Instituto Serzedello Corra

Aula 1Introduo auditoriaTpico 1 Origem e evoluo da auditoria

Abril, 2012

Auditoria GovernamentalMdulo 1: Fundamentos de Auditoria

RESPONSABILIDADE PELO CONTEDOTribunal de Contas da UnioSecretaria Geral da PresidnciaInstituto Serzedello Corra

2 Diretoria de Desenvolvimento de Competncias Servio de Educao a DistnciaSUPERVISOPedro KoshinoCONTEUDISTAAntonio Alves de Carvalho Neto TRATAMENTO PEDAGGICOAna Carolinha Dytz Fagundes de Moraes

Salvatore PalumboRESPONSABILIDADE EDITORIALTribunal de Contas da UnioSecretaria Geral da PresidnciaInstituto Serzedello Corra

Centro de DocumentaoEditora do TCUDIAGRAMAOHerson Freitas

Ficha catalogrfica elaborada pela Biblioteca Ministro Ruben Rosa

Copyright 2012, Tribunal de Contas de Unio

Permite-se a reproduo desta publicao, em parte ou no todo, sem alterao do contedo, desde que citada a fonte e sem fins comerciais.

[ 4 ] Auditoria Governamental

Introduo

A auditoria surgiu como consequncia da necessidade de confirmao de registros contbeis, em funo do aparecimento das grandes empresas e da taxao do imposto de renda, esta baseada nos resultados apurados em balanos.

Sua evoluo ocorreu paralelamente ao desenvolvimento econmico e ao surgimento de grandes empresas formadas por capitais de muitas pessoas, que tm na confirmao dos registros contbeis uma garantia de proteo ao seu patrimnio. Por isso que, at os dias atuais, a auditoria contbil ainda a vertente mais conhecida da atividade auditoria, muito embora, no setor pblico brasileiro, no seja esse o ramo prevalecente.

Para se conhecer a auditoria, como ela vista atualmente, deve-se analisar o processo histrico, a origem e o motivo pelo qual ela se tornou uma atividade importante e necessria ao bom andamento dos negcios de maneira geral, tanto no setor privado como no setor pblico.

Para uma melhor compreenso da atividade de auditoria, esta aula est dividida em trs tpicos, explorando a origem e a evoluo, os conceitos, as classificaes e a abordagem da auditoria numa viso de processo.

Auditoria o exame independente e

objetivo de uma

situao ou condio,

em confronto com

um critrio ou padro

preestabelecido,

para que se possa

opinar ou comentar

a respeito para

um destinatrio

predeterminado.

Esse conceito ser

melhor explorado em

tpico posterior.

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[ 5 ]Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria

TPICO 1 - Origem e evoluo da auditoria

Desde quando existe auditoria? Em qual contexto ela surgiu?Qual o seu papel nos dias de hoje?

Existe diferena entre a auditoria privada e a governamental?Qual o novo perfil do auditor?

Para responder a essas questes, vamos estudar a evoluo histrica da prtica da auditoria e o paradigma atual da auditoria.

A fim de facilitar o estudo, este tpico est organizado da seguinte forma:

Ao final dos estudos deste tpico, esperamos que voc tenha condies de:

relatar as causas do surgimento e da evoluo da prtica de auditoria;

explicar a origem conceitual da atividade de auditoria com base na teoria da agncia;

reconhecer o cliente de auditoria;

descrever o atual paradigma da auditoria e o novo perfil que ele exige do auditor.

Introduo 4TPICO 1 - Origem e evoluo da auditoria 51. Antecedentes: o controle das coisas e a contabilidade 62. A auditoria no contexto da teoria da agncia 83. O paradigma atual da auditoria e o novo perfil do auditor 12Sntese 15

[ 6 ] Auditoria Governamental

1. Antecedentes: o controle das coisas e a contabilidade

A origem da auditoria tem sido muito discutida pelos especialistas, no havendo consenso sobre a questo. Veja a seguir alguns dos marcos geralmente citados.

Inglaterra, fiscalizao das receitas pblicas e do tesouro (conferncia de valores monetrios arrecadados e verificao da capacidade financeira dos cidados em funo do elevado apetite do trono pelos gastos na corte) (CRUZ, 1997).

Os primeiros rgos de controle governamental surgiram na Frana, em 1318, e Inglaterra, em 1314- embries da Cour ds Comtes e do National Audit Office (FREITAS, 2001 apud POLLIT, 1999).

Imperadores romanos nomeavam altos funcionrios que eram incumbidos de supervisionar todas as operaes financeiras dos administradores provinciais e lhes prestar contas verbalmente. Talvez da tenha surgido a palavra auditoria, que tem origem no latim, audire, e significa ouvir. (CREPALDI, 2006).

Na Frana, os bares realizavam a leitura pblica das contas de seus domnios, na presena de funcionrios designados pela Coroa. (CREPALDI, loc. cit.).

Na Inglaterra, por ato do Parlamento, o rei Eduardo outorgava direito aos bares para nomear seus representantes oficiais. A aprovao destes auditores era atestada em documentos que constituram os primeiros relatrios de Auditoria, denominados, Probatur sobre as Contas. Documentos atestam, ainda, que o termo auditor originou-se no final do sculo XIII, na Inglaterra, sob o poder deste rei que mencionava o termo auditor sempre que se referia ao exame das contas, alegando que se essas no estivessem corretas, iria punir os responsveis. (CREPALDI, loc. cit.).

Sc. XVI e VI a.C.: na ndia, o Cdigo de Manu faz referncias ordem administrativa, principalmente s finanas pblicas, nas quais se vislumbra nitidamente a presena de funes de auditoria pblica. (Duria, 1949 apud SLOMSKI, 2007).

Na Sumria, proprietrios mandavam conferir o rendimento de seus bens confiados a terceiros (MOTTA, 1992 apud FREITAS, 2001); (S, 1994 apud CRUZ, 1997).

Sc. XI

II

Sc.II

Sc.XVI e VI a

.C.

2.600 a

.C.

Imperadores

Rom

an

os

Incio S

c. X

IV

Sc.

XV

I

[ 7 ]Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria

Boynton et al. (apud PACHECO et al., 2007) considera importante relacionar o surgimento da auditoria com o incio das atividades econmicas desenvolvidas pelo homem.

Muito embora a origem da auditoria seja imprecisa, o impulso mais significativo para o seu desenvolvimento pode ser atribudo Inglaterra, dada a potncia econmica desse pas desde a poca das colonizaes, e que se tornaria, sculos depois, o bero do capitalismo com a RevoluoIndustrial.

Foi a grandeza econmica e comercial da Inglaterra, como dominadora dos mares e controladora do comrcio mundial, a primeira a possuir as grandes companhias de comrcio e tambm a primeira a instituir a taxao do imposto de renda, baseado nos lucros das empresas, que fez a auditoria surgir como prtica sistematizada, consolidando-se como hoje a conhecemos, em fins do sculo XIX, com a Revoluo Industrial. (FRANCO, 1992).

No incio do sculo passado, o crescimento da economia dos Estados Unidos, onde hoje a profisso mais desenvolvida, determinou a evoluo da atividade de auditoria, como consequncia do crescimento das empresas, do aumento de sua complexidade e do envolvimento do interesse da economia popular nos grandes empreendimentos (FRANCO, 1992).

Nota-se que em todos os pases do mundo o desenvolvimento da profisso de contador pblico (designao dada aos auditores nesses pases) foi uma consequncia do desenvolvimento econmico, do crescimento e aumento da complexidade das organizaes.

A exportao de capitais, por parte das naes economicamente mais evoludas, foi responsvel pelo gigantismo atingido pela profisso nos pases de origem e pela sua disseminao no resto do mundo. De fato, ao criarem subsidirias no exterior, as grandes empresas mandavam tambm seus auditores para que esses fiscalizassem a correta aplicao dos recursos, a apurao dos lucros e o retorno dos capitais investidos. Essa situao propiciou a abertura de filiais de firmas de auditoria nos pases importadores de capital. Tais auditores, por sua vez, utilizando os elementos locais, concorreram decisivamente para a criao e o desenvolvimento da profisso, com as caractersticas do chamado contador pblico nos pases onde se estabeleceram (FRANCO, 1992).

Como pudemos observar, a auditoria e a sua evoluo esto indissociavelmente ligadas ao controle das riquezas, expanso dos mercados, ao acmulo de capitais e ao desenvolvimento econmico dos pases. O crescimento econmico e do capital, o aumento da complexidade dos negcios e o distanciamento entre o proprietrio e o gestor do patrimnio influenciaram decisivamente o surgimento da funo de auditoria e o seu desenvolvimento.

As mesmas causas

que deram origem

auditoria so hoje

determinantes de

sua extraordinria

evoluo.

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[ 8 ] Auditoria Governamental

2. A auditoria no contexto da teoria da agncia

A anlise do processo histrico, da origem e do motivo pelo qual a auditoria se tornou uma importante e necessria atividade ao proprietrio que delega um patrimnio gesto de um terceiro, conforme vimos no tpico anterior, permite-nos obter uma melhor compreenso sobre o conceito e o papel da auditoria a partir da teoria da agncia.

Segundo essa teoria, os conflitos de agncia aparecem quando o bem-estar de uma parte o proprietrio denominada principal, depende das decises tomadas por outra, responsvel pela gesto do patrimnio do principal, denominada agente.

Embora o agente deva tomar decises em benefcio do principal, muitas vezes ocorrem situaes em que os interesses dos dois so conflitantes, dando margem a um comportamento oportunista por parte do agente.

nesse contexto que se encontra a origem conceitual da auditoria, e tambm da moderna governana, como um mecanismo de monitoramento para reduo dos conflitos de agncia.

Segundo Peters (2007, p.27), o conflito de agncia

existe desde que as empresas passaram a ser administradas por agentes distintos dos proprietrios [] h cerca de 100 anos Por essa poca, comeou a ser delineado o conflito de agncia, em que o agente recebe uma delegao de recursos [] e tem, por dever dessa delegao, que gerenciar estes recursos mediante estratgias e aes para atingir objetivos [], tudo isto mediante uma obrigao constante de prestao de contas (grifo nosso)

A obrigao constante de prestao de contas a que se refere Peters, denomina-se relao de accountability e representa o processo de contnua demonstrao, por parte do agente, de que sua gesto est alinhada s diretrizes previamente fixadas pelo principal. Ou seja, o agente deve prestar contas de sua atuao a quem o fez a delegao e responde integralmente por todos os atos que praticar no exerccio dessemandato.

Ateno!

Para saber mais...

Em muitas situaes a

auditoria atua para reduzir

conflitos entre agentes, e

no entre estes e o princi-

pal. Este, por exemplo,

caso das auditorias internas

de empresas privadas e en-

tidades pblicas, rgos de

controle interno de Poder e

de rgos pblicos.

A auditoria, nestes casos,

um instrumento til para

que o gestor verifique

se seus subordinados

esto cumprindo as

determinaes da alta

administrao, que so

executadas para alcanar

os objetivos estabelecidos

pelo principal

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[ 9 ]Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria

O termo accountability representa mais do que o dever de prestar contas No s a obrigao de informar, o agente deve cultivar o desejo de informar com base na teoria da agncia que o escritrio do Auditor-Geral

do Canad (OAG) conceitua auditoria no modo lato sensu como a ao independente de um terceiro sobre uma relao de accountability, objetivando expressar uma opinio ou emitir comentrios e sugestes sobre como essa relao est sendo obedecida.

Veja esse conceito esquematizado na ilustrao a seguir.

Ao enxergarmos a auditoria como um instrumento de governana para reduzir o conflito de agncia, entendemos que ela um mecanismo do principal e no do agente.

O principal, ao fazer uma delegao de recursos, busca na confirmao de um terceiro, independente, uma assegurao de que tais recursos esto sendo geridos mediante estratgias e aes adequadas para atingir os objetivos por ele estabelecidos.

Na Constituio Federal do nosso pas esta relao de accountability est positivada no art. 70 e seu pargrafo nico. neste ltimo dispositivo que encontramos a essncia do accountability, denominado entre ns de princpio da prestao de contas:

Art 70 A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio [] ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada PoderPargrafo nico Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie, ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria.

O principal, portanto, o cliente

da auditoria.

Ateno!

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[ 10 ] Auditoria Governamental

Com base nesta abordagem possvel identificar com mais preciso quem so os atores desta relao de accountability tanto no setor pblico como no privado e quais so os seus papis?

Relao de Accountability Setor Pblico

No setor pblico, o poder legislativo quem representa os interesses do cidado. Assim, este poder que assume o papel de principal na relao de accountability que se estabelece entre o Estado e os gestores pblicos de um modo geral. No entanto, a exemplo do que ocorre no setor privado, a auditoria deve trabalhar numa perspectiva de que o seu cliente final so os cidados, verdadeiros proprietrios dos recursos transferidos ao Estado para realizao do bem comum.

Relao de Accountability no Setor Privado

Numa empresa privada, os recursos so aportados pelos acionistas, proprietrios, que elegem um conselho de administrao para representar seus interesses.

Leitura complementar:

Para uma melhor

compreenso da

accountability pblica

no Brasil e o papel do

TCU nesse contexto, leia

o PREFCIO e o tpico

ACCOUNTABILITY, do

ttulo BASES CONCEITUAIS

das Normas de Auditoria

do TCU (BTCU Especial

29/2010, p. 3 e 11).

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[ 11 ]Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria

O conselho de administrao assume, assim, o papel de principal na relao de accountability que se estabelece com a direo da entidade (presidente e diretores, estes os agentes).

Apesar de se reportar ao conselho de administrao, na condio de representante dos acionistas, a auditoria deve trabalhar numa perspectiva de que seu cliente final so os prprios acionistas, verdadeiros proprietrios dos recursos delegados, pois, em ltima instncia, so deles os interesses que esto sendo verificados.

Sem prejuzo dessas perspectivas, a auditoria interna de empresas privadas, de rgos pblicos ou de poder pblico pode ser vista como instrumento til para que o administrador verifique se seus subordinados esto cumprindo as determinaes da alta administrao (o presidente, nas empresas privadas; o prefeito, o governador e o Presidente da Repblica, ou ainda, os dirigentes mximos de rgos e entidades do setor pblico). a situao em que a auditoria trabalha para reduzir conflitos, mas entre agentes e no entre o principal e o agente.

O entendimento sobre para quem a auditoria monitora uma relao de accountability fundamental para se entender questes como o posicionamento ou a subordinao do rgo de auditoria, a natureza de seus reportes, os princpios bsicos que orientam a sua atuao, tais como a independncia, a objetividade, a tica e a imparcialidade de seus julgamentos e opinies.

A auditoria, um mecanismo do principal, atua como limitador das aes do agente, que por saber estar sendo monitorado, ter reduzida a sua tendncia de contrariar os interesses daquele.

Por ser um instrumento essencial para o monitoramento das aes do agente pelo principal, a auditoria ter que pautar sua atuao calcando-se em princpios ticos rigorosos, mantendo sua independncia e avaliando os fatos com objetividade de modo a conduzir a julgamentos imparciais e precisos. Pois, no apenas o principal, mas o pblico em geral e as entidades auditadas, esperam que a conduta e o enfoque da auditoria sejam irretocveis, no suscitem suspeitas e sejam dignos de respeito e confiana.

Ateno!

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[ 12 ] Auditoria Governamental

3. O paradigma atual da auditoria e o novo perfil do auditor

Antes de chegar ao estgio atual, a prtica de auditoria focou-se em duas abordagens que, mesmo no tendo deixado de existir, no so mais a sua abordagem principal. No primeiro estgio, a preocupao centrava-se na conferncia de informaes prestadas e na confirmao da existncia dos bens e valores demonstrados. No segundo, o foco passou a ser a identificao de irregularidades e fraudes.

Acontecimentos recentes no mundo corporativo provocaram um salto evolutivo na atividade de auditoria, bem como nas prticas contbeis, movimento esse ainda no totalmente consolidado, mas em fase de desenvolvimento ao redor do mundo. So marcos desse salto evolutivo:

os Modelos COSO I e II (1992 e 2004), em reao s ocorrncias de fraudes em relatrios financeiros/contbeis;

a Lei Sarbanes-Oxley (SOX) (2002), promulgada nos Estados Unidos, em contexto de diversos escndalos corporativos, com o intuito de restabelecer a confiana da sociedade nas empresas de capital aberto. considerada uma das mais rigorosas regulamentaes a tratar de controles internos, elaborao de relatrios financeiros e divulgaes;

a mudana do conceito de auditoria interna pelo Instituto dos Auditores Internos (IIA/AUDIBRA, 2004): uma atividade independente e objetiva que presta servios de avaliao e de consultoria e tem como objetivo adicionar valor e melhorar as operaes de uma organizao. A auditoria auxilia a organizao a alcanar seus objetivos mediante uma abordagem sistemtica e disciplinada para a avaliao e melhoria da eficcia dos processos de gerenciamento de risco, controle e governana corporativa. (grifo nosso);

a reformulao das prticas contbeis internacionais (IASB);a reviso das normas de auditoria (IFAC);as recomendaes da Intosai para adoo de padres e

estruturas de controle interno calcados no gerenciamento de riscos e em modelos de governana corporativa.

Esses e outros movimentos regulatrios objetivaram atualizar e compatibilizar a atividade de auditoria s constantes mudanas do ambiente de riscos a que esto sujeitas as organizaes contemporneas.

No Brasil, neste momento, as normas contbeis e de auditoria emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade esto sendo revisadas para convergir com as normas internacionais recentemente atualizadas (IASB e IFAC).

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[ 13 ]Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria

O enfoque da auditoria interna, a partir da reviso de sua definio, passou a incorporar a consultoria, os riscos e a governana corporativa em seu escopo.

Assim, essa funo tem por objetivo adicionar valor e melhorar as operaes da organizao, contribuindo efetivamente para o alcance dos objetivos.

Desse modo, a auditoria interna encontra-se frente a um novo paradigma, que se baseia na viso dos processos organizacionais com enfoque nos riscos do negcio e numa orientao global, holstica e sistemtica, e no somente na verificao da conformidade legal e normativa de atos.

O paradigma atual da Auditoria

Em que medida o novo paradigma da auditoria impacta o perfil do auditor?

Para Castanheira (2007), a atual definio de auditoria interna alinha o trabalho da auditoria aos fatores crticos de sucesso das organizaes e aos seus processos essenciais.

Segundo o mesmo autor, no atual paradigma, todo o processo de auditoria interna se baseia na gesto de riscos, o que requer uma evoluo tcnica dos auditores internos para alterar a orientao, os objetivos e os resultados dos trabalhos.

Essa mudana de conceito deve ser acompanhada da mudana do perfil do auditor, no s do auditor interno, mas dos auditores governamentais em geral.

Ateno!

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[ 14 ] Auditoria Governamental

Enquanto o auditor tradicional...

... tem uma misso clara, sem uma grande necessidade de viso estratgica e criatividade;

... inspeciona e rev atuaes e decises passadas.

O auditor do presente...

... deve alinhar suas atividades s expectativas de seus clientes e ao planejamento estratgico da organizao;

... deve conhecer os objetivos da organizao, o seu negcio, os processos implementados, bem como os riscos a que eles esto sujeitos;

... deve ter compromisso com o futuro da organizao;

... deve aplicar seus conhecimentos de gesto de risco e de controle interno em qualquer rea que possa impactar significativamente no sucesso da organizao.

Segundo Glenn Sumners Os auditores tero que ser melhores homens de negcio; inclusive, tero que ser, primeiro, bons homens de negcio e, em segundo lugar, bons auditores(Cf. MACHADO, 2004 apud CASTANHEIRA, 2007).

Por tudo isso, o desenvolvimento profissional contnuo de fundamental importncia neste momento de transio do paradigma da auditoria. O leque de conhecimentos exigidos do auditor no se restringe mais formao tradicional em contabilidade, finanas, oramento, legislao e jurisprudncia.

O auditor do presente e do futuro deve ser um indivduo bem formado e ecltico.

A auditoria vista cada vez mais como uma opo de carreira muito interessante para uma grande variedade de profissionais e de extrema importncia para o alcance dos objetivos das organizaes em geral.

[ 15 ]Mdulo 1 - Aula 1 - Tpico 1: Origem e evoluo da auditoria

Sntese

Neste tpico, aprendemos que a origem da auditoria tem sido muito discutida pelos especialistas, mas no h consenso sobre onde e quando exatamente ela surgiu. A auditoria surgiu como consequncia da necessidade de confirmao de registros contbeis, em funo do aparecimento das grandes empresas e da taxao do imposto de renda baseada nos resultados apurados em balanos.

Desde que as empresas passaram a ser administradas por agentes distintos dos proprietrios, em fins do sculo XIX, comeou a ser delineado o conflito de agncia, em que o agente recebe uma delegao de recursos e tem, por dever dessa delegao, que gerenciar estes recursos mediante estratgias e aes para atingir objetivos, sob uma obrigao constante de prestao de contas, chamada relao de accountability.

A auditoria vista como um instrumento de governana para reduzir o conflito de agncia. As relaes de accountability deixam claro que o cliente da auditoria o principal proprietrio ou delegante dos recursos.

Dado o seu papel de monitorar relaes de accountability, a auditoria deve atuar com base em princpios ticos e tcnicos rigorosos, pois o principal, o pblico e as entidades auditadas, espera que a conduta e o enfoque da auditoria sejam irretocveis, no suscitem suspeitas e sejam dignos de respeito e confiana.

Vimos, tambm, que acontecimentos recentes no mundo corporativo provocaram um salto evolutivo na atividade de auditoria, passando-a de um enfoque de conferncia e identificao de irregularidades e fraudes para gesto de riscos, por meio de controles, voltada para o alcance deobjetivos.

A mudana de paradigma da auditoria deve ser acompanhada da mudana de perfil dos auditores, que devem deixar o enfoque de apenas inspecionar e rever atuaes e decises histricas para serem profissionais qualificados, conhecedores do negcio da organizao, focados no alcance de seus objetivos.

No prximo tpico, vamos explorar o conceito de auditoria, diferenci-la de controle e fiscalizao, e classific-la.

TPICO 1 - Origem e evoluo da auditoriaIntroduo2. A auditoria no contexto da teoria da agncia3. O paradigma atual da auditoria e o novo perfil do auditor

SnteseIntroduoTPICO 1 - Origem e evoluo da auditoria1. Antecedentes: o controle das coisas e a contabilidade2. A auditoria no contexto da teoria da agncia3. O paradigma atual da auditoria e o novo perfil do auditorSntese do tpico 1