FINANCIAL AUDIT / AUDIT FINANCIAR - Ion Mihailescu (RO)

Dr. ION MIHĂILESCU(coordonator colectiv)

Dr. Dan Vilaia Dr. Iuliana Cristina Drd. Niculina Marcu Drd. Marin Menu Anastasia Panaitescu Galation Covariu

AUDIT FINANCIAR

Editura Independenţa EconomicăPiteşti, 2007

UNIVERSITATEA„CONSTANTIN BRÂNCOVEANU”

AUDIT FINANCIAR Dr. Ion Mihăilescu (coordonator colectiv)

Dr. Dan Vilaia, Dr. Iuliana Cristina, Drd. Niculina Marcu, Drd. Marin Menu, Anastasia Panaitescu, Covariu Galation

ISBN:...........................................

Editura „Independenţa Economică” 2007Piteşti, Calea Bascovului nr. 2A

Tel./Fax: 0248/21.64.27

Nici un fragment nu poate fi reprodus fără permisiunea scrisă a Editurii.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

Tehnoredactare computerizată în laboratoarele de informatică ale Universităţii „Constantin Brâncoveanu”

Negrilă Lucia

CUPRINS

Cuvânt înainte...........................................................................7

Capitolul IOBIECTIVE, CONCEPTE ŞI PRACTICI PRIVIND AUDITUL FINANCIAR..........................................................9

1.1. Obiectivele şi principiile generale care guvernează o misiune de audit în cadrul entităţilor...........................10

1.2. Contabilitatea – domeniu de informaţii pentru auditul financiar...........................................................17

1.3. Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.....................................................................23

1.4. Respectarea legislaţiei şi reglementărilor în vigoare în auditul situaţiilor financiare.........................................29

Capitolul IIPRINCIPII DE ETICĂ PE CARE TREBUIE SĂ LE RESPECTE AUDITORII ÎN MISIUNILE DE AUDIT.....34

2.1. Integritate şi obiectivitate...............................................442.2. Competenţă profesională................................................452.3. Confidenţialitate.............................................................46

Capitolul IIIDOCUMENTAŢIA ÎN AUDIT.............................................47

3.1. Necesitatea documentaţiei..............................................473.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru....................483.3. Dosarele de audit............................................................53

3

Capitolul IVPLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE.............................................59

4.1. Activităţi preliminare misiunii.......................................614.2. Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului...634.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare................664.4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit

acceptabil şi a riscului inerent.......................................674.5. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului contabil...784.6. Strategia generală şi planul de audit...............................79

Capitolul VPROBELE DE AUDIT..........................................................87

5.1. Conceptul de probe de audit...........................................875.2. Proceduri de colectare a probelor de audit.....................93

Capitolul VIAUDITUL PĂRŢILOR AFILIATE ŞI TRANZACŢIILE ACESTORA..........................................................................101

6.1. Forme de consolidare...................................................1076.2. Particularităţile procesului de audit la părţi afiliate......108

Capitolul VIIRESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A ANALIZA FRAUDA ÎNTR-UN AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE...........................................113

7.1. Înţelegerea entităţii şi a mediului său...........................1137.2. Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate

....................................................................................115

4

7.3. Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda într-un audit al situaţiilor financiare...........................123

Capitolul VIIIRISCURILE ŞI CONTROLUL INTERN..........................133

8.1. Estimarea riscului legat de control...............................1338.2. Conţinutul, rolul şi limitele controlului intern..............1368.3. Procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului

intern...........................................................................1398.4. Verificarea funcţionării mecanismelor de control

intern de către auditorii financiari...............................143

Capitolul IXUTILIZAREA ÎN MISIUNILE DE AUDIT A LUCRĂRILOR UNEI TERŢE PERSOANE....................145

9.1. Utilizarea serviciilor unui expert..................................1459.2. Utilizarea muncii unui alt auditor.................................1489.3. Luarea în considerare a activităţii de audit intern........149

Capitolul XAUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE.......................152

10.1. Auditul bilanţului contabil..........................................15210.2. Auditul contului de profit şi pierdere.........................16310.3. Auditul fluxurilor de trezorerie..................................16910.4. Auditul capitalurilor proprii.......................................171

Capitolul XICONCLUZIILE AUDITULUI ŞI RAPORTUL DE AUDIT.............................................................................177

11.1. Tipologia opiniei de audit...........................................17711.2. Rapoarte modificate....................................................185

5

Capitolul XIICONTROLUL CALITĂŢII ACTIVITĂŢII DE AUDIT.............................................................................192

12.1. Politicile şi procedurile privind controlul calităţii societăţilor de audit.....................................................193

12.2. Controlul calităţii desfăşurat de auditorii membri CAFR.............................................................200

Capitolul XIIIREVIZUIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE................202

13.1. Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare................20213.2. Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare interimare..21413.3. Misiuni de examinare a situaţiilor

financiare previzionate................................................221

Capitolul XIVSERVICIILE CONEXE......................................................230

14.1. Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaţiile financiare....................................230

14.2. Misiuni de elaborare a situaţiilor financiare...............234

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ..........................................237

6

CUVÂNT ÎNAINTE

Auditul financiar reprezintă activitatea independentă exercitată de un segment al profesioniştilor contabili – auditorii financiari – care trebuie să-şi formuleze o opinie motivată asupra a cel puţin două aspecte: validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de conducerea entităţii cu privire la modul de realizare a controlului intern şi auditul intern unde este cazul, şi imaginii fidele, sincere, clare şi complete a tranzacţiilor şi altor evenimente care se concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale entităţii la data raportării, cu îndeplinirea criteriilor de recunoaştere.

Activitatea de audit şi reglementarea acesteia în România a fost impusă de noile poziţii adoptate faţă de economia mondială în general şi cea europeană în special, de a spori atenţia investitorilor privaţi în scopul realizării unei creşteri economice viabile, de a face faţă cu succes procesului de globalizare care se accentuează din ce în ce mai mult.

Auditul financiar îl găsim ancorat în ştiinţa contabilităţii, care i-a dat viaţă şi îl hrăneşte permanent cu tot ceea ce oferă ea, fără de care auditul, nu ar putea exista. De aceea rolul auditului financiar îşi îndreaptă atenţia spre modul cum sunt aplicate dar şi respectate IFRS/IAS-urile, luând în considerare prevederile Standardelor Internaţionale de Audit, a regulilor de etică şi deontologie profesională promovate de Codul de etică I.F.A.C., precum şi a respectării de către toţi titularii situaţiilor financiare a cadrului aplicabil de raportare financiară şi a reglementărilor naţionale.

Obiectul auditului financiar are multiple valenţe, dar cea mai importantă o reprezintă noţiunea de finalitate, ca rezultat al evaluării organizării şi funcţionării managementului unui sistem şi a modului în care acesta îşi duce la îndeplinire obiectivele din misiunea asumată, respectiv eficientizarea sistemului.

Subiectul de audit îl reprezintă întreprinderea modernă ancorată în realităţile economiei de piaţă libere, începând cu examinarea modului de organizare şi funcţionare a activităţii sale, a formării, divizării şi utilizării fluxurilor financiare în vederea asigurării unei dezvoltări permanente, a utilizării eficiente a capitalurilor proprii, a dezvoltării respectului faţă de partenerii săi, furnizori şi beneficiari, şi

7

în fine situaţiile financiare care reprezintă oglinda fidelă a tot ceea ce s-a întâmplat în interiorul ei într-un interval de timp dat de regulă anul financiar.

Auditorul financiar, prezintă un plus de consistenţă în informare, pentru înţelegerea realităţii, cu privire la cunoaşterea întreprinderii auditate în toate detaliile sale. Auditorul pune faţă în faţă constatările sale pe baza concluziilor obţinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referinţă legale sau regulamentare şi în baza raţionamentului profesional îşi exprimă propriul punct de vedere prin raportul de audit.

Lucrarea se adresează studenţilor din învăţământul economic, profesioniştilor în domeniu, managerilor de întreprinderi şi tuturor celor interesaţi să înţeleagă fenomenul auditului financiar.

Mulţumim tuturor celor care vor aduce observaţii, propuneri, aport ştiinţific la îmbunătăţirea şi pregătirea unei noi ediţii.

Autorii

8

Capitolul I

OBIECTIVE, CONCEPTE ŞI PRACTICI PRIVIND AUDITUL FINANCIAR

Auditul financiar reprezintă o activitate importantă exercitată de către un segment al profesioniştilor contabili – auditorii financiari – prin informaţiile pe care le furnizează rapoartele sale asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi utilizatorilor diverşi, care devin din ce în ce mai interesaţi şi mai numeroşi odată cu accentuarea procesului de globalizare.

Denumirea de audit provine de la latinescul „audiere” care înseamnă a asculta, a audia, iar verbul englezesc „to audit” este tradus prin a controla, a verifica, a inspecta.

De fapt, termenul „audit”, de conotaţie anglo-saxonă, acoperă în esenţă aceeaşi idee ca şi termenii de revizie, verificare sau control, dar lui i se asociază adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism, calificare.

În spaţiul anglo-saxon s-a înrădăcinat ideea potrivit căreia nu pot funcţiona optim pieţe financiare fără că activitatea acestora să nu fie filtrată prin misiuni de audit care să degaje raportări de audit ale căror informaţii să fie utile investitorilor, entităţilor economice sau altor factori interesaţi, inexistenţa unor astfel de informaţii ar conduce inevitabil la prăbuşirea sistemului economic.

Diferit de acest punct de vedere întâlnim şi situaţii de respingere a unei astfel de activitate, tocmai în Elveţia unde sistemul financiar şi cel bancar au o asemenea dezvoltare ce o caracterizează ca fiind „depozitarul financiar” mondial. Zece zile după promulgare a durat aplicarea prevederilor legii ce reglementa auditul financiar, investitorii şi managerii refuzând auditul. Acest lucru nu presupune rămânerea în afara mediului economic şi social a auditului, el se practică la solicitarea expresă a utilizatorilor rapoartelor de audit în dimensiunea necesară formării unei imagini clare, corecte şi exacte asupra unui mediu auditat.

9

Realizarea oricărei misiuni de audit la entităţile economice, implică existenţa unor reguli precise, formalizate, cunoscute şi acceptate de emiţătorii şi receptorii informaţiei supuse auditului. Aceste reguli sunt definite la nivel general (naţional sau internaţional).

Se ajunge astfel, la noţiunea de normă, care permite aprecierea calităţii unui audit în raport cu un sistem de referinţă.

Auditul financiar îl găsim ancorat în ştiinţa contabilităţii, care i-a dat viaţă şi îl hrăneşte permanent cu tot ceea ce oferă ea, fără de care auditul, nu ar putea exista. De aceea rolul auditului financiar îşi îndreaptă atenţia spre modul cum sunt aplicate dar şi respectate IFRS/IAS-urile, luând în considerare prevederile Standardelor Internaţionale de Audit, a regulilor de etică şi deontologie profesională promovate de Codul de etică I.F.A.C., precum şi a respectării de către toţi titularii situaţiilor financiare a cadrului aplicabil de raportare financiară şi a reglementărilor naţionale.

Aderarea României la Uniunea Europeană, a impus inevitabil alinierea reglementărilor naţionale ale contabilităţii cu principiile şi normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii Europene.

Această conformitate a presupus luarea în consideraţie a prevederilor din directivele a IV-a, a VII-a ale Consiliului Economic European la care a fost conexată reforma contabilităţii din România.

1.1. Obiectivele şi principiile generale care guvernează o misiune de audit în cadrul entităţilor

La jumătatea ultimului deceniu al sec. XX auditul financiar era definit prin enunţuri vagi de tipul: „pentru a-şi forma opinia cu privire la bilanţul contabil auditorul trebuie să folosească proceduri care să îi permită să obţină un grad rezonabil de certitudine că bilanţul întreprinderii este corect întocmit în toate punctele lui esenţiale....”1, sau ” auditorul poate să-şi orienteze misiunea în funcţie de domeniile şi sistemele semnificative...2.

1 CECAR, „Norme Naţionale de Audit”, Ed. CECAR, Bucureşti,19952 idem

10

Secolul XXI ne găseşte cu o definiţie mai clară a sferei de cuprindere a auditului şi a obiectivului său, respectiv: ”Obiectivul unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare, dacă acestea sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară” 3.

Potrivit experţilor americani „Auditul constă în colectarea şi evaluarea unor probe privind informaţiile, în scopul determinării şi raportării gradului de conformitate a informaţiilor respective cu o serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoană competentă şi independentă.”4

Această definiţie conţine referiri la numeroase activităţi legate de serviciile de certificare şi asigurare, precum şi o serie de cuvinte şi expresii cheie, astfel:

Informaţii şi criterii prestabilite. Pentru a realiza un audit, trebuie să existe informaţii într-o formă verificabilă, precum şi o serie de norme şi standarde în raport cu care auditorul să poată evalua informaţiile;

Colectarea şi evaluarea probelor. Prin probe înţelegem orice informaţie utilizată de auditorul financiar pentru a stabili dacă informaţiile sunt prezentate în conformitate cu criteriile prestabilite.

Persoană competentă şi independentă. Auditorul financiar trebuie să posede o înaltă calificare pentru a înţelege criteriile utilizate şi trebuie să fie suficient de competent pentru a cunoaşte tipurile şi cantităţile de probe de colectat, astfel încât să poată ajunge la o concluzie corectă după ce a examinat toate probele în vederea exprimării unei opinii prin raportul de audit. Auditorul trebuie, de asemenea, să dea dovadă de o atitudine publică independentă; dacă este părtinitor în colectarea şi evaluarea probelor, opinia sa îşi pierde în totalitate valoarea.

Prin activitatea de audit înţelegem în sens larg efectuarea operaţiunilor de inventariere a activelor şi valorificarea acestora, efectuarea unor analize economico-financiare laborioase, utilizarea raţionamentului profesional precum şi a unor teste de conformitate în vederea exprimării unei opinii, având în vedere politicile contabile 3 ISA 200 „Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare”, 20064 Alvin A. Arens, colectiv, Audit. O abordare integrată. Ed. ARC, traducere, 2003

11

adoptate şi a Standardelor Internaţionale de Audit, care se referă la evaluarea activităţii de control intern, a procedurilor de stabilire a pragului de semnificaţie luând în calcul posibilitatea existenţei unor riscuri şi stabilirea recomandărilor conducerii, contribuind la îmbunătăţirea calităţii misiunii de audit pe de o parte, iar pe de altă parte a întregii activităţi a entităţii auditate.

Ceea ce este comun acestor secvenţe aparţin scopului urmărit de auditor care pe durata desfăşurării misiunii pune în evidenţă existenţa şi consecinţele unor erori, care de multe ori printr-o analiză mai în profunzime ne poate conduce la constatarea unor elemente de fraudă, înşelăciune etc.

Auditorul trebuie să-şi formuleze o opinie motivată, urmare a îndeplinirii misiunii de audit cel puţin asupra a două aspecte:

Validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne aprobate de conducerea entităţii cu privire la modul de realizare a controlului intern şi auditul intern unde este cazul;

Imaginii fidele, sincere, clare şi complete a tranzacţiilor şi altor evenimente care se concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale entităţii la data raportării, cu îndeplinirea criteriilor de recunoaştere.

Asigurarea credibilităţii imaginii, reprezentată de sistemul contabil al entităţii prin situaţiile financiare sau prin informaţiile specifice furnizate de acesta, se face, în urma aplicării procedurilor şi metodologiilor specifice auditului financiar, prin exprimarea unei opinii de către auditor, ca profesionist independent.

Directiva a IV-a a Uniunii Europene a lansat, în domeniul de specialitate al ţărilor europene, sintagma „imagine fidelă”, iar ţările din sfera anglo-saxofonă, expresia „true and fair view” reprezentând mai mult o evoluţie subtilă decât o adaptare ad-literam a obiectivismului de origine engleză la legalismul continental5.

Consacrarea acestor expresii în literatura de specialitate şi reflecţia lor asupra domeniului financiar, a condus la generalizarea conceptuală şi recunoaşterea unanimă ca fiind principii de care nu se poate face abstracţie, acest lucru determinând entităţile indiferent de domeniul de activitate să recurgă la un efort permanent de structurare

5 Feleagă N. şi colaboratori, Contabilitatea aprofundată Ed. Economică, Bucureşti, 1996

12

şi de autocontrol al propriilor politici de informare şi raportare financiară.

Pornind de la realizarea obiectivelor unei misiuni de audit, auditorul trebuie să aibă în vedere respectarea principiilor generale consacrate, astfel:

Auditorul trebuie să acţioneze în conformitate cu Codul de etică al profesioniştilor contabili emis de IFAC. Principiile etice care guvernează întreaga responsabilitate profesională ale auditorilor sunt: independenţa, integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională şi atenţie cuvenită, confidenţialitatea şi conduita profesională.

Auditorul trebuie să desfăşoare o misiune de audit în conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Audit (ISA) care pun la îndemâna auditorului principiile de bază şi procedurile esenţiale precum şi recomandările aferente sub forma unor explicaţii detaliate.

Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de audit cu o atitudine de scepticism profesional, considerând că pot exista situaţii în care raportările să fie denaturate în mod semnificativ.

Obiectul auditului financiar are multiple valenţe, dar cea mai importantă o reprezintă noţiunea de finalitate, ca rezultat al evaluării organizării şi funcţionării managementului unui sistem şi a modului în care acesta îşi duce la îndeplinire obiectivele din misiunea asumată, respectiv eficientizarea sistemului.

Investitorul nu îşi permite să-şi plaseze disponibilităţile de capital într-o zonă care să nu-i asigure profitabilitate, bancherul trebuie să dobândească siguranţa deplină că plasamentele sub formă de credit (împrumut) acordate entităţilor vor fi recuperate în termenele stabilite şi odată cu ele şi costul acestor credite, statul, prin administraţiile fiscale îşi pune baza în veniturile de ordin fiscal de la contribuabili (contribuţii, impozite şi taxe). Pentru toate acestea se impune existenţa unor informaţii în timp despre entitate, o diagnosticare pe baze ştiinţifice şi o evaluare reală a poziţiei financiare şi a performanţei sale, elemente de care auditorul financiar trebuie să ţină seama în realizarea unei misiuni de audit.

Auditorul financiar îşi va realiza misiunea de audit în condiţiile în care are la îndemână un sistem de referinţe bine stabilit şi cu o

13

funcţionalitate perfectă, care să ofere vaste metode, tehnici şi proceduri în vederea examinării şi comparării a elementelor observate, cu ceea ce este stabilit în sistemul de norme legislative şi reglementări în materie.

Auditorul financiar, prezintă un plus de consistenţă în informare, pentru înţelegerea realităţii, cu privire la înţelegerea entităţii auditate în toate detaliile sale. Auditorul pune faţă în faţă constatările sale pe baza concluziilor obţinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referinţă legale sau regulamentare şi în baza raţionamentului profesional îşi exprimă propriul punct de vedere prin raportul de audit.

Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezintă o preocupare majoră a auditorului în stabilirea căreia trebuie să aibă în vedere cerinţele ISA, ale organismelor profesionale relevante, cerinţele legislative şi de reglementare şi acolo unde este cazul, cerinţele prevăzute în termenii misiunii şi cerinţele de raportare.6

Subiectul de audit îl reprezintă întreprinderea modernă ancorată în realităţile economiei de piaţă libere, începând cu examinarea modului de organizare şi funcţionare a activităţii sale, a formării, divizării şi utilizării fluxurilor financiare în vederea asigurării unei dezvoltări permanente, a utilizării eficiente a capitalurilor proprii, a dezvoltării respectului faţă de partenerii săi, furnizori şi beneficiari, şi în fine situaţiile financiare care reprezintă oglinda fidelă a tot ceea ce s-a întâmplat în interiorul ei într-un interval de timp dat de regulă anul financiar.

În ceea ce priveşte rolul auditului financiar, acesta constă în verificarea şi examinarea informaţiei financiare având o utilitate internă (conducerea şi gestionarea întreprinderii) şi o alta externă, de informare a terţilor (acţionari, investitori, instituţii guvernamentale, clienţi, furnizori, creditori, instituţii bancare şi alţii), exercitat în scopul protejării resurselor şi asigurării credibilităţii acestor informaţii.

Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea şi certificarea situaţiilor financiare anuale, concretizat prin întocmirea raportului de audit, prin intermediul căruia auditorul comunică 6 ISA 200 „Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare”, 2006

14

utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt prezentate în diverse forme, însă toate trebuie să informeze utilizatorii despre concordanţa dintre informaţii şi criteriile stabilite.

Aceasta se exprimă schematic (figura nr.1.) astfel:Figura nr. 1 – Modul de operare a auditului financiar

Din modul de operare a auditului financiar se desprinde mesajul de bază şi anume, existenţa situaţiilor financiare care se întocmesc şi se prezintă anual pentru un exerciţiu dat, având destinaţia de acoperire a nevoilor comune de informaţii ale unui spectru larg de utilizatori.

Majoritatea utilizatorilor de informaţii prezentate în situaţiile financiare pun mare preţ pe acestea, ele reprezentând sursa principală de informare, neavând alte posibilităţi de obţinere şi a altor informaţii suplimentare care să satisfacă mai mult nevoile de cunoaştere. Din acest motiv situaţiile financiare trebuie să fie întocmite respectând unul din categoria standardelor următoare:

Standardele internaţionale de contabilitate IFRS/IAS; Standardele naţionale de contabilitate.

Astfel, auditorul financiar este orientat atât spre verificarea respectării cadrului conceptual general acceptat al contabilităţii (postulate, principii, norme şi reguli de evaluare), a procedurilor

15

NORME CONTABILE

Limbaj, principii şi sisteme contabile

ENTITATEA

Prelucrează contabil procesele economico-

financiare şi le transmite

MESAJ

SITUAŢI I FINANCIARE

UTILIZATORI I INFORMATIEI

Receptează imaginea proceselor economico-

financiare

AUDIT LEGAL

AUDITORI FINANCIARI

NORME ŞI STANDARDE DE

AUDIT FINANCIAR

AUDITORI FINANCIAR

I

AUDIT CONTRACTUAL I

interne stabilite de conducerea entităţii cât şi spre verificarea şi certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar.

Pentru a delimita şi a face distincţia între o misiune de audit, de revizuire şi diverse servicii conexe trebuie înţeles cadrul prin care să departajăm activităţile ce cuprind unele prestaţii conexe cum sunt misiuni privind proceduri convenite şi misiuni de elaborare.

Aceasta ierarhizare prezentată în figura nr. 2 oferă posibilitatea auditorului să furnizeze două niveluri de asigurare: înaltă şi moderată. Misiunile privind procedurile convenite şi cele de elaborare nu conferă auditorului posibilitatea de exprimare a unei asigurări.

Figura nr. 2 – Cadrul privind misiunile de asigurare şi serviciile conexe

După cum se poate observa din figura nr. 2, cadrul cuprinzând auditul şi serviciile conexe, nu face referire la alte servicii executate de auditori în domeniul financiar contabil sau fiscal cum ar fi: servicii de îndrumare, consultanţa fiscală şi financiar contabilă.

16

Natura serviciului

Nivelul comparativ de asigurare

Raportul furnizat

AUDIT

SERVICII CONEXE

MISIUNI DE REVIZUIRE

a situaţiilor financiare istorice, interimare şi

previzionate

MISIUNI PRIVIND

PROCEDURI CONVENITE

MISIUNI DE ELABORARE

Asigurare înaltă dar nu

absolută

Asigurare moderată

Fără asigurare

Fără asigurare

Asigurare pozitivă asupra

declaraţiilor conducerii

Asigurare negativă asupra

declaraţiilor conducerii

Identificarea informaţiilor financiare cu

notificarea că ele se bazează pe

informaţiile furnizate de conducere

Constatări ale procedurilor

MISIUNI DE ASIGURARE

Gradul de asigurare al auditorului într-o misiune de audit trebuie să fie foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazându-se pe evaluarea probelor de audit colectate ca rezultat al procedurilor aplicate. Nivelul înalt de asigurare ne pune în evidenţă informaţia necesară cu privire la existenţa erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o exprimare pozitivă şi o asigurare rezonabilă în raportul de audit.

În ceea ce priveşte efectuarea unei misiuni de revizuire a situaţiilor financiare, auditorul se asigură şi pune în evidenţă inexistenţa unor erori semnificative în informaţiile examinate, ceea ce conduce la o opinie negativă a formei de asigurare.

Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu exprimă nici o asigurare, el limitându-se la furnizarea raportului constatator într-o manieră în care să poată permite utilizatorilor raportului să evalueze corespunzător procedurile şi constatările prezentate în raport pentru a-şi forma propriile lor opinii.

Într-o misiune de elaborare a situaţiilor financiare, contabilul care realizează misiunea nu exprimă nici o asigurare, pentru utilizatorii informaţiei compilate, el având rolul în calitate de practician, să folosească experienţa contabilă în corelare cu experienţa de audit în vederea obţinerii unui raport cuprinzător al informaţiilor financiare prezentate sub o formă inteligibilă şi cu uşurinţă în manipularea lor.

Utilizatorii informaţiilor financiare compilate beneficiază de rezultatul implicării contabilului în această misiune asigurându-se în acest mod că misiunea a fost îndeplinită cu grijă şi abilitatea profesională cuvenită.

1.2. Contabilitatea – domeniu de informaţii pentru auditul financiar

Lumea afacerilor se globalizează şi contabilitatea trebuie să ţină pasul cu ea. Astfel la începutul secolului XXI, credem că afirmaţia lui Juan Herra, potrivit căreia profesioniştii contabili trebuie să uşureze operaţiile de globalizare astfel încât să nu constituie un obstacol în calea globalizării, este un adevăr de necontestat, pentru

17

că „trebuie să ne dăm seama că într-un secol nou, globalizat, nu vom avea nici o scuză pentru că nu avem un act armonizat de standarde profesionale în domeniul contabilităţii, raportării financiare, auditului, educaţiei şi eticii”7.

Astăzi, tot mai mulţi „actori” îşi fac apariţia în lumea afacerilor, dintre care cei mai reprezentativi sunt:

Investitorii (acţionari şi asociaţi, societăţi de asigurări, societăţi de leasing etc.) – ofertanţii de capital care au nevoie de informaţii pentru a putea evalua riscul inerent al tranzacţiilor şi beneficiul adus de investiţiile lor;

Managerii – care îşi fundamentează deciziile pe baza informaţiilor financiar-contabile;

Angajaţii, respectiv personalul remunerat, sindicalizat în organizaţii profesionale, mai mult sau mai puţin puternice, care în limitele legislaţiei, luptă pentru o echitabilă redistribuire a profiturilor între capitalul investit – managementul eficient şi munca prestată;

Administraţiile publice sau locale, care sunt interesate de prelevarea sub forma de impozite şi taxe a unei părţi din veniturile şi / sau profiturile celorlalţi participanţi la „lumea afacerilor”, în scopul finanţării unor interese de ordin socio-general, cum ar fi: administraţia centrală şi locală, sănătate, învăţământ obligatoriu şi public, ordine publică etc.

Furnizorii şi clienţii – interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei entităţi;

Administraţii private, concretizate în diferite fundaţii şi asociaţii caritabile (fără scop lucrativ), culte religioase, partide politice, care prelevă, sub formă de sponsorizări şi cotizaţii benevole, o parte din veniturile şi /sau profiturile celorlalţi parteneri sociali (persoane fizice independente, gospodării ale populaţiei, agenţi economici etc.)

Această enumerare este ilustrativă, dar nu exhaustivă. În acest context, la întrebarea retorică a reputatului specialist francez Michel

7 Herra J., Profesiunea contabilă în sec. XXI, în Revista de Contabilitate şi expertiză, nr. 12/1996-1/1997. pag.10

18

Capron dacă „Există un adevăr contabil?”, apreciem, ca şi domnia sa, că putem răspunde sigur negativ8.

Cu toate acestea, definită ca practică socială, respectiv, ca un sistem logic de prezentare a fluxurilor economico - financiare ale unei perioade de gestiune, de regulă a unui exerciţiu financiar precum şi a patrimoniului situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului „Contabilitatea se află în situaţia de a-şi trata produsul pe care îl furnizează (informaţia contabilă n.n.) ca un compromis între aşteptările şi experienţele protagoniştilor sociali (participanţilor la lumea afacerilor – n.n.) între cererea şi oferta de informaţii contabile.”9

Contabilitatea este şi rămâne, în opinia noastră, pentru un viitor imprevizibil, componenta de bază a sistemelor informaţionale economice, pentru că, deşi informaţia furnizată de aceasta este, rezultatul unui compromis, „fiecare din părţile interesate în mersul întreprinderii (afacerilor – n.n.) recurge la informaţia contabilă, deoarece este singura sursă care poate furniza imaginea activităţii şi a situaţiei sale, plecând de la fluxurile şi masele monetare, care pentru o perioadă dată au interesat-o. Astfel, chiar dacă toţi ştiu precis că această cunoaştere este imperfectă şi uneori înşelătoare, ei trebuie să joace, de voie - de nevoie jocul utilizării sale”.10

Indiferent de condiţiile concret istorice în care contabilitatea este practicată, ea trebuie să se bucure de o validare socială, care se realizează prin încrederea participanţilor la lumea afacerilor în pertinenţa regulilor contabile şi în competenţa celor care le-au stabilit şi a celor care sunt autorizaţi să le aplice.

Finalitatea acestui deziderat marchează noile probleme (coordonate) cu care se confruntă astăzi cercetarea fundamentală şi aplicativă în contabilitate, printre care identificăm:

Convergenţa contabilă pe plan mondial; Normalizarea contabilă naţională, regională şi internaţională; Adaptarea practicilor contabile la managementul firmelor;

8 Capron M., Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, pag.1569 Ristea M., Prefaţa la lucrarea lui Capron M., Contabilitatea în perspectiva, Ed.

Humanitas, Bucureşti,199410 Capron M., op. cit., pag.158

19

Auditarea situaţiilor financiare de sinteză contabilă;Prin urmare, organizarea şi conducerea contabilităţii nu este un

scop în sine, ci o necesitate, un fenomen social traversat de contradicţiile societăţii în care este aplicată.

Privită ca un sistem informaţional complex, contabilitatea cuantifică, prelucrează şi transmite (comunică) informaţii financiare cu privire la o entitate identificabilă, face legătura dintre activităţile desfăşurate şi factori decizionali, aşa cum rezultă din schema prezentată (figura nr. 3).

Sursa: Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia V, Ed. ARC.

Figura nr. 3 – Contabilitatea şi fluxurile informaţionale

Se poate afirma că, datele brute ce privesc activităţi organizaţionale reprezintă inputul în sistemul contabil, iar informaţia prelucrată, utilă pentru factorii de decizie reprezintă output-ul.

Câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii militează în favoarea unei deontologii care răspunde la trei imperative: prudenţa, regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare. Aceasta presupune o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare a profitului

20

Activităţiorganizaţionale

FACTORI DE DECIZIE

Cuantificare(Măsurare)

realizata prin înregistrarea

datelor

Prelucrare realizată prin

stocarea şi pregătirea

datelor

Comunicarearealizata prin

raportare

CONTABILITATE

Date

Nevoi deinformaţii Informaţii

Acţiune

sau pierderii entităţii iar asigurarea imaginii fidele depinde în mare măsură de respectarea principiilor de mai jos.

Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor procedurilor contabile şi a principiilor general acceptate prevăzute de Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi de Reglementările Contabile conforme cu Directiva IV-a şi a VII-a a Comunităţilor Economice Europene.

Dintre principiile general acceptate menţionăm:a. Principiul prudenţei, constă în aceea că pentru deprecierile,

riscurile şi pierderile probabile care pot surveni în activitatea exerciţiului curent sau anterior nu este admisă, pe de o parte, supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, iar pe de altă parte, subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Aceste cerinţe asigură evitarea transferării în perioada viitoare a incertitudinilor din cursul exerciţiului curent şi a celui anterior sau, altfel spus să nu influenţeze patrimoniul şi rezultatele exerciţiilor viitoare cu ceea ce nu se reflectă la acestea. De asemenea, prudenţa nu permite constituirea de rezerve sau provizioane fără obiect sau supradimensionate.

De aici, rezultă importanţa procesului de evaluare care este supus unui regim prudenţial îndeosebi orientat în zona profitului realizat şi al deprecierilor indiferent de rezultatul exerciţiului (pierdere sau profit).

b. Principiul permanenţei metodelor, constă în asigurarea continuităţii aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi a rezultatelor în scopul creării premizelor pentru compararea în timp a informaţiilor contabile. Metodele care se utilizează trebuie să aibă caracter de permanenţă, în sensul folosirii lor în cadrul mai multor exerciţii consecutive, ceea ce permite compararea datelor sau informaţiilor din bilanţurile care se întocmesc, iar analiza indicatorilor economico-financiari conduce la obţinerea unor informaţii pertinente pentru cei interesaţi.

În cazul în care se impune schimbarea unor metode, ca urmare a modificărilor legislaţiei fiscale, structurării entităţii, este necesar ca ele să fie semnalate în Note la situaţiile financiare, atât sub aspectul justificării modificărilor respective, cât şi a explicării consecinţelor pe care acestea le-au generat.

21

c. Principiul continuităţii activităţii presupune că, entitatea îşi va continua în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în stare de lichidare sau de reducere semnificativă a activităţii.

Dacă în anumite perioade apar elemente de nesiguranţă legate de incapacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, administratorii vor prezenta această stare de fapt în notele explicative, iar în cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza acestui principiu, motivul abaterii de la principiu va trebui explicat în note.

d. Principiul independenţei exerciţiului este important pentru asigurarea unei imagini fidele asupra rezultatului fiecărui an financiar.

În condiţiile practicării unei contabilităţi de angajamente şi totodată în spiritul Cadrului general, el presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor aferente entităţii pe măsura angajării acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă.

O primă consecinţă ce se degajă din aplicarea acestui principiu constă în aceea că veniturile se reflectă în contabilitate în momentul predării bunurilor către cumpărător, al livrării lor pe baza facturii sau în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul de proprietate a bunurilor respective asupra clienţilor. În aceste condiţii se reţine că nu se are în vedere momentul încasării care se poate produce chiar în exerciţiul următor şi nici faptul că factura se va întocmi ulterior.

La rândul lor, cheltuielile entităţii reprezintă sumele sau valorile plătite sau de plătit, dar care privesc exerciţiul financiar curent. Aceasta denotă că nu se are în vedere plata propriu-zisă, care se poate efectua chiar în exerciţiul viitor, şi nici situaţia, oarecum excepţie, că factura nu a însoţit bunurile livrate sau serviciile prestate.

e. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui exerciţiu, constă în existenţa concordanţei depline a acestuia cu bilanţul de închidere a exerciţiului anterior (precedent) ceea ce creează atât posibilitatea verificării cu uşurinţă a integrităţii patrimoniului, cât şi impunerii corecte a utilizatorilor externi de informaţii.

f. Principiul necompensării, impune înregistrarea distinctă a elementelor de activ şi a celor de datorii, în contul de profit şi pierdere a veniturilor şi cheltuielilor, nefiind admisă vreo compensare între ele. În acest sens exemplificăm: necompensarea creanţelor cu datoriile faţă

22

de un terţ şi necompensarea plusurilor cu minusurile de valoare care pot surveni cu prilejul aplicării principiului prudenţei.

g. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii în vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii de bilanţ.

h. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, ceea ce presupune că toate informaţiile prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiile, nu numai forma lor juridică.

i. Principiul pragului de semnificaţie. Pragul de semnificaţie arată valoarea semnificativă a oricărui element şi trebuie prezentat separat în cadrul situaţiilor financiare. Toate elementele care au valori nesemnificative şi sunt de aceeaşi natură sau au funcţii similare sunt consemnate, fără să fie necesară prezentarea lor separată.

Dacă în activitatea practică au loc abateri de la aceste principii chiar în mod cu totul excepţional, ele vor fi prezentate în Notele explicative. Ele vor conţine motivaţiile care au condus la abateri, precum şi o prezentare a evaluării efectelor lor asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a performanţelor realizate.

Sinceritatea urmăreşte aplicarea cu bună credinţă a principiilor şi regulilor contabilităţii. Persoana desemnată cu întocmirea situaţiilor financiare este obligată să analizeze operaţiunile înregistrate în documentele primare, înainte de a fi înregistrate în contabilitate, din punct de vedere legal şi al eficienţei lor.

1.3. Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare

Cadrul general stabileşte conceptele ce stau la baza întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatori externi, fără a reprezenta el însuşi un standard de contabilitate.

Acest cadru general îşi propune să răspundă la o serie de întrebări privind activitatea complexă de raportare a situaţiilor financiare având obiectivul orientat spre:

Sprijinirea Consiliului IASC în promovarea convergenţei reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate

23

referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor concepte de baza care să limiteze numărul tratamentelor contabile autorizate premise de IAS;

Orientarea politicilor naţionale de elaborare a standardelor prin sprijinirea normalizatorilor în domeniu;

Sprijinirea Consiliului IASC în elaborarea viitoarelor Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS - International Accounting Standards) şi revizuirea celor existente;

Jalonarea activităţii auditorilor pentru a le uşura formularea unei opinii cu privire la conformitatea situaţiilor financiare cu Standardele Internaţionale de Contabilitate;

Punerea la dispoziţia utilizatorilor a unor percepte de înţelegere cu o mai mare uşurinţă a informaţiilor prezentate de situaţiile financiare;

Furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASC, în ceea ce priveşte modul de elaborare a standardelor.

Cadrul general stă la baza întocmirii situaţiilor financiare ale tuturor entităţilor indiferent de natura activităţii şi de apartenenţa capitalului. Entitatea raportoare este cea care îşi creează consumatori de informaţii, iar situaţiile financiare prezintă interes pentru aceştia.

Respectând cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, utilizatorul are posibilitatea să înţeleagă poziţia financiară, performanţele şi modificările poziţiei financiare ale unei entităţi pentru perioada de referinţă, să stabilească cu o relativă exactitate rezultatele administrării de către conducători inclusiv modul de gestionare a resurselor materiale şi umane, a capacităţilor de producţie.

„Cadrul general” tratează11: Obiectivul situaţiilor financiare; Caracteristicile calitative care determină utilitatea

informaţiilor din situaţiile financiare; Definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza

cărora sunt întocmite situaţiile financiare; Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.„Cadrul general” se referă la situaţiile financiare cu scop general

individuale precum şi la situaţiile financiare consolidate.

11 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs), 2006

24

Un set complet cuprinde, de regulă, bilanţul, contul de profit şi pierdere, situaţia modificării poziţiei financiare precum şi acele note şi alte situaţii explicative care fac parte integrantă a situaţiilor financiare.

Obiectivul situaţiilor financiare vizează:

Drept insuficienţe putem menţiona faptul că nu oferă informaţii nonfinanciare şi descrie efectele financiare ale unor evenimente din trecut.

Pentru a-şi atinge obiectivele, situaţiile financiare sunt elaborate având la bază prevederile contabilităţii de angajamente, înţelegând prin aceasta recunoaşterea evenimentelor şi a tranzacţiilor – a efectelor acestora – la momentul producerii lor şi sunt înregistrate în evidenţele contabile la perioadele aferente. Acest principiu oferă posibilitatea utilizatorilor de a cunoaşte nu numai tranzacţiile efectuate care au generat plăţi şi încasări, dar şi cele ce vizează perioade viitoare atât pe cele din categoria plăţilor cât şi resursele privind încasările.

De asemenea, situaţiile financiare sunt elaborate pornind de la faptul că o entitate îşi va continua activitatea şi în viitorul previzibil, acest lucru presupunând că nu există intenţia şi nici nevoia de a lichida sau reduce activitatea în mod semnificativ.

Caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiei oferite de situaţiile financiare sunt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea informaţiilor.

a) Inteligibilitatea. Informaţiile furnizate de situaţiile financiare trebuie să fie accesibile utilizatorilor pentru a le putea înţelege. Chiar dacă informaţiile complexe incluse în situaţiile financiare prin relevanţa lor sprijină procesul de adoptare a deciziilor economice şi sunt dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori, ele nu trebuie omise.

25

Obiectivul situaţiilor financiare

Poziţia financiară

Performanţele obţinute Modificări ale poziţiei

financiare

b) Relevanţa. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile utilizatorilor care concură la evaluarea evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectând sau confirmând evaluările lor anterioare. Convergenţa rolului de previziune cu cel de confirmare a informaţiilor este evident.

Astfel, informaţiile despre structura activelor, datoriilor şi capitalurilor au o valoare pentru utilizatori atunci când previzionează capacitatea entităţii de a profita de oportunităţi şi de a elimina riscurile potenţiale. Aceleaşi informaţii au rolul de a confirma previziunile anterioare şi rezultatele activităţilor planificate.

Informaţiile cu privire la poziţia financiară şi performanţele precedente sunt frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata dividendelor şi a salariilor, evoluţia preţurilor, garanţiile, capacitatea entităţii de a-şi onora obligaţiile scadente.

c) Credibilitatea. Informaţia prezentată în situaţiile financiare are calitatea de a fi credibilă atunci când nu conţine erori semnificative, iar utilizatorii au încredere că reprezintă corect ceea ce aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.

Informaţia poate fi relevantă dar atât de puţin credibilă sub aspectul naturii sau reprezentării încât recunoaşterea ei poate conduce la decizii eronate.

Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să aibă în vedere reprezentarea fidelă a tranzacţiilor şi evenimentelor care se concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale entităţii la data raportării, structuri ce trebuie să îndeplinească criteriile de recunoaştere. Altă caracteristică o reprezintă „prevalenţa economicului asupra juridicului” ca şi „neutralitatea”, „prudenţa şi exhaustivitatea”.

Pentru ca o informaţie să fie relevantă şi credibilă trebuie să răspundă la o serie de cerinţe printre care mai importante sunt cele legate de oportunitate, raport cost-beneficiu, echilibrul între caracteristicile calitative şi imaginea fidelă şi prezentarea justă.

Sunt întâlnite deseori situaţii în care informaţiile sunt raportate cu mare întârziere ceea ce face să-şi piardă relevanţa. Această stare de lucruri determină conducerea la analizarea şi stabilirea unui punct de oportunitate a informaţiei între valoarea relativă a raportării la un anumit moment dat şi oferirea de informaţii credibile. Pentru a oferi

26

informaţii oportune cu privire la o tranzacţie sau eveniment, acestea trebuie să fie cunoscute în detaliu, dar momentul raportării nu permite efectuarea unui asemenea proces în totalitatea sa, caz în care se apelează la raţionamentul profesional pentru a realiza un echilibru între relevanţă şi credibilitate.

Cât priveşte raportul cost-beneficiu, avem de-a face mai degrabă cu o constrângere generală decât o caracteristică calitativă. În mod logic, beneficiile obţinute urmare a calităţii unei informaţii trebuie să depăşească costul furnizării acesteia. Evaluarea beneficiilor şi costurilor reprezintă de asemenea rezultatul unui raţionament profesional.

d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu reprezintă un scop în sine şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în introducerea standardelor de contabilitate care să ofere o bună imagine fidelă a situaţiilor financiare. Evidenţierea în contabilitate în mod unitar a unei tranzacţii economico-financiară sau eveniment este dăunătoare dacă metoda respectivă nu menţine caracteristicile calitative de relevanţă şi credibilitate.

Utilizatorii trebuie să aibă puterea de discernământ în vederea identificării diferenţelor între politicile contabile pentru tranzacţii şi alte evenimente utilizate atât de aceeaşi entitate de la o perioadă la alta, cât şi de diferite entităţi. Prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate concură la realizarea comparabilităţi.

Compararea situaţiilor financiare în timp de către utilizatori conduce la identificarea tendinţelor în poziţia financiară şi performanţele entităţii.

Procesele decizionale din economie nu pot fi concepute fără aportul esenţial al informaţiei contabile, deoarece acesta dispune de următoarele atribute12:

Gradul de certitudine şi relevanţă al informaţiei contabile în cadrul întregului sistem de informare economică este fără îndoială cel mai ridicat;

Pune în evidenţă relaţii „discrete” de interdependenţă între laturile fenomenelor şi proceselor economice, neperceptibile deocamdată prin alte mijloace;

Permite efectuarea unor analize comparative în timp şi spaţiu, inclusiv o apreciere obiectivă a eficienţei realizate;

12 E. Horomnea, Contabilitatea construcţiilor şi transporturilor, Univ. „Al. Cuza”, Iaşi, 1996, pag. 47

27

Confirmă sau infirmă caracterul profitabil al oricărei activităţi economice;

Asigură prin mijloace specifice (cont, calculaţie, balanţe şi conturi anuale, situaţii financiare), o cunoaştere globală, generală, dar şi analitică a fenomenelor studiate. De aici şi posibilitatea elaborării strategiilor economice vitale al entităţii;

Prin natura şi structura ei tinde în permanenţă spre obiectivul de performanţă al contabilităţii: imaginea fidelă;

Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui anumit risc de a da o reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui.

Acesta nu se datorează părtinirii, ci mai degrabă dificultăţilor inerente, fie identificării tranzacţiilor şi a altor evenimente ce urmează a fi evaluate, fie conceperii şi aplicării tehnicilor de evaluare şi prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacţii şi evenimente.

În aceste cazuri, măsurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi atât de incertă încât, entităţile, în general, nu le recunosc în situaţii financiare: de exemplu, deşi majoritatea entităţilor generează fond comercial („goodwill”) în timp, de obicei este greu de identificat sau evaluat acest fond comercial în mod credibil.

În alte cazuri, totuşi, poate fi relevantă recunoaşterea elementelor respective şi prezentarea, în acelaşi timp, a riscului de eroare, ce planează asupra recunoaşterii şi evaluării lor.

Situaţiile financiare prezintă rezultatele financiare ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente grupându-le în categorii cât mai omogene şi cuprinzătoare luând în considerare caracteristicile economice ale elementelor ce grupează o structură dată, astfel:

Bilanţul prezintă structuri legate de evaluarea poziţiei financiare cum ar fi: activele, datoriile şi capitalurile proprii;

Contul de profit şi pierdere prezintă structuri legate de evaluarea performanţei şi sunt concretizate în veniturile şi cheltuielile perioadei;

Situaţia modificărilor poziţiei financiare reflectă structuri aparţinând contului de profit şi pierdere şi bilanţului.

Responsabilitatea principală de a întocmi şi raporta situaţiile financiare revine conducerii entităţii. Colectivul de conducere este interesat şi el de informaţiile furnizate de situaţiile financiare, chiar dacă are acces şi la alte naturi de informaţii, în special pentru proiecţia proceselor de planificare, de luare a deciziilor şi de control.

28

Examinarea tuturor acestor informaţii de către auditorul financiar şi exprimarea unei opinii prin raportul acestuia le conferă legitimitate şi încredere utilizatorilor.

Raportului auditorului i se alătură raportul administratorilor societăţii care împreună alcătuiesc un tot unitar, denumit raport anual, iar acesta completat cu rapoartele financiare se supun examinării şi aprobării adunării acţionarilor şi pentru asigurarea transparenţei se transmit la instituţiile interesate ale statului şi se fac publice.

Astfel, auditorii colectează şi analizează probe care să le furnizeze informaţii pentru a fi în măsură să stabilească o concluzie privind imaginea fidelă a situaţiilor financiare sub toate aspectele lor semnificative, pentru ca raportul de audit să oglindească cât mai real situaţia entităţii. Când auditorul pe baza informaţiilor probante ajunge la concluzia că situaţiilor financiare nu vor induce în eroare un utilizator prudent, el va prezenta opinia prin raportul sau îşi va asocia numele de situaţiile financiare. Dacă în schimb, ulterior publicării raportului său se constată că situaţiile financiare auditate nu au prezentat, de fapt, o imagine fidelă, fără îndoială, auditorul va trebui să ia poziţie faţă de cei în drept cu privire la modul de îndeplinire a misiunii de audit, să-şi revizuiască etapele parcurse pentru realizarea obiectivelor auditului.

1.4. Respectarea legislaţiei şi reglementărilor învigoare în auditul situaţiilor financiare

Responsabilitatea auditorului de a ţine cont de legislaţia şi reglementările în vigoare care vizează activitatea clientului este reglementată de Standardul Internaţional de Audit 250 „Respectarea legislaţiei şi reglementărilor în vigoare în auditul situaţiilor financiare”, care direcţionează standardele în care se efectuează o misiune de audit pentru a putea pune în evidenţă eventualele situaţii de neconformitate.

Termenul de „neconformitate” în înţelesul standardului de audit, se referă la producerea unor abateri materializate în diverse acte sau documente, cu intenţie sau fără intenţie, de la legile şi reglementările în vigoare. Aceste acte includ tranzacţiile iniţiate de către o entitate în

29

numele sau în contul acesteia de către conducere sau angajaţi. Nerespectarea prevederilor legale poate avea consecinţe grave asupra entităţii, de la amenzi, litigii până la falimentare.

Atât în etapa de planificare şi efectuare a procedurilor de audit precum şi în cea de evaluare şi raportare a rezultatelor, auditorul trebuie să recunoască faptul că neconformitate cu legislaţia şi reglementările în vigoare poate avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare.

Este însă greu de crezut că un auditor într-o misiune de audit reuşeşte să detecteze întreaga gamă de neconformităţi faţă de toate legile şi reglementările existente. Dar este foarte important de reţinut că stabilirea unui nivel al neconformităţilor, indiferent cum se situează faţă de un anumit prag de semnificaţie stabilit, presupune o incertitudine asupra integrităţii conducerii sau a angajaţilor precum şi a efectului potenţial asupra altor aspecte ale unei misiuni de audit.

Ca urmare a procedurilor aplicate, auditorul obţine o serie de informaţii în baza cărora:

Pune în evidenţă concordanţa rezultatelor testelor efectuate cu prevederile reglementărilor care le guvernează;

Verifică la toate structurile organizatorice nivelul de înţelegere corectă de către toţi factorii implicaţi a normelor şi reglementărilor legale, modul cum ele sunt aplicate precum şi efectele produse;

Transmite constatările personale celor din conducere şi persoanelor însărcinate cu guvernanţa.

Responsabilitatea pentru apariţia unor evenimente revine echipei manageriale care are obligaţia de a se asigura că operaţiunile entităţii sunt desfăşurate în concordanţă cu legile şi reglementările în vigoare.

Astfel, conducerea are la dispoziţie o gamă largă de politici şi proceduri prin care să prevină şi să detecteze situaţiile de neconformitate, cum ar fi:

Adoptarea, difuzarea şi respectarea unui Cod de Conduită al angajaţilor;

Menţinerea unei evidenţe a prevederilor legale semnificative pe care entitatea trebuie să le respecte în cadrul sectorului său de activitate;

Organizarea şi funcţionarea unui sistem de control intern permanent şi eficient;

30

Organizarea unei pregătiri profesionale durabile şi permanente a resurselor umane;

Monitorizarea procesului de conformitate cu Codul de Conduită precum şi alte acţiuni care să introducă disciplină şi rigoare în realizare sarcinilor;

În cadrul entităţii mai pot fi promovate acţiuni suplimentare fie prin delegarea responsabilităţilor corespunzătoare către un departament de audit intern sau un Comitet de audit care să aibă capacitate de monitorizare şi menţinerea unei evidenţe a prevederilor legale semnificative precum şi o evidenţă a sesizărilor şi răspunsurilor date la aceste sesizări.

Din punct de vedere al responsabilităţilor auditorilor aceştia nu pot fi acuzaţi pentru prevenirea situaţiilor de neconformitate. Se poate ajunge la situaţii în care auditul nu pune în evidenţă unele declarări eronate semnificative în situaţiile financiare, chiar dacă planificarea misiunii de audit a fost realizată în mod corespunzător iar auditul efectuat în conformitate cu standardele de audit.

Printre cauzele care conduc la neconformitate, constate de auditor, se numără: omisiuni de înregistrare a unor evenimente petrecute; înregistrări eronate a unor informaţii sau a unor date parţial prelucrate; precum şi elementul de intenţie în nerespectarea prevederilor legale de către manageri, operatori sau în unele situaţii chiar din partea terţilor fie prin înşelăciune sau înţelegere cu clientul.

Situaţiile financiare, supuse fenomenului de auditare, sunt reglementate de o serie de acte normative dintre cele mai diverse: de la legi, ordonanţe, la norme şi precizări ale organului de reglementare, atât în ceea ce priveşte modul de întocmire şi prezentare (formă şi conţinut), cât şi valorile şi informaţiile pe care trebuie să le conţină.

Situaţiile financiare auditate reprezintă sinteza înregistrărilor contabile care au la baza anumite politici contabile, un anumit mod de agreare a informaţiilor contabile, zone în care se pot produce cu uşurinţă fenomene de neconformitate.

Auditorul prin experienţa şi competenţa profesională trebuie să pună în evidenţă astfel de stări de lucruri.

Datorită experienţei şi nivelului profesional ridicat, auditorul, în realizarea misiunii de audit este în măsură să constate dacă situaţiile financiare sunt afectate de neconformitate apelând la o serie de proceduri dintre care mai importante prezentăm:

31

Selectarea unor probe de audit suficiente şi adecvate, care să pună în evidenţă stările de nerespectare a legilor, în realizarea principalelor obiective ale activităţilor curente şi efectele produse, cât şi influenţele negative induse în situaţiile financiare;

Prin identificarea cazurilor de neconformitate cu prevederile legale să evalueze corect efectele acestora asupra rezultatelor financiare şi modului de repartizare a profitului;

Obţinerea unor declaraţii scrise din partea conducerii, din care să rezulte că acesta a prezentat auditorului toate cazurile de neconformitate cu legile şi reglementările în vigoare cu efecte directe asupra situaţiilor financiare.

„În cazul în care auditorul are cunoştinţă de informaţii privind o posibilă situaţie de neconformitate, auditorul trebuie să înţeleagă natura actului şi a circumstanţelor în care acestea a apărut şi să obţină suficiente alte informaţii pentru a evalua efectul potenţial asupra situaţiilor financiare”13.

Atunci când auditorul recurge la evaluarea efectului potenţial asupra situaţiilor financiare, trebuie să ia în considerare:

Dacă situaţia de fapt face necesară prezentarea informaţiilor cu privire la implicaţiile financiare;

Dacă implicaţiile financiare au o amplitudine mare pot crea pericolul punerii sub semnul întrebării a imaginii fidele prezentată în situaţiile financiare;

În practică se degajă anumite tipuri de informaţii care reţin atenţia auditorului şi care pot prezenta o situaţie de neconformitate cu legile sau cu reglementările domeniului, astfel:

Procesele verbale ale diverselor organe de control, amenzi, penalităţi;

Contracte onorate pentru diverse servicii sau diverse plăţi acordate consultanţilor, părţilor afiliate, angajaţilor sau persoanelor publice;

Diverse comisioane plătite pentru activitatea de vânzări sau pentru agenţi a căror valoare sunt excesive faţă de cele practicate în mod curent de către entităţi sau pentru servicii realizate de terţi în mod real;

Aprovizionarea de mărfuri la preţuri ce prezintă variaţii mari în raport cu preţul de piaţă;

13 ISA 250 „Respectarea legislaţiei şi reglementărilor în cadrul situaţiilor financiare” parag. 26

32

Tranzacţii suspecte cu societăţi având sediul social în ţări ce sunt considerate a fi paradisuri fiscale;

Plăţi neobişnuite efectuate în numerar sau decontări dubioase;

Plăţi pentru bunuri sau servicii a altor furnizori decât cei reali;

Plăţi efectuate fără documente legale sau supuse unor controale necorespunzătoare;

Existenţa unor politici contabile incapabile de a furniza probe de audit adecvate şi suficiente;

Diverse tranzacţii neautorizate sau înregistrări necorespunzătoare;

Comentarii nefavorabile prin intermediul media.Problema neconformităţii îi pune la grea încercare pe auditori, în

funcţie de gravitatea aspectelor constatate fiind obligat să raporteze conducerii entităţii, utilizatorilor raportului de audit al situaţiilor financiare cât şi autorităţilor de reglementare adevărata stare de lucruri.

„Auditorul trebuie, cât mai curând posibil, fie să comunice cu comitetul de audit, consiliul de administraţie şi conducerea superioară, fie să obţină probe că aceştia sunt informaţi corespunzător cu privire la neconformitatea ce i-a atras atenţia”14.

Comunicarea cu privire la starea de neconformitate nu are atingere asupra obligaţiei de confidenţialitate exceptând unele ţări unde această obligaţie de confidenţialitate este prevăzută prin statut, lege sau printr-o hotărâre judecătorească. Având în vedere responsabilitatea auditorului faţă de interesul public în astfel de situaţii este bine să se recurgă la acceptarea unei consultanţe juridice.

În cazul în care, după comunicarea conducerii despre starea de neconformitate, aceasta nu întreprinde măsuri de elucidare a cauzelor generatoare chiar dacă ea nu prezintă aspecte semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul trebuie în mod obligatoriu să se retragă din misiune. În aceasta situaţie auditorul este obligat, în lumina prevederilor „Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar”, să renunţe la misiunea de audit pe motivele menţionate, să transmită motivele reale altui auditor interesat în misiunea respectivă.

14 ISA 250 „Respectarea legislaţiei şi reglementărilor în cadrul situaţiilor financiare” parag. 32

33

Capitolul II

PRINCIPII DE ETICĂ PE CARE TREBUIE SĂ LE RESPECTE AUDITORII ÎN MISIUNILE DE AUDIT

Etica poate fi definită că fiind o colecţie de principii sau valori morale.

Definirea principiilor şi enumerarea valorilor morale s-a făcut în mod diferit de la un cercetător la altul, de la o perioadă istorică la alta, referindu-se deseori la: legile şi regulamentele doctrinare religioase, codurile de etică profesională precum şi cele de conduită aplicabile în interiorul unor structuri.

Institutul de Etică Josephson15 din SUA, organizaţie fără scop lucrativ a pus în evidenţă şase valori etice fundamentale ce caracterizează şi defineşte un comportament etic într-o societate cu obligativitatea însuşirii de către fiecare membru al societăţii.

Credibilitatea, cuprinde onestitatea, integritatea, fiabilitatea şi loialitatea;

Respectul, cuprinde noţiuni valorice precum politeţe, etichetă, demnitate, toleranţă şi acceptare;

Responsabilitatea de a răspunde pentru propriile acţiuni şi de a da dovadă de o anumită moderaţie;

Echitatea şi dreptatea cuprind aspecte precum egalitatea, imparţialitatea, proporţionalitatea, activitatea şi riguroarea cuvenită.

Empatia înseamnă a fi sincer, preocupat de bunăstarea celorlalţi constând în a acţiona de manieră altruistă şi de a da dovadă de bunăvoinţă;

Spiritul civic constă în a respecta legile şi a face tot ceea ce stă în puterea unei persoane pentru a contribui la buna funcţionare a societăţii.

15 Josephson Institute of Ethics

34

Nevoia de etică într-o societate este extrem de importantă pentru ca numeroase valori morale să-şi găsească locul în legile şi reglementările diferitelor aspecte sociale.

Apar situaţii destul de dese, în care, o persoană trebuie să adopte o decizie privind comportamentul faţă de o stare de lucruri, această situaţie o definim a fi o dilemă etică.

Auditorii financiari implicaţi în diverse misiuni de audit se confruntă cu numeroase dileme etice. Decizia de urmat faţă de un client care ameninţă că va încredinţa misiunea unui alt auditor dacă acesta nu va exprima o opinie fără rezerve poate constitui o dilemă etică serioasă, în cazul acestui tip de opinie nu este adevărată în situaţia dată.

Soluţia unei dileme etice nu poate fi identificată decât în condiţiile în care stabilim anumite repere de referinţă formalizate. Reperele de referinţă trebuie să vizeze totalitatea problemelor cu caracter etic şi alegerea acţiunilor necesare a fi întreprinse utilizând diverse proceduri.

Metoda celor şase paşi pe care o dezvoltăm ne conduce la o procedură destul de simplă de dezvoltare a dilemelor etice, astfel16:

P1. Obţinerea informaţiilor relevante.P2. Identificarea problemelor etice pe baza informaţiilor identificate.P3. Determinarea persoanelor sau grupurilor afectate de impactul

dilemei şi a modului în care vor fi ele afectate.P4. Stabilirea alternativelor de care dispune persoana care trebuie

să rezolve dilema.P5. Previziunea consecinţelor probabile ale fiecărei alternative.P6. Decizia privind acţiunile adecvate de întreprins.Baza de fundamentare a normelor de etică pentru o conduită

ideală, a regulilor de conduită specifică şi cu aplicare concretă, o reprezintă Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar.

Contabilitatea reprezintă activitatea de culegere, înregistrare, prelucrare, sintetizare şi raportare a informaţiilor şi datelor cu privire la activitatea economico-socială. Această activitate este realizată de către entitate ca furnizor de date şi profesionişti contabili specializaţi pentru efectuarea operaţiunilor respective.

16 Alvin Arens, Audit financiar, op. cit., pag. 88-91

35

Din categoria profesioniştilor contabili distingem două grupe ale căror preocupări se referă tocmai la îndeplinirea cerinţelor impuse de sistemul informaţional sau informatic după caz.

Contabilii şi experţii contabili au o vastă specializare în prelucrarea şi raportarea informaţiilor din domeniu. Auditorii financiari, parte componentă a profesioniştilor contabili execută misiuni de audit asupra situaţiilor financiare în scopul emiterii unei opinii rezonabile atât de necesare utilizatorilor de informaţii.

Figura nr. 4 – Interdependenţa dintre interesul public, informaţia contabilă şi profesioniştii contabili

Codul internaţional se doreşte a servi ca un model pe care să se bazeze, la nivel naţional reglementările din domeniul conduitei etice. El stabileşte standardele de conduită pentru auditorii financiari şi principiile fundamentale care trebuie respectate de către auditorii financiari, în scopul de a atinge obiective de natură generală.

Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat prin culturi şi reglementări diferite. Cu toate acestea, scopul de bază al Codului trebuie întotdeauna respectat. De

36

Contabili

Experţi contabili

Auditori financiari

Informaţia contabilă

Interesul public

Activităţi economice

asemenea, este convenit că, în situaţiile în care o normă naţională intră în conflict cu o prevedere a codului, norma naţională va prevala.

Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili cuprinde 3 părţi: Partea A – aplicarea generală a codului Partea B – aplicabilă profesioniştilor independenţi Partea C – aplicabilă profesioniştilor angajaţi

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar recunoaşte că obiectivele auditului financiar sunt stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism, în vederea atingerii celui mai înalt nivel de performanţă, pentru a menţine încrederea publicului în profesia de auditor financiar, şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului public.

Cerinţele de bază pentru îndeplinirea cu succes a obiectivelor unui audit financiar sunt prezentate în schema următoare (figura nr. 5):

Figura nr. 5 – Cerinţele de bază ale auditului financiar

CredibilitateÎn întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate în

informaţii şi sistemele de informaţii.

ProfesionalismExistă o necesitate pentru clienţii, angajatorii şi alte părţi

interesate de a fi clar identificate persoanele profesioniste în cadrul domeniului de audit financiar.

37

Credibilitate Profesionalism

Cerinţe de bază ale auditului

Calitatea serviciilor

Încredere

Calitatea serviciilorEste necesară asigurarea că toate serviciile obţinute de la un

auditor financiar sunt efectuate la standardul cel mai înalt de performanţă.

ÎncredereUtilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie să

poată avea încredere că exista un cadru general al conduitei eticii şi profesionale care guvernează desfăşurarea acestora.

Pe lângă aceste cerinţe, auditorii financiari trebuie să respecte 6 principii fundamentale care sunt indispensabile în realizarea unei misiuni de audit astfel:

Integritatea –impune ca obligaţie tuturor auditorilor financiari să fie drepţi şi oneşti, să-şi desfăşoare toate misiunile asumate întocmai şi în deplină sinceritate, fără a fi implicaţi în situaţii de conflict de interese. Integritatea implică, de asemenea efectuarea de tranzacţii corecte şi juste.

Obiectivitatea auditorului financiar se realizează prin corectitudinea de care dă dovadă, eliminarea totală a unor serii de prejudecăţi care pot apărea într-o misiune de audit, neacceptarea conflictelor de interese sau apariţia unor influenţe externe care să-l conducă la exprimarea unei opinii alta decât cea reală.

Competenţa profesională şi atenţia cuvenită impune ca obligaţie auditorilor de a se conforma legilor şi reglementărilor relevante, de a evita orice acţiuni care pot discredita profesia de auditor, vizează, de asemenea şi perfecţionarea continuă şi durabilă a auditorului, îmbunătăţirea comportamentelor sale şi a serviciilor prestate, precum şi exercitarea responsabilităţilor asumate la cel mai înalt nivel al capacităţii de care dispune.

Confidenţialitatea - presupune ca auditorul trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor la care a avut acces şi nu trebuie să dezvăluie în nici o împrejurare astfel de informaţii fără o autorizare expresă din partea clientului, exceptând situaţiile când există un drept sau o obligaţie legală sau profesională care impune acest lucru. Obligaţia de confidenţialitate continuă şi după încheierea misiunii de audit.

Comportamentul profesional al auditorului se caracterizează printr-o atitudine de care acesta trebuie să dea dovadă evitând orice comportament care ar putea aduce atingere discreditării profesiei.

38

Obligaţiile evitării oricărui comportament indecent faţă de profesiune impune organismului profesional să aibă în vedere, stabilirea de responsabilităţi auditorilor financiari profesionişti, faţă de clienţi, terţe părţi, alţi membri ai profesiunii de auditori financiari, personal, angajatori şi public. Menţinerea unui înalt nivel de pregătire profesională pe tot parcursul carierei de auditor financiar, exercitarea unei rigori profesionale cuvenite, respectarea standardelor care vizează orice tip de serviciu, dar şi adoptarea unei atitudini profesioniste în toate activităţile întreprinse constituie cheia succesului unui practician. Obiectivul final este angajamentul auditorului faţă de însăşi calitatea sa de profesionist.

Punerea în aplicare a cerinţelor etice – presupune totodată luarea de măsuri disciplinare, în cazuri precum:

Nerespectarea standardelor cerute privind grija profesională, aptitudinile sau competenţa;

Nerespectarea regulilor de etică; şi Conduita discreţionară sau dezonorantă.Investigaţiile disciplinare vor începe de obicei ca rezultat al unei

plângeri. Sancţiunile impuse de obicei se referă la: Mustrare Amendă Suportarea costurilor Retragerea dreptului de practică Suspendarea şi Excluderea.Alte sancţiuni pot include un avertisment, returnarea onorariului

încasat de la client, pregătire profesională suplimentară şi finalizarea activităţii de un alt membru pe cheltuiala membrului împotriva căruia a fost luată măsura disciplinară.

39

Independenţa auditorului financiar

În activitatea de audit, independenţa presupune a adopta un punct de vedere propriu asupra unei situaţii, cu ocazia examinării rapoartelor financiare, în vederea exprimării unei opinii prin raportul de audit. În condiţiile în care auditorul exprimă prin opinia sa elemente care nu sunt conforme cu realitatea, pentru a favoriza clientul său, el se îndepărtează prin aceasta de atributul independentei, fiind deci în interesul stakeholderilor ca auditorii să fie independenţi faţă de clienţii de audit.

Independenţa implică: a. Independenţa de spirit (de drept). Starea de spirit care permite

emiterea unei opinii fără a fi afectat de influenţe care compromit raţionamentul profesional şi care permite individului să acţioneze cu integritate, să-şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.

b. Independenţa în aparenţă (de fapt) – vizează evitarea faptelor şi a situaţiilor care sunt atât de importante încât o terţă parte informată şi rezonabilă, care cunoaşte toate informaţiile relevante, inclusiv măsurile de protecţie aplicate, ar concluziona că integritatea, obiectivitatea şi scepticismul profesional al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit au fost compromise.

Independenţa este o trăsătură foarte importantă pe care trebuie să o îndeplinească un auditor faţă de clientul său, cât şi faţă de utilizatorii de informaţii care aşteaptă de la rapoartele acestuia oglindirea imaginii fidele prezentată în situaţiile financiare examinate.

Independenţa presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea auditorului financiar. Ignorarea acestor trei calităţi poate determina o îndepărtare de zona independenţei şi anularea credibilităţii auditorului cu consecinţe negative asupra utilizatorilor informaţiilor sale. Trebuie reţinut faptul că, auditorul nu reprezintă într-o misiune de audit consultantul conducerii, dar în activitatea sa poate furniza şi chiar formula opinii asupra managementului entităţii, fără însă a-şi dubla calitatea de auditor şi consultant. Când percepţia exterioară privind independenţa este alterată, auditorul financiar şi-a pierdut din prestigiu şi din imparţialitatea sa.

Auditorul trebuie să-şi păstreze independenţa chiar şi atunci când apar ameninţări şi trebuie să ia măsurile de siguranţă disponibile pentru a elimina aceste ameninţări sau pentru a le reduce până la un

40

nivel acceptabil. Decizia trebuie însă documentată, iar natura măsurilor de protecţie aplicabile va varia în funcţie de circumstanţe (respectiv în funcţie de importanţa ameninţării, natura misiunii de audit, cui se adresează raportul de audit şi structura firmei de audit).

Măsurile de protecţie se împart în două categorii:a) măsuri create de profesie, legislaţie sau reglementări;b) măsuri de protecţie aferente mediului de activitate.Independenţa auditorului financiar poate fi afectată de factori

precum: Legăturile financiare ale auditorului cu entitatea, pentru care

se realizează misiunea de audit, pot determina un observator rezonabil să cantoneze o serie de domenii care aduc atingere independenţei. Dintre cele mai semnificative situaţii întâlnim: interesul financiar direct, altul decât onorariul pentru realizarea misiunii; interesul financiar indirect; împrumuturi acordate clientului sau primite de la acesta indiferent că este vorba de funcţionar, director sau acţionar semnificativ; deţinerea unui interes financiar, într-o asociere în participaţiune. Independenţa este afectată chiar dacă interesul financiar se referă la soţul (soţia) sau copilul aflat în întreţinerea auditorului financiar. În general, auditorul financiar trebuie să aibă independenţă faţă de clientul său şi faţă de toate entităţile tutelare, filialele şi sucursalele sale.

Funcţii în cadrul entităţii deţinute de către auditor atât în perioada imediat anterioară cât şi în cea audiată de genul: membru în consiliul de administraţie, funcţionar sau angajat al acestei, ar prejudicia independenţa în cazul raportării asupra acelei societăţi. În astfel de situaţii auditorii respectivi nu trebuie să accepte misiuni de raportare care implică exprimarea unei opinii.

Alte servicii aduse clienţilor de audit, ne găsim în situaţia în care un auditor financiar în plus faţă de îndeplinirea unei misiuni de audit sau a unei funcţii de raportare, furnizează alte servicii clienţilor săi. De exemplu, auditorul care execută lucrări de evidenţă contabilă, dar şi de consultanţă fiscală, execută şi un audit, cu siguranţă că apar serioase îndoieli privind capacitatea lui de a rămâne independent în rolul sau de auditor. Interpretările permit unui auditor financiar să conducă evidenţa contabilă a unui client, să execute apoi şi o misiune de audit pe situaţiile financiare ale acestuia în anumite circumstanţe,

41

cu măsuri de reducere a ameninţării independenţei până la un nivel acceptabil (cazul situaţiilor de urgenţă sau neobişnuite).

Aceasta concluzie se bazează pe comparaţii între: Impactul asupra independentei în condiţiile în care se execută

şi servicii de contabilitate şi audit; Costul suplimentar al angajării unei misiuni de audit de către

alţi auditori financiari;Găsindu-ne în situaţia în care un auditor financiar execută ambele

servicii va trebui să analizăm următoarele aspecte ca fiind condiţii cheie: Conducerea clientului să-şi asume răspunderea totală în

ceea ce priveşte situaţiile financiare prezentate. Pentru aceasta ea trebuie să cunoască foarte bine procesele de producţie, cât şi mediul financiar al entităţii sale precum şi politicile contabile aplicate;

Auditorul nu trebuie să accepte poziţia de angajat sau gestionar responsabil de activităţile unei entităţi. El nu va lua decizii de gestionare a activelor şi nu va exercita nici un fel de autoritate în numele clientului sau. Responsabilitatea totală pentru întocmirea documentelor justificative referitoare la operaţiunile efectuate aparţine conducerii entităţii;

În timpul realizării misiunii de audit în baza rapoartelor evidentelor şi a situaţiilor financiare pe care le-a întocmit, parţial sau în totalitate, auditorul trebuie să se conformeze standardelor de audit general acceptate. Pe lângă ţinerea evidenţelor contabile, auditorii financiari oferă

clienţilor numeroase alte servicii de certificare ale căror consecinţe le-ar putea afecta într-un fel sau altul, independenţa. Asemenea activităţi sunt permisive, atâta timp cât auditorul nu exercită activităţi manageriale cu aplicaţii directe în decizia de gestiune.

Relaţii personale şi de familie pun în pericol şi afectează independenţa auditorului financiar. Cu privire la relaţiile de familie ale auditorului financiar, trebuie să avem în vedere normele şi reglementările juridice în materie, care nivel de relaţii cu un client trebuie să fie privite ca fiind prea apropiate pentru a avea asigurată abordarea independentă a serviciilor prestate în favoarea clientului că nu au de suferit.

42

Onorariile sunt capabile să pună în pericol principiul independenţei în special când acestea se consideră a fi mult superioare prestaţiilor efectuate creând dependenţa faţă de acel client sau grupă de clienţi. Pentru a evita astfel de situaţii este de dorit ca entitatea de reglementare să prescrie reguli pentru membrii săi asupra onorariilor ce urmează a fi stabilite pentru angajamentele asumate într-o misiune de audit, având în vedere o serie de indicatori de raportare – cifra de afaceri, venitul brut, profitul etc. O situaţie similară, de afectare a independenţei poate apărea dacă onorariile pentru serviciile realizate, facturate sau nu, rămân neachitate timp de mai mult de un an după data întocmirii raportului. Aceste onorarii sunt considerate ca fiind un împrumut acordat de auditor clientului şi reprezintă o încălcare a independenţei, exceptând cazurile în care un client se găseşte în procedura de faliment. Sunt dese situaţii în practică când onorariile se stabilesc de comun acord client – auditor financiar, funcţie de rezultatele misiunii de audit.

În vederea evitării practicii onorariilor condiţionate un auditor financiar va ţine cont de următoarele17:- Nu va efectua nici un tip de serviciu profesional contra

unui astfel de onorariu şi nu va încasa un asemenea onorariu de la un client pentru care se realizează un audit sau o verificare a situaţiei financiare; o elaborare a unei situaţii financiare atunci când se estimează pe baze rezonabile că o terţă parte va putea utiliza acea situaţie financiară şi când raportul de elaborare întocmit nu menţionează o lipsă de independenţa; o revizuire a situaţiilor financiare previzionale sau întocmirea declaraţiilor de plată a obligaţiilor fiscale originală sau revizuită precum şi o cerere de rambursare de impozite (TVA).

- Nu va recurge la fapte compromiţătoare de genul: Reţinerea evidenţelor contabile sau a altor situaţiilor ale

clienţilor; Discriminarea şi hărţuirea în practicile de personal; Nerespectarea standardelor privind auditele

guvernamentale recurgând numai la aplicarea standardelor de audit general acceptate.

17 Alvin A. Arens, colectiv, Audit financiar – O abordare integrată, pag. 102-103

43

De asemenea credem că, reprezintă fapte compromiţătoare abuzul de alcool, agresivitatea fizică sau verbală a personalului cu care vine în contact în îndeplinirea unui misiuni.

Litigiile dintre firma de audit şi client. Când o firmă de audit se găseşte în situaţia de a se judeca cu un client, sau acesta are intenţia de a acţiona în judecată firma de audit, capacitatea acestora de a rămâne obiectivi este pusă sub semnul întrebării, iar continuarea activităţii la acest client se consideră a se realiza în afara independenţei.

Regulile profesionale privind independenţa întăresc capacitatea auditorului financiar, descriind riscurile de dependenţă şi fixând regulile de incompatibilitate. Fără independenţă, credibilitatea dispare, iar opinia exprimată îşi pierde valoarea.

Independenţa apare deci, drept o condiţie indispensabilă a rolului auditorului financiar în ochii tuturor.

2.1. Integritate şi obiectivitate

Prin integritate înţelegem poziţia de imparţialitate pe care trebuie să se situeze un auditor financiar în prestarea tuturor tipurilor de servicii angajate, ceea ce presupune că pentru a-şi păstra integritatea şi obiectivitatea, auditorul va evita cauzele care conduc la apariţia conflictelor de interese, la prezentarea în cunoştinţă de cauză a unor informaţii neconforme cu realitatea precum şi sacrificarea propriului său raţionament în favoarea opiniilor unor terţe persoane.

Auditorii financiari trebuie să acorde o atenţie deosebită următorilor factori 18:

În activitatea de audit şi mai ales în realizarea unei misiuni de audit, auditorii financiari sunt supuşi unor presiuni care pot afecta obiectivitatea acestora;

În aprecierea dimensiuni acestor presiuni care pot afecta obiectivitatea auditorului financiar acesta trebuie să se prevaleze de caracterul rezonabil al acestor stări de fapt;

Trebuie evitate relaţiile care pot permite apariţia de prejudecăţi sau influenţarea auditorului pentru a renunţa la obiectivitate;

Să ne asigurăm că tot personalul implicat în serviciile profesionale aderă la principiul obiectivităţii;

18 I. Mihăilescu, Independenţa şi obiectivitatea în activitatea de audit financiar; Revista Management nr.3-4/2002, pag.76

44

Auditorii financiari nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice natură care pot fi considerate a avea o influenţă asupra deciziilor lor sau a celor ce desfăşoară astfel de activităţi.Pentru a înţelege mai bine sensul integrităţii şi obiectivităţii, vom

face apel la câteva situaţii practice; presupunem că un auditor examinând situaţia creanţelor ajunge la concluzia ca o parte din clienţi să nu-şi poată onora angajamentele, dar acceptă aserţiunea conducerii fără a recurge la o evaluare independentă a capacităţii de plată a clienţilor respectivi.

În acest caz, auditorul şi-a abandonat propriul său raţionament dând astfel dovadă de lipsa de obiectivitate. Auditorul în îndeplinirea unor servicii complementare încurajează clientul său să înregistreze o serie de cheltuieli care nu au o justificare legală de a genera operaţiuni impozabile fiind considerate a fi deductibile şi a reduce prin acestea profitul impozabil, cu speranţa că, inspectorul financiar nu va reuşi să pună în evidenţă o asemenea eroare, ne găsim într-o situaţie de încălcare a regulilor stabilite, fiind în faţa unei falsificări de date, afectând în acest fel integritatea auditorului. În fine, într-o misiune de audit, executată de către o firmă de audit, membrii echipei nu trebuie în nici o împrejurare să-şi subordoneze raţionamentele proprii, opiniilor conducătorilor de misiune, sau şefilor direcţi. Ei îşi susţin raţionamentele profesionale cu elementele care se găsesc în documentele de lucru iar intervenţia de a-şi modifica propriile sale concluzii să nu fie în nici un fel acceptate.

Lipsa conflictelor de interese presupune inexistenţa unor relaţii care ar putea aduce atingerea obiectivităţii sau integrităţii, ar fi inacceptabil ca un auditor să participe la realizarea situaţiilor financiare anuale şi apoi să efectueze un angajament de audit pe situaţiile respective.

Examinarea situaţiilor prezentate, presupune o tratare atentă în cadrul cerinţelor de etică legate de obiectivitate şi integritate, prin protejarea serviciilor profesionale faţă de integritate şi păstrarea obiectivităţii în procesele de analiză şi decizie.

2.2. Competenţă profesională

Competenţa profesională poate fi separată în 2 etape (faze): Atingerea competenţei profesionale – presupune, iniţial, un

standard ridicat de educaţie urmată apoi de o educaţie specifică,

45

pregătire şi o examinare în domenii profesionale relevante, şi chiar dacă e prevăzut sau nu, o perioadă de experienţă în domeniu. Aceasta ar trebui să fie modelul normal al dezvoltării pentru un auditor financiar.

Menţinerea competenţei profesionale – cere o continuă conştientizare a dezvoltării permanente a profesiei contabile incluzând reglementările naţionale şi internaţionale relevante în domeniul contabilităţii, auditului şi alte reglementări relevante sau cerinţe statutare.

2.3. Confidenţialitate

Un auditor financiar are acces la mai multe informaţii confidenţiale despre client sau afacerea angajatorului ce nu sunt, în mod normal, prezentate publicului. De aceea, auditorul financiar trebuie să se asigure că nu va face prezentări neautorizate altor persoane.

De asemenea, auditorii financiari au obligaţia să se asigure că personalul din subordine şi persoanele de la care s-a obţinut consultanţă sau asistenţă respectă principiul confidenţialităţii.

Confidenţialitatea nu este numai o problemă de prezentare a informaţiilor. Se cere ca un auditor financiar, ce a obţinut informaţii în timpul prestării serviciilor profesionale să nu folosească şi nici să nu pară că foloseşte informaţia cu scopul de a obţine avantaje personale sau în avantajul unei terţe părţi.

Există şi situaţii când auditorului financiar îi este cerut prin lege să prezinte informaţii confidenţiale, ceea ce presupune:

Să producă documente sau să ofere probe în cazul unor proceduri legale;

Să prezinte autorităţii publice în măsură, nerespectarea prevederilor legale care sunt descoperite.

Atunci când auditorul financiar a decis că informaţia confidenţială poate fi prezentată, următoarele probleme trebuie avute în vedere:

Dacă toate faptele sunt sau nu cunoscute şi întemeiate, şi până la un anumit punct dacă este posibil; atunci când situaţia implică o faptă sau o opinie neîntemeiată, raţionamentul profesional trebuie folosit în a determina tipul prezentării ce trebuie făcute, dacă este posibil;

Ce tip de comunicare se aşteaptă şi persoana căreia i se adresează; în particular, auditorul financiar trebuie să se

46

asigure că părţile cărora comunicarea le este adresată sunt cei adecvaţi şi au responsabilitatea de a acţiona în consecinţă;

Auditorul financiar trebuie sau nu să ia în considerare implicaţiile legale ca urmare a comunicării efectuate şi consecinţele ce decurg din aceasta.

În astfel de situaţii, auditorul financiar trebuie să ia în considerare necesitatea unei consultanţe juridice şi/sau consultarea organismului profesional implicat.

47

Capitolul III

DOCUMENTAŢIA ÎN AUDIT

3.1. Necesitatea documentaţiei

„Documentaţia” înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film, electronice etc.).

„Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe de audit care să susţină opinia auditului şi probe care să arate că auditul a fost realizat în conformitate cu ISA”19

Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului anului în curs, auditorul trebuie să obţină informaţiile de referinţă de care are nevoie, iar locul acestora se găseşte în documentele de lucru.

Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în principal la:

reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale muncii depuse de auditor precum şi baza de date şi informaţii necesare concluziilor, raportului şi opiniei de audit;

priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de audit reprezentând materialul de bază pentru revizuirile (supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calităţii muncii echipei de audit;

reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele de audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate şi probele obţinute.

Cu alte cuvinte, documentaţia de audit (documentarea auditului) poate fi percepută ca fiind „povestea” misiunii, trebuind să permită oricărui utilizator (avizat) al acesteia să înţeleagă mai uşor riscurile existente, afirmaţiile testate, procedurile aplicate, modul în care s-au

19 ISA 230 „Documentaţia”, parag.2

48

obţinut probele şi respectiv s-a concluzionat asupra situaţiilor financiare prin raportul şi opinia de audit.

Odată cu finalizarea misiunii auditorul trebuie să decidă asupra celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru aceasta decizie rezultând din probele colectate şi din concluziile consemnate în documentele de lucru.

Prin documente de lucru se înţelege evidenţele conduse de auditor în care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate, informaţiile obţinute şi concluziile pertinente puse în evidenţă pe parcursul misiunii. Ele ar trebui să cuprindă toate informaţiile pe care auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de manieră adecvată şi însăşi justificarea raportului de audit.

Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru furnizarea probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase.

Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l sprijini pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat un audit adecvat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor făcute, o colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.

3.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Pentru ca documentele de lucru să servească scopului propus, la întocmirea lor trebuie să se aibă în vedere o serie de factori care au influenţă asupra formei şi conţinutului lor, astfel:

Natura misiunii; Forma raportului auditorului; Natura şi gradul de complexitate a afacerii clientului; Natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern; Necesitatea îndrumării, supravegherii şi revizuirii lucrărilor

executate de către auditori financiari asistenţi; Metodologia şi tehnologia de audit specifice folosite în cursul

realizării misiunii de audit.Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problemă de

raţionament profesional, iar auditorul trebuie să-şi bazeze decizia

49

privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a înlesni unui auditor experimentat, fără legături anterioare cu auditul respectiv, să înţeleagă activitatea desfăşurata şi temeiul deciziilor luate.

Documentele de lucru includ, printre altele20: date şi informaţii privind structura organizatorică şi juridică,

sectorul / mediul de activitate (economic, legislativ); copii/extrase ale documentelor legale relevante privind

tranzacţiile (operaţiunile) efectuate de entitate (procese verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate, conturi bancare, conturi/balante contabile, situaţii financiare);

documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a sistemului de control (audit) intern şi a riscurilor existenţei unor erori semnificative în situaţiile financiare, de planificare (programare) a procedurilor de audit (contracarare riscuri);

documentele de analiză a soldurilor/rulajelor şi a evoluţiei unor indicatori semnificativi (proceduri analitice);

documente de comunicare/confirmare transmise către sau primite de la terţi şi conducerea entităţii;

referenţieri/indexări/adnotări pe toate documentele ce compun dosarele misiunii, cu ajutorul cărora să fie identificabile toate datele şi informaţiile ce le conţin, precum şi persoanele responsabile cu întocmirea/avizarea acestora.

Documentele de lucru reprezintă instrumentul principal prin care se demonstrează faptul că s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea standardelor de audit general acceptate, ele pun în evidenţă modul de evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrărilor de audit şi a corectitudinii situaţiilor financiare, dar în acelaşi timp ele pot servi şi clientului în procesul de întocmire a situaţiilor financiare.

În activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru realizarea fazei de planificare şi execuţie a auditorului, supravegherea şi revizuirea activităţii de audit precum şi pentru înregistrarea probelor de audit care rezultă urmare a examinării informaţiilor financiar contabile pentru a susţine opinia auditorului.

În principal, documentele de lucru trebuie să conţină şi informaţii referitoare la:

Descrierea controlului intern;

20 ISA 230 „Documentaţia”, parag.11

50

Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de activitate;

Programul de audit; Rezultatul auditului din anul precedent.Documentele de lucru reprezintă instrumentele de bază ale unei

activităţi de audit şi servesc pentru: Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor şi

urmărirea realizării obiectivelor stabilite; Supravegherea efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi

controlul calităţii acestora; Selectarea şi stabilirea probelor de audit pentru uşurarea

formulării concluziilor, analizei acestora cu managerii clientului cât şi pentru fundamentarea opiniei de audit.

Documentele de lucru trebuie întocmite pe măsura efectuării auditului şi nu trebuie lăsate incomplete sau să conţină aspecte inutile.

De asemenea, documentele de lucru trebuie să fie corect întocmite, suficient de complete în vederea facilitării înţelegerii depline a operaţiunilor executate într-o misiune de audit.

Nu pot fi aduse modificări la documentele de lucru ulterior emiterii raportului de audit aferent, decât dacă astfel de modificări sunt corespunzător documentate şi indică data şi circumstanţele în care sunt efectuate.

Documentele se pot centraliza sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, a informaţiilor pe peliculă de folie, precum şi pe medii de înregistrare electronică sau pe alţi purtători de informaţii.

Documentele de lucru trebuie să conţină raţionamentul auditorului asupra problemelor semnificative precum şi concluziile pe care şi le formează în domeniile de activitate care implică fapte deosebite şi dificile de principiu sau de raţionament, documentele de lucru vor prezenta faptele relevante care deja erau cunoscute de auditor în momentul când au fost fixate concluziile.

Documentele de lucru trebuie organizate şi structurate într-o manieră convenabilă auditorului pentru a satisface necesităţile de analiză pentru fiecare activitate individuală de audit. Folosirea documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori – model) pot îmbunătăţi calitatea şi eficienţa cu care se realizează şi se revizuiesc situaţiile financiare.

51

În realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela şi la personalul de specialitate al clientului, pentru a-i furniza anumite situaţii, tabele, calcule şi analize pe care să le utilizeze, dar numai după ce s-a convins de corectitudinea întocmirii acestora.

Toate documentele de lucru trebuie să fie obţinute pe suport adecvat. Ele trebuie să identifice:

Numele clientului; Sfârşitul exerciţiului; Obiectul; Iniţialele persoanelor care elaborează şi revizuiesc; Datele de elaborare şi revizuire.O mare parte a documentelor de lucru se realizează sub forma

tabelelor anexă întocmite de client sau auditor pentru a justifica anumite sume din situaţiile financiare.

Documentele de lucru ce cuprind şi planul / programele de audit, trebuie să consemneze (dovedească) conformitatea auditului efectuat cu cerinţele standardelor aplicabile (ISA, etc).

Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta atât cerinţele standardelor aplicabile cât şi necesităţile auditorului pentru fiecare activitate (individuală) impusă de misiunea sa.

Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate îmbunătăţi eficienţa muncii de audit, mai ales în ceea ce priveşte activităţile de colectare a informaţiilor (probelor), de întocmire şi de revizuire a acestor documente.

În practică se utilizează diferite tipuri de tabele funcţie de anumite aspecte ale auditului în vederea documentării caracterului adecvat al misiunii precum şi pentru executarea altor funcţii, aşa de exemplu:

Analiza de cont. Necesitatea întocmirii unui astfel de document de lucru apare atunci când, au fost operate modificări într-un cont de carte mare, pe întreaga perioadă supusă auditării în vederea corelării soldului iniţial cu soldul final. Se utilizează în special pentru conturi care înregistrează operaţiuni cu privire la titluri de valoare uşor negociabile, efecte de încasat, provizioane pentru creanţe incerte, imobilizări corporale, datoriile pe termen lung şi toate conturile de capitaluri proprii.

Balanţa sau lista de verificare. Acest tip de tabel se referă la detaliile care compun soldul de sfârşit de an al unui cont din cartea mare.

52

El diferă de analiza de cont prin faptul că conţine numai acele elemente care intră în componenţa soldului de la sfârşitul anului. Exemplu: balanţe sau liste de verificare ale creanţelor comerciale ale cheltuielilor privind reparaţiile şi întreţinerea, precum şi ale veniturilor diverse.

Confruntarea sumelor. O reconciliere priveşte justificarea unei sume specifice, prevăzută să coreleze suma înregistrată în evidenţele clientului cu o altă sursă de informaţii. Spre exemplu, reconcilierea soldurilor interne ale conturilor cu sumele din extrasul de cont, reconcilierea soldurilor analitice ale creanţelor comerciale cu confirmările primite de la clienţii întreprinderii precum şi reconcilierea soldurilor analitice ale datoriilor comerciale cu situaţiile întocmite de furnizori.

Teste ale caracterului rezonabil. Prin intermediul acestui document de lucru se testează caracterul rezonabil al anumitor sume, informaţiile respective permit auditorului să evalueze dacă soldurile conturilor sau par să conţină o eroare, judecându-se prin prisma circumstanţelor misiunii. Auditorii analizează frecvent cheltuielile privind amortizarea, provizioanele pentru creanţe incerte prin efectuarea unor teste ale caracterului rezonabil al soldurilor acestor conturi. În aceste situaţii se aplică proceduri analitice.

Sintezele de procedură. Aici găsim sintezele rezultatelor confirmării creanţelor – clienţi şi sinteza observării fizice a stocurilor.

Teste informative. Sunt acele tabele care conţin informaţii ce nu reprezintă probe de audit, aici întâlnim informaţii privind declaraţiile fiscale, orele de lucru care sunt necesare în gestiunea misiunii.

Documentarea externă. Reprezintă acele documente externe care se colectează prin grija auditorului, exemplu: răspunsurile la scrisorile de confirmare şi copiile acordurilor semnate de client.

Întocmirea corespunzătoare a documentelor de lucru sub formă de tabele care vor documenta probele de audit colectate şi concluziile deduse reprezintă o fază importantă a auditului.

Firmele de audit financiar îşi stabilesc propriile politici şi metode pentru întocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura că ele îşi ating obiectivele propuse. Ele se asigură că documentele de lucru elaborate sunt realizate de o manieră corectă şi sunt adecvate pentru circumstanţele în care s-a desfăşurat auditul.

Toate deplasările la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se anexează la dosar.

53

Foile de lucru întocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele prezentate de client pentru auditor, aparţin auditorului. În momentul încheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de audit pentru a putea fi consultate şi în viitor.

Înainte de emiterea raportului de către auditor, partenerul de misiune, prin revizuirea documentaţiei de audit şi discuţii cu echipa de lucru, trebuie să fie convins că au fost obţinute probe de audit adecvate şi suficiente pentru a susţine concluziile în vederea emiterii raportului de audit.

La fiecare client revizuirea se va face de un auditor financiar. Auditorul care face verificarea trebuie să semneze şi să dateze toate situaţiile în dosarul care a fost verificat.

Perioada în care se face documentarea este perioada pe tot parcursul realizării auditului.

Documentele de lucru obţinute în timpul realizării misiunii de audit, inclusiv cele prezentate de client, aparţin în exclusivitate auditorului şi trebuie păstrate în siguranţă şi confidenţialitate. Deşi anumite părţi sau extrase din documente pot fi puse la dispoziţia entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situaţiile contabile ale entităţii.

3.3. Dosarele de audit

Din practică de audit rezultă necesitatea separării a documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia informaţiilor în cele două dosare:

1. Dosarul curent (anual sau al exerciţiului);2. Dosarul permanent;

Dosarul curent sau dosarul exerciţiului cuprinde toate informaţiile relevante pentru perioada misiunii de audit.

Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunzând exerciţiului contabil suspus auditului, începând cu faza de organizare a misiunii de audit şi terminând cu raportul de audit al situaţiei financiare. El cuprinde:

Planificarea misiunii de audit; Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit; Aprecierea controlului intern;

54

Informaţii cu privire la examinarea elementelor probante.

Dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru uşurinţa utilizării informaţiilor.

Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puţin următoarele informaţii, grupate pe secţiuni, astfel:

AA – Planificare şi raportări AA 1 - Lista de verificare a documentelor de lucru AA 2- Nota de sinteză AA 3 – Control analitic final AA 4 – Lista de verificare a finalizării misiunii AA 5 – Revizuirea generală a situaţiilor financiare AA 6 – Chestionar de sfârşit de misiune AA 7 – Chestionar de verificări specifice AA 8 – Chestionar de evenimente ulterioare

închiderii exerciţiului AA 9 – Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul AA 10 – Control analitic prealabil AA 11 – Plan de misiune AA 12 – Confirmarea planului de audit AA 13 – Buget şi planificare AA 14 – Abordarea auditului

AB – Controlul conturilor AB 1 – Active imobilizate corporale şi necorporale AB 2 – Investiţii AB 3 – Stocuri şi contracte pe termen lung AB 4 – Creanţe şi plăţi în avans AB 5 – Disponibilităţi în conturi la bănci sau în casă AB 6 – Creditori şi angajamente AB 7 – Impozite şi taxe AB 8 – Capital, rezerve şi registre cerute de lege AB 9 – Contul de profit şi pierdere AB 10 – Cartea mare şi balanţa de verificare

AC – Utilizarea lucrărilor realizate de alte persoane AD – Verificări specifice

55

Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului.

Dosarul permanent, organizat pe secţiuni cuprinde: 1. Informaţii despre client

1.1 – Fişa de caracterizare 1.2 – Organizarea generală a societăţii 1.3 – Înţelegerea entităţii 1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie 1.5 – Informaţii privind părţile afiliate 1.6 – Conturi bancare – bănci şi semnături autorizate 1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societăţii 1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale) 1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI) 1.10 – Regulamentul intern

2. Detalii despre misiune 2.1 – Scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii 2.2 – Scrisoarea de la auditorul precedent 2.3 – Autorizări de funcţionare şi licenţe ale societăţii auditate 2.4 – Fişa de acceptare a misiunii

3. Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege 3.1 – Lista asociaţilor sau acţionarilor 3.2 – Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul

Registrului Comerţului sau la Registrul Român al Acţionarilor

3.3 – Extrase din statutul şi contractul de societate 3.4 – Extrase din procesele verbale ale adunărilor generale pe

ultimii 3 ani 3.5 – Extrase din procesele verbale ale consiliului de

administraţie pe ultimii 3 ani 3.6 – Copii ale contractelor de închiriere 3.7 – Copii ale titlurilor de proprietate (clădiri şi terenuri) 3.8 – Copii ale contractelor de împrumut şi leasing 3.9 – Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a

mijloacelor fixe 3.10 – Copii state plată – conducere

56

3.11 – Copii contract colectiv de muncă (fişe ale postului, conducere)

3.12 – Copii contract individual cu personalul 3.13 – Copii procese verbale inventariere anuală

4. Situaţia fiscală 4.1 - Situaţii şi informaţii fiscale 4.2 – Documentaţia fiscală (aspecte semnificative ale legislaţiei

în vigoare) 4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale

5. Sistemul contabil 5.1 – Prezentarea sistemului contabil 5.2. – Copii ale situaţiilor financiare pe ultimii 3 ani:

Bilanţul Contul de profit şi pierdere Situaţia modificărilor capitalului propriu Situaţia fluxurilor de trezorerie Note explicative

5.3 – Politici contabile semnificative (privind imobilizările corporale, necorporale etc.)

5.4 – Copii ale registrului acţionarilor 6. Sistemul de control intern

6.1 – Organizare generală 6.2 – Repartizarea sarcinilor 6.3 – Chestionar de control intern cu privire la: stocuri,

furnizori – cumpărări, clienţi – vânzări, personal, trezorerie, imobilizări – amortizări

Dosarul permanent se organizează pe secţiuni cu indexarea acestora pentru a avea acces rapid la documente.

Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie actualizat la zi, să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu conţină documente de volum mare, se preferă atunci când situaţia permite extrase ale acestora.

Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul clientului contribuie la buna înţelegere a entităţii.

57

Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată corespunzător şi revizuită anual. Dovada acestor actualizări trebuie cuprinsă în dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare anuală.

Dosarul permanent conţine documentele primite şi analizate în cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata de realizare a mandatului. De multe ori situaţia impune ca aceste documente să nu fie cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul are obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi evoluţia evenimentelor la zi.

Un dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit pentru a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază opinia de audit asupra situaţiilor financiare. Probele pe care auditorul le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele obiective:

Existenţă: un activ sau o datorie există la un moment dat; Drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţine entităţii la

o anumită dată; Apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în cursul

perioadei şi aparţine entităţii; Exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau

evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate; Valoare: un activ sau o datorie este înregistrată la o valoare

contabilă corespunzătoare; Comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este înregistrat

la valoarea adecvată, iar veniturile şi cheltuielile sunt alocate perioadei corespunzătoare;

Prezentare: un element este prezentat, clasificat şi descris conform cadrului de raportare aplicabil;

Probele obţinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate pentru a determina gradul de corectitudine şi obiectivitate (imparţialitate) a situaţiilor financiare şi tipul raportului (opinia) de audit.

Schema de mai jos reprezintă o sinteză a relaţiilor dintre situaţiile financiare, afirmaţiile managementului referitoare la componentele situaţiilor financiare, procedurile de audit utilizate, probele obţinute şi raportul de audit.

58

Figura nr. 6 – Sinteza relaţiilor dintre situaţiile financiare şi raportul de audit

După cum se observa, situaţiile financiare sunt afectate în mod determinant de afirmaţiile managementului cu privire la diferitele componente ale acestora.

Auditorul aplică procedurile specifice pentru a obţine probe referitoare la faptul dacă fiecare afirmaţie relevantă a conducerii este conformă cu principiile şi regulile contabile aplicabile, aceste proceduri şi probe urmând să-i susţină în final raportul (opinia).

Activitatea auditorului financiar priveşte în cea mai mare măsură colectarea de probe şi evaluarea acestora prin diferite metode, astfel încât să le poată ierarhiza şi clasifica cât mai corect atunci când îşi fundamentează opinia.

Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante sesizate în urma aplicării diferitelor proceduri (teste), cu probe care să-i susţină apoi opinia asupra situaţiilor financiare.

Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în care s-au desfăşurat lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost aplicate şi probele ce au fost culese.

59

Raportul de auditRaportul de audit

Procedurile de audit

Procedurile de audit

Probele referitoare la corectitudinea, obiectivitatea

(imparţialitatea) situaţiilor financiare

Probele referitoare la corectitudinea, obiectivitatea

(imparţialitatea) situaţiilor financiare

Afirmaţiile conducerii referitoare la componentele situatiilor

financiare

Afirmaţiile conducerii referitoare la componentele situatiilor

financiare

Situaţiile financiare

Situaţiile financiare

Capitolul IV

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE

Planificarea unei activităţii nu mai poate fi astăzi ignorată de nici o persoană, indiferent de domeniul în care activează. Pentru activitatea de audit financiar planificarea realizării misiunii de audit are o importanţă deosebită.

Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de audit şi elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informaţiilor de context necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.

O planificare adecvată contribuie la: Permite auditorului să obţină suficiente probe adecvate

pentru realizarea misiunii la clientul în cauză, în raport de setul de circumstanţe date;

Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil şi o conciliere corespunzătoare cu preţul prestaţiei;

Sunt evitate neînţelegeri ce ar putea să apară în timpul realizării misiunii cu clientul respectiv.

Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie domeniilor importante ale auditului, că sunt identificate posibilele probleme şi sunt soluţionate la timp şi că misiunea de audit este organizată şi condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o manieră eficientă.

Planificarea sprijină, de asemenea desemnarea adecvată a atribuţiilor între membrii echipei misiunii, facilitează conducerea şi supravegherea echipei antrenate în misiune, şi revizuirea muncii acesteia şi asistă, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute de alţi auditori şi experţi atraşi în realizarea misiunii.

60

Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de mărimea şi complexitatea entităţii, de modificările care apar pe durata misiunii, precum şi de experienţa auditorului privind entitatea.

Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă un proces continuu şi repetitiv care, de regulă, începe la scurt timp după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit anterior şi continuă până la finalizarea misiunii curente de audit21.

Obţinerea unei cantităţi suficiente de probe temeinice este esenţială dacă auditorul (firma de audit) doreşte să-şi reducă la minim răspunderea juridică şi să-şi păstreze o bună reputaţie.

Evaluarea corespunzătoare a costurilor, la un nivel rezonabil creează premisa ca firma să rămână competitivă, să-şi păstreze sau să-şi extindă portofoliul de clienţi, presupunând că aceasta este cunoscută în domeniu cu o bună reputaţie privind calitatea serviciilor prestate. Evitarea neînţelegerilor cu clientul este importantă pentru crearea unei bune imagini în piaţă. Dacă ne gândim numai la unul din elementele misiunii de audit şi anume – respectarea termenului – şi realizăm ce repercusiuni ar putea avea nerespectarea acestuia cu privire la întocmirea şi prezentarea raportului de audit din cauza unei programări deficiente a activităţii, clientul va încerca să-l înlocuiască pe auditor şi chiar ar putea intenta un proces pentru nerespectarea prevederilor contractuale.

În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar să avem în vedere următoarele elemente pentru a putea să întocmim o strategie generală de audit şi un plan de audit corespunzător:

1. Activităţi preliminare misiunii;2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a

mediului său;3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de

audit acceptabil şi a riscului inerent;5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi evaluarea

riscului legat de control;6. Planificarea activităţilor:

6.1. Strategia generală de audit;6.2. Planul de audit.

21 ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, 2006, parag.3-5

61

4.1. Activităţi preliminare misiunii

În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra unor aspecte, cum ar fi:

a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o nouă misiune la un client cu care colaborează deja. Această alegere revine de regulă, la auditori cu experienţă care sunt şi în măsură să ia decizii de acest fel. Sub acest aspect, auditorul trebuie să ia decizii rapide, înainte de a se efectua cheltuieli care în anumite circumstanţe nu ar mai putea fi recuperate.

Înainte de a accepta un nou client auditorul trebuie să facă o analiză a respectivei entităţi pentru a evalua dacă misiunea poate fi acceptată. La această evaluare se are în vedere:

reputaţia entităţii; stabilitatea financiară; relaţiile care le-a avut cu alţi auditori sau experţi.O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care

operează în ramuri sau sectoare economice nou create expuse mai mult unui eşec financiar care ar putea angrena şi auditorul la un risc de răspundere juridică semnificativă.

Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice cu auditorul precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptării misiunii de audit. Această comunicare se referă la integritatea clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile, procedurile de audit, onorariile practicate.

Iniţiativa comunicării apraţine noului auditor. Se are în vedere la această comunicare respectarea principiului confidenţialităţii, deci trebuie să existe acordul expres al clientului. Auditorul poate face şi alte investigaţii în mediu de jurişti locali, experţi contabili, bănci, alte entităţi care au avut relaţii cu clientul respectiv.

Numeroşi auditori îşi evaluează în fiecare an clienţii curenţi pentru a stabili dacă sunt motive de a înceta misiunea de audit cu o parte din aceştia, şi în această evaluare auditorul va avea în vedere:

conflicte apărute în legătură cu proceduri de audit, probe administrate, tipul de opinie exprimat;

onorariul - nivelul acestuia;

62

- restanţe în achitarea onorariilor.În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste 1

an, auditorul trebuie să întrerupă colaborarea.Oricare din situaţiile de mai sus pune sub semnul întrebării

independenţa auditorului.Dar chiar dacă nu avem situaţii din cele prezentate, un auditor

dacă consideră că există un risc semnificativ de apariţie a unui conflict cu administraţia pe linia achitării obligaţiilor fiscale poate să ia în considerare încetarea misiunii de audit.

Investigarea noilor clienţi şi evaluarea anuală a clienţilor existenţi este o componentă esenţială a procesului decizional prin care se determină riscul de audit acceptabil. De reţinut este faptul că, cu cât se au în vedere riscuri acceptabile scăzute, costurile de realizare ale auditului sunt mai mari şi ca atare şi onorariile ar trebui să fie mai mari.

b) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un auditIdentificarea motivelor care au determinat clientul să solicite

efectuarea auditului ajută auditorul în estimarea nivelului riscului de audit acceptabil.

Spre exemplu: Dacă clientul doreşte cotarea entităţii pe o piaţă de valori

mobiliare sau la bursă înseamnă că utilizatorii situaţiilor financiare vor fi foarte numeroşi, aceasta impunând auditorului să colecteze o cantitate foarte mare de probe.

Entităţile care urmează să fie vândute în viitorul apropiat obligă auditorul să-şi reevalueze riscul de audit acceptabil

c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi condiţiile misiunii de audit.

„Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii este de a facilita obţinerea asigurării că auditorul a luat în considerare orice evenimente sau împrejurări care pot afecta în mod negativ capacitatea auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Efectuarea acestor activităţi preliminare ajută la asigurarea că auditorul planifică o misiune de audit pentru care:

Auditorul menţine independenţa necesară şi capacitatea de a efectua misiunea;

63

Nu există aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorinţa auditorului de a continua misiunea;

Nu există nicio înţelegere cu clientul în legătură cu termenii misiunii.”22

4.2.Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii clientului

Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când auditorul realizează planificarea unui audit.

Informaţiile necesare pentru înţelegerea clientului se referă la: informaţii privind ramura (domeniul) în care activează

clientul; informaţii care particularizează clientul respectiv.Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează

particularităţi privind sistemul contabil (avem în vedere sistemul contabil utilizat de agenţii economici cu particularităţi pe industrie, agricultură, transporturi, construcţii, sistemul contabil din bănci, societăţi de asigurări asociaţii non-profit etc.).

Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere la estimarea riscului de audit acceptabil. În anumite ramuri, riscurile sunt mai mari (instituţii financiare care acordă împrumuturi sau în asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităţilor dintr-o anumită ramură economică – exemplu – riscul inerent al uzurii morale a stocurilor la clienţii care lucrează în domeniul modei; riscul inerent încasării creanţelor la clienţii care practică vânzări în rate (credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor în ramura asigurărilor non viaţă.

Cunoştinţele privind ramura de activitate a entităţii pot fi obţinute: de la auditorii care au efectuat audit la entităţi din ramură

sau domeniul respectiv; de la personalul angajat al entităţii; din publicaţiile de specialitate care acoperă ramura respectivă; din anuare statistice;

22 ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, 2006, parag. 7

64

de la patronatele sau asociaţiile constituite pe ramura respectivă.

Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul clientului contribuie la buna înţelegere entităţii.

Vizitarea spaţiilor de producţie ale entităţii este deosebit de utilă – prin aceasta, auditorul:

observă procesele de producţie; întâlneşte angajaţii care au un rol important; observă cum este asigurată protecţia activelor (integritatea

lor fizică); poate înţelege şi interpreta mai uşor datele din contabilitate; cunoaşte structura mijloacelor de producţie şi în ce constau

stocurile de materiale.Vizitarea spaţiilor de producţie ajută auditorul la identificarea

riscurilor inerente (de exemplu: dacă sunt observate utilaje neutilizate, stocuri nevandabile, auditorul îşi face o imagine a riscurilor inerente pentru echipamente şi stocuri).

Identificarea părţilor afiliate - pentru auditor este o operaţiune esenţială. Principiile contabile general acceptate cer ca aceste operaţiuni să fie dezvăluite în situaţiile financiare dacă acestea sunt semnificative.

Operaţiunile cu o parte afiliată nu poate fi niciodată imparţială, complet detaşată, astfel că există riscul ca aceste operaţiuni să nu fie evaluate la acelaşi nivel care s-ar fi aplicat la o tranzacţie făcută cu o terţă parte independentă.

Partea afiliată poate fi definită ca fiind o entitate făcând parte din grup, un proprietar majoritar al entităţii sau orice altă parte cu care entitatea are legături economice, în condiţiile în care una dintre părţi poate influenţa gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte părţi implicate în operaţiune.

Cerinţele de dezvăluire a informaţiilor de acest tip se referă la: natura relaţiei cu partea afiliată; descrierea operaţiunilor cu referinţe la cantităţi şi valori.O operaţiune între părţi afiliate este considerată orice operaţiune

care se produce între entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate şi o parte afiliată. Aceste operaţiuni se referă la:

vânzări;

65

cumpărări; schimburi de echipamente; împrumuturi acordate.Părţile afiliate trebuie prezentate în dosarul permanent. Metode

utilizate de auditor pentru identificarea părţilor afiliate: chestionarea conducerii şi a altor persoane însărcinate cu

guvernanţa; analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte; examinarea registrului acţionarilor.Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale unui

client de audit este o altă latură necesară auditorului pentru înţelegerea clientului şi a mediului său.

Aceste informaţii pot fi obţinute examinându-se de către auditor:- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar

pentru recunoaşterea unei entităţi. Din el auditorul cunoaşte pe lângă datele de identificare, acţionarii, numărul de acţiuni, categoriile de acţiuni, privilegii şi condiţii asociate dividendelor;

- Regulamentele interne;- Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de

administraţie şi ale adunării generale a acţionarilor.În acestea din urmă, auditorul găseşte aprobări privind salariile

responsabililor cu funcţii executive, contracte, acorduri, achiziţii de active corporale, împrumuturi, diverse autorizări relevante.

Toate aceste informaţii, auditorul le prezintă sub formă de sinteză într-o foaie de lucru. Informaţiile respective sunt utilizate de auditor în evaluarea riscurilor inerente. Exemplu: discutarea în Consiliul de administraţie a problemei schimbărilor intervenite în ramură, schimbări care ar afecta utilitatea instalaţiilor şi echipamentelor de care dispune firma va fi valorificată de auditor atunci când va evalua riscul inerent legat de uzura morală.

Contractele încheiate de entitate pot furniza elemente esenţiale pentru înţelegerea acestuia.

Cuprindem aici: contracte cu furnizorii şi clienţii principali; emisiuni de obligaţiuni; contract colectiv de muncă; contracte distribuţie; contracte de împrumut; acorduri cu sindicate;

66

contracte închiriere.Existenţa acestor contracte afectează deseori modul în care

auditorul evaluează riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare cu clauze precis definite care acoperă un interval de 5 ani pentru cantităţi semnificative din producţia entităţii - poate genera obligaţia plăţii unor penalităţi. Auditorul va trebui să-l aibă în vedere la evaluarea riscului inerent privind angajamentele comerciale.

4.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea lucrărilor de audit, auditorul este obligat să apeleze la o serie de proceduri analitice preliminare.

Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare servesc următoarelor scopuri:

ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a activităţii realizate de entitate;

ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea prezenta riscuri specifice de apariţie a unor prezentări eronate semnificative care ar necesita o analiză mai aprofundată.

Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza pe date agregate, cum ar fi diverşi indicatori financiari: lichiditate generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a creanţelor, durata de încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în mijloace băneşti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea activelor, leviere – datorii pe termen scurt, leviere - efecte de plătit.

Toate procedurile analitice preliminare prezentate până acum vizează mai multe obiective:

culegerea informaţiilor necesare estimării riscului de audit acceptabil şi a riscurilor inerente şi pe baza acestora auditorul să poată lua decizia privind acceptarea unui nou client sau continuarea colaborării cu un client existent, onorariul propus, elemente probante de colectat;

obţinerea unor informaţii care vor trebui verificate în cursul auditului pentru obţinerea unor probe suficiente şi temeinice;

formarea echipei de audit.

67

4.4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent

Constituie al patrulea pas necesar de parcurs în planificarea unui audit al situaţiilor financiare.

Semnificaţia şi riscul reprezintă două concepte fundamentale pentru planificarea şi realizarea auditului financiar.

Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară, pe care informaţia trebuia să o aibă pentru a fi utilă.

Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaţie, înţelegem importanţa unei omisiuni sau a unei prezentări eronate a informaţiilor contabile care dă naştere unei probabilităţi ca raţionamentul unei persoane rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea respectivă23.

Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor, cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii.

Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul riscului de audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.

Nu există recomandări precise făcute practicienilor privind stabilirea pragului de semnificaţie, datorită complexităţii elementelor care trebuie avute în vedere.

Auditorii, entităţile trebuie să-şi stabilească propria procedură sub forma unor instrucţiuni care utilizează una sau mai multe baze de comparaţie şi un interval de valori procentuale. Toate aceste recomandări implică o logică profesională solidă.

23 Arens Alvin, op. cit., pag.288

68

4.4.1. Importanţa determinării pragului de semnificaţie în cadrul misiunii de audit

Pragul de semnificaţie îl găsim tratat în Standardul Internaţional de Audit 320. El are scopul de a oferi recomandări despre un concept extrem de important - pragul de semnificaţie şi a legăturilor pe care acestea le are cu riscul de audit.

Standardul Internaţional de Audit 700 „Raportul auditorului cu privire la situaţiile financiare” prevede la paragraful 16 referitor la aria misiunii de audit, două expresii extrem de importante în legătură directă cu pragul de semnificaţie şi cu riscul astfel:

„Am executat acest audit în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei certificări rezonabile conform căreia situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative“24.

Expresia „obţinerii unei certificări rezonabile” are menirea de a informa utilizatorii raportului, că auditorii nu oferă o asigurare absolută privind imaginea fidelă a situaţiilor financiare, că există un anume risc asumat, chiar dacă, opinia auditorului este fără rezerve.

Expresia nu conţin erori semnificative asigură utilizatorul că răspunderea auditorului este limitată numai la acele informaţii semnificative din situaţiile financiare.

Pragul de semnificaţie este definit în „Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare” al Comitetului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate prin termenii:

„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice de omisiuni sau declarării eronate. Astfel pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă”25.

Pragul de semnificaţie afectează atât contabilitatea cât şi auditul şi, prin urmare, este important atât pentru cel care întocmeşte situaţiile financiare, cât şi pentru auditor.

24 ISA 700 „Raportul auditorului cu privire la situaţiile financiare”, paragraful 1625 Arens Alvin, op. cit., fig. 9.1, pag. 289

69

Testul pragului de semnificaţie reprezintă raţionamentul profesional final cu privire la stabilirea informaţiilor care ar trebui prezentate într-un set particular de situaţii financiare.

Acest test este important, deoarece includerea unor informaţii nesemnificative va complica situaţiile financiare şi va face ca informaţiile cu adevărat importante, să fie mult mai dificil de înţeles.

De pragul de semnificaţie se ţine cont în două faze ale misiunii de audit: În faza de planificare - faza în care natura, durata şi

mărimea testelor de audit au legătură directă cu pragul de semnificaţie În exprimarea opiniei - fiind necesar să se aibă în vedere: dacă s-a acordat atenţia cuvenită efectului unei posibile

fraude sau erori; dacă s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila

existenţă a unor tranzacţii importante cu părţile afiliate, care nu au fost prezentate;

evaluarea obiectivităţii şi competenţei unui expert atunci când este necesară implicarea lui în cadrul unei misiuni de audit, deoarece probele furnizate de un expert trebuie să fie credibile;

dacă sunt implicaţi şi alţi auditori interni sau externi; documentarea unei evaluări a riscului de audit şi

componentelor sale: riscul inerent, de control şi de nedetectare; dacă estimările contabile au fost sau vor fi făcute de către

Consiliul de administraţie şi dacă da, luarea în considerare a activităţii necesare pentru evaluarea gradului lor de corectitudine.

Încă de la începutul demersului său, în faza cunoaşterii entităţii, auditorul va încerca să identifice domeniile semnificative în care se vor produce erori sau neregularităţi şi care pot avea o influenţă de denaturare semnificativă a conţinutului situaţiilor financiare.

„Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil să aibă influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor acestora- acţionari, creditori, investitori ”.26

Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem adoptat de o entitate care asigură înregistrarea, producerea şi transmiterea operaţiilor repetitive, când suma cumulată a valorii acestora are ea însăşi caracteristici semnificative în raport cu valoarea conturilor anuale. Comun tuturor entităţilor, sistemele semnificative sunt cele privind: cumpărările-furnizori; vânzări-beneficiari; plăţi

26 Victor Munteanu, Control şi Audit Financiar, CTP, Bucureşti 1998, pag. 332.

70

salariaţi, trezorerie, producţie-stocuri (valabil atunci când se utilizează metoda inventarului permanent).

Auditorul asigură utilizatorii situaţiilor financiare, că acestea nu conţin erori semnificative de prezentare. Dacă constată existenţa unei astfel de erori auditorul o semnalează conducerii pentru a fi corectată. Dacă conducerea refuză să efectueze corecturile respective, auditorul emite o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, funcţie de importanţa relativă a erorii. Deci, auditorul trebuie să stăpânească extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de

semnificaţie.Pragul de semnificaţie poate fi cuantificat în unităţi monetare,

auditorul putând astfel să-şi planifice probele adecvate ce urmează a fi colectate. Cu cât se fixează o valoare monetară mică cu atât va fi nevoie de o cantitate mai mare de probe.

Aplicarea principiului pragului de semnificaţie se realizează în cinci paşi astfel:

În practică, dificultăţile determinării pragului de semnificaţie solicită de la auditor mult profesionalism.

71

PASUL1

Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

PASUL2

Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe

segmentele de audit

PASUL3

Estimarea valorii combinate a prezentărilor eronate din segment

Planificarea profunzimii

testelor

Evaluarea rezultatelor

PASUL4

Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate

PASUL5

Compararea estimării valorii combinate cu valoarea preliminară sau

revizuită a pragului de semnificaţie

Iniţial, auditorul fixează valoarea combinată a prezentărilor eronate din situaţiile financiare care va fi considerată semnificativă. În opinia auditorului, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie este suma maximă a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine situaţiile financiare, fără a afecta totuşi deciziile utilizatorilor rezonabili.

Stabilirea acestei valori, de către un auditor, presupune un raţionament deosebit bazat pe o logică profesională solidă şi un nivel de cunoştinte adecvat, deciziile luate în acest domeniu reprezintă cheia succesului unei misiuni de audit.

Auditorul îşi modifică însă, pe parcursul desfăşurării misiunii, decizia privind valoarea preliminară a pragului de semnificaţie – caz în care noua estimare este numită valoare revizuită a pragului de semnificaţie.

Determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie se face având în vedere că acesta este mai curând un concept relativ decât unul absolut. O eroare ar putea fi semnificativă pentru o entitate mică şi nesemnificativă pentru una mare. De exemplu: o eroare de 100.000 la o entitate care are un activ total de 1milion, ar fi foarte mare, în timp ce la o companie cu activ total de câteva miliarde ea ar fi nesemnificativă.

Deoarece pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor termeni de comparaţie. De regulă, profitul înainte de impozitare reprezintă principala bază de comparaţie fiind considerat indicator sintetic important. Mai pot constitui baze de comparaţie şi vânzările, activul total, capitalurile proprii, activele circulante, datoriile pe termen scurt etc.

Factori calitativi care afectează semnificaţia. Anumite tipuri de prezentări eronate ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori în comparaţie cu altele, chiar dacă valoarea lor bănească este identică. Putem încadra aici următoarele tipuri de prezentări eronate:

Abaterile, implicând fraudele, sunt de obicei considerate mai importante decât erorile neintenţionate. O prezentare greşit intenţionată a stocurilor este mai importantă decât erori mecanice în evaluarea stocurilor, având aceeaşi valoare bănească;

72

Erori de prezentare rezultând din obligaţii contractuale. Un indicator de care depinde o condiţie dintr-un contract de împrumut prezentat intenţionat eronat;

Erori de prezentare care, în alte condiţii ar fi considerate nesemnificative ar putea deveni semnificative dacă ar afecta tendinţa de evoluţie a profitului. De exemplu: o eroare de prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiind profit ar fi foarte îngrijorătoare.

Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe segmente este necesară pentru a putea determina cu exactitate probele adecvate ce urmează a fi colectate. Valoarea pragului de semnificaţie poate fi repartizată pe:

Conturile bilanţiere; Conturile de rezultate. Auditorii în general preferă repartizarea valorii preliminare

asupra conturilor bilanţiere, constatând că marea majoritate a erorilor de prezentare din conturile de rezultate au un impact asemănător asupra bilanţului.

Dar această repartizare a valorii preliminare asupra posturilor bilanţiere trebuie să aibă în vedere apariţia unor dificultăţi de genul:

abaterile nu sunt repartizate uniform pe posturile de bilanţ;

în prezentarea informaţiilor contabile se poate realiza o supraevaluare sau subevaluare;

costurile relative ale auditului afectează procesul de repartizare.

Datorită complexităţii elementelor care trebuie avute în vedere, nu sunt recomandări precise făcute practicienilor privind stabilirea pragului de semnificaţie, astfel că auditorii, firmele de audit trebuie să-şi stabilească propria procedură sub forma unor instrucţiuni care utilizează una sau mai multe baze de comparaţie şi un interval de valori procentuale.

Ca recomandare generală se pot aplica următoarele politici27:a) totalul combinat al erorilor de prezentare din situaţiile

financiare care depăşeşte 10% – în mod normal este semnificativ, sub 5% – este presupus nesemnificativ şi între

27 Arens Alvin , op. cit., fig. 9.1 pag. 292-293

73

5-10% se impune o atentă utilizare a raţionamentului profesional pentru determinarea semnificativului.

b) valoarea procentuală de mai sus trebuie determinată printr-o comparaţie cu o bază de referinţă adecvată.

Sunt recomandate 2 baze de referinţă:1. Contul de rezultate – valoarea combinată a erorilor de

prezentare poate fi cuantificabilă la 5-10% din profitul înainte de impozitare (rezultatul financiar). Dacă profitul are oscilaţii mari de la un an la altul se poate apela la determinarea unei medii pe trei ani.

2. Bilanţul contabil – valoarea combinată a erorilor de prezentare ar trebui determinată mai întâi pentru active circulante, datorii pe termen scurt, total activ.

Pentru active circulante şi datorii pe termen scurt se recomandă un interval cuprins între 5-10%. Pentru total active 3-6%.

Indiferent însă de cum face repartizarea, când îşi încheie misiunea, auditorul trebuie să fie sigur de faptul că valoarea combinată a prezentărilor eronate din toate conturile este mai mică sau egală cu valoarea preliminară (sau revizuită) a pragului de semnificaţie.

Datorită faptului că auditorul examinează doar eşantioane şi nu întreaga populaţie, prin extrapolare sau estimare, se calculează valoarea totală a erorilor de prezentare.

Sumele erorilor extrapolate pentru fiecare cont sunt combinate, iar valoarea combinată a erorilor este comparată cu pragul de semnificaţie.

4.4.2. Evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului inerent

Între prag de semnificaţie şi risc, există o legătură foarte strânsă. Pe parcursul realizării unei misiuni de audit, auditorii acceptă un anumit nivel de risc sau incertitudine. De exemplu, auditorul recunoaşte că există o anumită incertitudine în ceea ce priveşte temeinicia probelor, o anumită incertitudine privind eficacitatea controlului intern sau privind prezentarea unei imagini fidele de către situaţiile financiare în momentul încheierii misiunii.

Deci riscuri există, dar sunt dificil de cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi luate în calcul în mod corespunzător. Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnică utilizată de auditori în cadrul planificării.

74

„Riscul de audit” reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative.

Riscul de audit prezintă 3 componente: riscul inerent; riscul de control; riscul de nedetectare.

Riscul de detectare planificat – reprezintă o măsură a riscului ca probele de audit aferente unui segment să nu permită detectarea unor erori sau abateri a căror valoare depăşeşte o limită tolerabilă, în cazul în care asemenea abateri există.

Riscul de detectare planificat prezintă două aspecte:- depinde de ceilalţi trei factori din model; şi- determină cantitatea de probe substanţiale pe care auditorul

planifică să o colecteze, cantitate care este invers proporţională cu dimensiunea riscului de detectare planificat.

Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat controale interne adiacente.

Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe care o face auditorul privind probabilitatea existenţei unor prezentări eronate semnificative (erori sau fraude) într-un segment supus auditului înainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.

Riscul inerent este invers proporţional cu riscul de detectare planificat şi direct proporţional cu cantitatea de informaţii probante. Pe lângă faptul că un risc inerent mare pentru o anumită arie auditată va determina o creştere a cantităţii de probe de audit, o altă consecinţă tipică este numirea în echipa de audit a unor persoane cu mai multă experienţă pentru auditarea sferei respective, precum şi o verificare mai riguroasă a foilor de lucru întocmite de aceştia.

Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri, sau categorii, să

75

nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemul contabil şi de sistemul de control intern.

Riscul de control reprezintă:- o apreciere a eficacităţii controlului intern al clientului, în

ceea ce priveşte prevenirea sau detectarea erorilor;- intenţia auditorului de a plasa această apreciere la un nivel

situat sub pragul maxim de 1 (dacă auditorul constată că nu este organizat control intern la secţiunea de stocuri sau acesta este ineficient va fixa pragul maxim de 100%).

Pentru a putea depăşi un risc de control mai mic de 1, auditorul trebuie să obţină o bună înţelegere a controlului intern, să evalueze cât de bine ar trebui să funcţioneze acest control şi să testeze eficacitatea mecanismelor de control intern.

Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care auditorul este dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate după încheierea misiunii şi emiterea unei opinii fără rezerve.

Când auditorul determină un nivel scăzut al riscului de audit acceptabil înseamnă că el vrea să fie mai sigur că situaţiile financiare nu sunt semnificativ eronate. Un risc „0”, ar însemna certitudine perfectă, situaţie care nu este posibilă din punct de vedere economic, un risc de 100% ar însemna incertitudine absolută.

Când auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel mai scăzut de risc acceptabil, atunci există trei direcţii de acţiune potenţiale. Aceste acţiuni vor fi întreprinse împreună sau separat, în funcţie de decizia auditorului, astfel:

1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea auditorului că nu există erori semnificative. Această măsură, presupunând colectarea unei cantităţi mari mari de probe, este greu de pus în aplicare, deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este prea costisitor şi, deseori, chiar irealist să se majoreze cantitatea de probe în toată aria supusă auditului.

2. Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi cu mai multă experienţă.

3. Misiunea va fi controlată cu mai multă rigurozitate decât de obicei. Echipele de audit trebuie să fie sigure că foile de lucru, care vor documenta planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de auditori, precum şi alte aspecte ale auditului sunt corespunzător verificate. Atunci când nivelul riscului acceptabil este redus, se

76

practică un control mai aprofundat, inclusiv verificări operate de angajaţii care nu au fost incluşi în echipa de audit a misiunii respective.

Pentru „riscul de audit acceptabil” se mai utilizează noţiunile de asigurare de audit sau nivel de asigurare (certitudine). Asigurarea de audit reprezintă un complement al riscului de audit acceptabil, adică este egală cu unu minus riscul de audit.

Ex: Risc audit acceptabil = 2%echivalent cu nivel de asigurare de (100 – 2 = 98%)

Conceptul de risc de audit acceptabil poate fi mai uşor înţeles dacă ne gândim că se realizează un număr mare de misiuni, să zicem 10.000. Ce porţiune din aceste misiuni ar putea conţine erori, fără a avea un impact negativ asupra entităţii? Cu certitudine, proporţia trebuie să fie sub 10%, mai aproape de 1% sau 0,5%. În raport de acest raţionament, auditorul trebuie să-şi fixeze riscul de audit acceptabil.

Auditorii trebuie să determine nivelul riscului de audit acceptabil pentru fiecare misiune. Riscul de audit este influenţat direct de riscul economic.

Riscul economic este riscul ca auditorul să fie păgubit din cauza relaţiilor cu o entitate, în ciuda faptului că raportul de audit întocmit pentru entitatea respectivă a fost corect. Spre exemplu dacă entitatea dă faliment după ce o misiune a fost realizată, probabilitatea intentării unui proces împotriva firmei de audit este destul de mare.

Modificarea probelor în funcţie de riscul economic de către auditor, se face prin modificarea riscului de audit acceptabil.

Riscul economic este afectat direct de către factori, cum ar fi: măsura în care utilizatorii externi depind de situaţiile

financiare; dimensiunea entităţii face ca situaţiile financiare

să fie utile la un număr direct proporţional de utilizatori; repartiţia drepturilor de proprietate; situaţia entităţilor cotate la bursă sau pe altă piaţă

de valori mobiliare; natura şi valoarea datoriilor entităţii (interes pentru

creditori). probabilitatea ca entitatea să se confrunte cu probleme

financiare, după data emiterii raportului de audit.

77

Este greu pentru auditor să prevadă eşecul financiar înainte de producerea lui, însă anumiţi factori sunt buni indicatori în această direcţie:

- situaţia lichidităţilor;- rezultatele financiare din anii precedenţi (scăderea an de an

a profiturilor);- creşterea îndatorării pentru finanţarea exploatării sau a

investiţiilor în active fixe;- natura activităţii –dependenţa de un produs, de un furnizor

sau de un client;- competenţa conducerii;

evaluarea integrităţii conducerii (dacă membrii cheie ai conducerii au fost condamnaţi).

Estimarea riscului de audit acceptabil – se face în funcţie de factorii care influenţează acest risc şi evaluarea acestor factori. Între aceşti factori enumerăm:

- natura activităţii entităţii a căror situaţii financiare sunt auditate;- factori legaţi de prezentările eronate care rezultă din raportare

financiară frauduloasă;- rezultatele misiunilor anterioare;- faptul că este vorba de o misiune iniţială sau de una repetată.- părţile afiliate;- operaţiunile cu caracter excepţional (pagube provocate de

incendii, contracte de închiriere etc.);- raţionamentul necesar pentru înregistrarea corectă a soldurilor

conturilor şi a operaţiunilor (provizioane, reparaţii capitale);- vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de deturnare (sustragere);- componenţa populaţiei analizate.Utilizarea conceptelor de risc şi prag de semnificaţie în practică,

presupune aplicarea lor asupra segmentelor şi obiectivelor auditului. Atât riscul de control, cât şi riscul inerent sunt determinate pentru fiecare ciclu şi cont. Mecanismele de control inten ar putea fi mai eficace pentru conturile de stocuri decât pentru cele de mijloace fixe şi ca atare riscul legat de control va fi diferit.

Având în vedere că riscul de control şi riscul inerent variază de la un ciclu la altul, de la un cont la altul, de la un obiectiv la altul, şi riscul de detectare planificat şi cantitatea de probe vor varia. Una din principalele restricţii în aplicarea modelului de risc pentru audit constă în dificultatea de a cuantifica, de a evalua exact componentele modelului.

78

Pentru a compensa această dificultate de cuantificare, auditorii utilizează termeni de măsură largi cum ar fi: risc mic, mediu şi mare.

De exemplu, dacă se stabileşte că există un risc mic de apariţie a unor prezentări eronate în situaţiile financiare şi că mecanismele controlului intern sunt eficace este adecvat să fixăm un risc de detectare planificat mai mare şi ca atare va fi nevoie de o cantitate mică de probe.

În audit noţiunile de prag de semnificaţie şi risc sunt strâns legate şi inseparabile:

- riscul este o măsură relativă, a incertitudinii;- pragul de semnificaţie este o măsură absolută a dimensiunii sau

mărimii.Luate împreună, ele măsoară incertitudinea sumelor de o anumită

mărime.

4.5. Înţelegerea controlului intern şi a sistemului contabil

Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control, auditorii trebuie să înţeleagă controlul intern şi să colecteze probele corespunzătoare. Un sistem de control intern este format din politici şi proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabilă că entitatea îşi atinge obiectivele fixate. Aceste politici şi proceduri sunt deseori numite „mecanisme de control” şi reprezintă luate în ansamblu „controlul intern” al firmei.

La baza organizării controlului intern şi implicit a estimării riscului legat de control stau următoarele concepte:

Răspunderea conducerii – acesta trebuie să definească mecanismele de control intern, aşa cum tot acesta răspunde şi de întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi nu auditorul;

Certificarea rezonabilă – o firmă trebuie să definească mecanisme de control intern care să ofere o asigurare rezonabilă, nu absolută, că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă;

Restricţii inerente legate de:- competenţa salariaţilor;- interesele conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa.

79

Atât entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate, cât şi auditorul sunt interesaţi în ceea ce priveşte proiectarea unui sistem de control eficace, astfel:

Interesele entităţii sunt legate de: fiabilitatea raportării financiare (răspunderea profesională şi

juridică a conducerii); eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor:

utilizarea eficientă a resurselor; protejarea activelor; protejarea informaţiilor.

respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile (legislaţie financiar-fiscală, protecţie mediu, cod civil şi comercial, legislaţie privind titluri de valoare, operaţiuni bursiere).

Interesele auditorului sunt legate de: mecanismele de control vizând fiabilitatea raportării financiare; mecanismele de control intern care vizează protecţia activelor; respectarea legilor şi reglementărilor; mecanisme de control vizând anumite categorii de operaţiuni:

aprovizionare (intrări), salarii, plăţi, livrări, controlul conturilor.Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea

posibilităţilor de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune şi a fraudelor, iar acolo unde acestea se constată, individualizarea şi sesizarea lor în timp.

Aceste obiective pot fi realizate prin: Proceduri de control care stipulează compararea datelor

prezentate pentru înţelegerea sau corectarea celor nejustificate; Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în

documente justificative; Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu

evenimentul şi documentele corespunzătoare de justificare; Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în

conformitate cu principiile contabile stabilite.

4.6. Strategia generală şi planul de audit

Auditorul trebuie să elaboreze strategia generală de audit pentru acel audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut.

80

Strategia generală de audit stabileşte aria de aplicabilitate, momentul şi conducerea unui audit şi oferă îmbunătăţiri referitoare la un plan de audit mai detaliat. Stabilirea strategiei generale de audit implică28:

a. Determinarea caracteristicilor misiunilor care definesc aria de aplicabilitate

- cadrul general de raportare financiară folosit;

- cerinţele de raportare specifice;- domeniul de activitate al entităţii;- localizarea componentelor entităţii;

b.Evaluarea obiectivelor de raportare ale misiunii pentru a planifica momentul auditului şi natura comunicărilor cerute

- termenele limită pentru raportarea intermediară;

- termenele limită pentru raportarea finală;- datele cheie pentru comunicările

prevăzute a avea loc cu conducerea şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa;

c. Factorii importanţi ce vizează efortul depus de echipa ce realizează misiunea

- determinarea nivelelor de semnificaţie adecvate;

- identificarea preliminară a domeniilor de existenţă a unui risc mai mare de denaturări semnificative;

- identificarea preliminară a componentelor semnificative şi soldurile conturilor;

- evaluarea misiunii în care auditorul poate planifica obţinerea de dovezi cu privire la eficienţa controlului intern;

- identificarea evoluţiilor recente privind raportările financiare specifice domeniului;

- alte evoluţii relevante.

Pentru a realiza o strategie generală de audit adecvată, auditorul ia în considerare rezultatele activităţilor preliminare misiunii, folosindu-şi din plin experienţa acumulată pe parcursul altor misiuni realizate pentru entitate.

Dimensiunea entităţii, complexitatea auditului, metodologia utilizată sunt factori determinanţi în elaborarea strategiei generale de audit în care se regăsesc două componente esenţiale ale acestuia, aria

28 ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, 2006, parag.7

81

de aplicabilitate şi modul de desfăşurare a auditului. O strategie generală de audit trebuie să reprezinte o descriere analitică a unor elemente specifice dintre care nu trebuie să lipsească: Înţelegerea activităţii desfăşurată de entitate; Sistemul contabil şi organizarea sistemului de control intern; Pragul de semnificaţii şi riscurile inerente; Natura, durata şi întinderea procedurilor în vederea stabilirii

elementelor probante; Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea.

82

Figura nr. 7 – Strategia generală de audit

83

Înţelegerea activităţii entităţii

Factori economici generali

Performanţa financiară

Nivelul general de competentă a conducerii

Înţelegerea sistemului contabil

şi control intern

Politici contabile, tratamente contabile şi/sau alternative adoptate de entitate

Efectele noilor reglementari contabile sau de audit

Cunoaşterea de către auditor a sistemelor de contabilitate şi control intern şi testele de control şi proceduri de fond a fi utilizate

Riscul şi pragul de semnificaţie

Evaluarea riscurilor inrente şi de control, identificarea domeniilor semnificative

Nivelurile pragului de semnificaţie

Identificarea domeniilor complexe de contabilitate

Posibilitatea unor erori semnificative sau a unor fraude

ST

RA

TE

GIA

GE

NE

RA

LĂ

DE

A

UD

IT

Natura, durata şi întinderea

procedurilor

Importanta domeniilor specifice de audit

Tehnologia informaţională asupra auditului

Activitatea internă de audit şi efectul asupra procedurilor de audit extern

Coordonarea, îndrumarea,

supervizarea şi revizuirea

Implicarea altor auditori în filiale, sucursale

Implicarea experţilor

Cerinţe de personal

Alte aspecte

Atenţie specială pentru părţi afiliate

Termenii misiunii de audit

Natura şi momentul de efectuare a rapoartelor estimate în timpul misiunilor

După realizarea strategiei generale de audit, unde găsim informaţiile cele mai cuprinzătoare pentru derularea unei misiuni de audit se procedează la proiecţia planului de audit care reprezintă un mijloc de control şi evidenţă (de monitorizare a întregii activităţi de audit) şi va conţine „ un set de instrucţiuni ” care vor fi utilizate de către asistenţii implicaţi în realizarea auditului. Planul de audit stabileşte pentru fiecare segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control precum şi nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond.

Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit şi include natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit care urmează să fie efectuate de membrii echipei misiunii de audit pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Documentarea planului de audit serveşte de asemenea ca o înregistrare a planificării şi efectuării adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit şi aprobat înainte de efectuarea altor proceduri de audit.

Planul de audit include: o descriere a naturii, momentului şi întinderii procedurilor

planificate de evaluare a riscului suficientă pentru a evalua riscul denaturărilor semnificative, aşa cum se arată în ISA 315 „Înţelegerea entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscului unor erori semnificative”;

o descriere a naturii, momentului şi întinderii unor proceduri ulterioare de audit planificate la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă semnificativă de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări, aşa cum se determină în ISA 330 „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate”. Planul pentru alte proceduri ulterior de audit reflectă decizia auditorului dacă să testeze eficienţa funcţionării controalelor, natura, momentul şi întinderea procedurilor de fond planificate;

alte astfel de proceduri de audit cerute să fie efectuate în angajament pentru a se conforma altor ISA (spre exemplu comunicarea directă cu avocaţii entităţii).

Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul auditului pe măsură ce se dezvoltă planul de audit. Spre exemplu, planificarea evaluării de către auditor a procedurilor de evaluare a riscului apare de obicei în primele etape ale procesului de audit.

84

Totuşi, planificarea naturii, momentului şi întinderii altor proceduri specifice de audit depinde de rezultatul acelor proceduri de evaluare a riscului. În plus, auditorul poate începe executarea altor proceduri de audit pentru clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări înainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din planul de audit detaliat.

Pe întreaga durată de desfăşurare a misiunii de audit, strategia generală şi planul de audit se cer a fi revizuite şi dacă este cazul actualizate sau completate cu obiective noi ori de câte ori este necesar.

Întocmirea planului general de audit presupune selectarea unei combinaţii din cinci tipuri de teste, toate acestea urmând să conducă la un audit eficient şi eficace.

Tipuri de testeAuditorii dispun de 5 tipuri de teste pe care le pot utiliza în

scopul de a determina dacă situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă a patrimoniului firmei.

Aceste teste sunt:a1. – proceduri de obţinere a unei înţelegeri a controlului interna2. – teste ale mecanismelor de controla3. – teste substanţiale ale operaţiunilora4. – proceduri analiticea5. – teste ale detaliilor soldurilor.Primele trei: a1,a2, a3 – reprezentând proceduri utilizate pentru a

înţelege şi testa mecanismele de control permit o reducere a riscului de control.

Ultimele două a4 şi a5 – vizează riscul de detectare planificat.Procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern se

vor prezenta la controlul intern. Redăm procedurile de audit legate de această înţelegere:

actualizarea şi evaluarea experienţei anterioare a auditorului cu entitatea în cauză;

chestionarea personalului entităţii; citirea manualelor de politici şi sisteme ale entităţii; examinarea documentelor şi evidenţelor contabile; observarea activităţilor şi operaţiunilor entităţii.

85

Auditorul trebuie să-şi concentreze atenţia asupra proiectării sistemului de control şi asupra aplicării funcţionării mecanismelor controlului intern.

Teste ale mecanismelor de control. Auditorul trebuie să estimeze riscul de control pentru fiecare obiectiv de audit referitor la operaţiuni. Procedurile utilizate pentru a se obţine probele necesare estimării riscului de control sunt numite teste ale mecanismelor de control. Aceste teste sunt efectuate în scopul de a determina caracterul adecvat al proiectării anumitor mecanisme de control şi eficacitatea lor operaţională. Dintre acestea amintim:

chestionarea personalului pertinent al entităţii; examinarea documentelor, evidenţelor contabile şi rapoartelor; observarea activităţilor legate de control; reconstituirea procedurilor aplicate de entitate.

Primele două sunt identice cu cele utilizate pentru obţinerea unei înţelegeri a controlului intern.

Teste substanţiale ale operaţiunilor- sunt proceduri create pentru a testa prezenţa unor greşeli monetare care afectează direct corectitudinea soldurilor din situaţiile financiare. Aceste greşeli sunt un indiciu al prezentării eronate a conturilor.

Ele urmăresc să determine dacă toate cele 6 obiective de audit referitoare la operaţiuni au fost respectate pentru fiecare categorie de operaţiuni (existenţă, exhaustivitate, exactitate, cronologie, sistematizare, sintetizare). De regulă testele substanţiale ale operaţiunilor sunt efectuate concomitent cu testele mecanismelor de control.

Proceduri analitice - presupun compararea sumelor înregistrate cu estimările făcute de auditor. Deseori ele presupun calcularea unor indicatori de către auditor pentru a-i compara cu indicatori şi alte informaţii relevante din anii precedenţi.

Utilizarea procedurilor analitice vizează: descoperirea unor posibile inexactităţi în situaţiile financiare; reducerea cantităţii de teste ale detaliilor soldurilor.Teste ale detaliilor soldurilor- se axează asupra soldurilor finale

de carte mare, ale conturilor bilanţiere şi a celor de rezultate. Aceste teste se referă la:

confirmarea soldurilor de creanţe; examinarea fizică a stocurilor.

86

Aceste teste referindu-se la probe ce se obţin din surse independente sunt considerate esenţiale.

Selectarea tipurilor de teste de aplicat, combinarea acestora depind de experienţa şi profesionalismul auditorului, acesta urmărind să obţină o asigurare de ansamblu privind operaţiunile şi conturile pe fiecare ciclu. Pentru a creşte gradul de certitudine generală privind un ciclu, auditorul poate majora gradul de asigurare obţinut din fiecare dintre testele componente. De regulă, auditorii utilizează toate cele 5 tipuri de teste într-o misiune de audit, însă se pun accente diferite pe anumite teste în funcţie de situaţie.

Fiecare din cele 5 tipuri de teste implică numai anumite tipuri de probe, ceea ce presupune că:

procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern şi testele mecanismelor de control implică numai observare, documentare, chestionare şi reconstituire. Testele substanţiale ale operaţiunilor implică numai ultimele trei tipuri de probe din cele menţionate;

Prin utilizarea testelor detaliilor soldurilor sunt obţinute mai multe tipuri de probe decât prin aplicarea oricărui alt tip de test. Numai testele detaliilor soldurilor implică examinare fizică şi confirmare;

Chestionarea este făcută în fiecare tip de test; Documentarea şi reconstituirea sunt utilizate pentru fiecare tip

de test, cu excepţia procedurilor analitice.Pentru a decide ce tip de test trebuie ales pentru a se obţine

suficiente probe temeinice, costul probelor este un factor important ce trebuie luat în considerare. Tipurile de teste pot fi enumerate în ordinea crescătoare a costurilor astfel:

Proceduri analitice (cele mai puţin costisitoare); Proceduri de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern şi

teste ale mecanismelor de control; Teste substanţiale ale operaţiunilor; Teste ale detaliilor soldurilor.

Tipurile de teste de utilizat şi profunzimea aplicării lor poate varia foarte mult între audite cu niveluri diferite ale eficacităţii controlului intern şi ale riscurilor inerente. Pot apărea şi variaţii de la

87

un ciclu la altul în cadrul aceluiaşi audit. Îmbinarea celor cinci tipuri de teste utilizate în orice ciclu dat este numită combinaţie de probe.

După ce realizăm ponderea potrivită a fiecăruia din cele cinci tipuri de teste, auditorul trebuie să conceapă procedurile specifice fiecărui test. Procedurile de audit reunite formează planul de audit.

Un plan de audit conţine trei părţi: testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale

operaţiunilor; procedurile analitice; testele detaliilor soldurilor.

În majoritatea cazurilor se va întocmi un set separat de subprograme de audit pentru fiecare ciclu de operaţiuni.

Planul de audit privind testarea mecanismelor de control şi testele substanţiale ale operaţiunilor cuprinde o secţiune descriptivă care documentează înţelegerea obţinută în ceea ce priveşte controlul intern.

De asemenea, el poate cuprinde şi o descriere a procedurilor urmate în scopul obţinerii unei înţelegeri a controlului intern şi a estimării riscului de control.

Cu privire la procedurile analitice – având în vedere faptul că acestea sunt relativ puţin costisitoare, majoritatea auditorilor execută un număr mare de proceduri analitice. Aşa cum s-a menţionat, procedurile analitice sunt utilizate în trei faze diferite ale unui audit:

în faza de planificare pentru a putea culege probele necesare justificării riscului de audit acceptabil;

în cursul auditului în special în cursul efectuării testelor substanţiale;

spre sfârşitul auditului ca un test final al caracterului rezonabil al sumelor.

Testarea detaliilor soldurilor este orientată spre obiectivele de audit legate de solduri. Proiectarea acestor proceduri este de obicei cea mai dificilă parte a întregului proces de planificare, este subiectivă şi necesită aplicarea raţionamentului profesional al auditorului.

Auditorii sunt obligaţi să utilizeze un plan de audit scris. Diversele activităţi de planificare prezentate se derulează la diferite niveluri de detaliere în funcţie de natura activităţii.

88

Capitolul V

PROBELE DE AUDIT

5.1. Conceptul de probe de audit

Proba de audit reprezintă întreaga informaţie utilizată de către auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia sa, conţinând atât informaţii preluate din contabilitate şi care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare (operaţiuni/tranzacţii, balanţele de verificare) cât şi alte informaţii relevante în legătură cu acestea.

O bună înţelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura, gradul de adecvare, suficienţa, evaluarea) reprezintă un important instrument conceptual atât pentru auditorii financiari cât şi pentru profesioniştii contabili în general.

5.1.1. Natura probelor de audit

În funcţie de natura lor, probele de audit pot fi: probe obţinute pe baza documentelor contabile (facturi,

contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit;

probe obţinute din alte surse (angajamente de audit anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calităţii etc.);

Auditorul obţine o serie întreagă de probe de audit testând evidenţele contabile, utilizând proceduri de analiză şi revizuire, recurgând la verificarea procedurilor folosite, la realizarea situaţiilor de raportare financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente aceloraşi informaţii. Rezultatul acestor teste concluzionează faptul că evidenţele contabile sunt consecvente la nivel intern şi sunt în concordanţă cu situaţiile financiare. Cu toate acestea, evidenţele contabile nu furnizează suficiente probe de audit pe care să-şi fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul recurge la găsirea şi a unor alte probe de audit.

89

5.1.2.Gradul de adecvare şi suficienţă a probelor de audit

Gradul de adecvare a probelor de audit dă în fapt măsura calităţii acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă informaţii ce sunt şi relevante şi credibile.

Relevanţa probelor de audit este dată de măsura în care acestea sunt în concordanţă cu afirmaţiile (regulile contabile) utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare.

O probă de audit cu privire la o afirmaţie nu se poate substitui unei probe de audit legate de altă afirmaţie, fiind important să se ţină cont de relaţia existentă între probele de audit şi afirmaţiile utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare.

De exemplu, existenţa stocurilor poate fi probată prin participarea auditorului la operaţiunile de inventariere organizate de entitate, însă această probă nu este relevantă (suficientă) şi pentru determinarea drepturilor şi obligaţiilor entităţii în legătură cu aceste stocuri sau pentru determinarea costului lor.

Credibilitatea probelor de audit se referă la faptul dacă auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua corect modul de aplicare a unei afirmaţii sau a alteia, fiind influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele în care aceste probe sunt obţinute în mod individual.

Următoarele referinţe sunt utile atunci când analizăm credibilitatea probelor de audit:

Probă de audit obţinută de către auditor dintr-o sursă independentă externă entităţii (confirmări ale soldurilor primite direct de la clienţi) este mult mai credibilă decât una obţinută (numai) din interiorul entităţii;

Proba obţinută direct de către auditor prin examinarea fizică (inspecţie, observaţie) sau calcul, este mai credibilă decât informaţia obţinută indirect sau prin deducţie (evaluarea sistemului de control intern);

Atunci când auditorul evaluează eficienţa sistemului de control intern ca fiind ridicată, probele generate de contabilitatea entităţii pot fi considerate ca fiind mai credibile;

90

Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile decât cele furnizate de fotocopii sau facsimile;

Probele de audit sub formă de document sau în format electronic precum şi pe suport de hârtie, sunt mai credibile decât alte probe însă, şi credibilitatea acestora este mai mare sau mai mică în funcţie anumiţi factori (vezi figura nr. 8 de mai jos)29.

Figura nr. 8 – Factori care influenţează credibilitatea probelor documentare

Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a oferi o bază rezonabilă exprimării unei opinii asupra situaţiilor financiare, stabilirea acestor „cantităţi” depinzând în mare măsură de exercitarea raţionamentului profesional al fiecărui auditor.

De regulă auditorul trebuie să se bazeze mai degrabă pe probele ce sunt convingătoare decât pe propriile convingeri.

29 William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing – Assurance services and the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

91

CELE MAI CREDIBILE

Documente generate din exteriorul entităţii, trimise direct auditorului

Documente generate din exteriorul entităţii şi deţinute de client

Documente generate din interiorul entităţii şi care circulă în exterior

Documente generate în interiorul entităţii şi care nu circulă în exterior

CELE MAI PUTIN CREDIBILE

Exemple

Confirmări primate de la bănci

Facturi de la furnizori

Ordine de plata

Copii ale unor documente de gestiune (fişe de magazii etc.)

Trebuie de asemenea să existe o relaţie raţională între costul şi utilitatea probelor (dovezilor) obţinute pe parcursul misiunii de audit.

Cantitatea probelor de audit este influenţată de o serie de factori (materialitatea, riscul de denaturare, mărimea şi caracteristicile populaţiei, omogenitatea populaţiei, calitatea probelor de audit culese), astfel30:

Materialitatea – se referă la importanţa (relevanţa/ pragul de semnificaţie) claselor de tranzacţii şi a conturilor pentru utilizatorul informaţiilor, astfel încât, cu cât tranzacţiile/poziţiile/elementele din situaţiile financiare sunt mai importante, cu atât este nevoie de o cantitate mai mare de probe;

Riscul de denaturare – se referă la riscul (inerent) de a exista unele erori în aplicarea regulilor contabile şi la riscul de nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern, astfel încât, cu cât acest risc va fi mai mare, cu atât vor fi cerute mai multe probe de audit;

Mărimea populaţiei – în cadrul unei misiuni de audit, de multe ori este necesar să se lucreze cu eşantioane din cadrul unor populaţii statistice, nefiind posibilă analizarea tuturor elementelor (tranzacţiilor, operaţiunilor) dintr-o astfel de „populaţie”. Modul de determinare (stabilire) a eşantioanelor în audit, şi alte aspecte legate de acestea sunt tratate într-un standard distinct31, numărul probelor de audit în acest caz depinzând de mărimea şi caracteristicile populaţiei analizate, astfel încât, cantitatea de probe necesare este cu atât mai mare, cu cât populaţia (numărul tranzacţiilor/operaţiunilor) este mai mare;

Omogenitatea populaţiei – dacă populaţia statistică este omogenă respectiv elementele care o formează au caracteristici asemănătoare, aceasta poate fi analizată (testată) cu ajutorul unui eşantion de dimensiuni mai mici;

Calitatea probelor de audit culese – cu cât calitatea probelor de audit este mai ridicată, cu atât numărul acestora va putea fi mai mic.

30 Emil Culda, Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 2231 ISA 530 „Eşantionarea în audit şi alte metode de testare”

92

Factorii care influenţează suficienţa probelor sunt sintetizaţi în figura nr. 9 de mai jos32.

Figura nr. 9 – Factori care influenţează suficienţa probelor

În consecinţă, gradul de adecvare şi gradul de suficienţă al probelor de audit sunt în strânsă interdependenta, iar simpla obţinere a unei cantităţi mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.

5.1.3. Evaluarea probelor de audit

Pe parcursul unei misiuni de audit, raţionamentul profesional al auditorului este un element deosebit de important, acesta trebuind să aibă capacitatea de a evalua în mod corect atât cantitatea cât şi calitatea probelor de audit ce îi susţin opinia.

Auditorul trebuie să aibă cunoştinţe temeinice cu privire la natura probelor de audit, tipul şi cantitatea acestora, astfel încât să fie suficiente pentru a-i documenta şi susţine opinia cu privire la situaţiile financiare auditate.

În evaluarea probelor colectate, raţionamentul auditorului trebuie să rămână obiectiv (imparţial) şi să nu fie influenţat de factori de altă 32 William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing – Assurance services and the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

93

Mar

e/R

idic

ată

Materialitate

Risc de denaturare

Dimensiunea populaţiei

Omogenitatea populaţiei

Calitatea probelor

Mică/ S

căzută

MAI MULTE PROBE

MAI PUŢINE PROBE

natură (simpatie / antipatie faţă de persoană chestionată), respectând cerinţele Codului de Conduită Etică a profesiei.

5.1.4. Utilizarea afirmaţiilor în obţinerea probelor de audit

Pornind de la responsabilitatea conducerii pentru prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, înţelegem importanţa şi asumarea afirmaţiilor în mod explicit cu privire la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea atât a structurilor cât şi a prezentărilor aferente de informaţii ale situaţiilor financiare.

„Auditorul trebuie să utilizeze afirmaţii pentru categorii de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări şi descrieri de informaţii suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariţie a denaturărilor semnificative şi pentru proiectarea şi efectuarea procedurilor de audit suplimentare”33.

Afirmaţiile cu privire la probele de audit pot fi grupate ca în tabelul de mai jos:

Evenimente şi tranzacţii asociate perioadei auditate

Soldul conturilor la finele perioadei

Prezentări şi descrieri de informaţii

1.Apariţie – aparţin entităţii2.Exhaustivitate – au fost înregistrate3.Acurateţe – înregistrate în mod corespunzător4.Separarea exerciţiilor financiare5. Clasificare – pe conturi corespunzătoare

1. Existenţa – activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii2. Drepturi şi obligaţii – asupra activelor şi datoriilor3. Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt înregistrate4. Evaluare şi alocare – sunt incluse la valori corespunzătoare şi ajustările cu privire la alocare sau evaluare sunt adecvat înregistrate.

1. Apariţie – drepturi şi obligaţii aparţin entităţii2. Exhaustivitate – au fost incluse în totalitate în situaţiile financiare.3.Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile descrise şi prezentate în mod clar şi corespunzător.4. Acurateţe şi evaluare – sunt prezentate cu fidelitate şi valori reale.

Din practica realizării misiunilor de audit, se poate afirma că auditorul poate utiliza afirmaţiile aşa cum sunt descrise mai sus, pe

33 ISA 500 „Probe de audit”, 2006, parag.16

94

elemente sau în combinare şi exprimare diferită, asigurându-se că a ţinut cont şi acoperit toate aspectele prezentate.

5.2. Proceduri de colectare a probelor de audit

Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a-şi fundamenta în mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale, aplicând în acest sens diverse proceduri de audit, cu ajutorul cărora:

Să obţină o înţelegere a activităţilor entităţii şi a mediului în care aceasta şi le desfăşoară, inclusiv a controlului intern, pentru a putea astfel evalua riscurile unor denaturări semnificative, evaluând şi testând în acest sens afirmaţiile (regulile contabile) utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare („proceduri de evaluare a riscurilor”);

Să testeze, atunci când este necesar şi/sau a decis să facă astfel, eficienţa sistemului de control intern în prevenirea/detectarea / corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul afirmaţiile utilizate de conducere („teste ale controalelor”);

Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul afirmaţiilor utilizate de conducere („proceduri de fond”).În ceea ce priveşte procesul de evaluare a riscurilor în vederea

unei fundamentări solide cu privire la influenţa acestora asupra situaţiilor financiare şi la nivelul afirmaţiilor, auditorul efectuează în toate cazurile proceduri corespunzătoare. Nu în toate situaţiile astfel de proceduri oferă probe de audit adecvate pe care să se sprijine opinia de audit, iar pentru a elimina acest neajuns, probele de audit sunt completate cu proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale controalelor şi proceduri de fond.

În practică, auditorii recurg la teste ale controalelor în două situaţii, astfel:

Atunci când evaluarea riscului de către auditor include o perspectivă a eficienţei operaţionale a controalelor, se va teste respectivele controale pentru a susţine evaluarea;

Când procedurile de fond nu oferă singure probe de audit adecvate, se apelează la efectuarea de teste ale controalelor în

95

vederea obţinerii de probe de audit cu privire la eficienţa operaţională a acestora.Datorită existenţei limitărilor inerente ale controlului intern

(eludarea controlului de către conducere, posibilitatea existenţei erorilor umane precum şi eventualele modificări în sistem), se impune ca auditorul, în toate cazurile, să efectueze proceduri de fond pentru categoriile semnificative de tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările de informaţii cu scopul de a obţine suficiente probe de audit adecvate.

În figura nr. 10 de mai jos, sunt prezentate tehnicile (metodele) de bază pe care un auditor le are în vedere atunci când îşi stabileşte procedurile de audit34.

Figura nr. 10 – Tehnicile de bază privind procedurile de audit

5.2.1. Inspecţia (verificarea) înregistrărilor / documentelor

34 William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing- Assurance services and the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

96

Inspecţia (verificarea) documentelor/înregistrărilor

Inspecţia imobilizarilor corporale şi a altor active

Observarea

Investigarea

Confirmarea

Reefectuarea

Proceduri analitice

1

2

3

4

5

6

7

8

99

Revizuirea (verificarea)

Recalcularea

Inspecţia înregistrărilor/documentelor constă în examinarea evidenţelor contabile (contabilitatea financiară, contabilitatea managerială) privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate precum şi a documentelor ce le susţin (pe suport de hârtie, format electronic), având ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de credibilitate.

O mare parte a probelor obţinute de auditor sunt rezultatul aplicării acestei proceduri de audit, în acest sens însă, acesta nu va putea face abstracţie de gradul de credibilitate a acestor probe şi de legătura lor cu modul de aplicare a afirmaţiilor conducerii cu privire la întocmirea situaţiilor financiare.

Un exemplu de inspecţie frecvent întâlnit în misiuni de audit, ca test al controalelor, îl constituie inspecţia înregistrărilor sau a documentelor în vederea obţinerii de probe de audit privitoare la procesul de autorizare.

Întâlnim situaţii în care unele documente reprezintă chiar ele probe de audit – cele care certifică existenţa unui activ fiind vorba de documente care constituie un instrument financiare cum ar fi acţiunile sau obligaţiunile unei entităţi, dar din punct de vedere al proprietarului sau al valorii, ele nu oferă o probă de audit, în timp ce un contract executat poate furniza probe de audit relevante (recunoaşterea veniturilor).

5.2.2. Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active

Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active constă în examinarea (verificarea) fizică a acestora, furnizând probe de audit credibile mai ales în ceea ce priveşte existenţa lor.

Probele obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o asigurare mai mică, sau poate să nu ofere nici o asigurare cu privire (de exemplu) la drepturile şi la obligaţiile entităţii în legătură cu aceste active.

Inspecţia elementelor individuale de imobilizări corporale, în special cele de natura stocurilor însoţeşte în mod obişnuit observarea inventarierii acestora.

5.2.3. Observarea

97

Observarea constă în urmărirea unui proces / proceduri ce se efectuează de către alţii, cum ar fi (de exemplu) observarea inventarierii stocurilor de către personalul entităţii.

Astfel observarea furnizează probe de audit cu privire la modul de desfăşurare a unui proces, însă aceste probe sunt limitate doar la momentul (perioada) în care a fost aplicată această procedură precum şi de faptul că actul de observare poate afecta chiar modul în care se desfăşoară procesul respectiv.

Observarea nu este considerată în general ca fiind foarte credibilă, şi necesită confirmări suplimentare obţinute de către auditor (date / documente din înregistrările contabile, alte informaţii).

Inspecţia şi observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi consideraţi ca substituibili (identici), însă din punct de vedere al auditului financiar este necesar să se facă diferenţă între aceştia, inspecţia având drept obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la procese (operaţiuni).

5.2.4. IntervievareaIntervievarea constă în culegerea de informaţii (financiare,

nefinanciare) de la persoane cu experienţă (competenţă), fie din interiorul, fie din afara entităţii, putând varia de la investigaţii scrise (oficiale), până la chestionări orale (neoficiale).

Evaluarea răspunsurilor obţinute în procesul de investigare este foarte importantă atât în ceea ce priveşte calitatea probelor de aceasta natură, dar şi în ceea ce priveşte sesizarea unor anumite „direcţii” de abordare a auditului şi de colectare a altor probe.

În mod obişnuit, intervievarea nu oferă, ca atare, suficiente probe de audit şi de asemenea, nu este suficientă pentru a testa eficienţa sistemului de control intern, motiv pentru care ea reprezintă o procedură complementară altor proceduri de audit, răspunsurile la intervievări determinând auditorul să recurgă la modificarea sau efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.

5.2.5. Confirmarea

Confirmarea este un tip specific de investigare şi reprezintă procesul de obţinere a unei declaraţii directe de la o terţă parte, cu privire la o informaţie sau la o situaţie (condiţie) existentă.

98

Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre soldurile conturilor şi componenţa lor, dar nu trebuie limitate doar la aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea şi pentru a obţine probe de audit referitoare existenţa / inexistenţa anumitor condiţii (operaţiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenţa unui contract, ce poate la rândul său influenţa recunoaşterea unor venituri.

Gradul de încredere în probele obţinute prin confirmări, este direct influenţat de forma confirmării, de experienţa anterioară cu entitatea auditată, de natura informaţiei confirmate şi/sau de destinatarul cererii de confirmare.

De exemplu, dacă se solicită şi obţine o confirmare unui consignatar privind faptul dacă o categorie (stocuri) de bunuri au fost primite în consignaţie, aceasta reprezintă o probă că entitatea deţine stocurile în cauză, respectiv susţine afirmaţia privitoare la drepturi şi obligaţii.

Auditorul poate folosi cereri de confirmare externă pozitivă sau negativă sau o combinaţie între cele două.

Cererea de confirmare externă pozitivă solicită destinatarului să răspundă auditorului în toate cazurile fie prin a menţiona acordul său cu privire la informaţiile furnizate fie prin a completa informaţiile. Există, totuşi, riscul ca respondentul să răspundă cererii fără a verifica dacă informaţiile sunt corecte. Auditorul poate reduce acest risc prin utilizarea unor cereri de confirmare externă pozitivă care să nu menţioneze valoarea (sau alte informaţii) ci să ceară destinatarului să completeze valoarea sau să furnizeze alte informaţii.

Cererea de confirmare externă negativă solicită destinatarului să răspundă doar în eventualitatea unui dezacord faţă de informaţiile menţionate în cerere. Totuşi, atunci când nu primeşte nici un răspuns la o cerere de confirmare negativă, auditorul rămâne conştient că nu vor exista probe de audit explicite potrivit cărora terţii vizaţi au primit cererile de confirmare şi că au verificat corectitudinea informaţiilor cuprinse în acestea35.

Tabelul de mai jos prezintă solduri (sume) selectate şi informaţiile confirmate prin aplicarea de către auditor a acestei proceduri specifice.

35 ISA 505 „Confirmări externe”, parag. 20-22

99

Sume şi informaţii confirmate frecvent în misiunile de audit

Sume şi/sau informaţii confirmate Sursa confirmării (terţii)Soldurile de numerar (trezorerie) şi împrumuturi

Acţiuni şi alte titluri de valoare

Creanţe/Alţi debitoriStocuri în consignaţieObligaţii curenteAcoperire a riscurilorCauţiuni, garanţii

Băncile

Operatori din piaţa financiară (de capital), entităţi terţe.Clienţii individuali şi alţi terţiConsignatariFurnizori individuali şi alţi creditoriCompanii de asigurăriCreditorii împrumutatori

5.2.6. Reefectuarea

Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a efectuat iniţial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie utilizând Tehnici de Audit Asistate de Calculator (CAAT).

Întrucât auditorul verifică direct prin acest tip de probe fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca având un grad de credibilitate foarte ridicat, de exemplu reefectuarea testului referitor la analiza conturilor de creanţe pe vechime.

5.2.7. Recalcularea

Recalcularea constă în verificarea acurateţei (matematice) a informaţiile din documente sau din înregistrările contabile, putând fi efectuată şi prin utilizarea tehnologiei informatice (obţinerea unor fişiere / baze de date, folosirea CAAT).

Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculări ale cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculări ale valorilor stocurilor funcţie de metodele (FIFO, CMP etc.) utilizate de entitate, recalculări ale unor obligaţii / creanţe rezultând din contracte etc.

100

5.2.8. Revizuirea (verificarea)

Revizuirea reprezintă procesul prin care se analizează şi verifică datele din contabilitate pentru a identifica situaţii (sume / rulaje / solduri / operaţiuni) importante sau neobişnuite.

Această procedură presupune identificarea unor neregularităţi (valori, componenţa) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume din situaţiile financiare, în urma analizării tranzacţiilor, a registrelor (jurnalelor) contabile, a ajustărilor, a reconcilierilor, precum şi a altor documente şi raportări detaliate.

Revizuirea (verificarea) include identificarea operaţiunilor mari (neobişnuite) din înregistrările contabile precum şi verificarea / analiza datelor (înregistrărilor) privind anumite categorii de cheltuieli (speciale, neobişnuite) şi/sau ajustările / stornările efectuate.

Revizuirea (verificarea) poate fi folosită şi în legatură cu procedurile analitice dar şi ca o procedura de sine stătătoare, putând fi efectuată manual cât şi prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator (CAAT).

5.2.9. Proceduri analitice

Procedurile analitice reprezintă de asemenea probe importante şi eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv în etapa stabilirii termenilor misiunii şi a planificării, constând în evaluări ale informaţiilor din situaţiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori (evoluţii, comparaţii) şi a unor corelaţii între aceste informaţii şi/sau între acestea şi alte date / informaţii nefinanciare.

Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea) unor fluctuatii şi/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).

Figura nr. 11 de mai jos prezintă o ierarhizare a coeficienţilor de siguranţă (nivelelor de asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit.

Gradul de Tipul procedurii (probei)

101

siguranţă(nivelul de asigurare)

Înalt

Mediu

Scăzut

Inspecţia activelor corporaleReefectuareaRecalcularea

Inspecţia (verificarea) înregistrărilor / documentelorRevizuirea (verificarea)ConfirmareaProcedurile analitice

ObservareaIntervievarea

Figura nr. 11 – Ierarhia gradelor de siguranţă a diferitelor tipuri de proceduri de audit

Nivelul de asigurare (siguranţă) oferit de probele colectate prin procedurile anlitice este determinat printre altele de măsura în care sunt disponibile şi oferă o siguranţă a datelor şi informaţiilor utilizate, de plauzabilitatea şi predictibilitatea (co)relaţiilor testate, de precizia (rezonabilitatea) şi rigoarea analizei şi investigaţiilor efectuate.

102

Capitolul VI

AUDITUL PĂRŢILOR AFILIATE ŞI TRANZACŢIILE ACESTORA

Grupul de societăţi reprezintă un ansamblu de întreprinderi, fiecare cu personalitate juridică, dar unite prin participaţii cu capital, astfel încât una dintre ele, numită societate mamă, exercită un control asupra ansamblului.

În sens restrâns, grupul este format din societatea mamă şi filialele asupra cărora se exercită, direct sau indirect, un control. În procesul de consolidare, grupul înglobează însă şi societăţi asupra cărora societatea-mamă exercită doar un control concomitent sau o influenţă semnificativă.36

În aproape toate cazurile de combinări de întreprinderi, una dintre ele, dobânditorul, obţine controlul asupra uneia sau mai multora denumite entităţi dobândite. Dacă o entitate obţine controlul asupra uneia sau mai multor entităţi care nu sunt întreprinderi, atunci rezultatul acestei fuziuni nu reprezintă o combinare de întreprinderi.

Deţinerea controlului unei entităţi asupra uneia sau mai multor entităţi dobândite, se poate realiza în mod exclusiv sau concomitent. Astfel, controlul exclusiv înseamnă puterea de a dirija politicile financiare şi operaţionale ale unei entităţi sau întreprinderi pentru a obţine beneficii din activitatea ei, iar controlul în comun (concomitent) presupune împărţirea controlului între asociaţi, respectiv pentru luarea deciziilor este nevoie de acordul unanim al părţilor.

O entitate ce participă la combinare obţine controlul asupra celeilalte, atunci când controlează mai mult de jumătate din voturile celei de-a doua entităţi. De asemenea se consideră că o entitate deţine controlul asupra celei de-a doua, dacă în urma combinării, cea dintâi obţine:

Autoritatea de a guverna strategiile financiare şi operaţionale ale celei de-a doua entităţi în virtutea unui statut sau a unui contract;

36 Liliana Malciu, Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, pag. 111

103

Autoritatea de a numi sau de a înlătura din funcţie majoritatea membrilor Consiliului de Administraţie sau ai unei autorităţi de guvernare echivalente a celei de-a doua entităţi;

Autoritatea de a deţine majoritatea voturilor la întrunirile Consiliului de Administraţie;

Controlul exercitat de o societate asupra alteia mai poate fi: direct – situaţie pe care o întâlnim atunci când o societate

deţine participaţii directe la altă societate şi prin aceasta exercită implicit controlul asupra acesteia.

Schematic, această situaţie poate fi prezentată astfel:

indirect – caz în care societatea A controlează direct filiala B care, la rândul său deţine o participare majoritară la capitalul social al societăţii C.

Schematic, controlul indirect poate fi prezentat astfel:

104

Deţine 90% din capital şi implicit drepturi de vot

ASOCIETATEA

(DENUMITĂ SOCIETATE MAMĂ)

BSOCIETATEA

(DENUMITĂ FILIALĂ)

Deţine 90% din capitalSOCIETATEA

SOCIETATEB

SOCIETATEC

Deţine 75% din capital

În acest caz, interesele de participare de capital se prezintă astfel: A - deţine un procentaj de interes de 90% la B şi de 67,50% în C

.

Rămâne în acest caz un interes minoritar în B de 10% (100 – 90) şi de 32,5% în C (100 – 67,50).

Varianta mixtă – se îmbină controlul direct cu control indirect cea mai simplă schemă de prezentare ar putea fi:

societatea A deţine 85% din capitalul societăţii B şi 30% din capitalul societăţii C;

societatea B deţine 70% din capitalul societăţii C.Grafic, această situaţie se prezintă:

Procentajul de interese al societăţii A este următorul: asupra societăţii B – 75% asupra societăţii C – 89,5% rezultat din următorul calcul:

- 30% interes direct;- 59,5% indirect (85% ×

70%).

Prin stabilirea domeniilor de competenţă între întreprinderea-mamă şi alte întreprinderi se poate ajunge la o concentrare de putere a deciziilor de către întreprinderea-mamă sau la o mai mare descentralizare de putere şi de responsabilităţi către alte întreprinderi.

105

70%

30%85%

A

B C

Întreprinderea-mamă trebuie să-şi exercite controlul nu numai pentru a aprecia rezultatele filialelor, dar şi pentru a se asigura că deciziile luate de filială sunt bune şi în concordanţă cu strategia globală, unitatea de decizie trebuie privită şi invers având ca principal obiectiv realizarea unei strategii de dezvoltare comună pentru ansamblul firmelor de grup.

Complexitatea organizării şi structurării unui grup de întreprinderi, precum şi aspectele economice, juridice şi fiscale legate de existenţa grupului au generat schimbări fundamentale în comportamentul acestora aşa cum rezultă din figura nr. 12.

Figura nr. 12 – Comportamentul grupului în funcţie de domeniul de competenţă

Standardele contabile care abordează concepte în legătură cu raportările financiare ale societăţilor de grup sunt:

IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi individuale” IAS 28 „Investiţii în entităţile asociate” IAS 31 „Interese în asocierile în participaţie” IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”

106

Implicarea în elaborarea

şi realizarea strategiei

şi realizarea strategiei

Preocupări strategice pentru

activitatea industrială

Influenţă asupra

gestiunii participanţilor

Administrarea portofoliului de

participanţii

Gruppatrimonial

Grup financiar

Grupindustrial

Grupstrategic

Implicarea în elaborarea

IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” IAS 14 „Raportarea pe segmente”Societatea-mamă trebuie să întocmească şi să prezinte pe lângă

propriile sale documente de raportare şi sinteză, conturile consolidate ale grupului de întreprinderi pe care le controlează sau le influenţează.

Conform IAS 27, o societate-mamă nu trebuie să prezinte situaţii financiare consolidate dacă şi numai dacă:

Societatea-mamă este, la rândul ei, în totalitate sau parţial o filială a unei alte entităţi, iar proprietarii săi, inclusiv cei care, în alte condiţii, nu au drept de vot, au fost informaţi şi nu au fost împotriva faptului ca societatea-mamă să nu prezinte situaţii financiare consolidate;

Instrumentele de datorie şi de capitaluri proprii ale entităţii nu sunt tranzacţionate pe o piaţă publică (o bursă de valori naţională sau străină sau o piaţă reglementată);

Societatea-mamă nu a depus şi nici nu este pe cale să depună, situaţiile sale financiare la o comisie pentru titluri de valori sau alt organism de reglementare, în scopul emiterii vreunui tip de instrumente pe o piaţă publică;

O companie-mamă finală sau intermediară a investitorului întocmeşte situaţii financiare consolidate disponibile pentru uzul public întocmite în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară;

Pentru pregătirea situaţiilor financiare consolidate, o entitate combină situaţiile financiare ale societăţii-mamă şi cele ale filialelor ei element cu element, prin însumarea tuturor elementelor similare de active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli.

Situaţiile financiare ale grupului pot fi întocmite în diferite modalităţi, însă, în circumstanţe normale, calea cea mai sigură pentru a evidenţia rezultatele unui grup, are la bază ideea, potrivit căreia, toate tranzacţiile grupului au fost efectuate de către o singură societate echivalentă, pentru care se întocmeşte un bilanţ, un cont de profit şi pierdere şi, în măsura în care se cere şi o situaţie a fluxurilor de numerar.

În România, potrivit reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, prevăzute în Ordinul M.F.P. nr.1752/2005, o societate-mamă va întocmi situaţii financiare anuale consolidate dacă la data bilanţului său, entităţile care urmează să fie consolidate depăşesc împreună limitele a două dintre următoarele trei criterii:

107

Total active 17.520.000 euro; Cifra de afaceri netă 35.040.000 euro; Numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar 250.De asemenea, societatea-mamă trebuie să întocmească situaţii

financiare anuale consolidate şi raport consolidat al administratorilor dacă îndeplineşte una din următoarele condiţii:

Deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor într-o altă entitate, denumită în continuare filială;

Este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale entităţii în cauză care au îndeplinit aceste funcţii în cursul exerciţiului financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale de vot;

Este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singur controlul asupra majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alţi acţionari sau asociaţi;

Este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o influenţă dominantă asupra acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;

Societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv o influenţă dominantă sau control asupra unei filiale;

Este acţionar sau asocia al unei filiale şi are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale acelei filiale;

Societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către societatea-mamă;

O societate-mamă este exceptată de la obligaţia elaborării situaţiilor financiare anuale consolidate atunci când societatea-mamă în cauză deţine 90% sau mai mult din acţiunile entităţii exceptate.

Situaţiile financiare anuale consolidate cuprind: bilanţul consolidat, contul de profit şi pierdere consolidat şi notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate.

108

6.1. Forme de consolidare

Informaţiile furnizate de situaţiile financiare individuale la nivelul unei întreprinderi s-au dovedit a fi insuficiente pentru marea majoritate a utilizatorilor. Această situaţie a condus la crearea unor mecanisme operaţionale şi politic contabile care au facilitat practicarea metodei de consolidare a conturilor, utilizatorilor fiindu-le oferite informaţiile asupra grupului prin intermediul situaţiilor financiare consolidate. Din punctul de vedere al auditorului contabilitatea consolidată devine un mijloc apreciabil de informare dar şi de gestiune.

Modul în care întreprinderea-mamă îşi exercită o serie de influenţe asupra întreprinderilor din grup, influenţează semnificativ conţinutul şi forma de prezentare a situaţiilor financiare, inclusiv a procedurilor de audit financiar. Aceste influenţe depind în măsură foarte mare de caracteristicile formei de consolidare astfel:

„Integrarea globală”: Integrarea în conturile întreprinderii consolidate a elementelor

bilanţului şi ale contului de rezultate ale întreprinderii consolidate, cu eventuale retratări care să asigure armonizarea cu principiile şi metodele contabile practicate de grup;

Eliminarea operaţiunilor şi conturilor reciproce, precum şi cele referitoare la titlurile întreprinderii consolidate deţinute de către întreprinderile de grup;

Repartizarea utilizării capitalurilor şi a rezultatelor financiare (profitului) corespunzător cerinţelor legate de eficienţă-eficacitate a întreprinderilor consolidate şi a întreprinderii-mamă.

„Integrarea proportională”: Integrarea în conturile consolidate a cotei părţi corespunzător

practicii prin întreprinderile din cadrul grupului deţinătoare de titluri de valoare a elementelor de bilanţ şi a contului de profit şi pierdere al întreprinderii consolidate;

Renunţarea la operaţiunile reciproce (proporţional cu cota parte integrată) şi a titlurilor deţinute direct sau indirect de către întreprinderea-mamă;

Punerea în evidenţă a drepturilor grupului în cazul rezervelor şi rezulatelor financiare consolidate.

110

„Punerea în echivalenţă”: Analiza modului de elaborare a situatiei fluxurilor financiare şi

utilitatea acesteia la nivelul grupului şi la principalele întreprinderi din zona consolidată.

Înlocuirea costului de achiziţie al titlurilor deţinute direct sau indirect de către întreprinderea consolidată cu cotă parte a capitalurilor proprii şi evidenţierii drepturilor grupului în rezervele şi rezultatele consolidate;

Verificarea prin sondaj şi constatarea abaterilor datorită renunţării la evidenţele separate şi organizarea modului de înregistrare contabilă a rezultatelor financiare din operaţiuni reciproce ale întreprinderilor din zona consolidată precum şi a dividendelor;

Verificarea modului cum sunt înregistrate în contabilitate a obligaţiilor fiscale şi decontarea acestora la nivelul grupului şi a fiecărei întreprinderi consolidate.

6.2. Particularităţile procesului de audit la părţi afiliate

Reglementările privind responsabilităţile auditorului şi procedurile de audit la părţile afiliate şi tranzacţiile cu astfel de părţi sunt prezentate de Standardul Internaţional de Audit nr. 550 „Părţi afiliate” care precizează următoarele:

„Auditorul trebuie să efectueze procedurile de audit concepute în vederea obţinerii probelor de audit adecvate şi suficiente privind identificarea şi prezentarea de către conducere a părţilor afiliate, precum şi a efectului tranzacţiilor între părţi afiliate ce sunt semnificative pentru situaţiile financiare.”37 Chiar şi în aceste condiţii un audit nu poate pune în evidenţă toate tranzacţiile efectuate între părţile afiliate.

Pentru că auditorul să poată planifica procesul de audit la întreprinderile de grup, trebuie să aibă în vedere modul de organizare a acestora şi interacţiunea elementelor ce îl caracterizează, astfel:

37 ISA 550 „Părţi afiliate”, parag.2

111

Figura nr. 13 – Constituirea şi funcţionarea societăţilor de grup. Structura procesului de audit

Corespunzător prevederilor standardului menţionat, conducerea este responsabilă pentru identificarea şi prezentarea părţilor afiliate, precum şi a tranzacţiilor ce au loc între astfel de părţi. Aceasta responsabilitate solicită conducerii să implementeze sisteme de contabilitate şi de control intern astfel încât tranzacţiile cu părţile afiliate să fie identificate în mod corespunzător în înregistrările contabile şi prezentarea lor în situaţiile financiare.

Necesitatea cunoaşterii tuturor părţilor afiliate de către auditor rezultă din faptul că acestea pot încheia diverse tranzacţii reflectate în transferuri de resurse, servicii sau obligaţii indiferent dacă s-a perceput sau nu un preţ. Aceste relaţii pot avea efect asupra profitului sau pierderii şi asupra stării financiare ale entităţii.

Dacă au existat tranzacţii între părţile afiliate (cum ar fi: cumpărări sau vânzări de bunuri, cumpărări sau vânzări de proprietăţi imobiliare, prestare sau primire de servicii, transferuri de cercetare şi dezvoltare, etc), o entitate va prezenta natura relaţiei dintre părţile afiliate, precum şi informaţii cu privire la tranzacţiile şi soldurile

112

Organigrama grupului

Stabilirea coeficientului (%) de control

Lista teoretica a întreprinderilor

consolidate

Reglementări şi norme interne

profesionale sau oficiale de

consolidare a grupului

Recomandări şi reglementări oficiale

sau profesionale

Particularităţi şi caracteristici proprii

grupului

Perimetrul de consolidare (întreprinderi

componente ale grupului)

Societăţi dependente

Societăţi asociate

Societăţi multigrup

Integrare globală

Punere în echivalenta

Integrare proporţională

scadente necesare pentru înţelegerea potenţialului efect al relaţiei asupra situaţiilor financiare, informaţii care vor cuprinde:

valoarea tranzacţiilor; valoarea soldurilor scadente; provizioanele privind creanţele îndoielnice aferente valorii

soldurilor scadente; cheltuiala recunoscută în timpul perioadei cu privire la creanţele

nerecuperabile sau îndoielnice datorate de părţile legate.Tranzacţiile cu părţile afiliate sunt cele mai importante operaţiuni

asupra căreia auditorul are obligaţia să-şi stabilească proceduri adecvate care să-i permită exprimarea unei opinii corecte. Informaţiile oferite de manageri (directori) cu privire la tranzacţiile cu părţile afiliate trebuie revizuite pentru a le identifica şi a sesiza eventual existenţa altor tranzacţii semnificative cu părţile afiliate.

În vederea angajării unui mandat de audit, auditorul trebuie să aibă cunoştinţe vaste despre client şi sectorul său de activitate, care să-i permită identificarea evenimentelor, tranzacţiilor şi practicilor care pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Existenţa părţilor afiliate – a grupului în totalitatea sa – şi a tranzacţiilor dintre astfel de părţi sunt considerate trăsături obişnuite ale unei activităţi, auditorul trebuie să aibă cunoştinţă de existenţa lor, deoarece:

Cadrul general de raportare financiară poate solicita prezentarea în situaţiile financiare a anumitor relaţii şi tranzacţii între părţile afiliate care sunt cele cerute de IAS 24 „Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate”;

Existenţa părţilor afiliate şi a tranzacţiilor între părţile afiliate pot afecta situaţiile financiare. De exemplu, obligaţiile şi costurile fiscale ale unei entităţi pot fi afectate de reglementările fiscale în diferite moduri;

Sursa probelor de audit influenţează evaluarea auditorului asupra credibilităţii sale. Poate fi mult mai credibilă o probă de audit care este obţinută sau creată de către terţi neafiliaţi;

O tranzacţie între părţile afiliate poate fi justificată de alte motive decât cele obişnuite, spre exemplu, repartizarea profitului sau chiar frauda.

Informaţiile furnizate de conducere auditorului trebuie mai întâi revizuite de către acesta identificând denumirea tuturor părţilor afiliate

113

cunoscute şi să efectueze diverse proceduri în ceea ce priveşte exhaustivitatea acestor informaţii, astfel:

Revizuirea documentelor de lucru ale anului precedent în vederea identificării denumirii părţilor afiliate;

Revizuirea procedurilor întreprinderii de identificare a părţilor afiliate;

Intervievarea celor responsabili cu guvernanţa şi a salariaţilor cu privire la aplicarea cu alte entităţi;

Revizuirea registrului acţionarilor în vederea identificării principalilor acţionari sau, dacă este cazul, pentru a obţine o listă a principalilor acţionari de la Registrul Comerţului;

Revizuirea proceselor verbale ale Adunării Generale a Acţionarilor şi ale Consiliului de Administratie precum şi a altor documente statutare relevante;

Investigarea altor auditori implicaţi, în prezent, în audit, sau auditorii precedenţi cu privire la informaţiile pe care aceştia le au asupra altor părţi afiliate;

Revizuirea declaraţiilor privind obligaţiile fiscale ale întreprinderii şi a altor informaţii furnizate de instituţiile de reglementare.

Dacă auditorul ajunge la concluzia că în executarea mandatului există riscul de a rămâne neidentificate părţile afiliate importante, aceste proceduri pot fi modificate apelând la raţionamentul profesional.

Numai atunci când auditorul ajunge la înţelegerea sistemelor de contabilitate şi control intern, realizând o evaluare preliminară a riscului de control, are posibilitatea să ia în considerare gradul de adecvarea al procedurilor de control asupra autorizării şi înregistrării tranzacţiilor între părţile afiliate.

Se poate întâmpla ca pe durata mandatului, examinând tranzacţiile cu părţile afiliate să apară tranzacţii realizate în circumstanţe neobişnuite care conduc la stabilirea unor părţi afiliate neidentificate anterior, astfel:

Tranzacţii prezentând termeni comerciali anormali (preţuri, rate, dobânzi, garanţii, termeni de răscumpărare etc.);

Tranzacţii care nu prezintă un motiv comercial logic pentru a se derula;

Tranzacţii în care se diferenţiază economicul de juridic; Tranzacţii desfăşurate într-o manieră neobişnuită;

114

Tranzacţii importante sau cu un volum mare cu anumiţi clienţi sau furnizori în comparaţie cu alţii;

Tranzacţii neînregistrate în evidenţa contabilă.Procedurile de audit care pun în evidenţă existenţa tranzacţiilor

cu părţi afiliate, la care auditorul, în îndeplinirea misiunii, apelează foarte des sunt:

Efectuarea de teste detaliate ale tranzacţiilor şi soldurilor; Revizuirea proceselor verbale ale organelor de conducere şi

control; Revizuirea înregistrărilor contabile pentru tranzacţii sau solduri

neobişnuite, acordând o atenţie deosebită tranzacţiilor recunoscute la finele, sau aproape de sfârşitul perioadei de raportare;

Revizuirea confirmărilor pentru împrumuturile acordate sau luate; Revizuirea tranzacţiilor privind investiţiile realizate. Dată fiind natura relaţiilor între părţile afiliate, dovada existenţei

unei tranzacţii cu părţile afiliate poate fi limitată – ex. existenţa unui stoc pentru prelucrare la terţi. În această situaţie auditorul va lua în considerare efectuarea unor proceduri cum ar fi:

Confirmarea termenilor şi a valorii tranzacţiei cu partea afiliată; Verificarea la faţă locului a stocurilor ce fac obiectul tranzacţiei; Confirmarea sau discutarea asupra acestor tranzacţii cu

persoanele care au legătură directă cu aceste operaţii: avocaţi, bănci, agenţi, parteneri etc.În finalul mandatului, auditorul trebuie să obţină o declaraţie din partea conducerii în ceea ce priveşte:

a) Exhaustivitatea informaţiilor furnizate cu privire la identificare părţilor afiliate;

b) Gradul de adecvare al prezentărilor părţilor afiliate în situaţiile financiare.

Dacă auditorul pe parcursul derulării misiunii de audit nu poate obţine suficiente probe de audit adecvate în ceea ce priveşte părţile afiliate şi tranzacţiile care au avut loc între ele sau concluzionează că prezentarea acestora în situaţiile financiare nu este adecvată, acesta trebuie să modifice raportul de audit în mod corespunzător.

115

Capitolul VII

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A ANALIZA FRAUDA ÎNTR-UN AUDIT AL

SITUAŢIILOR FINANCIARE

7.1. Înţelegerea entităţii şi a mediului său

Auditorul trebuie să ajungă să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului său, inclusiv controlul intern al acesteia, suficient pentru a identifica şi evalua riscurile existenţei denaturărilor semnificative ale situaţiilor financiare fie că acestea se datorează fraudei fie erorilor şi suficient pentru a pune la punct şi aplica proceduri de audit suplimentare. El utilizează raţionamentul profesional pentru a determina gradul necesar de cunoaştere a entităţii şi mediului său pentru efectuarea auditului, care, de regulă, este mai mic decât cel posedat de management pentru conducerea entităţii.

Procedurile de evaluare a riscului în vederea înţelegerii entităţii şi mediului său, sunt:

Intervievarea conducerii şi a altor persoane angajate; Proceduri analitice; Observaţia şi inspecţia.Auditorul nu este obligat să aplice tot setul de proceduri de

evaluare a riscului pentru fiecare aspect al înţelegerii.Observaţia şi inspecţia pot sprijini intervievarea conducerii şi a

altor persoane şi de asemenea oferă informaţii despre entitate şi mediul său. Astfel de proceduri de audit de regulă includ:

Observaţia asupra activităţilor şi operaţiunilor entităţii; Inspecţia documentelor (strategii de afaceri şi diverse planuri

de realizare a unor obiective) evidenţele şi manualele de control intern;

Studierea rapoartelor întocmite de conducere (rapoarte de gestiune trimestriale şi raportările financiare interimare) şi cei

116

însărcinaţi cu guvernanţa (procese verbale ale şedinţelor consiliului de administraţie);

Vizitele la sediu şi punctele de lucru ale entităţii; Urmărirea tranzacţiilor prin sistemul de informaţii relevante

pentru raportarea financiară.Este important pentru auditor de a înţelege foarte bine obiectivele

şi strategiile entităţii pentru că ele generează riscuri de afaceri care pot da naştere la denaturări semnificative ale situaţiilor financiare. Cu toate acestea, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau evalua toate riscurile de afaceri deoarece nu toate riscurile de acest gen dau naştere la riscuri de denaturare semnificativă a situaţiilor financiare.

Stabilirea riscurilor semnificative care apar în majoritatea angajamentelor de audit, este o problemă de raţionament profesional a auditorului. Atunci când are în vedere natura riscurilor, auditorul ia în considerare o serie de aspecte printre care mai importante sunt:

Dacă riscul este un risc de fraudă; Dacă riscul este legat de evoluţii recente semnificative de

natură economică, contabilă necesitând o atenţie specială; Complexitatea tranzacţiilor; Dacă riscul implică tranzacţii semnificative cu părţi afiliate; Gradul de subiectivism în evaluarea informaţiilor financiare

legate de riscul respectiv în special cele care implică o marjă sporită de incertitudine a evaluării;

Dacă riscul implică tranzacţii semnificative care se găsesc în afara cursului normal de desfăşurare a activităţii entităţii.

Declaraţiile conduceriiAuditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducere,

conform cărora: Conducerea confirmă responsabilităţile sale referitoare la

implementarea şi operarea sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze fraudele şi erorile;

Conducerea consideră că efectele acelor denaturări necorectate ale situaţiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atât individual cât şi cumulate, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor. O

117

sinteză a unor astfel de elemente trebuie incluse în declaraţiile scrise sau ataşată acestora;

Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricăror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea;

Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluării proprii a riscului ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al existenţei fraudelor.

Rezultă necesitatea asumării şi confirmării de către conducere a responsabilităţilor pe care le are pentru situaţiile financiare, dublată de responsabilitatea pentru sistemele contabile şi de control intern ca obligativitate importantă de prevenire şi detectare a fraudelor şi erorilor.

Pentru operaţiunile de corectare şi ajustare a situaţiilor financiare privind denaturările semnificative de către persoanele însărcinate cu managementul, acestea îşi asumă întreaga responsabilitate, dar nu este lipsit de interes ca pentru denaturările necorectate rezultate fie din fraude fie din erori care în opinia conducerii ar avea efecte nesemnificative atât luate individual cât şi cumulate să fie aduse la cunoştinţa auditorului printr-o declaraţie scrisă. În caz contrar, acest lucru nu scuteşte pe auditor de a nu obţine probe de audit suficiente şi adecvate.

Determinarea pragului de semnificaţie în astfel de situaţii presupune considerente atât calitative cât şi cantitative de care auditorul ţine cont în relaţiile cu managementul.

7.2. Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate

În vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil, auditorul trebuie să determine răspunsurile generale la riscurile evaluate la nivelul situaţiilor financiare şi trebuie să conceapă şi să aplice alte proceduri de audit pentru a răspunde la riscurile evaluate la nivelul afirmaţiilor. Natura procedurilor de audit este de o importanţă majoră pentru a da răspuns la riscurile evaluate.

La stabilirea procedurilor de audit ce urmează a fi aplicate, auditorul ia în considerare motivele pentru evaluarea riscului de

118

denaturare semnificativă la nivel de afirmaţie pentru fiecare clasă de tranzacţii, sold de cont şi prezentare de informaţii. Acest lucru presupune a lua în calcul atât caracteristicile specifice ale fiecărei clase de tranzacţii, sold de cont sau prezentare de informaţii (ne referim la riscurile inerente) cât şi a faptului dacă evaluarea riscului făcută de auditor ţine cont sau nu de efectele controalelor entităţii (adică riscul de control).

Auditorul trebuie să efectueze teste ale controalelor atunci când evaluarea riscului include o estimare a eficienţei operative a sistemelor de control sau atunci când procedurile detaliate luate individual nu oferă îndeajuns probe de audit la nivel de afirmaţie.

7.2.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond)

Aceste categorii de teste sunt efectuate pentru a detecta denaturările semnificative la nivel de afirmaţie şi includ: teste de detaliu asupra claselor de tranzacţii, soldurilor de conturi şi prezentărilor de informaţii şi procedurile analitice de fond. Auditorul planifică şi efectuează teste detaliate ca răspuns la evaluarea aferentă a riscului de denaturare semnificativă.

Procedurile detaliate ale auditorului trebuie să cuprindă următoarele probe de audit în legătură cu procesul de închidere a situaţiilor financiare:

Punerea de acord a situaţiilor financiare cu evidenţele contabile de bază;

119

Teste ale sistemelor de control

Probe de audit suficiente

Operarea suficientă la momente relevante

Natura testelor controalelor

Momentul/perioada testelor controalelor

Întinderea testelor asupra controalelor

Obiectivul auditului

Perioada de credibilitate

Examinarea înregistrărilor semnificative şi a altor ajustări făcute în cursul elaborării situaţiilor financiare;

Natura şi întinderea examinării de către auditor a înregistrărilor contabile şi altor ajustări depind de natura şi complexitatea procesului de raportare financiară al entităţii şi de riscurile de denaturare semnificativă asociate.

Dacă din punct de vedere al auditorului un risc evaluat de denaturare semnificativă la nivel de aserţiune este un risc semnificativ atunci va efectua în mod obligatoriu teste detaliate care să răspundă în mod expres acelui risc.

Testele de detaliu sunt de regulă mai potrivite pentru a obţine probe de audit privind anumite afirmaţii legate de solduri de cont, inclusiv existenţa şi valoarea lor. Întâlnim frecvent situaţii când auditorul poate considera că efectuarea doar a procedurilor analitice de fond este suficientă pentru a reduce riscul de denaturare semnificativă la un nivel acceptabil.

În vederea realizării procedurilor analitice de fond auditorul trebuie să aibă în vedere următoarele:

Dacă este nimerit să utilizeze proceduri analitice de fond date fiind afirmaţiile;

Credibilitatea datelor (de natură internă sau externă) – în baza cărora se degajă anumite aşteptări privind valori înregistrate sau indicatori;

Dacă aşteptările sunt suficient de exacte pentru a identifica o denaturare semnificativă la nivelul dorit de certificare;

Valoarea diferenţelor acceptabile în ceea ce priveşte valorile înregistrate;În anumite circumstanţe, testele detaliate pot fi efectuate la o dată

intermediară, luând în considerare o serie de factori printre care: Mediul de control şi alte controale relevante; Disponibilitatea informaţiilor la o dată ulterioară care sunt

necesare pentru formularea procedurilor; Obiectivul testului detaliat; Riscul evaluat de natură semnificativă; Natura clasei de tranzacţii sau a soldului de cont şi afirmaţiile

aferente;

120

Capacitatea auditorului de a efectua teste detaliate adecvate sau teste detaliate împreună cu teste asupra controalelor care să acopere perioada rămasă pentru a reduce riscul ca denaturările care există la finele perioadei să nu fie detectate;Cu toate că, auditorul nu trebuie să obţină probe de audit despre

eficienţa operativă a controalelor pentru a avea un temei rezonabil în vederea extinderii concluziilor de audit de la o dată intermediară până la finele perioadei, el va evalua dacă efectuarea doar a testelor detaliate pentru a acoperi perioada rămasă este suficientă.

Atunci când auditorul a identificat riscuri de denaturare semnificativă datorită fraudei, reacţia sa faţă de acele riscuri poate însemna schimbarea timpului de efectuare a procedurilor de audit.

De regulă, auditorul compară şi reconciliază informaţiile privind soldul la finele perioadei cu informaţiile comparabile de la data intermediară pentru a identifica valorile care apar neobişnuite, investighează orice astfel de valori şi efectuează proceduri analitice de fond sau teste ale detaliilor pentru a testa perioada intervenită.

Dacă în clasele de tranzacţii sau soldurile de conturi sunt detectate denaturări la o dată interimară, auditorul fie modifică evaluarea aferentă a riscului şi natura planificată, timpul şi întinderea procedurilor de fond care acoperă perioada rămasă, care se referă la astfel de clase de tranzacţii sau solduri de conturi sau extinde ori repetă astfel de proceduri de audit la finele perioadei.

În vederea formulării testelor asupra detaliilor, întinderea testării este de regulă gândită în raport cu dimensiunea eşantionului care este afectat de riscul de denaturare semnificativă. Cu toate acestea, auditorul are în vedere şi alte aspecte, inclusiv dacă este mai eficient să utilizeze alte mijloace selective de testare cum ar fi de exemplu: selectarea elementelor mari sau neobişnuite dintr-o populaţie în comparaţie cu realizarea unei eşantionări reprezentative ori stratificarea populaţiei în subpopulaţii omogene pentru eşantionare.

7.2.2. Exemple de factori de risc asociaţi denaturărilor rezultate din fraudă

Factorii de apariţie a riscului de fraudă identificaţi în anexă la Standardul de Audit (ISA 240) sunt exemple cu care se confruntă în mod obişnuit auditorii într-o gamă largă de situaţii, ei aflându-se în una din următoarele ipostaze:

121

a) Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă;

b) Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor din delapidarea activelor.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din raportarea financiară frauduloasă

Pot fi grupaţi în următoarele trei categorii:1) Caracteristici ale conducerii şi influenţe asupra mediului de

control;2) Condiţii specifice sectorului de activitate în care operează

clientul;3) Caracteristicile activităţii de exploatare (operaţionale) şi

gradul de stabilitate financiară.În teorie, dar şi în practică este greu să se repartizeze aceste trei

categorii de factori între riscul de audit acceptabil, riscul inerent sau riscul de control.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor conducerii şi influenţei asupra mediului de control

Aceşti factori de risc se raportează la capacităţile, presiunile, stilul şi atitudinea conducerii asociate controlului intern şi procesului de raportare financiară. De exemplu, o conducere care dă dovadă de lipsă de integritate şi este motivată să falsifice situaţiile financiare, este unul dintre factorii care ar trebui luaţi în calcul pentru determinarea riscului de audit acceptabil, dar el amplifică şi probabilitatea apariţiei de erori, care nu reprezintă altceva decât un risc inerent.

Conducerea înregistrează un eşec în a prezenta şi comunica o atitudine corespunzătoare în ceea ce priveşte controlul intern şi procesul de raportare financiară. Exemplu:

Conducerea non-financiară participă excesiv sau este implicată în selectarea principiilor contabile sau determinarea estimărilor semnificative;

Există o rotaţie masivă în rândul conducerii, al membrilor consiliului de conducere sau al membrilor consiliului de administraţie;

122

Există o relaţie tensionată între conducere şi auditorul prezent ori anterior;

Există antecedente legate de încălcări ale normelor de securitate, plângeri împotriva entităţii sau a conducerii legate de fraudă sau încălcări ale legislaţiei;

Structura guvernanţei corporative este slabă sau insuficientă, fapt ce poate fi pus în evidenţă de următoarele aspecte:o Lipsa membrilor care sunt independenţi faţă de conducere;o O atenţie redusă acordată de către cei însărcinaţi cu

guvernanţa aspectelor legate de raportarea financiară şi de sistemele de contabilitate şi de control intern.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi condiţiilor specifice sectorului de activitate

Aceşti factori de apariţie a riscului de fraudă implică mediul economic şi de reglementare în care îşi desfăşoară activitatea entitatea auditată. Exemplu:

Noi cerinţe contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea financiară sau profitabilitatea entităţii;

Un nivel ridicat al competitivităţii sau al saturării pieţei însoţit de marje descrescătoare;

Un sector de activitate în declin, cu tot mai multe falimente ale agenţilor economici şi cu descreşteri semnificative la nivelul cererii;

Modificări rapide în sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescută faţă de schimbările rapide în tehnologie sau uzura rapidă a produselor.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor activităţii de exploatare

Această categorie de factori depind de natura şi complexitatea entităţii şi volumul tranzacţiilor sale, de condiţia financiară şi de profitabilitatea acesteia, astfel identificăm:

Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, deşi înregistrăm venituri şi asistăm la creşterea acestora;

Presiune permanentă asupra posibilităţilor de a obţine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea să fie în continuare competitivă, luând în considerare poziţia financiară a entităţii

123

(inclusiv nevoia de fonduri orientate către cercetare-dezvoltare, cheltuieli de capital, etc);

Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimări semnificative care implică raţionamente subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbări semnificative pe termen scurt într-o manieră care poate avea efecte dezastroase asupra entităţii (de exemplu: colectarea finală a creanţelor, momentul recunoaşterii veniturilor, gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluarea subiectivă a controlului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, etc)

Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate care nu fac parte din desfăşurarea normală a activităţii;

Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de o altă firmă;

Tranzacţii semnificative, neobişnuite sau cu un grad înalt de complexitate (mai ales cele derulate în apropiere de sfârşitul anului) care ridică întrebări dificile în ceea ce priveşte respectarea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului);

Conturi bancare importante sau operaţiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri fiscale, pentru care nu există justificare economică clară;

O structură organizaţională excesiv de complexă care implică entităţi cu statut juridic numeroase sau neobişnuite;

Profitabilitate cu creştere neobişnuit de rapidă, în special raportat la alte entităţi din acelaşi sector de activitate;

Vulnerabilitate excesiv de mare în ceea ce priveşte modificările ratelor dobânzii;

Un grad neobişnuit de mare de dependenţă de datorii; Vânzări sau programe a profitabilităţii nerealist de agresive; Ameninţarea de faliment; O poziţie financiară slabă sau în curs de deteriorare, atunci când

conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale entităţii.

7.2.3. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor rezultate din delapidarea activelor

124

Factorii de apariţie a riscului de fraudă care sunt asociaţi cu denaturările rezultate din delapidarea de active pot fi grupaţi în următoarele două categorii:

1) Susceptibilitatea activelor expuse delapidării;2) Controalele;Factorii de risc pe care auditorii îi evaluează în legătură cu

deturnarea de active sunt oarecum definiţi de cei asociaţi raportării financiare frauduloase. Cele două categorii de factori de risc referitori la sustragerea de active şi exemple pentru fiecare sunt:

Sursa: Arens Loebbecke, Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, 2001, pag. 280

125

CATEGORIA 1Vulnerabilitatea activelor faţă de

riscul de sustragere

acestea ţin de natura activelor unei entităţi şi de gradul în care ele sunt expuse riscului de furt

CATEGORIA 2Mecanismele de control

acestea ţin de absenţa unor mecanisme de control concepute astfel încât să preintâmpine sau să detecteze sustragerile de active

Absenţa unui control managerial adecvat, cum ar fi supervizarea sau monitorizarea inadecvată a unor sedii aflate la mare distanţă;

Ţinerea inadecvată a registrelor referitoare la activele posibile de deturnare;

Absenţa unei documentări oportune şi adecvate a operaţiunilor de tipul rambursării valorii mărfurilor restituite de cumpărători;

Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaţii care desfăşoară funcţii de control cheie.

Sume mari de numerar în casă sau volum mare de operaţiuni în numerar;

Active uşor convertibile în numerar (vandabile) cum ar fi: obligaţiunile la purtător. Microprocesoarele pentru computer, piese de schimb scumpe;

Anumite trăsături ale imobilizărilor, cum ar fi dimensiunile mici, comercializarea uşoară sau absenţa unui mecanism de identificare a proprietarului.

Exemple de factori de risc:

7.3. Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda într-un audit al situaţiilor financiare

Prezentările eronate sunt considerate semnificative dacă efectul erorilor şi fraudelor necorectate din situaţiile financiare ar fi putut schimba sau influenţa deciziile unui utilizator al informaţiilor conţinute în respectivele raportări. Deşi este foarte greu, în practică, să cuantifici pragul de semnificaţie, auditorii poartă răspunderea de a obţine o asigurare rezonabilă privind respectarea întrutotul a pragului de semnificaţie stabilit.

O definiţie clară asupra fenomenului de asigurare rezonabilă nu o găsim în literatura de specialitate, dar este foarte clar că în principiu ea reprezintă ceva mai puţin decât o certitudine sau o asigurare absolută şi ceva superior unui nivel redus de certitudine. Acest concept de asigurare rezonabilă degajă faptul că auditorul nu reprezintă un garant al corectitudinii situaţiilor financiare.

Sunt o serie întreagă de motive care explică răspunderea pe care o poartă auditorul pentru obţinerea unei asigurări rezonabile, dar nu şi a unei asigurări absolute.

Exemplu:

Dacă auditorul ar purta răspunderea de a ajunge la o convingere absolută că toate afirmaţiile din situaţii financiare sunt corecte, volumul probelor şi costul misiunilor de audit ar creşte într-o aşa proporţie încât ele nu ar mai putea fi justificate din punct de vedere al efectelor obţinute.

126

Se alege şi testează un

eşantion de date

Creanţe-clienţi sau

stocuri

Eşantionarea presupune un grad de risc

Raţionamentul subiectiv al

auditorului cu privire

- domeniile de testat- tipul- aria de acoperire- programarea în timp

Cel mai potrivit mijloc de apărare la care poate apela un auditor în cazul în care erorile semnificative nu au fost identificate în cursul realizării misiunii de audit este că acesta a fost realizat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.

În întreaga durată a elaborării planului de audit, a selectării procedurilor ce urmează a fi utilizate, evaluărilor constării şi raportării rezultatelor, auditorul, pe lângă alte aspecte trebuie să ia în considerare şi riscul existenţei şi detectării unor anomalii semnificative în raportările financiare cauzate de fraude, erori, nonconformităţi.

Standardul Internaţional de Audit (ISA 240) „Responsabilitatea auditorului de analiza frauda într-un audit al situaţiilor financiare” face distincţie între fraudă şi eroare şi pune în evidenţă două tipuri de fraudă care sunt relevante pentru auditor:

Denaturări care rezultă din reprezentarea greşită a activelor folosind diverse metode nedetectate de control intern, deseori numindu-se delapidare sau fraudă imputabilă unui angajat;

Denaturări care rezultă din raportarea financiară frauduloasă, numită fraudă imputabilă managementuluiDe asemenea, stabileşte responsabilităţile ce cad în seama celor

însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerea entităţii auditate pentru prevenirea şi detectarea unui astfel de fenomen, precum şi responsabilităţile auditorului pentru detectarea denaturărilor cu influenţe semnificative asupra situaţiilor financiare datorate fraudei.

În exercitarea unui misiuni de audit, auditorul are obligaţia de menţinere a unei atitudini de scepticism profesional, existând oricând posibilitatea ca situaţiile financiare să prezinte o denaturare semnificativă datorită fraudei, chiar dacă posedă o experienţă îndelungată şi o bună cunoaştere atât a entităţii cât şi a persoanelor însărcinate cu conducerea şi guvernanţa având şi convingerea de onestitatea şi integritatea acestora. Datorită acestei susceptibilităţi cu privire la posibilele denaturări semnificative determinate de fraudă, membrii echipei de audit vor cere partenerului de angajament să ţină cont de întreaga gamă de informaţii relevante ce urmează a fi comunicate tuturor membrilor echipei de audit.

Scepticismul profesional este o atitudine care presupune un spirit iscoditor şi o evaluare critică a probelor auditului, de aceea auditorul nu trebuie să pornească de la ipoteza că, conducerea nu este cinstită,

127

însă este o condiţie ce trebuie avută totuşi în vedere. De asemenea, onestitatea conducerii trebuie bine cântărită şi apreciată de auditor.

În vederea respectării de către auditor a regulilor şi recomandărilor impuse de standard, acestuia îi revin o serie de obligaţii astfel:

Efectuarea unor proceduri pentru a obţine informări, care să fie folosite pentru a identifica riscul unor denaturări semnificative datorită fraudei;

Identificarea şi evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative datorate fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi la nivel de aserţiune, iar pentru riscurile evaluate care ar putea avea ca rezultat o denaturare semnificativă datorită fraudei să evalueze proiectarea controalelor interne aferente entităţii, inclusiv activităţile relevante de control şi să stabilească dacă au fost implementate.

Să proiecteze şi să efectueze proceduri de audit pentru a răspunde riscurilor unor evitări ale controalelor de către conducere.

Să determine răspunsurile pentru a trata riscurile privind denaturări semnificative datorită fraudei;

Să obţină declaraţii în scris din partea conducerii cu privire la fraudă;

Să se asigure de o comunicare adecvată cu conducerea şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa;În practică se cunosc două tipuri de informaţii înşelătoare: erori

şi fraude. Ambele tipuri de neconformităţi pot fi semnificative sau nesemnificative. Prin eroare înţelegem acea informaţie falsă, prezentată în mod neintenţionat în situaţiile financiare, în timp ce frauda reprezintă a acţiune intenţionată (deliberată).

În cazul fraudelor, se face o deosebire între deturnare (sustragere) de active deseori denumită delapidare sau fraudă imputabilă unui angajat şi raportare financiară frauduloasă, deseori numită fraudă imputabilă managementului.

Frauda care implică unul sau mai mulţi membrii din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanţa este denumită „fraudă managerială”, frauda care implică numai angajaţii unei entităţi este denumită „fraudă cu asocierea angajaţilor”. În oricare din cele două tipuri de fraudă pot participa şi terţe persoane din afara entităţii.

128

În practică este deosebit de dificil să detectezi fraudele decât erorile neintenţionate, deoarece managerii sau angajaţii care comit o astfel de acţiune încearcă să o disimuleze. Dificultatea legată de descoperirea fraudelor nu schimbă răspunderea pe care o poartă auditorul în faza de planificare şi executare adecvată a auditului.

O parte importantă a planificării oricărui audit o reprezintă cea referitoare la estimarea riscurilor de eroare şi fraudă.

Atunci când procedăm la estimarea riscului de fraudă, este necesar să avem în vedere faptul că frauda prezintă două caracteristici, astfel:

Presiunea sau încurajarea de a comite frauda – constă în dorinţa făptuitorului de a obţine un profit financiar direct în cazul sustragerii de active sau un câştig indirect în cazul raportărilor financiare frauduloase (creşterea valorii de piaţă a acţiunilor companiei);

Percepţia unei oportunităţi de a comite frauda. În ciuda faptului că există o oportunitate de a comite frauda, aceasta nu are loc decât atunci când persoanele implicate consideră că pot acţiona fără ca ele să fie demascate.Există o diferenţă semnificativă între raportarea financiară

frauduloasă şi deturnarea de active. Prima pune în pericol deciziile utilizatorilor „beneficiind” de informaţii incorecte în situaţiile financiare, iar cea de-a doua acţiune sunt păgubiţi o serie de actori (acţionari, creditori şi alte persoane) deoarece activele în cauză nu mai sunt la dispoziţia proprietarilor de drept. Un concept important legat de deturnarea de active este deosebirea dintre furtul de active şi erorile de prezentare a informaţiilor degajate de această acţiune. Punem în evidenţă trei situaţii care atestă această deosebire, astfel:

a) Activele au fost sustrase şi furtul a fost disimulat printr-o supraevaluare a valorii contabile a activelor. Banii de la un client furaţi, necreditarea contului clientului în cauză în mod corespunzător, eroare de prezentare nedescoperită.

b) Activele au fost sustrase iar furtul a fost disimulat printr-o subevaluare a veniturilor sau o supraevaluare a cheltuielilor. Banii încasaţi dintr-o vânzare au fost furaţi, operaţiunea neînregistrată, eroarea de prezentare a informaţiilor nedescoperită.

129

c) Activele au fost sustrase, furtul a fost descoperit. Contul de profit şi pierdere şi notele explicative acestuia descriu în termeni clari deturnarea.Avem de-a face cu o sustragere de active în toate cele trei situaţii

prezentate, însă situaţiile financiare prezintă informaţii eronate numai în cazurile a) şi b); în cazul a) este eronat bilanţul contabil, iar în cazul b) eroarea de prezentare este găzduită de conturile de venituri şi cheltuieli.

Exemple de circumstanţe care indică posibilitatea unei fraude

Auditorul poate fi pus în faţa unor circumstanţe care individual sau în combinaţie, indică posibilitatea ca situaţiile financiare să conţină o denaturare semnificativă rezultată din fraudă. Situaţiile prezentate mai jos ne arată acest lucru însă, nu în totalitate le vom întâlni într-o misiune de audit, aşa după cum nu se constituie într-o listă exhaustivă, astfel: Discrepanţe în înregistrările contabile, inclusiv următoarele:

- Tranzacţii care nu sunt înregistrate la timp şi complet sau care sunt înregistrate eronat cu privire la sumă, perioadă contabilă, clasificare sau politica entităţii;

- Tranzacţii sau bilanţuri nejustificate de documente sau neautorizate;

- Ajustări de ultim moment care au un impact semnificativ asupra rezultatelor financiare;

Probe lipsă sau contradictorii inclusiv următoarele:- Documente lipsă;- Documente care par a fi modificate;- Faptul că nu sunt disponibile decât fotocopiile sau

documentele transmise electronic;- Răspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea

conducerii sau angajaţilor la intervievări sau proceduri analitice;

- Discrepanţe neobişnuite între înregistrările entităţii şi replicile de confirmare;

- Un număr mai mic sau mai mare de confirmări decât se anticipa;

130

- Cecuri anulate care lipsesc sau nu există în situaţia în care cecurile anulate sunt de obicei returnate entităţii însoţite de extrasul de cont;

Relaţii problematice sau neobişnuite între auditor şi conducere, inclusiv următoarele:

- Interzicerea accesului la înregistrări, locaţii, anumiţi angajaţi, clienţi, furnizori sau alţii de la care s-ar putea colecta probe de audit;

- Termene limită nerealiste impuse de conducere pentru rezolvarea unor probleme complexe sau litigioase;

- Întârzieri neobişnuite de către entitate în furnizarea informaţiilor cerute;

- Împotrivirea de a adăuga sau revizui prezentările de informaţii din situaţiile financiare pentru a le face mai complexe şi inteligibile;

- Împotrivirea de a remedia la timp carenţele identificate în sistemul de control intern.

Comunicarea auditorului către conducere

Comunicarea existenţei unei denaturări rezultate din fraudă, frauda suspectată sau eroare către nivelul corespunzător de conducere şi la momentul oportun este importantă, deoarece dă posibilitatea conducerii să acţioneze în vederea adoptării măsurilor necesare.

Stabilirea nivelului de conducere căruia auditorul trebuie să i se adreseze reprezintă o chestiune de raţionament profesional şi este influenţată de factori cum ar fi: dimensiunea şi frecvenţa denaturării sau a fraudei suspectate. De obicei, nivelul corespunzător de conducere căruia auditorul i se adresează este cel puţin nivelul superior celui la care se situează persoane care pare să fie implicată în denaturare sau fraudă suspectată.

În toate cazurile în care auditorul a obţinut probe că frauda există sau este posibil să existe, este necesar ca problemele să fie aduse în atenţia unui nivel corespunzător de conducere. Acest lucru este necesar chiar dacă se consideră că problema respectivă ar putea fi lipsită de importanţă (de exemplu o delapidare minoră făcută de un angajat situat la un nivel scăzut în structura organizatorică a entităţii)

131

presupunându-se în acest caz posibilitatea existenţei unor asocieri ascunse sau a implicării a unui membru din conducere.

În circumstanţe date, auditorul pune în evidenţă faptul că o denaturare este rezultatul unei fraude, situaţie în care stabileşte efectul semnificativ produs asupra situaţiilor financiare sau din diverse motive nu are capabilitatea de a evalua dacă efectul este semnificativ; în ambele situaţii auditorul:

a. Pune în discuţie problema şi stabileşte modul de abordare a investigaţiilor viitoare cu un nivel corespunzător de conducere, nivel care se găseşte cel puţin imediat superior nivelului celui la care se situează persoanele implicate, precum şi cu conducerea de la cel mai înalt nivel;

b. Dacă situaţia impune, sugerează conducerii să apeleze la consiliere juridică;Cu ocazia evaluării sistemului de control intern, auditorul

identifică o serie de carenţe semnificative în zona prevenirii sau detectării fraudelor sau erorilor, aceste carenţe semnificative ale controlului intern trebuie comunicate conducerii.

Dacă auditorul constată după publicarea situaţiilor financiare auditate că anumite informaţii incluse în aceste situaţii sunt semnificativ înşelătoare, auditorul are obligaţia de a se asigura că utilizatorii care se bazează pe situaţiile respective sunt informaţi despre prezentările eronate conţinute în ele. Dacă auditorul ar fi fost la curent cu prezentările eronate înainte de emiterea raportului de audit, ar fi fost necesar să insiste ca conducerea să corecteze erorile sau să emită un raport de audit diferit.

Cel mai probabil caz în care auditorul este confruntat cu o asemenea problemă apare atunci când, după emiterea unui raport fără rezerve, se constată că situaţiile financiare cuprind o prezentare semnificativ eronată. Exemplificăm câteva cauze de acest gen:

Înregistrarea unor vânzări semnificative inexistente; Menţinerea în evidenţă a unor stocuri care nu mai sunt

utilizabile în procesul de producţie; Omisiunea unor informaţii importante din notele explicative.În astfel de situaţii auditorul va cere clientului său să emită o

versiune revizuită a situaţiilor financiare, incluzând şi o explicaţie a motivelor pentru revizuire.

132

Nu există model sau metodă standard pentru redactarea scrisorilor către manageri. Fiecare scrisoare ar trebui formulată astfel încât să respecte stilul auditorului şi nevoile clientului.

Comunicarea auditorului cu responsabilii însărcinaţi cu guvernanţa

„Guvernanţa” este termenul ce va fi utilizat pentru a descrie rolul persoanelor însărcinate cu supravegherea, controlul şi conducerea unei entităţi. Cei însărcinaţi cu guvernanţa sunt în general răspunzători de atingerea obiectivelor în ceea ce priveşte fiabilitatea raportării financiare, eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor, respectarea legislaţiei aplicabile precum şi de raportarea către părţile interesate.

Auditorul nu are nici o obligaţie cerută expres de standarde de a proiecta proceduri specifice identificării problemelor de interes pentru guvernanţă, totuşi în efectuarea unei misiuni de audit, apar diverse probleme care în opinia auditorului sunt importante şi relevante pentru cei însărcinaţi cu guvernanţa, în acest sens auditorul trebuie să stabilească persoanele relevante cărora urmează să le comunice problemele de audit de interes. În vederea identificării acelor persoane, auditorul face uz de raţionamentul profesional, luând în considerare structura de guvernanţă a fiecărei entităţi, circumstanţele misiunii de audit şi orice legislaţie relevantă. Dacă structura guvernanţei unei entităţi nu este bine definită sau cei însărcinaţi cu guvernanţa nu sunt clar identificaţi de circumstanţele misiunii de audit sau de către legislaţie, auditorul trebuie să ajungă la un acord cu entitatea în ceea ce priveşte persoanele cărora le va comunica problemele de audit de interes pentru guvernanţă.

Redăm câteva probleme de audit de interes pentru guvernanţă ce fac obiectul comunicării:

Denaturările necorectate colectate de auditor pe parcursul realizării mandatului de audit şi care au fost considerate de conducere ca fiind nesemnificative, atât individual cât şi cumulat, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor;

Ori de câte ori identifică o fraudă fie că se materializează sau nu într-o denaturare semnificativă în situaţiile financiare;

133

Existenţa unor probe care indică că frauda poate exista chiar dacă efectul potenţial asupra situaţiilor financiare nu ar fi semnificativ.

Comunicările către autorităţile de reglementare şi implementare

De obicei, obligaţia profesională a auditorului de a păstra confidenţialitatea faţă de informaţiile clientului îl împiedică să raporteze fraudele şi erorile unei alte părţi din afara entităţii clientului său. Totuşi, în anumite circumstanţe, obligaţia de confidenţialitate poate fi precedată de statut, lege sau hotărâri judecătoreşti. Spre exemplu, în unele ţări auditorul unei instituţii financiare are datoria legală de a raporta apariţia fraudelor şi a erorilor în faţa autorităţilor de supraveghere. În astfel de împrejurări, auditorul poate considera consultanţă juridică de un real folos. La noi, astfel de situaţii sunt reglementate prin protocoale încheiate între autorităţile de reglementare şi CAFR.

Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul

Când auditorul ajunge la concluzia imposibilităţii de a-şi mai continua misiunea de audit ca urmare a unor denaturări apărute din fraudă sau fraudă suspectată, atunci, trebuie să aibă în vedere următoarele:

Să ia în considerare responsabilităţile profesionale şi legale aplicabile în acele circumstanţe, inclusiv existenţa unei cerinţe exprese, să raporteze persoanei sau persoanelor care au dispus numirea sau, în unele cazuri autorităţilor de reglementare;

Să ia în considerare posibilitatea retragerii din misiune; Dacă auditorul ia hotărârea de retragere din misiune să discute

cu persoanele de la nivelul de conducere corespunzător şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa despre această decizie precum şi prezentarea motivelor ce îl determină, precum şi să ducă la îndeplinire cerinţele profesionale sau legale în legătură cu această măsură.

134

De regulă, o asemenea măsură excepţională, care pune în discuţie capacitatea auditorului de a continua să desfăşoare misiunea de audit este determinată de următorii factori:

Conducerea nu întreprinde acţiuni care să remedieze frauda pe care auditorul le consideră necesare în circumstanţele date, chiar şi atunci când frauda nu este semnificativă pentru situaţiile financiare;

Concluzia auditorului este fermă cu privire la riscul de apariţie a unor denaturări semnificative rezultate din fraude iar rezultatul testelor de audit pun în evidenţă un risc important de apariţie a fraudelor semnificative şi profunde;

Auditorul pune în mod elocvent la îndoială competenţa sau integritatea conducerii sau a celor însărcinaţi cu guvernanţa.

Este deosebit de dificil de a stabili cu certitudine când este adecvată retragerea dintr-un angajament. Cert este că implicaţiile amestecului unui membru din conducere sau din structura însărcinată cu guvernanţa (afectând în acest mod credibilitatea declaraţiilor) în desfăşurarea misiunii de audit îl determină pe auditor să adopte o decizie de retragere.

Dată fiind natura excepţională a circumstanţelor şi nevoia de a ţine cont de cerinţele legale, auditorul trebuie să aibă în vedere apelarea la consultanţă juridică atunci când decide retragerea dintr-o misiune precum şi stabilirea acţiunilor ce trebuie întreprinse în realizarea demersului său.

135

Capitolul VIII

RISCURILE ŞI CONTROLUL INTERN

8.1. Estimarea riscului legat de control

În vederea formării unei opinii privind situaţiile financiare, auditorul apelează la proceduri care îi permit să obţină un grad rezonabil de certitudine că acestea sunt corect întocmite în toate punctele esenţiale.

Verificarea tuturor aspectelor cu privire la situaţiile financiare trebuie să ţină seama de existenţa permanentă a factorilor de risc şi de importanţa relativă a acestora, iar abordarea acestor riscuri să fie de o manieră adecvată.

Datorită testelor, cât şi a altor limitări inerente ale auditului financiar şi ale controlului intern, există necondiţionat un risc că o serie de erori, chiar semnificative, să nu fie descoperite.

În toate cazurile, când apar indicii cu privire la existenţa unei erori, a unei fraude sau înşelăciuni care pot duce la abateri semnificative, auditorul are obligaţia de a extinde procedurile sale de verificare în scopul confirmării sau infirmării existenţei acestora.

Majoritatea riscurilor pe care le întâlnesc auditorii sunt foarte greu de cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi luate în calcul în mod corespunzător.

Din punct de vedere al posibilităţii de apariţie a riscurilor acestea sunt de natură potenţială şi posibile.

Riscurile potentiale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a le detecta şi corecta erorile care ar putea să se producă; aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor.

Riscurile posibile sunt acele riscuri faţă de care entitatea nu are capacitatea de a le limita decât prin măsuri de întărire a controlului intern. Când astfel de măsuri lipsesc, există un potenţial ridicat ca anumite erori să se producă fără să fie detectate sau controlate.

În exercitarea misiunii de audit, auditorul detectează şi riscuri generale specifice entităţii, care influenţează ansamblul operaţiunilor

136

clientului şi care conduc la existenţa unor deosebiri faţă de alţi clienţi, ceea ce presupune o cercetare şi o analiză atentă a următoarelor informaţii:

Activitatea entităţii şi a sectorului din care face parte; Organizarea şi structura entităţii; Politicile generale ale entităţii: financiare, comerciale şi sociale; Perspectiva de dezvoltare a entităţii; Organizarea administrativă şi contabilă; Politicile contabile ale entităţii.

Aceste informaţii permit aprecieri, cu privire la următoarele riscuri: Riscuri legate de situaţia economică a entităţii; Riscuri legate de organizarea generală; Riscuri legate de atitudinea conducerii.Principala tehnică prin care auditorii abordează problema

riscului în cadrul procesului de planificare al unui audit este aplicarea modelului de risc pentru audit care se referă la posibilitatea că erori semnificative există în situaţiile financiare ceea ce face ca auditorul în caz de nedescoperirea acestui risc să emită o opinie eronată care să inducă în eroare utilizatorii.

Influenţa identificării riscurilor asupra programului de lucru al auditorului38.

Figura nr. 14 – Riscurile şi influenţa lor asupra programului de audit

38 M Toma, M.Chivulescu, Audit financiar şi certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR, Bucureşti

137

Identificarea riscurilor

Definirea importanţei

relativeprag de

semnificaţie

Identificarea riscurilor legate de conceperea şi funcţionarea sistemului

Identificarea riscurilor legate de

natura şi suma operaţiilor

Aprecierea riscurilor de nedetectare legate de audit

Programul de lucru întinderea acţiunilor programate de auditor

Astfel, riscurile legate de organizarea generală şi cele în legătură cu atitudinea conducerii prezintă importanţă deosebită pentru auditor în special atunci când procedează la evaluarea riscului de audit.

Riscul de control, componentă a riscului de audit, reprezintă o măsură a aprecierii pe care o realizează auditorul financiar privind probabilitatea că erorile cu o valoare peste limita tolerabilă dintr-un segment să nu fie preîntâmpinate sau detectate prin procedurile de control intern, aplicate de client.

Evaluarea preliminară a riscului de control reprezintă procesul de evaluare a eficacităţii sistemelor de contabilitate şi control intern al entităţii în prevenirea şi detectarea informaţiilor eronate semnificative. Întotdeauna vor exista unele riscuri de control datorate limitării inerente ale oricărui sistem de contabilitate şi control intern.

Evaluarea preliminară a riscului de control se va efectua pentru fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţie semnificativă.

Auditorul financiar evaluează riscul de control la un nivel ridicat între unul sau toate obiectivele atunci când:

Sistemele de contabilitate şi de control intern prezintă carenţe în funcţionare, nefiind efective;

Evaluarea eficacităţii sistemelor de contabilitate şi control intern nu este suficientă.

Sunt cazuri, în care evaluarea preliminară a riscului de control pentru o afirmaţie privind relaţiile financiare, realizată de către auditor, să nu fie estimată în condiţiile în care auditorul:

Este capabil să identifice controalele interne relevante pentru afirmaţii ce ar putea preveni sau detecta şi corecta o informaţie eronată semnificativă;

Dacă acesta îşi planifică să efectueze teste de control pentru susţinerea evaluării.

În practică pentru a ajunge la o estimare iniţială a riscului de control, auditorul trebuie să parcurgă un set de estimări specifice, astfel:

Să estimeze dacă situaţiile financiare sunt auditabile; Să determine riscul de control estimat, bazându-se pe

înţelegerea sistemului de control; Să determine dacă se poate justifica un risc de control estimat

mai mic; Să determine nivelul adecvat al riscului de control estimat.

138

8.2. Conţinutul, rolul şi limitele controlului intern

Sistemul de control intern reprezintă totalitatea politicilor şi procedurilor (controalele interne) adoptate de conducerea unei entităţi ce contribuie la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind asigurarea, în limite rezonabile, a conducerii sistematice şi eficiente a activităţii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la prevenirea şi detectarea fraudelor şi erorilor, la acurateţea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a informaţiilor financiare credibile.

Pentru ca informaţiile contabile să fie fidele, în cadrul fiecarei entităţi trebuie să existe un control intern conceput raţional şi corect aplicat. Evaluarea riscului de control este o etapă distinctă a unei misiuni de audit şi un complex de lucrări ce trebuie executate într-un audit.

Controlul intern presupune o structură organizatorică ierarhizată şi delimitată, care să asigure separarea sarcinilor şi supervizarea activităţilor, un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme interne de lucru), un sistem informaţional corespunzător.

Figura nr. 15 – Rolul, aria de cuprindere şi conţinutul controlului intern

139

Culegere şi prelucrare

de date

Controlul modului de aplicare a

principiilor contabile

Controlul modului de evaluare a

elementelor de activ şi

datorii

Corelaţii contabile:-Corespondenţa conturilor;

-Contabilitatea sintetica, analitică;

-Solduri iniţiale şi bilanţul de închidere

SFERA DE CUPRINDERE

CONTROLUL INTERN

Controlul administrativ intern şi gestiunea;Controlul financiar preventivAutocontrolul asupra lucrărilor executate;Controlul reciproc între salariaţi pe baza separaţiei funcţiilor;Controlul contabil intern.

- Integritatea patrimoniului;- Limitarea operaţiunilor neeconomice şi neeficiente;

- Realitatea şi exactitatea informaţiilor contabile;

- Respectarea dispoziţiilor date de conducere;

ROLUL

Totuşi, control intern nu poate degaja decât un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestionează activele, datorită limitărilor care-i sunt inerente, condiţionate de:

Domeniul de aplicare, cuprinde operaţiile repetitive şi mai puţin cele excepţionale;

Costul controlului intern care nu trebuie să fie disproporţionat în raport cu pierderea potenţială ocazionată de fraude sau erori ţinând seama de caracteristicile auditului intern;

Problemele umane, care presupun încrederea pe care cei ce gestionează activele o au în personalul din subordine, existând însă:

Posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenţe, neatenţii, erori de raţionament sau greşita înţelegere a deciziilor manageriale;

Posibilitatea acută între mai multe persoane de a prejudicia patrimoniul; oricât de bun ar fi un sistem de control intern nu poate în totalitate să evite producerea premeditată de prejudicii; controlul reciproc prin separarea sarcinilor autocontrolul personalului, are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor etc.

Posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate ca urmare a schimbării condiţiilor avute în vedere, astfel că numai este asigurată validitatea procedurii respective.

Prin modalitatea sa de concepţie şi organizarea controlului intern, permite obţinerea asigurării că:

Toate operaţiile legate de tranzacţii care fac obiectul unei înregistrări contabile sunt efectuate respectându-se principiul exhaustivităţii;

Toate înregistrările contabile transpun corect operaţiile reale – adică verificarea realităţii înregistrărilor;

Toate activele entităţii sunt protejate; Sunt respectate aceleaşi metode de înregistrare; Toate documentele justificative cu privire la operaţiile patrimoniale

întrunesc condiţiile cerute elementelor probante; Toate operaţiile sunt executate conform dispoziţiilor managementului.

Controlul intern acoperă următoarele aspecte pe care conducerea le defineşte şi le aplică în scopul de a oferi o asigurare rezonabilă privind atingerea obiectivelor manageriale legate de control:

a) mediul de control;b) evaluarea riscurilor;c) activităţile de control;

140

d) informarea şi comunicarea;e) supervizarea.a) Mediul de control – constituie esenţa unei organizaţii eficient

controlate şi este generat de atitudinea manifestată de managementul acesteia. Mediul controlului este format din acţiunile, politicile şi procedurile care reflectă atitudinile de ansamblu ale managementului, ale membrilor consiliului de administraţie şi ale proprietarilor entităţii. Mediul de control este evaluat de auditor prin prisma câtorva componente secundare:

- integritatea şi valorile etice (conducere şi personal);- competenţa conducerii şi a personalului;- participarea consiliului de administraţie sau a comitetului de

audit (separarea acestora de managementul entităţii);- filozofie şi stilul de lucru al managementului;- structura organizatorică;- atribuirea autorităţii şi responsabilităţii;- politicile şi practicile în domeniul resurselor umane.b) Evaluarea riscurilor – în scopuri de raportare financiară

înseamnă identificarea şi analizarea de către management a riscurilor, relevante.

De exemplu: dacă o entitate îşi vinde de manieră repetată produsele la preţ inferior costurilor, trebuie să introducă mecanisme de control adecvate pentru a face faţă riscului de supraevaluare a stocurilor.

Toate firmele se confruntă cu riscuri de natură internă sau externă, riscuri care trebuie gestionate corespunzător. Aceste riscuri trebuie identificate, conducerea trebuie să estimeze semnificaţia lor, să întreprindă măsuri adecvate. Deşi legate între ele, modalităţile de evaluare diferă:

- Conducerea evaluează riscurile ca parte a proiectării mecanismelor de control intern, urmărind minimizarea probabilităţilor de apariţie a erorilor şi fraudelor;

- auditorul evaluează riscurile pentru a decide asupra probelor necesare în audit.

c) Activităţile de control – reprezintă o serie de politici şi proceduri pe lângă cele incluse în celelalte patru componente care asigură faptul că în urmărirea obiectivelor entităţii se iau măsurile necesare pentru a se face faţă riscurilor.

141

Aceste politici şi proceduri se referă la:- separarea adecvată a responsabilităţilor;- autorizarea adecvată a operaţiunilor şi activităţilor,- întocmirea de documente şi evidenţe contabile adecvate;- controlul fizic al activelor şi evidenţelor contabile;- verificări independente ale aplicării sau rezultatelor.

d) Informarea şi comunicarea – sub aspect contabil constă în identificarea, asamblarea, clasificarea, analizarea, înregistrarea şi raportarea operaţiunilor entităţii şi evidenţa răspunderii privind activele asociate acestor operaţiuni. Sistemul de informare şi comunicare contabilă trebuie să acopere obiective referitoare la:

- existenţă;- exhaustivitate;- exactitate;- clasificare;- cronologie;- sistematizare şi sintetizare.

Pentru a înţelege construcţia unui sistem informaţional-contabil auditorul determină:

- principalele categorii de operaţiuni ale entităţii;- modul în care sunt iniţiate aceste operaţiuni;- evidenţele contabile existente şi natura lor;- modul în care operaţiunile sunt prelucrate pe flux de la iniţiere

la finalizare;- natura şi detaliile procesului de raportare.

e) Supervizarea – se referă la evaluarea permanentă sau periodică de către conducere a calităţii funcţionării controlului intern.

Auditorul trebuie să cunoască cum se face supervizarea – la companiile mari existenţa compartimentului de audit intern este esenţială.

8.3. Procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern

Tehnicile utilizate în faza de planificare a unei misiuni de audit în vederea colectării probelor referitoare la modul în care sistemul de control intern este proiectat şi integrat în activitatea de exploatare sunt numite proceduri de obţinere a unei înţelegeri cu privire la controlul

142

intern. Auditorii obţin şi utilizează aceste informaţii despre controlul intern ca bază pentru planificarea auditului financiar.

Înţelegerea, de către auditor, a controlului intern îi creează acestuia premiza unei estimări corespunzătoare a riscului legat de control. Dacă estimarea riscului de control, determinat de auditor, este situat sub nivelul maxim stabilit, auditorul este obligat să efectueze teste ale mecanismelor de control. După cunoaşterea rezultatelor furnizate de testele mecanismelor de control, auditorul trebuie să analizeze modul în care aceste rezultate afectează riscul de detectare planificat (riscul de audit) şi testele substantiale.

Auditorii financiari, în practică, recurg la o serie de proceduri în vedera ajungerii la o înţelegere a controlului intern precum şi pentru o estimare corectă a riscului de control în funcţie de complexitatea activităţii desfăşurate de client. În situaţia clienţilor mai mici, auditorii, de regulă, obţin un nivel de înţelegere suficient doar pentru a estima dacă situaţiile financiare pot fi audiate, evaluează mediu controlului poziţia pe care o are conducerea faţă de controlul intern şi raportarea financiară şi stabileşte cât de adecvat este sistemul contabil al clientului.

Pentru a planifica un audit financiar urmare înţelegerii controlului intern, auditorul trebuie să se asigure de următoarele aspecte:

Caracterul auditabil, integritatea conducerii, natura şi volumul evidenţelor contabile pot convinge auditorul că va obţine elemente probante suficiente şi temeinice pentru a justifica soldurile din situaţiile financiare.

Prezentările semnificative eronate potenţiale, auditorul trebuie să identifice tipurile de erori şi fraude potenţiale care ar putea afecta situaţiile financiare şi să evalueze riscul aparaţiei unor asemenea prezentări eronate.

Riscul de detectare. Riscul de control din modelul de risc pentru audit folosit în planificare afectează în mod direct riscul de detectare planificat pentru fiecare obiectiv de audit.

Proiectarea testelor, pentru verificarea soldurilor din situaţiile financiare auditorul financiar recurge la conceperea unor teste care să-i permită verificarea trezoreriei clientului, a exactităţii operaţiunilor cât şi a soldurilor, precum şi realizarea unor proceduri analitice.

143

Pentru o înţelegere mai bună ale mecanismelor de control şi o estimare corespunzătoare a sensului legat de control, auditorul financiar trebuie să parcurgă următoarele etape:

1. obţinerea unei înţelegeri a controlului intern- proiectarea şi funcţionarea lui;

2. estimarea riscului legat de control;3. testarea mecanismelor de control;4. determinarea riscului de detectare planificat şi a testelor

substanţiale.

1. Pentru înţelegerea controlului intern – auditorul trebuie să ia în considerare şi să cunoască:

- modul în care au fost proiectate diversele mecanisme de control intern;

- dacă aceste mecanisme au fost puse în aplicare.Pentru aceasta, auditorul foloseşte următoarele proceduri:

actualizarea şi evaluarea experienţei anterioare a auditului cu entitatea în cauză;

chestionarea personalului clientului; citirea directivelor de politică şi a manualelor de sistem ale

clientului; examinarea documentelor justificative şi a evidenţelor contabile; observarea activităţilor şi operaţiunilor entităţii; prezentări narative (descrierea scrisă a mecanismelor de

control intern şi a sistemului contabil); diagrame secvenţiale (reprezentări cu simboluri); chestionare de control intern.

2. Estimarea riscului legat de control – constă în corelarea calităţilor neajunsurilor controlului intern cu obiectivele de audit referitoare la operaţiuni. Pentru a planifica un audit trebuie să se facă o estimare iniţială a riscului de control. Pentru aceasta trebuie să se realizeze estimări specifice:

- să se estimeze dacă situaţiile financiare sunt auditabile – se face pe baza evaluării;

- integrităţii conducerii;- caracterul adecvat al documentelor şi evidenţelor contabile;- să determine riscul de control estimat, bazându-se pe

înţelegerea obţinută privind sistemul de control. Această

144

estimare se face separat, pe obiective şi activităţi utilizând formula mare, mediu, mic.De regulă, auditorul identifică obiectivele de audit referitoare la

operaţiuni, mecanismele specifice de control, neajunsurile controlului intern şi face evaluarea acestor neajunsuri.

3. Testarea mecanismelor de control. Auditorul financiar descoperă mecanismele de control pertinente, analizând informaţiile analitice ce caracterizează şi testul de control în întregul sau. Sunt puse în evidenţă acele politici, proceduri şi activităţi care, în opinia auditorului, asigură controlul operaţiilor vizate. Pentru a efectua această analiză, deseori este util să se facă referinţă la acele tipuri de mecanisme de control care ar putea exista.

Pentru a efectua aceste analize nu este obligatoriu să se abordeze fiecare mecanism de control în parte. Auditorul trebuie să identifice şi să includă în analiză numai mecanismele de control care presupun că au cel mai mare impact asupra atingerii obiectivelor de audit referitoare la operaţiuni. Deseori, acestea sunt numite mecanisme - cheie ale controlului intern.

Procedurile de testare a eficacităţii mecanismelor de control în scopul justificării unui risc de control estimat de dimensiuni mai mici sunt denumite teste ale mecanismelor de control.

Când rezultatele testării mecanismelor de control confirmă aşteptările privind proiectarea acestor mecanisme, auditorul va continua să utilizeze acelaşi nivel de risc pe care l-a estimat în faza iniţială. În condiţiile în care, testele mecanismelor de control, pun în evidenţă faptul că acestea nu au funcţionat cu eficacitate, riscul de control estimat trebuie revizuit.

Există patru tipuri de proceduri care se folosesc pentru a verifica funcţionarea mecanismelor de control intern şi anume:

- chestionarea angajaţilor relevanţi ai clientului;- examinarea documentelor evidenţelor şi rapoartelor;- observarea activităţilor legate de control;- reconstituirea procedurilor clientului.Aria de cuprindere a testelor mecanismelor de control este

stabilită în funcţie de nivelul dorit al riscului de control estimat. Când se doreşte un risc de control estimat mai mic, atunci auditorul financiar, aplică teste mai extinse atât în termenii numărului de mecanisme de control testate, cât şi în termenii profunzimii testării

145

fiecărui mecanism. Prin urmare, dacă auditorul doreşte să utilizeze un risc de control estimat mai mic, atunci el ar trebui să utilizeze eşantioane de dimensiuni mai mari pentru procedurile de documentare, observare şi reconstituire.

În practică, se constată o suprapunere semnificativă între testele mecanismelor de control şi procedurile utilizate pentru a se obţine o înţelegere a sistemului de control intern. Ambele presupune utilizarea metodelor referitoare la chestionare, documentare şi observare.

Relaţia dintre riscul de control estimat şi profunzimea procedurilor39.

Risc de control estimatTip de procedură

Mare: obţinerea unei simple înţelegeri

Mai mic: testarea mecanismelor de control

Chestionare Da – în profunzime Da – parţialDocumentare Da – cu un parcurs

de operaţiuneDa – prin sondaj

Observare Da – cu un parcurs de operaţiune

Da – în mai multe momente

Reconstituire Nu Da – prin sondaj

4. Determinarea riscului de detectare planificat şi a testelor substanţiale. Auditorul foloseşte rezultatele estimării riscului de control şi testării mecanismelor de control pentru a determina riscul de detectare planificat şi pentru a defini testele substanţiale corespunzătoare acestuia.

Auditorul defineşte testele substanţiale prin corelarea estimărilor riscului de control cu obiectivele de audit referitoare la soldurile conturilor afectate de principalele tipuri de operaţiuni.

8.4. Verificarea funcţionării mecanismelor de control intern de către auditorii financiari

Structura generală a înţelegerii controlului intern şi estimării riscului legat de control se prezintă schematic astfel40 (figura nr. 16):

39 Alvin A. Arens, op. cit., pag. 36340

Alvin A. Arens şi colectiv, Audit. O abordare integrată, Ediţia a 8-a, Ed. ARC, 2003

146

147

Se obţine o înţelegere a controlului intern, suficientă pentru a planifica auditul situaţiilor

financiare ale clientulului

Se determină dacă situaţiile financiare sunt auditabile

Refuz de a exprimă o opinie sau retragere

din angajament

Se estimează un nivel de risc de control, justificat de înţelegerea obţinută (estimarea iniţială) şi de

costul mecanismelor de control

Se estimează dacă se poate justifica un risc mai mic şi se determină costurile legate de obţinerea

unei asemenea justificări

1. Nivel maxim 2. Nivel justificat de înţelegerea obţinută

3. Nivel probabil mai redus, care ar putea fi justificat

Se planifică şi se efectuează testele mecanismelor de

control

Se determina dacă riscul de control estimat este justificat

de rezultatele testelor mecanismelor de control

Se determină nivelul adecvat al riscului de detectare planificat majorat şi se planifică testele substanţiale necesare pentru a

justifica riscul de detectare planificat mai mare

Se determină riscul de detectare

planificat asociat nivelului maxim de risc de control sau a unui risc de control mai mare decât de

planificare iniţial şi se planifică testele

substanţiale necesare pentru a justifica

riscului de detectare planificat mai redus

Nu sunt auditabile

Da sunt auditabile

Este justificat

Nu estejustificat

Căi alternative

Se decide nivelul adecvat al riscului de control estimat de utilizat

Se aprofundează înţelegerea în măsura

necesitaţii

Capitolul IX

UTILIZAREA ÎN MISIUNILE DE AUDIT A LUCRĂRILOR UNEI TERŢE PERSOANE

9.1. Utilizarea serviciilor unui expert

Pentru a obţine o înţelegere a entităţii şi a efectua procedurile de audit, poate fi necesar ca în cadrul unei misiuni de audit, auditorul să obţină probe de audit din partea unui expert, probe care pot lua forma unor rapoarte, opinii, evaluări şi declaraţii.

Astfel, auditorul poate solicita sprijinul expertului în situaţii precum:

Opinii juridice privind interpretarea contractelor, statutelor şi reglementărilor;

Diverse evaluări ale diferitelor tipuri de active: terenuri şi imobile, maşini şi utilaje, opere de artă şi pietre preţioase;

Determinarea valorică prin utilizarea diferitelor tehnici şi metode (o evaluare actuarială);

Evaluarea serviciilor efectuate şi care urmează a fi efectuate conform contractelor în curs de desfăşurare;

Determinarea cantităţii şi a stării fizice a activelor, de exemplu, minerale deţinute pe stoc, minerale subterane şi rezerve de petrol, precum şi durata de viaţă utilă rămasă a maşinilor şi utilajelor.Expertul poate fi o persoană angajată de către entitate sau de

către auditor, salariată a entităţii sau a auditorului.Decizia auditorului de a utiliza serviciile unui expert apare pe

fondul influenţei unor factori extrem de importanţi în cadrul misiunii, respectiv:

Cunoştinţele şi experienţa anterioară a echipei de audit în problema în cauză;

Riscul unor denaturări semnificative având la bază natura, complexitatea şi importanţa problemei în cauză;

148

Cantitatea şi calitatea altor probe de audit care se aşteaptă a fi obţinute.În cazul în care se recurge la apelarea unor servicii din partea

unui expert, auditorul trebuie să evalueze competenţa profesională a expertului şi obiectivitatea acestuia. Aceasta implică luarea în considerare a următoarelor aspecte privind expertul: certificarea profesională sau autorizarea acordată de către un organism profesional corespunzător ori apartenenţa la acesta, precum şi experienţa şi reputaţia în domeniul în care auditorul caută probe de audit.

Auditorul trebuie să aibă în vedere că riscul ca obiectivitatea expertului să fie afectată creşte atunci când expertul este angajat de către entitate sau afiliat sub o formă sau alta entităţii, de exemplu, dacă este dependent financiar de entitate, sau are o investiţie în entitatea respectivă.

Sfera serviciilor expertului trebuie să corespundă scopurilor auditului, de aceea auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit adecvate, de regulă, printr-o revizuire a termenilor de referinţă care sunt adesea stabiliţi de către entitate sub forma instrucţiunilor scrise adresate expertului.

Instrucţiuni adresate expertului pot viza aspecte precum: Obiectivele şi aria de cuprindere a activităţii; Prezentarea generală a aspectelor specifice pe care auditorul

aşteaptă ca expertul să le acopere în raportul său; Respectarea confidenţialităţii informaţiilor referitoare la

entitatea auditată; Măsura în care expertul are acces la evidenţe şi dosare

adecvate; Clarificarea relaţiei dintre expert şi entitate, dacă este cazul; Informaţii privind prezumţiile şi metodele ce se intenţionează

a fi utilizate de către expert şi concordanţa acestora cu cele utilizate pentru perioadele anterioare.

Auditorul trebuie să evalueze gradul de adecvare a serviciilor expertului ca probă de audit referitoare la afirmaţia analizată. Aceasta implică să se evalueze dacă esenţa constatărilor expertului este reflectată corespunzător în situaţiile financiare sau susţine afirmaţiile privind situaţiile financiare, precum şi luarea în considerare a aspectelor privind:

149

Sursa de informaţii utilizată. Auditorul va proceda la efectuarea de investigării cu privire la

procedurile întreprinse de către expert pentru a stabili dacă sursa de informaţii utilizată este suficientă, relevantă şi corectă precum şi la revizuirea sau testarea informaţiilor utilizate de către expert.

Prezumţiile şi metodele utilizate şi concordanţa acestora cu cele utilizate în perioadele anterioare.Gradul de adecvare şi credibilitatea prezumţiilor şi metodelor

utilizate, precum şi modul de aplicare al acestora constituie responsabilitatea expertului. Totuşi, auditorul trebuie să înţeleagă prezumţiile şi metodele utilizate şi să analizeze dacă acestea sunt adecvate şi rezonabile, în baza cunoştinţelor pe care auditorul le are cu privire la domeniul respectiv de activitate şi în baza rezultatelor altor proceduri de audit.

Rezultatele obţinute de expert în cadrul misiunii de auditDacă rezultatele serviciilor expertului nu oferă suficiente probe

de audit adecvate sau dacă rezultatele nu sunt în concordanţă cu alte probe de audit, auditorul trebuie să soluţioneze aceste aspecte fie prin purtarea de discuţii cu entitatea şi cu expertul, fie prin aplicarea unor proceduri suplimentare de audit, inclusiv posibilitatea angajării unui alt expert sau modificarea raportului auditorului.

Atunci când auditorul îşi exprimă o opinie fără rezerve, în cadrul raportului nemodificat, auditorul nu trebuie să facă referire la serviciile expertului, deoarece o astfel de referire poate fi înţeleasă greşit, ca o calificare a opiniei auditorului sau o împărţire a respon-sabilităţii.

În cazul în care, ca rezultat al serviciilor expertului, auditorul decide emiterea unui raport de audit modificat, în anumite situaţii poate fi oportun ca pentru explicarea naturii modificării să se facă referire la, sau să se prezinte serviciile expertului (inclusiv identitatea expertului, precum şi gradul de implicare a acestuia).

În aceste situaţii, auditorul va obţine permisiunea expertului înainte de a face o astfel de referire. În cazul în care permisiunea este refuzată, iar auditorul consideră referirea ca fiind necesară, auditorul poate solicita consultanţă juridică.

150

9.2. Utilizarea muncii unui alt auditor

În situaţia în care un auditor – numit auditor principal -foloseşte lucrările unui alt auditor, auditorul principal trebuie să determine modul în care munca acestuia afectează auditul, să efectueze proceduri pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate care să ateste că munca celuilalt auditor este adecvată scopurilor auditorului principal, deoarece auditorul principal răspunde de formarea şi exprimarea opiniei de audit.

Astfel, auditorul trebuie să ia în considerare dacă participarea lui proprie este suficientă pentru a acţiona ca auditor principal. De aceea, acesta va lua în considerare: gradul de cunoaştere al auditorului principal în domeniul şi

activitatea entităţii auditate; riscul apariţiei denaturărilor semnificative în situaţiile financiare ale

componentelor verificate de celălalt auditor; mărimea pragul de semnificaţie; desfăşurarea de proceduri suplimentare.

Atunci când se planifică utilizarea muncii unui alt auditor, auditorul principal trebuie să ia în considerare competenţa profesională a acelui alt auditor în contextul misiunii respective.

Surse de informaţii pentru o astfel de evaluare ar putea fi: apartenenţa comună la o organizaţie profesională calitatea comună de membru al unei alte firme sau afilierea la aceasta; investigaţiile realizate cu alţi auditori, bancheri, etc; discuţiile purtate cu celălalt auditor.

Auditorul principal îl va informa pe celălalt auditor în următoarele privinţe:

planificarea auditului, inclusiv planul de audit şi programul de audit; procedurile de identificare a tranzacţiilor dintre societăţi din

cadrul aceluiaşi grup care pot necesita prezentare; graficul de timp stabilit pentru finalizarea auditului; domenii care solicită o atenţie specială; cerinţele contabile, de audit şi de raportare; necesitatea obţinerii de către auditorul principal de la celălalt

auditor, de declaraţii scrise privind respectarea principiilor etice, cu accent deosebit asupra independenţei, confidenţialităţii;

151

faptul că se va utiliza munca, raportul celuilalt.De asemenea, auditorul principal poate să analizeze un rezumat

scris al procedurilor celuilalt auditor (care poate fi sub forma unui chestionar sau a unei liste de verificare) sau să revizuiască documentele de lucru ale celuilalt auditor, iar celălalt auditor, cunoscând contextul în care auditorul principal va utiliza munca sa, trebuie să coopereze cu auditorul principal.

Astfel, celălalt auditor va atrage atenţia auditorului principal asupra oricărui aspect al activităţii sale care nu poate fi îndeplinit aşa cum a fost cerut.

Raportul emis de celălalt auditor poate contribui la o modificare a raportului emis de auditorul principal dacă subiectul modificării este de o asemenea natură şi importanţă pentru situaţiile financiare ale entităţii asupra căreia auditorul principal raportează.

Reglementările locale din unele ţări permit auditorului principal să-şi fundamenteze opinia de audit pe situaţiile financiare luate în ansamblu, doar pe baza raportului altui auditor privind auditarea uneia sau mai multor componente. Atunci când auditorul principal procedează în acest mod, raportul auditorului principal va trebui să indice acest fapt în mod clar şi să indice dimensiunea părţilor din situaţiile financiare auditate de celălalt auditor.

9.3. Luarea în considerare a activităţii de audit intern

Auditorul financiar trebuie să obţină o înţelegere suficientă a activităţilor de audit intern, să efectueze o evaluare a funcţiei de audit intern pentru a identifica şi evalua riscurile de audit, pentru şi pentru a elabora şi efectua proceduri suplimentare de audit, dacă este cazul.

Astfel, auditorul financiar trebuie să ia în considerare activităţile specifice auditului intern, evaluarea acestei funcţii putând influenţa raţionamentul auditorului în cadrul misiunii de audit.

Deşi auditorul financiar este singurul care stabileşte natura, durata şi gradul de cuprindere a procedurilor de audit şi răspunde pentru formarea şi exprimarea opiniei de audit, anumite părţi ale activităţii de audit intern pot fi utile auditorului financiar.

152

Criteriile care stau la baza evaluării funcţiei de audit intern sunt următoarele:

Statutul organizaţional - statutul specific al funcţiei de audit intern în cadrul entităţii şi efectul pe care îl are acest statut asupra capacităţii funcţiei de a fi obiectivă. Auditul intern trebuie să fie subordonat Direcţiei Generale, raportând astfel celui mai înalt nivel al conducerii fără a avea alte responsabilităţi operaţionale. Totodată este necesar ca auditorii interni să fie liberi să comunice cu auditorul financiar.

Sfera funcţiei - respectiv natura şi întinderea misiunilor de audit intern desfăşurate. Auditorul financiar trebuie să analizeze modul în care conducerea acţionează la recomandările auditului intern şi cum este susţinut cu probe acest lucru.

Competenţa tehnică - dacă auditul intern este realizat de persoane ce beneficiază de o pregătire tehnică adecvată ca auditori interni

Atenţia cuvenită - dacă auditul intern este supravegheat, revizuit şi documentat corespunzător. Se iau în considerare existenţa manualelor de audit, a programelor şi documentelor de lucru adecvate.Atunci când intenţionează să utilizeze munca auditorului intern,

auditorul financiar va trebui să aibă în vedere planul auditorului intern pentru perioada respectivă şi să îl discute cu acesta.

În situaţia în care munca efectuată de auditorul intern urmează să influenţeze natura, durata şi întinderea procedurilor de audit, este de dorit să se stabilească dinainte momentul unei astfel de activităţi, gradul de acoperire al auditului, pragurile de semnificaţie şi metodele propuse pentru eşantionare, documentarea activităţilor efectuate şi a revizuirilor şi procedurile de raportare.

Legătura cu auditul intern este mai eficientă atunci când întâlnirile au loc la intervale corespunzătoare în cadrul perioadei de timp respective. Auditorul extern trebuie să fie avizat cu privire la rapoartele relevante de audit intern, să aibă acces la acestea şi să fie permanent informat asupra oricăror aspecte semnificative care intră în atenţia auditorului intern şi care pot afecta activitatea auditorului extern, cum şi auditorul extern trebuie să informeze în mod regulat auditorul intern referitor la orice aspecte semnificative care pot afecta auditul intern.

153

Evaluarea activităţilor specifice de audit intern de către auditorul financiar implică luarea în considerare a gradului de adecvare a sferei activităţilor şi a programelor aferente, precum şi analizarea dacă evaluarea preliminară a auditului intern rămâne adecvată. Această evaluare poate include analizarea următoarelor fapte:

Dacă activitatea este efectuată de persoane care au pregătirea tehnică şi expertiza adecvată ca auditori interni şi dacă activitatea asistenţilor este supravegheată, verificată şi documentată în mod corespunzător;

Dacă sunt obţinute suficiente probe de audit adecvate pentru a putea formula concluzii rezonabile;

Dacă respectivele concluzii la care s-a ajuns sunt adecvate circumstanţelor şi dacă toate rapoartele întocmite sunt consecvente cu rezultatele activităţii desfăşurate; şi

Dacă orice excepţii sau aspecte neobişnuite prezentate de auditul intern sunt rezolvate în mod corect.

Natura, durata şi întinderea procedurilor de audit aplicate activităţilor specifice desfăşurate de către auditul intern vor depinde de raţionamentul auditorului extern cu privire la riscul de denaturare semnificativă a zonei în cauză, de evaluarea funcţiei de audit intern şi de evaluarea activităţii specifice efectuate de auditul intern. Astfel de proceduri de audit pot include verificarea elementelor deja examinate de auditul intern, examinări ale altor elemente similare şi observarea procedurilor de audit intern.

Auditorul financiar va înregistra concluziile referitoare la activitatea de audit intern care a fost evaluată şi procedurile de audit care au fost aplicate activităţii de audit intern.

154

Capitolul X

AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

10.1. Auditul bilanţului contabil

Cu ocazia diverselor verificări asupra conturilor, auditorii au putut aduna un număr suficient de elemente probante care le-au permis să tragă concluzii asupra diferitelor posturi şi rubrici ale conturilor anuale. Aceste controale, precum şi supravegherea gestiunii de către auditorii interni, i-au permis profesionistului să obţină o bună cunoaştere a entităţii, a activităţii sale, a variaţiilor în raport cu exerciţiul precedent.

Obiectivul principal al auditului bilanţului contabil constă în determinarea şi cunoaşterea indicatorilor financiari, de către auditor, a modului de gestionare, a capitalului de către manageri şi a forţei pe care o reprezintă acest capital pentru a asigura dezvoltarea continuă a entităţii, precum şi depăşirea momentelor de dificultate create de mediul economic, piaţă sau conjunctură.

Pentru aceste considerente, auditorul trebuie să aibă capacitatea de a extrage din bilanţ datele semnificative, care prin simple calcule aritmetice, să pătrundă în tainele situaţiilor financiare. În sprijinul realizării acestei misiuni are la îndemână Nota „Exemple de calcul şi analiză a principalilor indicatori financiari”. Se determină valoarea unor indicatori cu un bogat conţinut informaţional ce vizează domeniile de lichiditate, risc, activitate, profitabilitate şi rezultate în baza informaţiilor contabile din situaţiile financiare.

a) Indicatori de lichiditate:

a1) Indicatorul lichidităţii curente (ILC) =

Valoarea recomandată acceptată = 2.

155

Indicatorul lichidităţii curente determinat în limite acceptabile oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente fapt pentru care ne este cunoscut şi sub denumirea de indicatorul capitalului circulant.

a2) Indicatorul lichidităţii imediate (ILI)

= Mijloace băneşti (MB)

+ Titluri de valoare uşor negociabile (TVN)

+ Creanţe clienţi note (CCN)

Datorii pe termen scurt (DTS)

Pornind de la un anumit echilibru care trebuie să existe între durata unei operaţiuni de finanţat şi durata mijloacelor de finanţare corespunzătoare, bilanţul financiar pune în evidenţă două reguli principale ale finanţării, respectiv nevoile permanente de alocare a fondurilor băneşti care vor fi acoperite din capitaluri permanente îndeosebi de capitaluri proprii, în timp ce nevoile temporare vor fi în mod normal finanţate din resurse temporare. Nerespectarea regulilor de finanţare va determina o situaţie de dezechilibru financiar.

„Când sursele permanente depăşesc necesităţile permanente de alocare de capitaluri circulante, întreprinderea dispune de un fond de rulment. Acest excedent de resurse permanente degajat de ciclu de finanţare al imobilizărilor poate fi utilizat pentru reînnoirea activelor circulante. Prin urmare, fondul de rulment apare ca o marfă de securitate financiară care permite întreprinderii să poată face faţă, fără dificultate diverselor riscuri pe termen scurt. Această marjă de securitate financiară generează solvabilitatea întreprinderii, permiţând acesteia, în caz de probleme comerciale sau la nivelul actului financiar al exploatării, conservarea unei anumite autonomii, respectiv a unei independenţe financiare faţă de creanţierii săi”41.

În principiu, dacă fondul de rulment este faptic (lichiditatea generală este mai mare decât 1.0), atunci entitatea dispune de suficiente active pentru a-şi acoperi datoriile certe şi imediate, cu cât valoarea indicatorului este mai mare cu atât entitatea se situează pe o poziţie corespunzătoare. Astfel de entităţi, cu o situaţie bună a capitalului circulant devin clienţi preferaţi pe piaţa bancară şi a creditorilor comerciali şi sunt privilegiate în raporturile cu acestea. 41 Ion Mihăilescu, Managementul financiar al întreprinderii, Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2000, pag.140-144

156

Întreprinderile cu un fond de rulment moderat vor fi supuse riscului de a nu fi capabile să obţină sursele necesare pentru acoperirea nevoii de fond de rulment. O astfel de abordare pare oarecum simplistă.

Activele circulante ale unei entităţi variază atât în termeni de valoare, cât şi în termeni de lichiditate, variaţii ce vor influenţa capacitatea entităţii de a face faţă obligaţiilor sale pe termen scurt. O modalitate de abordare a unei astfel de probleme constă în rezumarea analizei la disponibilităţile cele mai rapide şi activele circulante cele mai obiective. Astfel, lichiditatea imediată elimină stocurile din calcul, iar lichiditatea restrânsă elimină în continuare şi pasivele stabile generate de clienţi.

b) Indicatorii de risc

b1) Indicatorii gradului de îndatorare se determina utilizând relaţiile:

Gradul de îndatorare (G.T.) = sau

G.I. =

unde: Capitalul împrumutat CI = credite pe termen mediu şi lung Capitalul angajat (CA) = capitalul împrumutat (CI) + capitalul

propriu (CP)

Solvabilitatea pe termen lung a unei entităţi depinde în mare măsură de eficienţa activităţii de exploatare şi capacitatea de a atrage capitalul necesar dezvoltării sau supravieţuirii în perioade de dificultăţi temporare. Privind din punctul de vedere al acţionarilor obişnuiţi ei nu vor avea decât de câştigat de pe urma efectului de levier pe care îl poate avea capitalul de împrumut care generează o rentabilitate netă pozitivă.

b2) Indicatorul – cheie în evaluarea acestor structuri şi capacităţi pe termen lung este raportul dintre datorii şi capitalurile proprii. Dacă indicatorul prezintă o valoare ridicată, ne găsim în situaţia în care entitatea şi-a consumat întreaga capacitate de îndatorare şi nu dispune de o marjă de manevră în cazul apariţiei unor evenimente nefavorabile.

157

Dacă nivelul indicatorului este însă prea redus, se presupune că levierul financiar disponibil nu este pe deplin utilizat în avantajul acţionarilor.

b3) Gradul de îndatorare total reflectă proporţia în care activitatea entităţii este finanţată de creditori şi furnizori. Este un indicator expresiv care se determină prin raportarea datoriilor totale la capitalurile proprii.

Gradul de îndatorare total (G.R.T.) = = 1

ne arată faptul că jumătate din activele entităţii sunt finanţate de creditori/furnizori.

De remarcat că, indicatorul nu are relevanţă asupra lichidităţii sau profitabilităţii, fiind dependent de datorii şi obligaţia achitării acestora la timp, însă influenţează în mod vădit eficienta, deoarece: finanţarea prin îndatorare presupune obţinerea unui profit mai mare, de natura să asigure numai plata ratelor îndatorate dar şi costul împrumutului (dobânda), iar un nivel ridicat al dobânzilor de plătit are influenţă directă şi negativă asupra profitului de repartizat, ceea ce presupune că mărimea dividendelor nu satisface pretenţia acţionarilor.

b4) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor stabileşte de câte ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobândă. Valoarea mai mică a acestui indicator pune în evidenţă riscul la care entitatea se expune. Se determină cu relaţia:

Gradul de acoperire a dobânzilor (G.A.D) = = Număr de ori

Capacitatea de a face faţă obligaţiilor de plată a dobânzilor este mai curând o funcţie a capacităţii entităţii de a genera un flux de trezorerie pozitiv din activitatea de exploatare atât pe termen scurt cât şi în perspectivă. Astfel, acest indicator demonstrează stabilitatea entităţii de a-şi onora obligaţiile de plată a dobânzilor, presupunând că nivelul de realizare a profitului rămâne constant.

c) Indicatorii de activitate furnizează informaţii cu privire la: Viteza de intrare/ieşire a fluxurilor de numerar; Capacitatea entităţii de a controla capitalul circulant şi activităţile

comerciale de bază ale acesteia;

158

Viaţa unei entităţi presupune o mişcare permanentă a stării patrimoniale normativă sau efectivă, caracterizată prin procese financiare succesive de alocare a fondurilor financiare în procesul de producţie şi stingere a obligaţiilor financiare, pe de o parte, şi de recuperarea lor continuă din valorificarea produselor livrate sau a serviciilor prestate şi completarea cu sume împrumutate, pe de altă parte. Aceste procese armonizate de antrenare şi mobilizare de fonduri, de încasarea creanţelor şi de achitarea datoriilor pun în evidenţă manifestarea dinamică a echilibrului financiar al entităţii.

Cifra de afaceri (CA) constituie părţile valorice necesare pentru realizarea destinaţiilor descrise, ceea ce conduce la o nouă stare patrimonială a întreprinderii. Ca urmare, fiecare element de activ, corelant, este reînnoit într-un anumit interval de timp, prin cifra de afaceri.

De asemenea, fiecare obligaţie de plată este stinsă într-un interval de timp specific, prin componenta valorică a cifrei de afaceri. Timpii necesari pentru reînnoirea activelor şi pentru plata obligaţiilor sunt numiţi durate de rotaţie a capitalurilor pe seama cifrei de afaceri, indicatori care se calculează, de obicei, lunar, semestrial sau anual.

ACTIVE DATORII

159

Dacă într-o perioadă dată nu au loc modificări substanţiale în programul de producţie al entităţii, se poate aprecia că o anumită creştere a cifrei de afaceri determină o stare patrimoniala bună, cu o creştere în aceeaşi măsură, atât a activelor circulante, cât şi a datoriilor.

Raportul de proporţionalitate presupune constanta următoarele corelaţii:

CONSTANT

Dacă raporturile respective sunt corelate cu numărul de zile al perioadei respective, de referinţă, rezultă durata de rotaţie a acestora în zile, respectiv numărul de zile în care cifra de afaceri reînnoieşte activele sau achită datoriile.

Sistemul de indicatori exprimaţi în număr de zile prezintă numeroase avantaje faţă de indicatorii exprimaţi în mărimi absolute sau în mărimi relative. Aceştia formează sistemul de rate cinetice cu o putere informativă superioară atât prin gradul ridicat de

160

CIF

RA

DE

AFA

CE

RI

CONSUMURI

CHELTUIELI DE MUNCA VIE

AMORTIZĂRI

ALTECHELTUIELI

REZULTATULNET

Reînnoirea stocurilor

Plata furnizorilor de materiale

Acoperirea cheltuielilor

Plata salariilor şi impozitelor

Reînnoirea investiţiilor

Plata furnizorilor de maşini-utilaje

Dezvoltarea stimularea personalului

Plata furnizorilor, a dividendelor

compatibilitate, cât şi prin exprimarea lor sub forma mărimilor concrete: durata amortizării, durata plăţii furnizorilor etc.

Ratele cinetice se obţin prin înmulţirea duratei de rotaţie fiecărui

post de bilanţ cu coeficientul de

prevedere corespunzător astfel:

c1) Durata de rotaţie a stocurilor de materii prime, materiale şi materiale consumabile:

D.M =

161

c2) Durata de rotaţie a stocurilor de produse finite:

D.F =

c3) Durata de încasare a clienţilor:

D.I =

c4) Durata de achitare a furnizorilor:

D.F.Z =

Utilizând informaţiile furnizate de aceşti indicatori auditorul poate concluziona direcţia de dezvoltare în viitor a entităţii cât şi realitatea deciziilor financiare, asigurându-se în acest mod de continuitatea activităţii entităţii auditate.

d. Indicatori de profitabilitateActivitatea de exploatare precum şi performanţele realizate de

către o entitate rezultă din determinarea unor indicatori care pentru utilizatorii de informaţii prezintă un interes deosebit.

Cel mai important indicator urmărit cu atenţie de către acţionari este profitul pe acţiune, care poate fi stabilit cu uşurinţă din informaţiile furnizate de situaţiile financiare. De asemenea se mai apelează şi la determinarea unor indicatori adiţionali, care vor prezenta o imagine mai completă a activităţii de exploatare.

d1) Un indicator cu o importanţă deosebită îl reprezintă eficienţa. Ea arată volumul relativ de produse sau prestări servicii generat de active din dotarea unei entităţi.

Eficienţa (E) =

162

d2) Cel de al doilea indicator este marja brută în mărime relativă. Acest indicator prezintă proporţia în care veniturile din vânzări depăşesc cheltuielile variabile.

Marja brută procentuală (MBP)

M.B.P =

Când indicatorul are o valoare redusă el pune în evidenţă un nivel ridicat al costurilor de fabricaţie a produselor în comparaţie cu preţurile de vânzare.

d3) Al treilea indicator îl reprezintă marja profitului (MP).

M.P =

Acest indicator arată proporţia cu care veniturile depăşesc costurile totale. Când se constată o disfuncţionalitate în nivelul acestui indicator, acesta va presupune:

- Marjele brute (venituri în exces faţă de cheltuielile variabile) sunt prea reduse;

- Volumul de producţie este scăzut în raport cu cheltuielile fixe.Profitabilitatea şi rentabilitatea activului total ne demonstrează cât de

adevărate sunt profiturile în comparaţie cu baza de active, respectiv aceşti indicatori reflectă o combinaţie către eficienţa şi marja profitului:

d4) Profitabilitatea (P)

P =

d5) Rentabilitatea activului total (RAT)

R.A.T =

163

O analiză suplimentară cu rezultate scontate pentru auditor este oferită de sistemul levierelor financiare. În cadrul acestei analize, cota proporţională de active aferentă fiecărei surse de capital este înmulţită cu rentabilitatea activului total al entităţii.

e) Indicatorii privind rezultatul pe acţiune se determină în conformitate cu prevederile IAS 3342 şi au în vedere:

e1) Rezultatul pe active care se exprimă:

(RA) = sau

e2)

(RA) =

Utilitatea acestor indicatori pentru efectuarea de comparaţii în timp sau între entităţi cu acelaşi fel de activitate poate fi afectată de clasificarea anumitor articole de exploatare, de metodele de evaluare a stocurilor, de metodele utilizate pentru calculul amortizării imobilizărilor, a fondului comercial, de cheltuielile pentru cercetare, dezvoltare.

Auditorul în cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil îşi dirijează diligenţele sale verificând şi cum s-a respectat cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.

Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare că bilanţul contabil respectă concepţiile fundamentale de bază ale contabilităţii:

- Continuitatea activităţii de exploatare;- Contabilitatea de angajamente. Posibila apariţie de încetare a activităţii într-un viitor previzibil

impune alte metode de evaluare la închiderea bilanţului, în conformitate cu prevederile unor norme şi standarde specifice.

Gradul de adecvare a principiului continuităţii activităţii, obligă auditorul să ţină seama de riscul conform căruia principiul continuităţii activităţii poate să nu mai fie adecvat. Indici cu privire la

42 IAS 33 „Rezultatul pe acţiune”

164

posibilitatea apariţiei unui asemenea eveniment pot fi redaţi de către situaţiile financiare auditate, sau alte surse, astfel:a) Indici financiari

- Datoria netă sau situaţia datoriei nete curente;- Apropierea scadenţei de plată a împrumuturilor cu termen fix

fără posibilităţi de rambursare sau reînnoire, sau utilizarea frecventă a împrumuturilor pe termen scurt pentru finanţarea activelor financiare pe termen mediu şi lung;

- Indicatori financiari de bază (cheie) nefavorabili;- Pierderi majore în activitatea de exploatare;- Restanţe sau întreruperi la plata dividendelor;- Incapacitatea de plată la scadenţă a creditorilor;- Dificultăţi în respectarea termenelor a procedurilor de împrumut;- Schimbarea tranzacţiilor pe credit în tranzacţii cu plata la

livrare pentru furnizori;- Incapacitatea de a obţine împrumuturi pentru dezvoltarea de

noi produse sau realizarea deciziilor de investiţii esenţiale.b) Indici de exploatare

- Abandonarea actului de conducere de unii membri fără perspective de înlocuire;

- Pierderea unui segment de piaţă principal, a tranzacţiei, a licenţei sau a furnizorului principal;

- Dificultăţi în ceea ce priveşte recrutarea de forţă de muncă calificată.

c) Alţi indici- Neconformitatea cu cerinţele referitoare la capital sau cu alte

cerinţe statutare;- Acţiuni pe rol în justiţie împotriva entităţii, care, dacă au

succes, pot avea drept rezultat hotărâri judecătoreşti, care nu ar putea fi îndeplinite;

- Schimbări în legislaţie sau în politica guvernamentală;Pe toată durata misiunii, auditorul efectuează procedurile de

audit proiectate pentru a obţine probe de audit ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Când se pune întrebarea cu privire la principiul continuităţii activităţii, unele dintre proceduri pot avea o semnificaţie suplimentară sau se impune

165

efectuarea unor proceduri adiţionale sau să se actualizeze informaţiile obţinute anterior. Procedurile relevante în astfel de situaţii impun:

- Analiza atentă a fluxului de casă, profitului şi a altor previziuni relevante şi discutarea concluziilor cu conducerea;

- Verificarea elementelor după sfârşitul perioadei pentru acele elemente care afectează capacitatea întreprinderii de a continua cu respectarea principiului continuităţii;

- Analiza şi discutarea celor mai recente situaţii financiare interimare disponibile ale entităţii;

- Verificarea termenilor împrumuturilor în baza obligaţiilor şi acordurile de credit şi stabilirea situaţiilor şi cauzelor în care vreunul a fost nerespectat;

- Studierea proceselor-verbale ale Adunării Generale ale Acţionarilor, ale Consiliului de Administraţie şi ale altor instrucţiuni importante unde au fost dezbătute şi luate măsuri în domeniul financiar, în cazuri de dificultate;

- Intervievarea avocatului entităţii în ce priveşte litigiile şi reclamaţiile;

- Confirmarea existenţei, legalităţii şi obligativităţii contractelor prin care se oferă sau se obţine suportul financiar al terţilor şi al părţilor afiliate şi estimarea capacităţii financiare a acestora de a oferi fonduri suplimentare;

- Analizarea contractelor neonorate ale clienţilor.După ce procedurile considerate necesare au fost efectuate, toate

informaţiile solicitate au fost obţinute şi efectul măsurilor adoptate de conducere sau alte proiecte de atenuare au fost luate în considerare, auditorul va decide dacă problema apărută în ce priveşte principiul continuităţii activităţii a fost rezolvată în mod rezonabil.

Dacă în viziunea auditorului, apelând inclusiv la raţionamentul profesional, problema continuităţii activităţii nu este rezolvată în mod rezonabil, va avea în vedere dacă situaţiile financiare auditate pun în evidenţă următoarele aspecte:

- Descriu în mod adecvat condiţiile principale care generează îndoieli substanţiale privind capacitatea entităţii de a funcţiona în viitor;

166

- Afirmă că există o incertitudine semnificativă că entitatea este în incapacitatea de realizare a activelor şi de reducere a datoriilor;

- Afirmă că nu includ ajustări în legătură cu recuperabilitatea şi clasificarea valorilor activelor înregistrate sau în legătură cu valorile şi clasificarea datoriilor care pot fi necesare dacă entitatea este incapabilă să continue activitatea.

În cazul în care prezentarea este considerată adecvată, auditorul nu va exprima o opinie calificată sau una contrară. Dacă din situaţiile financiare rezultă o prezentare adecvată, auditorul are posibilitatea să exprime în mod obişnuit o opinie necalificată şi să modifice raportul de audit prin înscrierea unui element de evidenţiere într-un raport, a problemei legate de principiul continuităţii a activităţii prin atragerea atenţiei asupra notei care prezintă aspectele de mai sus. În cazul în care situaţiile financiare nu pun în evidenţă o prezentare adecvată, auditorul trebuie să exprime o opinie calificată sau o opinie contrară. Când rezultatul ipotezei inadecvate utilizate la întocmirea situaţiilor financiare este atât de semnificativ şi convingător încât are ca rezultat situaţii financiare denaturate semnificativ, auditorul trebuie să exprime o opinie contrară.

În aceste condiţii celelalte principii de bază nu mai pot funcţiona, deoarece valoarea lichidativă (reziduală) este cea care se va aplica.

10.2. Auditul contului de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere reprezintă totalitatea cheltuielilor efectuate şi a veniturilor generate în urma consumurilor de resurse materiale, umane de către o entitate în cursul unui exerciţiu financiar.

Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, recurge la analizarea şi examinarea conformităţii contului de profit şi pierdere cu exigenţele referenţialului contabil legal şi regulamentelor privitoare la:

Dacă toate cheltuielile efectuate pentru operaţiile entităţii au fost incluse în situaţiile financiare;

Dacă jurnalele de vânzări, cumpărări, casa, banca, precum şi cheltuielile, au fost corect însumate şi corect înregistrate; aceste intrări şi cheltuieli reprezintă tranzacţii reale în

167

activitatea entităţii. Sumele evidenţiate în situaţiile financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile;

Imputarea corectă a veniturilor şi cheltuielilor perioadei, respectând întocmai principiile contabile stabilite;

Respectarea corespondenţei corecte a sumelor înscrise în conturile de venituri şi cheltuieli cu celelalte conturi de activ şi capitaluri propasiv şi înregistrarea corectă a operaţiunilor;

Respectarea principiilor contabile privind uniformitatea aplicării lor pe toată durata exerciţiului curent în raport cu exerciţiul anterior.

În faza de planificare, auditorul, a stabilit natura şi structura cheltuielilor precum şi forma de prelucrare şi evidenţa acestora: manuală sau computerizată.

În urma procedurilor de audit privind evaluarea controlului intern, auditorul stabileşte numărul şi extinderea acestor proceduri în strânsă dependenţă cu luarea în considerare a existenţei riscurilor concrete pentru fiecare obiectiv de audit.

10.2.1. Teste de control şi teste substanţiale ale veniturilor din vânzări

În cursul aplicării testelor de audit asupra situaţiilor financiare auditorul trebuie să ţină permanent cont de importanţa pe care o prezintă pentru utilizatori contul de profit şi pierdere.

Într-un amplu proces de decizie investitorii în general, se axează mai mult pe informaţiile furnizate de contul de profit şi pierdere decât pe bilanţul contabil. Toţi factorii externi, dar deopotrivă şi cei interni sunt preocupaţi mai mult de cunoaşterea capacităţii entităţii de a realiza profituri prezente şi viitoare, decât de costul istoric sau de valoarea contabilă a elementelor individuale ale activului net.

Auditarea conturilor de venituri şi cheltuieli cu ocazia misiunilor efectuate asupra rezultatelor entităţii nu trebuie efectuată distinct ci dimpotrivă ea trebuie integrată în procesul de audit în ansamblu. O eroare inclusă într-un cont de rezultate va transmite şi va afecta întotdeauna, în aceeaşi proporţie, un cont bilanţier şi viceversa, acest lucru demonstrează legăturile strânse pe care le au conturile de venituri cu celelalte operaţiuni încât creează premisa auditorului de a corela

168

diferite aspecte ale testării acestor conturi de alte tipuri de teste adecvate.

Atât testele mecanismelor de control cât şi testele substanţiale ale operaţiilor au drept rezultat verificarea în paralel a conturilor de rezultate şi a conturilor bilanţiere. De exemplu, când un auditor stabileşte că, mecanismele de control intern sunt suficient de adecvate pentru a oferi o asigurare rezonabilă a faptului că operaţiunile din jurnalul vânzărilor există, sunt corect grupate şi înregistrate cronologic şi la timpul potrivit, vor exista probe privind corectitudinea unor conturi bilanţiere individuale, cum ar fi clienţi-vânzări, stocuri produse, dar şi privind corectitudinea unor conturi de rezultate mai ales cele din categoria cheltuieli. În caz contrar, existenţa unor mecanisme de control inadecvate şi descoperirea de erori prin efectuarea testelor mecanismelor de control şi a procedurilor specifice ale operaţiunilor, pune în evidenţă posibilitatea existenţei unor categorii de erori atât în contul de profit şi pierdere cât şi în bilanţul contabil.

Înţelegerea controlului intern şi efectuarea unor teste ale mecanismelor de control şi a unor probe substanţiale ale operaţiunilor corespunzătoare în scopul de a determina nivelul adecvat al riscului de control estimat sunt cele mai importante mijloace prin care pot fi verificate o mare parte din conturile de rezultate.

10.2.2. Teste de control şi teste substanţiale ale conturilor de cheltuieli

Sumele incluse în conturile de cheltuieli trebuie analizate chiar dacă s-au efectuat testele prezentate anterior.

Prin analiza conturilor de cheltuieli, în procesul de audit, înţelegem examinarea documentelor justificative ale tuturor operaţiunilor individuale care prezintă situaţia totalului unui cont de cheltuieli. Analiza conturilor de cheltuieli prin utilizarea procedurilor adecvate, folosite de auditor, are rolul de a estima riscul de control adecvat şi totodată reprezintă o verificare generală asupra detaliilor la o mulţime de conturi de diferite naturi.

De regulă auditorii, analizează adesea conturile de cheltuieli care prezintă probabilitate mare de a conţine erori semnificative.

169

În principal se analizează: Conturile de cheltuieli privind întreţinerea şi reparaţia

mijloacelor fixe; Conturile de cheltuieli privind chiriile, redevenţele şi

activităţile de leasing; Cheltuielile legate de asistenţa juridică sunt analizate pentru a

se depista existenţa unor datorii condiţionate potenţiale, litigii, fapte ilegale sau de altă natură care ar putea influenţa imaginea fidelă a situaţiilor financiare;

De obicei, analiza conturilor de cheltuieli se realizează odată cu verificarea activului aferent lor, nu se practică efectuarea de analize asupra conturilor care rezultă din repartizarea internă a unor informaţii contabile. Totuşi, repartizarea cheltuielilor este importantă, funcţie de care un consum va fi considerat un activ sau o cheltuială a exerciţiului în curs.

Dacă clientul în procesul de repartizare nu determină corect sumele de repartizat sau nu respectă principiile contabile general acceptate, situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate. De exemplu, repartizarea cheltuielilor privind amortizarea mijloacelor fixe este obligatorie şi numai pentru faptul că durata de viaţă a activului depăşeşte un an. Valoarea de cumpărare iniţială a activului este verificată în momentul investirii, însă trecerea acestui cost pe cheltuieli se realizează pe parcursul mai multor ani.

Alte tipuri de cheltuieli cu implicaţii directe în situaţiile financiare o reprezintă amortizarea activelor care au durata de viaţă scurtă care nu expiră la data de închidere a bilanţului contabil – cazul chiriilor sau asigurărilor plătite în avans. Repartizarea unor consumuri între cheltuielile de producţie ale exerciţiului curent şi stocuri este impusă de principiile contabile pentru a se putea reflecta corect costurile legate de fabricarea unui produs.

În general, conturile de rezultate care provin din diverse repartizări nu sunt supuse verificării ca parte a testelor mecanismelor de control sau testelor substanţiale ale operaţiunilor ci se folosesc pe larg procedurile analitice, recurgându-se rareori şi la teste detaliate suplimentar. Cele mai importante proceduri de audit în cazul repartizărilor de cheltuieli sunt:

170

Testarea caracterului rezonabil pe ansamblu prin aplicarea de proceduri analitice;

Recalcularea rezultatelor stabilite de client. În cele mai multe cazuri aceste teste sunt realizate ca parte a

auditului conturilor conexe de active sau datorii. Redăm mai jos procedurile analitice pentru conturile de venituri şi cheltuieli:

Procedura analitică Eroarea posibilăComparaţi posturile individuale de cheltuieli cu anii precedenţi

Supraevaluare sau subevaluare a soldului unui cont de cheltuieli

Comparaţi soldurile individuale de active şi datorii cu anii precedenţi

Supraevaluare sau subevaluare a unui cont bilanţier, care va afecta şi un cont de rezultate (de exemplu o eroare din stocuri afectează costul bunurilor vândute)

Comparaţi posturile individuale de cheltuieli cu bugetele

Prezentare eronată a conturilor de cheltuieli şi a conturilor bilanţiere conexe

Comparaţi marja brută procentuală cu anii precedenţi

Prezentare eronată a costului bunurilor vândute şi a stocurilor

Comparaţi viteza de rotaţie a stocurilor cu anii precedenţi

Prezentare eronată a costului bunurilor vândute şi a stocurilor

Comparaţi cheltuielile privind asigurările plătite în avans cu anii precedenţi

Prezentare eronată a cheltuielilor de asigurare şi asigurărilor plătite în avans

Comparaţi cu anii precedenţi raportul dintre cheltuielile privind comisioane şi vânzări

Prezentare eronată a cheltuielilor privind comisioanele şi a comisioanelor acumulate.

Comparaţi cu anii precedenţi raportul dintre posturile individuale de cheltuieli de producţie şi totalul cheltuielilor de producţie

Prezentare eronată a posturilor individuale de cheltuieli privind producţia şi a conturilor bilanţiere conexe

Sursa: Arens Loebbecke, Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, 2001, pag.723

10.2.3. Auditul dividendelor

171

Atunci când audităm dividendele, trebuie ca auditorul să se axeze mai mult pe operaţiunile realizate în cursul anului decât asupra soldului final, exceptând cazul în care soldul final prezintă dividende datorate.

Toate obiectivele de audit referitoare la operaţiuni sunt operabile şi pentru analiza dividendelor. Practica ne obligă la auditarea dividendelor în totalitate (sau prin sondaj), datorită acestei prevederi analiza dividendelor nu creează probleme, fapt pentru care ne vom îndrepta atenţia asupra:

Existenţa dividendelor înregistrate (existenţa şi exhaustivitatea); Corectitudinea înregistrării dividendelor (exactitate); Dacă au fost plătite dividende acţionarilor (existenţa); Dividendele declarate sunt înregistrate corect (exhaustivitatea

şi exactitatea).Existenţa dividendelor înregistrate precum şi cele plătite

acţionarilor pot fi constatate prin verificarea şi examinarea proceselor-verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie precum şi ale Adunării Generale a Acţionarilor care autorizează suma dividendului pe acţiune şi data calculului dividendului. Atenţie deosebită trebuie acordată asupra posibilităţii declarării de dividende neînregistrate, mai ales când data este foarte aproape de data închiderii bilanţului contabil.

Exactitatea unei declaraţii de dividende poate fi verificată prin recalcularea sumei dividendelor pe baza relaţiei:

∑ dividende = Div / Act × Nr. Acţiuni În cazul în care clientul apelează la un agent de transfer pentru

distribuirea dividendelor, totalul poate fi confruntat cu plata făcută de agent şi, în plus, confirmat de către acesta.

Atunci când plata dividendelor se face de către client, auditorul verifică suma totală a acestora prin recalculare şi referinţă la plăţile efectuate, totodată verificându-se dacă plata a fost făcută către acţionarii adevăraţi care sunt deţinătorii acţiunilor entităţii la data înregistrării dividendelor.

Testele dividendelor datorate se efectuează în paralel cu testul dividendelor declarate. Dividendele neplătite trebuie cuprinse în situaţiile financiare ca datorii ale entităţii.

172

10.3. Auditul fluxurilor de trezorerie

Într-o accepţiune globală trezoreria reprezintă diferenţa dintre activele şi datoriile unei entităţi a cărei lichiditate şi exigibilitate sunt imediate, ea cuprinzând lichidităţile în conturi bancare şi casa, titlurile de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.

Structura titlurilor de plasament cuprinde: Acţiuni cotate sau necotate; Obligaţiuni cotate sau necotate; Bonuri de tezaur sau bonuri de casă pe termen scurt; Acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de entitate; Titluri de creanţe negociabile; Principalele obiective ale auditului fluxurilor de trezorerie se

referă la: Existenţa disponibilităţilor băneşti din contul curent şi de casă

al întreprinderii şi libera folosirea a acestora; Delimitarea exactă a perioadei de generare şi exigibilitate a

operaţiunilor din care rezultă soldurile pozitive sau negative, credite şi debite datorate sau provenite de la terţi;

Certitudinea prezentării corecte în situaţiile financiare; Evaluarea corectă a debitelor sau creditelor exprimate în

diverse valute. Cât priveşte probele de audit cu referire la organizarea şi

funcţionarea controlului intern al gestiunii de operare a fluxurilor de trezorerie, ele privesc:

Separarea atribuţiilor cu privire la responsabilităţile contului de gestionare, conducere, execuţie şi control;

Folosirea şi controlul prealabil al documentelor justificative ce privesc operaţii legate de fluxurile financiare;

Analiza periodică a rulajelor şi soldurilor creditoare şi/sau debitoare după caz privind operaţiunile de încasări şi plăţi;

Verificarea modului de înregistrare pe întreaga durată a exerciţiului a operaţiunilor din care au rezultat fluxuri de trezorerie;

Gruparea şi prezentarea corectă în situaţiile financiare. Procedurile de audit aplicate în analiza fluxurilor de trezorerie se

bazează pe observarea mişcărilor pozitive/negative din activitatea de

173

exploatare a unei entităţi în vederea stabilirii existenţei unor eventuale diferenţe între venitul net şi fluxurile nete din exploatare astfel:

Inspecţia fizică simultană a operaţiunilor de încasări şi/sau plăţi;

Verificarea intrărilor şi ieşirilor; Identificarea debitelor în valută şi analiza riscului valutar; Analiza debitelor înscrise în bilanţul contabil. Auditorul va urmări, în vederea exprimării unei opinii dacă au

fost îndeplinite următoarele obiective de audit:

Posturi de verificatObiectivul auditului

Soldurile conturilor curente şi ale lichidităţilor, plăţile şi încasările au fost înregistrate în situaţiile financiare.Registrul de bancă corespunde cu extrasele de cont

Exhaustivitatea

Soldurile conturilor de lichidităţi au fost corect calculate şi înregistrate, iar sumele prezentate în situaţiile financiare cuprind instrumentări tehnice contabile

Existenţa

Provizioanele au fost corect evaluate pentru toate soldurile de bancă

Evaluarea

Toate încasările şi plăţile au fost înregistrate în perioada contabilă corespunzătoare şi nu au fost încasări şi plăţi fictive

Independentaexerciţiilor

Toate depozitele pe termen scurt, conturile de lichidităţi la vedere respectă principiul entităţii patrimoniale. Împrumuturile pe termen scurt reprezintă obligaţii ale unităţii faţă de creditori la data întocmirii bilanţului

Drepturi şiobligaţii

Soldurile conturilor curente la bănci au fost corect prezentate şi evidenţiate în bilant

EvidenţiereCorectă

Sursa: Ana Stoian, Eugeniu Turlea, Auditul financiar contabil, pag 138

Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie; având în vedere obiectivele de audit pentru care urmăreşte dacă:

Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă decât în realitate a conturilor prezentate în situaţiile financiare, care se dovedesc a fi nereale;

Funcţie de interesul entităţii, profitul poate fi majorat sau micşorat. Întreprinderea poate avea încasări anticipate sau plăţi restante, astfel încât soldurile conturilor de bancă la

174

sfârşit de an pot prezenta o situaţie mai favorabilă decât în realitate.

Verificările efectuate de auditor pot descoperi unele angajamente şi evenimente neprezentate în operaţiile bancare, în tranzacţiile privind gestiunea lichidităţilor.

Atenţia auditorului trebuie orientată şi spre posibilitatea de apariţie a riscurilor de fraudă gen: furturi, conturi bancare fictive, furturi din casă, transferuri în cont personal.

În realizarea misiunilor de audit se va pune un accent deosebit pe următoarele documente:

Extrasele de conte emise de bănci; Registrul de casă; Cecurile plătite/asimilate; Procese-verbale ale şedintelor Consiliului de Administraţie; Lista specimenelor de semnături; Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii financiare; Confirmări primite de la bănci; Balanţele de verificare a conturilor sintetice şi analitice. Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului din

casă, prezentarea exactă a soldurilor conturilor de trezorerie în situaţiile financiare, analiza în detaliu a cecurilor emise şi primite reprezintă pentru auditor teste de audit, ce-l conduc spre o apreciere rezonabilă precum că, toate posturile din bilanţ aferente trezoreriei redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau că are îndoieli privind posturile din bilanţ referitoare la trezorerie. Auditorul trebuie să se asigure că entitatea întocmeşte periodic o situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie cu extrasele de cont bancare, verificare care se efectuează cel puţin o dată la semestru.

10.4. Auditul capitalurilor proprii

Entitatea, pentru a-şi putea desfăşura activitatea economică, are nevoie de capitaluri (surse de finanţare). Capitalurile de care o entitate poate dispune la un moment dat sunt: capitaluri proprii şi capitaluri atrase.

Capitalurile proprii se împart în: Capitaluri proprii de provenienţă externă: capital social,

prime legate de capital, subvenţii;

175

Capitaluri proprii de provenienţă internă: rezultatul exerciţiului, rezerve, provizioane.

Sursa: Opriţescu M. şi colectiv, Gestiunea financiară a întreprinderii

Figura nr. 17 – Structura bilanţieră a capitalului unei entităţi

În acest paragraf ne interesează doar Cap. II din pasiv (1.1 şi 1.2) astfel:

Capitalul social constituit la înfiinţarea entităţii şi sporit pe parcurs, este divizat în acţiuni sau în părţi sociale după modul de constituire a unităţii, deşi este capital propriu al entităţii, totuşi este de provenienţă externă, în sensul că acesta a fost pus la dispoziţia entităţii de către acţionari sau asociaţi, care sunt persoane fizice sau juridice din afara structurii entităţii, iar pentru folosirea acestui capital, va trebui să suporte un anumit cost la fel cum suportă şi pentru capitalurile atrase de la terţe persoane. Reprezintă sursa de capital cu exigibilitatea cea mai îndepărtată.

176

ACTIV CAPITALURI ŞI DATORII

Imobilizări necorporale

Imobilizări corporale

Imobilizări financiare

1.1. Capital social

1.2. Rezerve, rezultate, fonduri

proprii

I. C

apita

luri

prop

rii

2.1. Credite pe termen mediu şi lung

II. C

apit

alur

i per

man

ente

3.1. Credite şi datorii pe termen scurt

III.

Cap

ital

uri

Act

ive

imob

iliz

ate

Stocuri

Creanţe şi valori realizabile în termen scurt

Disponibilităţi băneşti

Act

ive

circ

ulan

te

Rezerve, rezultate, fonduri proprii, constituie o componenta complexă a capitalului entităţii care se formează urmare activităţii desfăşurate şi a rezultatelor obţinute. În ceea ce priveşte rezervele, ele sunt de trei feluri: legale, statutare şi alte rezerve.

De asemenea, entităţile pot constitui în timpul exerciţiului financiar provizioane recunoscute în momentul în care:

O entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; Este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora

obligaţia respectivă, şi poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate

pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care, pentru stingerea unei obligaţii nu mai este posibilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. Evaluarea provizioanelor se va efectua înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut în legislaţia fiscală.

Un alt element al acestei componente îl reprezintă profitul repartizat la sfârşitul anului financiar, după închiderea bilanţului contabil şi aprobarea situaţiilor financiare de către Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor după caz. Potrivit Standardului Internaţional de Contabilitate IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare” capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele entităţii după deducerea tuturor datoriilor sale. În bilanţul contabil fondurile aparţinând drept contribuţie a acţionarilor, profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea rezultatului reportat şi rezervele ce reprezintă ajustări pentru menţinerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Aceste divizări, care sunt utile auditorului financiar, pot fi relevante în procesul de adoptare a deciziilor de către utilizatorii situaţiilor financiare, când există restricţii legale sau de altă natură privind capacitatea de a distribui sau de a utiliza într-un alt mod capitalul propriu. O problemă destul de importantă pentru auditori, în procesul de audit, o reprezintă cunoaşterea de către aceştia a conţinutului conceptului de capital al contabilităţii financiare, a termenilor uzuali cu referire la:

Înţelegerea procesului de finanţare prin emiterea de titluri de capital;

Înţelegerea criteriilor de emisiune şi evaluarea titlurilor de capital;

177

Înţelegerea procesului de răscumpărare a propriilor acţiuni; Înţelegerea distincţiei între acţionarii fondatori şi restul

acţionariatului; Cunoaşterea şi înţelegerea unor percepte legate de rezultatul

reportat, rezultatul exerciţiului precum şi distribuirea dividendelor;

Înţelegerea modului de variaţie al capitalului propriu.În auditul capitalului propriu trebuie să se facă o distincţie

importantă, între entităţile ale căror valori mobiliare sunt aprobate la tranzacţionare şi societăţile pe acţiuni private având un număr restrâns de acţionari la care în cursul unui exerciţiu financiar se produc foarte puţine operaţiuni în conturile de capital social sau chiar sunt situaţii când nu apare nici o operaţiune de acest gen, de regulă având doar câţiva acţionari. Singurele operaţiuni notabile au loc la sfârşitul exerciţiului şi sunt legate de înregistrările ce privesc modul de repartizare a profitului sau de tratament aplicat pierderilor după caz. În cazul societăţilor de acţiuni ale căror valori mobiliare sunt aprobate la tranzacţionare, verificarea capitalurilor proprii este mai complexă din cauza numărului mare de acţionari şi a deselor schimbări a titularilor de acţiuni.

Conturile specifice de capitaluri proprii ale unei entităţi sunt prezentate în schema de mai jos:

178

D Capital social C

Emisiune de acţiuni

I. Răscum-părare de acţiuni

Sold final

D Cont bancar C

D Acţiuni obişnuite C

Emisiune de acţiuni

I. Diminuarea contului de mijloace băneşti

Sold final

Sold iniţial

Sold iniţial

Capital social vărsat peste valoarea nominală

I. Răscumpărare de acţiuni

D Dividende de plată C

Dividende declarate

Plata dividendelor

Sold final

Sold iniţial

Profituri D nerepartizate C

Profit net

Sold final

Sold iniţial

Dividende declarate

Pentru realizarea obiectivului de audit, auditorul trebuie să se convingă dacă următoarele afirmaţii sunt aplicabile:

Mecanismele de control intern vizând capitalul social şi dividendele conexe sunt adecvate;

Operaţiunile legate de capitalul social sunt corect înregistrate, conform obiectivelor de audit.

Cât priveşte mecanismele de control intern pe auditor îl interesează: Autorizarea adecvată a operaţiunilor; Conducerea corectă a evidenţei contabile; Separarea corectă a sarcinilor şi conducerea evidenţei

analitice a capitalurilor proprii şi gestiunea registrului şi a certificatelor de acţionar;

Utilizarea unui agent independent pentru înregistrarea emisiunii şi efectuarea transferurilor acţiunilor, dacă e cazul.

Operaţiunile legate de capitaluri proprii sunt deosebit de importante, motiv pentru care majoritatea acestor operaţiuni trebuie să poarte girul Consiliului de Administraţie.

Alte operaţiuni trebuie aprobate de către Adunarea Generală a Acţionarilor dintre care amintim:

Emisiunea acţiunilor; Răscumpărarea acţiunilor; Declararea dividendelor. Dacă entitatea îşi asumă responsabilitatea operaţiunilor legate de

acţiuni şi evidenţa acţiunilor aflate în circulaţie, mecanismele de control intern trebuie să fie suficient şi adecvate pentru a asigura că proprietarii reali ai acţiunilor sunt înregistraţi în registrul de evidenţă, că acţionarilor care deţin acţiuni ale entităţii la data înregistrării dividendelor li se achită suma corectă de dividende şi că riscul de deturnare a activelor este redus la maxim.

Procedurile prin care se poate preîntâmpina apariţia de erori în operaţiunile cu capitaluri proprii sunt:

Proceduri clare vizând întocmirea certificatelor de acţionar şi înregistrarea operaţiunilor legate de acţiuni;

179

Verificarea internă independentă a informaţiilor din evidenţele contabile.

În auditul capitalului social subscris şi al capitalului social vărsat peste valoarea nominală a acţiunilor, auditorul trebuie să fie preocupat de:

Totalitatea operaţiunilor legate de capital social sunt înregistrate (exhaustivitatea);

Operaţiunile de capital social există şi sunt corecte (existenţa şi exactitatea)

Capitalul social este corect înregistrat (exactitatea); Capitalul social este adecvat prezentat şi dezvăluit

(prezentarea şi dezvăluirea). Primele două aspecte sunt analizate prin testele mecanismelor de

control şi cele specifice ale operaţiunilor, iar ultimele două au în vedere testele detaliilor soldurilor.

180

Capitolul XI

CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI RAPORTUL DE AUDIT

11.1. Tipologia opiniei de audit

După terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului şi acumularea probelor finale, auditorul trebuie să elaboreze concluzia conform căreia situaţiile financiare sunt prezentate sau nu în conformitate cu cadrul general de raportare financiară.

Astfel, auditorul trebuie să decidă dacă s-au acumulat suficiente probe de audit pentru a formula concluzia care stă la baza exprimării opiniei raportului de audit. De aceea, este necesară examinarea întregului program de audit pentru ca auditorul să se asigure că toate componentele auditului au fost adecvat executate şi documentate şi în final obiectivele au fost atinse.

Pentru acurateţea concluziilor finale, auditorii pot să utilizeze:– Listele de verificare a documentelor de lucru;– Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul;– Lista de verificare a finalizării angajamentului;– Revizuirea generală a situaţiilor financiare;– Chestionarul de sfârşit de misiune;– Chestionarul de evenimente ulterioare închiderii exerciţiului.Raportul de audit reprezintă etapa finală a unei misiuni audit şi

asigurare, produsul activităţii desfăşurate de auditor, prin care se prezintă concluziile finale urmare a examinării informaţiilor financiare ale unei entităţi, raport atât de necesar utilizatorilor situaţiilor financiare.

Forma şi conţinutul raportului de audit sunt prevăzute în Standardul Internaţional de Audit 700 „Raportul auditorului asupra

181

situaţiilor financiare” care stabileşte reguli şi furnizează recomandări privind forma şi conţinutul raportului de audit.

„Auditul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare”.43

Această activitate de revizuire şi evaluare trebuie să pună în evidenţă modul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, dacă au fost respectate prevederile cadrului general acceptat de raportare financiară, fie IAS/IFRS-urile, fie reglementările naţionale conforme cu directivele europene.

Conform standardului există un anume mod de prezentare a raportului de audit, pentru asigurarea unui grad rezonabil de înţelegere de către cei interesaţi, precum şi pentru identificarea unor situaţii mai deosebite, cu multă uşurinţă de cititor.

Astfel, structura unui raport de audit este, în general, asemănătoare pentru toate situaţiile financiare examinate, cu unele particularităţi, de la caz la caz, dar fiecare raport prezintă în mod propriu unele elemente de bază, respectiv:

a) Partea de indentificare care conţine titlul raportului şi cui de adresează respectiv adresantul (destinatarul);

b) Partea introductivă se mai numeşte şi partea de deschidere în care se tratează probleme legate de identificarea situaţiilor financiare supuse auditului precum şi declaraţiile de asumare a responsabilităţilor ce decurg din această misiune atât pentru conducerea întreprinderii cât şi pentru auditor;

c) Partea care se referă la aria misiunii, în care se prezintă natura auditului, se fac referiri la Standardele Internaţionale de Audit sau la Standardele Naţionale de Audit relevante care au călăuzit întreaga activitate a auditorului precum şi o prezentare a raportului de audit efectuat;

d) Partea referitoare la opinie care conţine o trimitere la cadrul general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situaţiilor financiare şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare la care a ajuns auditorul, respectiv: opinie fără rezerve, opinie cu rezerve, imposibilitatea exprimării unei opinii sau opinie contrară.

43 ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare’’, 2006, parag.2

182

e) Partea finală unde se prezintă în mod obligatoriu data de întocmire a raportului, adresa completă a auditorului precum şi semnătura acestuia.

Din punct de vedere al adresantului raportul trebuie să conţină informaţii cu privire la persoanele căruia se adresează în baza condiţiilor prevăzute în angajament sau în alte reglementări stabilite. În general raportul se adresează acţionarilor sau Consiliului de Administraţie al întreprinderii beneficiare de auditul situaţiilor financiare.

În ceea ce priveşte partea de deschidere raportul trebuie să pună în evidenţă date de identificare a situaţiilor financiare auditate precum şi data şi perioada acoperită de raportările financiare respective.

De obicei, în raport se preiau informaţii de identificare din bilanţ (valoarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) şi din contul de profit şi pierdere (mărimea cifrei de afaceri şi rezultatul întreprinderii).

Raportul cuprinde în partea de deschidere şi două declaraţii: una a auditorului – care are responsabilitatea de auditare a situaţiilor financiare cu scopul de a exprima o opinie asupra lor, şi una a conducerii – asupra întocmirii şi prezentării corecte a situaţiilor financiare, ceea ce presupune efectuarea estimărilor şi raţionamentele contabile semnificative precum şi dezvăluirea informaţiilor asupra principiilor şi metodelor contabile utilizate.

Auditorul trebuie să prezinte în raport şi aria de aplicabilitate a auditului, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite.

Raportul trebuie să cuprindă în această parte, o declaraţie cu privire la modul cum a fost planificat şi cum s-a desfăşurat întregul proces pentru a putea obţine o certificare rezonabilă asupra situaţiilor financiare.

De asemenea, raportul trebuie să degaje informaţii cu privire la modul de examinare a informaţiilor utilizând texte şi probe şi alte proceduri în vederea susţinerii sumelor din situaţiile financiare precum şi celorlalte informaţii prezentate; evaluarea de către auditor a principiilor contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare; evaluarea estimărilor semnificative realizate de entitate la întocmirea situaţiilor financiare precum şi evaluarea prezentării generale a acestora.

Auditorul va mai prezenta în raport şi o declaraţie a sa asupra faptului că „auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei“.

183

De departe, cel mai consistent paragraf al raportului este cel ce se referă la opinie. „Raportul auditorului trebuie să exprime în mod clar opinia auditorului referitoare la situaţiile financiare, şi anume dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanţă cu respectivul cadru de raportare financiară şi, atunci când este cazul, dacă situaţiile financiare sunt conforme cu cerinţele statutare.”44

Cei doi termeni, folosiţi pentru exprimarea opiniei, „oferă o imagine fidelă“ sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” pentru care optează Standardele de Audit sunt echivalenţi.

Considerăm necesar ca pe lângă opinia asupra imaginii fidele, auditorul în raportul său poate să includă, orice alte informaţii utilizate în misiunea de audit care l-au condus la exprimarea unui astfel de opinii.

Foarte important este ca auditorul să dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul, deoarece ea marchează momentul până la care auditorul a examinat toate operaţiile şi tranzacţiile reflectate în situaţiile financiare.

Şi deoarece responsabilitatea asupra întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare aparţine conducerii entităţii, auditorul nu trebuie să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt semnate sau aprobate de către conducere.

Raportul auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei de audit şi cu numele personal al auditorului.

Un exemplu de raport îl prezentăm astfel:

Raport de audit privind situaţiile financiare pe anul 2006

Către: toţi utilizatorii

Am auditat bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de 31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei, situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).

44 ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare’’, 2006, parag.17

184

Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat.

Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea şi efectuarea auditului pentru a obţine o certificare rezonabilă asupra situaţiilor financiare, pentru a constata dacă acestea conţin denaturări semnificative.

Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru constitue o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre.

În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 2006 şi rezultatele din expoatare, precum şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat, în conformitate cu prevederile legale şi sunt conforme cu cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).

Auditor_______________

Data 30 martie 2007

La finalizarea unei misiunii de audit se naşte problema deciziei pe care auditorul trebuie să o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel mai adecvat, având în vedere setul de circumstanţe în care şi-a desfăşurat activitatea şi concluziile la care a ajuns ca urmare a examinării elementelor probante. Prima decizie se referă la existenţa elementelor care fac ca raportul de audit să nu exprime o opinie fără rezerve, situaţie în care va trebui să identifice abaterile respective şi să evalueze cât de semnificative sunt, influenţa lor asupra situaţiilor financiare.

185

Aceste determinări reprezintă punctul de plecare în stabilirea cu exactitate a celui mai potrivit tip de raport.

În practica auditului se cunosc următoarele tipuri de exprimări: – Opinie fără rezerve;– Opinie cu rezerve; – Imposibilitatea de a exprima o opinie;– Opinie nefavorabilă sau refuz de certificare.Uniformitatea în forma şi conţinutul fiecărui tip de raport mai

ales cele care prezintă anumite modificări vine în sprijinul utilizatorului, pentru o mai bună însuşire a unor astfel de rapoarte.

Se prezintă mai jos categoriile de rapoarte de audit funcţie de constatările auditorului urmare unei misiuni de audit.

Structura procesului de audit de stabilire a opiniei se prezintă astfel:

186

Fără rezerveSunt îndeplinite toate condiţiile cerute de auditor.Auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit.

Auditorul consideră că, în general, situaţiile financiare, prezintă o imagine fidelă, însă sfera angajamentului de audit a fost semnificativ restrânsă sau nu au fost respectate în totalitate principiile contabile general acceptate.

Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului este atât de semnificativă şi cuprinzătoare încât auditorul nu a obţinut suficiente probe de audit corespunzătoare

Nefavorabil sau Refuz de a exprima o

opinie.

Cu rezerve

Imposibilitatea de a exprima o

opinie

Sursa: A.P.B. Goiag Concern SAS 130 CCAEW, Auditing Reporting 1995-1996, pag.89

187

Au fost obţinute şi verificate toate elementele probante

care se puteau obţine?

Este efectul posibil atât de semnificativ încât situaţiile

financiare să inducă în eroare potenţialii utilizatori.

Opinie nefavorabilă

Opinie nefavorabilă cu imposibilitatea

exprimării opiniei

Situaţiile financiare prezentate au în vedere principiul continuităţii activităţii?

Este nevoie de reînceperea activităţii pentru a oferi o imagine fidelă şi corectă asupra situaţiei firmei?

Se acordă o atenţie suficientă capacităţii entităţii pentru a-şi

continua activitatea?

Prezintă situaţiile financiare (inclusiv notele

de prezentare a problemelor întâmpinate

de firmă) o imagine fidelă asupra situaţiei entităţii?

Reînceperea activităţii este prezentată în mod adecvat?

Oferă situaţiile financiare o imagine fidelă asupra entităţii? Opinie favorabilă cu

paragraf explicativ

Este efectul dezacordului atât de semnificativ încât

situaţiile financiare în ansamblu induc în eroare

potenţialii utilizatori?

Opinie nefavorabilă (opinie adversă)

Opinie favorabilă cu menţionarea unui dezacord

Dacă perioada cărei conducerea i-a acordat o atenţie deosebită în aprecierea conti-

nuităţii activităţii este mai mică de un an de la data aprobării situaţiilor financiare, este acest lucru specificat în situaţiile financiare

sau informaţiile anexate?

Opinie fără rezerve

Opinie favorabilă, cu specificarea acestui aspect în paragraful în care se precizează bazele exprimării opiniei, dacă nu este prezentat în altă parte a

raportului

Nu

Da

Nu

Da

Da

Da

Da

Da

Da

Nu

Da

Da

Nu

Da Nu

Da

Nu

Cauzele care îndepărtează auditorul de o opinie fără rezerve trebuie stabilit într-o ordine crescătoare gravităţii lor. De fapt, beneficiarul raportului de audit asupra situaţiilor financiare ale unei entităţi va fi mult mai îngrijorat de un refuz de a exprima o opinie sau de exprimarea unei opinii nefavorabile (ultimul tip de raport) decât de un raport cu rezerve.

Raport de audit cu opinia „fără rezerve”

Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o opinie fără rezerve.

Acest tip de raport în care auditorul stabileşte o opinie fără rezerve reprezintă exprimarea cea mai frecventă urmare realizării misiunilor de audit. Un astfel de raport îl întalnim atunci când sunt îndeplinite următoarele condiţii:

Toate operaţiunile, tranzacţiile, prezentările de informaţii sunt reflectate în: bilanţ contabil, cont de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu situaţia fluxurilor de trezorerie şi note;

Au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit standardele cu caracter general (IAS/IFRS-uri, Standardele Internaţionale de Audit);

Au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul a fost convins de respectarea principiilor categoriilor de standarde;

Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea principiilor contabile general acceptate, iar informaţiile adecvate se găsesc cuprinse în notele informative şi în alte raportări ale situaţiilor financiare;

Nu au fost identificate circumstanţe care să-şi impună introducerea unui paragraf explicativ sau modificări ale raportului de audit.

188

11.2. Rapoarte modificate

În anumite circumstanţe, raportul unui auditor poate fi modificat prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a unor aspecte, în cazul în care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de continuitate a activităţii), a cărei abordare depinde de evenimente viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. O incertitudine este un aspect a cărui rezolvare depinde de acţiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entităţii, dar care pot afecta situaţiile financiare.

Adăugarea unui astfel de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu afectează opinia auditorului.

Un exemplu de raport modificat care exprimă o opinie fără rezerve, îl prezentăm astfel:



Am auditat bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de 31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei, situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).

Responsabilitatea situaţiilor financiare revine conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat.


Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor de audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare. Un audit include de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere, precum şi evaluarea

189

prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul nostru constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre.

În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 2006 şi rezultatele din exploatare, precum şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat, în conformitate cu prevederile legale şi sunt conforme cu cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).

Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenţia asupra Notei X din situaţiile financiare. Compania este dată în judecată fiind acuzată de încălcarea unor drepturi de licenţă, cerându-se plata redevenţelor şi pagube punitive. Compania a întreprins o acţiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare, fiind în desfăşurare procese în cazul ambelor acţiuni. În prezent, nu pot fi determinate rezultatele, iar în situaţiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din obligaţiile ce pot rezulta.

Auditor_______________

Data 30 martie 2007

Raport de audit cu rezerve

Întâlnim un raport de audit cu rezerve atunci când auditorul consideră că situaţiile financiare pe ansamblu prezintă o imagine fidelă, însă fie a apărut o limitare a ariei misiunii de audit, fie datele financiare au dezvăluit o încălcare a IAS/IFRS-urilor sau a Standardelor Internaţionale de Audit.

„O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să necesite o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima o opinie.”45

Un raport cu rezerve poate lua forma unei „rezerve privind deopotrivă opinia şi perimetrul” sau a unei „rezerve privind numai opinia”. Când ne aflăm în ambele situaţii, înseamnă că auditorul nu a

45 ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare”, 2006, parag.37

190

fost în măsură să colecteze toate elementele probante cerute de Standardele Internaţionale de Audit. Prin urmare, se apelează la acest tip de opinie cu rezerve în situaţiile în care aria de cuprindere a misiunii (perimetrul) de acţiune al auditorului a fost restrânsă de către client sau atunci când apar evenimente care împiedică auditorul să realizeze un audit complet. Utilizarea rezervei numai pentru opinie este limitată la cazurile în care situaţiile financiare nu sunt întocmite cu respectarea principiilor contabile general acceptate.

În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât una fără rezerve în raport trebuie inserată o prezentare clară a motivelor care îl determină, iar atunci când este cu putinţă o cuantificare a aspectelor posibile pe care le au asupra situaţiilor financiare. Acest lucru se va prezenta într-un paragraf separat ce precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei, sunt cazuri în care necesită analize mai laborioase care îşi găsesc locul într-o notă la situaţiile financiare.

Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de audit îl întâlnim în situaţia în care numirea auditorului se face ulterior momentului de începerea operaţiunilor de inventarierea stocurilor, fapt ceea ce conduce la imposibilitatea participării la această operaţiune.

O limitare mai poate apărea, atunci când clientul nu are pusă la punct evidenţa contabilă sau este necorespunzător întocmită şi este în imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind strict necesare, această situaţie obligă auditorul la găsirea unor alternative rezonabile, pentru a obţine probe de audit corespunzătoare suficiente, pentru a susţine o opinie necalificată.

Un exemplu de raport de audit cu rezerve îl prezentăm astfel:



Am auditat bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de 31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei, situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor

191

capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).


Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfăşurat auditul nostru în concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea şi efectuarea auditului pentru a obţine o certificare rezonabilă asupra situaţiilor financiare, pentru a constata dacă acestea conţin denaturări semnificative.

Nu am urmărit inventarierea faptica a stocurilor fizice, aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 2006, deoarece această dată a fost anterioară perioadei în care noi am fost iniţial angajaţi ca auditori ai societăţii. Datorită naturii evidenţelor societăţii, nu am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.

În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate s-ar fi constatat necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de stocuri fizice, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 2006 şi rezultatele din expoatare, precum şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat, în conformitate cu prevederile legale şi sunt conforme cu cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).

Auditor_______________

Data 30 martie 2007

Imposibilitatea de a exprima o opinie

Sunt situaţii în care auditorul se găseşte în poziţia de a fi în imposibilitatea de a exprima o opinie.

Imposibilitate de a exprima o opiniei trebuie declarată atunci când efectul posibil al limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit

192

este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.

Un exemplu de raport în care se specifică imposibilitatea exprimării unei opinii, îl prezentăm astfel:



Am audtiat bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de 31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei, situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).

Aceste situaţii financiare constituie responsabilitatea conducerii societăţii.

Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de creanţe datorită limitărilor ariei de cuprindere a misiunii de audit determinate de atitudinea conducerii.

Datorită semnificaţiei acestor aspecte, nu exprimăm o opinie cu privire la situaţiile financiare.

Auditor_______________

Data 30 martie 2007

Raport de audit cu opinie nefavorabilă sau refuz de a exprima o opinie

O opinie nefavorabilă este exprimată în toate cazurile în care auditorul ajunge la concluzia conform căreia situaţiile financiare pe ansamblu sunt atât de semnificativ eronate încât ele nu reflectă o imagine fidelă a poziţiei financiare sau a performanţei entităţii precum şi a fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate.

193

Auditorul se găseşte în situaţia de a refuza exprimarea unei opinii atunci când nu a fost în măsură să ajungă la o concluzie satisfăcătoare, privind imaginea fidelă prezentată de situaţiile financiare în ansamblul său, sau când auditorul nu se găseşte în stare de independenţă.

Un astfel de raport cu opinie nefavorabilă îl întâlnim în cazurile în care, auditorul este informat, după o investigaţie adecvată, despre absenţa conformităţii. Astfel de situaţii apar foarte rar într-o misiune de audit, motiv pentru care opinia nefavorabilă este rar practicată.

Un refuz de a exprima o opinie îl întâlnim în toate cazurile în care auditorul a fost în imposibilitatea de a se convinge de fidelitatea imaginii prezentate de situaţiile financiare.

Refuzul de exprimare a unei opinii îl întâlnim şi în cazurile în care apar limitări drastice ale ariei de desfăşurare a misiunii de audit sau a unei relaţii între client şi auditor în care este afectat grav principiul independenţei conform cerinţelor Codului de Conduită etică şi profesională.

Mai există şi a treia situaţie când auditorul are posibilitatea să emită un refuz de a exprima o opinie, ea se referă la apariţia unor factori care ar pune în pericol principiul continuităţii activităţii.

Deosebirea dintre cele două forme de exprimare a opiniei constă în aceea că refuzul de a exprima o opinie se manifestă numai din cauza unei lipsei de informare a auditorului, în timp ce, pentru a exprima o opinie nefavorabilă, auditorul trebuie să fie informat că situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă.

Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi, cu excepţia cazului în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului posibil asupra situaţiilor financiare.

Un exemplu de raport de audit cu opinie nefavorabilă îl prezentăm astfel:



Am auditat bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de 31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei, situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor

194

capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).



Conform notei X, situaţiile financiare nu reflectă consolidarea situaţiilor financiare. Conform cu IAS/IFRS, este necesar ca situaţiile financiare ale filialelor să fie consolidate.

În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în paragraful precedent, situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 2006 şi rezultatele din expoatare, precum şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat, în conformitate cu prevederile legale şi nu sunt în conformitate cu cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).

Auditor_______________

Data 30 martie 2007

195

Capitolul XII

CONTROLUL CALITĂŢII ACTIVITĂŢII DE AUDIT

Auditorii financiari au un rol foarte important în societate. Investitorii, creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, guvernul precum şi publicul în sens larg se bazează pe activitatea auditorilor financiari în ceea ce priveşte contabilizarea şi raportarea financiară corectă, un management eficient şi consultanţă competentă pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi impozitării. Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari, în procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi ţării.

Auditorii financiari îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este solid fundamentată pe baza informaţiilor furnizate de auditori. Este în interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial să facă cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari faptul că aceste servicii sunt realizate la cel mai înalt nivel de performanţă şi în concordanţă cu cerinţele etice care sunt respectate.

Controlul calităţii activităţii de audit este esenţial. Calitatea controlului întăreşte credibilitatea informaţiei financiare publicate şi reprezintă o valoarea adăugată şi o mai bună protecţie pentru acţionari, investitori, creditori şi alte părţi interesate.

Controlul calităţii este principalul mijloc de care dispune auditorul pentru a garanta publicului că întreaga activitate efectuată s-a desfăşurat conform Standardele Internaţionale de Audit şi Codului de Conduită Etică şi Profesională.

Controlul calităţii conduce la îmbunătăţirea calităţii misiunilor realizate. Societatea de audit trebuie să organizeze un sistem propriu de control intern al calităţii pentru obţinerea unei asigurări rezonabile că societatea şi personalul acesteia respectă standardele profesionale şi

196

cerinţele normative şi că rapoartele întocmite de societate sau partenerii de misiune sunt adecvate în funcţie de circumstanţe.

Auditorii trebuie să adere, în activitatea lor la cele mai înalte standarde de etică. Prin urmare, aceştia trebuie să acţioneze cu etică profesională, care se referă cel puţin la funcţia lor de interes public, integritatea şi obiectivitatea lor, competenţa profesională şi atenţia cuvenită. Funcţia de interes public a auditorilor financiari înseamnă că o comunitate mai mare de oameni şi instituţii se bazează pe calitatea activităţii auditorilor. Buna calitate a auditului contribuie la o funcţionare corectă a pieţelor prin îmbunătăţirea integrităţii şi eficienţei situaţiilor financiare.

În acest sens, se impune ca fiecare ţară să îşi organizeze propriul sistem de supraveghere publică cu o funcţionare eficientă privind activitatea auditorilor şi a firmelor de audit.

Sistemul de supraveghere publică are responsabilitatea finală pentru supravegherea46:

Autorizări şi înregistrări auditorilor statutari şi a firmelor de audit;

Adoptării standardelor referitoare la etica profesională, la sistemul de control intern al calităţii din cadrul firmelor de audit;

Formării continue, asigurării calităţii şi sistemelor de investigaţie şi disciplină.

12.1. Politicile şi procedurile privind controlul calităţii societăţilor de audit

Un sistem de control al calităţii este format din politici şi proceduri necesare pentru implementarea şi monitorizarea modului de respectare al acestora.

Politicile şi procedurile pe care trebuie să le includă un sistem de control al calităţii trebuie să vizeze aspecte referitoare la:

a) Resursele umane;b) Realizarea misiunii;c) Monitorizarea;

46 Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului/17 mai 2006, privind auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, art.32

197

d) Acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii şi a misiunilor specifice.

Directorii executivi, echivalenţii acestora sau consiliul director al partenerilor de misiune – dacă este cazul, îşi asumă responsabilitatea pentru sistemul de control al calităţii din cadrul societăţii.

Conducerea firmei de audit trebuie să promoveze o cultură internă bazată pe recunoaşterea ideii conform căreia calitatea este esenţială pentru îndeplinirea misiunilor, fiind necesar să solicite:

a. realizarea activităţilor în conformitate cu standardele profesionale şi cu cerinţele normative;

b. emiterea de rapoarte adecvate în circumstanţele date.

a. Resurse umane

Societatea de audit trebuie să se asigure că deţine suficient personal, cu capacitatea, competenţa şi dorinţa de a adera la principiile etice necesare pentru îndeplinirea misiunilor în conformitate cu standardele profesionale şi cerinţele legale şi emiterea unor rapoarte adecvate în circumstanţele date.

De asemenea, firma de audit trebuie să desemneze echipe de personal adecvat cu capacitatea, competenţa şi timpul necesar pentru a îndeplini misiunile în conformitate cu standardele profesionale şi cu cerinţele legale.

Capacitatea şi competenţa de care se are în vedere când se desemnează echipele de misiune, şi când se determină nivelul de supraveghere necesar, includ următoarele:

Înţelegerea şi experienţa practică cu privire la misiuni de natură şi complexitate similară, prin pregătire profesională şi participare adecvată;

Înţelegerea standardelor profesionale şi a cerinţelor normative şi legale;

Cunoştinţe tehnice adecvate, inclusiv cunoştinţe cu privire la tehnologia informaţiilor;

Cunoştinţe cu privire la domeniul de activitate în care operează clientul;

Abilitatea de a aplica raţionamentul profesional; Înţelegerea politicilor şi procedurilor de control al calităţii

propriei firmei.

198

Firma de audit cât şi personalul acesteia trebuie să respecte cerinţele etice relevante. Politicile şi procedurile firmei pun accentul pe principiile fundamentale, care sunt întărite în special de conducere, educaţie şi pregătire profesională, monitorizare şi un proces adecvat de abordare a neconfomităţii.

Firma de audit trebuie să se asigure că va fi înştiinţată de către auditori cu privire la încălcările cerinţelor de independenţă care să îi permită să adopte măsurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel de situaţii. Astfel, este necesar ca:

Toţi cei care trebuie să respecte cerinţele de independenţă să înştiinţeze prompt conducerea cu privire la încălcarea lor, dacă se poate afla într-o astfel de situaţie;

Firma de audit să comunice imediat organului de supraveghere aceste încălcări ale politicilor şi procedurilor;

Să ia măsuri urgente pentru rezolvarea situaţiei.O firmă de audit care are cunoştinţe despre încălcarea politicilor

şi procedurilor referitoare la independenţă comunică imediat informaţiile relevante, partenerilor de misiune, altor persoane interesate din cadrul firmei şi, unde este cazul, experţilor contractaţi de firmă, pentru a adopta măsurile necesare. Măsurile adecvate luate de firmă şi de partenerul de misiune includ stabilirea unui set de obiective potrivite pentru eliminarea ameninţărilor la adresa independenţei sau pentru reducerea lor până la un nivel acceptabil, iar dacă situaţia impune chiar retragerea misiunii. În plus, societatea trebuie să ofere pregătire cu privire la independenţă personalului său care trebuie să fie independent.

Firma de audit trebuie să obţină o confirmare scrisă cu privire la respectarea politicilor şi procedurilor legate de independenţă din partea personalului, cel puţin o dată pe an.

Codul IFAC aduce în discuţie ameninţarea de familiaritate ce poate fi creată prin utilizarea aceluiaşi personal senior în cadrul unei misiuni de asigurare pe o perioadă lungă de timp, precum şi măsurile de siguranţă ce sunt potrivite pentru eliminarea unei astfel de ameninţări. Prin urmare, firma de audit trebuie să stabilească criteriile de determinare a necesităţii unor măsuri de siguranţă adoptate pentru a reduce ameninţarea de familiaritate până la un nivel acceptabil în cazul în care se foloseşte acelaşi personal senior pentru o misiune de asigurare pe o perioada mai lungă de timp şi să solicite, în cazul

199

efectuării unor misiuni de audit asupra situaţiilor financiare ale entităţilor cotate, rotaţia partenerului de misiune după o anumită perioadă în conformitate cu Codul de Etică IFAC şi cu cerinţele naţionale de etică care sunt mai restrictive.

În ceea ce priveşte integritatea unui client, elementele de care trebuie să ţină cont firma de audit includ:

Identitatea şi reputaţia profesională a principalilor proprietari, a managementului cheie, a părţilor afiliate şi a celor implicaţi în conducerea entităţii;

Natura activităţii clientului, precum şi practicile sale profesionale;

Informaţii legate de atitudinea principalilor proprietari, a managementului cheie, a părţilor afiliate şi a celor implicaţi în conducerea entităţii clientului, cu privire la interpretarea agresivă a standardelor de contabilitate şi la mediul controlului intern;

Dacă clientul este preocupat în mod exagerat de menţinerea onorariilor la un nivel cât mai scăzut;

Indicii despre o limitare nepotrivită a ariei de cuprindere a activităţii;

Indicii că entitatea client ar putea fi implicată în spălare de bani sau alte activităţi contravenţionale.

Informaţiile pe care le obţine auditorul pot proveni din: Comunicarea cu persoanele care au oferit sau oferă în prezent

servicii contabile clientului; Discuţii cu personalul altor entităţi sau cu terţe părţi, cum ar fi

bănci, consilieri juridici şi parteneri de afaceri; Studierea bazelor de date relevante unde ar putea exista

informaţii cu privire la client.

b. Realizarea misiunii

Firma de audit trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să îi ofere o asigurare rezonabilă că misiunile sunt efectuate în conformitate cu standardele şi cerinţele legale, şi că firma elaborează rapoartele adecvate în circumstanţele date.

Prin politicile şi procedurile sale firma de audit încearcă să ofere consistenţă în calitatea modului de realizare a misiunii. Acest lucru se obţine de obicei prin manuale scrise sau în format electronic, instrumente de software sau alte forme de documentaţie standardizată,

200

sau prin materiale de îndrumare cu privire la domeniul de activitate sau obiectul specific de activitate. Aspectele abordate includ următoarele:

Modul în care se prezintă misiunea echipelor implicate pentru a putea înţelege obiectivele activităţii desfăşurate;

Proceduri pentru obţinerea conformităţii cu standardele aplicabile misiunilor;

Proceduri de supervizare a misiunilor, pregătirea şi îndrumarea personalului;

Metodele de revizuire a activităţii efectuate, a raţionamentelor utilizate şi a formei raportului emis;

Documentarea adecvată a activităţii desfăşurate şi a perioadei şi întinderii revizuirii;

Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor şi procedurilor.În cazul unor misiuni specifice, este necesară o revizuire a

controlului calităţii, care să ofere o evaluare obiectivă a raţionamentelor profesionale semnificative utilizate de echipa de audit şi a concluziilor formulate în raport. Astfel de politici trebuie:

să solicite un control al calităţii pentru toate auditurile asupra situaţiilor financiare ale entităţilor cotate;

să stabilească criteriile conform cărora toate celelalte audituri şi revizuiri ale informaţiilor financiare istorice sau celelalte misiuni de asigurare şi servicii conexe trebuie să fie evaluate pentru a determina dacă este necesară efectuarea unui control al calităţii.

Finalizarea revizuirii controlului calităţii asupra unei misiuni trebuie să fie efectuată înainte de emiterea raportului.

Criteriile de care ţine cont firma de audit în determinarea misiunilor, altele decât cele de audit al situaţiilor financiare a entităţilor cotate, urmează să facă obiectul unei inspecţii pentru controlul calităţii, se referă la:

Natura misiunii, inclusiv măsura în care implică aspecte de interes public;

Identificarea circumstanţelor neobişnuite sau a riscurilor în cadrul unei misiuni sau a unei clase de misiuni;

Dacă există legi sau reglementări care să impună inspecţia pentru controlul calităţii.

c. Monitorizarea

201

Scopul monitorizării conformităţii cu politicile şi procedurile de control al calităţii este acela de a oferi o evaluare a:

Aderării la standardele profesionale şi la cerinţele normative şi legale;

Eficacităţii modului de elaborare a sistemului de control al calităţii şi a modului de implementare al acestuia;

Modului de aplicare a politicilor şi procedurile, pentru a verifica gradul de adecvare, astfel încât rapoartele emise de firma de audit sau de partenerii de misiune să fie potrivite în condiţiile date.

Firma de audit desemnează responsabilitatea pentru procesul de monitorizare a unui partener sau parteneri, sau altor persoane care deţin experienţa suficientă şi adecvată şi autoritatea de a îşi asuma această răspundere în cadrul firmei. Monitorizarea sistemului de control al calităţii este efectuată de persoane competente şi acoperă atât gradul de adecvare al sistemului cât şi eficacitatea modului de operare a acestuia.

Analiza şi evaluarea continuă a sistemului de control al calităţii include determinate de:

Analiza noilor dezvoltări ale standardelor profesionale şi cerinţelor normative şi legale, şi modul în care acestea se reflectă în politicile şi procedurile societăţii, acolo unde este posibil;

Analiza confirmării scrise a conformităţii cu politicile şi procedurile firmei referitoare la independenţă;

Analiza dezvoltării profesionale, inclusiv a pregătirii profesionale;

Analiza deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaţiei cu un client sau a misiunilor specifice;

Determinarea măsurilor corective ce trebuie luate şi a îmbunătăţirilor sistemului, şi includerea feedback-ului în politicile şi procedurile firmei, referitoare la pregătire şi formare profesională;

Comunicarea către personalul interesat a problemelor identificate în sistem, în nivelul de înţelegere al sistemului, sau în respectarea acestuia;

202

Monitorizarea de personal adecvat astfel încât modificările necesare să fie efectuate prompt în politicile şi procedurile legate de controlul calităţii.

Inspectarea unei părţi a misiunilor finalizate se realizează în mod normal periodic. Misiunile selectate pentru inspecţie includ cel puţin o misiune pentru fiecare partener la un ciclu de inspecţie, care nu poate să depăşească trei ani. Maniera în care se organizează ciclul de inspecţie, inclusiv perioada de selectare a misiunilor, depinde de mai mulţi factori, inclusiv:

Mărimea firmei de audit; Numărul şi locaţia birourilor sale; Rezultatele procedurilor anterioare de monitorizare; Gradul de autoritate deţinut de personal şi de filiale (de

exemplu, măsura în care cabinetele individuale sunt autorizate să îşi deruleze inspecţiile pe cont propriu sau doar cabinetul principal le poate realiza);

Natura şi complexitatea practicilor şi a organizării societăţii; Riscurile asociate clienţilor societăţii şi a misiunilor specifice.

d. Acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii

Înainte de a accepta o nouă misiune de audit sau dacă să continue sau nu o misiune existentă, firma de audit trebuie să ia în considerare dacă:

a luat în calcul integritatea clientului şi nu are informaţii în urma cărora să concluzioneze că acesta ar fi lipsit de integritate;

este competent pentru a efectua misiunea şi deţine capacitatea, timpul şi resursele necesare în acest scop.

Când evaluează dacă deţine capacitatea, competenţa, timpul şi resursele necesare pentru a contracta o nouă misiune cu un client nou sau deja existent, firma de audit revizuieşte cerinţele specifice ale misiunii, precum şi profilul partenerului şi al angajaţilor de la toate nivelele relevante. Punctele pe care le atinge firma de audit în activitatea de evaluare includ:

Dacă personalul firmei are cunoştinţe despre obiectul misiunii şi despre domeniul de activitate al entităţii auditate;

Dacă personalul firmei are experienţă în ceea ce priveşte cerinţele normative şi de raportare relevante, sau dacă are capacitatea de a obţine abilităţile şi cunoştinţele necesare în mod eficient;

203

Dacă firma de audit are suficienţi angajaţi cu competenţa şi abilităţile necesare;

Dacă firma de audit are la dispoziţie experţi pe care să-i apeleze, în cazul în care este nevoie;

Dacă firma de audit are la dispoziţie persoane ce îndeplinesc criteriile şi cerinţele de eligibilitate pentru a efectua controlul calităţii angajamentelor, în cazul în care acest control este necesar;

Dacă firma de audit poate să finalizeze misiunea până la data stabilită pentru emiterea raportului.

În cazul în care firma de audit obţine ulterior informaţii care ar fi determinat-o să refuze o misiune dacă ar fi deţinut aceste informaţii mai devreme, auditorul trebuie să ţină cont de:

a) responsabilităţile legale şi profesionale specifice în aceste circumstanţe;

b)posibilitatea de a se retrage din cadrul misiunii sau a întrerupe definitiv relaţiile cu clientul.

12.2. Controlul calităţii desfăşurat de auditorii membri CAFR

Controlul calităţii activităţii de audit desfăşurate de către auditorii financiari membri ai Camerei Auditorilor Financiari din România se efectuează asupra:

Misiunilor de audit financiar; Angajamentelor de audit intern; Altor misiuni prevăzute de Standardele Internaţionale de

Audit, după cum urmează: misiuni de revizuire a situaţiilor financiare, misiuni de efectuare a procedurilor convenite privind informaţiile financiare şi misiunile de elaborare a informaţiilor financiare.

Obiectivele inspecţiei calităţii activităţii de audit financiar, audit intern şi a altor activităţi din domeniul auditului financiar şi a auditului intern, sunt următoarele:

conţinutul contractelor de audit financiar, audit intern şi altor servicii prestate de către membrii Camerei Auditorilor Financiari din România precum şi concordanţa acestora cu Standardele de Audit Intern, Standardele Internaţionale de Audit

204

şi cu alte Norme emise de Camera Auditorilor Financiari din România;

verificarea corectitudinii datelor înscrise în Cererea / Declaraţia pentru obţinerea autorizaţiei de exercitare a profesiei; corectitudinea raportării veniturilor din activitatea de audit financiar şi intern precum şi a celorlalte activităţi, a achitării integrale şi la termen a cotizaţiilor şi a celorlalte obligaţii către Cameră;

îndeplinirea obligaţiilor cu privire la pregătirea profesională continuă a auditorilor financiari;

verificarea existenţei la firma de audit/auditorul financiar persoană fizică a unui sistem de control al calităţii conform Standardului Internaţional al Controlului Calităţii (ISQC 1) şi Standardului Internaţional de Audit 220, pentru angajamentele de audit a situaţiilor financiare ale entităţilor cu care are contract de efectuare a auditului financiar, audit intern sau alte angajamente prevăzute de standardele internaţionale de audit;

verificarea elaborării de către firmele de audit/auditorii financiari persoane fizice, pentru entităţile aflate în subordinea şi supravegherea Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, a unor proceduri de auditare specifice acestei categorii de entităţi;

respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriu-zisă a auditului financiar în conformitate cu Normele Camerei şi Standardele Internaţionale de Audit;

verificarea modului în care firma de audit inspectată a organizat şi desfăşurat propriul control intern al calităţii lucrărilor de audit.

Controlul calităţii activităţii de audit desfăşurate de auditorii financiari membri ai CAFR din România, se efectuează asupra:

Politicilor şi procedurilor generale de control al calităţii aplicate de auditorul financiar/ firma de audit;

Procedurilor pentru tipuri specifice de misiuni prevăzute de ISA (misiuni de audit financiar, de audit cu scop special, de revizuire a situaţiilor financiare, de efectuare a procedurilor convenite, de elaborare a situaţiilor financiare şi alte misiuni de asigurare şi servicii conexe).

205

Capitolul XIII

REVIZUIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Pe lângă misiunile de audit, auditorii mai pot oferi şi alte următoarele servicii de asigurare cum sunt: misiunile de revizuire a situaţiilor financiare, misiunile de revizuire a situaţiilor financiare interimare executate de un auditor independent al entităţii şi misiuni de examinare a situaţiilor financiare previzionate.

Cel mai înalt nivel de asigurare îl prezintă auditorul pentru misiunile de audit (care oferă un nivel înalt dar nu absolut), în timp ce misiunile privind revizuirile atât a situaţiilor financiare cât şi a situaţiilor financiare interimare precum şi misiunile de examinare a situaţiilor financiare previzionate prezintă un nivel de asigurare moderată din partea auditorului.

13.1. Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare

Revizuirea situaţiilor financiare istorice reprezintă o formă de certificare, prin care auditorul emite un raport oferind mai puţină asigurare decât un audit în ceea ce priveşte conformitatea aspectelor semnificative ale situaţiilor financiare cu principiile contabile general acceptate şi evident necesitând mai puţine elemente probante care să justifice nivelul de asigurare.

O revizuire mai simplă poate fi însă considerată insuficientă pentru necesităţile unei categorii de utilizări, dar realizată în condiţii de costuri mult mai reduse.

„Obiectivul unei revizuiri a situaţiilor financiare este de a permite unui auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu oferă toate probele cerute într-un audit, a sesizat vreun aspect care îl determină să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate

206

aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de raportare financiară (asigurare negativă)”47.

Standardul „Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare” are menirea de a stabili reguli şi de a oferi instrucţiuni privind responsabilităţile profesionale ale auditorului atunci când este efectuată o misiune de revizuire a situaţiilor financiare precum şi forma şi conţinutul raportului pe care auditorul îl emite în legătură cu o astfel de revizuire.

O misiune de revizuire furnizează un nivel moderat de asigurare conform căreia informaţiile care fac obiectul revizuirii nu conţin denaturări semnificative. Exprimarea asigurării din raportul de revizuire vizează obţinerea de probe de audit adecvate şi suficiente de către auditor.

De întocmirea situaţiilor financiare, inclusiv de prezentarea adecvată a informaţiilor, este responsabilă conducerea societăţii. Responsabilitatea include efectuarea de înregistrări contabile şi controale interne adecvate şi selectarea şi aplicarea politicilor contabile.

Auditorul trebuie să efectueze o revizuire în conformitate cu prevederile Codului privind conduita etică şi profesională, respectiv trebuie să respecte următoarele principii: independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate, competenţa profesională şi atenţia cuvenită, conduita profesională şi respectarea prevederilor standardelor tehnice.

Încă din faza de preplanificare, pentru a evita eventualele neînţelegeri ce ar putea să apară pe parcursul desfăşurării misiunii, auditorul trebuie să ajungă la un acord cu clientul asupra termenilor misiunii concretizaţi printr-o scrisoare de angajament sau o altă formă adecvată de contract;

Auditorul trebuie să planifice activitatea astfel încât să se asigure efectuarea unei misiuni eficiente, de aceea el trebuie să obţină informaţiile necesare cunoaşterii clientului, să efectueze procedurile

47 Standardul Internaţional privind misiunile de revizuire (ISRE) 2400 „Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare”, 2006, parag. 2; Standardul Internaţional privind misiunile de revizuire (ISRE) 2410 „Revizuirea situaţiilor financiare interimare executate de un auditor independent al entităţii”, 2006

207

necesare, să determine pragul de semnificaţie ca şi cum ar efectua un audit al situaţiilor financiare anuale, să înţeleagă sistemul de contabilitate şi de control intern al clientului.

În determinarea naturii, momentului şi întinderii specifice a procedurilor de revizuire, auditorul trebuie să aplice raţionamentul profesional, iar stabilirea procedurile necesare în circumstanţele date pentru a efectua o revizuire a situaţiilor financiare (aria de cuprindere a unei misiuni de revizuire) trebuie efectuată în scopul atingerii obiectivului misiunii, ţinând cont de cerinţele de raportare, de cerinţele organismelor profesionale relevante, ale legislaţiei şi reglementărilor.

În realizarea unui angajament de revizie auditorul trebuie să mai ţină cont şi de evenimentele ulterioare datei situaţiei financiare care pot implica ajustarea sau prezentarea lor în situaţiile financiare. De menţionat, că după data întocmirii raportului de revizuire auditorul nu se mai responsabilizează pentru evenimentele apărute şi nici pentru identificarea lor.

Din punctul de vedere al procedurilor utilizate de auditor în revizuirea situaţiilor financiare ele trebuie să includă pentru a fi eficace următoarele:

Investigaţii privind principiile de contabilitate; Investigaţii asupra modului de producere a informaţiilor şi

agregarea lor pentru a fi prezentate în situaţiile financiare; Obţinerea unei înţelegeri a activităţilor entităţii precum şi a

mediului extern; Investigaţii cu privire la afirmaţiile semnificative din situaţiile

financiare; Procedurile analitice stabilite în vederea identificării relaţiilor

şi a elementelor individuale care par suspecte utilizând comparabilitatea datelor din situaţiile financiare cu cele din perioadele anterioare, compararea situaţiilor financiare cu rezultatele anticipate şi poziţia financiară precum şi un studiu al relaţiilor dintre situaţiile financiare care ar fi posibil să fie în conformitate cu un model previzionat bazat pe experienţa entităţii sau având la bază normele din sectorul de activitate.

Anexa 2 la Standardul Internaţional privind misiunile de revizuire 2400 „Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare”– pune în

208

evidenţă procedurile analitice detaliate de care auditorul trebuie să ţină seama într-un angajament, astfel:

- Investigarea şi procedurile analitice de revizuire efectuate într-o misiune de revizuire a situaţiilor financiare sunt determinate de raţionamentul auditorului. Procedurile enumerate mai jos au doar scop ilustrativ. Nu se intenţionează ca toate procedurile sugerate să se aplice fiecărei misiuni de revizuire astfel încât să poată servi drept program sau lista de verificare pe parcursul unei misiuni de revizuire;

- Discutarea termenilor şi a ariei de aplicabilitate a misiunii cu clientul şi echipa implicată în misiune;

- Pregătirea unei scrisori de angajament stabilind termenii şi ariei de aplicabilitate a misiunii;

- Obţinerea unei înţelegeri a activităţilor entităţii şi a sistemului de înregistrare a informaţiilor financiare şi de întocmire a situaţiilor financiare;

- Se analizează dacă toate informaţiile financiare sunt înregistrate în mod prompt, complet şi prezintă autorizărilor necesare;

- Obţinerea balanţei de verificare şi determinarea conformităţii acesteia cu registru jurnal şi situaţiile financiare;

- Analizarea rezultatelor obţinute în misiunile de audit şi angajamentelor de revizuire anterioare, inclusiv a ajustărilor contabile cerute;

- Se investighează dacă au avut loc modificări semnificative ale entităţii faţă de anul trecut (de exemplu, modificări ale dreptului de proprietate sau modificări în structura capitalului);

- Se cercetează politicile contabile şi se consideră dacă: acestea sunt în conformitate cu standardele naţionale sau

internaţionale; au fost aplicate corect; au fost aplicate în mod consecvent şi, dacă nu, se ia în

considerare dacă au fost prezentate orice modificări ale politicilor contabile.

- Se citesc procesele-verbale ale întâlnirilor acţionarilor, Consiliului de Administraţie şi ale altor comitete abilitate pentru a identifica aspectele ce pot fi importante la revizuire;

209

- Se cercetează dacă acţiunile întreprinse la întâlnirile acţionarilor, Consiliului de Administraţie sau la alte întâlniri comparabile care afectează situaţiile financiare au fost în mod adecvat reflectate în acestea;

- Se cercetează existenţa tranzacţiilor cu părţile afiliate, cum au fost contabilizate astfel de tranzacţii şi dacă acestea au fost în mod corect prezentate;

- Se fac investigaţii privind contingentele şi angajamentele;- Se fac investigaţii privind planurile de cedare a activelor sau a

segmentelor de afacere majoră;- Se obţin situaţiile financiare şi se discută cu conducerea;- Se analizează gradul de adecvare al prezentării de informaţii în

situaţiile financiare şi compatibilitatea lor cu clasificarea;- Se compară rezultatele prezentate în situaţiile financiare ale

perioadei curente cu cele prezentate în situaţiile financiare pentru perioade anterioare comparabile şi, dacă este posibil, cu prognoze şi previziuni;

- Se obţin explicaţii din partea conducerii pentru orice fluctuaţii sau inconsecvente neobişnuite în situaţiile financiare;

- Se consideră efectul oricăror erori necorectate – individual sau cumulat. Se aduc în atenţia conducerii aceste erori şi se determină cum vor influenţa erorile necorectate raportul asupra revizuirii;

- Se ia în consideraţie obţinerea unei scrisori de declaraţie din partea conducerii.

Mijloacele fixe şi amortizarea

- Se obţine un tabel al mijloacelor fixe indicând costul şi amortizarea acumulată, şi se determină dacă sunt în concordanţă cu balanţa de verificare;

- Se cercetează politica de contabilitate aplicată privind provizioanele pentru amortizări şi se face distincţie între elementele de capital şi de menţinere a acestora. Se determină dacă mijloacele fixe au suferit o depreciere semnificativă, permanentă a valorii;

- Se discută cu conducerea adiţiile şi eliminările din conturile mijloacelor fixe şi modul de contabilizare al câştigurilor şi

210

pierderilor din vânzări sau retrageri. Se cercetează dacă toate aceste tranzacţii au fost contabilizate;

- Se cercetează consecvenţa cu care metodele şi ratele de amortizare au fost aplicate, şi se compară provizioanele pentru amortizare cu cele din anii anteriori;

- Se cercetează dacă există sechestru pe mijloacele fixe;- Se discută dacă operaţiunile de leasing au fost corect reflectate în

situaţiile financiare în conformitate cu reglementările contabile curente.

Cheltuieli plătite în avans, imobilizări necorporale şi alte active

- Se obţine un tabel identificând natura conturilor privind cheltuielile plătite în avans, imobilizări necorporale şi se discută cu conducerea recuperabilitatea acestora;

- Se analizează baza pe care s-au făcut înregistrări în aceste conturi şi metodele de amortizare folosite;

- Se compară soldurile conturilor de cheltuieli conexe cu cele din perioadele anterioare şi se discută variaţiile semnificative cu conducerea;

- Se discută cu conducerea separarea între conturile pe termen lung şi cele pe termen scurt.

Stocuri

- Se obţine lista stocurilor şi se determină dacă: totalul corespunde cu soldul din balanţa de verificare; lista se bazează pe inventarierea stocului.

- Se cercetează metoda de inventariere a unităţilor din stoc;- Acolo unde nu a fost efectuată o inventariere la data bilanţului, se

cercetează dacă: este folosit un sistem de inventariere continuu şi dacă sunt

făcute comparări periodice cu cantităţile din stoc; şi dacă este folosit un sistem de cost integrat şi dacă acesta a produs

informaţii credibile în trecut.- Se discută ajustările făcute ce rezultă din ultima inventariere a

stocului;- Se cercetează procedurile aplicate pentru a controla separarea

exerciţiilor şi orice alte mişcări ale stocului;

211

- Se cercetează baza utilizată la evaluarea fiecărei categorii de stoc şi în particular, în ceea ce priveşte repartizarea profiturilor interfiliale. Se cercetează dacă stocul este evaluat la minimul dintre cost şi valoare netă realizabilă;

- Se consideră consecventa cu care au fost aplicate metodele de evaluare a stocurilor incluzând factori cum sunt cheltuielile cu materialele cu forţa de muncă şi cheltuielile de regie;

- Se compară valorile categoriilor majore de stoc cu acelea din perioadele anterioare şi cu cele anticipate pentru perioada curentă. Se cercetează fluctuaţiile şi diferenţele majore;

- Se compară stocul cu cel din perioadele anterioare;- Se cercetează metoda folosită pentru a identifica stocurile lente şi

pe cele depreciate, şi dacă astfel de stocuri au fost contabilizate la valoarea realizabilă netă;

- Se cercetează dacă vreunul dintre stocuri este în consignaţie şi, în acest caz, dacă au fost efectuate ajustări pentru a exclude astfel de bunuri din stoc;

- Se cercetează dacă există vreo parte a stocului depusă garanţie stocată în alte locuri sau în consignaţie la alţii şi să se ia în consideraţie dacă astfel de tranzacţii au fost contabilizate ca atare.

Creanţe

- Se cercetează politicile contabile privind înregistrarea iniţială a creanţelor comerciale şi se determină dacă s-au acordat reduceri la aceste tranzacţii;

- Se obţine un tabel al creanţelor şi se determină dacă totalul este în concordanţă cu balanţa de verificare;

- Se obţin şi se iau în consideraţie explicaţiile despre variaţiile semnificative din soldurile conturilor aparţinând perioadelor anterioare sau acelora anticipate;

- Se obţine o analiză privind maturitatea creanţelor comerciale. Se investighează motivul unor solduri sau rulaje neobişnuit de mari, soldurilor creditoare ale conturilor sau orice alte solduri neobişnuite, cercetându-se din punct de vedere al încasării acestora;

212

- Se discută cu conducerea clasificarea creanţelor, incluzând soldurile pe termen lung, soldurile creditoare nete şi sumele datorate de acţionari, directori şi alte părţi afiliate, din situaţiile financiare;

- Se investighează metoda de identificare a conturilor „cu plata lentă” şi de stabilire a reducerilor pentru conturile îndoielnice, considerându-se rezonabilitatea metodei;

- Se cercetează dacă creanţele au fost depuse garanţie sau discountate;

- Se cercetează procedurile aplicate pentru a asigura că s-a obţinut separarea adecvată a tranzacţiilor de vânzare de încasările din vânzări;

- Se cercetează dacă conturile reprezintă bunuri în consignaţie şi, în acest caz dacă au fost făcute ajustări pentru a transforma aceste tranzacţii şi pentru a include aceste bunuri în stocuri;

- Se cercetează dacă după data bilanţului au fost acordate credite mari în comparaţie cu venitul înregistrat şi dacă au fost făcute provizioane pentru acestea.

Casa şi conturi la bănci

- Obţinerea reconcilierilor bancare. Investigarea oricăror elemente de reconciliere mai vechi sau neobişnuite cu personalul clientului;

- Investigarea transferurilor de numerar pentru perioada de dinainte şi de după data revizuirii;

- Se cercetează dacă există vreo restricţie asupra soldurilor de numerar.

Investiţiile (incluzând asociaţii şi titluri tranzacţionabile)- Se obţine un tabel al investiţiilor la data bilanţului şi se determină

dacă acesta este în concordanţă cu balanţa de verificare;- Se investighează politica contabilă aplicată investiţiilor;- Se cer informaţii de la conducere despre valoarea contabilă a

investiţiilor. Se consideră dacă există orice fel de probleme de realizare;

- Se apreciază dacă câştigurile, pierderile şi veniturile din investiţii au fost contabilizate corect;

213

- Se cercetează clasificarea investiţiilor pe termen lung şi pe termen scurt.

Capitalul propriu

- Se obţine şi se consideră un tabel al tranzacţiilor de capital propriu, incluzând noi emiteri, retrageri şi dividende.

- Se cercetează dacă există vreo restricţie asupra câştigurilor reţinute sau asupra altor conturi de capital propriu.

Datorii pe termen scurt şi lung

- Se obţine de la conducere un tabel al împrumuturilor de plătit şi se determină dacă totalul este în concordanţă cu balanţa de verificare;

- Se cercetează dacă există vreun împrumut pentru care conducerea nu a satisfăcut prevederile din contract şi, dacă există, se cercetează ce acţiuni a întreprins conducerea în acest sens, şi dacă au fost făcute ajustări adecvate în situaţiile financiare;

- Se ia în considerare rezonabilitatea dobânzilor în relaţiile cu soldurile împrumuturilor;

- Se cercetează dacă împrumuturile de plătit sunt garantate;- Se cercetează dacă împrumuturile de plătit au fost clasificate ca

împrumuturi curente şi noncurente;- Se cercetează politicile contabile aplicate pentru înregistrarea

iniţială a datoriilor comerciale şi dacă entitatea are dreptul să facă orice fel de reduceri pentru astfel de tranzacţii;

- Se obţine şi se iau în considerare explicaţiile asupra variaţiilor semnificative din solduri, din perioadele anterioare sau din cele anticipate;

- Se obţine un tabel al datoriilor comerciale şi se determină dacă totalul concordă cu balanţa de verificare;

- Se cercetează dacă soldurile sunt reconciliate cu situaţiile şi se compară cu soldurile din perioadele anterioare;

- Se consideră posibilitatea existenţei datoriilor semnificative neînregistrate;

- Se cercetează dacă datoriile către acţionari, directori şi alte părţi afiliate sunt prezentate separat;

214

- Se obţine un tabel al obligaţiilor angajate şi se determină dacă totalul concordă cu balanţa de verificare;

- Se compară soldurile de cheltuieli majore cu cele similare din perioadele anterioare;

- Se cercetează aprobările pentru astfel de obligaţii, termene de plată, satisfacerea clauzelor contractuale şi clasificări;

- Se cercetează metoda de determinare a obligaţiilor angajate;- Se cercetează natura sumelor impuse în datoriile contingente şi în

angajamente;- Se cercetează dacă există vreo datorie contingentă sau actuală

care nu a fost înregistrată în conturi. Dacă există, se discută cu conducerea dacă trebuie făcute provizioane sau o prezentare în notele la situaţiile financiare.

Venituri şi alte taxe

- Se chestionează conducerea în legătură cu existenţa de evenimente, inclusiv dispute cu autorităţi fiscale care ar putea avea un efect important asupra datoriilor fiscale ale entităţii;

- Se consideră cheltuielile fiscale în relaţie cu venitul entităţii pentru acea perioadă;

- Se chestionează conducerea în legătură cu gradul de adecvare al înregistrării obligaţiilor fiscale amânate sau curente, inclusiv a provizioanelor în ceea ce priveşte perioadele anterioare.

Litigii

- Se chestionează conducerea dacă entitatea este subiectul unei ameninţări de acţionare în justiţie, o acţiune în derulare sau pe cale de a se produce. Se consideră efectul acestora asupra situaţiilor financiare.

Evenimente ulterioare

- Se obţin de la conducere ultimele situaţii financiare interimare şi se compară cu situaţiile financiare revizuite sau cu cele din perioadele comparabile ale anului precedent;

- Se cercetează evenimentele ce au un efect major asupra situaţiilor financiare aflate sub revizuire petrecute după data bilanţului, în special dacă:

215

au apărut ulterior datei bilanţului angajamente sau incertitudini substanţiale;

au apărut până la data investigaţiei schimbări semnificative în capitalul social, debitele pe termen lung sau în capitalul circulant;

au fost făcute ajustări neobişnuite în timpul perioadei dintre data bilanţului şi data investigaţiei.

- Se ia în consideraţie nevoia de ajustări sau prezentări în situaţiile financiare.

- Se obţin şi se citesc procesele-verbale ale întâlnirilor acţionarilor, directorilor şi comitetelor abilitate ulterioare datei bilanţului.

Operaţii- Se compară rezultatele din perioadele anterioare cu cele estimate

pentru perioada în curs. Se discută variaţiile semnificative cu conducerea;

- Se discută dacă recunoaşterea vânzărilor şi cheltuielilor majore a avut loc în perioadele adecvate;

- Se consideră elementele extraordinare şi neobişnuite;- Se consideră şi se discută cu conducerea relaţia dintre elementele

conexe din contul de profit şi se evaluează rezonabilitatea acestora în contextul unor relaţii similare pentru perioadele anterioare, precum şi alte informaţii disponibile auditorului.

Raportul asupra unei revizuiri a situaţiilor financiare prezintă concluziile ce reies din probele obţinute de auditor ca bază a exprimării unei certificări negative, şi de regulă, conţine:

Titlul; Destinatarul; Partea introductivă (de deschidere) cu referire la identificarea

situaţiilor financiare care au fost supuse procesului de revizuire precum şi declaraţiile conducerii şi ale auditorului cu privire la responsabilităţile faţă de revizuire;

Partea de descriere sfera angajamentului, menţionând Standardul de Audit aplicabil angajamentelor de revizuire, declaraţia de limitare a revizuirii la investigaţii şi proceduri analitice, precum şi o declaraţie că nu a fost efectuat un audit,

216

că procedurile utilizate oferă o asigurare mai scăzută decât în cazul unui audit, iar opinia exprimată nu este o opinie de audit;

Declaraţia de certificare negativă; Data raportului; Adresa şi semnătura auditorului.Raportul asupra unei revizuiri a situaţiilor financiare permite

cititorului să înţeleagă natura activităţii desfăşurate şi să clarifice faptul că nu a fost efectuat un audit ceea ce semnifică că nu este exprimată nici o opinie de audit.

Raportul de revizuire poate fi: fără rezerve, cu rezerve, sau contrar.

Un exemplu de raport de revizuire fără rezerve, îl prezentăm astfel:

Raport de revizuire către Consiliul de administraţie

Am revizuit bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de 31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei, situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).

Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii. Responsabilitatea noastră este de a emite un raport asupra acestor situaţii financiare bazat pe revizuirea efectuată.

Revizuirea a fost desfăşurată în concordanţă cu Standardul Internaţional privind misiunile de revizuire, aplicabil în misiunile de revizuire. Acest standard ne cere să planificăm şi să executăm revizuirea pentru obţinerea unei asigurări moderate asupra faptului că situaţiile financiare sunt lipsite de declarări eronate semnificative.

O revizuire este limitată, în primul rând, la investigarea personalului societăţii şi la proceduri analitice aplicate datelor financiare, şi de aceea oferă o garanţie mai mică decât un audit. Noi nu am executat un audit şi, în consecinţă, nu ne exprimăm o opinie de audit.

217

Bazându-ne pe revizuirea efectuată, nimic nu ne-a atras atenţia, în sensul de a ne face să credem că situaţiile financiare însoţitoare nu oferă o imagine fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) în conformitate cu IAS/IFRS-urile (sau OMFP nr.1752/2005).

Auditor_______________

Adresa________________

Data _________________

13.2. Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare interimare

Aceste misiuni se realizează ca urmare a unor reglementări ale organismelor de supraveghere în special pe pieţe ale valorilor mobiliare, burse de valori sau alte organisme contabile existente în diverse ţări. Reglementările respective pot cere entităţilor în cauză publicarea unui raport financiar interimar.

Standardul de contabilitate48 reglementează raportarea financiara interimară.

Obiectivul unei misiuni de revizuire a unor situaţii financiare interimare vizează exprimarea de către un auditor a unei concluzii în care să precizeze dacă în urma revizuirii, auditorul a sezizat ceva ce l-ar putea determina pe acesta să considere că situaţiile financiare interimare revizuite nu sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară. În acest scop auditorul realizează investigaţii şi aplică proceduri analitice sau alte proceduri de revizuire pentru a putea realiza un nivel moderat de asigurare pentru concluzia exprimată privind informaţiile conţinute în situaţiile financiare interimare.

Standardul Internaţional pentru misiuni de revizuire 2410 „Revizuirea situaţiilor financiare interimare” executate de un auditor independent al entităţii, are menirea de a stabili reguli şi de a oferi 48 IAS 34 „Raportarea financiară interimară”, 2006

218

recomandări privind responsabilitatea profesională ale auditorului atunci când acesta îşi asumă o misiune de revizuire a situaţiilor financiare interimare ale unui client precum şi la forma şi conţinutul raportului. Termenul de auditor în acest context este utilizat nu pentru că auditorul realizează un audit ci misiunea de revizuire a situaţiilor financiare interimare este executată de o persoană care are calitatea de auditor.

O revizuire a situaţiilor financiare interimare spre deosebire de o misiune de audit nu furnizează o bază pentru exprimarea unei opinii cu privire la faptul că informaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară.

O revizuire constă în realizarea de investigaţii, în mod în special în ceea ce priveşte persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile, şi în aplicarea procedurilor analitice precum şi a altor proceduri de revizuire. O revizuire poate aduce în atenţia auditorului aspecte semnificative care pot afecta informaţiile financiare interimare, dar nu furnizează toate dovezile cerute de un audit.

Termenii acceptaţi ai misiunii sunt de obicei consemnaţi într-o scrisoare de misiune. O astfel de comunicare serveşte la evitarea neînţelegerilor privind natura misiunii şi, în mod deosebit, privind obiectivul şi aria de aplicabilitate a revizuirii, responsabilităţile conducerii, responsabilităţile auditorului, asigurarea obţinută, natura şi forma raportului.

Pentru a planifica şi efectua o revizuire asupra unor situaţii financiare interimare, un auditor numit recent, care nu a executat încă un audit al situaţiilor financiare anuale în conformitate cu ISA la entitatea în cauză, trebuie să ajungă la o înţelegere a entităţii şi a mediului ei, inclusiv a controlul ei intern, în măsura în care afectează întocmirea situaţiilor financiare anuale şi a celor interimare.

Această înţelegere permite auditorului să direcţioneze corect investigaţiile, precum şi procedurile analitice şi alte proceduri de revizuire aplicate în efectuarea unei revizuiri a situaţiilor financiare interimare. Auditorul poate cere informaţii de la auditorul anterior şi, acolo unde este posibil, revizuieşte documentaţia auditorului anterior asupra auditului anului precedent, sau asupra oricărei perioade interimare din cadrul anului în curs care a fost revizuită de auditorul anterior.

Auditorul trebuie să realizeze investigaţii în mod special în ceea ce priveşte persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile,

219

şi să aplice proceduri analitice şi alte proceduri de revizuire care să îi permită auditorului să concluzioneze dacă, în baza procedurilor folosite, a sesizat vreun aspect care l-ar face să creadă că situaţiile financiare interimare nu sunt pregătite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară.

În mod obişnuit, o revizuire nu necesită testări ale înregistrărilor contabile prin inspecţie, observare sau confirmare. Procedurile de efectuare a unei revizuiri a situaţiilor financiare interimare se rezumă de obicei la investigaţii, în mod special în ceea ce priveşte persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile şi la aplicarea procedurilor de analiză precum şi a altor proceduri de revizuire. Înţelegerea auditorului cu privire la entitate şi mediul ei, inclusiv a controlului intern al acesteia, cu privire la rezultatele evaluărilor de risc referitoare la auditul precedent precum şi cu privire la analiza auditorului asupra pragului de semnificaţie în măsura în care acesta influenţează situaţia financiară interimară, afectează natura şi întinderea investigaţiilor şi a procedurilor analitice şi de revizuire aplicate.

Auditorul trebuie să obţină probe conform cărora situaţiile financiare interimare sunt în conformitate sau nu cu registrele contabile. Auditorul poate obţine probe care să indice dacă situaţiile financiare interimare sunt în conformitate sau nu cu registrele contabile prin urmărirea situaţiilor financiare interimare comparativ cu: registrul-jurnal sau alte registre ţinute în contabilitate de entitate.

Auditorul trebuie să facă investigaţii pentru a afla dacă conducerea a identificat toate evenimentele de până la data raportului de revizuire care pot necesita ajustări în cadrul situaţiilor financiare interimare sau dacă trebuie prezentate în aceste situaţii. Nu este necesar ca auditorul să aplice şi alte proceduri pentru a identifica evenimentele ce au avut loc ulterior datei raportului de revizuire.

Auditorul trebuie să facă investigaţii în legătură cu asigurarea continuităţii activităţii. Când, ca rezultat al acestor investigaţii sau a altor proceduri de revizuire, auditorul ia la cunoştinţă de evenimente sau condiţii care ar putea pune la îndoială capacitatea entităţii a funcţiona pe baza principiului continuităţii, acesta trebuie:

(a) Să facă investigaţii referitoare la planurile de viitor ale conducerii bazate pe evaluările acesteia privind principiul continuităţii, fezabilitatea acestor planuri, şi dacă conducerea

220

consideră că rezultatul acestor planuri va duce la o îmbunătăţire a situaţiei;

(b) Să analizeze gradul de adecvare a prezentării acestor aspecte în cadrul situaţiilor financiare interimare.

Când auditorul sesizează un aspect care îl face să se întrebe dacă este necesară o ajustare semnificativă pentru ca situaţiile financiare interimare să poată fi întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, auditorul trebuie să realizeze investigaţii suplimentare sau să aplice alte proceduri pentru a-i permite să formuleze o concluzie în cadrul raportului de revizuire.

Auditorul trebuie să evalueze, atât individual cât şi în ansamblu, dacă denaturările necorectate pe care le-a sesizat sunt semnificative pentru situaţiile financiare interimare.

Deşi prin misiunea de revizuire a situaţiilor financiare interimare nu se urmăreşte realizarea unui înalt nivel de asigurare ci numai moderat, totuşi, denaturările pe care le sesizează auditorul, inclusiv prezentări neadecvate de informaţii, vor fi evaluate atât individual, cât şi în ansamblu pentru a determina dacă se impune modificarea situaţiilor financiare interimare.

Auditorul trebuie să obţină declaraţii în scris ale conducerii care să susţină următoarele49:

Conducerea îşi recunoaşte responsabilitatea de a concepe şi implementa un control intern menit să prevină şi să detecteze frauda şi eroarea;

Situaţia financiară interimară este întocmită şi prezentată în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară;

Conducerea consideră că efectul acelor denaturări agregate de auditor în timpul revizuirii, indiferent dacă acestea sunt luate individual sau în ansamblu, nu este semnificativ pentru situaţia financiară interimară. Un sumar al acestor elemente este inclus sau ataşat declaraţiilor scrise;

Conducerea i-a prezentat auditorului toate faptele semnificative ce au legătură cu fraude sau suspiciuni de fraudă cunoscute conducerii şi care este posibil să fi afectat entitatea;

49 Standardul Internaţional pentru misiuni de revizuire 2410 „Revizuirea situaţiilor financiare interimare executate de un auditor independent al entităţii”, parag.34

221

Conducerea i-a prezentat auditorului rezultatele evaluării riscurilor ca în cadrul situaţiilor financiare interimare să fi apărut denaturări semnificative ca rezultat al fraudei;

Conducerea i-a prezentat auditorului toate neconformităţile cunoscute, actuale sau posibile, cu legislaţia sau alte reglementări ale căror efecte trebuie analizate la întocmirea situaţiilor financiare interimare;

Conducerea i-a prezentat auditorului toate evenimentele semnificative care au avut loc după data de încheiere a bilanţului şi până la data raportului de revizuire care pot determina necesitatea unor ajustări ale situaţiilor financiare interimare sau trebuie prezentate în cadrul acestor situaţii.

Auditorul obţine declaraţii adiţionale dacă este necesar în legătură cu aspecte ce ţin de specificul activităţii sau sectorului de activitate al entităţii.

Auditorul trebuie să parcurgă şi celelalte informaţii ce sunt anexate la situaţiile financiare interimare pentru a analiza dacă astfel de informaţii prezintă inconsecvenţe semnificative faţă de situaţiile financiare interimare. Dacă auditorul identifică o inconsecvenţă semnificativă, va analiza dacă situaţiile financiare interimare sau alte informaţii trebuie modificate. Dacă o astfel de modificare este necesară în cadrul situaţiilor financiare interimare şi conducerea refuză să facă astfel de modificări, auditorul analizează implicaţiile pe care le are acest fapt asupra raportului de revizuire. Dacă modificarea este necesară în cadrul acelor altor informaţii şi conducerea refuză să facă modificările necesare, auditorul analizează posibilitatea de a include în raportul de revizuire un paragraf adiţional în cadrul căruia să descrie inconsistenţa semnificativă, sau poate lua alte măsuri, cum ar fi amânarea întocmirii raportului de revizuire sau retragerea din misiune.

Dacă sesizează un aspect care îl face să considere că alte informaţii par să conţină denaturări semnificative ale faptelor, auditorul trebuie să discute aspectul în cauză cu conducerea entităţii.

Atunci când, ca rezultat al revizuirii unor situaţii financiare interimare, auditorul sesizează un aspect care îl face să considere că este necesar să se facă o modificare substanţială a situaţiilor financiare interimare pentru ca acestea să poată fi întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare

222

financiară, auditorul trebuie să comunice aceasta situaţie cât de curând posibil celor de la nivelul de conducere adecvat.

Atunci când, conform părerii auditorului, conducerea nu răspunde adecvat, în decursul unei perioade de timp rezonabile, auditorul trebuie să-i informeze pe cei însărcinaţi cu guvernanţa.

Atunci când, conform părerii auditorului, cei însărcinaţi cu guvernanţa nu răspund corespunzător în decursul unei perioade de timp rezonabile, auditorul trebuie să analizeze următoarele: modificarea raportului, posibilitatea de a se retrage din misiune sau posibilitatea de a-şi da demisia din misiunea de a audita situaţia financiară anuală.

Auditorul trebuie să comunice aspectele relevante pentru guvernanţă ce reies din revizuirea situaţiilor financiare interimare celor însărcinaţi cu guvernanţa. Ca rezultat al efectuării revizuirii situaţiilor financiare interimare, auditorul poate prezenta aspecte care, în opinia sa, sunt atât importante, cât şi relevante pentru cei responsabili cu guvernanţa în supervizarea procesului de raportare financiară şi prezentare de informaţii. Auditorul comunică aceste situaţii celor responsabili cu guvernanţa.

Auditorul trebuie să întocmească un raport scris care să conţină următoarele50:

Un titlu adecvat; Un destinatar, după cum este cerut de circumstanţele misiunii; Identificarea situaţiilor financiare interimare revizuite, care să

includă identificarea titlului fiecărei situaţii cuprinse în setul complet sau condensat de situaţii financiare, precum şi data şi perioada cuprinsă de situaţiile financiare interimare;

Dacă situaţia financiară interimară cuprinde un set complet de situaţii financiare cu scop general, întocmit în conformitate cu un cadru de raportare financiară conceput pentru a oferi o imagine fidelă, o declaraţie conform căreia conducerea este responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea adecvată a situaţiilor financiare interimare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară;

În alte circumstanţe, o declaraţie conform căreia conducerea este responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor

50 Standardul Internaţional pentru misiuni de revizuire 2410 „Revizuirea situaţiilor financiare interimare executate de un auditor independent al entităţii”, parag.43

223

financiare interimare în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară;

O declaraţie prin care auditorul este responsabil pentru exprimarea unei concluzii asupra situaţiilor financiare interimare bazată pe revizuirea efectuată;

O declaraţie conform căreia revizuirea situaţiei financiare interimare a fost efectuată în conformitate cu Standardul Internaţional privind misiunile de revizuire (ISRE) 2410, „Revizuirea situaţiilor financiare interimare efectuată de un auditor independent al entităţii,” şi o declaraţie conform căreia o astfel de revizuire constă în efectuarea de investigaţii, în special asupra acelor persoane responsabile de situaţiile financiar-contabile, precum şi în aplicarea de proceduri analitice şi alte proceduri de revizuire;

O declaraţie conform căreia o revizuire are o arie de aplicabilitate semnificativ mai redusă decât cea a unui audit efectuat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit şi, de aceea, nu îi permite auditorului să obţină asigurarea că va putea sesiza toate aspectele semnificative ce ar putea fi identificate în cadrul unui audit şi, în consecinţă, el nu va putea exprima o opinie de audit;

Dacă situaţia financiară interimară cuprinde un set complet de situaţii financiare cu scop general, întocmit în conformitate cu un cadru de raportare financiară conceput pentru a oferi o imagine fidelă, o concluzie privitoare la faptul dacă auditorul a sesizat aspecte care îl fac să afirme că situaţiile financiare interimare nu oferă o imagine fidelă, sau nu prezintă fidel, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară (inclusiv o referire la jurisdicţia sau ţara de origine a cadrului de raportare financiară când cadrul de raportare financiară folosit nu este Standardele Internaţionale de Raportare Financiară);

În alte circumstanţe, o concluzie privitoare la faptul dacă auditorul a sesizat aspecte care îl fac să afirme că situaţia financiară interimară nu este întocmită, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară (incluzând o referire la jurisdicţia sau ţara de origine a cadrului de raportare financiară când cadrul de

224

raportare financiară folosit nu este Standardele Internaţionale de Raportare Financiară);

Data raportului; Locaţia în ţara sau jurisdicţia unde auditorul îşi desfăşoară

activitatea; Semnătura auditorului.Auditorul trebuie să exprime o concluzie cu rezerve sau o

concluzie contrară când a sesizat un aspect care îl face să creadă că este necesară o modificare semnificativă a situaţiilor financiare interimare pentru ca acestea să fie întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară.

Când auditorul se află în incapacitatea de a finaliza revizuirea, el trebuie să comunice în scris membrilor de la nivelul de conducere adecvat şi celor însărcinaţi cu guvernanţa motivul pentru care revizuirea nu poate fi finalizată şi să analizeze dacă este adecvat să întocmească un raport.

Auditorul ar trebui să întocmească o documentaţie de revizuire care să fie suficientă şi adecvată pentru a furniza o bază pentru concluzia auditorului şi pentru a furniza probe care să ateste că revizuirea a fost realizată în conformitate cu acest ISRE şi cererile privind legislaţia şi cu cerinţele legale şi de reglementare aplicabile.

13.3. Misiuni de examinare a situaţiilor financiare previzionate

Termenul „situaţii financiare previzionate” pune în evidenţă faptul că situaţiile conţin informaţii estimate sau aşteptate pentru o perioadă viitoare dacă ne referim la situaţia de profit şi pierdere, sau pentru o anumită dată viitoare dacă ne referim la un bilanţ. În mod frecvent, întâlnim situaţii financiare previzionate de conducere a entităţii care stau la baza unui buget de venituri şi cheltuieli întocmit pentru anul sau anii următori. Auditorii financiari trebuie să aibă în vedere atât oportunităţile dar mai ales riscurile potenţiale semnificative în realizarea misiunilor de acest gen sub aspectul că, prin raportul lor, aceştia oferă credibilitate informaţiilor financiare previzionate. Utilizatorii au nevoie de informaţii previzionale fiabile care să îi ajute în procesul de luare a deciziilor. În cazul în care auditorii pot îmbunătăţi fiabilitatea informaţiilor, riscul informaţional

225

este redus de aceeaşi manieră ca şi în cazul misiunilor de revizuire a situaţiilor financiare istorice. În aceste misiuni riscurile constau în faptul că rezultatele efectiv obţinute în perioada acoperită de previziuni ar putea fi semnificativ diferite de previziuni. Şi, deci, asupra auditorilor ar putea plana culpa neprofesionalismului, auditorii ar putea fi „criticaţi” de către utilizatorii de informaţii privind reflectarea în situaţiile financiare previzionate a tuturor datelor disponibile la momentul efectuării previziunii.

Standardul Internaţional privind angajamentele de asigurare 3400 „Examinarea informaţiilor financiare previzionate” stabileşte reguli şi pune la dispoziţie recomandări privind misiunile de examinare şi raportare asupra situaţiilor financiare previzionate inclusiv procedurile de examinare pentru cea mai bună estimare şi ipoteze teoretice. Standardul nu se aplică la previziuni exprimate în termeni generali, narativi, care redau discuţiile conducerii sau analizele efectuate de aceasta în raportul anual al entităţii.

Într-o misiune de examinare a informaţiilor financiare previzionate, auditorul trebuie să obţină suficiente probe adecvate care să demonstreze că:

ipotezele conducerii pentru cea mai bună estimare pe care se bazează informaţiile financiare previzionate nu sunt nerezo-nabile, şi în cazul ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze sunt consecvente faţă de scopul informaţiilor;

informaţiile financiare previzionate sunt corect întocmite pe baza ipotezelor;

informaţiile financiare previzionate sunt corect prezentate şi toate ipotezele semnificative sunt prezentate în mod adecvat, incluzând şi o indicaţie clară dacă sunt ipoteze pentru cea mai bună estimare sau ipoteze teoretice; şi

informaţiile financiare previzionate sunt întocmite pe o bază consecventă faţă de situaţiile financiare istorice, utilizând principii contabile adecvate.

„Informaţii financiare previzionate” înseamnă informaţii financiare bazate pe ipoteze privind evenimentele ce pot avea loc în viitor şi potenţialele măsuri ale entităţii. Natura lor este foarte subiectivă şi întocmirea lor cere exerciţiul raţionamentului profesional. Informaţiile financiare previzionate pot lua forma unor

226

previziuni, a unor proiecţii (prognoze) sau a unor combinaţii între acestea două, de exemplu, un an de previziuni plus cinci ani de proiecţii.

O „previziune” este reprezentată de informaţiile financiare întocmite pe baza ipotezelor privind evenimentele viitoare pe care conducerea le aşteaptă să aibă loc, precum şi pe măsurile pe care conducerea intenţionează să le ia la data la care informaţiile sunt întocmite (ipoteze privind cea mai bună estimare).

O „proiecţie” este reprezentată de totalitatea informaţiilor financiare previzionate întocmite pe baza:

ipotezelor teoretice privind evenimentele viitoare şi a măsurilor luate de conducere, dar care nu sunt estimate, în mod necesar, a avea loc, ca şi în cazul în care unele entităţi sunt în faze incipiente sau în faza unei schimbări radicale în ceea ce priveşte natura activităţii;

a unei combinaţii între ipotezele privind cea mai bună estimare şi ipoteze teoretice.

Informaţiile financiare previzionate pot include situaţii financiare sau unul ori mai multe elemente ale situaţiilor financiare şi pot fi întocmite fie ca un instrument de lucru intern al conducerii, de exemplu, pentru a ajuta la evaluarea unei posibile investiţii de capital, fie pentru a fi distribuite către terţe părţi.

Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea informaţiilor financiare previzionate, inclusiv de identificarea şi prezentarea ipotezelor pe care acestea se bazează. Auditorului i se poate cere să examineze şi să raporteze asupra informaţiilor financiare previzionate pentru a mări credibilitatea lor, fie în ideea de a se adresa terţilor, fie în scop intern.

Informaţiile financiare previzionate se referă la evenimente şi acţiuni care nu au avut încă loc şi s-ar putea să nu aibă loc. Deşi pot exista probe care să susţină ipotezele pe care se bazează informaţiile financiare previzionate, acestea sunt în general orientate spre viitor şi, prin urmare, au o natură probabilă, spre deosebire de probele disponibile în mod normal în auditul informaţiilor financiare istorice. Auditorul nu este, prin urmare, în poziţia de a-şi exprima opinia în ceea ce priveşte îndeplinirea rezultatelor prezentate în informaţiile financiare previzionate.

227

În plus, date fiind tipurile de probe disponibile în evaluarea ipotezelor pe care se bazează informaţiile financiare previzionate, poate fi dificil pentru auditor să obţină un nivel suficient de satisfacţie pentru exprimarea unei opinii pozitive că ipotezele nu sunt denaturate semnificativ. Prin urmare, în acest ISAE, atunci când raportează asupra caracterului rezonabil al ipotezelor conducerii, auditorul oferă doar o asigurare ce are un nivel moderat. Totuşi, atunci când, conform raţionamentului auditorului, s-a obţinut un nivel adecvat de satisfacţie, acesta nu este împiedicat să exprime o asigurare pozitivă în ceea ce priveşte ipotezele.

Înainte de a accepta o misiune de examinare a informaţiilor financiare previzionate, auditorul va considera, printre altele:

Modul în care se intenţionează a se folosi informaţiile; Dacă informaţiile vor avea o distribuire limitată sau generală; Natura ipotezelor, adică, dacă sunt ipoteze pentru cea mai

bună estimare sau ipoteze teoretice; Elementele care trebuie incluse în informaţiile respective; Perioada acoperită de informaţiile respective.Auditorul nu trebuie să accepte sau trebuie să se retragă dintr-o

misiune atunci când ipotezele sunt în mod clar nerealiste, sau când auditorul consideră că informaţiile financiare previzionate nu sunt adecvate în raport cu scopul în care a fost făcută previziunea.

Auditorul trebuie să obţină un nivel suficient de cunoştinţe despre compania-client pentru a fi în măsură să evalueze dacă au fost identificate toate ipotezele semnificative cerute pentru întocmirea informaţiilor financiare previzionate. Auditorul se va familiariza, de asemenea, cu procesul de întocmire a informaţiilor financiare previzionate de către entitate, de exemplu, analizând următoarele:

Controalele interne asupra sistemului folosit la întocmirea informaţiilor financiare previzionate precum şi competenţa şi experienţa acelor persoane care întocmesc informaţiile financiare previzionate;

Natura documentaţiei întocmită de entitate, ce susţine ipotezele conducerii;

Măsura în care sunt folosite tehnici statistice, matematice şi asistate de calculator;

Metodele folosite la elaborarea şi aplicarea ipotezelor;

228

Exactitatea informaţiilor financiare previzionate întocmite în perioadele anterioare şi motivele abaterilor semnificative.

Auditorul trebuie să analizeze măsura în care este justificată încrederea acordată informaţiilor financiare istorice ale entităţii. Auditorul are nevoie să cunoască informaţiile financiare istorice ale entităţii pentru a evalua dacă informaţiile financiare previzionate au fost întocmite consecvent faţă de informaţiile financiare istorice şi pentru a avea un etalon istoric la analizarea ipotezelor conducerii. Auditorul va trebui să stabilească, de exemplu, dacă au fost auditate sau revizuite informaţiile istorice relevante şi dacă au fost utilizate principii contabile acceptabile la întocmirea lor.

Dacă raportul de audit sau revizuire asupra informaţiilor financiare istorice din perioada anterioară nu au fost nemodificat sau dacă entitatea este într-o fază incipientă a activităţii sale, auditorul va lua în considerare faptele adiacente şi efectul informaţiilor financiare previzionate asupra examinării.

Auditorul trebuie să analizeze perioada de timp acoperită de informaţiile financiare previzionate. Deoarece ipotezele devin mai speculative pe măsură ce lungimea perioadei acoperite creşte, pe măsură ce perioada creşte scade capacitatea conducerii de a elabora ipoteze pentru cea mai bună estimare. Perioada nu trebuie extinsă dincolo de momentul la care conducerea are o bază rezonabilă pentru a elabora ipoteze. În continuare sunt prezentaţi câţiva dintre factorii ce sunt relevanţi pentru analizarea de către auditor a perioadei de timp acoperită de informaţiile financiare previzionate:

Ciclul de operare, de exemplu, în cazul unui proiect mare de construcţie, timpul necesar finalizării acestui proiect poate dicta perioada acoperită;

Gradul de credibilitate al ipotezelor, de exemplu, dacă entitatea introduce un produs nou, perioada previzionată acoperită ar putea fi scurtă şi divizată în segmente mici, ca, de exemplu, săptămâni sau luni. În schimb, dacă singura activitate a entităţii este deţinerea unui bun imobil în baza unui contract de leasing de lungă durată, ar putea fi rezonabilă o perioadă relativ lungă de previzionare;

Nevoile utilizatorilor, de exemplu, informaţiile financiare previzionate pot fi întocmite cu ocazia solicitării unui

229

împrumut, pentru perioada de timp necesară, pentru a genera fonduri suficiente de rambursare. Altfel, informaţiile pot fi întocmite pentru investitori cu ocazia vânzării de obligaţiuni pentru a ilustra intenţia de folosire a sumelor încasate în perioada ulterioară.

Atunci când se determină natura, momentul şi durata procedurilor de examinare, consideraţiile auditorului trebuie să includă:

Probabilitatea existenţei unor denaturări semnificative; Cunoştinţele obţinute în timpul misiunilor anterioare; Competenţa conducerii în ceea ce priveşte întocmirea infor-

maţiilor financiare previzionate; Măsura în care informaţiile financiare previzionate sunt

afectate de raţionamentul conducerii; Măsura în care datele care stau la baza întocmirii lor sunt

adecvate şi credibile.Deşi nu trebuie obţinute probe care să susţină ipotezele teoretice,

auditorul trebuie să se asigure că acestea sunt în conformitate cu scopul informaţiilor financiare previzionate şi că nu există motive să creadă că acestea sunt în mod evident nerealiste.

Auditorul trebuie să se asigure că informaţiile financiare previzionate sunt întocmite în mod corect pe baza ipotezelor conducerii, de exemplu, prin realizarea unor verificări contabile cum ar fi recalcularea şi revizuirea consecvenţei interne, aceasta însemnând că acţiunile pe care conducerea intenţionează să le întreprindă sunt compatibile între ele şi că nu există inconsecvenţe în determinarea valorilor care se bazează pe variabile comune, cum ar fi ratele dobânzii.

Auditorul se va concentra pe măsura în care elementele, care sunt în mod particular sensibile la variaţii, vor avea un efect semnificativ asupra rezultatelor prezentate în informaţiile financiare previzionate. Aceasta va influenţa măsura în care auditorul va căuta probe adecvate. Va influenţa, de asemenea, evaluarea realizată de către auditor asupra gradului de adecvare a prezentării de informaţii.

Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise din partea conducerii în ceea ce priveşte intenţia de utilizare a informaţiilor financiare previzionate, exhaustivitatea ipotezelor semnificative ale conducerii şi

230

acceptarea de către aceasta a responsabilităţii privind informaţiile financiare previzionate.

Atunci când evaluează prezentarea informaţiilor financiare previzionate, în plus faţă de cerinţele specifice ale oricăror acte normative, reglementări sau standarde profesionale relevante, auditorul trebuie să analizeze dacă:

prezentarea informaţiilor financiare previzionate are caracter informativ şi nu induce în eroare;

politicile contabile sunt clar prezentate în notele la informaţiile financiare previzionate;

ipotezele sunt prezentate în mod adecvat în notele la informaţiile financiare previzionate. Trebuie să fie clar dacă ipotezele reprezintă cea mai bună estimare a conducerii sau sunt doar ipoteze teoretice şi, atunci când ipotezele sunt elaborate în domenii semnificative şi care sunt supuse unui grad înalt de incertitudine, această incertitudine, precum şi sensibilitatea rezultatelor trebuie să fie prezentate în mod adecvat;

este prezentată data la care informaţiile financiare previzionate au fost întocmite. Conducerea trebuie să confirme că ipotezele sunt adecvate la acea dată, chiar dacă informaţiile care stau la baza lor ar fi putut fi acumulate de-a lungul unei perioade de timp;

baza de stabilire a punctelor într-un interval este în mod clar indicată, iar intervalul nu este selectat în mod subiectiv sau într-o manieră care să inducă în eroare, atunci când rezultatele prezentate în informaţiile financiare previzionate sunt exprimate sub forma unui interval;

este prezentată orice schimbare în politica contabilă de la data celor mai recente situaţii financiare istorice, împreună cu motivul realizării schimbării şi efectul acesteia asupra informaţiilor financiare previzionate.

Raportul unui auditor asupra examinării informaţiilor financiare previzionate trebuie să conţină următoarele:

titlul; destinatarul; identificarea informaţiilor financiare previzionate;

231

o referire la ISAE sau standardele sau practicile naţionale relevante aplicabile examinării informaţiilor financiare previzionate;

o declaraţie a conducerii privind responsabilitatea acesteia în legătură cu informaţiile financiare previzionate, incluzând şi ipotezele pe care acestea se bazează;

când este cazul, o referire la scopul şi/ sau la distribuirea limitată a informaţiilor financiare previzionate;

o declaraţie de asigurare negativă din care să rezulte dacă ipotezele asigură o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare previzionate;

o opinie care să exprime dacă informaţiile financiare previzionate sunt întocmite corect pe baza ipotezelor şi sunt prezentate în conformitate cu cadrul relevant de raportare financiară;

avertismente adecvate privind posibilitatea de îndeplinire a rezultatelor indicate de informaţiile financiare previzionate;

data raportului, care trebuie să fie data la care procedurile au fost finalizate;

adresa auditorului; semnătura.Un astfel de raport trebuie să: stabilească dacă, pe baza examinării probelor ce susţin

ipotezele, auditorul a luat cunoştinţă de vreo informaţie care îl determină să creadă că ipotezele nu oferă o bază rezonabilă pentru informaţiile financiare previzionate.

consemneze într-un paragraf din care să reiasă dacă informaţiile financiare previzionate sunt corect întocmite pe baza ipotezelor şi sunt prezentate în conformitate cu cadrul de raportare financiară relevant;

prevadă că: - este probabil ca rezultatele obţinute să fie diferite de

informaţiile financiare previzionate, pentru că în mod frecvent evenimentele anticipate nu au loc după cum se estima, iar abaterea poate să fie semnificativă. În acelaşi mod, când informaţiile financiare previzionate sunt exprimate sub forma unui interval, trebuie să se

232

menţioneze că nu se poate da o asigurare că rezultatele obţinute vor cădea în acel interval;

- în cazul unei proiecţii, informaţiile financiare previzionate au fost întocmite (trebuie menţionat scopul), utilizând un set de ipoteze care includ ipoteze teoretice despre evenimente viitoare şi măsuri ale conducerii care nu trebuie neapărat să aibă loc. În consecinţă, cititorii sunt avertizaţi că informaţiile financiare previzionate nu sunt utilizate pentru alte scopuri decât cele descrise.

233

Capitolul XIV

SERVICIILE CONEXE

Auditorii financiari, pe lângă misiunile de audit şi cele de reviziure execută şi alte activităţi legate de informaţiile financiare ale unei entităţi, ca de exemplu: misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaţiile financiare şi informaţiile financiare şi misiuni de elaborare a situaţiilor financiare, lucrări pentru care auditorul nu oferă părţilor implicate un anumit nivel de asigurare.

14.1. Misiuni pentru efectuarea procedurilor conveniteprivind informaţiile financiare

Într-o misiune privind procedurile convenite trebuie să existe un acord clar privind procedurile ce urmează a fi aplicate şi condiţiile angajamentului, între trei actori şi anume: auditorul, întreprinderea şi utilizatorul raportului.

Ca urmare a faptului că auditorul furnizează un raport asupra constatărilor procedurilor convenite, nu este exprimată nici o asigurare, ceea ce îi limitează caracterul circulator al raportului exclusiv la părţile implicate. Acestea îşi conturează propriile opinii pe baza constatărilor raportate de către auditor.

Standardul Internaţional privind serviciile conexe (ISRS nr. 4400) „Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaţiile financiare” oferă reguli şi instrucţiuni asupra responsabilităţilor profesionale ale auditorului atunci când se obligă la o misiune de efectuare a procedurilor convenite privind informaţiile financiare şi asupra formei şi conţinutului raportului pe care auditorul îl emite în legătură cu o asemenea misiune. El furnizează instrucţiunile necesare utile şi pentru misiunile convenite referitoare la informaţii non-financiare.

„Obiectul unui angajament privind procedurile convenite este efectuarea de către auditor a procedurilor ce ţin de natura unui audit la

234

care auditorul, entitatea şi oricare terţe părţi îndreptăţite, au convenit şi raportarea acestuia asupra constatărilor efective”51.

Auditorul trebuie să efectueze un angajament privind procedurile convenite în conformitate cu prevederile Codului privind conduita etică şi profesională, respectiv trebuie să respecte următoarele principii: independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate, competenţa profesională şi atenţia cuvenită, conduita profesională şi respectarea prevederilor standardelor tehnice.

Spre deosebire însă de o misiune de audit sau de revizuire, independenţa nu este o cerinţă în cazul misiunilor privind procedurile convenite. Dar dacă în cazul acestui tip de misiune auditorul se găseşte în afara principiului de independentă, trebuie să menţioneze acest lucru în raportul final.

În realizarea unei misiuni de efectuare a procedurilor convenite privind informaţiile financiare şi chiar şi cele non-financiare, auditorul trebuie să ţină cont de faptul că:

În exercitarea misiunii, auditorul trebuie să respecte prevederile standardului care reglementează domeniul analizat;

Toate părţile implicate să convină asupra procedurilor stabilite şi condiţiile în care se derulează executarea misiunii, de regulă problemele puse în discuţie se referă la natura misiunii, inclusiv faptul că procedurile efectuate nu vor constitui un audit sau o revizuire, motiv pentru care raportul nu va exprima nici o opinie; scopul stabilit al misiunii, identificarea informaţiilor financiare pentru care vor fi aplicate procedurilor convenite precum şi forma anticipată a raportului asupra constatărilor efective.

Existenţa unei scrisori de misiune în care să fie stipulaţi termenii principali ai înţelegerii;

Planificarea activităţii trebuie astfel realizată încât să se asigure de eficienţa misiunii, iar documentaţia să fie efectuată pe măsura cerinţelor.

În selectarea procedurilor şi probelor de audit se va orienta spre investigaţii şi analize, comparări, recalculări şi alte verificări privind exactitatea redactării, inspecţii şi observări, precum şi dialogul

51 Standardul Internaţional privind serviciile conexe (ISRS nr. 4400) „Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaţiile financiare”, 2006, parag.4

235

purtat cu persoanele implicate în prelucrarea informaţiilor din zona analizată.

Raportul asupra unei misiuni privind procedurile convenite trebuie să fie cuprinzător, pe înţelesul cititorului, clar redactat cuprinzând toate elementele obligatorii ce caracterizează un raport de audit, exceptând forma de exprimare a opiniei şi gradul de asigurare.

Un exemplu de raport al constatărilor efective, îl prezentăm astfel:

Raport de constatări efective

Către (cei care au angajat auditorul)

Noi am efectuat procedurile asupra cărora am convenit şi care sunt enumerate mai jos cu privire la datoriile pe termen scurt ale societăţii ARGEŞ S.A. de la 31.12.2006.

Misiunea noastră a fost întreprinsă în conformitate cu Standardul Internaţional de Servicii Conexe (ISRS) 4400 „Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind informaţiile financiare”. Procedurile au fost efectuate exclusiv cu scopul de a vă sprijini în evaluarea validităţii datoriilor pe termen scurt şi sunt rezumate după cum urmează:

1. Am obţinut situaţia soldurilor pregătită de societatea ARGEŞ S.A., a tuturor conturilor de furnizori de la data de 31.12.2006, le-am adunat şi am comparat totalul cu soldul corespunzător al contului din registrul cartea mare.

2. Am comparat lista furnizorilor şi a sumelor datorate la 31.12.2006, cu numele şi sumele conexe din balanţa de verificare.

3. Am obţinut declaraţii ale furnizorilor privind soldurile datorate la 31.12.2006.

4. Am comparat aceste declaraţii cu sumele la care ne-am referit la punctul 2. Pentru sumele care nu corespundeau am obţinut o reconciliere din partea societăţii ARGEŞ S.A. Pentru reconcilierile obţinute am identificat şi revăzut toate facturile neonorate, notele de credit şi cecurile neonorate mai mari decât xxx. Am identificat şi examinat acele facturi şi note de credit primite ulterior, şi cecurile

236

plătite ulterior, şi ne-am asigurat că ele trebuie incluse în reconcilieri ca fiind neonorate.

Vă raportăm constatările noastre mai jos:a) În ceea ce priveşte punctul 1, am concluzionat ca adunarea

este corectă, deci suma totală este corespunzătoare.

b) În ceea ce priveşte punctul 2, că suma comparată este corespunzătoare.

c) În ceea ce priveşte punctul 3, există declaraţii ale fiecărui furnizor

d) În ceea ce priveşte punctul 4, sumele corespund sau în cazul în care nu corespund, societatea ARGEŞ S.A. a făcut reconcilieri şi notele de credit, facturile şi cecurile neonorate care depăşesc XXX au fost corect incluse în reconciliere.

Datorită faptului că procedurile de mai sus nu constituie nici un audit şi nici o revizuire efectuate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit sau cu Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Revizuire, noi nu exprimăm nici o asigurare asupra datoriilor pe termen scurt de la 31.12.2006.

Dacă am fi efectuat proceduri suplimentare, un audit sau o revizuire a situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit sau cu Standardele Internaţionale privind Angajamentele de Revizuire, alte aspecte care ne-ar fi atras atenţia v-ar fi fost raportate.

Raportul nostru are exclusiv scopul stabilit în primul paragraf al acestui raport, adică este întocmit pentru informarea dvs. şi nu trebuie să fie folosit în oricare alt scop sau să fie distribuit oricăror alte părţi. Acest raport se referă numai la conturile şi elementele specificate mai sus şi nu se extinde asupra nici uneia din situaţiile financiare ale societăţii ARGEŞ S.A. considerată în ansamblu.

Auditor_______________

Adresa________________

Data _________________

237

14.2. Misiuni de elaborare a situaţiilor financiare

Misiunile de elaborare a situaţiilor financiare sunt angajamente în care contabilul prezintă informaţiile sub forma unor situaţii financiare care sunt reprezentări ale conducerii, fără a exprima vreun nivel de asigurare.

Din ce în ce mai multe entităţi îşi externalizează funcţia financiar contabilă, firme specializate conduc evidenţe contabile ale clienţilor săi, întocmesc diverse situaţii şi raportări financiare, lunare, trimestriale, sau anuale, întreţin raporturile şi relaţiile cu băncile etc.

Dacă situaţiile financiare întocmite în asemenea împrejurări se prezintă conducerii clientului sau unor utilizatori externi interesaţi în obţinerea unor astfel de informaţii contabile, obligaţia este să facă cel puţin o compilare a acestor situaţii. Pentru a realiza acest lucru, contabilul are obligativitatea de independenţă faţă de client. Din cele afirmate se poate ajunge la concluzia că expertul care compilează informaţii financiare nu ar avea nici un fel de răspundere, el răspunde în toate împrejurările de exercitarea unei rigori profesionale cuvenite în toate împrejurările în legătură cu exercitarea unei activităţi de elaborare.

„Obiectivul misiunii de elaborare se referă la utilizarea de către contabil a expertizei contabile, vizavi de expertiza de audit, pentru a colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare”52.

Standardul Internaţional de Servicii Conexe 4410 ”Misiuni de elaborare a situaţiilor financiare” are rolul de a stabili recomandări şi de a oferi instrucţiuni privind responsabilităţile profesionale ale contabilului în cazul unei misiuni de elaborare, precum şi forma şi conţinutul raportului prezentat.

O misiune de elaborare va include, în mod obişnuit, întocmirea situaţiilor financiare (poate fi vorba de un set complet de situaţii financiare sau nu), dar, de asemenea, poate include colectarea, clasificarea şi sintetizarea altor informaţii financiare.

Conducerea este responsabilă atât pentru acurateţea, cât şi pentru exhaustivitatea informaţiilor furnizate, fiind responsabilă în faţa utilizatorilor pentru informaţiile financiare elaborate de contabil.

52 Standardul Internaţional de Servicii Conexe 4410 ”Misiuni de elaborare a situaţiilor financiare”, parag.3

238

Aceasta include păstrarea adecvată a înregistrărilor contabile şi controale interne, precum şi selecţia şi aplicarea politicilor contabile adecvate.

În misiunea sa de elaborare a informaţiilor financiar contabile contabilul trebuie să aibă în vedere următoarele:

Să respecte prevederile Codului privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar respectând toate principiile etice aferente auditorului cu excepţia independenţei care nu reprezintă o cerinţă a misiunii de elaborare. Dacă totuşi, contabilul nu este independent faţă de clientul sau el îşi continuă elaborarea lucrării dar în raport va explica condiţiile de neindependenţă;

Să se asigure de existenţa unei înţelegeri perfecte între el şi client cu privire la termenii misiunii care să rezulte dintr-o scrisoare de misiunii în care se va planifica întreaga activitate de elaborare;

Planificarea misiunii de elaborare are ca efect maximizarea efectelor obţinute;

Prin documentare trebuie pusă în evidenţă aspectele cele mai importante care conferă dovezi că misiunea a fost efectuată în parametrii reglementărilor, normelor şi procedurilor stabilite;

Prin procedurile adoptate trebuie să se asigure de o cunoaştere generală a activităţii cât şi a operaţiilor executate de client să fie familiarizat cu principiile contabile şi practicile utilizate de entitate;

Să se asigure că informaţiile elaborate sunt adecvate ca formă şi nu conţin erori semnificative evidente de genul: aplicarea eronată a cadrului identificat de raportare financiară; reprezentarea cadrului sau abaterile de la acesta; reprezentarea oricăror alte aspecte semnificative care au atras atenţia contabilului;

Obţinerea unor recunoaşteri a responsabilităţilor conducerii pentru prezentarea adecvată a informaţiilor financiare;

Raportul final să fie realizat în concordanţă cu cerinţele Standardului de Audit. Informaţiile financiare elaborate de contabil trebuie să conţină,

pentru fiecare pagină a informaţiilor financiare sau în faţa setului de situaţii financiare, o referinţă cum ar fi ”Elaborat fără auditare sau revizuire”, sau ”Cu referire la raportul de elaborare”.

239

Un exemplu de raport pentru o misiune de elaborare a situaţiilor financiare, îl prezentăm astfel:

Raport de elaborare

Către (cei care au angajat auditorul)

Pe baza informaţiilor furnizate de conducere, am elaborat în conformitate cu Standardul Internaţional privind Serviciile Conexe nr.4410 aplicabil misiunilor de elaborare, bilanţul Societăţii Argeş S.A la data de 31 decembrie 2006, contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat. Aceste situaţii financiare reprezintă responsabilitatea conducerii.

Nu am auditat sau revizuit aceste situaţii financiare şi, în consecinţă, nu ne exprimăm nici o asigurare asupra acestora.

Contabil_______________

Adresa________________

Data _________________

240

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. A. Arens şi colectivul

– Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, Ediţia a 8-a

2. Becaur J.C Bouquin H

– Audit operaţional, Ed. Economia, Paris, 1991

3. Camera Auditorilor Financiari din România

– Ghid privind unele reglementări ale profesiei de auditor, Editura CNI Coresi, Bucureşti, 2006

4. H. Cristea, M. Tonea

– Doctrină şi deontologie în profesia contabilă din România, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2001

5. O. Călin şi colectiv

– Bazele contabilităţii. Ed. Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 1995

6. Liond Collins Gerard Valin

– Audit et controle interne, Principes, objectifs et pratiques, Ed. Daltoz, 1996

7. D. Dubois – Trezorerie în Enciclopedia de gestiune, Ed. Economică 1989

8. A. Dutescu – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2001

9. N. Feleaga şi colectiv

– Contabilitatea aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 1996

10. M. Ghita, V. Mareş

– Auditul performanţelor bugetare, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002.

11. I.A.S.B. – Standardele Internaţionale de Contabilitate, 2006

12. I. Mihăilescu – Managementul fiscalităţii şi protecţiei sociale în gestiunea întreprinderii, Ed. Coresi, Bucureşti, 2000

13. I. Mihăilescu – Managementul financiar al întreprinderii,Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2000

241

14. I. Mihăilescu, D. Chilarez

– Sisteme comparate de impozite şi taxe, Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2002

15. Ministerul Finanţelor Publice

– Reglementări contabile conforme cu directivele europene, Editura Ericson, 2006

16. V. Munteanu – Control şi audit finnciar, CTP Bucureşti, 1998

17. M. Manolescu şi colaboratori

– Standardele Internaţionale de Contabilitate, Ed. Economică, Bucureşti, 2000.

18. M. F. P. – Reglementări contabile pentru agenţi economici, Ed. Economică, Bucureşti, 2002

19. I. Oprean şi colectiv

– Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Ed. Intelcredo, Deva, 1997

20. M. Opriţescu şi colectiv

– Gestiunea financiară a întreprinderii, Ed. Dacia, Craiova, 1996

21. M. Opritescu – Finanţele întreprinderii, Suport de curs, Universitatea Craiova, 1990

22. I. P. Pantea – Managementul contabilităţii româneşti, Ed. Intelcredo, Deva, 1998

23. M. Ristea – Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Ed. Economică, Bucureşti, 1997

24. M. Ristea – Contabilitatea societăţilor comerciale, Ed. CECCAR, Bucureşti, 1995

25. A. Rusovici şi colectiv

– Audit financiar la societăţile comerciale, R.A Monitorul Oficial, Bucureşti, 2003

26. C. Staicu – Contabilitatea agenţilor economici, Ed. Universitară, Craiova, 2000

27. A. Stoian, E. Ţurlea

– Audit financiar contabil, Ed. Economică, Bucureşti, 2001

28. A. Tuţu – Bilanţul contabil în gestiunea întreprinderii, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1999

29. M. Toma, M. Chivulescu

– Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor contabile, Ed. CECCAR, Bucureşti, 1995

242

30. *** – Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 75/1999, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 256/4 iunie 1999, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.133/2002, publicată în Monitorul Oficial al României, partea I, nr. 230/5 aprilie 2002, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr. 67/2002, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 12/2003 publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 38/23 ianuarie 2003

31. *** – Ordin nr. 907/27 iunie 2005, privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplica reglementari contabile conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, respectiv reglementari contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial nr. 597/11 iulie 2005

32. *** – Ordinul ministrului Finanţelor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.080 şi 1080 bis din 30 noiembrie 2005

33. *** – Ordinul ministrului Finanţelor publice nr. 1121 / 4 iulie 2006, privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 602 din 12 iulie 2006

34. *** – Colecţia de reviste „Audit financiar” 2006, 2007

243

FINANCIAL AUDIT / AUDIT FINANCIAR - Ion Mihailescu (RO)

Documents

Transcript of FINANCIAL AUDIT / AUDIT FINANCIAR - Ion Mihailescu (RO)