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X. Contabilidad y teora econmica

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X. CONTABILIDAD Y TEORA ECONMICA1 Joseph A. Schumpeter, en su historia del pensamiento econmico, menciona nicamente a Irving Fisher como habiendo presentado la primera teora econmica de la contabilidad2 en su obra Nature of Capital and Income3. Fisher hace dos referencias al tema: Este libro intenta sentar sobre fundamentos racionales los conceptos y teoremas fundamentales del capital y del inters. Por lo tanto, constituye una especie de filosofa de la contabilidad econmica, y esperamos que brinde el vnculo que hace falta desde hace tanto tiempo entre las ideas y los usos que subyacen detrs de las transacciones prcticas de las empresas y las teoras de la economa abstracta. (p. vii). Nuestro objetivo actual no es el de mostrar los mtodos de la contabilidad prctica, sino simplemente cmo aplicar los principios econmicos a la contabilidad. El objetivo principal es el de hallar la base filosfica de la contabilidad. Un examen meticuloso muestra que la contabilidad en sus aspectos bsicos no es un simple maquillaje sino un sistema completo, consistente, y lgico. Si se entiende esto se ver que es importante no slo para el contador, sino tambin para el economista (p. 140). 1. Breve historia de la contabilidad y de la teora contable Hasta el da de hoy se carece de una teora microeconmica plenamente satisfactoria de la empresa. Ya con el surgimiento del propietario individual apareci la necesidad de llevar registros y libros de contabilidad. Con las sociedades surge la necesidad no solamente de un cuerpo de leyes contractuales sino tambin una gran cantidad de dificultades concernientes a la relacin de agencia (rea de la ley comercial que trata de relaciones contractuales o casi contractuales en las cuales una parte el principal- autoriza a otra parte el agente- a crear en su nombre una relacin legal con una tercera parte), la medicin de los derechos, problemas vinculados con el conocimiento comn, etc. y a medida que creci el tamao de las sociedades tambin lo hicieron las necesidades de una contabilidad del propietario y de la contabilidad de costos. Con la sociedad annima proliferaron los problemas legales y contables. El sistema de incentivos en ejecucin debe enfrentar la realidad del diseo de contratos y negociaciones en los que se carece de un conocimiento compartido, donde hay conocimiento especializado en algunos agentes y derechos conjuntos de varias partes sobre activos indivisibles desde un punto de vista operativo. La contabilidad moderna por partida doble empieza a ser reconocida como disciplina separada a partir de fray Luca Pacioli con la publicacin de Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita (1494). Otros autores han expresado opiniones en disidencia :Parece que ya en el siglo XIII hacan uso de l los comerciantes de Gnova, Venecia, Florencia y otras ciudades de Italia; pero hasta 1495 [sic] no apareci el primer tratado de Partida doble, debido al R.P. Fray Luca Pacioli, monje italiano. Por esto se llam en un principio mtodo italiano, nombre con el cual se le designa todava. Supnese con fundamento, dadas nuestras relaciones mercantiles en

1 V. Martin Shubik, Accounting and Economic Theory, Yale School of Management, Working Paper, October 2002; James Tobin, Commentary on Irving Fisher, "The Nature of Capital and Income" (1906), Cowles Foundation Discussion Paper, October 1991. Wikipedia: Contabilidad; Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados; Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y Normas Generales de Contabilidad para el Sector Pblico Nacional, Jul. 1965; Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas, Resolucin Tcnica Nro. 16. 2 Schumpeter, J. (1954), History of Economic Analysis, New York: Oxford U. Press. 3 Fisher, I. (1906), The Nature of Capital and Income, London: MacMillan.


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aquella poca, que los espaoles fuimos los primeros en adoptarlo, y que de nosotros lo tomaron las dems naciones.4 Las ideas de Pacioli fueron planteadas con gran claridad, incluyendo la necesidad de tres conjuntos de libros el Memorandum, el Diario y el Mayor- pero Pacioli no se presenta a s mismo como el inventor del sistema de partida doble, ya que seal: Aqu emplearemos el sistema adoptado en Venecia, dado que es el ms recomendable. Poco se sabe de su vida antes de 1500, excepto que en su juventud estudi en la llamada "escuela del baco", una escuela matemtica para clculos de contabilidad basados en la numeracin arbiga, uno de los centros de este tipo de escuela que haban surgido en las principales plazas comerciales de Europa a partir del siglo XI. Las habilidades de Pacioli hicieron que lo contratara el opulento comerciante veneciano Rompiasi. En Venecia frecuent la llamada Scuola di Rialto en la cual enseaba Domenico Bragadin, quien se basaba en la lgica y en las matemticas para estudiar medicina y astrologa; ste era un pensamiento humanista que consideraba a la ciencia como el mejor mtodo de acceder a Dios. Es entonces, conforme todo parece indicarlo, que Pacioli decide ordenarse fraile; ingres en la Orden franciscana (1470). Como profesor de matemticas viaj dando clases por varias regiones de Italia, residiendo principalmente en Florencia, Pisa, Perugia, Bolonia, Roma, Npoles, Miln y Venecia. En Miln donde lleg en 1497 al aceptar una oferta de Ludovico el Moro colabor con Leonardo da Vinci en los estudios referidos a la seccin urea que l llamaba Divina Proporcin. En 1494 (ayudado por el reciente -para Europa- invento de la imprenta de tipos mviles) public en Venecia una verdadera enciclopedia de ciencias matemticas titulada Summa di arithmetica, geometrica, proportione, et proportionalita la cual redact en latn medieval vulgar (el mismo Pacioli declar que utiliz un pastiche o imbroglio de trminos latinos, italianos y griegos); tal obra contiene un tratado general de aritmtica y lgebra; tales elementos aritmticos eran muy utilizados por los mercaderes para efectuar comparaciones y cambios de las monedas, pesos y medidas que usaban los diferentes estados feudales. Uno de los captulos de la Summa est titulado Tractatus de computis et scripturis y en ste es presentado por primera vez, de un modo sistemtico, el concepto (bsico actualmente para la contabilidad) de partida doble ( y con esto, los de debe y haber, as como los de balance e inventario). Estos conceptos fueron prontamente difundidos por toda Europa con el nombre de "mtodo veneciano" porque eran usados principalmente por los comerciantes venecianos en sus transacciones. El autor dedica adems parte de sus trabajos a la descripcin de otros usos mercantiles, tales como contratos de sociedad, el cobro de intereses y el empleo de las letras de cambio. Se dice que en la antigedad usaban o saban leer la famosa lengua prada o "lengua del diablo" que era usada para investigar la contabilidad en la poca clsica. Segn Paccioli las anotaciones en el libro Diario constan de dos partes claramente diferenciadas: una comenzando con la palabra por (el Debe del asiento) y la otra con la palabra a (el haber del asiento contable), antecedente del modelo de asiento contable tradicional. Dado que en aquella poca no era costumbre la utilizacin del balance de situacin slo describe los usos en la elaboracin del balance de comprobacin de sumas y saldos, que era utilizado al agotarse las pginas del Mayor. En la pintura se observa a Pacioli demostrando uno de los teoremas de Euclides (obra del pintor Jacopo de'Barbari [o Jacob Welsh-1440;1515-]). El carcter completo y omnicomprensivo de la contabilidad por partida doble hizo que cobraran sentido medidas adicionales para garantizar la fiabilidad de los libros. As, se constituy en norma consuetudinaria y an legal, en algunos casos, el hecho de que los libros Diario y Mayor, libros tpicos y principales de la partida doble, estuvieran encuadernados, no contuvieran tachaduras, no se dejaran hojas ni espacios en blanco, etc., todo ello al objeto de que no pudieran introducirse hojas nuevas ni sustituirse las originales, ni tampoco pudieran anularse partidas anteriores o 4 Rogina, Jos (1902) : Tratado de Contabilidad General o Tenedura de Libros. La Corua; Viuda de Ferrer e Hijo.

Luca Pacioli (1445-1517?)


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intercarlarse asientos nuevos. Asimismo, se generaliz la prctica de autenticar los libros en los Consulados u otras organizaciones de mercaderes. De este modo, los libros de cuentas cobraron fuerza probatoria ante los tribunales de justicia. Otro aspecto importante es que entre los siglos XIV a XVI hubo un reemplazo gradual de los numerales romanos por los arbigos, lo que facilit enormemente el desarrollo del comercio. Littleton5 sugiere que el criterio esencial de la contabilidad por partida doble, tal como hoy es entendida, es el derecho de propiedad comercial. Los libros antiguos se cean a registrar los ingresos y desembolsos en forma primaria para las cuentas del gobierno o para seguir la pista de las deudas. Fue a partir del siglo XIII que con la commenda6 se requiri un gran nivel de contabilidad por parte de los socios comerciales. A medida que la naturaleza del comercio evolucion desde empresas conjuntas de una sola jornada a compromisos ms extensos, la contabilidad tuvo que acompaar esa evolucin. El cambio puede ser descripto como un cambio desde el reporte del agente al reporte de la propiedad comercial. En los primeros decenios del siglo XIX se advirti la tendencia, ms evidente en los pases nrdicos y del rea anglosajona, a enfocar los problemas contables con instrumentos y terminologa prestados por la floreciente ciencia de la microeconoma. Se produjo una invasin recproca entre el rea econmica y el rea contable: el clculo microeconmico precisaba de una contabilidad ms perfecta que pudiera aportar los datos necesarios para el anlisis econmico de la empresa. A su vez la contabilidad procur perfeccionar la obtencin y manejo de los datos empleando tcnicas propias de la microeconoma. El desarrollo de las tcnicas de contabilidad de costos, constituye el ms claro ejemplo de la penetracin de los conceptos microeconmicos en el campo contable. Por la misma razn, cuanto ms se perfecciona la contabilidad interna de la empresa, ms estrecho va quedando el viejo corset de la partida doble, que amenazaba en la primera mitad del siglo quedar obsoleta sin haber encontrado una tcnica capaz de sustituirlo con ventaja. La interaccin entre leyes, economa y tecnologa se intensific durante los ltimos 200 aos y esto fue acompaado por un incremento de la contabilidad como medio de registro, todo lo cual fue posible por la amplia acumulacin de capital de las sociedades comerciales. Las cuentas son preparadas para representantes distintos. Accionistas, acreedores, administradores, proveedores y clientes constituyen un conjunto mucho ms amplio que los mercaderes y agentes para los cuales las cuentas eran preparadas en su origen. Tpicos tales como la depreciacin, el tratamiento de crditos inciertos, la responsabilidad limitada y la necesidad de auditoras regulares han tenido que avanzar en trminos de tamao y complejidad. Cuando crece el tamao y complejidad de una institucin, as como de su produccin y gravmenes, las instituciones privadas de todo tipo de tamao enfrentan muchas necesidades de contabilizacin diferentes. Los problemas que enfrenta el diseo de procedimientos contables generalmente aceptados mezclan tanto a las agencias y la reduccin de los datos basada en la semntica de utilizacin. El contador es un aparato de codificacin, y el usuario uno de decodificacin de datos primarios que terminan siendo usados en las operaciones. Naturalmente, el aumento de la complejidad de una organizacin incrementa los requisitos de codificacin. La aparicin de la computadora reforz el papel de la contabilidad matricial, desarrollada rpidamente en los aos transcurridos desde mediados de la dcada de los cincuenta, hasta hace

5 Littleton, A.C. (1933), Accounting Evolution to 1900, New York: American Institute Publishing Company. 6 Organizacin comercial usada generalmente para financiar el comercio martimo. En una commenda, el comerciante que realizaba la travesa tena responsabilidad ilimitada, pero sus inversiones en tierra firme quedaban protegidas. La commenda no fue la forma comn de aventurarse en los negocios dado que gran parte de los negocios de largo plazo eran garantizados mediante los activos de sus propietarios individuales.


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pocos aos. La contabilidad entendida en su sentido tradicional constitua la nica fuente de datos de que se dispona en la empresa, fuente por otra parte muy limitada a causa de la imposibilidad de llevar a cabo manualmente un nmero muy elevado de operaciones aritmticas. El empleo de la computacin abre nuevos horizontes a la ciencia y a la tcnica contable, que en pocos aos van a transformarse radicalmente tanto en cuanto a sus objetivos como en sus procedimientos. A partir de la segunda guerra mundial las transformaciones de los medios de computacin y comunicacin produjeron una revolucin en el tratamiento de los datos. Desafortunadamente, la causalidad puede funcionar en ambas direcciones: la mayor oferta puede crear mayor demanda o viceversa. La transformacin en la facilidad y velocidad de procesamiento de datos ha permitido analizar a las empresas ms pequeas, pero tambin coadyuv a crear empresas enormes con grandes problemas de organizacin. Berle y Means7 advirtieron hace tiempo algo que hoy es an ms importante porque hay un estrato intermedio entre la propiedad y la administracin y la opacidad (debido en parte a la sobrecarga originada en demasiada o en muy poca revelacin). En el mundo de Enron8, los accionistas no slo son pasivos y estn mal informados, sino que varios de ellos eran propietarios de segundo orden cuyo patrimonio surga de un pool formado por un fondo mutuo o de pensiones. Despus de una serie de escndalos sobre el uso de prcticas irregulares de contabilidad, Enron lleg al borde de la bancarrota hacia mediados de noviembre de 2001. Las acciones de la empresa en Wall Street cayeron en muy poco tiempo de 85 a 30 dlares, cuando se hizo pblico que la mayora de las ganancias de Enron eran el resultado de negocios con una de sus subsidiarias, prctica que les permita maquillar en los balances financieros las gigantescas prdidas que haba sufrido. Luego colaps. El caso Enron fue el principal detonante en la elaboracin de la Ley Sarbanes Oxley (USA), la cual tiene por objeto establecer medidas de control interno ms rgidas y eficientes para evitar que las empresas que cotizan en bolsa realicen fraudes como el de la citada Enron. Para los contadores auditores, esta ley les obliga a extenderse en sus pruebas antes de emitir una opinin que avale la informacin presentada en los estados financieros. Pero en el fondo, a juicio de Shubik los problemas de las Enron de la economa no se deben tanto a la malicia de contadores venales que tratan de complacer a sus patrones, como a la carencia de una buena teora de la empresa generalmente aceptada combinada con parches legales ad hoc que evolucionaron dentro de un proceso politizado. 2. Contabilidad de la produccin y de costos Con la investigacin de operaciones estn estrechamente vinculados varios aspectos del control interno contable de las fbricas y de la produccin. Como la realidad fsica debe ser enfrentada, el sistema se disea para proveer informacin a un nico cuerpo profesional. Aparecen problemas de incentivo en los casos de empresas con plantas y productos mltiples con una asignacin interna y un sistema de retribuciones ms basado en la burocracia que en los mercados. 3. El Cdigo de Comercio En gran parte de los libros de texto el cdigo de comercio ni siquiera es mencionado, pero est implcito entre los supuestos que se hacen. El comerciar con xito con extranjeros siempre

7 Berle, A.A. and G.C. Means (1933), The Modern Corporation and Private Property, New York: Mac Millan. 8 Enron Corporation fue una empresa de energa con sede en Houston (Texas) que empleaba una serie de tcnicas contables fraudulentas, apoyadas por su empresa auditora, la entonces prestigiosa Arthur Andersen, que le permitieron ser considerada como la sptima empresa de los Estados Unidos, y se esperaba que seguira siendo empresa dominante en sus reas de negocio (transmisin y distribucin de electricidad y gas a travs de los Estados Unidos, y desarrollo, construccin y operacin de plantas de energa, oleoductos, etc. por todo el mundo). En lugar de ello, para la opinin pblica se convirti en el ms grande fraude empresarial de la historia y en el arquetipo de fraude empresarial planificado. Enron solicit proteccin por bancarrota en Europa en noviembre y en los Estados Unidos en diciembre de 2001.


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requiri la proteccin de la ley. En el medioevo europeo semejante proteccin era brindada por la iglesia. Los estatutos comerciales italianos parecen ser la fuente de la mayora de las reglas de comercio de Europa. La evolucin parece resultar, en primer trmino, de la creacin de un mecanismo uniforme de intercambio, a consecuencia del cual surge con posterioridad el dinero. Las reglas del juego (en el sentido de la teora de los juegos) surgen gradualmente motivadas por el crecimiento de las ferias, la necesidad de proteccin de los comerciantes en esas ferias, y la necesidad de transportar los bienes de una feria a otra. La Carta Magna aseguraba que todos los mercaderes gozarn de seguridad en Inglaterra... Ya en el siglo XIV se us un conjunto comn de leyes mercantiles para el pago de reclamos por piratera. La revolucin industrial y el crecimiento del comercio de los siglos XVIII y XIX dieron mpetu para que emergiera el primer cdigo comercial uniforme, atribudo a Lord Mansfield. Hacia fines del s. XIX la complejidad de la industria y del comercio requirieron nuevas codificaciones especiales. En Inglaterra se dictaron cuatro leyes: the Bills of Exchange Act (1882), the Sale of Goods Act (1893), the Marine Insurance Act (1906) y the Partnership Act o Ley de Sociedades (1890). En Estados Unidos se promulg en 1896 the Negotiable Instruments Law, seguida por the Uniform Warehouse Receipts Act y the Uniform Sales Act en 1906. En 1940, se sugiri la adopcin de un Cdigo Comercial Uniforme a fin de reemplazar a los diversos cdigos especiales que, habiendo servido para circunstancias especiales, a menudo se hallaban en conflicto. Finalmente fue adoptado en los 60 por la mayora de las jurisdicciones, y desde esa fecha fue objeto de numerosas enmiendas y revisiones, proceso que an contina. El Cdigo de Comercio de la Repblica Argentina es el cdigo legal que regula las bases del comercio, los actos de comercio, la consideracin legal de comerciante, entre otras materias, en el territorio de la Repblica Argentina. El Cdigo fue redactado por los abogados Eduardo Acevedo y Dalmacio Vlez Sarsfield en 1858, sancionado en 1859 y fue originalmente utilizado para legislar en el entonces Estado de Buenos Aires. Al unificarse la Argentina en 1862, el Cdigo pas a tener carcter nacional, siendo ratificado por el Senado de la Nacin. En octubre de 1889 el Senado aprob una enmienda al Cdigo, que inclua la nueva Ley de Quiebras, las ordenanzas de la Aduana, la ley sobre garantas o certificados del depsito y las leyes de patentes de invencin y marcas. La nueva versin entr en vigencia el 1 de mayo de 1890. Durante el siglo XX sufri algunas pocas enmiendas. Consideremos nuestro tema desde el punto de la teora de los juegos. Un jugador especializado como un mercader o un productor o un distribuidor se halla inmerso dentro de un juego definido ms o menos bien que exige reglas como no dar patadas o no injuriar, de lo cual surge un conjunto de reglas ad hoc que abarcan varios juegos locales. Cada uno es suficientemente razonable como para alcanzar la optimizacin local dentro de un corto plazo relativo. Dentro de un contexto ms amplio y a largo plazo, las reglas no abarcan varios problemas que yacen en la interseccin de dos o ms conjuntos de intereses. Los intereses polticos, societarios y legales aparecen para dar solucin a problemas que se presentan a los optimizadores locales como si solamente tuvieran contenido econmico, pero que desde un punto de vista de una sociedad en evolucin, considerada en su conjunto, tienen un contexto ms amplio. Aunque un cdigo de comercio forma parte de la ley ms que la contabilidad, facilita otro ejemplo de un conjunto de consideraciones aparentemente de menor importancia para la teora econmica. Y sin embargo, cuando tratamos de entender a la economa dinmica son estos detalles aparentemente menores, tales como cundo la propiedad pasa de A a B, los que nos permiten definir qu es completar una transaccin o cundo un activo o una obligacin puede ser plenamente eliminada de los libros contables.

http://www.pelaez.com.ar/pelaez/power/Otros/CodigodeComercio/CodigodeComercio.html


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4. Tipos y propsitos de la contabilidad 4.1 El propietario individual Llevar libros de contabilidad era necesario an para el propietario individual ubicado en una nica localizacin y con pocos empleados. Esta forma institucional simple tambin requiri suscribir los primeros contratos con clientes, proveedores, guildas y empleados. De hecho, an antes que el propietario individual, los depsitos de los faraones requeran recibos de los depsitos y su consiguiente contabilizacin a fin de seguir la pista de los inventarios. Creta fue poblada desde tiempos neolticos, en la Prehistoria, pero lo que realmente caracteriza a la isla y por lo que es famosa, es por la civilizacin Minoica. Desarrollada durante la Edad del Bronce, ms o menos entre el 2.500 y el 1.200 AC, la civilizacin Minoica, que recibi su nombre del legendario rey Minos, fue descubierta e identificada por el arquelogo ingls Sir Arthur Evans a comienzos del siglo XX. Fue Evans quien excav el ms importante de los palacios minoicos, Cnossos, y el responsable de la restauracin del yacimiento, muy polmica dentro de la arqueologa, ya que hoy en da se considera que restaur ms de la cuenta, desvindose de los criterios que hoy en da se consideran ms aceptables. La civilizacin minoica bas su esplendor en el comercio y los intercambios con los territorios circundantes (Egipto, Chipre, levante Mediterrneo, Ccladas, Grecia continental, etc.), a travs de un dominio de las tcnicas de navegacin. Fue una civilizacin pacfica, con una serie de ciudades-palacios o centros de poder donde viva la dinasta gobernante, junto con la corte. Contaban con una cultura material muy rica y bellas piezas de artesana, como cermica pintada o joyas finamente labradas en oro. Existe un primer tipo de escritura de tipo jeroglfico, que permanece sin descifrar. Luego escriben con un tipo de escritura denominada Lineal A, que todava no se ha descifrado. Se han encontrado numerosas tablillas con este alfabeto recogiendo la contabilidad del palacio. A partir de la reconstruccin de los palacios, hacia 1700 AC, las tablillas empiezan a aparecer escritas en Lineal B, que fue descifrado por Michael Ventris y se ha identificado con un tipo de griego antiguo, relacionado con el mundo micnico. La mayora de los textos transcriben documentos comerciales, con listados de compraventa de productos. 4.2 La sociedad Con la aparicin de la sociedad se requiri de una mejora de la contabilidad de costos y de la clarificacin de los derechos y obligaciones de los socios. El primer destello de separacin entre la propiedad y el control surgi a partir del desarrollo de socios capitalistas y de la responsabilidad limitada. 4.3 La sociedad annima La constitucin de una gran sociedad annima puede ser de tal tamao y variedad que requiera de cuatro niveles de contabilidad, a saber: la contabilidad microeconmica, o de investigacin operativa; la contabilidad administrativa o de incentivos a minimizar los costos; la contabilidad de las relaciones con los accionistas; y la contabilidad tributaria. La primera tiene un elevado componente fsico y de medicin. Puede ayudar a la investigacin operativa en problemas del estilo del siguiente: cules son mis costos variables de produccin? La ltima puede ser vista como prxima a un juego de dos personas de suma cero entre el recaudador de impuestos y la empresa, donde las reglas del juego estn formalizadas en los cdigos legales y pueden reflejar o no la lgica econmica. Los otros dos conjuntos de cuentas contienen una mezcla de componentes difciles de ser medidos e infludos socialmente por factores tales como la importancia (o la falta de importancia) del papel de la honestidad, de la lealtad y de la costumbre en una sociedad annima. Los accionistas pueden ser un conjunto heterogneo y de escasa capacidad, lo que puede traer aparejados nuevos problemas de presentacin de los datos. A qu nivel debera apuntar un informe anual?


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4.4 El Gobierno Es fcil olvidarse de que algunos de los grandes adelantos de la teora econmica han surgido en forma conjunta con desarrollos fundamentales de la contabilidad. La teora y la medicin se refuerzan mutuamente9. Uno de los impactos ms importantes de la obra de Keynes fue la necesidad de elaborar la contabilidad macroeconmica; uno de los mayores impactos de la obra de Leontief sobre el anlisis de insumo-producto fue introducir una revolucin en la contabilidad econmica de la produccin. 4.5 Un prrafo sobre las entidades sin fines de lucro En todas las formas de contabilidad que hemos visto la forma primaria de medicin es en dinero. A pesar del sesgo de economistas y contadores a medir todo lo que sea posible en trminos monetarios, los cientficos sociales y los polticos as como el hombre comn nos recuerdan que hay muchos aspectos de la conducta y de los deseos humanos que no se llevan bien con la medicin monetaria. El poder, la fama, el prestigio acadmico, el reconocimiento cientfico, el respeto, la fe religiosa, el amor y la amistad no tienen precios simples que les podamos adjudicar. El dinero puede entrar como un factor, pero no existe una forma simple de enlazar al dinero con estos fenmenos10. En los aos recientes hubo intentos crecientes de realizar auditoras sociales y producir indicadores sociales. Por ejemplo, en nuestro pas el INDEC lleva un Sistema Estadstico de Datos Socio-Demogrficos (SESD) que incluye informacin sobre participacin ciudadana, tiempo libre, condiciones de vida y progreso, etc.11. Pero es harto difcil construir indicadores libres de sesgo. Es mucho ms simple medir los costos de los insumos econmicos y los activos, que los productos sociales y el capital. 5. Informacin, valuacin y control Podra discutirse si el enunciado ciencia es medicin es o no una exageracin. Lo que es difcil es argumentar que la medicin no es necesaria para el desarrollo de la ciencia. En microeconoma tanto como en macroeconoma, Sunder12 ha sugerido que la contabilidad cumple con cinco funciones: (1) La valuacin, (2) la medicin de los insumos, (3) la especificacin de los derechos, (4) la medicin del cumplimiento de los contratos, y (5) la provisin de conocimiento comn. Todas estas funciones deben ser provistas dentro del contexto de servir a una estructura con agentes que pueden tener diferentes objetivos, percepciones y experiencia. 5.1 Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados o PCGA son un conjunto de reglas generales y normas que sirven de gua contable para formular criterios referidos a la medicin del patrimonio y a la informacin de los elementos patrimoniales y econmicos de un ente. Los PCGA constituyen parmetros para que la confeccin de los estados financieros sea sobre la base de mtodos uniformes de tcnica contable. Fueron aprobados durante la 7 Conferencia Interamericana de Contabilidad y la 7 Asamblea nacional de graduados en ciencias econmicas, que se celebraron en Mar del Plata en 1965. 9 Recomiendo la lectura de un artculo que muestra por qu la teora es necesaria para la medicin: Tjalling C. Koopmans, Measurement without Theory, The Review of Economics and Statistics, Vol. XXIX, N 3, August, 1947. 10 Ms adelante (Economa y salud) analizaremos cmo podemos asignar un valor a la vida humana mediante el mtodo de la preferencia revelada. 11 V. Alicia Maguid, El Sistema de Indicadores Sociales de Argentina, INDEC, Noviembre, 2000. 12 Sunder, S. (1997), Theory of Accounting and Control, Cincinnati Oh.: Southwestern.


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Como en otros pases, son el producto de un proceso social que requiere un trade-off entre diversas partes con distintos objetivos y percepciones. Pueden ser considerados como la piedra Rosetta de los profesionales. Ellos son: Equidad Principio fundamental que debe orientar la accin del profesional contable en todo momento. En contabilidad, ante el hecho de que intereses particulares se encuentren en conflicto, el profesional contable deber hacer primar este principio. Este principio se refiere a que la informacin contable debe prepararse con equidad respecto a terceros y a la propia empresa, a efecto de que los estados financieros reflejen equitativamente los intereses de las partes y que la informacin que brindan sea lo ms justa posible para los usuarios interesados, sin favorecer o desfavorecer a nadie en particular. Partida doble Existen axiomas contables que son la base del funcionamiento del sistema. Dichos axiomas son la definicin de los saldos: Los pasivos tienen saldo deudor. Los activos y el patrimonio tienen saldo acreedor. De lo cual se deduce que las Ganancias, como aumentan el Patrimonio, van a tener saldo acreedor, y las Prdidas, como lo disminuyen, tienen saldo deudor. El patrimonio se define como: Bienes + Derechos - Obligaciones = Patrimonio y el activo y pasivo son definidos como: Bienes + Derechos = Activo Obligaciones = Pasivo Por consiguiente: Activo - Pasivo = Patrimonio. De esta ecuacin surge que: Activo = Pasivo + Patrimonio Esta ecuacin muestra el origen de los activos. Si integramos los axiomas a esta definicin esto implica que los Saldos Deudores de los Activos deben ser iguales a la suma de los saldos Acreedores de los Pasivos y el Patrimonio. Por lo cual si la definicin original del Patrimonio es la correcta, para mantener esa definicin alineada con los axiomas contables definidos, cada vez que se debita un importe es necesario acreditar otro igual en su monto siendo diferente cualitativamente, manteniendo de esta manera el mecanismo del sistema contable. Este concepto es el denominado de partida doble. La ecuacin contable est dada por los cambios que se dan tanto en el Activo como en el Pasivo, que son registrados por medio de la aplicacin de sistemas contables para expresar los hechos econmicos y jurdicos de la empresa de forma eficiente. Esto quiere decir que a todo cargo corresponde un abono por la misma cantidad, as se da un equilibrio entre activos y pasivos


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expresando de una mejor manera los hechos econmicos y jurdicos de una empresa. No habr deudor sin acreedor ni acreedor sin deudor. Principios de la Partida Doble: 1- Quien recibe es deudor, quien entrega es acreedor 2- No hay deudor sin acreedor, no hay acreedor sin deudor 3- Todo valor que entra debe ser equivalente a todo el que sale 4- Todo valor que entra debe salir por la misma cuenta 5- Las prdidas se debitan, las ganancias se acreeditan. Ente Los estados financieros estn referidos siempre a un ente u organizacin. En el ente o empresa que produce Estados financieros el dueo o propietario es considerado como un tercero. El concepto de ente es distinto al de persona ya que una misma persona puede llevar los estados financieros de varios entes de su propiedad. El concepto de ente considera la personificacin de la empresa, es decir la independencia econmica de los accionistas, acreedores, deudores, etc. El contador lleva el capital que se aporta a la empresa, pertenece a sta y slo las utilidades o prdidas lo modifican; no as los retiros en efectivo o su equivalente para los gastos personales del dueo. Bienes econmicos Los estados financieros estn referidos a bienes econmicos, es decir, bienes materiales e inmateriales susceptibles de ser valuados econmicamente. Se refieren a los activos que posee una empresa; stos son derechos de propiedad tangible e intangible, que sirven para realizar operaciones transaccionales. Unidad de medida Para reflejar el patrimonio de una empresa mediante los estados financieros, es necesario elegir una moneda y valorizar los elementos patrimoniales aplicando un precio a cada unidad. Generalmente, se utiliza como comn denominador a la moneda que tiene curso legal en el pas en que funciona el ente o empresa. Slo los acontecimientos econmicos se registran en los libros de contabilidad en trminos monetarios, quedando excluidos los diversos sucesos que no puedan valorizarse econmicamente. El dinero se utiliza como unidad de medida para la presentacin de los estados financieros. Empresa en marcha Este principio implica la permanencia y proyeccin de la empresa en el mercado, no debiendo interrumpir sus actividades, sino por el contrario debe seguir operando en forma indefinida. Este principio implica la continuidad de la empresa, o sea, que seguir funcionando. Toma a la empresa en proyeccin de futuro en funcionamiento. La Empresa entra en vigencia una vez que se registran sus actividades financieras. Valuacin al costo Este principio establece que los activos de una empresa deben ser valuados al costo de adquisicin o produccin, como concepto bsico de valuacin; asimismo, las fluctuaciones de la moneda comn denominador, no deben incidir en alteraciones al principio expresado, sino que se harn los ajustes necesarios a la expresin numeraria de los respectivos costos, por ejemplo ante un fenmeno inflacionario. Es un concepto fundamental de la contabilidad, que dicta registrar los activos al precio que se pag por adquirirlos. sta es una base ms segura que el intento de estimar valores corrientes. Perodo La empresa se ve obligada a medir el resultado de su gestin, cada cierto tiempo, ya sea por razones administrativas, legales, fiscales o financieras. Al tiempo que emplea para realizar esta medicin se lo llama perodo, el cual comprende doce meses, y recibe el nombre de ejercicio, llamado tambin perodo contable, ejercicio contable o ejercicio econmico. El estudio referente a los estados financieros debe supeditarse a un perodo fiscal corto: esto nos dar una mejor visin de la empresa para una oportuna toma de decisiones en el futuro. En forma general, las empresas tienen un larga vida y estn en marcha, y probablemente los resultados definitivos de la inversin en una empresa se conocern cuando sta culmine sus actividades. Sin embargo, sera


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impensable esperar que se acabe la empresa para conocer los resultados de las operaciones realizadas por la institucin. Devengado Las variaciones patrimoniales que deben considerarse para establecer el resultado econmico son las que competen a un ejercicio sin entrar a considerar si se han cobrado o pagado. En la aplicacin del principio de "devengado" se registran los gastos en el perodo contable al que se refiere, para que todas las transacciones queden as registradas. Este principio elimina la posibilidad de aplicar el criterio de lo "percibido" para la atribucin de resultados. Este ltimo mtodo se halla al margen de los PCGA. Los servicios o bienes utilizados o consumidos en el ejercicio, aunque no hayan sido cancelados, ni bien se conozca exactamente el monto a pagar, obligan a su registro formulando un asiento de ajuste, lo que podra a su vez implicar que se afecte a gastos del ejercicio o del siguiente. Devengar significa reconocer y registrar en cuentas a determinada fecha eventos o transacciones contabilizables, como intereses por cobrar sobre un prstamo concedido, remuneraciones vencidas pendientes de pago, regalas por remesar, depreciacin de activos fijos, etc. El trmino devengado se aplica sobre todo a los servicios ms que a los activos adquiridos. El devengamiento es la accin por la cual un ingreso o gasto en la etapa de compromiso se considera ya como incremento o disminucin patrimonial a efectos contables. El gasto devengado implica:

Una modificacin cualitativa y cuantitativa en la composicin del patrimonio de la respectiva Jurisdiccin o Entidad, originada por transacciones con incidencia econmica y financiera en el ejercicio. El surgimiento de una obligacin de pago por la recepcin de conformidad de bienes o servicios oportunamente contratados por haberse cumplido los requisitos administrativos dispuestos para los casos de gastos sin contraprestacin. La liquidacin del gasto y la simultnea emisin de la respectiva orden de pago del cumplimiento de los previstos anteriormente. La afectacin definitiva de los crditos presupuestarios asignados correspondientes. Fiscalmente, el devengamiento es el momento en que se entiende realizado el Hecho Imponible y en el que se produce el nacimiento de la deuda tributaria13.

13 Un ejemplo. La empresa XX es una empresa que se dedica a la comercializacin de computadoras. Su cierre econmico es el 30/04 de cada ao. A continuacin se detalla una de las operaciones efectuada durante el mes de Abril de 2008 por dicha empresa:

El 05/04/08 se paga en efectivo el alquiler del local de ventas correspondiente a los meses Marzo/08; Abril/08 y Mayo/08, a razn de $350 por mes. Slo se encontraba registrado el alquiler correspondiente a abril. Se pide: Registrar todas las operaciones al 30/04/08 indicando en cada caso las variaciones patrimoniales y efectuar los devengamientos que correspondan.

Solucin: El 05/04/08 se registran:

Alquileres a Pagar 350 (en el Debe) Alquileres Devengados 350 (en el Debe) Alquileres a Devengar 350 (en el Debe) Caja 1050 (en el Haber)

Se trata de una variacin patrimonial modificativa. Los componentes que varan son:

Alquileres a pagar = disminucin de pasivo Alquileres devengados = aumento de resultado negativo Alquileres a devengar = aumento de caja Caja = disminucin de activo


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Objetividad Los cambios del activo, pasivo y de la expresin contable del patrimonio neto, se deben conocer formalmente en los registros contables, tan pronto como sea posible medirlos objetivamente y expresar dicha medida en trminos monetarios. Las modificaciones en el inventario se deben registrar tal cual es la operacin en los libros de contabilidad, para medirlos objetivamente en trminos monetarios y as no introducir distorsiones en la realidad de los registros contables. Realizacin Los resultados econmicos deben computarse cuando son realizados, o sea la utilidad se obtiene una vez ejecutada la operacin mercantil, no antes. El concepto realizado, tambin llamado percibido, est relacionado con el de devengado. Se debe considerar una compra o una venta como efectuada una vez realizada la operacin econmica con otros entes sociales o actividades econmicas. Los resultados econmicos slo se deben computar cuando se han realizado, o sea cuando la operacin que los origina queda perfeccionada desde el punto de vista de la legislacin o prcticas comerciales aplicables y se hayan ponderado fundadamente todos los riesgos inherentes a tal operacin. El concepto "realizado" participa del concepto de "devengado". Prudencia Ante la circunstancia de tener que elegir entre dos valores, el contador debe optar por el ms bajo, minimizando de esta manera la participacin del propietario en las operaciones contables. Este principio general se puede expresar diciendo: "Contabilizar todas las prdidas cuando se conocen, y las ganancias solamente cuando se hayan percibido". Una mala interpretacin de este principio puede llevar a una exageracin y por ende a una mala aplicacin del principio contable, resultando en una incorrecta presentacin de la situacin financiera en el resultado de las operaciones contables, e incluso llegar a modificar el concepto contable del valor. Este principio es tambin llamado criterio conservador. Ante el hecho de que el contador se encuentre entre dos o ms caminos razonables a seguir, deber optar por el que muestre la menor cifra de dos valores de activos relativos a una partida determinada; o ante el caso de registrar una operacin ste la har de modo que la participacin del propietario sea la menor posible. Debe ignorar las utilidades no realizadas y considerar eventuales prdidas. Uniformidad Tanto los principios generales como las normas particulares -principios de valuacin- que se utilizan para la formulacin de los estados financieros deben ser aplicados uniformemente de un perodo a otro. Esto permitee una mejor comparacin de los estados financieros en los diversos perodos de una empresa en marcha. En caso de cualquier cambio relevante en la aplicacin de los principios generales y normas particulares, que afecte la presentacin de los estados financieros, se debe sealar por medio de una nota aclaratoria. Este principio seala que las empresas, al hacer uso de un mtodo para la presentacin de los estados financieros, debern ser consecuentes con el mismo. Debe lograrse uniformidad en la presentacin de la informacin expuesta en los registros contables de un perodo a otro. Si una empresa realiza cambios frecuentes en el mtodo que utiliza en cada perodo corto, dificultar la interpretacin y comparacin de los estados financieros, como as tambin mostrar variaciones notables en los resultados presentados. Significacin o Importancia Relativa En la aplicacin de los principios contables y normas particulares se debe actuar necesariamente con sentido prctico. Esto quiere decir que, ante el hecho de que se den situaciones de mnima importancia, stas se dejarn pasar por alto. No existe acuerdo que determine la lnea exacta que separa los hechos de importancia de los que no la tienen, dejndose de esta manera la decisin al juicio y sentido comn del profesional contable. El contador deber pasar por alto situaciones que no revistan demasiada importancia, aplicando el mejor criterio de acuerdo a las circunstancias, y teniendo en cuenta diversos factores, como el efecto relativo en el activo, pasivo, patrimonio o en el resultado de las operaciones.


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Exposicin La informacin contable en los Estados Financieros debe estar expuesta en forma clara para una adecuada interpretacin de la situacin financiera y de los resultados econmicos del ente a que se refieren. La informacin contable debe ser clara y comprensible para juzgar e interpretar los resultados de operacin y la situacin de la empresa. 4.2 Las cajas negras en microeconoma stas son el individuo, la empresa y el gobierno. Consideramos habitualmente a los individuos como maximizando su funcin de utilidad, a las empresas como maximizando sus beneficios y al gobierno como teniendo algn objetivo de bienestar pblico. La teora de la agencia a menudo indaga en el interior de las cajas negras usadas para representar a las empresas y al gobierno. La economa conductista ofrece modelos alternativos del homo conomicus. Sin embargo, debe recordarse que las buenas teoras no son desplazadas por meros hechos, sino por mejores teoras. En situaciones en las que hay muchas teoras competitivas entre s, en esencia se carece de una explicacin satisfactoria. Por el momento sabemos que el modelo del homo conomicus no da lugar a una teora completamente satisfactoria de los hechos, pero an no resulta claro qu modelo debera reemplazarlo. 5. Marco Conceptual de las Normas Contables Profesionales (Argentina) Los Estados Contables, tambin llamados Informes Financieros o Estados Financieros, constituyen el producto final de la contabilidad. Bsicamente se trata de cuadros y notas aclaratorias que resumen la situacin econmica y financiera de la empresa. Esta informacin resulta til para gestores, reguladores y otros tipos de interesados como los accionistas, acreedores o propietarios. La contabilidad es un conjunto de tcnicas desarrolladas a efectos de producir sistemtica y estructuradamente la informacin cuantitativa expresada en unidades monetarias (cualquier moneda de curso legal) de las transacciones que realiza una entidad econmica y de ciertos eventos econmicos cuantificables que la afectan, con objeto de facilitar a los diversos interesados el tomar decisiones en relacin con dicha entidad econmica. Puede existir una gran variedad de Estados Financieros, los cuales son acordes a las necesidades de informacin de cada entidad; no obstante, comnmente se considera que existen cuatro Estados Financieros Bsicos, a saber: Balance General, Estado de Resultados, Estado de Flujos de Efectivo y Estado de Cambios en el Patrimonio, cada uno con sus respectivas notas que "revelan" o aclaran puntos de inters que por motivos prcticos de presentacin no son reflejados en el cuerpo principal de los Estados Financieros. En Argentina14 se suelen denominar "Balance" al conjunto de estados financieros, aunque el nombre oficial es "Estados Contables". La resolucin (RT 16) establece lo siguiente: Artculo 2 - Establecer que las definiciones contenidas en el marco conceptual de las normas contables profesionales constituirn la base de las resoluciones tcnicas sobre normas 14 V. Resolucin Tcnica 16 aprobada por la Junta de Gobierno de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas, en la ciudad de Esquel (Chubut) el 8/12/2000, que en su Segunda Parte establece que las definiciones contenidas en la misma constituyen la base de las Resoluciones Tcnicas sobre normas contables profesionales que se dicten o se hayan dictado, resolviendo que las normas vigentes deben adecuarse a la citada Resolucin Tcnica 16. Las normas de contabilidad estn a cargo de la Comisin Especial de Normas de Contabilidad y Auditora ( CENCyA) del Centro de Estudios Cientficos y Tcnicos ( CECYT ).


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contables profesionales que se dicten a partir de la fecha. Por lo tanto, las normas vigentes se debern adecuar a las mismas. Artculo 3 - Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta Federacin: a) la adopcin de las definiciones contenidas en el marco conceptual de las normas contables profesionales para la resolucin de situaciones que no estuvieren expresamente contempladas en las normas contables profesionales vigentes en sus respectivas jurisdicciones; b) la difusin de esta resolucin entre sus matriculados y los organismos de control, educativos y empresarios de sus respectivas jurisdicciones. Artculo 4 - Registrar la presente en el libro de resoluciones, publicarla en el Boletn Oficial de la Repblica Argentina y comunicarla a los Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas, a los organismos estatales nacionales de fiscalizacin, a la International Federation of Accountants (IFAC), al International Accounting Standards Committee (IASC), al American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), a la Financial Accounting Standards Board (FASB) y al Grupo de Integracin Mercosur de Contabilidad, Economa y Administracin (GIMCEA). PROYECTO DE RESOLUCIN TCNICA N 16 Segunda parte: 1. Introduccin Este documento establece un conjunto de conceptos fundamentales que debern servir: a) a esta Federacin, para definir el contenido de las futuras resoluciones tcnicas sobre normas contables profesionales; b) a los emisores y auditores de estados contables, para resolver las situaciones que no estuvieren expresamente contempladas por las normas contables profesionales; c) a los analistas y otros usuarios para interpretar ms adecuadamente las normas contables profesionales. Los estados contables a los que se refiere este documento son los informes contables preparados para uso de terceros ajenos al ente que los emite. Con los propsitos indicados, este documento incluye definiciones sobre las siguientes cuestiones: Objetivo de los estados contables. Requisitos de la informacin contenida en los estados contables. Elementos de los estados contables. Reconocimiento y medicin de los elementos de los estados contables. Modelo contable. Desviaciones aceptables y significacin. Adicionalmente, se presenta un anexo con las principales diferencias entre las definiciones contenidas en este documento y en el Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (Marco para la preparacin y presentacin de estados financieros) publicado por el International Accounting Standards Committee (IASC) en 1989. 2. Objetivo de los estados contables


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El objetivo de los estados contables es proveer informacin sobre el patrimonio del ente emisor a una fecha y su evolucin econmica y financiera en el perodo que abarcan, para facilitar la toma de decisiones econmicas. La situacin y evolucin patrimonial de un ente interesa a diversas personas que tienen necesidades de informacin no totalmente coincidentes. Entre ellas, puede citarse a: a) los inversores actuales y potenciales, interesados en el riesgo inherente a su inversin, en la probabilidad de que la empresa pague dividendos y en otros datos necesarios para tomar decisiones de comprar, retener o vender sus participaciones; b) los empleados, interesados en evaluar la estabilidad y rentabilidad de sus empleadores, as como su capacidad para afrontar sus obligaciones laborales y previsionales; c) los acreedores actuales y potenciales, interesados en evaluar si el ente podr pagar sus obligaciones cuando ellas venzan; d) los clientes, especialmente cuando tienen algn tipo de dependencia comercial del ente, en cuyo caso tienen inters en evaluar su estabilidad y rentabilidad; e) el Estado, tanto en lo que se refiere a sus necesidades de informacin para determinar los tributos, para fines de poltica fiscal y social como para la preparacin de estadsticas globales sobre el funcionamiento de la economa. Siendo imposible que los estados contables satisfagan cada uno de los requerimientos informativos de todos sus posibles usuarios, en el marco conceptual se consideran como usuarios tipo: a) cualquiera fuere el ente emisor, a sus inversores y acreedores, incluyendo tanto a los actuales como a los potenciales; b) adicionalmente: 1) en los casos de entidades sin fines de lucro no gubernamentales, a quienes les proveen o podran suministrar recursos (por ejemplo, los socios de una asociacin civil); 2) en los casos de entidades gubernamentales, a los correspondientes cuerpos legislativos y de fiscalizacin. Sobre la base del criterio adoptado, se considera que la informacin a ser brindada en los estados contables debe referirse como mnimo a los siguientes aspectos del ente emisor: a) su situacin patrimonial a la fecha de dichos estados; b) la evolucin de su patrimonio durante el perodo, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso; c) la evolucin de su situacin financiera por el mismo perodo, expuesta de modo que permita conocer los efectos de las actividades de inversin y financiacin que hubieren tenido lugar; d) otros hechos que ayuden a evaluar los montos, momentos e incertidumbres de los futuros flujos de fondos que los inversores y acreedores recibirn del ente por distintos conceptos (Por ejemplo: dividendos, intereses). Adicionalmente, los organismos gubernamentales y entes sin fines de lucro, en su caso, deberan suministrar informacin que les permita demostrar que sus recursos fueron obtenidos y empleados de acuerdo con los presupuestos aprobados; En cualquier caso, los emisores de los estados contables deberan incluir explicaciones e interpretaciones que ayuden a la mejor comprensin de la informacin que stos incluyen. 3. Requisitos de la informacin contenida en los estados contables


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Para cumplir con su finalidad, la informacin contenida en los estados contables debe reunir los requisitos enunciados en el presente captulo, los que deben ser considerados en su conjunto y buscando un equilibrio entre ellos, mediante la aplicacin del criterio profesional. Este captulo contiene: a) una descripcin sinttica de los siguientes atributos, que la informacin contenida en los estados contables debera reunir para ser til a sus usuarios: Pertinencia (atingencia) Confiabilidad (credibilidad)

Aproximacin a la realidad Esencialidad (sustancia sobre forma) Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) Integridad

Verificabilidad Sistematicidad Comparabilidad Claridad (comprensibilidad)

b) consideraciones sobre las restricciones que condicionan el logro de las cualidades recin indicadas:

Oportunidad Equilibrio entre costos y beneficios

3.1. Atributos 3.1.1. Pertinencia (atingencia) La informacin debe ser apta para satisfacer las necesidades de los usuarios tipo referidos en el captulo 2 (Objetivo de los estados contables). En general, esto ocurre con la informacin que: a) permite a los usuarios confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente (tiene un valor confirmatorio) o bien: b) ayuda a los usuarios a aumentar la probabilidad de pronosticar correctamente las consecuencias futuras de los hechos pasados o presentes (tiene un valor predictivo). Son ejemplos de informaciones pertinentes las enunciadas en el captulo 2 (Objetivo de los estados contables). 3.1.2. Confiabilidad (credibilidad) La informacin debe ser creble para sus usuarios, de manera que stos la acepten para tomar sus decisiones. Para que la informacin sea confiable, debe reunir los requisitos de aproximacin a la realidad y verificabilidad. 3.1.2.1. Aproximacin a la realidad Para ser crebles, los estados contables deben presentar descripciones y mediciones que guarden una correspondencia razonable con los fenmenos que pretenden describir, por lo cual no deben estar afectados por errores u omisiones importantes ni por deformaciones dirigidas a beneficiar los intereses particulares del emisor o de otras personas. Aunque la bsqueda de aproximacin a la realidad es imperativa, es normal que la informacin contable sea inexacta. Esto se debe a que:


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a) la identificacin de las operaciones y otros hechos que los sistemas contables deben medir no est exenta de dificultades; b) un nmero importante de acontecimientos y circunstancias (como la cobrabilidad de los crditos, la vida til probable de los bienes de uso o el costo de satisfacer reclamos por garantas postventa) involucran incertidumbres sobre hechos futuros, las cuales obligan a efectuar estimaciones que, en algunos casos, se refieren a: 1) el grado de probabilidad de que, como consecuencia de un hecho determinado, el ente vaya a recibir o se vea obligado a entregar bienes o servicios; 2) las mediciones contables a asignar a esos bienes o servicios a recibir o entregar. Al practicar las estimaciones recin referidas, los emisores de estados contables debern actuar con prudencia, pero sin caer en el conservadurismo. No es aceptable que los activos, ganancias o ingresos se midan en exceso, o que los pasivos, prdidas o gastos se midan en defecto, pero tampoco lo es la aplicacin de criterios contables que conduzcan a la medicin en defecto de activos, ganancias o ingresos o a la medicin en exceso de pasivos o gastos. Para que la informacin se aproxime a la realidad, debe cumplir con los requisitos de esencialidad, neutralidad e integridad. 3.1.2.1.1. Esencialidad (sustancia sobre forma) Para que la informacin contable se aproxime a la realidad, las operaciones y hechos deben contabilizarse y exponerse basndose en su sustancia y realidad econmica. Cuando los aspectos instrumentales o las formas legales no reflejen adecuadamente los efectos econmicos de los hechos o transacciones, se debe dar preeminencia a su esencia econmica, sin perjuicio de la informacin, en los estados contables, de los elementos jurdicos correspondientes. 3.1.2.1.2. Neutralidad (objetividad o ausencia de sesgos) Para que la informacin contable se aproxime a la realidad, no debe estar sesgada, deformada para favorecer al ente emisor o para influir la conducta de los usuarios hacia alguna direccin en particular. Los estados contables no son neutrales si, a travs de la seleccin o presentacin de informacin, influyen en la toma de una decisin o en la formacin de un juicio con el propsito de obtener un resultado o desenlace predeterminado. Para que los estados contables sean neutrales, sus preparadores deben actuar con objetividad. Se considera que una medicin de un fenmeno es objetiva cuando varios observadores que tienen similar independencia de criterio y que aplican diligentemente las mismas normas contables, arriban a medidas que difieren poco o nada entre s. El objetivo de lograr mediciones contables objetivas, no ha podido ser alcanzado en relacin con ciertos hechos. En consecuencia, los estados contables no brindan informaciones cuantitativas sobre algunos activos y pasivos, como por ejemplo: a) ciertos intangibles (inseparables del negocio) que algunas empresas generan (como el valor llave valor de mercado del conjunto total de intangibles que hacen a la capacidad de generacin de beneficios de un negocio: la clientela, los acuerdos de no competencia, los acuerdos de representaciones exclusivas, las patentes, el logo, el valor de la marca, etc.); b) las sumas a desembolsar con motivo de fallos judiciales adversos y altamente probables, cuando su importe se desconoce y no existen bases confiables para su determinacin.


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3.1.2.1.3. Integridad La informacin contenida en los estados contables debe ser completa. La omisin de informacin pertinente y significativa puede convertir a la informacin presentada en falsa o conducente a error y, por lo tanto, no confiable. 3.1.2.2. Verificabilidad Para que la informacin contable sea confiable, su representatividad debera ser susceptible de comprobacin por cualquier persona con pericia suficiente. 3.1.3. Sistematicidad La informacin contable suministrada debe estar orgnicamente ordenada, en base a las reglas contenidas en las normas contables profesionales. 3.1.4. Comparabilidad La informacin contenida en los estados contables de un ente debe ser susceptible de comparacin con otras informaciones: a) del mismo ente a la misma fecha o perodo; b) del mismo ente a otras fechas o perodos; c) de otros entes. Para que los datos informados por un ente en un juego de estados contables sean comparables entre s se requiere: a) que todos ellos estn expresados en la misma unidad de medida, en los trminos de la seccin 6.1 (unidad de medida); b) que los criterios usados para cuantificar datos relacionados sean coherentes (por ejemplo: que el criterio de medicin contable de las existencias de bienes para la venta se utilice tambin para determinar el costo de las mercaderas vendidas); c) que, cuando los estados contables incluyan informacin a ms de una fecha o perodo, todos sus datos estn preparados sobre las mismas bases. La mxima comparabilidad entre los datos contenidos en sucesivos juegos de estados contables del mismo emisor se lograra si: a) se mantuviese la utilizacin de las mismas reglas (uniformidad o consecuencia); b) los perodos comparados fuesen de igual duracin; c) dichos perodos no estuvieran afectados por las consecuencias de operaciones estacionales; y d) no existiesen otras circunstancias que afecten las comparaciones, como la incorporacin de nuevos negocios, la discontinuacin de una actividad o una lnea de produccin o la ocurrencia de un siniestro que haya afectado las operaciones. Sin embargo, las tres ltimas condiciones podran no alcanzarse por razones fcticas y la primera debe dejarse de lado cuando se ponen en vigencia nuevas normas contables profesionales. En todos estos casos, los estados contables deberan contener informacin que atene los defectos de comparabilidad referidos. Al comparar estados contables de diversos entes se debe prestar atencin a las normas contables aplicadas por cada uno de ellos, ya que la comparabilidad se vera dificultada si ellas difiriesen.


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3.1.5. Claridad (comprensibilidad) La informacin debe prepararse utilizando un lenguaje preciso, que evite las ambigedades, y que sea inteligible y fcil de comprender por los usuarios que estn dispuestos a estudiarla diligentemente y que tengan un conocimiento razonable de las actividades econmicas, del mundo de los negocios y de la terminologa propia de los estados contables. Los estados contables no deben excluir informacin pertinente a las necesidades de sus usuarios tipo por el mero hecho de que su complejidad la haga de difcil comprensin para alguno o algunos de ellos. 3.2. Restricciones que condicionan el logro de los requisitos 3.2.1. Oportunidad La informacin debe suministrarse en tiempo conveniente para los usuarios, de modo tal que tenga la posibilidad de influir en la toma de decisiones. Un retraso indebido en la presentacin de la informacin puede hacerle perder su pertinencia. Es necesario balancear los beneficios relativos de la presentacin oportuna y de la confiabilidad de la informacin contable. Hay casos en que, para que no pierda su utilidad, la informacin sobre una transaccin o hecho debe ser presentada antes de que todos los aspectos relacionados sean conocidos, lo que deteriora su confiabilidad. Si, en el mismo caso, la presentacin se demorase hasta que todos esos aspectos se conociesen, la informacin suministrada sera altamente confiable, pero de poca utilidad para los usuarios que hubiesen tenido que tomar decisiones en el intervalo. Para la bsqueda del equilibro entre relevancia y confiabilidad, debera considerarse cmo se satisfacen mejor las necesidades de toma de decisiones econmicas por parte de los usuarios tipo. 3.2.2. Equilibrio entre costos y beneficios Desde un punto de vista social, los beneficios derivados de la disponibilidad de informacin deberan exceder a los costos de proporcionarla. La aplicacin concreta de una prueba de costo-beneficio a cada caso particular no es sencilla porque los costos de preparar estados contables no recaen sobre los usuarios tipo definidos en este marco (excepto los propietarios del ente). Las normas contables profesionales no podrn dejar de aplicarse por razones de costo, pero stas podrn ser consideradas cuando dichas normas acepten que, por dicha razn, se apliquen determinados procedimientos alternativos. En tales casos, son los emisores de los estados contables quienes deben demostrar que dichas razones de costo efectivamente existen. 4. Elementos de los estados contables Este captulo se refiere, en forma sinttica, a los elementos que la contabilidad debe considerar para poder brindar informacin sobre estos aspectos de los entes emisores de estados contables: a) su situacin patrimonial a la fecha de dichos estados; b) la evolucin de su patrimonio durante el perodo, incluyendo un resumen de las causas del resultado asignable a ese lapso; c) la evolucin de su situacin financiera por el mismo perodo, expuesta de modo que permita conocer los resultados de las actividades de inversin y financiacin que hubieren tenido lugar; Un elemento puede incluir a otros de menor nivel. Por ejemplo, el activo incluye al conjunto de las cuentas a cobrar y ste a cada una de ellas.


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Las definiciones presentadas en este captulo no se refieren a las condiciones que deben cumplirse para que los elementos caracterizados sean reconocidos en los estados contables. Esta cuestin se trata en el captulo 5 (Reconocimiento y medicin de los elementos de los estados contables). Por otra parte, los estados contables deben incluir la informacin sobre los elementos descriptos que sea necesaria para una adecuada interpretacin de los mismos. 4.1. Situacin patrimonial Los elementos relacionados directamente con la situacin patrimonial son: a) los activos; b) los pasivos; c) el patrimonio neto; d) las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas, en el caso de estados contables consolidados. 4.1.1. Activos Un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho ya ocurrido, controla los beneficios econmicos que produce un bien (material o inmaterial con valor de cambio o de uso para el ente). Un bien tiene valor de cambio cuando existe la posibilidad de: a) canjearlo por efectivo o por otro activo; b) utilizarlo para cancelar una obligacin; o c) distribuirlo a los propietarios del ente. Un bien tiene valor de uso cuando el ente puede emplearlo en alguna actividad productora de ingresos. En cualquier caso, se considera que un bien tiene valor para un ente cuando representa efectivo o equivalentes de efectivo o tiene aptitud para generar (por s o en combinacin con otros bienes) un flujo positivo de efectivo o equivalentes de efectivo. De no cumplirse este requisito, no existe un activo para el ente en cuestin. La contribucin de un bien a los futuros flujos de efectivo o sus equivalentes debe estar asegurada con certeza o esperada con un alto grado de probabilidad, y puede ser directa o indirecta. Podra, por ejemplo, resultar de: a) su conversin directa en efectivo; b) su empleo en conjunto con otros activos, para producir bienes o servicios para la venta; c) su canje por otro activo; d) su utilizacin para la cancelacin de una obligacin; e) su distribucin a los propietarios. Las transacciones o sucesos que se espera ocurran en el futuro no dan lugar, por s mismas, a activos. El carcter de activo no depende ni de su tangibilidad ni de la forma de su adquisicin (compra, produccin propia, donacin u otra) ni de la posibilidad de venderlo por separado ni de la erogacin previa de un costo ni del hecho de que el ente tenga la propiedad.


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4.1.2. Pasivos Un ente tiene un pasivo cuando: a) debido a un hecho ya ocurrido est obligado a entregar activos o a prestar servicios a otra persona (fsica o jurdica) o es altamente probable que ello ocurra; b) la cancelacin de la obligacin: 1) es ineludible o (en caso de ser contingente) altamente probable; 2) deber efectuarse en una fecha determinada o determinable o debido a la ocurrencia de cierto hecho o a requerimiento del acreedor. Este concepto abarca tanto a las obligaciones legales (incluyendo a las que nacen de los contratos) como a las asumidas voluntariamente. Se considera que un ente ha asumido voluntariamente una obligacin cuando de su comportamiento puede deducirse que aceptar ciertas responsabilidades frente a terceros, creando en ellos la expectativa de que descargar esa obligacin mediante la entrega de activos o la prestacin de servicios. La caracterizacin de una obligacin como pasivo no depende del momento de su formalizacin. La decisin de adquirir activos o de incurrir en gastos en el futuro no da lugar, por s, al nacimiento de un pasivo. Generalmente, la cancelacin total o parcial de un pasivo se produce mediante: a) la entrega de efectivo u otro activo; b) la prestacin de un servicio; c) el reemplazo de la obligacin por otro pasivo; d) la conversin de la deuda en capital. Un pasivo puede tambin quedar cancelado debido a la renuncia o la prdida de los derechos por parte del acreedor. En ciertos casos, los propietarios del ente pueden revestir tambin la calidad de acreedores. As ocurre cuando: a) le han vendido bienes o servicios al ente; b) le han hecho un prstamo; o c) tienen derecho a recibir el producido de una distribucin de ganancias que ya ha sido declarada. 4.1.3. El patrimonio neto y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas El patrimonio neto de un ente resulta del aporte de sus propietarios o asociados y de la acumulacin de resultados. En los estados contables que presentan la situacin individual de un ente, es: Patrimonio neto = Activo Pasivo


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Cuando se presenta informacin consolidada de una sociedad controlante y sus sociedades controladas, y parte del capital de stas est en manos de otros accionistas, las participaciones de stos sobre el patrimonio de dichas subsidiarias: a) no integran el pasivo del grupo econmico en tanto ste no haya asumido la obligacin de entregar recursos o prestar servicios a los accionistas no controlantes (por ejemplo, con motivo de la aprobacin de dividendos o de la disolucin de la controlada); b) no forman parte del patrimonio de la controlante porque no representan derechos de los accionistas de sta. En tales casos, es: Patrimonio neto = Activo - Pasivo - Participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas Por su origen, el patrimonio puede desagregarse as: Patrimonio neto = Aportes + Resultados acumulados Excepcin: puede haber entes sin fines de lucro que no tengan aportes. Se consideran aportes al conjunto de los aportes de los propietarios, incluyendo tanto al capital suscripto (aportado o comprometido a aportar) como a los aportes no capitalizados. Los anticipos para futuras suscripciones de acciones slo constituyen aportes no capitalizados cuando tienen el carcter de irrevocables y han sido efectivamente integrados. Esto implica la adopcin del criterio de que el capital a mantener es el financiero y no el que define un determinado nivel de actividad (habitualmente denominado capital fsico). 4.2. Evolucin patrimonial A lo largo de un perodo, la cuanta del patrimonio neto de un ente vara como consecuencia de: a) transacciones con los propietarios (o sus equivalentes, en los entes sin fines de lucro); b) el resultado de un perodo, que es la variacin patrimonial no atribuible a las transacciones con los propietarios y que resulta de la interaccin de: 1) flujos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas; 2) los impuestos que gravan las ganancias finales; 3) en los grupos econmicos, la participacin de los accionistas no controlantes (si los hubiere) sobre los resultados de las entidades controladas; El resultado del perodo se denomina ganancia o supervit cuando aumenta el patrimonio y prdida o deficit en el caso contrario. Algunas operaciones no alteran la cuanta del patrimonio neto (variaciones patrimoniales cualitativas). 4.2.1. Transacciones con los propietarios o sus equivalentes Las transacciones con los propietarios o sus equivalentes incluyen los aportes y los retiros que ellos efectan en su carcter de tales.


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Comprometer un aporte de capital a un ente conlleva la obligacin de entregarle recursos (efectivo u otros bienes), de prestarle servicios, de hacerse cargo de algunas de sus deudas o de condonarle un crdito previamente acordado. Los retiros implican la obligacin del ente de entregar recursos a los propietarios, de prestarles servicios, de asumir una obligacin por su cuenta o de condonarles un crdito previamente acordado. Las transacciones en las que un propietario no acta en carcter de tal no implican aportes o retiros. Por ejemplo: si un accionista se compromete a entregar mercaderas que luego cobrar, no hay un aporte de capital sino una transaccin comercial. 4.2.2. Ingresos, gastos, ganancias y prdidas. Son ingresos los aumentos del patrimonio neto originados en la produccin o venta de bienes, en la prestacin de servicios o en otros hechos que hacen a las actividades principales del ente. Los ingresos resultan generalmente de ventas de bienes y servicios pero tambin pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural o inducido de determinados activos en una explotacin agropecuaria o la extraccin de petrleo o gas en esta industria. Son gastos las disminuciones del patrimonio neto relacionadas con los ingresos. Son ganancias los aumentos del patrimonio neto que se originan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan de ingresos o de aportes de los propietarios. Son prdidas las disminuciones del patrimonio neto que se originan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afectan al ente, salvo las que resultan de gastos o de distribuciones a los propietarios. Mientras que los ingresos tienen gastos: a) las ganancias no los tienen (pero pueden tener impuestos que las graven); b) las prdidas no estn acompaadas por ingresos (pero pueden reducir las obligaciones impositivas). 4.2.3. Impuestos sobre las ganancias Estos impuestos afectan resultados netos, de modo que dependen de los flujos de ingresos, gastos, ganancias y prdidas. 4.2.4. Participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de las empresas controladas Estas participaciones, correspondientes a los estados consolidados, dependen de los ingresos, gastos, ganancias y prdidas de las empresas controladas y de los impuestos que graven sus resultados. 4.2.5. Variaciones patrimoniales puramente cualitativas Algunas operaciones no alteran la cuanta del patrimonio. Entre ellas pueden citarse: a) el canje de un activo por otro de valor equivalente; b) la sustitucin de un pasivo por otro equivalente;


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c) la incorporacin de un activo asumiendo un pasivo equivalente; d) la cancelacin de un pasivo entregando un activo de valor equivalente; e) las transacciones con accionistas no controlantes de entidades controladas que acten como tales, efectuadas a travs de dichas entidades (por ejemplo: la declaracin de un dividendo); f) ciertos cambios en la representacin formal del patrimonio, como los ocasionados por: 1) emisiones de acciones (o cuotas) para que el capital (ya integrado) quede representado por un mayor nmero de ellas; 2) capitalizaciones de ganancias, ajustes de capital o aportes no capitalizados; 3) absorciones de prdidas mediante reducciones del capital; 4) reservas de ganancias por razones legales o contractuales o por mera voluntad de los propietarios; 5) desafectaciones de reservas de ganancias. 4.3. Evolucin financiera 4.3.1. Recursos financieros Segn se expuso en el captulo 2 (Objetivo de los estados contables), los estados contables deben informar sobre la evolucin financiera del ente. Para hacerlo, es necesario seleccionar algn concepto de recursos financieros que pueda ser empleado como base para la preparacin de esa informacin. Al respecto, debe tenerse en cuenta que: a) segn lo expuesto en el captulo 2, uno de los objetivos de los estados contables es permitir que los usuarios evalen la capacidad del ente emisor para pagar sus deudas y, en su caso, distribuir ganancias; b) la mayora de los pagos de deudas y distribuciones de ganancias se hacen en efectivo; c) las inversiones de alta liquidez que son fcilmente convertibles en efectivo y que estn sujetas a riesgos insignificantes de cambios de valor tambin pueden considerarse recursos financieros. En consecuencia, el concepto de recursos financieros a ser utilizado como base para la preparacin de las informaciones contables referidas a la evolucin financiera debera integrarse con: a) el efectivo; b) los equivalentes de efectivo, considerndose como tales a las inversiones de alta liquidez que son fcilmente convertibles en efectivo y que estn sujetas a riesgos insignificantes de cambios de valor. 4.3.2. Orgenes y aplicaciones Las variaciones del efectivo y sus equivalentes constituyen orgenes cuando incrementan su importe y aplicaciones en el caso contrario. 5. Reconocimiento y medicin de los elementos de los estados contables En los estados contables deben reconocerse los elementos que cumplan con las definiciones presentadas en el captulo 4 (Elementos de los estados contables) y que tengan atributos a los cuales puedan asignrseles mediciones contables que permitan cumplir el requisito de confiabilidad descripto en la seccin 3.1.2 (Confiabilidad [credibilidad]).


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El reconocimiento contable de un elemento debe efectuarse cuando se cumplan todas las condiciones indicadas. Los activos y pasivos que dejen de cumplir con las definiciones antes referidas sern excludos de los estados contables. El hecho de que un elemento significativo no se reconozca por la imposibilidad de asignarle mediciones contables confiables deber ser informado en los estados contables. La asignacin peridica de mediciones contables a los elementos reconocidos se basa en los atributos que se enuncian en el captulo 6 (Modelo contable). 6. Modelo contable El modelo contable utilizado para la preparacin de los estados contables est determinado por los criterios que se resuelva emplear en lo que se refiere a: a) la unidad de medida; b) los criterios de medicin contable; c) el capital a mantener (para que exista ganancia). 6.1. Unidad de medida Los estados contables deben expresarse en moneda homognea, de poder adquisitivo de la fecha a la cual corresponden. En un contexto de estabilidad monetaria, como moneda homognea se utilizar la moneda nominal15. 6.2. Criterios de medicin Las mediciones contables peridicas de los elementos que cumplen las condiciones para reconocerse en los estados contables, podran basarse en los siguientes atributos: a) de los activos: 1) su costo histrico; 2) su costo de reposicin; 3) su valor neto de realizacin; 4) el importe descontado del flujo neto de fondos a percibir (valor actual); 5) el porcentaje de participacin sobre las mediciones contables de bienes o del patrimonio; b) de los pasivos: 1) su importe original; 2) su costo de cancelacin; 3) el importe descontado del flujo neto de fondos a desembolsar (valor actual); 4) el porcentaje de participacin sobre las mediciones contables de pasivos. Los criterios de medicin contable a utilizar deben basarse en los atributos que en cada caso resulten ms adecuados para alcanzar los requisitos de la informacin contable enunciados en la seccin 3 (Requisitos de la informacin contenida en los estados contables) y teniendo en cuenta: a) el destino ms probable de los activos; y b) la intencin y posibilidad de cancelacin inmediata de los pasivos.

15 El Diario Oficial de la Unin Europea del 8/5/06 incluye el REGLAMENTO (CE) No 708/2006 DE LA COMISIN por el cual se establecen normas para la elaboracin de la Informacin financiera en economas hiperinflacionarias.


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6.3. Capital a mantener De acuerdo con lo indicado en la seccin 4.1.3 (El patrimonio y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas), se considera capital a mantener al financiero (el invertido en moneda). 7. Desviaciones aceptables y significacin Son admisibles las desviaciones a lo prescripto por las normas contables profesionales que no afecten significativamente a la informacin contenida en los estados contables. Se considera que el efecto de una desviacin es significativo cuando tiene aptitud para motivar algn cambio en la decisin que podra tomar alguno de sus usuarios. Esto significa que slo se admiten las desviaciones que no induzcan a los usuarios de los estados contables a tomar decisiones distintas a las que probablemente tomaran si la informacin contable hubiera sido preparada aplicando estrictamente las normas contables profesionales. Los problemas que habitualmente deben evaluarse a la luz del concepto de significacin son: a) la omisin injustificada de elementos de los estados contables o de otras informaciones requeridas por las normas contables profesionales; b) la aplicacin de criterios de medicin contable distintos a los requeridos por las normas contables profesionales; c) la comisin de errores en la aplicacin de los criterios previstos por las normas contables profesionales. Anexo - Diferencias con el marco conceptual del IASC El marco conceptual contenido en este documento difiere del Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements del International Accounting Standards Committee (IASC) en los aspectos que se indican a continuacin: Captulo 2. Objetivo de los estados contables La enunciacin de necesidades de los usuarios que se presenta en este documento es ms amplia que la que aparece en el marco del IASC porque se considera a los estados contables emitidos por organizaciones sin fines de lucro. Captulo 3. Requisitos de la informacin contenida en los estados contables Respecto de la lista de cualidades de la informacin enunciadas en el marco del IASC, a) se han agregado verificabilidad y sistematicidad; b) no se incluyen prudencia y significacin. Los agregados se justifican con los conceptos presentados en las secciones 3.1.2.2 (Verificabilidad) y 3.1.3 (Sistematicidad). La prudencia no es ni podra ser una cualidad de la informacin contable, ya que no hay estados contables prudentes o imprudentes. En el marco adoptado, la prudencia, como actitud que deben observar los preparadores de informes contables, se considera en la seccin 3.1.2.1 (Aproximacin a la realidad).


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La significacin no es una cualidad que deba satisfacer la informacin contable, pues no hay razones para impedir que los estados contables muestren partidas no significativas. La exclusin de elementos no significativos no es un requisito sino una dispensa y lo mismo sucede con las desviaciones sin importancia en la aplicacin de las normas contables establecidas. En el marco adoptado: a) la exigencia de que no se omitan elementos informativos importantes est contemplada en la seccin 3.1.2.1.3 (Integridad); b) la cuestin de la significacin se trata en la seccin 7 (Desviaciones aceptables y significacin). Otras diferencias: a) se ha preferido la expresin aproximacin a la realidad a otras que trasmiten la idea de que la contabilidad brinda mediciones exactas, como true and fair view (frecuentemente traducida como imagen fiel); b) al definir el requisito de claridad, se ha considerado que los estados contables deben ser susceptibles de comprensin por los usuarios que tengan un conocimiento razonable de la terminologa de dichos documentos ms que de la contabilidad en s misma. Captulo 4. Elementos de los estados contables Respecto de la lista de elementos de los estados contables que aparece en el marco del IASC, la contenida presenta estas diferencias: a) elementos que figuran en el marco adoptado pero no en el del IASC: 1) las participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas; 2) las ganancias; 3) las prdidas; 4) las participaciones de accionistas no controlantes en los resultados de entidades controladas; 5) los impuestos sobre las ganancias; 6) el concepto de recursos financieros a emplear para demostrar la evolucin de la situacin financiera. b) elemento que figura en el marco del IASC pero no en el adoptado: ajuste de mantenimiento del capital. Por otra parte, se establece que el capital a mantener (para definir cuando existe ganancia) es el financiero. El marco del IASC no toma ninguna posicin sobre el tema. Estas diferencias se fundamentan en los renglones siguientes. Las participaciones de accionistas no controlantes en el patrimonio de entidades controladas no encuadran en las caracterizaciones de pasivo y de patrimonio presentadas tanto en este marco como en el del IASC. Esta circunstancia ha sido reconocida en la definicin de patrimonio que se presenta en la seccin 4.1.3 (El patrimonio y las participaciones de accionistas no controlantes en los patrimonios de las empresas controladas). En el marco del IASC, las ganancias y las prdidas se incluyen respectivamente dentro de los ingresos y los gastos. Sin embargo, de sus definiciones surge que las ganancias tienen caractersticas que los distinguen de los ingresos y las prdidas se diferencian de los gastos. Las participaciones de los accionistas no controlantes en los resultados de entidades controladas y los impuestos sobre las ganancias tienen caractersticas peculiares que impiden su encuadre


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como ingresos o gastos, que son los nicos componentes del resultado del perodo que en el marco del IASC se caracterizan como elementos de los estados contables. La definicin del concepto de recursos financieros que deba emplearse es necesaria porque incide sobre la medicin de los orgenes y aplicaciones que deberan informarse en los estados contables. El IASC fundamenta la falta de identificacin de elementos especficos del estado de cambios en la situacin financiera en el hecho de que ste refleja elementos del estado de resultados y cambios en los elementos del balance, pero: a) las mediciones de los elementos del estado de resultados y de los cambios en activos y pasivos se basan en el concepto de devengamiento (atribuir a cada perodo contable lo que le corresponde) mientras que su impacto sobre la situacin financiera est dado por su efecto sobre los recursos financieros que se tomen como base; b) es inconsistente que en la lista de elementos de los estados contables: 1) se excluyan los que son propios del estado de cambios en la situacin financiera con base en el argumento de que reflejan cambios en los elementos del balance; 2) se incluyan los ingresos y los gastos, que tambin conllevan variaciones de activos o pasivos. Entre los elementos de los estados contables, el marco del IASC incluye a los ajustes de mantenimiento de capital basado en que el revalo de activos y pasivos da lugar a incrementos o disminuciones del patrimonio...y ...bajo ciertos conceptos de mantenimiento de capital no se los incluye en el estado de resultados. Dicho criterio no es compatible con la aplicacin del concepto de capital a mantener financiero. Por otra parte, el diferimiento de determinados resultados de tenencia de bienes no implica, necesariamente, la aplicacin del concepto de mantenimiento del capital fsico (por ejemplo, cuando parte de los activos no integraban el capital original). Captulo 6. Modelo Contable Segn su prrafo 110, el marco del IASC no prescribe ningn modelo en particular. Este documento, en cambio, contiene definiciones sobre los aspectos esenciales del modelo contable (unidad de medida, criterios de medicin y capital a mantener), que se desarrollan en la resolucin tcnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicacin general). 6. Problemas pendientes de solucin en teora econmica de la empresa y en la contabilidad 1.- Las lneas claras que aparentemente delimitaban a los estados nacionales y a las sociedades annimas han entrado en un proceso de confusin relativa. Los tems extra-contables se estn transformando en elementos cada vez ms importantes (ver el caso de derivados financieros). Una empresa de biotecnologa se parece cada vez ms a una red. Luego, los aspectos de agencia y contractuales de este tipo de empresas-en-red an deben ser explorados16. 2.- La Agencia es un rea del derecho comercial que se conduce en trminos contractuales o casi contractuales, con un conjunto tripartito de relaciones, cuando un Agente es autorizado para actuar en nombre de otro, llamado el Principal, a fin de crear una relacin legal con una Tercera Parte. Sucintamente, el principal autoriza explcita o implcitamente- al agente a trabajar bajo su

16 Powell, Ealter W. and Smith-Doerr Laurel (1994), Networks and Economic Life, in Neil J. Smesler and Richard Swedberg (eds.), The Handbook of Economic Sociology. Princeton, NJ: Princeton University Press.


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control y en su nombre. Al agente le es requerido negociar en nombre del principal o vincularse con terceras partes dentro de relaciones contractuales. Esta rama del derecho distingue y regula las relaciones entre Agentes y Principales; Agentes y Terceros con los que interacta en nombre del Principal, y Principales y Terceras Partes cuando los Agentes pretenden actuar en inters propio. Hay una frase en latn que expresa qui facit per alium, facit per se (quien acta en nombre de otro, acta persiguiendo su propio inters) y que tiene un concepto paralelo de responsabilidad indirecta y estricta, por la cual una persona es responsable ante la ley criminal por los agravios, actos u omisiones de otra. Los derechos y obligaciones recprocas del Principal y su Agente reflejan tanto una necesidad comercial como una realidad legal. En cualquier negocio de cierto tamao, no es posible que una persona viaje a todos lados para negociar todas las transacciones que resultan necesarias para mantene

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