Manual Aspectos contables.doc

CAPITULO I: INTRODUCCION - NORMAS GENERALES DEFINICIONES

ANLISIS DE LAS PRINCIPALES DIFERENCIAS FINANCIERAS TRIBUTARIAS

CAPITULO I: INTRODUCCION - NORMAS GENERALES DEFINICIONES1. Origen y objetivos de la normativa en estudio.

2. Normas Internaciones de Contabilidad y Normativa nacional.

3. Fiscalizacin SII4. Visin sinptica de la Ley de Impuesto a la Renta/Impuestos Diferidos/Capital Propio Tributario.CAPITULO II: IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORIA1. Conceptos bsicos para la aplicacin de la Ley de la Renta

2. Clasificacin de las rentas de Primera Categora

3. Rgimen General de Primera Categora

4. Anlisis conceptual y determinacin del capital propio tributarioCAPTULO III: NORMATIVA FINANCIERA-TRIBUTARIA.

1. Sistema de correccin monetaria tributaria (Art. 41).2. Determinacin del valor Contable y Tributario de Activos y pasivos

3. Anlisis integral normativa financiera v/s normativa tributaria:

3.1. Reconocimiento de Ingresos B.T. N1 y N70.

3.2. Reconocimiento de costos y gastos

3.2.1. Anlisis de costos

3.2.2. Anlisis Gastos

3.3. Provisin de gastos adeudados

3.4. Provisin Vacaciones

3.5. Provisin para gratificaciones o participaciones voluntarias.

3.6. Provisin impuesto renta

3.7. Estimacin de Clientes incobrables

3.8. Estimacin de Existencias obsoletas

3.9. Provisin indemnizacin por aos de servicio.

3.10. Contabilizacin de los leasing, anlisis B.T. N 22.

3.10.1. Leasing arrendador

3.10.2. Leasing arrendatario3.11. Contabilizacin leaseback, anlisis B.T. N 49.

3.11.1. Leaseback arrendador

3.11.2. Leaseback arrendatario3.12. Contab. activos fijos y sus componentes, B.T. N 33.

3.13. Contabilizacin de los cargos diferidos e intangibles, B.T. N55.

3.14. Instrumentos financieros.

3.14.1. Normas financieras sobre valorizacin de instrumentos financieros3.14.2. Otras Inversiones

3.14.3. Prestamos de acciones o venta corta.

3.14.4. Fondo de inversin Ley 18.815.

3.14.5. Instrumentos derivados

3.14.5.1. Forwards3.14.5.2. Swaps

3.14.5.3. Futuros

3.14.5.4. Opciones

3.14.6. Tratamiento contable derivados

3.14.6.1. Contrato de cobertura de partidas existentes

3.14.6.2. Contratos de cobertura de transacciones esperadaCAPITULO IV: VISIN INTEGRAL

1. Anlisis conceptual y determinacin del Capital propio tributario1.2 Correlacin Renta Lquida Imponible y Capital Propio Tributario.

2. Determinacin de la carga fiscal efectiva.

3. Fiscalizacin de las diferencias temporales y su impacto en la determinacin de la RLI del ejercicio.

4. Fiscalizacin de las diferencias temporales y su correlacin de la determinacin de la Capital Propio Tributario.

5. Determinacin de partidas relevantes para la fiscalizacin del Impuesto de Primera Categora.

CAPITULO I: INTRODUCCION - NORMAS GENERALES DEFINICIONES1. Origen y objetivos de la normativa en estudio.

Para efectos de nuestro estudio es necesario entender el origen de las divergencias entre los criterios de reconocimiento de utilidades, ingresos, costos y gastos, establecidos para efectos tributarios y financieros, los cuales dan nacimiento a los impuesto diferidos.

El origen de estas divergencias puede justificarse a partir de los objetivos perseguidos por la disciplina contable y tributaria. Es as que el BT N1 del colegio de contadores seala que Las normas contables generales no deben ser formuladas teniendo como objetivo principal el dar apoyo a ciertas polticas establecidas en otras reas, tales como administracin financiera, leyes tributarias, etc., aun cuando dichas polticas puedan ser deseables y defendibles desde otros puntos de vista. Si no que su objetivo es proveer informacin cuantitativa y oportuna en forma estructurada y sistemtica sobre las operaciones de una entidad, considerando los eventos econmicos que la afectan, para permitir a sta y a terceros la toma de decisiones sociales, econmicas y polticas.

En cambio, la disciplina fiscal aplica criterios de carcter recaudatorios, persiguiendo fines establecidos por la poltica fiscal.

Expuesto estos lineamientos se deduce que la valorizacin tributaria y financiera de las partidas contables (Activo + Pasivo = Patrimonio) difieren una de otra, puesto que su valorizaciones buscas objetivos distintos.

Es as, que la contabilidad se desarrolla siguiendo principios generalmente aceptados, y al mismo tiempo para la determinacin de la base imponible afecta al Impuesto sobre la renta se seguirn las instrucciones legales o disposiciones especificas emanadas del SII, conforme cada caso.

En este contexto, sabemos que el artculo 17 del Cdigo Tributario seala que Toda persona que acredita la renta efectiva lo har mediante contabilidad fidedigna y en estos casos el Artculo 16 de dicho texto seala en los casos que la ley exige llevar contabilidad, los contribuyentes se ajustaran a prcticas contables adecuadas. Por lo cual, la carga fiscal debe sustentarse en principio con una contabilidad fidedigna acorde a principios contables, los cuales pueden diferir de los criterios fiscales establecidos para la determinacin de la carga fiscal.

Ahora, el problema es cmo conciliar los aspectos tributarios y financieros de la informacin proporcionada por el contribuyente. Esta conciliacin se logra a travs de ajustes extracontables establecidos en la determinacin de la Renta Liquida Imponible, los que son reflejados en forma acumulada en el Capital Propio Tributario.

Los impuestos diferidos permites reflejar en un mismo periodo el impuesto a la renta dejando registrada en la contabilidad la divergencia tributaria financiera en un mismo periodo.

Esta metodologa contable considera la existencia de hechos registrados es los estados financieros de la sociedad que no han sido reconocidos por efecto de la contabilizacin de la provisin de impuesto sobre la renta:

Hechos registrados en los estados financieros de un ejercicio y que, de acuerdo con la legislacin sobre impuesto a la renta se incluyen en un ejercicio diferente. Estos hechos generan diferencias entre la base contable y tributaria de activos y pasivos al cierre de un ejercicio y originan activos y pasivos por impuestos diferidos, ya que afectan el gasto tributario por impuesto a la renta y el correspondiente pasivo a pagar en un ejercicio tributario distinto al de su registro contable. Estas diferencias se denominan diferencias temporarias.

Hechos registrados en los estados financieros de un ejercicio y que, de acuerdo con la legislacin sobre impuesto a la renta, nunca se incluirn en la determinacin del gasto tributario por impuesto a la renta ni en el correspondiente pasivo a pagar. Estas diferencias se denominan diferencias permanentes por cuanto dichas partidas nunca se conciliaran.

Adems, debemos considera lo establecido en el artculo 31 inciso tercero N3 de la ley de la renta respecto a las prdidas tributarias que establece un beneficio tributario por la recuperacin de impuestos a la renta pagados en aos anteriores, en el caso de absorcin de utilidades tributables de ejercicios anteriores que se hayan gravados con el mismo impuesto o cuando estas prdida tributarias son imputadas a futuras utilidades tributables reduciendo la carga fiscal compensndola con prdidas tributables de ejercicios anteriores.

2. Normas Internaciones de Contabilidad y Normativa nacional

Dentro del proceso de normalizacin de las normas de contabilidad en Comit de Normas Internaciones de Contabilidad ha instruido la NIC N 12, la cual, imparte instrucciones de respecto al registro de los impuestos diferidos adoptando el mtodo del Balance General a partir del 2000.

En nuestro pas el BT N60 del Colegio de Contadores AG establece la Contabilizacin del Impuesto a la Renta e Impuestos Diferidos, derogando en primer lugar las antiguas instrucciones al respecto. Adicionalmente la Superintendencia de Valores y Seguros a travs de la Circular N 1466 del 2000, imparte instrucciones haciendo obligatoria la aplicacin del BT N60 a las sociedades bajo su supervisin.

CAPITULO II: IMPUESTO DE PRIMERA CATEGORA

1. Conceptos Bsicos para la aplicacin de la Ley de la Renta

El Impuesto de Primera Categora grava las rentas provenientes del capital obtenida, entre otras, por las empresas comerciales, industriales, mineras, servicio, etc., con una tasa vigente durante el ao comercial 2001 del 15%. Por los aos comerciales 2002 y 2003 dicho tributo se aplic con tasa 16% y 16,5%, respectivamente. A contar del 1 de enero del ao 2004 la citada alcuota queda en forma permanente en un 17%, no obstante, en el diario oficial de 31 de julio del 2010, se public la Ley N 20.455, la cual a travs de su artculo 1, aumenta transitoriamente la tasa del Impuesto de Primera Categora establecida en el artculo 20, de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), para las rentas percibidas o devengadas durante los aos calendarios 2011 una tasa del 20% y 2012 a una tasa del 18,5% respectivamente que posteriormente volvera a la tasa original del 17%. Este impuesto se aplica sobre la base de las utilidades percibidas o devengadas en el caso de empresas que declaren su renta efectiva determinada mediante contabilidad completa. La excepcin la constituyen los contribuyentes de los sectores agrcola, minero y transporte, que pueden tributar a base de la renta presunta, cuando cumplan con los requisitos que exige la Ley de la Renta.

Las empresas del Estado deben pagar adicionalmente al Impuesto de Primera Categora, un impuesto especial del 40% sobre las utilidades generadas.

La tributacin en definitiva est radicada en los propietarios, socios o accionistas de las empresas, constituyendo el impuesto de Primera Categora que pagan estas ltimas, un crdito en contra de los impuestos Global Complementario o Adicional que afecta a las personas antes indicadas.

El DL N824 de 1974, establece una primera clasificacin de las Rentas, estratificndolas en funcin de la fuente generadora, en rentas del capital y las rentas del trabajo, las primeras son clasificadas en la denominada Primera Categora y la restantes en la segunda Categora.

2. Clasificacin de las Renta2.1Rentas de primera categoraSi la fuente generadora de las Rentas es el "capital", como elemento preponderante e indispensable en el desarrollo de la actividad, las Rentas se clasifican en la Primera Categora.

Capital: Es un factor de la produccin formado por la riqueza acumulada, que unido al elemento trabajo y recursos naturales genera nueva riqueza.

Rentas clasificadas en la Primera Categora:De la explotacin de bienes races agrcolas y no agrcolas.

De capitales mobiliarios.

Del comercio, de la industria, de la minera, construccin y servicios en general.

De servicios de intermediacin (corredores, comisionistas, martilleros, agentes de aduana, etc.); de educacin, de salud y de diversin y esparcimiento

De cualquier otra actividad o servicio no comprendida en las anteriores.

2.2Rentas de la segunda categora

Si en la generacin de la Renta predomina el esfuerzo fsico o intelectual por sobre el empleo de "capital", la Renta se clasifica en la Segunda Categora.

Para determinar dicha preponderancia, el capital debe ser totalmente secundario, predominando el trabajo personal, sin perjuicio de la contratacin de dependientes que coadyuven a la prestacin de los servicios.

Rentas clasificadas en la Segunda CategoraTrabajadores dependientes (trabajadores en general)

Trabajadores independientes (Profesionales, personas que desarrollan una ocupacin lucrativa, auxiliares de la administracin de justicia, corredores personas naturales y Sociedades de Profesionales).3. Rgimen General de la Primera Categora

Para efecto de nuestro estudio nos ceiremos en las rentas de primera categora sujetas al rgimen general, que corresponda a contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa:

3.1Contribuyentes comprendidos

Se comprenden en este rgimen las personas naturales o jurdicas, cualquiera que sea su domicilio o residencia, que realicen alguna de las actividades indicadas en los Ns. 1 al 5 del artculo 20 de la Ley. Ej.: Empresarios individuales; Sociedades de personas; S.A.; S.C.P.A.; Comunidades, Sociedades de hecho; agencias de empresas extranjeras, etc.

3.2

Actividades que pueden desarrollarExplotacin de bienes races; inversiones en capitales mobiliarios; actividades comerciales, industriales; servicios de intermediacin, y cualquiera otra actividad no comprendida en las anteriores.

3.3 Tributacin que establece el artculo 14 de la Ley de la Renta

3.4 Esquema de tributacin que establecen los artculos 14 y 21 de la Ley sobre Impuesto a la Renta

3.5 Tributacin contribuyentes que llevan contabilidad completa (Rgimen general de primera categora)

Base Imponible: Esquema de determinacin, segn mecanismo art. 29 al 33 de la Ley. ESQUEMA DETERMINACION R.L.I. DE PRIMERA CATEGORIA

Ingresos percibidos o devengados derivados de las actividades de los Ns. 1, 3, 4 y 5 del artculo 20 de la Ley de la Renta$ (+)

Reajustes percibidos o devengados a que se refieren los Ns. 25 y 28 del artculo 17 de la Ley de la Renta$ (+)

Rentas percibidas provenientes de las operaciones o inversiones a que se refiere el N 2 del artculo 20 de la Ley de la Renta$ (+)

Diferencias de cambio percibidas o devengadas a favor del contribuyente$ (+)

Ingresos que no constituyen Renta en virtud del artculo 17 de la Ley de la Renta$ (-)

INGRESOS BRUTOS (ART. 29 LEY DE LA RENTA)$ (=)

Costo directo de los bienes y servicios (art. 30 Ley de la Renta)$ (-)

RENTA BRUTA$ (=)

Gastos necesarios para producir la Renta, pagados o adeudados (Art. 31 Ley de la Renta$ (-)

RENTA LIQUIDA$ (=)

Ajustes por Correccin Monetaria (Art. 32 Ley de la Renta)$ (+ / -)

RENTA LIQUIDA AJUSTADA$ (=)

Agregados y/o Deducciones a la Renta Lquida Ajustada (Art. 33 Ley de la Renta)$ (+ / -)

RENTA LIQUIDA IMPONIBLE DE PRIMERA CATEGORIA O (PERDIDA TRIBUTARIA), SEGN CORRESPONDA .........................................................................$ (+ / -)

4. Anlisis conceptual y determinacin del capital propio tributario

4.1 Concepto de Capital Propio.

El concepto de Capital Propio Inicial (tributario) se encuentra establecido en el inciso primero del nmero 1 del artculo 41 de la Ley de la Renta, disposicin que expresamente seala:

Para los efectos de la presente disposicin se entender por capital propio la diferencia entre el activo y el pasivo exigible a la fecha de iniciacin del ejercicio comercial, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales, transitorios y de orden y otros que determine la Direccin Nacional, que no representen inversiones efectivas. Formarn parte del capital propio los valores del empresario o socio de sociedades de personas que hayan estado incorporados al giro de la empresa. En el caso de contribuyentes que sean personas naturales debern excluirse de la contabilidad los bienes y deudas que no originen rentas gravadas de esta categora o que no correspondan al giro, actividades o negociaciones de la empresa.Aclarado el punto anterior, el Capital Propio Inicial se determina tomando como base el balance del ejercicio anterior o el patrimonio que figura en la declaracin de inicio de actividades.

Adicionalmente las normas citada dispone que el capital propio inicial del ejercicio, debe revalorizarse de acuerdo con la variacin anual experimentada por el ndice de precios al consumidor.

El monto total de esta revalorizacin se carga a los resultados del ejercicio debitndose, a fin de materializar dicho cargo, la cuenta "Correccin Monetaria", con abono a la cuenta de Pasivo no Exigible "Revalorizacin del Capital Propio".

Mediante la aceptacin de este cargo a prdidas se protege a las empresas de los efectos que la desvalorizacin monetaria pueda ocasionar en sus patrimonios.

Sin embargo, como lo ha expresado la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos, dicho cargo a prdidas "presupone que el capital propio permanecer dentro de la empresa durante todo el ejercicio y que, por lo tanto, sufrir los efectos de la inflacin por todo dicho perodo".

De consiguiente contina cualquiera disminucin o retiro de todo o parte del citado capital propio inicial implicar que el cargo a prdida que l haba originado, previamente, ha resultado excesivo por cuanto ha dejado detener validez uno de los supuestos en que est basado, esto es, que el capital propio inicial se mantendra por su monto total durante todo el transcurso del ejercicio. A fin de regularizar dicho cargo en la parte que result excesiva, la ley seala que el monto de las disminuciones de capital propio inicial deben reajustarse con abono a los resultados del ejercicio, transformndose dichos abonos en una mera contrapartida del cargo a prdida total que haba originado la revalorizacin del capital propio inicial".

Del mismo modo, la ley ha previsto el caso de que el capital propio inicial experimente aumentos durante el ejercicio, disponiendo al efecto que dichos aumentos se revaloricen con cargo a la cuenta "Correccin Monetaria" y abono a "Revalorizacin del Capital Propio".

Al tenor de lo expresado precedentemente, este cargo a prdidas resulta lgico ya que mediante l los valores o bienes que hubieren acrecentado el patrimonio de la empresa en el curso del ejercicio, se resguardan tambin de los efectos de la inflacin en la misma forma que el capital propio inicial.

4.2 Variaciones del Capital Propio Inicial

Tal como se ha indicado, el mecanismo de correccin monetaria establecido en el artculo 41 contempla la revalorizacin con incidencia en los resultados, no solo del capital propio inicial, sino tambin de todas las variaciones positivas o negativas experimentadas por dicho capital en el curso del ejercicio respectivo.

A dicha materia se refieren los incisos segundo y tercero del nmero 1 del mencionado artculo 41, que ordenan el reajuste, respectivamente, de los aumentos y de las disminuciones de capital propio ocurridas en el ejercicio de acuerdo con la variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor.

Antes de entrar al anlisis de las diferentes situaciones que se presentan en esta materia, parece til sealar que dichos aumentos o disminuciones de capital propio son los producidos durante el ejercicio que se est sometiendo a correccin monetaria, por lo que los antecedentes para su establecimiento los entregarn todas aquellas cuentas del Mayor que reflejen aportes o retiros, especialmente las cuentas personales del empresario o socios, en su movimiento correspondiente al lapso comprendido por dicho ejercicio.

4.3 Cuentas que presentan bienes o deudas del activo y/o pasivo, cuyos valores histricos al cierre del ejercicio no corresponden a la realidad (activos y pasivos no monetarios).

Corresponde a todas aquellas cuentas que representan valores de bienes o deudas a favor o en contra de la empresa, que en el balance de cierre del ejercicio aparecen con un valor histrico, pero debido al proceso inflacionario tienen un valor distinto , por cuanto la naturaleza del activo o pasivo permiten que se autoprotejan de la inflacin.

En este orden de ideas la circular 100/75 procede a efectuar un detalle de activos con estas caractersticas, proporcionando a la vez un ordenamiento o clasificacin de activos para efecto tributarios:

Activo Disponible:

Depsitos Reajustarles

Depsitos en moneda extranjera

Activo realizable:

Mercaderas

Materias Primas Productos Terminados

Productos Semielaborados

Deudas por Cobrar reajustables

Deudas pro cobrar en moneda extranjera

Acciones

Activo Transitorio:

Gastos Anticipados

Seguros Vigentes

Activo Inmovilizado

Bienes Races

Maquinarias

Muebles y tiles

Instalaciones

Herramientas

Aportes a sociedades de personas

Otras Inversiones

Activo Nominal

Derechos de llave

Derechos de Marca

Patentes de Invencin

Gastos de organizacin

Gastos de Puesta en Marcha

Perdida de arrastre4.4 Forma de determinar el capital propio inicial

Es necesario mantener la idea, que en esencia la metodologa establecida busca determinar un capital o patrimonio tributario a partir de informacin contenida en los estados financieros, por lo cual, se requieren un conjunto de depuraciones o ajuste para conciliar dichas cifras, los cuales no se disocian de los efectos en la determinacin del resultado tributario, sino que tienen una relacin directa uno con el otro, situacin que analizaremos en profundidad en los captulos siguiente.

Para determinar el Capital Propio Inicial se toma como base la informacin reflejada en el balance del ejercicio inmediatamente anterior o la declaracin de iniciacin de actividades, cuando se trate del primer ejercicio.

Se considera en primer termino la suma total del activo, procediendo a rebajarse las partidas que se detallan a continuacin:

Determinacin de Capital propio inicial Tributario a partir del Activo

Total del Activo:XXXXXXX

Menos: Valores que no represente Inversiones efectivas

a) Activos Intangibles(XXXXXXX)

b) Activos Transitorio(XXXXXXX)

c) Activos y Pasivos de Orden(XXXXXXX)

Ms (menos) Ajustes Tributarios

Estimaciones que hayan disminuido valores de activo, no aceptadas por la ley de la renta(XXXXXXX)

Ms (menos) otros Ajuste Tributario(XXXXXXX)

Total Activo DepuradoXXXXXXX

Menos: Suma Pasivo Exigible (XXXXXXX)

Ms/menos Ajustes tributario del pasivoXXXXXXX

Ms (menos) otros Ajuste TributarioXXXXXXX

Pasivo depurado(XXXXXXX)

Capital Propio InicialXXXXXXX

Determinacin de Capital propio inicial Tributario a partir del Patrimonio

$

Capital Propio FinancieroXXXXXXX

Ms/Menos: Ajustes tributarios

Ms: Estimaciones de activos que han disminuido la utilidad no aceptadas no aceptada por la Ley de la Renta.(XXXXXXX)

Menos: Est. de activos abonados a patrimonio(XXXXXXX)

Ms/Menos: Ajustes por depreciacin (XXXXXXX)

Ms/Menos: Ajustes por pasivos tributarios(XXXXXXX)

Ms (menos) otros Ajuste Tributario(XXXXXXX)

Capital Propio Inicial TributarioXXXXXXX

El monto del capital propio inicial determinado en la forma expuesta deber ser actualizado considerando la variacin experimentada por el IPC anual, generando un cargo a resultado por concepto de revalorizacin:

DebeHaber

Correccin Monetaria$XXXXXXXX

Revalorizacin del Capital Propio$XXXXXXXX

Gl: RCP

4.5 Variaciones del Capital Propio

Los aumentos o disminuciones que se producen durante el ejercicio son los que se encuentran sometidos a la correccin monetaria, siendo la fuente de estas variaciones los registros contables del contribuyente.

4.5.1 Aumentos del capital

Corresponden a aquellos nuevos aportes de los contribuyentes efectan al negocio en el carcter de temporal o permanecen sean estos en dinero u valores o bienes, situacin particular son los efectos generados en los proceso de reorganizacin societarias.

De acuerdo con ello, constituyen aumentos de capital propio, entre otros, los siguientes incrementos de dicho patrimonio:

a)Los nuevos aportes de capital efectuados por el empresario, socios o nuevos inversionistas, ya sean permanentes o transitorios;

b)Las sumas o bienes entregados en cumplimiento de aportes sociales convenidos al constituirse la sociedad, pero cuyo entero se difiri para una fecha posterior;

c)Las cantidades pagadas por los suscriptores de nuevas acciones emitidas por sociedades annimas;

d)Los prstamos o mutuos efectuados por los socios de una sociedad de personas a sta;

e)Las revalorizaciones autorizadas por leyes especiales;

f)Los valores provenientes de la enajenacin de bienes que hubieren sido excluidos del capital propio por no producir rentas gravadas en primera categora o no estar destinados al giro del negocio;

En los prrafos que siguen nos referiremos por separado a algunas de las situaciones comprendidas en la relacin preinserta.

El monto de los aumentos de capital determinado en la forma expuesta deber ser actualizado considerando la variaciones experimentadas por el IPC anual, generando un cargo a resultado por concepto de revalorizacin:

DebeHaber


Revalorizacin del Capital Propio$XXXXXXXX

Gl: RCP Aumentos de capital

4.5.2 Disminuciones del Capital Propio

Corresponden a retiros de los socios o distribuciones de dividendos provisorios , interinos o definitivos pagados a los accionistas durante el ejercicio.

El inciso tercero del nmero 1 del artculo 41, modificado por el nmero 11, letra b), del artculo 1 del D.L. 1.604 (D.0. 3.12.76), dispone que se reputarn, en todo caso, como disminuciones de capital:

a)Los retiros personales del empresario o socios;

b)Los dividendos repartidos por sociedades annimas, y

Toda cantidad que se invierta en bienes o derechos que la ley excluya del capital propio.

De acuerdo con lo expresado por la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos, asumen tambin la calidad de una disminucin de capital todos aquellos desembolsos efectuados por la empresa relativos a gastos que la ley de la renta no acepta como tales y que, por tal motivo, se contabilizan en el activo.

El monto de los aumentos de capital determinado en la forma expuesta deber ser actualizado considerando la variaciones experimentadas por el IPC anual, generando un abono a resultado por concepto de revalorizacin. De esta manera contrarrestando el cargo a prdida por el total del reajuste del capital propio inicial.

DebeHaber

Revalorizacin del Capital Propio $XXXXXXXX


Gl: RCP disminuciones de CP

4.5.3 Actualizacin de los activos no monetariosTal como hemos expresado al final del ejercicio existen bienes cuyo valor contable a esa fecha por efectos de la inflacin, no reflejan el valor real de dichos bienes, los cuales dada su naturaleza de han auto defendido de la inflacin.

En los captulos siguientes se instruye sobre la forma de proceder a la actualizacin de dichos activos.

DebeHaber

Activo no monetario $XXXXXXXX


Gl: Actualizacin de los activos no monetarios

4.5.4 Actualizacin de los pasivos no monetariosTal como hemos expresado al final del ejercicio existen obligaciones o pasivos cuyo valor contable a esa fecha por efectos de la inflacin, no reflejan el valor real, los cuales han establecido clusulas de reajustabilidad o se encuentra establecidos en otras unidades monetarias que alteran su cuanti.

En los captulos siguientes se instruye sobre la forma de proceder a la actualizacin de dichos pasivo.

DebeHaber

Correccin Monetaria $XXXXXXXX

Pasivo no monetario $XXXXXXXX

Gl: Actualizacin de los activos no monetarios

4.6Revalorizacin de los aumentos del capital propio.Los aumentos de capital propio producidos en el curso del ejercicio deben ser revalorizados en funcin de la variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor, cargndose el monto del reajuste a la cuenta "Correccin Monetaria" con abono a "Revalorizacin del Capital Propio".

De acuerdo con lo dispuesto por el inciso segundo del nmero 1 del artculo 41, para estos efectos debe considerarse la variacin del IPC registrada en el perodo comprendido entre:

-el ltimo da del mes anterior al del aumento, y

-el ltimo da del mes anterior al del balance.

Para establecer la variacin porcentual del IPC en dicho perodo puede utilizarse la siguiente frmula:

ndice final X 1 00

% Variacin IPCVariacin IPC = ----------------------------- -100

ndice inicial

Ejemplo:

Aumento de capital producido en el mes de julio de 1998.

- Se pide calcular el porcentaje en que debe revalorizarse dicho aumento de capital para los efectos del balance al 31.12.98.

Solucin:Puntos del ndice=noviembre de 1998......................... 99,49

Puntos del ndice= junio de 1998...................................97,35

Aplicacin de la frmula:

9,49 X 1 00 - 100 = 2,2%----------------

97,35

El aumento de capital registrado en el mes de julio de 1998 debe, por consiguiente, reajustarse en un 2,2%.4.7Procedimiento a seguir en caso de inexistencia de capital propio inicial.La aplicacin de las normas sobre determinacin del capital propio inicial puede eventualmente, dar como resultado el establecimiento de una cifra negativa lo que de producirse, estara denotando la inexistencia del capital propio al comienzo del ejercicio

Esta situacin ha sido analizada por la Direccin Nacional del Servicio de Impuestos Internos en su Circular N 27, de 8 de marzo de 1976. De acuerdo con ella, el procedimiento a seguir en dicha eventualidad es el siguiente:

a)El referido saldo negativo no debe ser objeto de revalorizacin, por lo que dicho saldo no tendr incidencia en los resultados del ejercicio.

b)Sin embargo, todos los aumentos de capital ocurridos en el ejercicio, sea que hayan contrarrestado o no el saldo negativo, debern reajustarse segn la variacin experimentada por el ndice de precios al consumidor en el perodo comprendido entre el ltimo da del mes anterior al del aumento y el ltimo da del mes anterior al del balance. El mayor valor resultante generar un cargo a la cuenta 'Correccin Monetaria".

c)Del mismo modo, toda disminucin de capital ocurrida en el ejercicio deber ser reajustada en la forma sealada en el prrafo 15 que antecede con abono a la cuenta antes mencionada.

CAPTULO III: NORMATIVA FINANCIERA-TRIBUTARIA.

1. Sistema de correccin monetaria tributaria (Art. 41).

La inflacin afecta profundamente las operaciones de los entes econmicos. La situacin financiera y resultados de las operaciones de una empresa presentados por balances generales tradicionales pueden variar radicalmente si se expresan en trminos de moneda estable o de valor adquisitivo actual. Al respecto, es importante que quienes utilizan informacin financiera (empresarios, fisco, financistas, posibles inversionistas, etc.) estn en posicin de apreciar el efecto de la inflacin sobre los costos, utilidades, impuestos, polticas financieras, retornos sobre el capital invertido, etc.

La moneda es el comn denominador que utiliza la contabilidad para cuantificar o expresar el valor de los rubros que forman los estados financieros, pero las variaciones en su poder adquisitivo han afectado seriamente la eficiencia de este patrn de medicin.

El reconocimiento de los efectos de las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda es necesario por razones de equidad entre los componentes del sector empresario, pues su incidencia se produce de modo diverso entre ellos, segn sea la composicin de su patrimonio y la antigedad de sus gestiones econmicas y comerciales.

En Chile existen antecedentes histrico tendientes a evitar o aminorar los efectos alteradores que produce la inflacin en la preparacin los Estados Financieros, es as que el artculo N 26 bis de la Ley N 8419 sobre impuesto a la renta , el artculo 35 de la ley de la Renta contenida en el artculo 5 de la Ley 15564, publicada el 14 de febrero de 1964 y otras normativas pertinente fueron establecida por ley conforme al contexto histrico de cada poca.

Solamente con la publicacin del Decreto Ley N 824 se incorporo un mecanismo integral de correccin monetaria de aplicacin obligatoria en las empresas que determinan sus resultados en base a contabilidad completa.

En paralelo con el establecimiento del sistema de Correccin monetaria se han establecido normas de carcter financieros destinados a reconocer los efectos que provoca la inflacin en el patrimonio y resultados de las empresas. Los objetivos que persiguen la normativa financiera difieren de los meramente impositivos. Fundamentalmente estas diferencias se emanan de:

Boletines tcnicos del colegio de contadores AG, de aplicacin obligatoria para los colegiados desde la fecha de su aprobacin o vigencia.

Circular N1697 de 30-12-2003 y sus modificaciones emitidas por la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS) que dicta normas sobre valorizacin de inversiones en acciones y derechos en otras sociedades aplicable a todas las sociedades annimas abiertas y dems entidades fiscalizadas por la superintendencia.

Circular N 1501 de 20-09-2001 y sus modificaciones emitida por la Superintendencia de Valores y Seguros (SVS) que dicta normas sobre forma y contenido de los Estado Financieros de las sociedades inscrita en el registro. Adicionalmente las instrucciones sealan que los estados financieros bsicos deben prepararse de acuerdo a los principios y normas contables generalmente aceptados emitidos por el Colegio de Contadores de Chile AG y las normas propias impartidas por la SVS.

Objetivo del sistema de correccin monetaria y explicacin generales de su metodologa (Circular 100 de 19.08.1975)

Como hemos sealado la ley de impuesto a la renta establece en su artculo 41 un mecanismo de correccin monetaria, que reemplaza al sistema de revalorizacin del capital propio que contemplara el antiguo artculo 35 de la ley del ramo.

En esencia se establece un ajuste anual de las partidas del activo y del pasivo a su valor o expresin real a la fecha de balance, permitiendo a su vez establecer un resultado real en la gestin econmica, comprobado por el incremento real del capital invertido.

El nuevo sistema se basa primordialmente en la comparacin del patrimonio inicial y final debidamente ajustados, es decir en moneda de igual poder adquisitivo. Por la va del ejemplo podemos sealar:

Antecedentes$

Patrimonio Inicial al 01 de Enero de 2005 5,000,000

Patrimonio Inicial al 31 de Diciembre de 2005 10,000,000

Porcentaje de Inflacin10%

Aplicacin de sistema de Correccin Monetaria$$

Patrimonio Inicial al 31 de Diciembre de 2005 10,000,000

Patrimonio Inicial al 01 de Enero de 2005 5,000,000

Actualizacin segn IPC 500,000

Patrimonio actualizado al 31-12-2005 5,500,000 5,500,000

Utilidad Real 4,500,000

Como se puede aprecia va la metodologa aplicada se logran compara valores adquisitivos a la fecha de cierre del ejercicio.

Con el objeto de clarificar la exposicin en forma integral analicemos los siguientes antecedentes al tenor de la normativa tributaria:

Segn el procedimiento aplicado la actualizaciones efectuadas solo fueron aplicadas a aquellos bienes existentes al 31-12-2006 que se autoprotegen de los efectos inflacionarios.

Una vez actualizados los patrimonios, se procede a su comparacin para determinar la utilidad real del ejercicio.

Efectuado el anlisis a partir de los impactos por concepto correccin monetaria a partir del resultado consignados en el resultado al 31-12-2006, antes de efectuar la actualizaciones se obtendran idnticos resultados:

Analizado los objetivos en que se basa el sistema de revalorizacin de activos y pasivo se puede apreciar que una parte de los resultados se trasladan a patrimonio inicial al dejarlo expresados al final ejercicio en pesos del mismo valor adquisitivo.

Elementos que intervienen en su aplicacin

La Circular 100 de 1975, seala que para fines de aplicar integralmente las disposiciones del artculo 41 sobre correccin monetaria, describe los elementos que deben tenerse en consideracin, bsicamente seala que intervienen bsicamente 4 elementos que son:

Capital Propio Inicial.

Variaciones del capital propio inicial durante el ejercicio.

Activos no monetarios existentes al final de ejercicio.

Pasivos no monetario existentes al final del ejercicio.

2. Determinacin del valor Contable y Tributario de Activos y Pasivos

Para una mayor claridad respecto del tratamiento que deben recibir las distintas partidas de balance, tanto para efecto de su valorizacin financiera y tributaria, se presenta a continuacin un cuadro resumen bajo el esquema de balance de la S.V.S indicando disparidades de criterio de la valorizacin de la partida contable.

Las normas de valorizacin tributaria emanan principalmente del artculo 31 y 41 de la Ley sobre impuestos a la renta, circulares e interpretaciones del SII, estas deben se aplicadas en la determinacin de sus bases imponibles tributarias por todas las sociedades obligadas a declarar impuesto de primera categora mediante contabilidad completa.

En tanto, las normas de valorizacin financiera se fundan en los boletines tcnicos emitidos por el colegio de contadores, normas internacionales de contabilidad (NIC, NIIF) y normativa de la SVS entre otras instrucciones , estas ltimas de observancia obligatoria por las sociedades annimas abiertas y otras sociedades inscrita en los registros de la S.V.S.

ActivosDiferencias

Cdigo FECUDescripcinFinancieroTributario

5.11.00.00 Total Activos Circulantes

5.11.10.10Disponible NONO

5.11.10.20Depsitos a plazoNONO

5.11.10.30Valores negociables (neto)SISI

5.11.10.40Deudores por venta (neto)SISI

5.11.10.50Documentos por cobrar (neto)SISI

5.11.10.60Deudores varios (neto)SISI

5.11.10.70Documentos y cuentas por cobrar empresas relacionadasNONO

5.11.10.80Existencias (neto)SISI

5.11.10.90Impuestos por recuperarNONO

5.11.20.10Gastos pagados por anticipadoSISI

5.11.20.20Impuestos diferidosSISI

5.11.20.30Otros activos circulantesNONO

5.11.20.40Contratos de leasing (neto)SISI

5.11.20.50Activos para leasing (neto)SISI

5.12.00.00 Total Activos Fijos

5.12.10.00TerrenosNONO

5.12.20.00Construccin y obras de infraestructuraSISI

5.12.30.00Maquinarias y equiposSISI

5.12.40.00Otros activos fijosNONO

5.12.50.00Mayor valor por retasacin tcnica del activo fijoSISI

5.12.60.00Depreciacin (menos)SISI

5.13.00.00 Total Otros Activos

5.13.10.10Inversiones en empresas relacionadasSISI

5.13.10.20Inversiones en otras sociedadesSISI

5.13.10.30Menor valor de inversionesSISI

5.13.10.40Mayor valor de inversiones (menos)SISI

5.13.10.50Deudores a largo plazoNONO

5.13.10.60Documentos y cuentas por cobrar empresas relacionadas largo plazoNONO

5.13.10.65Impuestos diferidos a largo plazoSISI

5.13.10.70Intangibles SISI

5.13.10.80Amortizacin (menos)SISI

5.13.10.90Otros NONO

5.13.20.10Contratos de leasing largo plazo (neto)SISI

5.10.00.00 Total Activos

PasivosDiferencias

CdigoDescripcinFinancieroTributario

5.21.00.00 Total Pasivos Circulantes

5.21.10.10Obligaciones con bancos e instituciones financieras a corto plazoNONO

5.21.10.20Obligaciones con bancos e instituciones financieras largo plazo - porcin corto plazoNONO

5.21.10.30Obligaciones con el pblico (pagars)NONO

5.21.10.40Obligaciones con el pblico - porcin corto plazo (bonos)SISI

5.21.10.50Obligaciones largo plazo con vencimiento dentro un aoNONO

5.21.10.60Dividendos por pagarSISI

5.21.10.70Cuentas por pagarNONO

5.21.10.80Documentos por pagarNONO

5.21.10.90Acreedores variosNONO

5.21.20.10Documentos y cuentas por pagar empresas relacionadasNONO

5.21.20.20Provisiones SISI

5.21.20.30Retenciones NONO

5.21.20.40Impuesto a la rentaSISI

5.21.20.50Ingresos percibidos por adelantadoSISI

5.21.20.60Impuestos diferidosSISI

5.21.20.70Otros pasivos circulantesNONO

5.22.00.00 Total Pasivos a Largo Plazo

5.22.10.00Obligaciones con bancos e instituciones financierasNONO

5.22.20.00Obligaciones con el pblico largo plazo (bonos)SISI

5.22.30.00Documentos por pagar largo plazoNONO

5.22.40.00Acreedores varios largo plazoNONO

5.22.50.00Documentos y cuentas por pagar empresas relacionadas largo plazoNONO

5.22.60.00Provisiones largo plazoSISI

5.22.70.00Impuestos diferidos a largo plazoSISI

5.22.80.00Otros pasivos a largo plazoNONO

5.23.00.00 Interes Minoritario

5.24.00.00 Total Patrimonio

5.24.10.00Capital pagadoSISI

5.24.20.00Reserva revalorizacin capitalSISI

5.24.30.00Sobreprecio en venta de acciones propiasSISI

5.24.40.00Otras reservasSISI

5.24.50.00Utilidades retenidas (sumas cdigos 5.24.51.00 al 5.24.56.00).SISI

5.24.51.00Reservas futuros dividendosSISI

5.24.52.00Utilidades acumuladasSISI

5.24.53.00Prdidas acumuladas (menos)SISI

5.24.54.00Utilidad (prdida) del ejercicioSISI

5.24.55.00Dividendos provisorios (menos)SISI

5.24.56.00Dficit acumulado perodo de desarrolloSISI

5.20.00.00 Total Pasivos

3. Anlisis integral normativa financiera v/s normativa tributaria:

3.1 Reconocimiento de Ingresos B.T. N1 y N70

Desde el punto de vista de la contabilidad general uno de los principales puntos de preocupacin gira en torno del momento del reconocimiento, ya que se ha demostrado en la practica que existen un conjunto de intereses creados que tienden a anticipar o postergar dicho reconocimiento los ingresos.

En trminos generales existe los ingresos se han definido como aumento del activo neto, o como un flujo de activo resultante de la produccin o entrega de mercancas o de las prestaciones de servicios.

A continuacin analizaremos en resumen la normativa tributaria y financiera que regula el reconocimiento de los ingresos.

3.1.1 Normas de Contabilidad

NIC 18 Ingresos Esta norma internacional de contabilidad tiene como objetivo establecer el tratamiento contable de los ingresos que surgen de ciertos tipos de transacciones y eventos.

Regula los denominados ingreso ordinarios, definindolos, como la estrada bruta de beneficios econmicos, durante el ejercicio, surgidos en el curso de las actividades ordinarios de una empresa, siempre que tal entrada d lugar a un aumento en el patrimonio neto que no est relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio,

Entre los criterios establecidos seala que los ingresos ordinarios deben valorarse utilizando el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, siendo su reconocimiento conforme al tipo de operacin, correspondiendo en los siguientes caso a:

Venta de bienes: Cuando se han transferido al comprador los riesgos y ventajas significativos, el vendedor pierde el control efectivo, y el importe puede valorarse con fiabilidad.

Prestacin de servicios: Mtodo del porcentaje de realizacin.

Intereses, royalties y dividendos: Se reconocen cuando es probable que la empresa obtenga beneficios econmicos:

Intereses: sobre la base de la proporcin de tiempo transcurrido, teniendo en cuenta el rendimiento efectivo del activo.

Royalties: utilizando la hiptesis contable del devengo, de acuerdo con el fondo econmico del acuerdo en que se basan.

Dividendos: cuando se establezca el derecho a recibir el pago por parte del accionista.

A nivel nacional, los criterios generales del reconocimiento de los ingresos o resultados se encuentra establecidos en el Boletn Tcnico N1 TEORA BSICA DE LA CONTABILIDAD del Colegio de Contadores A.G, el cual en su parte pertinente seala, que se deben Contabilizar las ventas, otros ingresos, ganancias, en forma tal que presenten razonablemente los resultados de las operaciones efectuadas durante el o los perodos de tiempo cubiertos. Para cumplir con este objetivo Ventas y otros ingresos, no deben ser contabilizados anticipadamente en el estado de cuentas de resultado o registrados por montos significativamente inferiores o superiores a las cifras reales. Por consiguiente, debe existir un corte contable adecuado al principio y al cierre del perodo o perodos.

En cuanto a los criterios particulares, ha sido impartidos en los Boletines Tcnicos conforme el tipo de operacin, haciendo referencia slo a los siguientes aspectos:

Def. de los principios devengado y de realizacin (B.T. N 1, Seccin III, prrafos Ns 7 y 8)

Definicin de ingreso diferido (Boletn Tcnico N 1, Seccin VI prrafo D-5)

Intereses en cuenta por cobrar y en cuenta por pagar (Boletn Tcnico N 21)

Adquisicin o enajenacin de bienes en transacciones no monetarias (Boletn Tcnico N 34)

Reconocimiento de ingresos en Contratos de Construccin (Boletn Tcnico N 39)

Contrato de Concesiones de Obras Pblicas (Boletn Tcnico N 67)En atencin a la diversidad de criterios aplicados actualmente para el reconocimiento contable de los ingresos por venta de bienes y prestacin de servicios, el Colegio de Contadores AG en su BT N 70 establece criterios para el Reconocimiento de los Ingresos por Ventas de Bienes y Prestacin de Servicios .

Las cuales no son aplicables a transacciones que cuentan con normas especficas, tales como las que se indican a continuacin:

a) Operacin de Leasing (Boletn Tcnico N 22)

b) Ingresos por inversiones temporales (Boletn Tcnico N 42)

c) Transacciones de venta con retroarrendamiento (Boletn Tcnico N 49)

d) Contratos de construccin (Boletn Tcnico N 39)

e) Organizaciones sin fines de lucro (Boletn Tcnico N 63)

f) Concesiones de obras pblicas (Boletn Tcnico N 67)

g) Compraventa de bienes races y proyectos inmobiliarios

h) Desarrollos computacionales

i) Empresas que operen en la actividad aseguradora o financiera Venta de bienes

Los ingresos por venta de bienes debern ser reconocidos cuando la totalidad de las siguientes condiciones han sido satisfechas:

a)La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos de la propiedad de los bienes;

b)La empresa no mantiene involucramiento administrativo, hasta el grado usualmente asociado con la propiedad, no retiene el control efectivo sobre los bienes vendidos;

c)El monto de ingresos puede ser cuantificado confiablemente;

d)Existe un grado razonable de certeza de que los beneficios econmicos asociados con la transaccin fluirn hacia la empresa; y

e)Los costos incurridos o por incurrir, que se relacionan con la venta, pueden ser cuantificado confiablemente.

Ventas en consignacin

Cuando los bienes se entregan en consignacin, el ingreso por ventas no deber reconocerse hasta que la propiedad sobre dichos bienes haya sido efectivamente traspasada, es decir, cuando:

a)El consignatario venda los bienes a un tercero

b)Cuando el consignatario compre los bienes para s o,

c)Despus de transcurrido un plazo especificado en un contrato de consignacin.

Ventas a intermediarios:

Cuando se venden bienes a distribuidores, para que stos efecten la reventa de ellos, el ingreso debe reconocerse cuando se cumplan copulativamente todas las condiciones sealadas en el prrafo 11. En particular, el traspaso al comprador de los riesgos y beneficios significativos ocurre cuando se despachan los bienes. Sin embargo, en algunas situaciones, sobre todo aquellas que involucran artculos de alto valor unitario, el distribuidor puede estar actuando, en esencia, como un agente para el vendedor y, por lo tanto, los riesgos significativos de la propiedad no han consignado y el ingreso no debe ser reconocido hasta el momento en que los bienes se revendan por parte del distribuidor. En ausencia de un contrato de agencia explcito, la presencia de cualquiera de los factores siguientes puede indicar una relacin de agencia:

a)El pago slo se requiere despus que la mercadera se ha revendido.

b)El distribuidor es financiamiento directamente por el vendedor o a travs de las garantas.

c)El distribuidor tiene derecho relativamente ilimitado de devolucin.

d)El distribuidor no posee sustancia econmica diferente del vendedor.

e)Al distribuidor se le cobra precios ms bajos que aquellos cobrados a otros clientes.

f)Se ejerce influencia sobre el distribuidor, para que ste efecte compras ms all de sus necesidades.

g)Se imponen restricciones en las ventas, crditos y polticas de publicidad del distribuidor.

Prestacin de servicios

Cuando el resultado asociado a una transaccin que involucra la prestacin de servicios puede ser estimado confiablemente, el ingreso asociado a la transaccin deber ser reconocido en relacin con el grado de avance de la transaccin a la fecha de los estados financieros. El resultado de una transaccin puede ser estimado confiablemente cuando todas las siguientes condiciones han sido satisfechas:

a)La cantidad de ingreso puede ser cuantificada confiablemente;

b)Existe un grado razonable de certeza de que los beneficios econmicos asociados con la transaccin fluirn hacia la empresa;

c)El grado de avance de la transaccin a la fecha de los estados financieros puede ser confiablemente medido; y

d)Los costos incurridos por la transaccin y los costos para complementarla, pueden ser confiablemente medidos.

La explicacin de las condiciones que debe satisfacer una prestacin de servicios para ser reconocida como tal para los efectos financieros, se encuentran especificadas entre los N24 al N32 de este boletn, los cuales por razones obvias no se transcriben, ya que se presenta slo un resumen con los aspectos ms relevantes.

Visto lo expuesto, es dable concluir que la normativa financiera interna no hizo ms que acoger las instrucciones contenidas en la NIC 18 para el reconocimiento de los ingresos en operaciones ordinarias,

3.1.2 Ingresos Tributarios

La normativa tributaria que define ingresos se encuentra definida en el artculo 29 de la LIR, la cual se proceder a analizar en extenso.

Normativa Legal.

- Artculo N29 de la Ley sobre Impuesto a la Renta:

Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes y actividades incluidas en la presente categora, excepto los e se refiere el artculo 17. En los casos de contribuyentes de esta estn obligados o puedan llevar, segn la Ley, contabilidad fidedigna, se considerarn dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los nmeros 25 y 28 del artculo 17 y las rentas referidas en el nmero 2 del artculo 20. Sin embargo, estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendr el carcter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Prrafo 3' del Ttulo V . Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de crditos, tambin constituirn ingresos brutos.El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, ser incluido en los ingresos brutos del ao en que ellos sean devengados o, en su defecto, del ao en que sean percibidos por el contribuyente, con excepcin de las rentas mencionadas en el nmero 2 del artculo 20, que se incluirn en el ingreso bruto del ao en que se perciban.Los ingresos obtenidos con motivo de contratos de promesa de venta de inmueble se incluirn en los ingresos brutos del ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. En los contratos de construccin por suma alzada el ingreso bruto, representado por el valor de la obra ejecutada, ser incluido en el ejercicio en que se formule el cobro respectivo.Constituirn ingresos brutos del ejercicio los anticipos de intereses que obtengan los bancos, las empresas financieras y otras similares.El ingreso bruto de los servicios de conservacin, reparacin y explotacin de una obra de uso pblico entregada en concesin, ser equivalente a la diferencia que resulte de restar del ingreso total mensual percibido por el concesionario por concepto de la explotacin de la concesin la cantidad que resulte de dividir el costo total de la obra por el nmero de meses que comprenda la explotacin efectiva de la concesin o, alternativamente, a eleccin del concesionario, por un tercio de este plazo. En el caso del concesionario por cesin, el costo total a dividir en los mismos plazos anteriores, ser equivalente al costo de la obra en que l haya incurrido efectivamente ms el valor de adquisicin de la concesin. Si se prorroga el plazo de la concesin antes del trmino del perodo originalmente concedido, se considerar el nuevo plazo para los efectos de determinar el costo sealado precedentemente, por aquella parte del valor de la obra que reste a la fecha de la prrroga. De igual forma, si el concesionario original o el concesionario por cesin asumen la obligacin de construir una obra adicional, se sumar el valor de sta al valor residual de la obra originalmente construida para determinar dicho costo. Para los efectos de lo dispuesto en este inciso, debern descontarse del costo los eventuales subsidios estatales y actualizarse de conformidad al artculo 41, nmero 7.3.1.3. Interpretacin De La Normativa Legal.

Qu ingresos constituyen "ingresos brutos"?

- Constituyen "ingresos brutos" todos los ingresos derivados de la explotacin de bienes actividades incluidas en la presente categora, excepto los ingresos a que se refiere el artculo 17.

Son "ingresos brutos" el monto de las ventas, el valor de los servicios prestados y cualesquiera otros ingresos, con la sola excepcin de los que no constituyen renta (Fuente: Prrafo 6(12)-30, Manual Servicio de Impuestos Internos).

Por lo tanto, tenemos que el concepto tributario de "ingresos brutos" anuales marca el inicio del procedimiento al cual deben ceirse las empresas para determinar la "Renta Lquida Imponible de Primera Categora".

Se encuentra contenido en el artculo 29 de la Ley y se llega a l deduciendo de los ingresos totales percibidos o devengados por la empresa, aquellos que no constituyen renta por mandato expreso del artculo 17 de la Ley, sin perjuicio de agregar a los ingresos totales anuales los reajustes a que se refieren los nmeros 25 y 28 del mencionado artculo 17 y las rentas del artculo 20, N2, como lo veremos ms adelante, al continuar con el proceso de anlisis.

Por otra parte, y de conformidad a lo dispuesto por el inciso primero del artculo 29, no forman parte de los ingresos brutos por su monto total, los ingresos que no constituyan renta (INCR), en virtud de lo dispuesto por el artculo 17 de la Ley de la Renta, como as tambin a aqullos que por mandato de algunas Leyes especiales le confieren el carcter de "no renta". En general, no forman parte de los ingresos brutos todos aquellos ingresos que el artculo 17 tipifica como no constitutivos de renta, cuando cumplen con las condiciones all sealadas.

En el caso de las rentas exentas, que tienen tal calidad por alguna disposicin de algn cuerpo legal o por esta misma Ley en el artculo 39 o, en el caso que sea la institucin o la empresa exenta caso del artculo 40, ellas debieran deducirse entre las rebajas que establece el artculo 33 en su N2.

3.1.3.1. Reajustes e intereses que se consideran ingresos brutos.

- En los casos de contribuyentes de esta categora que estn obligados o puedan llevar, segn la Ley, contabilidad fidedigna, se considerarn dentro de los ingresos brutos los reajustes mencionados en los nmeros 25 y 28 del artculo 17.

- Y las rentas referidas en el nmero 2 del artculo 20.

- Sin embargo, estos contribuyentes podrn rebajar del impuesto el importe del gravamen retenido sobre dichas rentas que para estos efectos tendr el carcter de pago provisional sujeto a las disposiciones del Prrafo 3 del Ttulo V.

- Las diferencias de cambio en favor del contribuyente, originadas de crditos, tambin constituirn ingresos brutos.

En primer lugar, al hacer mencin la norma a los contribuyentes "de esta categora que estn obligadas o puedan llevar contabilidad fidedignas, en rigor se est refiriendo a las rentas clasificadas en los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20, las cuales deben ser registradas como norma general con un sistema con contabilidad completa y balance general, segn se desprende a "contrario sensu" del inciso final del artculo 68 de esta misma Ley, norma esta ltima que establece quines pueden llevar contabilidad simplificada o no llevar contabilidad.

Reajustes que deben formar parte de los ingresos brutosCabe hacer presente que a pesar de su carcter de beneficios "no constitutivos de renta", por expreso mandato del artculo 29, deben formar parte de los ingresos brutos de las empresas que determinan sus resultados en base a contabilidad, los siguientes reajustes:

1.Los reajustes y amortizaciones de bonos, pagars y otros ttulos de crditos emitidos por cuenta o con garanta del Estado y emitidos por cuenta de instituciones, empresas y organismos autnomos del Estado y las Municipalidades;

2.Lo reajustes y las amortizaciones de los bonos o letras hipotecarias emitidos por instituciones de crdito hipotecario;

3.Los reajustes de depsitos de ahorro en el Banco del Estado de Chile, en la Corvi y en las A.A.P.;

4.Los reajustes de los certificados de ahorro reajustables del Banco Central de Chile (C.A.R.);

5.Los reajustes de los bonos y pagars reajustabas de la Caja Central de Ahorros y Prstamos y de las hipotecas del sistema nacional de ahorros y prstamos;

6.Los reajustes de los depsitos y cuotas de ahorro en cooperativas y dems instituciones regidas por el Decreto R.R.A. N 20, de 1963;

7. Los reajustes de operaciones de crditos de dinero de cualquier naturaleza;

8. Los reajustes de instrumentos financieros, tales como bonos, debentures, pagars,letras o valores hipotecarios;

9. Los reajustes que devengan los pagos provisionales mensuales (P.P.M.), segn las normas de los artculos 95 y 97 de la Ley (ingresos brutos que no constituyen base imponible de los P.P.M., segn lo dispuesto por el inciso final del artculo 84 de la Ley del ramo, que textualmente seala: "Para los fines indicados en este artculo, no formarn parte de los ingresos brutos el reajuste de los pagos provisionales contemplados en el Prrafo 3 de este Ttulo,.............. ); y

10.Las diferencias de cambio devengadas a favor de la empresa, provenientes de crditos en moneda extranjera, de la existencia de moneda extranjera o de depsitos en dicha moneda.

La obligacin de incluir estos reajustes en los ingresos brutos no implica necesariamente que en definitiva se vaya a tributar sobre ellos con el respectivo impuesto de Primera Categora, sino que, en muchos casos su abono a los ingresos brutos no es ms que una mera contrapartida del cargo a prdidas que origina la revalorizacin del capital propio del artculo 41, a cuyas normas de correccin monetaria estn sometidas las empresas obligadas a demostrar sus resultados mediante contabilidad completa y balance general.

Rentas de capitales mobiliarios del artculo 20 N 2 forman parte de los "ingresos brutos".Por expreso mandato del artculo 29, las rentas de capitales mobiliarios a que se refiere el N 2 del artculo 20, obtenidas eventualmente por los contribuyentes que desarrollen actividades clasificadas en los nmeros 1, 3, 4 y 5 de la disposicin legal antes mencionada, tambin deben formar parte de los "ingresos brutos" a que alude el citado artculo 29. Dichas rentas se incluirn dentro del concepto antes sealado en el ao en que se perciban.

Sobre este punto tngase presente que las rentas de capitales mobiliarios referidas en el N 2 del artculo 20, y segn el inciso final de esta misma disposicin, percibidas o devengadas por contribuyentes que desarrollen actividades clasificadas en los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20, que demuestren sus rentas efectivas mediante contabilidad completa y balance general y siempre tambin que la inversin generadora de dichas rentas forme parte del patrimonio de la empresa, se entienden que corresponden a rentas tipificadas o clasificadas en los nmeros 1, 3, 4 y 5 de la disposicin legal antes mencionada, respectivamente. Por consiguiente, cuando las citadas rentas sean obtenidas por los contribuyentes sealados, stas pierden su calidad de rentas de capitales mobiliarios del N2 del artculo 20, comprendindose para todos los efectos tributarios como ingresos clasificados en los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20.

3.1.3.2 Ingresos brutos del ao en que se devenguen o perciban.El monto a que asciende la suma de los ingresos mencionados, ser incluido en los ingresos brutos del ao en que ellos sean devengados.En su defecto, del ao en que sean percibidos por el contribuyente.

Con excepcin de las rentas mencionadas en el nmero 2 del artculo 20, que se incluirn en el ingreso bruto del ao en que se perciban.De acuerdo a lo sealado por el inciso 2 del artculo 29, como norma general los ingresos brutos se incluirn en los siguientes ejercicios:

-En el ejercicio comercial en que ellos se devenguen, o

-En el ejercicio comercial en que ellos se perciban,

-Considerando cualquiera de las circunstancias que ocurra en primer trmino.

Hacen excepcin a la norma general antes sealada, las rentas de capitales mobiliarios clasificadas en el N 2 del artculo 20, de la Ley, las cuales de conformidad al mismo artculo 29, se deben incluir en los ingresos brutos del ao en que sean percibidas por el contribuyente y no a medida que se devengan.

Igualmente hacen excepcin a la norma general de imputacin de los ingresos establecida precedentemente, las rentas o utilidades provenientes de determinados contratos relacionados con la actividad de la construccin. Como as tambin, respecto de los contratos de concesin de obras de uso pblico, segn expresamente se establece en el artculo 15 de la Ley del ramo. (Ver Circular N 49, de 1996).

Por otra parte, es del caso sealar que esta norma guarda concordancia con la del artculo 19 de esta misma Ley, que establece que las normas del Ttulo II que incluye a las rentas de la 1 categora, se aplicarn a todas las rentas percibidas y devengadas.

3.1.3.3 Jurisprudencia Administrativa Impartida Por El S.I.I.

Oficio N 4.853, de 19.12.2000. Multas derivadas del incumplimiento de las promesas de compraventa y/o contratos de compraventas de inmueble tales cantidades constituyen un ingreso bruto.Oficio N 783, de 23.03.1998. Ingresos de contratos de promesa de venta de inmueble se incluye en el ao en que se suscriba el contrato de venta. Contratos de construccin por suma alzada, ingreso del ejercicio en que se efecte el cobro. Oportunidad de deduccin costos.Oficio N2.384, de 27.08.96. Oportunidad en que deben considerarse como ingresos brutos las sumas provenientes de un contrato de construccin por suma alzada. Si se ha facturado con anticipacin un contrato general de construccin, habindose cumplido con la declaracin y pago del IVA que grava a la operacin, se entiende que se est formulando su cobro.Oficio N3.626, DE 31.08.2001. Pago anticipado de colegiaturas percibidas por un colegio particular deben computarse o incluirse en el ao de su percepcin.Oficio N988, DE 13.03.2001. Oportunidad en que se devenga el ingreso proveniente del cumplimiento de un contrato de seguro.Oficio N 69, DE 08.01.2001. Constituye ingreso bruto el reajuste del remanente del IVA generado por aplicacin del artculo 27 del DL. N 825, de 1974, sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.Oficio N13, DE 02.01.2001. Perodo en que deben computarse como ingresos brutos los provenientes de venta de sepulturas de Parques Cementerios.Oficio N95, de 13.01.1998. Venta a terceros del derecho de uso de departamentos, modalidad tiempo compartido. Oportunidad en que deben computarle los ingresos para efectos tributarios, Ejercicio en que sean percibidos o devengados.Oficio N1.288, de 17.06.97. Anticipo de la opcin de compra de un bien inmueble proveniente de un contrato de leasing, constituye para la empresa leasing un ingreso que tributariamente debe ser incluido en el ao en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.

Oficio N124, de 21.01.97. Incrementos que experimenten las cuotas de fondos de pensiones adquiridas por las AFP son ingresos tributarios para dichas entidades en la oportunidad en que tales cuotas sean retiradas o rescatadas.Oficio N1.512, de 31.05.1995. Cotizaciones de salud que reciben las Isapres son ingresos cundo son percibidas (Ver Oficio N 488/95).

.

Oficio N3.717, de 06.11.90. Los ingresos derivados de los contratos de leasing deben computarse en el ejercicio en que las cuotas respectivas se devenguen, sin perjuicio de considerarlas como ingreso bruto al momento de su cancelacin en el caso que ellas sean pagadas anticipadamente.

Oficio N 3.067, DE 08.09.88, tambin seala exactamente lo que se indica en el Oficio antes transcrito, agregando que "aquellas cuotas que en definitiva no se cancelen, ya sea por incumplimiento total o resciliacin del contrato de leasing, podrn ser castigadas en los trminos sealados en el N 4 del artculo 31 de la Ley de la Renta".

Oficio N1.739, DE 07.05.87. Ingresos provenientes de la transferencia de los crditos de una sociedad en quiebra, constituyen ingresos brutos de la misma, al tenor de lo dispuesto por el artculo 29.Oficio N2.464, de 11.07.85. Remuneraciones anticipadas por servicios pendientes de prestacin deben incluirse como ingreso bruto en el perodo que sean percibidos.

Oficio N2.326, de 19.07.84. Ingresos anticipados por concepto de matrcula que son percibidos por los establecimientos escolares, deben formar parte de los ingresos brutos en el ao en que se perciban.Oficio N4.662, de 02.09.77. Diferencias de cambio devengada al trmino de giro son ingresos brutos a esa fecha. Diferencias de cambio posteriores constituyen ingresos espordicos de Primera Categora.Oficio N3.255, de 24.06.77. El suministro de energa elctrica efectuado por una empresa de electricidad en el ltimo mes del ejercicio anual origina ingresos que se devengan dentro de ese mismo perodo comercial.Oficio N31, de 07.01.76. En los casos de importaciones con cobertura diferida efectuadas por una empresa por cuenta de terceros, los ingresos obtenidos por concepto de comisiones con pago diferido corresponden al giro ordinario de esa empresa y deben considerarse dentro de los ingresos brutos del perodo en que ellas se devenguen.Oficio N7.067, de 13.11.75. Las diferencias de cambios por operaciones en monedas extranjeras constituyen ingresos brutos.

3.2 Reconocimiento de Costos y Gastos3.2.1 Anlisis Costos:

A) Normativa Financiera:

El Boletn Tcnico N1 Colegio de Contadores AG, seala lo siguiente (parte pertinente):

Costos directos: Es el costo de todo bien o servicio que contribuye a y es directamente identificable su incorporacin a un producto o servicio, (Ej.: materias primas directas y mano de obra directa).

Costos de venta y gastos deben ser adecuadamente imputados a las ventas y otros ingresos que stos produzcan. Por consiguiente, debe existir un corte contable adecuado respecto a existencias y pasivos en cuanto a costos y gastos al principio y al cierre del perodo o perodos.

Una adecuada distribucin de costos y gastos debe ser efectuada entre activos fijos, existencias y resultados (del ejercicio y futuros).

Los costos directos son generalmente identificables y los costos comunes aplicables a ms de una sola actividad deben ser prorrateados de acuerdo a bases apropiadas de distribucin, tales como los factores de tiempo o de utilizacin.

El Boletn Tcnico N70 seala lo siguiente (parte pertinente):

- Cuantificacin de los costos:

El ingreso, los costos y los efectos de otros eventos asociados a una misma transaccin deben ser reconocidos simultneamente; proceso que se conoce como correlacin de ingresos como gastos.

- Grado de avance (tambin aplicable a los costos, correlacin ingreso-Gastos):

El grado de avance de una transaccin puede ser determinado por una variedad de mtodos. La empresa debe utilizar aquel que confiablemente cuantifique los servicios prestados. Dependiendo de la naturaleza de la transaccin, los mtodos pueden incluir:

- Estudios tcnicos sobre el avance del trabajo desarrollado.

- Los servicios prestados a la fecha, como un porcentaje de los servicios totales por prestar.

- La proporcin de los costos incurridos a la fecha con respecto a los costos estimados totales de la transaccin. Slo los costos que reflejen los servicios prestados a la fecha deben ser incluidos en los costos incurridos. Los costos que reflejen servicios prestados y por prestarse debern ser incluidos en los costos estimados totales de la transaccin.

B) Normativa Tributaria:

1.Artculo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta:La renta bruta de una persona natural o jurdica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categora en virtud de los N.1, 3, 4 y 5 del artculo 20, ser determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta. En el caso de mercaderas adquiridas en el pas se considerar como costo directo el valor o precio de adquisicin, segn la respectiva factura, contrato o convencin, y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente. Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar como costo directo el valor CIF, los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador. Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerar como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra. El costo directo del mineral extrado considerar tambin la parte del valor de adquisicin de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en el total del mineral que tcnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento.

Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artculos terminados o en proceso, debern utilizarse los costos directos ms antiguos, sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el mtodo denominado "Costo Promedio Ponderado". El mtodo de valorizacin adoptado respecto de un ejercicio determinar a su vez el valor de las existencias al trmino de ste, sin perjuicio del ajuste que ordena el artculo 41. El mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.

Tratndose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante, se estimar su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato. En todo caso el valor de la enajenacin o promesa deber arrojar una utilidad estimada de la operacin que diga relacin con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las dems operaciones; todo ello sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca.

No obstante en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisicin o construccin se deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente. Tratndose de contratos de construccin por suma alzada, el costo directo deber deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.

En los contratos de construccin de una obra de uso pblico a que se refiere el artculo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los trminos sealados en los incisos sexto y sptimo del referido artculo, deber deducirse en el ejercicio en que se inicie la explotacin de la obra.

En los casos en que no pueda establecerse claramente estas deducciones, la Direccin Regional podr autorizar a los contribuyentes que dichos costos directos se rebajen conjuntamente con los gastos necesarios para producir la renta, a que se refiere el artculo siguiente.

2.Anlisis del Artculo 30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta:

2.1

Costo Directo de ingresos brutos de los Ns. 1, 3, 4 y 5 del artculo 20.

La renta bruta de una persona natural o jurdica que explote bienes o desarrolle actividades afectas al impuesto de esta categora en virtud de los nmeros 1, 3, 4 y 5 del artculo 20 ser determinada deduciendo de los ingresos brutos el costo directo de los bienes y servicios que se requieran para la obtencin de dicha renta.

Es pertinente insistir en que, para la Ley sobre impuesto a la Renta y para el Servicio de Impuestos Internos, el costo directo es interpretado como el costo primo, es decir, slo incluye la mano de obra directa y la materia prima directa , dejando fuera los llamados gastos directos de fabricacin; esto provoca en las empresas fabriles principalmente, una de las diferencias importantes entre la Renta Lquida Imponible y la utilidad financiera del balance, con su impacto consecuente en los impuestos diferidos de las empresas, al ser la primera menor que la segunda, y, al ser una diferencia de tipo recurrente, en una empresa en crecimiento, siempre el Fisco deber esperar por sus impuestos.

2.2

Costo directo en las prestaciones de servicios.

El costo directo en el caso de empresas dedicadas a la prestacin de servicios est formado por:

- Mano de obra directa

- Materiales y repuestos empleados

- Valor de los servicios prestados por terceros y que hayan sido necesarios para la prestacin del servicio respectivo.

Los intereses, reajustes y diferencias de cambio pagados o devengados durante el ejercicio, no integran el costo directo, sino que deben cargarse a los resultados del ejercicio como gasto, de conformidad con las normas del artculo 31 de la ley sobre Impuesto a la Renta.

2.3.

Costo en el caso de mercaderas nacionales.

En el caso de mercaderas adquiridas en el pas, se considerar como costo directo el valor o precio de adquisicin segn la respectiva factura, contrato o convencin y optativamente el valor del flete y seguros hasta las bodegas del adquirente.

Cabe hacer hincapi en esta parte, en que la ley establece y considera como medio de prueba del costo directo, no slo a la factura, sino que tambin a un contrato o convencin inclusive. Este ltimo no necesariamente debe ser escrito, ms, en su ausencia, ser difcil probarle al Servicio de Impuestos Internos lo que se pretende.

2.3.

Costo en el caso de mercaderas importadas.

Si se trata de mercaderas internadas al pas, se considerar como costo directo el valor CIF, los derechos de internacin, los gastos de desaduanamiento y optativamente el flete y seguros hasta las bodegas del importador.

2.4.

Costo en el caso de bienes producidos por el contribuyente.Respecto de bienes producidos o elaborados por el contribuyente, se considerar como costo directo el valor de la materia prima aplicando las normas anteriores y el valor de la mano de obra.

En relacin a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos haciendo uso de sus facultades ha emitido los siguientes pronunciamientos al respecto:

1. Oficio N1.940 del 08.05.2001. Reemplazos de piezas o partes defectuosas que se realizan en cumplimiento de un contrato. Podrn deducirse de los ingresos brutos o bien podrn deducirse como un gasto necesario.

2. Oficio N3.747 del 05.10.1999. Cuotas del precio leasing forman parte del costo de lo que se construya en el terreno en el caso de la adquisicin de un terreno mediante contrato leasing con opcin de compra. Cuota no se consideran gasto necesario para producir la renta.

3. Oficio N1 del 02.01.1996. Desembolsos por construccin de calle efectuada por una empresa por compromiso de urbanizacin con Municipalidad, son mayor costo del terreno slo sujeto a correccin monetaria.

4. Oficio N2.509 del 27.05.1992. Reintegro de los derechos aduaneros a que se refiere la Ley N18.708 son menor costo de los bienes exportados, por ende, afectos a los Impuestos a la Renta.

5. Oficio N1.910 del 17.06.1986. Reintegro de gravmenes de los productos exportados de origen nacional de la Ley N18.480, son menos costo de los bienes exportados, por ende, afectos a los Impuestos a la Renta.

6. Oficio N3.939 del 27.06.1980. Los gastos de carga y descarga de los bienes transportados son parte inherente al flete y, en consecuencia, el contribuyente podr, a su opcin, contabilizarlos como gasto o bien como costo directo de los bienes.

7. Oficio N6.465 del 12.09.1979. No forman parte del costo directo, entre otros, las amortizaciones por el uso, destruccin u obsolescencia de las maquinarias.

8. Oficio N6.777 del 06.09.1972. Desembolsos que se pueden considerar costos directos: materiales, envases, asignacin de casa, de colacin, de movilizacin, servicios, etc.

2.5.

Costo directo en el caso del mineral extrado.El costo directo del mineral extrado considerar tambin la parte del valor de adquisicin de las pertenencias respectivas que corresponda a la proporcin que el mineral extrado represente en el total del mineral que tcnicamente se estime contiene el correspondiente grupo de pertenencias, en la forma que determine el Reglamento.


1. Oficio N3.008 del 01.08.2000. El valor de la pertenencia minera, ya sea adquirido o asignado, debe formar parte del costo del mineral extrado y no mediante su traspaso total del valor de las pertenencias mineras al costo de la actividad.

2. Oficio N2.446 del 24.07.1991. Elementos y desembolsos que conforman el costo o valor de adquisicin de una pertenencia minera por su descubridor.

3. Oficio N1.559 del 10.05.1991. Costo directo del mineral por labores de reconocimiento, de desarrollo, preparacin y de explotacin de yacimientos mineros.

2.6.

Costo directo de venta de mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable.

Para los efectos de establecer el costo directo de venta de las mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable o para determinar el costo directo de los mismos bienes cuando se apliquen a procesos productivos y/o artculos terminados o en proceso.

- Debern utilizarse los costos directos ms antiguos (FIFO), sin perjuicio que el contribuyente opte por utilizar el mtodo denominado "Costo Promedio Ponderado" (CPP).- El mtodo de valorizacin adoptado respecto de un ejercicio determinar a su vez el valor de las existencias al trmino de ste, sin perjuicio del ajuste que ordena el artculo 41, de la Correccin Monetaria.

- El mtodo elegido deber mantenerse consistentemente a lo menos durante cinco ejercicios comerciales consecutivos.


1. Oficio N2.361 del 23.05.1999. Costo directo de venta de las mercaderas, materias primas y otros bienes del activo realizable y la opcin de utilizar el mtodo denominado Costo Promedio Ponderado que debe mantenerse a lo menos por cinco ejercicios.

2. Oficio N2.701 del 07.10.1998. Costo directo de venta de las existencias o cuando stas se apliquen a procesos productivos en donde solamente deben utilizarse los mtodos que establece expresamente el inciso segundo del artculo N30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

3. Oficio N1.319 del 18.05.1998. Sistema de valorizacin de costo directo de las mercaderas, materias primas u otros. Servicio de Impuestos Internos carece de facultades para autorizar mtodos alternativos de valorizacin de las existencias.

2.7.

Costo directo de bienes enajenados o prometidos enajenar.

Tratndose de bienes enajenados o prometidos enajenar a la fecha del balance respectivo que no hubieren sido adquiridos, producidos, fabricados o construidos totalmente por el enajenante.

- Se estimar su costo directo de acuerdo al que el contribuyente haya tenido presente para celebrar el respectivo contrato.

- En todo caso, el valor de la enajenacin o promesa deber arrojar una utilidad estimada de la operacin que diga relacin con la que se ha obtenido en el mismo ejercicio respecto de las dems operaciones.

- Todo ello, sin perjuicio de ajustar la renta bruta definitiva de acuerdo al costo directo real en el ejercicio en que dicho costo se produzca.

2.8.

Costo directo en contratos de promesa y de construccin.

No obstante, en el caso de contratos de promesa de venta de inmuebles, el costo directo de su adquisicin o construccin se deducir en el ejercicio en que se suscriba el contrato de venta correspondiente.

Tratndose de contratos de construccin por suma alzada, el costo directo deber deducirse en el ejercicio en que se presente cada cobro.

2.9.

Costo en el caso de construccin de obra de uso pblico.

En los contratos de construccin de una obra de uso pblico a que se refiere el artculo 15, el costo representado por el valor total de la obra, en los trminos sealados en los incisos sexto y sptimo del referido artculo, deber deducirse en el ejercicio que se inicie la explotacin de la obra.

2.10.Norma general o supletoria.

En los casos en que no pueda establecerse claramente estas deducciones, la Direccin Regional podr autorizar a los contribuyentes que dichos costos directos se rebajen conjuntamente con los gastos necesarios a que se refiere el artculo 31 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

C) Comparacin normativa Financiera v/s Tributaria:

COSTO DIRECTO, Artculo N30 de la Ley sobre Impuesto a la Renta.

1.Mercaderas nacionales:

Financieramente:

Precio de adquisicin segn factura + fletes y seguros hasta bodegas del adquirente.

Tributariamente:

Precio de adquisicin segn factura y optativamente fletes y seguros.

2.Mercaderas Importadas:

Financieramente:

Costos Indirectos de Fabricacin (C.I.F.) + Derechos de aduana + gastos desaduanaje + seguros y fletes hasta bodega.

Tributariamente:

Costos Indirectos de Fabricacin (C.I.F.) + Derechos de aduana + opcin seguros y fletes.

3.Produccin propia:

Financieramente:

Materia Prima directa (M.P.D.) + Mano de Obra Directa (M.O.D.) + Gastos Indirectos de Fabricacin (G.I.F.).

Tributariamente:

Materia Prima directa (M.P.D.) + Mano de Obra Directa (M.O.D.).

4.Mineral extrado respecto al costo pertenencia minera:

(Circular N58 del 2001 y Ley N19.719 relativa al pago de patentes mineras).

Financieramente:

Prorrata respecto a capacidad tcnica de la mina o pertenencia minera.

Tributariamente:Mismo tratamiento.

5.Bienes enajenados o prometidos enajenar y no adquiridos ni fabricados totalmente.

Financieramente:

Estimacin de costos (tambin ingresos), con su correspondiente ajustes posterior.

Promesas: Ni costo ni ingresos

Tributariamente:

Estimacin de costos (tambin ingresos), con su correspondiente ajustes posterior.

6.Contrato de Promesa de Ventas de Inmuebles:

Financieramente:En ao en que suscriba el contrato, Compraventa, mediante escritura pblica.

Tributariamente:

En ao en que suscriba el contrato compraventa, mediante escritura pblica.

7.Contratos de construccin suma alzada.

Financieramente:

Base de devengamiento, mediante estado de avance de la obra.

TributariamenteAo de formulacin de cobro.

3.2.2 Anlisis Gastos:

A) Norma Financiera:

El Boletn Tcnico N1 seala lo siguiente (parte pertinente):

Costos de venta y gastos deben ser adecuadamente imputados a las ventas y otros ingresos que stos produzcan. Por consiguiente, debe existir un corte contable adecuado respecto a existencias y pasivos en cuanto a costos y gastos al principio y al cierre del perodo o perodos.

Cargos apropiados deben ser efectuados por concepto de depreciacin y agotamiento de activos fijos y por la amortizacin de costos diferidos.

Una adecuada distribucin de costos y gastos debe ser efectuada entre activos fijos, existencias y resultados (del ejercicio y futuros).

Los costos directos son generalmente identificables y los costos comunes aplicables a ms de una sola actividad deben ser prorrateados de acuerdo a bases apropiadas de distribucin, tales como los factores de tiempo o de utilizacin.

B) Norma Tributaria:

1.Requisitos generales que deben reunir los gastos para ser calificados de necesarios para producir la renta.

DETALLEREQUISITOS O CONDICIONES

ObligatoriosPactada su obligatoriedad mediante algn documento o norma legal.

NecesariosQue sean indispensables e inevitables.

MontoDebe considerarse no slo la naturaleza del gasto sino que adems su monto, hasta que cantidad el gasto ha sido necesario para producir la renta.

Pagados o adeudadosQue se encuentren adeudados o pagados al trmino del ejercicio.

Corresponder al ejercicioQue correspondan al ejercicio en que se est determinando la renta.

Acreditacin fehaciente ante el SIIEl contribuyente debe probar la naturaleza, necesidad, efectividad y monto del gasto con los medios probatorios de que disponga, pudiendo el SII impugnarlos, si por razones fundadas no se estimaran fehacientes

No rebajados como costo directoQue no se encuentren rebajados como parte integrante del costo directo de los bienes o servicios a producir.

Gasto efectivoQue el contribuyente haya incurrido efectivamente en el gasto, ya sea pagado o adeudado al trmino del ejercicio. No se aceptan gastos presuntos o estimados.

Giro del negocioQue se relacionen directamente con el giro del negocio o actividad que desarrolle el contribuyente.


Gastos incurridos en el exterior por las empresas chilenas

ACREDITACION

Con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de acuerdo a las normas de cada pas;

Constar en ellos los siguientes antecedentes: Individualizacin y domicilio de la empresa Chilena; naturaleza, monto y fecha de la operacin;

A peticin del SII dichos documentos deben presentarse traducidos, cuando corresponda;

Cuando no se cuente con los documentos anteriores, el SII puede aceptar la deduccin de dichos gastos, siempre que a su juicio sean razonables y necesarios para producir la renta, en relacin con otros contribuyentes que realicen la misma actividad;

Cumplir con todos los dems requisitos que exige el artculo 31 de la LIR (requisitos de gastos necesarios);

Los gastos de agencias o establecimientos permanentes en el exterior de empresas chilenas se acreditan mediante las normas anteriores.

2. Tipos de gastos que se pueden deducir de la Renta Bruta


Intereses pagados o adeudados (Art. 31 N 1)Por prstamos o cantidades adeudadas por el contribuyente empleados directamente en el giro de la empresa o negocio.

Impuestos que no sean de la Ley de la Renta relacionados con el giro de la empresa, excepcin impuesto del 64 bis. (Art. 31 N 2)IVA totalmente irrecuperable

Impuestos de timbres y estampillas

Patentes o derechos municipales

Las contribuciones de bienes races cuando no constituyan crdito en contra del Impuesto de primera categora.

No se aceptan los impuestos que hayan sido sustituidos por una inversin en beneficio del contribuyente.

Prdidas sufridas por el negocio y prdidas de arrastre obtenidas en la gestin de la empresa. (Art. 31 N 3)Prdidas materiales o castigos de bienes

Prdidas obtenidas en la gestin del ejercicio o de ejercicios anteriores

Forma de imputacin:

Contribuyentes con contabilidad completa

1) a utilidades retenidas en el Registro FUT

2) a utilidades ejercicios siguientes debidamente reajustadas

Contribuyentes contabilidad simplificada

Slo a utilidades ejercicios siguientes debidamente reajustadas

Casos en los cuales no se podrn deducir como gasto las prdidas sufridas por el negocio De conformidad al inciso final del N 3 del artculo 31 de la Ley de la Renta, los siguientes contribuyentes no podrn deducir como gasto las prdidas sufridas por su negocio:


Prdidas sufridas por el negocio y prdidas de arrastre obtenidas en la gestin de la empresa. (Art. 31 N 3)1) Las Sociedades con prdidas que en el ejercicio hubieren sufrido cambio en la propiedad de sus derechos sociales, acciones o del derecho a participacin en las utilidades, siempre y cuando, adems, que con motivo de dicho cambio se cumpla alguna de las siguientes condiciones:

1.1) Que en los doce meses anteriores o posteriores al cambio en la propiedad, la Sociedad hay

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