Manual da auditoria de resultados - European Court of Auditors

Manual da auditoria de resultados

Direção do Controlo da qualidade da auditoria

Setembro de 2017

Introdução Geral - página 1

MANUAL DA AUDITORIA DE RESULTADOS

SÍNTESE

Número das páginas CAPÍTULOS DO MANUAL DA AUDITORIA DE RESULTADOS

Página 2 Introdução geral

Página 6 Capítulo 1 - Quadro das auditorias de resultados do Tribunal de Contas Europeu

Página 14 Capítulo 2 - Método da auditoria de resultados e os três "E"

Página 30 Capítulo 3 - Planeamento da auditoria

Página 59 Capítulo 4 - Fase de exame

Página 76 Capítulo 5 - Fase de elaboração de relatórios

Página 92 Índice pormenorizado

Contactos

A Direção do Comité do Controlo da Qualidade da Auditoria (DQC) do Tribunal de Contas Europeu (TCE) fornece diretivas, boas práticas, exemplos, apoio e orientação para a utilização do presente Manual da Auditoria de Resultados.

Por favor consulte o sítio intranet da DQC ou envie-nos um e-mail: ECA-DQC-CONTACT ou [email protected]

Incentiva-se a reprodução e divulgação do presente manual, que não necessitam de licença específica do TCE.



INTRODUÇÃO GERAL

Contactos Para informações adicionais, por favor contacte: Tribunal de Contas Europeu Direção do Comité do Controlo da Qualidade da Auditoria (DQC) E-mail: ECA-DQC-CONTACT ou [email protected]

Capítulos do Manual da Auditoria de Resultados ÍNDICE

Introdução geral

Capítulo 1: Quadro das auditorias de resultados do Tribunal de Contas Europeu

Capítulo 2: Método da auditoria de resultados e os três "E"

Capítulo 3: Planeamento da auditoria

Capítulo 4: Fase de exame

Capítulo 5: Fase de elaboração de relatórios

Objetivos e conteúdo do Manual da Auditoria de Resultados

Estrutura

Glossário de conceitos e termos técnicos


OBJETIVOS E CONTEÚDO DO MANUAL DA AUDITORIA DE RESULTADOS

O Manual da Auditoria de Resultados constitui uma parte do conjunto de procedimentos e orientações fornecidos pelo TCE. Tem por objetivos:

Objetivo - Qualidade • contribuir para a elevada qualidade das auditorias de resultados e

• promover a competência profissional entre os auditores neste domínio.

Conteúdo

Políticas de auditoria

O manual foi redigido para ir ao encontro das necessidades dos auditores e dos responsáveis pela auditoria. Explica, em termos gerais, como devem ser planeadas e efetuadas as auditorias de resultados e elaborados os respetivos relatórios.

No desempenho dos deveres e das responsabilidades que lhe foram conferidos no âmbito do seu mandato pelo Tratado e pelo Regulamento Financeiro, o Tribunal de Contas Europeu efetua as suas auditorias em conformidade com as normas internacionais de auditoria e os códigos deontológicos da INTOSAI, na medida em que se apliquem ao contexto da União Europeia. Os auditores têm a obrigação de respeitar o Manual da Auditoria de Resultados do TCE, bem como todos os procedimentos de auditoria por ele adotados.

O juízo profissional é essencial O manual estimula o exercício do juízo profissional em todas as fases da auditoria, o que é essencial dada a variedade de potenciais temas e objetivos de auditoria, bem como de métodos de recolha e de análise de dados disponíveis na auditoria de resultados.

e o verbo "dever" implica uma obrigação.

Os procedimentos da auditoria de resultados são expressos com o verbo "dever", pois têm de ser respeitados.

ESTRUTURA

O manual contém cinco capítulos. Os dois primeiros fornecem o material de base necessário, ao passo que os capítulos 3 a 5 dão orientações mais pormenorizadas sobre cada fase da auditoria de resultados - planeamento, exame e elaboração de relatórios. Tem a seguinte estrutura:

O CAPÍTULO 1 define o contexto da auditoria de resultados nas instituições

da UE, bem como o mandato e objetivos do TCE no âmbito dessa auditoria.

O CAPÍTULO 2 descreve o método da auditoria de resultados, a aplicação dos conceitos de economia, eficiência e eficácia no domínio da UE e as qualidades essenciais de uma boa auditoria de resultados.

O CAPÍTULO 3 define o processo de planeamento da auditoria, incluindo o

Plano Global de Auditoria.

O CAPÍTULO 4 descreve a fase de exame da auditoria, incluindo a sua realização, a comunicação das suas constatações, a sua gestão e as disposições relativas ao controlo de qualidade.

O CAPÍTULO 5 trata do processo de elaboração de relatórios, incluindo

atividades como o planeamento, a redação, a revisão, a validação, a divulgação e o seguimento dado ao relatório.


GLOSSÁRIO DE CONCEITOS E TERMOS TÉCNICOS

Algumas das definições a seguir apresentadas baseiam-se nas que se encontram no Volume 6 da coleção MEANS da Comissão Europeia, que define o quadro metodológico das avaliações no domínio das políticas estruturais. Estes conceitos aplicam-se igualmente a outros domínios, nos quais se podem utilizar terminologias diferentes.

DESTINATÁRIO DIRETO Pessoa ou organismo diretamente afetado pela intervenção. Também se usa

frequentemente o termo "beneficiário". Os destinatários diretos obtêm apoio, serviços e informações, e utilizam os meios criados com o apoio da intervenção (por exemplo, agricultores que utilizam um sistema de rega criado no âmbito de um projeto de desenvolvimento).

DESTINATÁRIO INDIRETO Pessoa ou organismo que não tem contacto direto com uma intervenção, mas

que é afetado por ela através dos destinatários diretos, quer de forma positiva (por exemplo, uma pessoa que conseguiu um emprego porque outra teve direito à reforma antecipada ao abrigo de uma intervenção) quer de forma negativa (por exemplo, empresas que sofreram perdas de atividade em benefício de outras que utilizaram redes de transferência de tecnologia criadas por uma intervenção cujo objetivo foi a inovação).

EFEITO Alteração que resulta da execução da intervenção e que está normalmente

relacionada com os seus objetivos. Os efeitos incluem os resultados e os impactos. Podem ser esperados ou não, positivos ou negativos (por exemplo, uma nova autoestrada que atrai investidores para uma região, mas que causa níveis de poluição inaceitáveis nas zonas que atravessa).

FATOR EXÓGENO Fator independente de uma intervenção pública que é, parcial ou inteiramente, a

causa de alterações (resultados e impactos) observadas ao nível dos destinatários (por exemplo, condições climáticas, evolução da situação económica, desempenho dos contratantes, comportamento dos beneficiários).

IMPACTO Consequências socioeconómicas a longo prazo que podem ser observadas após

um determinado período posterior à conclusão da intervenção e que podem afetar quer os destinatários diretos da intervenção quer os destinatários indiretos não inseridos no âmbito da intervenção, que tenham sido por ela beneficiados ou prejudicados.

INTERVENÇÃO Qualquer ação ou operação realizada por autoridades públicas ou outros

organismos, independentemente da sua natureza (política, programa, medida ou projeto). Os meios de intervenção utilizados são subsídios, empréstimos, taxas de juro bonificadas, garantias, participação no capital e em programas de capital de risco ou outras formas de financiamento.

MEDIDA No âmbito de uma política, a unidade de base de gestão de um programa, que

consiste num conjunto de projetos semelhantes e com um orçamento estabelecido de forma precisa. Cada medida dispõe geralmente de um dispositivo de gestão específico.

NECESSIDADE Problema ou dificuldade que afeta os grupos em questão, que a intervenção

pública procura resolver ou superar.


OBJETIVO Enunciação inicial dos efeitos que se pretendem obter com a intervenção. Deverá estabelecer-se uma distinção entre objetivos globais, intermédios, imediatos e operacionais:

• um objetivo global corresponde ao impacto global da intervenção, sendo geralmente definido pela legislação da UE em termos muito latos (por exemplo, recuperação do atraso em termos de desenvolvimento); é normalmente convertido pela Comissão e pelos Estados-Membros em objetivos intermédios que correspondem aos impactos intermédios esperados dos programas financiados (por exemplo, tornar as empresas mais competitivas);

• os objetivos imediatos dizem respeito aos resultados da intervenção nos destinatários diretos e são habitualmente definidos pelos Estados-Membros no âmbito da execução dos programas financiados (por exemplo, aumentar em 20% o volume de negócios das empresas que recebem apoio tecnológico);

• os objetivos operacionais especificam as realizações a produzir (por exemplo, prestação de 500 horas de serviços de consultoria a pequenas e médias empresas).

POLÍTICA Conjunto de ações e operações diferentes (programas, procedimentos, legislação

e regulamentação) dirigidas para uma finalidade única ou um objetivo geral (por exemplo, a política europeia de coesão económica e social). Com frequência, estas atividades acumulam-se de forma progressiva ao longo dos anos.

PROCESSOS Procedimentos e atividades utilizados para converter recursos em realizações

(por exemplo, procedimentos para atribuir subsídios ou selecionar projetos a financiar). O conceito abrange igualmente a comunicação de informações de gestão e a respetiva utilização pelos gestores.

PROGRAMA Conjunto organizado de recursos financeiros, organizativos e humanos

mobilizados para atingir um objetivo ou conjunto de objetivos num dado espaço de tempo. Um programa está delimitado em termos de calendário e de orçamento, sendo os seus objetivos definidos antecipadamente. Encontra-se sempre sob a responsabilidade de uma ou várias autoridades que partilham a tomada de decisão. Os programas são geralmente divididos em medidas e projetos.

PROJETO Operação indivisível, delimitada em termos de calendário e orçamento, e

colocada sob a responsabilidade de um organismo que utiliza, ao nível mais próximo do terreno, os recursos atribuídos à intervenção.

REALIZAÇÃO (OUTPUT) O que é produzido ou concretizado com os recursos afetados à intervenção (por

exemplo, subsídios concedidos a agricultores, ações de formação ministradas a desempregados, construção de uma estrada num país em desenvolvimento).

RECURSOS (INPUT) Recursos financeiros, humanos e materiais que são mobilizados para a execução

de uma intervenção.

RESULTADO Alterações imediatas para os destinatários diretos no final da sua participação numa intervenção (por exemplo, melhoria da acessibilidade a uma zona devido à construção de uma estrada, formandos que encontraram emprego).

Capítulo 1: Quadro das auditorias de resultados do Tribunal de Contas Europeu - página 6


CAPÍTULO 1 QUADRO DAS AUDITORIAS DE RESULTADOS DO

TRIBUNAL DE CONTAS EUROPEU



Introdução geral


Capítulo 2 - Método da auditoria de resultados e os três "E"




1.1 Introdução

1.2 Auditoria de resultados e boa gestão financeira na união europeia

1.2.1 Auditoria de resultados

1.2.2 Boa gestão financeira: Tratado e Regulamento Financeiro

1.2.3 Métodos de gestão para a execução do orçamento

1.2.4 Sistema de controlo interno para a garantia de uma boa gestão financeira

1.2.5 Relação entre auditoria de resultados e auditoria financeira e de conformidade

1.2.6 Relação entre auditoria de resultados e avaliação

1.3 Mandato e objetivos do TCE no âmbito das auditorias de resultados

1.3.1 Obrigações jurídicas do TCE

1.3.2 Objetivos do TCE


1.1 INTRODUÇÃO O presente capítulo fornece um quadro de referência para as auditorias de

resultados do TCE, definindo o contexto dessas auditorias na União Europeia, bem como o mandato e objetivos do TCE nesse domínio.

O texto refere-se fundamentalmente ao orçamento geral da União Europeia ("orçamento") e à Comissão, na medida em que constituem o principal domínio de auditoria do TCE. Contudo, este quadro aplica-se a todas as auditorias de resultados efetuadas pelo TCE, incluindo no domínio dos Fundos Europeus de Desenvolvimento, das Agências e do Banco Central Europeu.

1.2 AUDITORIA DE RESULTADOS E BOA GESTÃO FINANCEIRA NA UNIÃO EUROPEIA 1.2.1 Auditoria de resultados

Definição

A auditoria de resultados é um exame independente, objetivo e fiável que visa verificar se as empresas, os sistemas, as operações, os programas, as atividades ou os organismos funcionam em conformidade com os princípios da economia, da eficiência e da eficácia e se existe margem para melhorias1

.

1.2.2 Boa gestão financeira: Tratado e Regulamento Financeiro

Tratado

O artigo 317º do texto consolidado do Tratado sobre o Funcionamento da União Europeia ("TFUE") estipula que "A Comissão executa o orçamento (...) sob sua própria responsabilidade (…) de acordo com os princípios da boa gestão financeira" e que "Os Estados-Membros cooperarão com a Comissão a fim de assegurar que as dotações sejam utilizadas de acordo com os princípios da boa gestão financeira".

Regulamento Financeiro

Nos termos do artigo 30º do Regulamento Financeiro aplicável ao orçamento geral da União2

("Regulamento Financeiro"), o conceito de boa gestão financeira inclui os princípios da economia, da eficiência e da eficácia, que são definidos do seguinte modo:

o princípio da ECONOMIA determina que os meios utilizados pela entidade auditada no exercício das suas atividades devem ser disponibilizados em tempo útil, nas quantidades e qualidades adequadas e ao melhor preço;

o princípio da EFICIÊNCIA visa a melhor relação entre os meios utilizados e os resultados3

obtidos; o princípio da EFICÁCIA visa a consecução dos objetivos específicos

fixados e a obtenção dos resultados esperados.

1 ISSAI 300. 2 JO L 298 de 26 de outubro de 2012 (alterado pela última vez pelo JO L 286 de 30 de outubro de 2015). 3 O termo "resultados" utilizado no contexto da eficiência e da eficácia deve ser interpretado em sentido lato, abrangendo as realizações, os

resultados e os impactos (ver o Glossário, páginas 4-5).


1.2.3 Métodos de gestão para a execução do orçamento

Embora a Comissão seja responsável pela execução global do orçamento, o Regulamento Financeiro (artigo 58º, 2012) estabelece três métodos de gestão diferentes:

Gestão direta • diretamente pelos serviços da Comissão; este método é principalmente utilizado no domínio das ações externas e das despesas administrativas e implica uma gestão direta, que é da responsabilidade das Direções-Gerais da Comissão4

Gestão partilhada (artigo 59º do RF)

; • através de gestão partilhada; a gestão partilhada implica a delegação de

tarefas de execução nos Estados-Membros e abrange principalmente as despesas relativas à agricultura e às ações estruturais;

Gestão indireta (artigo 60º do RF) • através de gestão indireta com países terceiros e organismos designados, organizações internacionais, o Banco Europeu de Investimento, o Fundo Europeu de Investimento e outros organismos mencionados no artigo 58º, nº 1, alínea c) (RF, 2012); este método implica a delegação de tarefas de execução nos países beneficiários e organizações internacionais, geralmente no domínio das ações externas, ou nas agências da UE e em organismos do setor público ou privado, nomeadamente no domínio das políticas internas.

O método tem implicações significativas para a auditoria

Cada método implica uma diferente repartição de funções e responsabilidades em matéria de execução do orçamento, o que deve ser cuidadosamente tomado em consideração nas fases de planeamento e realização da auditoria de resultados, bem como de elaboração de relatórios.

4 A Comissão pode confiar as responsabilidades pela elaboração e execução de determinadas atividades às delegações em países

terceiros.


1.2.4 Sistema de controlo interno para a garantia de uma boa gestão financeira Com vista a obter uma garantia razoável de que o objetivo da boa gestão

financeira é alcançado, a Comissão e as outras entidades auditadas devem estabelecer um sistema de controlo interno adequado5

. Os sistemas informáticos fazem parte do sistema de controlo interno da

Comissão, que segue o modelo proposto pelo COBIT6

COSO

no que se refere à governação informática na gestão das informações e dos recursos informáticos.

Em 2017, a Comissão passou a utilizar um sistema baseado em princípios com o objetivo de assegurar um controlo interno robusto através da avaliação coerente que realiza, oferecendo simultaneamente a flexibilidade necessária para que os serviços se possam adaptar às suas características e circunstâncias específicas. O novo quadro do controlo interno é composto por cinco componentes e 17 princípios do controlo interno baseados no Internal Control – Integrated Framework (Controlo interno — quadro integrado) de 2013 do COSO, a seguir apresentados:

Componentes e princípios do controlo interno na Comissão

Conceção do Quadro do Controlo Interno da Comissão7

Componentes do Controlo Interno

Princípios do Controlo Interno

Ambiente de controlo 1. Demonstrar compromisso com a integridade e os valores éticos

2. Exercer a responsabilidade pela supervisão

3. Definir a estrutura, autoridade e responsabilidade

4. Demonstrar compromisso com a competência

5. Aplicar a prestação de contas

Avaliação dos riscos 6. Especificar os objetivos adequados

7. Identificar e analisar os riscos

8. Avaliar o risco de fraude

9. Identificar e analisar alterações significativas

Atividades de controlo 10. Selecionar e realizar atividades de controlo

11. Selecionar e realizar o controlo geral da tecnologia

12. Aplicar através de políticas e procedimentos

Informação e comunicação

13. Utilizar informações pertinentes

14. Comunicar internamente

15. Comunicar para o exterior

Acompanhamento 16. Efetuar avaliações em curso e/ou separadas

17. Avaliar e comunicar as deficiências

5 O Committee of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission (COSO) define controlo interno como um processo efetuado pela

direção de uma instituição, pelos seus gestores e demais colaboradores, concebido para fornecer uma garantia razoável de que os seus objetivos serão alcançados nas seguintes categorias: • eficácia e eficiência das operações • fiabilidade dos relatórios financeiros • conformidade com a legislação e a regulamentação aplicáveis.

6 COBIT (Control Objectives for Information and related Technology). 7 Comunicação à Comissão do Comissário Oettinger C(2017 2373 final, de 19.4.2017, sobre a revisão do quadro de controlo interno.


1.2.5 Relação entre auditoria de resultados e auditoria financeira e de conformidade A auditoria de resultados difere em vários aspetos da auditoria financeira,

encontrando-se as principais diferenças resumidas no quadro seguinte:

ASPETOS Auditoria de resultados Auditoria financeira e de conformidade

Objetivo Verificar se os fundos da UE foram utilizados com economia, eficiência e eficácia.

Verificar se as operações financeiras foram executadas com legalidade e regularidade e se as contas são fiáveis.

Incidência Política, programa, organismo, atividades e sistemas de gestão.

Operações financeiras, contabilidade e principais procedimentos de controlo.

Formação académica

Economia, ciências políticas, sociologia, etc. Contabilidade e direito.

Métodos Variam conforme as auditorias. Formato normalizado.

Critérios da

auditoria

Mais propensos ao juízo formulado pelos auditores. Critérios próprios de cada auditoria.

Menos propensos ao juízo formulado pelos auditores. Critérios normalizados estabelecidos pela legislação e regulamentação para todas as auditorias.

Relatórios

Relatórios especiais publicados de maneira pontual. Estrutura e conteúdo variam conforme os objetivos.

Inclui-se uma visão generalizada do desempenho do orçamento da UE num capítulo específico do RA.

Relatório anual. Mais ou menos normalizado.

A auditoria global

Determinados aspetos da auditoria financeira e de conformidade8, incluindo considerações ambientais no âmbito do desenvolvimento sustentável, podem também ser incluídos numa auditoria de resultados9

deve ser cuidadosamente considerada.

. A auditoria que associa esses aspetos designa-se por "auditoria global". A opção entre uma auditoria de resultados e uma auditoria global depende do juízo profissional e é uma decisão a tomar caso a caso. Os auditores devem ter em conta que a realização de uma "simples" auditoria de resultados já constitui um desafio e que realizar uma auditoria global será uma tarefa ainda mais exigente.

A auditoria global deve, portanto, ser sempre considerada com grande prudência, apenas sendo efetuada nos casos em que seja claramente possível obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis e fornecer indicações claras, úteis e oportunas na fase de elaboração de relatórios que satisfaçam os objetivos tanto da auditoria de resultados como da auditoria financeira e/ou de conformidade. Os vários elementos devem ser claramente distintos no plano global e no programa de auditoria, de modo a que a equipa compreenda claramente e tome devidamente em conta os diferentes objetivos da tarefa de auditoria.

Nos casos em que exista uma sobreposição entre outros tipos de auditoria e a auditoria de resultados, a classificação dos trabalhos de auditoria deve ser determinada pelo principal objetivo dessa auditoria10

8 Normas de auditoria ISSAI, série 1000 e ISSAI 4000.

.

9 Norma de auditoria ISSAI 3000/16. 10 Idem.


1.2.6 Relação entre auditoria de resultados e avaliação A avaliação constitui um elemento importante do sistema de controlo interno

da Comissão. Segundo esta11

, a avaliação é a apreciação das intervenções segundo os seus resultados, impactos e necessidades que pretendem satisfazer.

São objetivos principais da avaliação:

• contribuir para a conceção das intervenções, incluindo a definição das prioridades políticas;

• facilitar a repartição eficiente dos recursos;

• melhorar a qualidade da intervenção;

• informar sobre as realizações no âmbito da intervenção (ou seja, obrigação de prestar contas).

Semelhanças Existem semelhanças e diferenças entre a auditoria de resultados e a

avaliação. Ambas implicam o exame da conceção das políticas, dos procedimentos de execução e das suas consequências para avaliarem a economia, a eficiência e a eficácia de uma entidade ou atividade. Exigem conhecimentos, competências e experiência semelhantes e recorrem a métodos semelhantes para a recolha e a análise de dados. A diferença principal reside no contexto em que se realizam e no objetivo de cada uma.

Diferenças A auditoria de resultados sobrepõe-se à obrigação de prestar contas, o que

implica que a Comissão e as outras instituições e organismos em causa sejam responsabilizados pela gestão dos fundos da UE e devam fornecer informações relevantes e fiáveis que demonstrem os resultados, assumindo a responsabilidade pelos mesmos, tendo em conta as expectativas acordadas. As auditorias de resultados são efetuadas por auditores que decidem, em total independência, como selecionar e realizar os seus trabalhos, comunicando os resultados à autoridade de quitação (Parlamento Europeu agindo por recomendação do Conselho).

Não é, portanto, objetivo das auditorias de resultados do TCE realizar avaliações exaustivas das atividades da UE. Essa responsabilidade cabe à Comissão, aos Estados-Membros e aos outros responsáveis pelas atividades da UE. Contudo, as auditorias de resultados incluem geralmente aspetos de avaliação de temas selecionados e analisam os sistemas e as informações da avaliação com vista a apreciar a sua qualidade; se estes forem considerados satisfatórios e relevantes, as informações da avaliação serão utilizadas como provas de auditoria.

11 Comunicações da Comissão sobre a avaliação: SEC(2000) 1051, "Realçar os resultados: reforçar a avaliação das atividades da

Comissão", e SEC(2007)213, "Resposta a necessidades estratégicas: reforço da utilização da avaliação".


1.3 MANDATO E OBJETIVOS DO TCE NO ÂMBITO DAS AUDITORIAS DE RESULTADOS 1.3.1 Obrigações jurídicas do TCE

Tratado

O quadro jurídico das auditorias de resultados efetuadas pelo TCE às atividades da UE está definido pelo Tratado. O artigo 287º, nº 2, da versão consolidada do Tratado estipula que "O Tribunal de Contas (...) garante a boa gestão financeira".

1.3.2 Objetivos do TCE É a seguinte a missão do TCE:

Missão e função

Missão

Auditor externo independente da UE

Enquanto auditor externo independente da UE, o TCE contribui para melhorar a gestão financeira da UE e promover a prestação de contas e a transparência, e atua como guardião independente dos interesses financeiros dos cidadãos da União. O TCE verifica se o orçamento da União Europeia foi executado corretamente e se os fundos da UE foram cobrados e utilizados de forma legal e em conformidade com os princípios da boa gestão financeira. Uma vez que a Europa enfrenta desafios cada vez maiores e uma pressão crescente nas suas finanças públicas, o papel do TCE adquire maior relevância.

Função

Auditor externo

Nas sociedades democráticas, a existência de informações completas, exatas e imediatamente disponíveis sobre a execução orçamental e das políticas é fundamental para um controlo e uma tomada de decisões eficazes. Estas informações ajudam a promover uma boa gestão financeira e servem de base para a prestação de contas. Tal como os Estados-Membros, a UE necessita de um auditor externo que possa funcionar como guardião independente dos interesses financeiros dos seus cidadãos.

"Guardião das finanças" da UE

Tendo em conta que a Europa enfrenta desafios cada vez maiores e uma pressão crescente sobre as suas finanças públicas, o papel do Tribunal de Contas Europeu adquire maior relevância. O TCE alerta para os riscos, fornece garantias e presta aconselhamento aos decisores políticos da UE sobre como melhorar a gestão das finanças públicas e garantir que os cidadãos europeus sabem de que forma o seu dinheiro é utilizado. Esta é a essência da contribuição do TCE para o reforço da legitimidade e da sustentabilidade democráticas da União Europeia.


acesso aos sistemas e procedimentos dos Estados-Membros

Os trabalhos de auditoria dos sistemas realizados pelo TCE nos Estados-Membros apenas podem incluir uma avaliação dos sistemas e dos procedimentos de gestão das receitas e das despesas da União. Uma auditoria apenas dos procedimentos nacionais, financiados totalmente pelo orçamento nacional e sem qualquer relação com a gestão das receitas e das despesas da União, encontra-se fora do mandato do TCE. No entanto, o TCE pode realizar visitas aos Estados-Membros para obtenção de informações, mas apenas na medida em que essas visitas sejam necessárias para determinar a forma como a União está a desempenhar as funções de gestão das suas receitas e despesas.

acesso aos sistemas e procedimentos de países terceiros

Não existe uma base jurídica clara sobre o acesso do TCE aos sistemas de países terceiros, mesmo nos casos em que o regulamento de base da UE confere à Comissão o poder de confiar a peritos tarefas de "atividades de controlo", por exemplo, controlos no local. Será necessário estudar individualmente o regulamento aplicável a cada política. Contudo, o TCE pode legitimamente solicitar a presença da Comissão durante esses controlos no local. Essa participação deve ser sujeita a acordo por parte da Comissão.

fornecer informações independentes

Como indicado anteriormente, as auditorias de resultados do TCE sobrepõem-se à obrigação de prestar contas. O objetivo do TCE é, portanto, fornecer informações independentes à autoridade de quitação e aos cidadãos europeus no seu conjunto:

sobre os três "E"

• sobre a economia, a eficiência e a eficácia com que a Comissão e as outras entidades auditadas utilizaram os recursos da UE;

• sobre a eficácia dos sistemas de gestão de desempenho da Comissão e das outras entidades auditadas, incluindo a fiabilidade das declarações de desempenho apresentadas.

e formular recomendações. O TCE pretende contribuir para a melhoria da gestão financeira dos fundos da

UE, formulando recomendações. Essas melhorias podem implicar:

• realizar economias financeiras;

• melhorar os métodos de trabalho;

• evitar o desperdício;

• alcançar os objetivos estabelecidos com uma melhor relação custo/eficácia.

A perspetiva do cidadão que está relacionada com o desempenho da entidade auditada deve ser tida em consideração, quando adequado.

Capítulo 2: Método da auditoria de resultados - página 14


CAPÍTULO 2 MÉTODO DA AUDITORIA DE RESULTADOS E OS TRÊS "E"


Introdução geral






2.1 Introdução

2.2 Método de auditoria orientado para os resultados alcançados

2.2.1 Auditoria direta de resultados

2.2.2 Auditoria dos sistemas de controlo

2.3 Como aplicar os três "E"

2.3.1 Recurso a modelos lógicos nas auditorias de resultados

2.3.2 Aplicação dos conceitos

Economia

Eficiência

Eficácia

2.4 Qualidades essenciais de uma boa auditoria de resultados

2.4.1 Um juízo adequado ao longo do processo de auditoria

2.4.2 Combinar metodologias adequadas de modo a reunir uma série de dados

2.4.3 Formular questões de auditoria que permitam tirar conclusões

2.4.4 Analisar e gerir os riscos suscetíveis de afetar a elaboração de relatórios

2.4.5 Utilizar os meios necessários para que a auditoria decorra bem

2.4.6 Dispor de provas suficientes, pertinentes e fiáveis para apoiar as constatações de auditoria

2.4.7 Considerar as possíveis conclusões e recomendações do relatório final desde a fase de planeamento

2.4.8 Adotar uma abordagem transparente - "sem surpresas" - em relação à entidade auditada e outras partes interessadas

2.5 Controlo da qualidade



2.1 INTRODUÇÃO

Deverá utilizar-se o método de auditoria que produza os resultados mais significativos com a melhor relação custo-eficácia. Para qualquer auditoria, é possível combinar vários métodos.

2.2 MÉTODO DE AUDITORIA ORIENTADO PARA OS RESULTADOS ALCANÇADOS

As auditorias de resultados devem fornecer informações orientadas para os resultados alcançados e de interesse primordial para o Parlamento Europeu, o Conselho, a Comissão e as outras entidades auditadas. Quer isso dizer que, mais do que dar prioridade aos controlos e aos processos, as auditorias de resultados efetuadas pelo TCE devem incidir nos resultados alcançados e avaliar o efeito das constatações de auditoria em termos de economia, de eficiência ou de eficácia. As auditorias de resultados combinarão os métodos seguintes, dando mais ou menos ênfase a um ou a outro em função das circunstâncias específicas da auditoria:

Método Incidência

Auditoria direta de resultados Recursos, realizações, resultados e impactos.

Auditoria dos sistemas de controlo

Adequação das políticas e dos procedimentos aplicados pelos gestores em matéria de promoção, de acompanhamento e de avaliação dos resultados.

2.2.1 Auditoria direta de resultados

Este método incide diretamente nos resultados alcançados e concentra-se nos recursos, realizações, resultados e impactos. Baseia-se na hipótese de que, se os resultados alcançados forem satisfatórios, o risco de haver problemas graves que afetem a conceção ou a execução da atividade ou os sistemas de controlo será fraco. As auditorias deste tipo podem, por exemplo, determinar se as políticas adotadas foram devidamente aplicadas e se os objetivos previstos foram alcançados ou se as decisões relativas às políticas tiveram consequências financeiras, económicas, sociais e ambientais indesejáveis.

É essencial haver critérios adequados.

O exame direto dos resultados é conveniente quando se dispõe de critérios adequados para medir a quantidade, a qualidade e o custo dos recursos, das realizações, dos resultados e dos impactos. Quando se considera que os resultados alcançados não são satisfatórios, o exame da atividade e dos sistemas de controlo é aprofundado, tanto quanto for necessário, a fim de determinar as respetivas causas.


2.2.2 Auditoria dos sistemas de controlo

Verificar a conceção e a aplicação dos sistemas,

Este método visa determinar se a Comissão e as outras entidades auditadas conceberam e aplicaram sistemas de gestão e de acompanhamento de modo a otimizar a economia, a eficiência e a eficácia, dentro das limitações existentes. Os trabalhos de auditoria incluem analisar, rever e testar os elementos fundamentais destes sistemas. O exame consistirá muitas vezes em determinar se as medidas selecionadas correspondem aos objetivos das políticas e se estes se traduziram em planos operacionais que incluem objetivos operacionais cuja realização é posteriormente avaliada.

incluindo os sistemas de informação.

Consiste igualmente em verificar se os sistemas aplicados produzem informações relevantes e fiáveis em tempo útil sobre a mobilização dos recursos financeiros, humanos e outros (recursos), a execução das atividades (processos) e as realizações, que devem dar lugar a uma comparação com os objetivos operacionais por meio de indicadores de desempenho. Em caso de divergência, permite determinar se são tomadas medidas corretivas adequadas em tempo útil para adaptar o plano operacional, a mobilização dos recursos e/ou a execução das atividades. Este método implica frequentemente um exame do sistema de avaliação e das informações que este fornece a fim de avaliar a sua qualidade e de utilizar, se forem consideradas satisfatórias e relevantes em relação aos objetivos da auditoria, as constatações, conclusões e recomendações como provas de auditoria.

2.3 COMO APLICAR OS TRÊS "E" 2.3.1 Recurso a modelos lógicos nas auditorias de resultados Estabelecer a lógica da intervenção Seja qual for a sua natureza (política, programa, medida ou projeto), uma

intervenção pública pode ser analisada como um conjunto de recursos financeiros, organizativos e humanos mobilizados para realizar, num dado prazo, um ou vários objetivos tendo em vista resolver ou ultrapassar um problema ou uma dificuldade que afete alguns grupos-alvo. O recurso a modelos lógicos pode ajudar a equipa de auditoria a identificar e a estabelecer a relação entre as necessidades socioeconómicas a tomar em consideração no âmbito da intervenção e os seus objetivos, recursos, processos, realizações e efeitos, que incluem os resultados (alterações imediatas para os beneficiários diretos no final da sua participação numa intervenção pública) e os impactos (efeitos da intervenção a mais longo prazo). O gráfico que se segue dá um exemplo do modelo lógico de um programa.


Teoricamente, as auditorias de resultados deveriam permitir um exame aprofundado de cada um dos elementos e das relações existentes nestes modelos, incidindo nos três "E" - economia, eficiência e eficácia.

2.3.2 Aplicação dos conceitos

Utilizar os riscos potenciais para os três "E" a fim de formular

questões de auditoria

Os auditores devem identificar os riscos potenciais para a economia, a eficiência e a eficácia e, posteriormente, formular questões de auditoria. Basicamente, estes conceitos têm a mesma importância e a prioridade concedida a um ou outro será decidida caso a caso; contudo, os auditores são encorajados a considerar, sempre que possível, a eficácia como um elemento da análise. Uma auditoria de resultados não deve fazer um exame simultâneo e exaustivo de todos os aspetos ligados à economia, eficiência e eficácia nem deve ser esse o seu objetivo. Deverá antes examinar algumas questões relacionadas com um ou outro ou mesmo com o conjunto destes conceitos, em função dos riscos potenciais significativos identificados. Sendo deste modo seletiva, a auditoria corre menos o risco de ser demasiado ambiciosa.

As páginas que se seguem evidenciam, para cada um dos conceitos de

economia, eficiência e eficácia:

• os riscos gerais para a boa gestão financeira

• as questões a tomar em consideração numa auditoria

• exemplos de riscos no contexto da UE

• exemplos de questões de auditoria relacionadas com o conceito

• aspetos em que incide uma auditoria no domínio em causa

Economia

As questões de economia colocam-se quando se puder reduzir consideravelmente o custo dos recursos de uma entidade ou de uma atividade para um dado nível de realizações ou de resultados. Em geral, os riscos incorridos nesta matéria podem incluir:

Contenção dos custos

• desperdício, isto é, a utilização de recursos não necessários para a obtenção das realizações ou dos resultados desejados;

• pagamentos excessivos, isto é, a aquisição de meios que são utilizados mas cujo custo poderia ter sido menor;

• gastos sumptuosos, que consistem em adquirir recursos de qualidade superior ao que é necessário para a obtenção das realizações ou dos resultados desejados.


para atingir os objetivos fixados

A auditoria da economia visa por consequência determinar se os recursos escolhidos para atingir os objetivos fixados são os mais adequados e se são adquiridos ao menor custo. Tratar-se-á, por exemplo, de verificar se:

• a entidade auditada adquire ao mínimo custo os recursos adequados em termos de tipo, qualidade e quantidade;

• a entidade auditada gere os seus recursos de forma a reduzir ao mínimo a despesa global;

• uma diferente conceção ou execução da intervenção teria permitido reduzir os custos.

Exemplo de risco - regime de pensão de invalidez das instituições

europeias

Com algumas raras exceções, os processos examinados não contêm qualquer elemento que indique que se tenham tomado previamente medidas sérias a fim de encontrar uma solução alternativa. As sugestões do médico assistente da instituição, principalmente as relativas a uma alteração de afetação, quase nunca foram seguidas. As propostas alternativas à pensão de invalidez são raras ou demasiado tardias. Um quarto dos agentes em regime de pensão de invalidez que fazem parte da amostra teria provavelmente podido continuar a trabalhar se a instituição tivesse detetado e tratado os seus casos mais cedo. As respostas recebidas ao questionário dirigido a esses agentes vêm confirmá-lo: 20% dos antigos membros do pessoal consideram que poderiam ter continuado a sua atividade se lhes tivessem proposto uma outra solução. Nesta base, pode estimar-se, em princípio, em cerca de 10 milhões de euros por ano a economia que poderia ter sido efetuada no custo líquido das pensões de invalidez pagas durante o ano, através da aplicação de uma política de deteção e de tratamento precoces das ausências por doença repetidas ou prolongadas.

Exemplos de questões de auditoria relativas à economia

Auditoria direta de resultados

• Foram obtidos os melhores preços para os serviços de consultoria relativos aos programas de ajuda às PME?

• É possível reduzir equitativamente o custo das ausências por doença?


• A gestão, pela Comissão, do regime de ajuda à produção de algodão inclui um exame e um acompanhamento dos custos, incluindo dos que são suportados pelos consumidores?

• Criaram-se procedimentos para assegurar que os custos de transporte da ajuda alimentar são os mais baixos que existem e que podem ser comparados favoravelmente com os custos incorridos pelos outros doadores? Estes procedimentos são adequados e estão a ser corretamente aplicados?


insistindo muitas vezes na contratação.

O exame dos aspetos relacionados com a economia conduz muitas vezes os auditores a analisar os procedimentos e as decisões de gestão internas das entidades auditadas no que se refere à celebração dos contratos de fornecimento, obras e serviços. O auditor determinará nomeadamente se o procedimento de contratação permitiu obter a melhor relação qualidade/preço. Por exemplo, a auditoria poderá incluir a definição precisa das necessidades dos utilizadores, que deve permitir especificar o objetivo dos contratos de fornecimento, obras e serviços, a identificação da qualidade exigida no que se refere às realizações e a determinação de um calendário de entrega dos bens, obras e serviços. O auditor examinará igualmente com frequência o modo como os critérios de seleção e de atribuição foram elaborados e aplicados.

Eficiência

As questões de eficiência colocam-se quando o volume ou a qualidade das realizações ou dos resultados de uma entidade ou de uma intervenção puderem aumentar sem reforço dos meios utilizados. Em geral, os riscos incorridos nesta matéria podem incluir:

Explorar ao máximo os recursos disponíveis

• perdas, o que significa que a utilização dos recursos não conduz às realizações desejadas;

• rácios recursos/realizações não otimizados (por exemplo, baixos rácios de eficiência do trabalho);

• execução lenta da intervenção;

• falta de identificação e de controlo dos fatores exógenos, isto é, dos custos impostos a pessoas ou a entidades fora do âmbito da intervenção ou do organismo.

a fim de otimizar a "produtividade",

Uma auditoria da eficiência consiste por consequência em avaliar se a relação entre os meios utilizados e as realizações ou os resultados obtidos é a melhor. A eficiência está estreitamente relacionada com o conceito de "produtividade" e a questão fundamental consiste em determinar, tendo em conta os meios disponíveis, se as realizações ou os resultados foram otimizados em termos de quantidade, qualidade e cumprimento dos prazos. Tratar-se-á, por exemplo, de verificar se:

• as realizações ou os resultados foram produzidos eficazmente e ao menor custo;

• se poderiam ter evitado estrangulamentos ou sobreposições inúteis.

Exemplo de risco - Medidas florestais no âmbito da política de desenvolvimento rural

Em relação ao objetivo de extensão das zonas florestais, há diferentes tipos de terras que podem ser florestadas. O regulamento prevê que, quando o apoio é concedido à florestação de terras agrícolas pertencentes a entidades públicas, abrangerá apenas os custos de estabelecimento. Isso significa que nenhuma ajuda é paga a título de compensação da perda de rendimentos ou dos custos de manutenção, contrariamente ao caso da florestação de terras pertencentes a particulares. Teoricamente, seria portanto muito mais eficiente concentrar a ajuda nas terras pertencentes a entidades públicas porque isso permitiria, com o mesmo financiamento, proceder à florestação de uma zona consideravelmente maior.


Exemplos de questões de auditoria relativas à eficiência Auditoria direta de resultados

• De que modo se pode comparar o custo por emprego criado no âmbito do programa da UE de formação para os desempregados de longa duração com os custos por emprego apresentados no âmbito de outras iniciativas semelhantes?

• Poderiam os projetos ter sido executados de modo diferente, ocasionando um melhor respeito dos prazos e uma qualidade superior?


• Existem procedimentos adequados que permitam hierarquizar e selecionar os projetos no domínio da infraestrutura de transportes, de modo a otimizar o impacto dos fundos da UE? Os critérios utilizados são adequados e estão a ser aplicados conforme previsto?

• As instituições da UE têm ao seu dispor e utilizam regularmente, no âmbito do processo de tomada de decisão, as informações de gestão essenciais relativas à superfície, condição, utilização e custo dos seus espaços de escritórios?

examinando as realizações

Quando a auditoria da eficiência considera as realizações, os auditores são muitas vezes levados a examinar os processos através dos quais um organismo transforma os recursos em realizações. Este exame pode incluir o cálculo do custo unitário das realizações (por exemplo, o custo médio de uma hora de formação) ou os rácios de eficiência do trabalho (por exemplo, o número de pedidos de ajuda tratados por dia) e a sua comparação com critérios reconhecidos, que podem ter como referência organismos semelhantes, períodos anteriores ou normas que a entidade auditada adotou expressamente.

e/ou os resultados.

Quando a auditoria da eficiência inclui os resultados, será geralmente necessário utilizar ferramentas económicas para avaliar a capacidade real ou potencial de uma entidade, de um programa ou de uma atividade auditados para atingir determinados resultados a um dado custo. A título de exemplo, uma análise custo-eficácia pode ser utilizada para relacionar os efeitos líquidos de uma intervenção com os recursos financeiros necessários para produzir esses efeitos; os critérios de apreciação podem, por exemplo, ser o custo por unidade do resultado produzido (isto é, o custo por emprego criado), que é então comparado ao de outras intervenções escolhidas como pontos de referência. Em função do método de auditoria, os auditores examinarão a fiabilidade da análise realizada pela entidade auditada ou procederão eles próprios a uma análise.

Eficácia

As questões de eficácia colocam-se quando uma entidade ou uma intervenção

não alcança as realizações, os resultados ou os impactos esperados. Em geral, os riscos incorridos nesta matéria podem incluir:

Obtenção dos fins ou objetivos fixados,

• deficiências que afetam a conceção da política, por exemplo, a avaliação inadequada das necessidades, a falta de clareza ou de coerência dos objetivos, a inadequação dos meios de intervenção ou a impossibilidade da sua execução;

• deficiências em matéria de gestão, por exemplo, objetivos não atingidos, gestores que não dão prioridade à realização dos objetivos.


Uma auditoria da eficácia consiste portanto em apreciar em que medida os diferentes tipos de objetivos foram atingidos:

quer sejam operacionais (realizações),

• objetivos operacionais: a auditoria consiste em avaliar em que medida as realizações previstas foram produzidas e inclui normalmente o exame das operações internas dos organismos responsáveis pela execução da intervenção;

imediatos (resultados),

• objetivos imediatos: a auditoria consiste em avaliar se a intervenção teve resultados claros e positivos para os destinatários diretos no final da sua participação e inclui normalmente a análise das informações de acompanhamento fornecidas pelos organismos responsáveis pela execução e a obtenção de informações da parte dos destinatários diretos;

intermédios ou globais (impactos).

• objetivos intermédios e globais: o exame ultrapassa o limite da entidade auditada e visa medir os impactos da intervenção pública. Por consequência, a auditoria deve tomar em consideração fatores exógenos e apresentar provas de que os impactos observados decorrem efetivamente da intervenção pública em causa e não são consequência destes fatores.

Exemplo de risco - Regime de apoio à produção de forragens secas O regime prevê duas taxas de ajuda: uma taxa reduzida para a forragem seca ao sol e uma taxa elevada para a forragem seca artificialmente, destinada a compensar os custos suplementares de combustível.

Esta diferenciação em duas taxas de ajuda teve um impacto considerável no modo de secagem das forragens. No momento da adesão da Espanha à Comunidade em 1986, a quantidade de forragens secas artificialmente por ano era apenas de 61 000 toneladas; em 1996/1997, foram secas deste modo 1 414 000 toneladas porque os produtores consideravam a taxa de ajuda superior mais rentável. O consumo anual de energia resultante deste regime só em Espanha é suficiente para responder às necessidades anuais em termos de eletricidade de uma cidade da dimensão de Alicante (285 000 habitantes). São necessários mais de 200 000 hectares de floresta para absorver as quantidades suplementares de dióxido de carbono produzidas pelo processo de secagem.


Exemplos de questões de auditoria relativas à eficácia Auditoria direta de resultados

• Os regimes de ajuda à reforma antecipada dos agricultores idosos e à instalação dos jovens agricultores tiveram um impacto visível e positivo na modernização e viabilidade económica das explorações situadas em zonas desfavorecidas?

• Os projetos de infraestrutura contribuíram para aumentar os fluxos de circulação reduzindo simultaneamente os tempos de viagem e melhorando a segurança?


• Os Estados-Membros elaboraram e aplicaram corretamente medidas que permitam acompanhar e limitar os impactos ambientais no setor do açúcar?

• Para apoiar a decisão de financiamento, a Comissão e os Estados-Membros procederam a uma avaliação adequada das necessidades e das vantagens potenciais do programa relativo ao abandono escolar precoce?

A auditoria da eficácia concentrar-se-á por consequência nas realizações, nos resultados ou nos impactos:

A avaliação do impacto é difícil,

• Pode revelar-se extremamente difícil avaliar o impacto de uma intervenção, isto é, até que ponto os objetivos globais e mesmo intermédios desta intervenção foram alcançados. A dificuldade decorre do facto de os objetivos serem geralmente formulados em termos tão gerais que não podem ser associados a indicadores mensuráveis. O seu grau de realização é portanto difícil de verificar. Do mesmo modo, quando os objetivos são definidos mais claramente, a recolha e análise das provas necessárias podem exigir recursos de auditoria desproporcionados se esta informação não estiver facilmente disponível na entidade auditada. Além disso, é difícil determinar se os impactos observados são realmente produto da intervenção e não fatores exógenos. Neste caso, o método de auditoria deve, por consequência, consistir primeiramente em verificar se existem informações de avaliação relevantes e fiáveis que possam ser utilizadas como provas de auditoria.

mas a das realizações ou dos resultados é mais fácil.

• Um objetivo de auditoria mais realista consiste muitas vezes em avaliar as realizações ou os resultados de uma intervenção, isto é, até que ponto os objetivos operacionais ou imediatos foram alcançados. Desde que estes objetivos sejam SMART - específicos, mensuráveis, realizáveis, pertinentes e calendarizados - de acordo com o método da Comissão em matéria de desempenho e de gestão dos riscos, e que a sua realização seja objeto de um acompanhamento por meio de indicadores de desempenho, este método deverá constituir uma base de referência clara e adequada para avaliar a eficácia.


2.4 QUALIDADES ESSENCIAIS DE UMA BOA AUDITORIA DE RESULTADOS

A auditoria de resultados inclui três fases - planeamento, exame e elaboração de relatórios. Estas fases devem apresentar determinadas qualidades para garantir, tanto quanto possível, o êxito de uma auditoria de resultados.

A fim de estabelecer um quadro que permita elaborar relatórios de auditoria de elevada qualidade em tempo útil e para evitar qualquer atividade supérflua, as auditorias de resultados devem ser executadas de acordo com o método SMARTEST:

Importante do início ao fim da auditoria

O auditor deve garantir:

um juízo adequado (Sound judgement) ao longo do processo de auditoria;

metodologias (Methodologies) adequadas e combinadas de modo a reunir uma série de dados;

a formulação de uma ou várias questões de auditoria (Audit question(s)) que permitam chegar a conclusões;

a análise e gestão dos riscos (Risks) suscetíveis de afetar a elaboração do relatório de auditoria;

a utilização dos meios (Tools) necessários para que a auditoria decorra bem;

a obtenção de provas (Evidence) suficientes, pertinentes e fiáveis para apoiar as constatações de auditoria;

a tomada em consideração desde a fase de planeamento de conclusões e recomendações significativas/importantes (Significant) a formular no relatório final;

a adoção de uma abordagem transparente (Transparency) - "sem surpresas" - em relação à entidade auditada.

Os elementos essenciais destas qualidades podem ser descritos do seguinte

modo:

2.4.1 Um juízo adequado ao longo do processo de auditoria

É determinante para a qualidade dos trabalhos e do relatório de

auditoria.

Por natureza, a auditoria de resultados abrange um vasto domínio e inclui uma componente de juízo e interpretação pessoais; com efeito, cada faceta de uma auditoria de resultados requer um juízo profissional e uma iniciativa individual. A reputação e a credibilidade do TCE, a relação custo-eficácia da auditoria e a qualidade do relatório exigem um juízo adequado ao longo de todo o processo de auditoria.

Em particular, deve efetuar-se um juízo adequado para fixar os objetivos da auditoria (designados igualmente como "questões de auditoria"), estabelecer critérios de auditoria relevantes, determinar a quantidade e a qualidade convenientes para as provas de auditoria, formular constatações de auditoria, tirar conclusões e elaborar relatórios.


2.4.2 Combinar metodologias adequadas de modo a reunir uma série de dados

A combinação de várias técnicas permite melhorar a qualidade das

provas

Uma metodologia é uma técnica de recolha e de análise dos dados que contribui para fornecer provas que permitam tirar conclusões a partir dos trabalhos de auditoria. A auditoria deverá utilizar várias técnicas diferentes a fim de reunir um conjunto de dados e de corroborar as constatações a partir de diversas fontes, aumentando assim a qualidade e a fiabilidade das provas que confirmam as constatações, conclusões e recomendações de auditoria.

e depende da questão de auditoria.

Uma metodologia pode consistir, por exemplo, em examinar processos ou documentos de referência, em proceder a entrevistas ou em realizar inquéritos. Uma auditoria de resultados combinará igualmente várias metodologias a fim de recolher dados quantitativos e qualitativos; os primeiros são numéricos, ao passo que os segundos não o são. Deve determinar-se qual é a combinação de metodologias mais adequada em função do tema e das questões de auditoria formuladas.

2.4.3 Formular questões de auditoria que permitam tirar conclusões Convém definir os objetivos de uma auditoria de resultados sob a forma de

questões a que a auditoria deverá responder. A fim de orientar a auditoria de modo adequado e de evitar que a equipa de auditoria empreenda trabalhos demasiado ambiciosos, deve formular-se uma questão global de auditoria acompanhada de um número limitado de subquestões que permitirão tirar conclusões. A forma de redigir estas questões é decisiva para os resultados da auditoria - trata-se das questões de fundo a que os auditores procuram dar resposta; deste modo, é importante evitar formulações ambíguas ou vagas.

Em seguida, as questões de auditoria devem ainda ser subdivididas em questões de nível inferior, sendo o nível mais baixo aquele a que podem ser dadas respostas aplicando procedimentos de auditoria específicos. Todas as subquestões assim hierarquizadas devem ao mesmo tempo excluir-se mutuamente e completar-se coletivamente (de forma a permitir, no seu conjunto, responder à questão de nível imediatamente superior).

Cada questão, seja qual for o nível, deve poder ser respondida por "sim" ou por "não", de modo que os trabalhos de auditoria possam convergir para uma resposta final específica. Contudo, isso não significa que a única resposta possível para este tipo de questão seja "sim" ou "não"; a resposta deve ser obviamente muito mais pormenorizada. Além disso, os termos "sim" ou "não" não se destinam a ser incluídos no relatório de auditoria; trata-se apenas de uma ferramenta que deve permitir facilitar uma abordagem rigorosa das questões de auditoria e orientar os trabalhos. Por conseguinte, as questões de auditoria não devem ser formuladas de modo a obter uma resposta pouco concludente, como por exemplo "avaliar em que medida...", o que pode resultar em trabalhos de auditoria cujo âmbito não está claramente definido e se tornam demasiado vastos, exigindo um tempo considerável.

Para facilitar a constituição de uma boa hierarquia de questões de auditoria, as equipas de auditoria deverão realizar um exercício de análise do tema antes da elaboração do Plano Global de Auditoria (PGA)12

.

12 Documento CH 324/11, de 30 de setembro de 2011, sobre Audit Quality Management (gestão da qualidade da auditoria). A linha diretriz

relativa à análise do tema e formulação de conclusões (documento interno) inclui orientações mais pormenorizadas sobre o processo.


2.4.4 Analisar e gerir os riscos suscetíveis de afetar a elaboração de relatórios O TCE deve garantir que o período entre a adoção do PGA e a adoção do

relatório especial não ultrapassa, em geral, 13 meses13. O ponto de partida para este período é a adoção do PGA (ou uma data posterior em que esteja previsto começar a auditoria, conforme especificado no PGA) e a data final é a da adoção da versão APC14

do relatório especial. Entre os riscos suscetíveis de afetar a elaboração, em tempo útil, de relatórios

de auditoria de boa qualidade incluem-se as dificuldades de obter dados, a insuficiência dos efetivos e a falta de cooperação da entidade auditada. Ao elaborar uma estratégia de gestão dos riscos, ao divulgá-la entre os seus membros e ao utilizá-la como referência à medida que a auditoria evolui, a equipa de auditoria fica numa posição muito melhor para gerir os riscos e reagir eficazmente em caso de problema.

A equipa de auditoria deve identificar, em cada fase:

• os problemas que podem surgir;

• a probabilidade de estes problemas surgirem;

• o impacto que podem ter;

• o que pode ser feito para reduzir o risco de se verificarem;

• como gerir este risco, caso se concretize.

2.4.5 Utilizar os meios necessários para que a auditoria decorra bem A utilização de meios adequados contribuirá para garantir o desenvolvimento

de um programa realista e facilitará o acompanhamento e o exame contínuos das realizações efetivas em relação ao programa.

O instrumento de planeamento de base - o PGA - é um "contrato" celebrado entre o Membro responsável e a Câmara de Auditoria. O PGA define a auditoria, o produto a ser apresentado, os meios a aplicar e a data de apresentação do relatório. Inclui uma avaliação dos riscos para a boa gestão financeira, as questões de auditoria, os critérios de auditoria, as provas a reunir ou a produzir, bem como a metodologia a utilizar.

13 O artigo 163º, nº 1, do RF, aplicável a partir de 1 de janeiro de 2016, exige que os relatórios especiais do Tribunal sejam elaborados e

adotados dentro de um prazo adequado, não devendo, em geral, ultrapassar os 13 meses.

14 APC – "Après procedure contradictoire" (após procedimento contraditório).


Os meios e as atividades que contribuem para o êxito da auditoria incluem:

• uma análise do tema e formulação de conclusões para elaborar relatórios de qualidade que sejam claros, sucintos e rigorosos e que tenham impacto;

• uma definição e uma atribuição claras das responsabilidades;

• um programa de trabalho que indique os membros da equipa de auditoria e o calendário das etapas principais;

• ferramentas de acompanhamento que contribuam para manter os trabalhos de acordo com o que foi definido no PGA;

• estudos sobre o estado de avanço dos trabalhos e, se for o caso, medidas corretivas;

• estabelecimento de uma estrutura de gestão documental para os documentos em versão papel e eletrónica (ASSYST);

• procedimentos de controlo da qualidade integrados em todos os aspetos do processo de auditoria.

2.4.6 Dispor de provas suficientes, pertinentes e fiáveis para apoiar as constatações de auditoria As provas recolhidas durante a auditoria constituem uma base factual para

formular observações e conclusões no que se refere às questões de auditoria. Ajudam a justificar de modo convincente um facto ou um ponto examinado. Desse modo, devem apoiar o conteúdo de um relatório de auditoria, em particular todas as observações e conclusões que conduzem a recomendações. As provas de auditoria recolhidas devem ser portanto suficientes (em quantidade), pertinentes (em relação às questões de auditoria) e fiáveis (objetivas e reconhecidas).

A quantidade e a qualidade das provas necessárias dependem do tema e das questões de auditoria. As provas são mais sólidas quando são fornecidas pelo auditor ou quando são provenientes de várias fontes e são corroboradas.

2.4.7 Considerar as possíveis conclusões e recomendações do relatório final desde a fase de planeamento

A equipa de auditoria deve avaliar cedo se os seus trabalhos podem conduzir a conclusões e recomendações claras. Desse modo, os auditores serão encorajados a refletir desde o início sobre as mensagens que deverão provavelmente dirigir aos leitores dos relatórios e sobre a forma de maximizar a utilidade e o impacto respetivos.


2.4.8 Adotar uma abordagem transparente - "sem surpresas" - em relação à entidade auditada e outras partes interessadas15

O estabelecimento de boas relações com as partes interessadas constitui um fator essencial para a obtenção de resultados eficazes e eficientes, no caso da auditoria de resultados. Uma vez que este tipo de auditorias não são, em geral, realizadas regularmente (por exemplo, anualmente) às mesmas entidades auditadas, é possível que ainda não existam canais de comunicação. Assim, os auditores devem procurar estabelecer e manter boas relações profissionais com todas as partes implicadas numa auditoria, promover um fluxo de informações livre e franco, na medida do que as exigências em matéria de confidencialidade permitem, e realizar debates numa atmosfera de respeito mútuo e compreensão das respetivas funções e responsabilidades de cada interveniente.

O processo de comunicação entre o auditor e a entidade auditada tem início na fase de planeamento da auditoria e continua ao longo de toda a auditoria, através de um processo construtivo de interação, à medida que as várias constatações, argumentos e perspetivas forem sendo avaliados.

Uma discussão sobre a auditoria com a entidade auditada logo que possível durante a fase de planeamento diminui o risco de um possível desacordo numa fase posterior. Permite que a entidade auditada compreenda a finalidade da auditoria, as questões examinadas, os critérios a utilizar e a metodologia a aplicar. Uma vez que é frequente não existirem critérios de auditoria previamente definidos para o tema em exame, é necessário proceder a uma troca de opiniões com a entidade auditada. Essa discussão contribuirá igualmente para determinar à partida se a questão é realmente pertinente e suscetível de ser auditada. Além disso, um contacto precoce contribui igualmente para criar uma atmosfera de diálogo construtivo, que deverá manter-se em cada uma das fases do processo de auditoria.

Esta abordagem está em conformidade com as boas práticas de auditoria e com a abordagem "sem surpresas" do TCE. Em particular, o objetivo, as questões, os critérios e o âmbito da auditoria devem ser comunicados, de preferência por escrito, e, se possível, dar lugar a um acordo, de preferência entre o Membro do Tribunal e o Diretor-Geral da Comissão responsáveis, antes que o PGA seja apresentado à Câmara de Auditoria.

Quando, durante uma auditoria, se detetarem constatações de auditoria importantes, estas devem ser comunicadas em tempo oportuno aos responsáveis pela governação da instituição. Não obstante essa exigência, os auditores não devem comunicar a terceiros, por escrito ou oralmente, quaisquer informações que tenham obtido durante os trabalhos de auditoria, exceto nos casos em que isso seja necessário no âmbito das responsabilidades jurídicas ou regulamentares do TCE. Qualquer comunicação desse tipo deve estar sujeita ao regulamento interno do TCE. Contudo, os auditores podem trocar informações sobre deficiências de gestão com os auditores internos, caso essas informações não infrinjam as regras relativas à segurança dos dados nem sejam de natureza confidencial, a fim de garantir que as insuficiências detetadas são corrigidas.

15 ISSAI 300, Princípios fundamentais da auditoria de resultados, ponto 29.


2.5 CONTROLO DA QUALIDADE A norma de auditoria ISSAI 40 estabelece os seis elementos de um sistema

de controlo da qualidade:

• Liderança;

• Requisitos éticos relevantes;

• Aceitação e continuação das relações com a entidade auditada e de trabalhos específicos;

• Recursos humanos;

• Realização de auditorias e outros trabalhos - ver em seguida;

• Acompanhamento - na gíria do TCE, é o equivalente ao exercício anual ex post de garantia da qualidade realizado pela DQC.

O quinto elemento, realização de auditorias e outros trabalhos, engloba duas funções principais: a supervisão e revisão, por um lado, e a revisão do controlo de qualidade do trabalho (engagement quality control review - EQCR), por outro. A supervisão e revisão dizem respeito ao acompanhamento hierárquico normal dos trabalhos realizados dentro da equipa de auditoria. Assim, ao nível mais baixo, o responsável de tarefa acompanha o trabalho dos membros da equipa e o Membro relator acompanha o trabalho do responsável de tarefa. No entanto, a equipa de auditoria pode decidir, em conjunto com a equipa de direção da Câmara, que é necessário prestar apoio adicional à atividade de supervisão e revisão, como aconselhamento e orientação por um responsável principal ou assessoria sobre o tema por parte de um perito na política.

A segunda função deste elemento do controlo da qualidade é a EQCR, uma avaliação objetiva dos juízos significativos feitos pela equipa de auditoria e das conclusões obtidas ao elaborar o relatório. Nas auditorias de resultados, a EQCR realiza-se, no mínimo, nas fases do PGA e das observações preliminares. É efetuada por pessoal independente da equipa de auditoria, sendo concebida para oferecer à Câmara uma garantia adicional de que as auditorias foram realizadas em conformidade com as normas profissionais e com as obrigações legais e regulamentares aplicáveis, e de que os relatórios publicados são adequados às circunstâncias.

Encontram-se informações pormenorizadas sobre o funcionamento da EQCR nas auditorias de resultados na parte relativa ao quadro da gestão da qualidade da auditoria do vademecum sobre procedimentos gerais de auditoria (Vademecum of General Audit Procedures – Audit Quality Management Framework – documento interno).

Capítulo 3: Planeamento da auditoria - página 30


CAPÍTULO 3 PLANEAMENTO DA AUDITORIA



Introdução geral






3.1 Introdução 3.2 Fase de planeamento da auditoria 3.2.1 Finalidade do planeamento da auditoria 3.2.2 Trabalhos preliminares 3.2.3 Obter um conhecimento atualizado do domínio de auditoria Identificar os objetivos e a lógica da intervenção e os respetivos indicadores Determinar os recursos disponibilizados para a intervenção Determinar as responsabilidades respetivas dos vários intervenientes Identificar os principais processos de gestão e de controlo, incluindo os sistemas informáticos Definir as informações necessárias para efeitos de gestão e de controlo Identificar os riscos para a boa gestão financeira 3.2.4 Definir as grandes linhas da auditoria Ter em conta as auditorias e avaliações anteriores Definir as potenciais questões, critérios, provas, metodologia, âmbito e impacto da auditoria Definir o calendário e os recursos da auditoria proposta 3.2.5 Avaliar se a auditoria é realista, realizável e suscetível de ser útil 3.3 Plano Global de Auditoria 3.3.1 Objetivos e conteúdo do PGA Definir as questões de auditoria Definir o âmbito da auditoria Estabelecer os critérios de auditoria a utilizar Identificar as provas de auditoria necessárias e as respetivas fontes Definir a metodologia de auditoria a utilizar Considerar as potenciais observações, recomendações e impacto da auditoria Determinar o calendário, os recursos e as disposições relativas à supervisão e à revisão Comunicar com a entidade auditada 3.3.2 Elaborar o PGA 3.4 Relatórios especiais rápidos Anexo I: Conteúdo de um Plano Global de Auditoria Anexo II: Plano de obtenção de provas Anexo III: Esquema do programa de auditoria


3.1 INTRODUÇÃO

É essencial um bom planeamento,

A natureza diversificada de uma auditoria de resultados dá uma ênfase particular à necessidade de um bom planeamento. Este ajuda a determinar se a auditoria se justifica e é realizável, estabelece objetivos claros e razoáveis, define um método de auditoria sólido e realista e prevê os recursos necessários. Se a auditoria não for bem planeada há o risco de os trabalhos de auditoria não serem eficientes ou eficazes.

O planeamento da auditoria inclui:

que constitui a base do PGA.

• Analisar os riscos significativos para a boa gestão financeira, potenciais objetivos, métodos e metodologias de auditoria e determinar se a auditoria é realista, realizável e poderá ser útil.

• O PGA, adotado pela Câmara de Auditoria, define o âmbito, objetivo(s) e metodologia da auditoria, os recursos a utilizar e as principais etapas a realizar na auditoria proposta.

O diagrama em seguida apresentado descreve a fase de planeamento da

auditoria; o presente capítulo descreve com mais pormenor o planeamento da auditoria e o PGA.


3.2 FASE DE PLANEAMENTO DA AUDITORIA 3.2.1 Finalidade do planeamento da auditoria

Trabalhos preliminares para elaboração do PGA.

O TCE solicita às Câmaras de Auditoria que elaborem propostas de auditoria para cada tema prioritário16

. Estas propostas contêm as informações relevantes necessárias para decidir se a auditoria deve ou não ser incluída no programa de trabalho anual. Os trabalhos preliminares desenvolvem e aumentam essas informações, podendo levar a uma reapreciação da oportunidade de efetuar a auditoria, já prevista no programa de trabalho anual.

3.2.2 Trabalhos preliminares

Utilizar informações existentes

O âmbito dos trabalhos preliminares necessários depende do conhecimento que a equipa de auditoria tiver do domínio auditado, mas deve permitir a elaboração do PGA. Para determinar se a auditoria é realista, realizável e suscetível de ser útil, os auditores devem obter um conhecimento atualizado do domínio de auditoria. Se o domínio e as possíveis questões de auditoria forem bem conhecidos, ou se o tema decorrer de auditorias financeiras ou de conformidade já realizadas, os trabalhos preliminares poderão ser desnecessários. Nesta fase não devem ser efetuados testes de auditoria exaustivos; pelo contrário, convém privilegiar a verificação da disponibilidade das informações e a viabilidade dos métodos.

16 Documento interno CA 018/16 contendo instruções e orientações sobre a programação do TCE (ECA work programming: instructions and

guidelines) – atualização de 2016.


Realização dos trabalhos preliminares

OBTER UM CONHECIMENTO ATUALIZADO DO DOMÍNIO DA AUDITORIA

Identificar os objetivos e a lógica da intervenção e os respetivos indicadores

Determinar os recursos disponibilizados para a intervenção

Determinar as responsabilidades respetivas dos vários intervenientes

Identificar os principais processos de gestão e de controlo, incluindo os sistemas informáticos

Definir as informações necessárias para efeitos de gestão e de controlo

Identificar os riscos para a boa gestão financeira

DEFINIR AS GRANDES LINHAS DA AUDITORIA

Ter em conta as auditorias e avaliações anteriores

Definir as potenciais questões, critérios, provas, metodologia, âmbito e impacto da auditoria

Definir o calendário e os recursos da auditoria proposta

AVALIAR SE A AUDITORIA É REALISTA, REALIZÁVEL E SUSCETÍVEL DE SER ÚTIL

Cada uma destas fases é descrita em pormenor nos pontos seguintes:


3.2.3 Obter um conhecimento atualizado do domínio de auditoria

Diversidade do âmbito e das fontes de informação

Há que obter um conhecimento suficiente do tema a examinar. O método utilizado para o efeito é variável, dependendo da natureza do assunto e do nível de conhecimento que a equipa possui à partida, o que inclui as informações disponíveis nos dossiers permanentes e as que os auditores financeiros do TCE já tiverem obtido. Pode implicar apenas um exame da documentação e uma única sessão de intercâmbio de ideias, quando o tema já é bem conhecido, ou uma recolha muito mais vasta de dados quando este é novo ou complexo.

As fontes de informação podem ser terceiros (legislação; pontos de vista de peritos no domínio em questão; estudos e investigação científica; estatísticas oficiais) ou a entidade auditada (definições de missão; planos estratégicos e planos das empresas; Relatórios Anuais de Atividades e fichas de atividades das Direções-Gerais da Comissão (DG); organigramas; linhas diretrizes internas e manuais de procedimentos; discussões com os responsáveis da entidade auditada).

Os auditores são aconselhados a ponderar o tempo necessário para obter as informações e os respetivos custos, tendo em conta o seu valor acrescentado para a auditoria.

Identificar os objetivos e a lógica da intervenção e os respetivos indicadores

Os objetivos e os indicadores relativos à intervenção são o ponto

de partida da auditoria.

A Comissão gere os seus recursos administrativos e operacionais através da gestão por atividades, que se baseia em "atividades" que executam os "domínios de política". As atividades de uma gestão deste tipo constituem os principais elementos usados pela Comissão para prestar contas da sua gestão das atividades e do orçamento. Para que a Comissão possa basear a sua abordagem da boa gestão financeira na gestão por atividades, é necessário que as despesas se baseiem em objetivos SMART17. Além disso, a realização desses objetivos deve ser acompanhada pela DG competente através de indicadores RACER18

sobre as realizações e o impacto para cada domínio de intervenção e atividade, competindo aos responsáveis tomar medidas para corrigir quaisquer insuficiências detetadas em relação aos objetivos.

A compreensão dos objetivos e da lógica da intervenção é o ponto de partida para planear uma auditoria de resultados. A entidade auditada poderá disponibilizar representações esquemáticas da lógica da intervenção (recursos, processos e realizações/objetivos), que poderão também ser elaboradas pelo auditor para facilitar essa compreensão.

Determinar os recursos disponibilizados para a intervenção Para confirmar a importância do domínio de auditoria, devem ser determinados

os recursos humanos, administrativos e financeiros que lhe foram afetados. Para tal é necessário analisar as dotações orçamentais atribuídas e os montantes autorizados e pagos.

17 Os objetivos devem ser específicos, mensuráveis, realizáveis, pertinentes e calendarizados. 18 Os indicadores de desempenho devem ser relevantes, reconhecidos, credíveis, fáceis e rigorosos (Relevant, Accepted, Credible, Easy and

Robust).


Determinar as responsabilidades respetivas dos vários intervenientes

Definir quem é responsável pela gestão da intervenção,

Um dos pilares da auditoria de resultados consiste em responsabilizar a gestão da entidade auditada apenas pelos aspetos que estão sob o seu controlo. Por conseguinte, é essencial definir a entidade auditada, especialmente em caso de gestão partilhada ou indireta entre, por um lado, a Comissão e, por outro, os Estados-Membros, os países beneficiários ou as organizações internacionais. Nesses casos, a participação direta da Comissão na gestão contínua e na execução das intervenções cofinanciadas pode ser reduzida, embora tenha sempre a responsabilidade global pela gestão do orçamento19

uma vez que esse aspeto influencia a forma e o local de realização da

auditoria.

. Neste contexto, as auditorias de resultados do TCE devem ter como ponto de partida a gestão efetuada pela Comissão, incluindo os métodos aplicados para garantir que a gestão dos Estados-Membros é adequada.

A equipa de auditoria deve identificar os responsáveis pela gestão da intervenção ao nível da Comissão, dos Estados-Membros, dos estados beneficiários e das organizações internacionais através de entrevistas e da análise dos seus organigramas e regulamentação.

Identificar os principais processos de gestão e de controlo, incluindo os sistemas informáticos

A equipa de auditoria deve determinar os principais processos de gestão e de controlo da(s) atividade(s) respeitante(s) ao tema de auditoria potencial. Para o efeito, podem analisar-se os regulamentos e os manuais de procedimento interno e realizar-se entrevistas. Neste contexto, é importante ter em conta os sistemas informáticos utilizados pela entidade auditada e o correspondente nível de controlo interno.

Definir as informações necessárias para efeitos de gestão e de controlo

Examinar o acompanhamento e os critérios de seleção de projetos.

Considerar os dados informáticos e o seu impacto no método de

auditoria.

A equipa de auditoria deve identificar os tipos de informação e de relatórios normalmente utilizados pela entidade auditada para gestão e controlo das suas atividades. Trata-se dos relatórios utilizados no acompanhamento global da atividade e, se for caso disso, dos critérios de seleção adotados para determinar os projetos a financiar. A identificação dos dados constantes dos sistemas informáticos e do seu impacto no método de auditoria necessita de atenção particular; é aconselhável contactar a DQC numa fase inicial para obter apoio nesta matéria.

Identificar os riscos para a boa gestão financeira

Riscos inerentes?

Riscos de controlo?

Risco é a probabilidade de um acontecimento ou ação afetar negativamente o organismo, como uma perda financeira, uma perda de reputação ou a incapacidade de realizar uma política ou um programa de forma económica, eficiente ou eficaz. As informações obtidas, já anteriormente descritas, proporcionam aos auditores uma base para análise dos riscos mais significativos para uma boa gestão financeira. Os principais riscos podem ser riscos inerentes (os fatores que tornam difícil obter uma boa gestão financeira, mesmo que a entidade seja bem gerida) ou riscos de controlo (ligados à forma como a entidade gere o desempenho).

19 Ver o artigo 287º do TFUE.


A informação relativa aos riscos pode ser obtida de diversas fontes.

Além disso, a equipa de auditoria necessita de se familiarizar com a análise dos riscos e a gestão dos riscos das principais atividades da DG em questão, como prevê a norma de controlo interno (NCI) 6 sobre "Processo de Gestão dos Riscos" do sistema de controlo interno da Comissão. Os elementos do ciclo da gestão por atividades, em especial as fichas de atividades e os Relatórios Anuais de Atividades, constituem outras fontes de informação úteis relativamente ao risco. Cada DG deve analisar sistematicamente os riscos referentes às suas principais atividades pelo menos uma vez por ano, elaborar planos de ação apropriados para lhes dar resposta e designar o pessoal responsável pela execução desses planos.

O auditor coloca as questões seguintes:

• que problemas podem surgir?

• quais as probabilidades de surgirem?

• quais as suas consequências?

• qual a estratégia da entidade auditada para minimizar ou controlar o risco?

Os fatores de risco incluem:

• a natureza e a complexidade da política, do programa e das operações;

• a diversidade, coerência e clareza dos objetivos e metas da entidade auditada;

• a existência e a utilização de meios adequados para medir o desempenho;

• a disponibilidade de recursos;

• a complexidade da estrutura do organismo e a atribuição clara das responsabilidades;

• a existência de sistemas de controlo e a sua qualidade;

• a complexidade e a qualidade das informações de gestão.

Incidência sobre os principais riscos.

Ao planear a auditoria, a equipa de auditoria deve analisar a importância relativa desses riscos, indicando em pormenor as probabilidades de ocorrência e o possível impacto tanto quantitativo como qualitativo. Concentrar-se-á normalmente nos riscos que tenham simultaneamente maiores probabilidades de ocorrência e maior impacto, caso ocorram, considerando ao mesmo tempo as medidas tomadas pela entidade auditada para minimizar esses riscos ("resposta ao risco").

3.2.4 Definir as grandes linhas da auditoria

Ter em conta as auditorias e avaliações anteriores

Ter em consideração os relatórios de auditoria e de avaliação.

A equipa de auditoria deve ter em consideração as auditorias e avaliações anteriores efetuadas no domínio em questão, tanto para evitar duplicações de trabalho como para acompanhar as constatações e recomendações significativas respeitantes à questão de auditoria potencial. Essas auditorias podem ser as realizadas pelo TCE ou pelo Serviço de Auditoria Interna da Comissão (SAI). É igualmente necessário ter em consideração todos os relatórios de avaliação.


Definir as potenciais questões, critérios, provas, metodologia, âmbito e impacto da auditoria

É fundamental conceber ideias para as potenciais questões de

auditoria.

Nas auditorias de resultados, é conveniente definir os objetivos de auditoria sob a forma de questões a que a auditoria deve dar resposta; daqui em diante, será utilizada apenas a expressão "questões de auditoria". A análise dos riscos, já mencionada, contribuirá para definir tanto as potenciais questões como o âmbito da auditoria. Na elaboração do PGA, é possível considerar as diferentes questões de auditoria potenciais. O auditor pode entrevistar pessoas com um conhecimento específico do tema da auditoria, bem como estudar os documentos de base e outra documentação.

A equipa de auditoria deve então definir quais as questões de auditoria que podem ter resposta. Para o efeito, é preciso verificar se as questões identificadas podem ser auditadas, ou seja, se existem ou podem ser elaborados critérios de auditoria, se existem ou podem ser produzidas provas de auditoria e se o auditor pode ter acesso às mesmas, e, finalmente, se é possível aplicar metodologias de auditoria que permitam obter e analisar essas provas. Para facilitar este processo e para identificar as questões de auditoria que seria mais eficiente tratar numa auditoria separada, as equipas de auditoria devem proceder a um exercício de análise do tema antes de redigirem o PGA20

.

Definir o calendário e os recursos da auditoria proposta

Respeitar o período exigido de 13 meses.

A equipa de auditoria deve considerar o calendário da auditoria, incluindo quaisquer trabalhos preliminares e os recursos disponíveis. Nesse contexto, deve ter-se em conta que o período previsto para a realização de uma auditoria é de 13 meses, desde a adoção do PGA (ou uma data posterior em que esteja previsto começar a auditoria, conforme especificado no PGA) até à adoção da versão APC do relatório. A experiência indica que o tempo necessário para realizar cada fase da auditoria deve ser planeado da forma mais realista possível, tendo em conta o desempenho anterior.

É necessário igualmente ter em consideração o possível impacto do relatório em futuras alterações da legislação. Sempre que possível, a apresentação dos relatórios deve ser programada de forma a contribuir para essas alterações e ter em conta as agendas do Parlamento Europeu e do Conselho.

A equipa de auditoria deve igualmente refletir sobre a disponibilidade de auditores competentes e com experiência para efetuarem a auditoria proposta.


relativa à análise do tema e formulação de conclusões (documento interno) inclui orientações mais pormenorizadas sobre o processo.


3.2.5 Avaliar se a auditoria é realista, realizável e suscetível de ser útil

Consulta informal sobre trabalhos preliminares ou apresentações

orais, se necessário

Para assegurar um processo de planeamento eficiente, os trabalhos preparatórios não devem dar origem à apresentação de um relatório distinto à Câmara. Deve, em vez disso, privilegiar-se a consulta informal sobre os trabalhos preliminares. Caso se considere necessário, o Membro responsável pode realizar uma apresentação oral à Câmara, para facilitar a transparência e servir de base a posteriores discussões sobre o PGA.

Os trabalhos preparatórios devem limitar-se aos elementos essenciais para investigar e planear uma auditoria realista, realizável e útil e para elaborar e apresentar o Plano Global de Auditoria.


3.3 PLANO GLOBAL DE AUDITORIA 3.3.1 Objetivos e conteúdo do PGA

Modelo de PGA,

O planeamento pormenorizado da auditoria é indicado no PGA. Trata-se do "contrato" entre o Membro responsável e a Câmara de Auditoria, através do qual o Membro se compromete a entregar um produto (os resultados da auditoria), de acordo com normas de qualidade, nos prazos definidos e em troca dos recursos disponibilizados pela Câmara de Auditoria. O PGA deve identificar de forma clara e concisa os trabalhos de auditoria a efetuar, os recursos necessários, os prazos fixados e o impacto esperado da auditoria. Deve ser apresentado pelo Membro responsável à Câmara de Auditoria para tomada de decisão, segundo o modelo indicado no Anexo II.

que inclua o plano de obtenção de provas e o esquema do programa

de auditoria.

O PGA deve indicar (por exemplo, através de um plano de obtenção de provas - ver Anexo III), de que forma serão obtidas e analisadas as provas para dar resposta às questões de auditoria. Deve incluir igualmente um esquema dos procedimentos de auditoria necessários para obter e analisar as informações necessárias que permitam aos auditores tirar conclusões válidas21

Para incentivar a eficiência do planeamento, bem como a criatividade e a flexibilidade na realização da auditoria de resultados, a equipa de auditoria deve, regra geral, evitar elaborar PGA excessivamente pormenorizados ou sofisticados.

(ver Anexo IV - Esquema do programa de auditoria). Este programa não precisa de ser muito pormenorizado, uma vez que alguns testes só podem ser devidamente determinados após o início dos trabalhos, podendo haver ao longo da auditoria uma alteração dos testes pormenorizados que sejam necessários.

Não devem ser efetuados trabalhos de auditoria antes da aprovação do

PGA.

Os testes de auditoria não devem ter início antes de a Câmara de Auditoria adotar o PGA. Os recursos só são formalmente afetados à tarefa de auditoria depois de o PGA ter sido aprovado. A auditoria deve ser concebida de forma a poder terminar nos prazos previstos e com os recursos acordados.

Os aspetos a abordar no planeamento pormenorizado da auditoria, cujos

resultados constarão do PGA, são indicados no esquema a seguir apresentado.

21 Ver a Intranet da DQC para exemplos práticos de planos de obtenção de provas e de programas de auditoria no âmbito das auditorias de

resultados.


Elaboração do PGA:

PLANEAMENTO PORMENORIZADO DA AUDITORIA - ASPETOS A ABORDAR

Definir as questões e subquestões de auditoria

Definir o âmbito da auditoria

Estabelecer os critérios de auditoria a utilizar

Identificar as provas de auditoria necessárias e as respetivas fontes

Definir a metodologia de auditoria a utilizar

Considerar as potenciais observações, recomendações e impacto da auditoria

Determinar o calendário, os recursos e as disposições relativas ao controlo de qualidade

Comunicar com a entidade auditada

AVALIAR SE FOI ESTABELECIDA UMA BASE SUFICIENTE PARA A AUDITORIA

ELABORAR O PGA

São em seguida apresentadas as principais considerações relativas a cada um destes aspetos:


Definir as questões de auditoria

Garantir que as questões de auditoria podem ter resposta,

O PGA deve definir as questões de auditoria22

que incidem num tema,

, com base nos resultados do exercício de análise do tema. O enunciado das questões é muito importante para a auditoria e deve basear-se em considerações racionais e objetivas. Se não houver cuidado nesta fase, pode ser difícil obter provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis para dar resposta às questões.

Para garantir que os objetivos da auditoria têm uma relação temática, são complementares e se excluem mutuamente, as questões de auditoria podem ser apresentadas sob a forma de uma pirâmide, com uma questão global de auditoria e um número limitado de subquestões, que se concentram num único tema e identificam claramente o objeto da auditoria (por exemplo, o programa, a política ou a DG) e os aspetos a auditar em matéria de desempenho. Em termos ideais, o objeto da auditoria deverá, tanto quanto possível, incluir domínios de intervenção individuais ou elementos dos mesmos, tais como uma ou várias atividades ou ações definidas pela orçamentação por atividades (OPA) e pela gestão por atividades (GPA), ou operações individuais, como uma agência da UE. Esta prática facilita a auditoria e ajuda a garantir que o relatório é útil e orientado para um tema específico.

Ao definir as questões de auditoria, há que contemplar os seguintes aspetos:

são relevantes e podem ser auditadas,

Pertinência das

questões

O tema é pertinente? O impacto potencial da auditoria será significativo? É importante para os interessados (incluindo a autoridade de quitação e o público)? Existem riscos para a boa gestão financeira?

Viabilidade da auditoria

As questões podem todas ter resposta? É possível efetuar uma auditoria e alcançar uma conclusão tendo em conta a disponibilidade das informações, das metodologias, dos recursos e das competências de auditoria necessárias? As condições permitem respeitar o calendário?

estando devidamente orientadas

para os sistemas de controlo e/ou o desempenho.

As questões de auditoria podem incidir no exame dos sistemas de controlo, no exame direto do desempenho ou em ambos:

• auditoria dos sistemas de controlo - a maioria das auditorias de resultados inclui um exame:

dos objetivos da intervenção, para concluir se estes são realistas, relevantes e significativos;

dos indicadores utilizados, para determinar se permitem medir corretamente os progressos realizados para alcançar esses objetivos;

dos sistemas informáticos que permitem gerir os programas, projetos, etc., a fim de determinar se esses sistemas fornecem dados e informações reais, exatos e essenciais e para avaliar se esses dados e informações são devidamente utilizados;

dos dados subjacentes, para determinar a fiabilidade;

dos critérios de seleção dos projetos utilizados para afetar os recursos;

22 A DQC dispõe de diretrizes relativas às questões de auditoria (documento interno).


• o exame direto do desempenho incide na realização dos objetivos da entidade auditada. Caso esses objetivos tenham sido devidamente definidos, constituem a base para avaliar o desempenho da entidade auditada. Da mesma forma, os indicadores, se devidamente concebidos, podem ser utilizados para avaliar os progressos.

Das questões de auditoria às subquestões.

A questão de auditoria pode subdividir-se em subquestões, que por sua vez se subdividem em sub-subquestões. Normalmente, existem quatro níveis, desde a questão principal de auditoria (nível 1) até às questões pormenorizadas (nível 4) cuja resposta implica a realização de procedimentos específicos de auditoria; estes últimos constituem a base das fontes de provas. A cada nível, as subquestões devem ser diferentes umas das outras (excluir-se mutuamente), mas em conjunto devem cobrir os principais aspetos da questão de nível imediatamente superior (completar-se coletivamente)23

.

Esta subdivisão de cada questão de auditoria forma uma pirâmide24

, que contribui para que o auditor estabeleça um raciocínio lógico e organizado e para garantir que todos os aspetos da questão ou subquestão são tidos em consideração.

23 As linhas diretrizes sobre análise do tema e retirar conclusões e sobre a elaboração das questões de auditoria incluem orientações mais

pormenorizadas sobre a elaboração das questões e das subquestões de auditoria. 24 Minto B., The Minto Pyramid Principle, Editora Minto International, Inc., 2003.


Como subdividir as principais questões de auditoria:

NÍVEL 1 Questão de auditoria

NÍVEL 2 Subquestão

NÍVEL 3 Sub-Subquestão

NÍVEL 4

Procedimentos de auditoria

Fontes de provas


Exemplo de uma pirâmide de questões adaptado do Plano Global de Auditoria relativo à desconcentração

Nível 1: Questão de auditoria

A Comissão tem gerido bem o processo de desconcentração?

Nível 2 Nível 3 Nível 4

1. As delegações foram bem preparadas para a gestão desconcentrada?

1.1 As necessidades das delegações foram devidamente avaliadas na fase de preparação da desconcentração?

1.1.1 Houve uma definição clara das funções que serão executadas pelas delegações objeto de desconcentração?

1.1.2 A definição das funções é coerente com o princípio subjacente?

1.1.3 O pessoal foi claramente informado da definição e compreendeu-a?

1.1.4 Houve uma análise dos recursos existentes nas delegações antes da desconcentração?

1.1.5 Houve uma avaliação clara dos recursos necessários para dar resposta às atividades e objetivos futuros das delegações após a desconcentração?

1.2 As necessidades das delegações tiveram uma resposta adequada na fase de execução da desconcentração?

1.2.1 As necessidades das delegações tiveram uma resposta adequada, em tempo oportuno e respeitando o orçamento?

1.2.2 A Comissão equacionou claramente se tinha sido dada resposta às necessidades (em matéria de pessoal, formação, orientação, instalações, informática)?

1.2.3 Registaram-se dificuldades na resposta às necessidades e os problemas foram superados?

2. Os serviços centrais foram bem preparados para a gestão desconcentrada?

2.1 As necessidades dos serviços centrais foram devidamente avaliadas na fase de preparação da desconcentração?

2.1.1 Houve uma definição clara das funções principais de acompanhamento e apoio confiadas aos serviços centrais?

2.1.2 A definição era coerente com o princípio subjacente?

2.1.3 O pessoal dos serviços centrais e das delegações foi claramente informado da definição e compreendeu-a?

2.1.4 Houve uma análise clara dos recursos existentes nos serviços centrais?

2.1.5 Houve uma avaliação clara dos recursos necessários para dar resposta às atividades e objetivos futuros dos serviços centrais após a desconcentração?

2.2 As necessidades dos serviços centrais tiveram uma resposta adequada na fase de execução da desconcentração?

2.2.1 As necessidades dos serviços centrais tiveram uma resposta adequada, em tempo oportuno e respeitando o orçamento?

2.2.2 A Comissão equacionou claramente se tinha sido dada resposta às necessidades antes da desconcentração?

2.2.3 Registaram-se dificuldades na resposta às necessidades e os problemas foram superados?

3. A Comissão dispõe de procedimentos eficazes para acompanhamento do desempenho da gestão desconcentrada?

3.1 Houve um acompanhamento adequado da desconcentração após a subdelegação nas delegações?

3.1.1 A Comissão garante que as necessidades continuam a ter resposta após a subdelegação e que as delegações funcionam de forma eficaz no âmbito da desconcentração?

3.1.2 A Comissão garante que o princípio subjacente é respeitado?

3.2 Houve um acompanhamento adequado da desconcentração nos serviços centrais após a subdelegação?

3.2.1 A Comissão garante que as necessidades dos serviços centrais continuam a ter resposta após a subdelegação?

3.2.2 A Comissão garante que o princípio subjacente é respeitado?

3.3 A gestão do projeto foi eficiente?

3.3.1 Foram utilizadas ferramentas de gestão de projetos para gerir o processo global de desconcentração e a sua utilização foi adequada e eficaz?

3.3.2 Os ensinamentos obtidos com a primeira e segunda vagas de desconcentração foram aplicados à segunda e terceira vagas?

3.3.3 Houve uma estimativa clara e exata dos custos da desconcentração?

3.3.4 As estimativas são comparáveis aos custos reais?

3.3.5 Os custos foram devidamente controlados e comunicados?


Definir o âmbito da auditoria

O âmbito define os limites da auditoria e está diretamente relacionado com as questões de auditoria. Em particular, os auditores devem definir: O QUÊ o(s) programa(s), a atividade da gestão por atividades e a(s)

ação(ações) e rubricas orçamentais a auditar QUEM os serviços da Comissão e/ou outras entidades abrangidas

pela auditoria ONDE o âmbito geográfico da auditoria QUANDO o período abrangido

Limitar o âmbito para garantir que a auditoria pode ser realizada.

O auditor deve analisar as razões subjacentes às decisões tomadas para determinar o âmbito. Uma vez que não é prático nem eficiente abranger todos os aspetos possíveis numa única auditoria, a natureza, o alcance e o calendário dos procedimentos de auditoria devem limitar-se a um número reduzido de aspetos significativos. Trata-se dos que dizem respeito às questões de auditoria, que podem ser abordados com os recursos e as competências disponíveis e que são fundamentais para alcançar os resultados esperados da auditoria. Quando existirem leis, regulamentos e outros requisitos de conformidade relativos à entidade auditada que possam ter um impacto significativo nas questões de auditoria, a auditoria deve ser concebida de forma a dar resposta a estas questões para poder tirar conclusões quanto às questões de auditoria.

Estabelecer os critérios de auditoria a utilizar

São indispensáveis critérios adaptados à auditoria para avaliar

o desempenho.

Os critérios de auditoria são referências com base nas quais o desempenho efetivo (a adequação dos sistemas e práticas, bem como a economia, eficiência e eficácia das atividades) é comparado ou avaliado. São necessários para avaliar as condições existentes e elaborar as constatações de auditoria (a situação real em comparação com a que deveria existir). É importante que os critérios de auditoria sejam tão objetivos quanto possível, para reduzir ao mínimo a margem de interpretação subjetiva.

Uma vez que é preciso interpretar os conceitos gerais de economia, eficiência e eficácia em função do assunto, os critérios de auditoria variam consoante as auditorias de resultados, sendo a sua escolha normalmente bastante livre e efetuada pelo auditor. No entanto, os critérios de auditoria devem ser estabelecidos com base em fontes reconhecidas e ser objetivos, relevantes, razoáveis e realizáveis.


Critérios: objetivos, relevantes, razoáveis e realizáveis,

estabelecidos com base em fontes reconhecidas

O esforço necessário para garantir que os critérios de auditoria são adequados depende das suas fontes:

• os critérios baseados na legislação, na regulamentação ou em normas profissionais reconhecidas são dos menos controversos. Podem igualmente obter-se critérios geralmente aceites a partir de fontes tais como associações profissionais, organizações de peritos reconhecidas e publicações universitárias;

• as outras fontes principais de critérios para as auditorias de resultados são as normas e as medidas adotadas, bem como os compromissos relativos aos resultados assumidos pelos responsáveis da entidade auditada, incluindo objetivos ou exigências específicos definidos pela Comissão no âmbito da orçamentação/gestão por atividades;

• se as fontes já referidas não fornecerem critérios, o auditor pode concentrar-se no desempenho de organizações homólogas, nas boas práticas determinadas através da avaliação comparativa (benchmarking) ou por consulta, bem como em normas por si elaboradas com base na análise das atividades.

Se a entidade tiver adotado medidas específicas e significativas para avaliar o seu próprio desempenho, as que forem pertinentes para a auditoria devem ser examinadas para garantir que são razoáveis e completas.

e, na medida do possível, devem ser objeto de um acordo com a

entidade auditada.

Quando os critérios não são óbvios e podem ser contestados pelos responsáveis da entidade auditada, a sua relevância e aceitação devem, na medida do possível, ser objeto de um acordo. Esta prática demonstra que a auditoria não pretende apenas procurar deficiências para as comunicar. Se não for possível chegar a acordo sobre a definição de um critério adequado, poderá ser necessário reexaminar a questão de auditoria pormenorizada. Caso o desacordo persista, o relatório de auditoria deverá explicar os critérios utilizados. Na realização da auditoria não devem, de forma alguma, ser utilizados critérios que possam dar origem a resultados tendenciosos ou enganadores.

Identificar as provas de auditoria necessárias e as respetivas fontes

Identificar provas suficientes, pertinentes e fiáveis...

As provas necessárias para dar resposta às questões de auditoria devem ser identificadas, bem como as suas fontes, sendo também necessário saber se as provas existem numa forma que permita obtê-las e analisá-las facilmente.

Essas provas devem ser:

SUFICIENTES para permitirem uma resposta exaustiva à questão de auditoria principal

PERTINENTES para responder à questão de auditoria colocada

FIÁVEIS no que se refere à sua imparcialidade e capacidade de persuasão

... e lembrar o aviso sobre a proteção de dados pessoais

quando estes são obtidos

Deve dar-se uma atenção especial às tarefas de auditoria em que dados pessoais sejam utilizados como provas de auditoria. De acordo com o artigo 25º do Regulamento (CE) nº 45/2001, o responsável pelo tratamento (ou seja, a pessoa responsável pelo tratamento dos dados pessoais) deve comunicar previamente ao encarregado da proteção de dados antes de proceder a qualquer operação de tratamento. O PGA deve fazer referência ao tratamento dos dados pessoais25

25 Por exemplo: "Confirma-se que não serão tratados dados pessoais durante a auditoria" ou "Confirma-se que os dados pessoais de X (por

exemplo, descrever a população dos dados que recebe um subsídio cofinanciado pela UE) serão utilizados durante a auditoria. O encarregado da proteção dos dados foi notificado em (data), tendo essa notificação sido registada como tratamento dos dados pessoais nº XXX. O encarregado da proteção dos dados recebeu a notificação e não fez observações/fez as seguintes observações XXX."

.


Fontes de provas

Em caso de dúvida, é necessário ter em consideração o impacto potencial para a auditoria se as provas não puderem ser obtidas a um custo razoável e, se necessário, procurar outras fontes. Caso haja um risco elevado de impossibilidade de obtenção das provas necessárias, é preciso reexaminar a questão de auditoria.

Definir a metodologia de auditoria a utilizar

As auditorias de resultados podem abranger uma grande diversidade de métodos, normalmente utilizados pelas ciências sociais, para obter e analisar provas, como inquéritos, entrevistas, observações e documentos escritos. Quando escolhem esses métodos, os auditores devem orientar-se pelo objetivo da auditoria e pelas questões específicas a responder. Devem ser identificadas metodologias claras, rigorosas e práticas para obtenção de provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis que permitam tirar conclusões com uma certeza razoável.

Técnicas qualitativas e quantitativas

Podem empregar-se diferentes metodologias consoante as fases da auditoria e os fins pretendidos (ver as várias diretrizes de auditoria). As técnicas qualitativas são particularmente úteis nas fases iniciais da auditoria para identificar os aspetos importantes, desenvolver ideias preliminares e formular hipóteses. Além disso, estas técnicas são especialmente indicadas para problemas complexos. A análise quantitativa, que implica um exame de dados numéricos, constitui uma das ferramentas de auditoria mais eficazes para tirar conclusões com base em provas. Esta análise dá um valor acrescentado considerável aos trabalhos de auditoria, uma vez que pode fornecer uma quantificação clara dos custos, dos benefícios e do desempenho.

A combinação das metodologias depende das questões de auditoria.

Uma boa auditoria de resultados combina normalmente diferentes metodologias que permitam reunir um conjunto de dados e corroborar as constatações a partir de diversas fontes, bem como combinar dados qualitativos e quantitativos. Esta combinação de metodologias é necessária para obter provas de auditoria sólidas que sirvam de base às conclusões e às recomendações do TCE, cujo fundamento os dados quantitativos permitem demonstrar. Poderá ser necessário testar determinados métodos para garantir que podem fornecer as provas necessárias para dar resposta às questões de auditoria.

Considerar as potenciais observações, recomendações e impacto da auditoria

Antecipar os resultados

As possíveis observações e recomendações da auditoria devem ser tidas em consideração, o que ajuda não apenas a efetuar um esboço da estrutura do relatório, mas também a determinar se a formulação das questões de auditoria é suscetível de dar origem a recomendações construtivas. A equipa deve estar convencida desde o início de que a auditoria pode resultar em recomendações práticas, devendo ser encorajada a pensar constantemente no futuro e a determinar em que fase do ciclo de planeamento de programas da Comissão o relatório de auditoria será publicado. Este aspeto ajuda a determinar o provável impacto e utilidade do relatório final.


Determinar o calendário, os recursos e as disposições relativas à supervisão e à revisão

Os auditores devem efetuar uma avaliação realista dos recursos humanos e financeiros que serão necessários para a realização da auditoria, garantir que os elementos da equipa de auditoria têm os conhecimentos e a experiência necessários e, se for caso disso, prever o recurso a peritos externos. O PGA deve prever uma equipa de auditoria principal estável para toda a auditoria, com um chefe de equipa, um chefe de equipa adjunto e um Membro responsável permanentes. Deve ponderar-se a possibilidade de obter ganhos de eficiência e reduzir a duração da auditoria aumentando o número de elementos da equipa.

É necessário uma equipa de auditoria central

e um plano realista,

A auditoria deve ser planeada e gerida como um projeto único, desde a fase do PGA até à fase APC (après procédure contradictoire - após procedimento contraditório), utilizando as ferramentas do TCE para gestão e documentação da auditoria (sistema de gestão das auditorias - Audit Management System, AMS e ASSYST II). Deve ser elaborado um plano realista que indique os recursos e as responsabilidades necessários para cada tarefa principal ao longo do ciclo de vida da auditoria. Esse plano deve indicar em pormenor a quantidade de recursos necessários, os conhecimentos e a experiência da equipa de auditoria relativamente ao tema e, se for caso disso, prever o recurso a peritos externos. Deve ainda apresentar o calendário pormenorizado das diferentes fases do processo (incluindo a publicação do relatório), definindo, para cada fase, prazos para comunicação de informações e concedendo especial atenção a prazos externos, se for caso disso (por exemplo, a publicação de novos regulamentos no domínio auditado).

Regra geral, não devem ser visitados no local mais de cinco Estados-Membros (ou países beneficiários) durante uma auditoria. A escolha dos Estados-Membros deve automaticamente incluir um Estado-Membro mais pequeno (em termos de população, dimensão geográfica ou apoio financeiro recebido). Quando se considerar necessário um desvio relativamente a estas regras gerais, esse deve ser explicado no PGA.

que preveja um período de 13 meses entre a aprovação do

PGA e a adoção do relatório,

O PGA deve apresentar todo o calendário da auditoria, começando com quaisquer trabalhos preliminares considerados necessários até à data prevista de publicação do relatório. Nesse contexto, o período previsto para uma auditoria, desde a adoção do PGA até à adoção do relatório especial (após o procedimento contraditório) é de 13 meses. A experiência indica que o tempo necessário para realizar cada fase da auditoria deve ser planeado da forma mais realista possível, tendo em conta o desempenho anterior. Se, excecionalmente, for necessário prorrogar esse período, esse facto deve ser devidamente justificado à Câmara de Auditoria e aprovado por esta.

que tenha em consideração os riscos para a realização da

auditoria,

Devem ser identificados os riscos significativos para a boa execução da auditoria e a melhor forma de os gerir. Ao planear o percurso crítico da auditoria, pode ser útil assinalar os eventuais pontos de elevado risco, mais suscetíveis de colocarem dificuldades, de provocarem atrasos ou de comprometerem a qualidade dos trabalhos. Os condicionalismos previsíveis em matéria de disponibilidade dos auditores (que podem ser solicitados para outras tarefas de auditoria), bem como as consequências da apresentação tardia dos resultados e do relatório de auditoria, devem sempre ser tidos em consideração.


Pode ser útil acelerar o trabalho de campo recorrendo a uma equipa numerosa para recolher rapidamente os dados, ao passo que a redação e a validação dos factos (em particular o procedimento contraditório) podem ser efetuadas por uma equipa muito mais reduzida. Ao verificar se o número de semanas de trabalho planeadas para cada auditor é razoável, obtém-se uma maior garantia de que o número previsto é viável tendo em conta o calendário proposto.

e que inclua o controlo de qualidade,

Devem definir-se disposições de controlo de qualidade (ver vademecum sobre procedimentos gerais de auditoria, parte relativa ao quadro da gestão da qualidade da auditoria - Vademecum of General Audit Procedures – Audit Quality Management Framework – documento interno) relativas à atribuição e compreensão das responsabilidades em matéria de direção, supervisão e revisão dos trabalhos de auditoria, bem como ao retorno de informações em tempo oportuno e ao acompanhamento regular.

nomeadamente um relatório sobre a evolução da auditoria.

Deve prever-se a elaboração de um relatório sobre a evolução da auditoria para que a Câmara de Auditoria em questão possa efetuar uma reflexão adequada e dar um contributo útil resultante da análise dos seus diferentes pontos de vista. Esse relatório será apresentado, oralmente ou por escrito, à Câmara de Auditoria pelo Membro responsável. A data de elaboração do relatório pode variar um pouco consoante as auditorias mas, de preferência, deve ter lugar após a conclusão de uma etapa fundamental (por exemplo, a conclusão da primeira "série" de missões). Sempre que possível, o relatório deve indicar as principais observações e conclusões que se podem já formular a partir da auditoria, bem como um projeto do relatório final.

O PGA deve referir as disposições em matéria de documentação e de gestão dos processos de auditoria, incluindo os procedimentos de controlo de qualidade.

Comunicar com a entidade auditada

Para que as conclusões e as recomendações apresentadas no relatório de auditoria sejam bem aceites, é fundamental estabelecer um diálogo contínuo e um entendimento mútuo entre os auditores e os representantes da entidade auditada, como salientado na abordagem "sem surpresas" do TCE.

Os contactos regulares com a entidade auditada são

fundamentais

Devem prever-se contactos com os representantes da entidade auditada ao longo de toda a auditoria, para os manter constantemente informados da evolução da auditoria. As fases em que habitualmente podem ser estabelecidos estes contactos e as questões acerca das quais a entidade auditada deve ser informada são as seguintes:

FASES DE CONTACTO

Objetivo

Início dos trabalhos

Os auditores explicam aos responsáveis da entidade auditada as razões para a realização da auditoria; as questões, o âmbito, os critérios e as metodologias propostos; o calendário e os procedimentos de trabalho. Pode também ser útil explicar claramente os aspetos que não serão auditados para ajudar a minimizar mal-entendidos ou falsas expectativas por parte da entidade auditada.


Antes da missão

Os auditores explicam aos representantes da entidade auditada o objetivo da missão, as informações que podem ser solicitadas, as reuniões a organizar e o calendário da missão.

Do início ao fim da missão

Os auditores discutem os procedimentos de auditoria com os representantes da entidade auditada, mantendo-os informados da evolução dos trabalhos e organizando uma reunião no fim da missão para lhes comunicar os factos constatados.

Nota de Observações Preliminares

As constatações de auditoria são documentadas e comunicadas à entidade auditada (ver capítulo 4).

Procedimento pré-contraditório e contraditório

Para garantir que há acordo sobre as constatações da auditoria (ver capítulo 5).

3.3.2 Elaborar o PGA

O Membro responsável deve certificar-se de que dispõe de elementos suficientes para propor a execução de uma auditoria realista, realizável e com valor acrescentado.

As questões e os critérios de auditoria devem ser comunicados e na medida do possível acordados, de preferência entre o Membro responsável e o Diretor-Geral competente da Comissão, antes de o PGA ser apresentado à Câmara de Auditoria.

O PGA apresentado à Câmara é sujeito à EQCR, uma parte do quadro de controlo de qualidade do TCE (ver secção 2.5). Os procedimentos pormenorizados sobre o funcionamento da EQCR encontram-se na parte relativa ao quadro da gestão da qualidade da auditoria do vademecum sobre procedimentos gerais de auditoria (Vademecum of General Audit Procedures – Audit Quality Management Framework - EQCR) e em disposições práticas elaboradas pelas Câmaras26

.

26 Documentos internos.


3.4 RELATÓRIOS ESPECIAIS RÁPIDOS

Incidem sobre temas de auditoria rigorosamente definidos

Por vezes, pode ser necessário realizar auditorias que não estejam incluídas no programa de trabalho anual, num prazo curto e a um ritmo acelerado. Estas auditorias que exigem um exame e a elaboração de um relatório imediatos podem surgir devido a alterações das circunstâncias, por exemplo, um pedido do Parlamento Europeu ou do Conselho. Visam incidir sobre temas de auditoria rigorosamente definidos, num prazo curto e com a comunicação rápida dos resultados às entidades auditadas e às partes interessadas. Por conseguinte, os objetivos e o âmbito da tarefa de auditoria devem ser de natureza limitada (por exemplo, um único aspeto).

Produtos excecionais Tendo em conta as suas origens específicas, os "relatórios especiais rápidos" devem ser considerados um produto excecional da gama de relatórios especiais do TCE, não fazendo parte do processo normal de auditoria do TCE. Devido à sua natureza pontual, a decisão de elaborar um relatório especial rápido exigirá, muito provavelmente, a reorganização de outras tarefas, pelo que deve ser tomada por uma Câmara de Auditoria ou pelo Tribunal.

não exigem um PGA ou trabalhos preliminares pormenorizados

Devido à natureza rápida destes relatórios, não é necessária a apresentação ou comunicação dos resultados dos trabalhos preliminares nem a elaboração de um PGA. Em vez disso, o Membro relator deve apresentar à Câmara de Auditoria uma carta de compromisso que identifique, de forma clara e concisa, a necessidade do tratamento expedito, os trabalhos de auditoria a efetuar, os recursos e prazos necessários e o impacto esperado da auditoria. A carta de compromisso deve igualmente indicar quais as disposições administrativas, se existirem, que são diferentes para esta auditoria e se essas disposições foram discutidas previamente com os serviços competentes da Comissão.

mas são notificados à entidade auditada

Deve ser comunicada à entidade auditada uma síntese do âmbito e do calendário previstos para a auditoria e assegurada uma comunicação bilateral eficaz durante a auditoria27

Sem missões de auditoria

. É pouco provável que seja possível realizar missões nos Estados-Membros ou

em países terceiros no âmbito de um processo de auditoria rápido. No entanto, este aspeto depende, em última instância, das circunstâncias específicas da auditoria.

Comunicação rápida dos resultados

Uma vez que a realização de auditorias rápidas exige um acompanhamento rigoroso, a utilização das ferramentas ASSYST e AMS é igualmente obrigatória para estas auditorias. De modo semelhante, a EQCR é aplicável como nas outras auditorias, embora possa começar enquanto estão a decorrer os trabalhos de auditoria.

As constatações de auditoria não são formalmente comunicadas à entidade auditada. Contudo, antes da adoção do relatório, a entidade auditada deve ter a possibilidade de apresentar as suas observações sobre as constatações, conclusões e recomendações de auditoria. As constatações são formalmente apuradas através de procedimentos contraditórios ou de outros canais e as Observações Preliminares e o Relatório Especial devem ser adotados pela Câmara de Auditoria (ou o Tribunal, se necessário).

27 ISSAI 100/43, Comunicação eficaz durante o processo de auditoria.


Redação do relatório Para evitar atrasos desnecessários, a fase de elaboração do relatório deve ser previamente combinada com a DQC. Deve ser organizada uma reunião para retirar conclusões entre a equipa de auditoria, o Diretor e os elementos do Gabinete do Membro relator (ou com o Membro relator) e, possivelmente, com a DQC para definir as principais mensagens a incluir no relatório.

Adoção Os relatórios especiais rápidos podem ser adotados através de procedimento escrito, sem recurso a uma reunião formal da Câmara competente. O período após o qual a decisão da Câmara se torna definitiva ("procedimentos de travagem de emergência"28

Publicação

) é também reduzido para dois dias. Os relatórios especiais rápidos podem ser publicados na Internet, na língua

em que foram redigidos, assim que adotados e depois de recebidas as respostas definitivas da entidade auditada. Normalmente não são publicados em papel.

Estima-se que o tempo total necessário desde a aprovação da carta de compromisso até à publicação de um relatório rápido se situe entre seis e oito meses.

28 O termo "procedimento de travagem de emergência" refere-se ao artigo 26º, nº 4, do Regulamento Interno do Tribunal.

Capítulo 3: Planeamento da auditoria – Anexo I - página 54

ANEXO I: CONTEÚDO DE UM PLANO GLOBAL DE AUDITORIA29

Síntese

A síntese de uma página atualiza e desenvolve a proposta de auditoria

elaborada para o programa de trabalho anual, incluindo novas informações ou observações efetuadas na fase de elaboração do PGA. A síntese resume as razões que justificam a auditoria, incluindo o seu contexto, questão, método e âmbito, bem como o impacto esperado, os recursos previstos e o calendário de elaboração do relatório.

Que domínio se quer examinar e porquê?

Descrição do domínio da auditoria

Indicam-se claramente as razões que motivaram a escolha do objeto da auditoria. As informações relevantes sobre o objeto da auditoria (por exemplo, política, programa, DG) são brevemente expostas; podem incluir as principais atividades, informações financeiras, leis e regulamentos, objetivos (que podem ser apresentados num modelo lógico de programa), bem como funções e responsabilidades dos principais intervenientes.

Materialidade e riscos para a boa gestão financeira

Indicam-se os montantes em questão, expressos em unidades monetárias, e são descritos os principais riscos para a boa gestão financeira identificados durante a fase de planeamento da auditoria.

Relevância Determina-se o interesse no assunto por parte do Parlamento, do Conselho, da Comissão, do público em geral, dos meios de comunicação ou de outros interessados, uma vez que há mais probabilidades de a auditoria suscitar uma mudança positiva se as partes envolvidas estiverem motivadas para o tema em questão.

Impacto potencial O impacto potencial pode abranger a influência sobre políticas e programas futuros, as eventuais economias de custos e o destaque de boas práticas.

Quais as questões e o âmbito da auditoria?

Questões de auditoria As questões de auditoria definem-se com o máximo de precisão, a fim de determinar o tema central da auditoria, evitar trabalhos desnecessários e dispendiosos e permitir que a equipa de auditoria tire conclusões.

Identificam-se as questões de auditoria e, se existir uma única, divide-se em subquestões imediatas. Explicam-se brevemente as razões que levaram à seleção das questões de auditoria e à exclusão de outras questões possíveis.

Âmbito da auditoria A delimitação do âmbito define e explica que partes do organismo/programa/política constituem o objeto da auditoria e identifica o período e as áreas geográficas que serão abrangidas.

Indicam-se igualmente os domínios cuja integração no âmbito da auditoria foi prevista, mas que acabaram por ser excluídos (por exemplo, porque a sua auditoria seria muito demorada ou porque não eram suficientemente específicos).

29 O modelo do PGA está disponível na Intranet da DQC.


Como obter as respostas?

Abordagem da auditoria Indica-se claramente a abordagem de auditoria, ou seja define-se o grau de prioridade a atribuir à auditoria direta de resultados, que incide inicialmente nas realizações e nos efeitos, comparativamente à auditoria dos sistemas de controlo, que incide inicialmente nos sistemas e nos controlos.

Critérios de auditoria Os critérios de auditoria, com base nos quais a situação real deve ser apreciada, são claramente formulados, sendo indicada a legislação aplicável ou outras fontes que lhes serviram de base.

Metodologia da auditoria Um breve parágrafo descreve a forma como devem ser utilizados os métodos de recolha e análise de dados no contexto da auditoria. As informações pormenorizadas relativas à metodologia podem ser apresentadas em anexo ao PGA.

Efeito provável da auditoria O efeito provável permite identificar os domínios em relação aos quais se podem efetuar constatações, tirar conclusões e formular recomendações. Aborda as questões de auditoria e não deve ser demasiado pormenorizado nem criar falsas expectativas quanto à amplitude dos efeitos da auditoria.

Como afetar os recursos e proceder à supervisão e ao acompanhamento?

Recursos, custos e calendário Os elementos da equipa de auditoria são identificados pelo nome e respetivo grau, bem como pelo tempo que lhes é atribuído. É indicado o orçamento, incluindo os custos relativos aos serviços de consultoria30

e às despesas de missão. O calendário fixa as datas de início e de conclusão da auditoria, nomeadamente as datas e os locais das missões, as datas de realização de todas as etapas principais (definindo prazos realistas para cada uma, que tenham em conta as férias, os cursos de formação, etc.), a data do relatório sobre a evolução da auditoria e a data de publicação do relatório final.

É obrigatório utilizar o sistema eletrónico de gestão da auditoria do TCE (Audit Management System - AMS) para o planeamento e a comunicação da sequência de tarefas de cada fase do processo de auditoria. Esta ferramenta faz uma representação gráfica da duração das tarefas em função do tempo decorrido e das relações entre as diferentes partes do processo. Apresenta ainda uma análise do percurso crítico para calcular o tempo mínimo necessário para concluir a auditoria e identificar as atividades às quais deve ser atribuída prioridade para que a auditoria possa ser concluída a tempo.

Riscos para apresentação do relatório de acordo com os

prazos e o orçamento

Identificam-se os principais riscos para a apresentação do relatório de auditoria dentro do prazo estipulado e com os recursos e os custos previstos, bem como a probabilidade da ocorrência de cada um e, nesse caso, o seu impacto potencial. Apresentam-se ainda propostas para gerir cada risco.

30 Os pedidos de dotações orçamentais para peritos externos devem ser submetidos à DQC assim que forem planeados.


Disposições relativas ao controlo de qualidade

O PGA prevê a elaboração de um relatório sobre a evolução da auditoria, apresentado à Câmara de Auditoria pelo Membro responsável após a conclusão de uma etapa fundamental da auditoria. Também faz referência às informações sobre a evolução da tarefa de auditoria transmitidas através do sistema de comunicação da Câmara de Auditoria, bem como à documentação das constatações de auditoria e aos papéis de trabalho em ASSYST II.

A entidade auditada foi informada?

Referência à discussão com a entidade auditada

O PGA refere se os objetivos, as questões, o âmbito e os critérios de auditoria foram discutidos com os responsáveis da entidade auditada durante a elaboração do PGA e se as respetivas reações foram devidamente tidas em conta. Além disso, os contactos previstos com a entidade auditada e os peritos externos durante a auditoria (bem como as previsões de apresentações dos relatórios ao Parlamento, ao Conselho e aos meios de comunicação social) devem ser incluídos no PGA sob a forma de um breve plano de comunicação com informações sobre quem será responsável por cada comunicação, em que consistirá e quando deverá ocorrer.

Conclusão

Propomos realizar a auditoria. Solicitamos à Câmara de Auditoria autorização para iniciar os trabalhos da forma anteriormente descrita, com os recursos e nos prazos indicados.

Capítulo 3: Planeamento da auditoria – Anexo II - página 57

ANEXO II: PLANO DE OBTENÇÃO DE PROVAS Questões de

auditoria Questões de nível 2

Questões de nível 3

Questões de nível 4

Critérios Provas Fontes de provas

Métodos de recolha de dados

Métodos de análise de dados

O QUE PRETENDEMOS SABER? QUAL A NORMA

DE REFERÊNCIA?

QUE PROVAS RESPONDEM À

QUESTÃO? ONDE OBTER AS PROVAS?

COMO OBTER AS PROVAS?

O QUE FAZER DEPOIS DE AS

OBTER?

- As respostas possíveis são "sim", "não", "sim, mas" ou "não, mas". - Passíveis de resposta - Lógicas

- Legislação, regulamentos, normas profissionais - Normas, medidas ou compromissos em matéria de resultados assumidos pela entidade auditada - Desempenho de organismos comparáveis, boas práticas ou normas elaboradas pelo auditor

- Factos (provas numéricas; provas descritivas, informações qualitativas) - Experiências / Constatações / Opiniões

- Entidade, outras entidades do setor público, trabalhos de investigação publicados, beneficiários, fornecedores ou grupos de pressão

- Pessoalmente (observação, exame de documentos, entrevistas, grupos-alvo) - Por correio, telefone ou e-mail (pedido de documentos, questionários) - Inquéritos por amostragem (pessoalmente, por correio ou por e-mail) - Avaliação comparativa (benchmarking) em relação a entidades comparáveis

- Provas quantitativas (por exemplo, tendências, comparações, rácios) - Provas qualitativas (codificação, matrizes) - Análise de sistemas (por exemplo, fluxogramas) - Estudos de casos

Capítulo 3: Planeamento da auditoria – Anexo III - página 58

ANEXO III: ESQUEMA DO PROGRAMA DE AUDITORIA

Tarefa de auditoria:

Elaborado por: Revisto por: Aprovado por:

Data: Data: Data:

Questões de auditoria

Procedimentos de auditoria Observações Referência aos papéis de trabalho

Capítulo 4: Fase de exame - página 59


CAPÍTULO 4 FASE DE EXAME



Introdução geral






4.1 Introdução 4.2 Obtenção de provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis 4.2.1 Objetivo e método da fase de exame 4.2.2 Natureza das provas nas auditorias de resultados 4.2.3 Suficiência, pertinência e fiabilidade das provas 4.2.4 Fontes de provas 4.2.5 Tipos de provas 4.3 Recolha e análise de dados 4.3.1 Objetivo e método da recolha e análise de dados 4.3.2 Processo de recolha de dados 4.3.3 Utilização dos trabalhos de terceiros 4.3.4 Recolha de dados e ética 4.3.5 Análise de dados 4.4 Dedução de constatações de auditoria válidas 4.4.1 Necessidade de uma base sólida 4.4.2 Redação das constatações de auditoria 4.5 Comunicação das constatações de auditoria 4.6 Documentação da auditoria 4.6.1 Objetivo e método 4.6.2 Sistema de referenciação dos documentos de auditoria 4.7 Gestão da auditoria e disposições relativas ao controlo de qualidade 4.7.1 Gestão da auditoria, incluindo supervisão e revisão Anexo I: Métodos de recolha e de análise de dados


4.1 INTRODUÇÃO

Da aprovação do PGA ao apuramento das constatações,

A fase de exame da auditoria começa ao mesmo tempo que os trabalhos de auditoria, após a aprovação do PGA, e termina quando principia a redação do relatório final. Por conseguinte, engloba a execução dos procedimentos de auditoria destinados a recolher e analisar dados, a avaliação dos factos em função dos critérios previamente definidos, bem como a redação e a explicação das constatações de auditoria, processo que se representa em seguida em forma de gráfico.

O exame da auditoria efetua-se com base no planeamento da auditoria já realizado e nos documentos de planeamento elaborados nessa ocasião (PGA, plano de obtenção de provas e esquema do programa de auditoria). O plano deve ser respeitado na medida do possível no que se refere às atividades a realizar, aos recursos, ao calendário e à qualidade. Contudo, certas partes da auditoria poderão ter de ser reconsideradas na fase de exame, caso o auditor se depare com dificuldades na obtenção das provas. Em geral, a organização da auditoria deve igualmente satisfazer os requisitos de boa gestão dos projetos31

sendo essenciais a objetividade e o juízo profissional.

. É fundamental que os auditores analisem sob diversas perspetivas a atividade

auditada e tenham uma atitude imparcial face às informações apresentadas, demonstrando ao mesmo tempo abertura de espírito quanto a opiniões e argumentos diferentes.

É especialmente necessário um juízo profissional adequado para avaliar se a quantidade e qualidade das provas permitirão tirar conclusões válidas no que respeita às questões de auditoria, bem como para determinar a importância das constatações de auditoria.

31 Normas de auditoria ISSAI 300, ponto 37, ISSAI 3000, pontos 96-97 e ISSAI 3200 sobre a boa gestão dos projetos e apresentação do

plano aos supervisores e à gestão da ISC, pontos 56-60.


4.2 OBTENÇÃO DE PROVAS DE AUDITORIA SUFICIENTES, PERTINENTES E FIÁVEIS 4.2.1 Objetivo e método da fase de exame

Procura de provas O objetivo da fase de exame consiste em reunir provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis que permitam ao auditor responder às questões de auditoria e fundamentar todas as observações formuladas no relatório de auditoria.

para chegar a constatações de auditoria

Na fase de exame, os procedimentos de auditoria são executados para recolher e analisar dados; as provas ou factos daí resultantes ("o que é") são avaliados em função dos critérios de auditoria previamente definidos ("o que deve ser") para deduzir constatações de auditoria, sendo determinadas as suas causas e efeitos. As constatações de auditoria são então as provas comparadas com as normas (expressas sob a forma de uma questão ou critério de auditoria) e a respetiva análise. As constatações são comunicadas à entidade auditada, que deve responder por escrito indicando se está de acordo ou os motivos do seu desacordo.

Os trabalhos de auditoria comportam uma fase analítica e uma fase de comunicação. O processo analítico refere-se à recolha, análise e avaliação dos dados, ao passo que o processo de comunicação, iniciado no momento em que a auditoria é apresentada pela primeira vez à entidade auditada, prossegue à medida que são avaliadas as diferentes constatações, argumentos e perspetivas que surgem no decurso da auditoria.

4.2.2 Natureza das provas nas auditorias de resultados

Como mostra o gráfico seguinte, os dados, as informações e as provas de auditoria estão inter-relacionados:

GRÁFICO: Dos dados às provas de auditoria

A natureza das provas varia, sendo geralmente persuasiva.

A natureza das provas de auditoria necessárias é exclusivamente ditada pelo tema e pelas questões de auditoria, que podem variar significativamente nas auditorias de resultados. Além disso, este tipo de auditorias baseia-se mais num juízo pessoal, com o resultado de as provas de auditoria serem geralmente de natureza mais persuasiva ("leva a concluir que...") do que conclusiva ("certo/errado"). A combinação destes fatores obriga os auditores a serem criativos e flexíveis na sua procura do tipo certo de provas.

PROVAS DE AUDITORIA

DADOSSe as provas foreminsuficientes,

recolher mais dados

utilizadas para fundamentar

um argumento

INFORMAÇÕES

compiladose analisados


Devem ser efetuadas avaliações exaustivas das necessidades de informação nas fases de planeamento e de exame para evitar que os auditores sejam inundados por uma quantidade excessiva de informações. Para além de facilitar a eliminação de pormenores secundários e abordagens irrelevantes, este procedimento contribuirá igualmente para selecionar e estruturar os dados recolhidos. Poderá ser útil organizar discussões prévias com peritos sobre a natureza dos dados a obter e a forma como serão analisados e interpretados pelo auditor, de modo a reduzir o risco de má interpretação e acelerar o processo.

4.2.3 Suficiência, pertinência e fiabilidade das provas

As provas devem fundamentar o conteúdo do relatório de auditoria

Devem obter-se provas suficientes, pertinentes e fiáveis para responder às questões de auditoria e fundamentar as constatações e conclusões, garantindo assim que o conteúdo do relatório resiste à análise crítica. Os aspetos quantitativos (suficiência) e qualitativos (pertinência e fiabilidade) das provas de auditoria devem ser analisados em conjunto, já que existe entre eles uma relação inversa. Se a qualidade das provas for elevada, menor será a quantidade necessária; uma grande quantidade pode por vezes ser persuasiva, ainda que a qualidade de algumas delas não seja elevada. Neste caso, é essencial exercer um juízo profissional, pois não existem orientações precisas para medir o grau de prova exigido.

e responder às exigências de quantidade e qualidade.

As provas de auditoria são suficientes quando a sua quantidade permite convencer uma pessoa sensata de que as constatações e conclusões de auditoria são válidas e de que as recomendações são adequadas. São pertinentes se estiverem clara e logicamente relacionadas com as questões, os critérios e as constatações da auditoria. São fiáveis se surgirem as mesmas constatações quando os testes forem repetidos por diversas vezes ou se as informações obtidas forem provenientes de fontes diferentes.

Condicionalismos práticos das provas

Embora os conceitos seguintes sejam frequentemente úteis na avaliação da qualidade das provas de auditoria, a sua aplicação prática pode deparar-se com certos condicionalismos:

• os originais têm mais valor do que fotocópias, faxes, etc.;

• as provas documentais são preferíveis às provas orais. Contudo, a correspondência, os memorandos e os relatórios podem estar incompletos, ser ambíguos ou mesmo incorretos, ao passo que as entrevistas podem permitir uma compreensão profunda não apenas dos factos, mas igualmente dos condicionalismos e do ambiente. Ainda assim, as provas provenientes de entrevistas precisam de ser corroboradas por outras fontes;

• as provas facultadas por terceiros são melhores do que as obtidas a partir da entidade auditada. Contudo, nas auditorias de resultados, pode ser difícil recorrer à confirmação por terceiros, já que as informações podem apenas estar disponíveis na entidade auditada. Além disso, a existência de controlos internos eficazes na entidade auditada pode melhorar a qualidade das informações obtidas;

• as provas resultantes da observação, inspeção e cálculo efetuados diretamente pelos auditores têm mais valor do que as provas obtidas indiretamente.


Ao avaliar a quantidade e a qualidade das provas de auditoria, o auditor deve ter em consideração os critérios seguintes:

Critérios que contribuem para determinar se as

provas são suficientes, pertinentes e fiáveis

finalidade das provas

as provas que fundamentam constatações de auditoria devem ser de qualidade superior à das informações de base apresentadas no relatório de auditoria

nível de materialidade dos

montantes em causa ou importância das constatações de auditoria

em geral, quanto maior for o nível de materialidade dos montantes ou a importância das constatações, maior deverá ser a qualidade das provas

grau de independência da fonte das provas

pode-se confiar mais nas provas que emanam de fontes independentes

custo da obtenção de provas suplementares em relação aos seus benefícios prováveis para sustentar

as constatações e conclusões

num dado momento, o custo de obtenção de mais provas será superior ao grau de persuasão acrescido do conjunto das provas

risco que implica a formulação de constatações incorretas ou de

conclusões inadequadas

quanto maior for o risco de ação judicial, de controvérsia ou de surpresa resultante da comunicação de uma constatação de auditoria, maior deverá ser a qualidade das provas

cuidado aplicado à recolha e análise dos dados

incluindo o nível das competências dos auditores nestes domínios

Nas auditorias de resultados, os factos importantes raramente são isolados,

englobando antes diversos elementos inter-relacionados. Ao avaliar a quantidade e a qualidade das provas, o auditor deve ter em consideração que a força probatória dos factos combinados pode ser tão ou mesmo mais importante do que a dos factos isolados.

Além disso, o auditor deve assegurar-se de que a quantidade e a qualidade das provas minimizam o risco de chegar a constatações, conclusões ou recomendações incorretas ou inadequadas. Se o processo de recolha de provas não conduzir à obtenção de provas suficientes, pertinentes e fiáveis, não se deverão formular constatações e conclusões de auditoria.


4.2.4 Fontes de provas

Fontes múltiplas fornecem provas melhores

Deve recorrer-se a fontes diferentes para reunir provas, de modo a confirmá-las, tornando assim as constatações de auditoria correspondentes mais fiáveis, e garantir que são tidas em conta perspetivas diferentes. Existem três grandes fontes de informação no contexto das auditorias de resultados:

Fontes

produzidas diretamente pelos

auditores

através de entrevistas, inquéritos por meio de questionários, grupos-alvo, inspeção ou observação diretas.

Os auditores podem determinar os métodos que forneçam a melhor qualidade de provas para uma dada auditoria. Contudo, a sua capacidade de conceber e aplicar os métodos determinarão a qualidade dessas provas.

facultadas pela entidade auditada

por exemplo, informações provenientes de bases de dados, documentos, fichas de atividades e dossiers (relatórios das estruturas de auditoria interna, avaliações do impacto ou avaliações ex post, etc.).

Os auditores devem determinar a fiabilidade dos dados que são importantes para as questões de auditoria analisando-os, confirmando-os, e ainda testando os controlos internos da entidade auditada relativos às informações, designadamente os controlos gerais e os controlos de aplicações referentes a dados processados por computador.

facultadas por terceiros

que podem ter sido verificadas por terceiros ou cuja qualidade é indiscutível, por exemplo, dados estatísticos nacionais.

O grau de utilização dessas informações como provas de auditoria depende da qualidade que lhes pode ser atribuída e da sua importância em relação às constatações de auditoria.


4.2.5 Tipos de provas

As provas de auditoria provenientes das fontes acima referidas dividem-se em quatro tipos - físicas, documentais, orais ou analíticas - e podem ser obtidas e documentadas do seguinte modo:

CONSIDERAÇÕES

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

PARA OBTENÇÃO DE PROVAS

DOCUMENTAÇÃO

FÍSICAS

Embora sejam geralmente as provas mais

persuasivas, o auditor deve ter

consciência de que a sua presença pode alterar o procedimento

normal, reduzindo assim a qualidade

das provas.

Inspeção ou observação direta de pessoas, bens

ou acontecimentos.

Notas, fotografias, gráficos, mapas,

desenhos, amostras ou documentos audiovisuais.

DOCUMENTAIS

Estas provas podem existir em formato eletrónico

ou em papel. Contudo, as

informações úteis podem nem sempre

estar documentadas, devendo assim

recorrer-se também a outros métodos.

Exame de documentos,

relatórios, manuais, publicações, pesquisas na

Internet, inquéritos pelo correio ou em

linha.

Relatórios de gestão do

desempenho, políticas e

procedimentos, descrições dos

sistemas, cartas, contratos,

resultados de inquéritos.

ORAIS

As provas orais são, em geral,

importantes nas auditorias de

resultados, já que as informações

obtidas desta forma são recentes e

podem não estar disponíveis de outro

modo. Contudo, para serem usadas como provas, estas

informações e declarações devem

ser confirmadas.

Pedidos de informação ou entrevistas ao

pessoal da entidade auditada ou a grupos-alvo

externos, a grupos de peritos.

Síntese das informações obtidas

através destes métodos.

ANALÍTICAS

O auditor deve obter estas provas exercendo um juízo

profissional para avaliar as provas

físicas, documentais e

orais.

Análise através do raciocínio,

reclassificação, cálculo e

comparação.

Síntese dos dados analíticos, incluindo análise de rácios,

análise de regressões, avaliação

comparativa (benchmarking) e

codificação.


Combinar tipos diferentes de provas para uma argumentação

mais persuasiva

O emprego de vários destes métodos para obtenção de provas de auditoria permite reforçar consideravelmente a qualidade das mesmas. Deve ser utilizada uma gama variada de métodos, desde que sejam compatíveis com as questões e o assunto da auditoria, sem esquecer os aspetos relacionados com o custo e o tempo.

4.3 RECOLHA E ANÁLISE DE DADOS 4.3.1 Objetivo e método da recolha e análise de dados32

Embora a análise de dados seja, na cronologia deste processo, posterior à sua recolha, os auditores devem saber que técnicas de análise utilizarão antes de conceber a estratégia de recolha, por exemplo, ao recorrerem a inquéritos. Caso contrário, podem chegar à conclusão de que os dados recolhidos não podem ser analisados. As técnicas de análise a empregar podem ser quantitativas (por exemplo, análise de tendências ou análise de regressões) ou qualitativas (por exemplo, análise e interpretação de entrevistas ou documentos).

Compreender, avaliar, documentar

Os dados quantitativos e qualitativos podem ser recolhidos para fins diferentes, seja para conhecer melhor o tema da auditoria, para avaliar e medir os resultados ou para documentar erros ou problemas já conhecidos (por exemplo, desde a fase de planeamento).

A natureza da recolha de dados evolui geralmente à medida que a auditoria avança. Inicialmente, na fase de planeamento por exemplo, o auditor está interessado em informações mais gerais, mas à medida que os trabalhos de auditoria progridem, os dados necessários serão mais específicos.

Avaliar o sistema de controlo interno

Antes de recolher os dados, deve proceder-se a uma avaliação geral do sistema de controlo interno, incluindo o sistema informático, para determinar os riscos que poderão comprometer a integridade dos dados.

4.3.2 Processo de recolha de dados

Processo iterativo,

A obtenção de provas segue um processo decisório iterativo, em que os auditores recolhem dados, examinam a sua exaustividade e adequação, procedem à sua análise e decidem se são necessárias provas suplementares.

em que os métodos são determinados pelo tema e questões

de auditoria

Existe uma multiplicidade de métodos de recolha de dados (ver Anexo I), que vai dos métodos que permitem dar uma visão global de uma situação ou população (por exemplo, inquéritos) até à análise minuciosa de um pequeno número de elementos (por exemplo, estudos de casos), passando por outros métodos como entrevistas, exames documentais ou estudo de grupos-alvo. Os métodos a utilizar numa dada auditoria de resultados dependerão do tema da auditoria, das questões abordadas e ainda dos recursos e do tempo disponíveis.

e que recorre a técnicas de auditoria assistidas por

computador quando possível.

Os auditores são incentivados a recorrer a técnicas de auditoria assistidas por computador para a obtenção e análise das provas sempre que a sua utilização possa aumentar a eficiência da auditoria.

32 Ver as linhas diretrizes relativas aos diferentes métodos de recolha e de análise de dados (Intranet DQC).


4.3.3 Utilização dos trabalhos de terceiros

A utilizar apenas se relevantes, Sempre que possível, os auditores podem basear-se nos trabalhos de terceiros, quando estes forem relevantes para as questões de auditoria. Podem utilizar os dados e as constatações provenientes do Serviço de Auditoria Interna (SAI) da Comissão, bem como dos relatórios de avaliação desta instituição.

Quando o TCE recorre aos trabalhos de terceiros (auditores ou peritos), deve informá-los das suas normas deontológicas e procedimentos de controlo de qualidade, bem como procurar obter confirmação de que dispõem de um sistema de controlo da qualidade eficaz. Deve igualmente verificar se dispõem das competências necessárias para a realização do trabalho e certificar-se de que estão sujeitos a disposições de confidencialidade adequadas.

avaliados e corroborados.

Quando se utilizam os trabalhos dos auditores internos ou dos avaliadores para fundamentar determinadas constatações de auditoria, aqueles em que os auditores pretendem basear-se devem ser avaliados e corroborados para determinar se cumprem as normas em termos de suficiência, pertinência e fiabilidade das provas de auditoria. Para o efeito, pode avaliar-se a reputação, as qualificações e a independência dos responsáveis pela execução desses trabalhos, bem como analisar os seus relatórios e papéis de trabalho. A natureza e alcance desta análise dependem da importância dos trabalhos para as questões de auditoria e em que medida os auditores se irão basear neles33

. Quando esses elementos são incluídos no relatório de auditoria, a fonte das constatações deve ser indicada.

Além disso, podem contratar-se peritos externos para efetuar trabalhos técnicos que estão fora da esfera de competências do auditor ou que os peritos podem executar de forma mais económica. Devem respeitar-se as regras aplicáveis à contratação desses peritos; designadamente deve avaliar-se a sua independência, objetividade e competência profissional antes da contratação, garantir a adequação do mandato e do âmbito dos trabalhos a realizar, bem como avaliar e corroborar os trabalhos específicos em que os auditores se pretendem basear como provas de auditoria. Um diálogo contínuo com o perito no decurso dos seus trabalhos permite que o auditor se mantenha permanentemente informado de quaisquer questões que vão surgindo.

4.3.4 Recolha de dados e ética Durante os trabalhos de auditoria, o auditor pode obter ou encontrar

informações sensíveis. Essas informações devem ser tratadas de maneira confidencial, devendo respeitar-se as regras em matéria de proteção dos dados.

33 Ver as linhas diretrizes relativas à avaliação (Intranet DQC) para mais informações.


Os auditores devem discutir entre si e estar atentos a situações, insuficiências do controlo, erros e operações ou resultados pouco comuns que possam indiciar atos ilegais ou abusos, como fraude, procedimento incorreto, corrupção ou irregularidades. Ao aplicar procedimentos de avaliação dos riscos e atividades relacionadas, devem determinar de que forma e onde pode surgir a fraude, bem como em que medida esses atos afetam os resultados da auditoria34

O auditor deve manter uma mente inquisitiva e uma atitude de ceticismo profissional. Não obstante a sua experiência passada quanto à honestidade e integridade da gestão da entidade, o auditor deve reconhecer que pode existir uma situação de irregularidade ou fraude. No planeamento da auditoria, devem prever-se tempo e recursos para imprevistos.

. Caso tal suceda, devem aplicar-se os procedimentos normais do Tribunal em matéria de irregularidades e fraudes.

4.3.5 Análise de dados

Prever tempo para a análise,

Os dados devem ser analisados para explicar o que foi observado e estabelecer a relação entre causa e efeito. Os auditores devem estar conscientes de que a recolha de dados apenas será útil se estes puderem ser corretamente analisados. Por conseguinte, é necessário reservar o tempo e os recursos necessários para a análise dos dados e a avaliação dos resultados. Frequentemente, uma parte essencial dessa análise é efetuada recorrendo a técnicas de auditoria assistidas por computador.

utilizando diversas técnicas disponíveis.

Por "análise de dados" entende-se geralmente tanto a compilação (codificação e tabulação) como a análise dos dados propriamente ditos. A análise de dados, quer seja quantitativa ou qualitativa, implica o exame dos resultados através de perspetivas diferentes ou tendo em conta outros dados. A análise quantitativa pode empregar técnicas simples (por exemplo, análise de frequências) ou mais sofisticadas (por exemplo, análise de tendências, de regressões ou da variância) - ver Anexo II. Pode recorrer-se à análise qualitativa para analisar e interpretar entrevistas ou documentos, ou ainda para selecionar elementos descritivos que podem ser utilizados no relatório de auditoria.

A última fase da análise de dados consiste em reunir os resultados provenientes das diferentes fontes, por exemplo, combinando os resultados de inquéritos com os de estudos de casos. Não existe um método geral para efetuar esta operação, mas normalmente é necessário ponderar os argumentos e, se for caso disso, consultar peritos.

4.4 DEDUÇÃO DE CONSTATAÇÕES DE AUDITORIA VÁLIDAS 4.4.1 Necessidade de uma base sólida

Avaliar as provas com base em critérios

O auditor utiliza as informações recolhidas para proceder a uma avaliação objetiva do desempenho real com base nos critérios de auditoria. Se o desempenho não corresponder aos critérios, é necessária uma investigação suplementar para obter a garantia de que todas as constatações e as conclusões de auditoria que delas resultam são significativas, justas e bem fundadas.

34 Norma de auditoria ISSAI 1240 (ISA 240, pontos 15-24).


e compreender as deficiências.

Poderá ser necessário obter provas suplementares ou discutir a questão com a gestão da entidade auditada para determinar se a deficiência é um caso isolado ou constitui um problema sistemático, encontrar a causa da deficiência, determinar se o problema pode ser solucionado pela entidade auditada ou se está fora do seu controlo e avaliar o seu efeito potencial. Em muitos casos, os efeitos de uma constatação podem ser quantificáveis, por exemplo, recursos ou processos onerosos, instalações improdutivas, atrasos, etc. Contudo, os efeitos qualitativos, como os evidenciados por falta de controlo, más decisões ou falta de interesse pelo serviço, são igualmente significativos e devem ser tidos em consideração.

Os auditores devem manter um diálogo ativo com a entidade auditada e debater com esta as eventuais constatações de auditoria à medida que vão surgindo. Um exame construtivo das constatações iniciais com a entidade auditada contribui para determinar a quantidade e a qualidade das provas.

4.4.2 Redação das constatações de auditoria

Quadro lógico e claro,

As constatações devem ser apresentadas num quadro lógico e claro para facilitar a compreensão dos critérios de auditoria aplicados, dos factos comprovados pelas provas, bem como da análise, pelo auditor, da natureza, importância e causas do problema ou de um desempenho superior ao esperado. O impacto em termos de economia, eficiência e/ou eficácia deve ser igualmente tido em consideração, pois permite demonstrar a necessidade de medidas corretivas.

Ao formular as suas constatações, o auditor deve avaliar o grau de confiança que lhes pode atribuir, em função da solidez das provas. Esta avaliação deve refletir-se com clareza na redação da constatação, pelo emprego de expressões como "em geral", "frequentemente".

As auditorias de resultados devem prioritariamente dar uma visão equilibrada do tema, apresentando não apenas deficiências mas também, quando for o caso, constatações positivas e indicando boas práticas. De um modo geral, pretende-se que as constatações de auditoria sejam formuladas de um modo construtivo e equilibrado.

com constatações construtivas e equilibradas.

Além disso, o auditor deve determinar em que medida a gestão da entidade auditada está consciente do problema. Se for o caso e já estiverem a ser tomadas medidas corretivas, o facto deve ser registado e tido em consideração quando da elaboração do relatório.


4.5 COMUNICAÇÃO DAS CONSTATAÇÕES DE AUDITORIA

Como mencionado na secção 2.4.8, o processo de comunicação entre o auditor e a entidade auditada tem início na fase de planeamento da auditoria e continua ao longo de toda a auditoria, através de um processo construtivo de interação, à medida que as várias constatações, argumentos e perspetivas forem sendo avaliados. Além disso, como referido na secção anterior, o auditor deve dar a conhecer à entidade auditada as constatações preliminares de auditoria, para determinar e verificar se já foram tomadas medidas corretivas e, em caso afirmativo, ter esse facto em consideração para efeitos de elaboração do relatório. A comunicação das observações preliminares (normas, factos e análise) proporciona ainda a confirmação da exatidão dos factos e das constatações. Esta confirmação (por exemplo, pelas autoridades do Estado-Membro) pode fornecer provas de auditoria ou informações suplementares que não estavam disponíveis ou cujo significado não tinha sido compreendido durante a visita de auditoria. As constatações de auditoria preliminares devem ser apreciadas tendo em conta as respostas da entidade auditada. Os resultados desta comunicação e confirmação devem ser documentados como parte do processo de auditoria.

Em princípio, não deve subsistir qualquer desacordo quanto ao conteúdo factual no final deste processo. Além disso, as questões suscetíveis de serem contestadas posteriormente no procedimento contraditório com a Comissão devem ser devidamente identificadas e cuidadosamente analisadas. As diferenças de pontos de vista em relação aos critérios de auditoria aplicados ou à análise efetuada têm de ser examinadas com cuidado, devendo as constatações de auditoria definitivas indicar sempre os motivos pelos quais os argumentos da entidade auditada não foram aceites. Apenas as constatações que foram comunicadas à entidade auditada devem constar do relatório final.

4.6 DOCUMENTAÇÃO DA AUDITORIA 4.6.1 Objetivo e método

Permite compreender as provas,

Um dos princípios orientadores em matéria de documentação das provas de auditoria é que esta deve permitir que um auditor experiente, que não tenha qualquer relação anterior com a auditoria, distinga e compreenda as provas que fundamentam os juízos e as conclusões significativos dos auditores. Todos os trabalhos de auditoria devem ser documentados em ASSYST.

Uma boa documentação das provas é essencial e deve ser concluída antes do apuramento das constatações de auditoria, contribuindo assim para garantir que as constatações se baseiam nas provas de auditoria. Os dossiers de auditoria e os papéis de trabalho devem conter informações sobre o método adotado e o trabalho desenvolvido para responder às questões de auditoria e ter uma estrutura lógica para permitir um acesso fácil às provas. Os dossiers não devem conter documentos irrelevantes ou desnecessários.


fundamenta o conteúdo do relatório

Uma boa documentação das provas de auditoria contribui para garantir que:

• as constatações de auditoria e o projeto de relatório final estão bem fundamentados (o que é particularmente importante no procedimento contraditório);

• as constatações, conclusões e recomendações podem ser explicadas;

• o controlo de qualidade foi bem assegurado durante a auditoria e na perspetiva de revisões posteriores (garantia de qualidade, avaliação pelos pares).

e inclui, se for caso disso, as atas das reuniões.

O auditor deve elaborar atas de todas as reuniões em que participam pessoas da entidade auditada e nas quais pretende basear-se para efeitos de prova. Cabe ao auditor decidir se a ata de uma determinada reunião deve ser assinada pela entidade auditada, para reforçar o seu valor probatório, bem como o grau de pormenor da ata. Em muitos casos, basta uma simples nota com a síntese dos principais pontos de várias reuniões. Contudo, recomenda-se que, no início da auditoria, o auditor informe a entidade auditada de que as atas de certas reuniões poderão ser utilizadas como provas de auditoria e que, nesses casos, será necessária a aprovação das atas pela entidade auditada.

4.6.2 Sistema de referenciação dos documentos de auditoria

Relaciona os trabalhos com as constatações

Como a maioria das auditorias de resultados produz uma quantidade considerável de provas em papel, é importante que o auditor disponha de um sistema de referenciação dos documentos que relacione os trabalhos efetuados com as constatações que daí resultam. Deve existir uma pista de provas simples. O elemento fundamental desta pista consiste em referências cruzadas entre as constatações de auditoria e as provas, antes de ser apresentada ao revisor/responsável pela aprovação. Este elemento pode ser completado por uma breve síntese que indique a metodologia de auditoria aplicada, a natureza e a extensão das provas recolhidas, bem como as análises a que foram submetidas. Esta síntese pode assumir a forma de matriz, articulada em função de cada uma das principais constatações.

Os documentos fundamentais devem ser registados e devem ser inseridas referências cruzadas. Nestes documentos incluem-se decisões importantes que influenciam os trabalhos de auditoria e a sua gestão, a principal correspondência e outros contactos com a entidade auditada, os elementos essenciais das provas, suas fontes e análise efetuada, bem como as provas de revisões por parte dos supervisores.


4.7 GESTÃO DA AUDITORIA E DISPOSIÇÕES RELATIVAS AO CONTROLO DE QUALIDADE 4.7.1 Gestão da auditoria, incluindo supervisão e revisão

Os responsáveis pela auditoria e o responsável de tarefa devem garantir que:

• os trabalhos de auditoria são devidamente supervisionados;

• os trabalhos de auditoria têm a qualidade exigida e estão bem documentados;

• o progresso dos trabalhos é comparado regularmente com o calendário previsto e os recursos atribuídos;

• caso necessário, são tomadas oportunamente medidas corretivas. É igualmente fundamental que estejam atentos à evolução da situação (por

exemplo, nova legislação ou proposta de reforma importante) a fim de proceder a uma reavaliação crítica da pertinência da auditoria, da validade do método adotado e, em certas circunstâncias, do interesse em prosseguir com a auditoria.

Os agentes devem ser devidamente supervisionados.

A supervisão implica não perder de vista o trabalho desenvolvido pela equipa afetada à auditoria, para garantir que se encontram respostas para as questões de auditoria. A supervisão consiste designadamente em dar orientações suficientes aos elementos da equipa, em estar informado dos problemas importantes encontrados e em rever os trabalhos realizados. Com uma equipa experiente, os supervisores podem definir o âmbito dos trabalhos e deixá-la ocupar-se dos pormenores. Com uma equipa menos experiente, os supervisores terão de especificar os procedimentos de auditoria a aplicar, bem como as técnicas de recolha e análise dos dados.

Acompanhar a vários níveis

O acompanhamento da auditoria deve ser assegurado de forma contínua para garantir, na medida do possível, que os trabalhos de auditoria são completados nos prazos previstos e com os recursos atribuídos. O responsável de tarefa e o Membro responsável efetuam esse acompanhamento de forma aprofundada utilizando a ferramenta de gestão da auditoria (Audit Management System, AMS). A Câmara de Auditoria desempenha igualmente uma função no acompanhamento do desempenho.

Tomar medidas corretivas São tomadas medidas corretivas quando o acompanhamento revela que os trabalhos de auditoria não têm a qualidade exigida ou que poderão não ser concluídos de acordo com o calendário fixado e com os recursos atribuídos.

Capítulo 4: Fase de exame – Anexo I - página 74

ANEXO I: MÉTODOS DE RECOLHA E DE ANÁLISE DE DADOS

Métodos de recolha de dados Métodos de análise de dados

Entrevistas Análise de rácios

Estudo de casos Análise de frequências

Inquéritos Análise de regressões

Exame documental Análise comparativa

Grupos-alvo Codificação e abstração

Avaliação comparativa (benchmarking) Análise da variância

Inspeção Análise de tendências

Observação

Pedidos de informação

Capítulo 5: Fase de elaboração de relatórios – página 75


CAPÍTULO 5 FASE DE ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS



Introdução geral






5.1 Introdução 5.2 Qualidade do relatório Objetivos Completos Claros Convincentes Relevantes Exatos Construtivos Concisos 5.3 Planeamento do relatório 5.3.1 Ter em conta os destinatários 5.3.2 Método de planeamento do relatório 5.3.3 Elaborar um plano de redação 5.4 Redação do relatório 5.4.1 Método de redação do relatório 5.4.2 Estrutura e apresentação Síntese Introdução Âmbito e método da auditoria Observações Conclusões e recomendações 5.4.3 Lógica e raciocínio Incidência nas questões de auditoria Utilização de exemplos Designação de terceiros nos relatórios do TCE 5.4.4 Tipos de informações e de dados a incluir 5.4.5 Estilo 5.4.6 Utilização de informações não textuais Quadros, diagramas e gráficos Mapas e imagens Números e percentagens 5.5 Revisão do relatório 5.6 Validação do relatório 5.7 Divulgação do relatório 5.8 Acompanhamento do relatório 5.8.1 Acompanhamento das recomendações e constatações do relatório 5.8.2 Acompanhamento da forma como o relatório de auditoria foi recebido

Capítulo 5: Fase de elaboração de relatórios - página 76

5.1 INTRODUÇÃO

A fase de elaboração do relatório de uma auditoria de resultados começa com a redação das observações preliminares e termina, normalmente, com a publicação de um relatório especial35 ou, por vezes, com uma carta do Presidente36. Assim, inclui a redação, a aprovação das observações preliminares pela Câmara de Auditoria, o procedimento contraditório com a Comissão, a adoção do relatório final pela Câmara, a tradução, a apresentação à autoridade de quitação37

Uma comunicação eficaz

e a publicação. Apresenta-se em seguida graficamente a fase de elaboração de um relatório.

O objetivo de um relatório especial é comunicar os resultados da auditoria à autoridade de quitação, à entidade auditada e ao grande público. A característica principal de um relatório de boa qualidade é uma comunicação eficaz, devendo o relatório definir de forma clara e objetiva as principais constatações e conclusões relativas às questões de auditoria, para permitir ao leitor perceber o que foi feito, como e porquê, e para formular recomendações práticas. Note-se que as questões de auditoria apresentadas no relatório especial devem ser as que dão origem às conclusões do relatório. Não têm de ser exatamente as questões de auditoria originais, definidas no PGA38

que produz alterações

. A publicação contribui para que o trabalho do TCE resulte em alterações reais

e assegura a transparência em matéria de gestão dos fundos da UE. No domínio da auditoria de resultados, a reputação e credibilidade do TCE conseguem-se, em grande medida, através da publicação de relatórios especiais claros, úteis e oportunos, que contribuem para melhorar a economia, a eficiência e a eficácia das despesas da UE. Sendo os relatórios do TCE lidos pelas Instituições Europeias e pelo grande público, através da imprensa, servem de base para as autoridades legislativa e orçamental, bem como o público em geral, apreciarem o trabalho do TCE.

com base numa auditoria de qualidade.

O relatório é o produto final de todo o processo de auditoria. Uma auditoria devidamente concebida e realizada está na base de um relatório de qualidade, pelo contrário é pouco provável que uma auditoria fraca tenha como resultado um bom relatório.

35 Um relatório especial é o meio de informação geralmente utilizado para comunicar os resultados destas auditorias. 36 Uma carta do Presidente é constituída pelo relatório, acompanhado de uma carta, que é enviada à entidade auditada, pelo Presidente do

Tribunal. Não é necessariamente traduzida nem publicada. O Tribunal decide, caso a caso, da publicação de uma carta do Presidente. 37 O Parlamento Europeu, através da sua Comissão do Controlo Orçamental - a CONT. Os relatórios especiais são igualmente apresentados

à Comissão dos Orçamentos, podendo ser apresentados a outras comissões ou comités especializados do Conselho e do Parlamento Europeu.

38 Os trabalhos de auditoria são efetuados com vista a dar resposta às questões de auditoria apresentadas no PGA. Porém, frequentemente essas questões não constituem a base mais adequada para apresentar as conclusões do Tribunal num relatório especial. Nessas circunstâncias, para efeitos da comunicação em relatórios especiais, as equipas de auditoria não são obrigadas a respeitar escrupulosamente as questões definidas no PGA.


5.2 QUALIDADE DO RELATÓRIO Com base nas Normas de Auditoria da INTOSAI, nas suas linhas diretrizes

para a auditoria de resultados (bem como nas orientações de auditoria em matéria de redação de relatórios), os relatórios do TCE devem ser objetivos, completos, claros, convincentes, relevantes, exatos, construtivos e concisos. É necessário um sistema eficaz de controlo da qualidade para garantir que os relatórios apresentam estas características, como se indica em seguida.

Objetivos

Equilibrados, neutros e justos

Os relatórios de auditoria devem ser redigidos de um ponto de vista independente e imparcial, sendo os resultados reais avaliados em função de critérios objetivos (e de preferência definidos de mútuo acordo). O relatório deve ter um conteúdo equilibrado e um tom neutro, ser justo e não induzir em erro, contextualizando os resultados da auditoria.

Um relatório objetivo reconhece devidamente os aspetos positivos do desempenho, sendo representativo das constatações reais, não acentuando nem exagerando as insuficiências detetadas. As interpretações devem basear-se no conhecimento e na compreensão dos factos e do seu contexto, o que pode contribuir para uma melhor aceitação do relatório por parte da entidade auditada.

Completos

Todas as informações relevantes

Este aspeto exige que o relatório contenha todas as informações e os argumentos necessários para responder às questões de auditoria formuladas e para permitir uma compreensão suficiente e correta dos factos mencionados e do respetivo contexto. A relação entre as questões de auditoria, os critérios, as observações e as conclusões deve seguir uma lógica que facilite a compreensão, estabelecendo uma ligação clara entre as constatações, as conclusões e as recomendações.

Claros

Mensagem clara

Por clareza entende-se que o relatório seja fácil de ler e compreender, utilize uma linguagem simples e não técnica sempre que possível, explique os acrónimos e os eventuais termos técnicos que se revelem necessários e evite a ambiguidade. As mensagens principais devem ser claras, relevantes, fáceis de identificar ("clareza da mensagem") e não suscitarem mal-entendidos.

Fácil de compreender

A organização lógica das informações, bem como a exatidão ao apresentar os factos e formular as conclusões, são essenciais para a clareza e a compreensão. A utilização eficaz de títulos e de rubricas facilita a leitura e a compreensão do relatório. Para aumentar a probabilidade de os relatórios do TCE serem facilmente identificados por motores de busca da Internet, aumentando assim a sua visibilidade e impacto, todos os relatórios devem incluir, sempre que possível, as palavras "Europa" ou "europeu/europeia" nos seus títulos. Podem ser utilizados auxílios visuais (como imagens, gráficos, diagramas e mapas) para ilustrar e resumir informações complexas. Alguns exemplos bem selecionados contribuem igualmente para a clareza do texto.


Convincentes

Convencer o leitor sobre o conteúdo

É imperativo que os resultados da auditoria deem uma resposta às questões de auditoria formuladas; que as observações sejam apresentadas de forma persuasiva e apoiadas por informações e explicações suficientes que permitam ao leitor perceber o seu âmbito e significado; e que as conclusões e recomendações derivem de forma lógica dos factos e argumentos apresentados. As informações dadas devem convencer o leitor da validade das constatações, do caráter razoável das conclusões e dos benefícios de pôr em prática as recomendações.

Para desenvolver um argumento lógico e convincente, uma possibilidade é utilizar a lógica indutiva. Este método relaciona as constatações com as recomendações, perguntando por que motivo se faz uma recomendação, como demonstrado em seguida:

Recomendação Constatações relacionadas

Necessitamos de janelas reforçadas e

herméticas PORQUÊ?

- Ouve-se o barulho exterior com as janelas fechadas

- Entram correntes de ar no gabinete com as janelas fechadas

- Entra fumo no gabinete com as janelas fechadas

Relevantes

Oportunos e com valor acrescentado

O conteúdo do relatório deve estar relacionado com as questões de auditoria formuladas, ser importante e de interesse para os leitores e trazer valor acrescentado, por exemplo, oferecendo novos elementos sobre o assunto abordado. Um aspeto importante da relevância é o momento escolhido para o relatório: para ser o mais útil possível e contribuir para a mudança, o relatório de auditoria deve apresentar oportunamente informações relevantes e atualizadas para dar resposta às necessidades dos utilizadores. Os auditores devem planear a publicação em tempo útil do relatório e efetuar a auditoria tendo em conta este aspeto.

Exatos

As provas devem ser exatas.

As provas expostas devem ser verídicas e todas as constatações corretamente apresentadas. Na verdade, é necessário garantir ao leitor que os elementos enunciados são credíveis e fiáveis, pois uma inexatidão pode lançar dúvidas sobre a validade e a credibilidade de todo o relatório e desviar a atenção da sua essência. Além disso, as inexatidões podem prejudicar a credibilidade do TCE e diminuir o impacto dos seus relatórios.

Construtivos

Ajudar e encorajar

O relatório deve ajudar a gestão a ultrapassar ou evitar problemas no futuro, identificando de forma clara os responsáveis pelas insuficiências detetadas e fazendo recomendações práticas com vista a uma melhoria. Não se deve criticar a gestão por assuntos que ultrapassam o seu controlo. Uma apresentação equilibrada, em que os aspetos positivos do desempenho são devidamente reconhecidos, pode contribuir para uma melhor aceitação do relatório por parte da entidade auditada.


Concisos

Tamanho estritamente necessário

O relatório não deve ser mais longo do que o necessário para transmitir e fundamentar a mensagem. Os pormenores e as constatações irrelevantes podem prejudicar o relatório, ocultar a verdadeira mensagem e confundir ou distrair o leitor. Os relatórios especiais que sejam tão concisos quanto o assunto permitir têm provavelmente um maior impacto.

5.3 PLANEAMENTO DO RELATÓRIO 5.3.1 Ter em conta os destinatários

Os relatórios do TCE têm vários destinatários, como a autoridade de quitação, a entidade auditada39

Autoridade de quitação

e o público em geral. A autoridade de quitação - o Parlamento Europeu agindo por recomendação

do Conselho - é um grupo-alvo essencial, que utiliza os relatórios do TCE de uma forma direta e prática para avaliar a gestão financeira, apoiar as suas decisões de quitação e formular observações e pedidos.

Entidades auditadas As entidades auditadas gerem o orçamento e são especialistas neste domínio. Uma vez que as constatações pormenorizadas já devem ter sido comunicadas à entidade auditada durante o processo de auditoria, o relatório pode centrar-se nas constatações gerais e nas principais mensagens.

Cidadãos europeus Os cidadãos da União têm acesso aos relatórios do TCE, principalmente graças à cobertura mediática que estes recebem. Este grupo-alvo raramente é perito no domínio da auditoria.

Para responder às necessidades dos destinatários, os relatórios devem ser redigidos tendo em conta um leitor interessado mas não especialista, que não esteja necessariamente familiarizado com o contexto da UE ou da auditoria. Esta prática permite evitar o sensacionalismo e as explicações demasiado pormenorizadas de factos fundamentais, mas exige que o texto seja apresentado de uma forma interessante e que o contexto e o impacto das constatações sejam descritos de forma clara.

5.3.2 Método de planeamento do relatório O relatório deve começar a ser planeado em simultâneo com a auditoria. As

questões de auditoria devem ser formuladas de modo a facilitar a elaboração de um relatório relevante e de interesse. Em geral, na fase de planeamento, o auditor já terá uma ideia da estrutura e do conteúdo do relatório.

Esboço do relatório numa fase inicial da auditoria

No âmbito da auditoria de resultados, uma boa regra é conceber, numa fase inicial da auditoria, um esboço do relatório baseado nas questões de auditoria, que identifique as principais constatações e as conclusões provisórias. Este esboço, normalmente elaborado pelo responsável de tarefa, deve ser revisto periodicamente durante a auditoria.

39 Normalmente uma instituição, agência ou organismo europeus e não beneficiários individuais ou Estados-Membros.


que é apresentado no relatório sobre a evolução da auditoria.

No âmbito do acompanhamento das auditorias efetuado pela Câmara de Auditoria, deve ser preparado um relatório sobre a evolução da auditoria, previsto no PGA, em geral pelo responsável de tarefa, que é apresentado a essa Câmara. Este relatório deve indicar, quando possível, as principais observações e conclusões já resultantes da auditoria e incluir um esboço do relatório final. Este processo pode implicar um exame crítico das questões de auditoria que deram origem a conclusões, bem como dos trabalhos realizados, das constatações, das conclusões e da forma de transmitir as principais mensagens.

5.3.3 Elaborar um plano de redação

Depois de terminar a auditoria, elaborar um plano de redação

As equipas de auditoria devem realizar um exercício para "retirar conclusões" entre o fim dos trabalhos de auditoria e a redação do relatório40

Com base na sessão para retirar conclusões, o esboço do relatório deve ser desenvolvido num plano de redação mais pormenorizado. Este é, em geral, definido pelo responsável de tarefa, com base nas principais constatações e conclusões da auditoria. O plano define a estrutura do relatório, o tom e as mensagens principais, concentrando-se num número limitado de elementos importantes. Deve ser breve e específico.

.

concentrado nas mensagens principais

O plano de redação baseia-se nos trabalhos de auditoria empreendidos relativamente às questões de auditoria respondidas, nas provas obtidas, nas principais conclusões e na necessidade de apresentar ao leitor não especializado observações importantes da forma mais útil e relevante possível. O processo de planeamento do relatório permite assim identificar e eliminar as conclusões não fundamentadas. As mensagens principais devem ser explícitas, úteis e basear-se em provas. Deve igualmente considerar-se nesta fase a formulação de recomendações práticas e úteis.

e devidamente aprovado.

O responsável de tarefa e o Membro devem rever o plano de redação e aprová-lo, verificando se as observações e conclusões são significativas e se as provas que estão na base das observações, conclusões e recomendações são suficientes, pertinentes e fiáveis. A redação pormenorizada deve começar apenas depois da aprovação do plano de redação.

5.4 REDAÇÃO DO RELATÓRIO 5.4.1 Método de redação do relatório

Centrado em questões importantes e relevantes,

Um relatório de auditoria não é um registo de todas as constatações da auditoria; para isso existem os dossiers de auditoria, tanto informáticos como em papel. O relatório deve apresentar as observações e conclusões importantes e relevantes, estabelecendo uma ligação clara entre as duas, o que permite redigir o relatório de forma clara, concentrando-o nas mensagens principais e articulando-o em torno das questões de auditoria.


relativa à análise do tema e formulação de conclusões incluem orientações mais pormenorizadas sobre o processo (documento interno).


baseado no plano de redação,

O relatório completo deve seguir a estrutura do plano de redação, embora durante a redação em si possa ser necessário alterar esse plano. É de lembrar que o processo de escrita é iterativo, o que significa que se deve rever o projeto e efetuar alterações e melhorias.

Cabe ao responsável de tarefa assegurar a redação das observações preliminares e a introdução das alterações provenientes do Membro relator, dos Membros da Câmara e do Tribunal.

Antes de redigir as observações preliminares e para garantir que as constatações de auditoria têm a qualidade exigida, deve responder-se às questões que figuram nas listas de controlo que constam dos apêndices 1.2.(a)-(c) da parte relativa ao quadro da gestão da qualidade da auditoria do vademecum sobre procedimentos gerais de auditoria (Vademecum of General Audit Procedures – Audit Quality Management Frameqork – documentos internos).

e contendo referência às constatações de auditoria.

O projeto de observações preliminares deve ser acompanhado de um documento que cruze as referências de cada observação (por entidade auditada) com as correspondentes constatações de auditoria. Este documento permite à equipa de auditoria assegurar que todas as constatações decorrem diretamente das constatações de auditoria e é necessário para as reuniões preparatórias do procedimento contraditório.

5.4.2 Estrutura e apresentação

Os relatórios devem seguir uma estrutura normalizada, subdividida em cinco partes principais, indicadas em seguida, e estar articulados de forma a que o leitor possa seguir e compreender os argumentos apresentados. Em geral, isto significa estruturar o relatório em torno das questões de auditoria (ou das subquestões, caso tenha sido identificada uma única questão principal) para fornecer um fio condutor entre o objetivo, as observações e as conclusões da auditoria. Os argumentos devem estar encadeados de forma lógica, claramente assinalada através da utilização apropriada de rubricas e sub-rubricas.

As cinco partes principais dos relatórios de auditoria do TCE são as seguintes:

1. Síntese

2. Introdução

3. Âmbito e método da auditoria

4. Observações

5. Conclusões e recomendações

Síntese

Refletir o conteúdo do relatório,

A síntese é um dos elementos mais importantes de qualquer relatório, por ser o mais lido; além disso, constitui frequentemente a base para a nota de informação (comunicado de imprensa). É por conseguinte essencial que tenha o impacto desejado. A síntese deve refletir de forma exata e completa o conteúdo do relatório e orientar o leitor para o significado das questões de auditoria e respetivas respostas.


salientar as principais conclusões e recomendações,

As partes descritivas do relatório devem limitar-se ao mínimo necessário para compreender o texto. O âmbito e método da auditoria devem ser descritos apenas de forma sucinta, tal como as observações principais. Devem destacar-se as conclusões principais da auditoria e um esboço das recomendações. Para esse efeito, deve incluir expressões claras como "O objetivo da auditoria foi...", "A auditoria abrangeu o período...", "Na auditoria examinou-se..."; "A auditoria permitiu constatar..." e "Na auditoria recomenda-se...". É preferível que o texto não seja demasiado longo (cerca de 2 páginas). Um estilo fluente e legível atrai o leitor: para isso, devem evitar-se os parágrafos longos e, quando necessário, utilizar-se pontos (bullet points) para apresentar os argumentos.

e ser equilibrada.

Para evitar alterações desnecessárias e reduzir o risco de incoerência, é preferível elaborar a síntese apenas depois da redação e revisão das constatações e conclusões. Deve prestar-se especial atenção para que a síntese seja equilibrada e não saliente demasiado as constatações negativas.

Introdução A introdução do relatório define o contexto da auditoria, ajudando o leitor a

compreender tanto a auditoria como as observações. Inclui uma descrição do seu domínio, indicando:

Descrever o domínio de auditoria os objetivos da intervenção e as suas principais características;

os principais regulamentos;

as disposições orçamentais e respetivo impacto;

os principais sistemas e processos;

os tipos de projetos e/ou de programas financiados.

de forma sucinta.

A introdução não deve ser excessivamente longa nem pormenorizada. Deve conter uma declaração, mas não deve incluir observações de auditoria. Sempre que se considere útil apresentar detalhes suplementares, estes podem ser fornecidos num anexo, sendo possível indicar uma forma de o leitor obter informações complementares (por exemplo, referências da Internet).

Âmbito e método da auditoria

Essencial para compreender

A indicação do âmbito e do método da auditoria é essencial para o leitor saber o que esperar do relatório e, assim, a utilização que se pode dar aos resultados e às conclusões, bem como o respetivo grau de confiança. Leitores diferentes têm necessidades e expectativas diferentes. Os leitores de "primeira linha", como a autoridade de quitação e os meios de comunicação social, podem não passar da síntese. No entanto, leitores do mundo da auditoria e do meio académico apreciam geralmente um maior grau de pormenor, em especial no que diz respeito ao âmbito e à metodologia utilizados durante os trabalhos de auditoria que estão na base do relatório especial. Assim, esta secção do corpo principal do relatório deve definir os seguintes elementos, de forma concisa, evitando descrições desnecessárias: assunto, motivos, questões a responder, âmbito, critérios, bem como método da auditoria, fontes dos dados e eventuais limitações dos dados utilizados. Devem então incluir-se num anexo informações mais pormenorizadas.


o que a auditoria procurou alcançar.

Ao apresentar informações pormenorizadas, o texto deve concentrar-se no que a auditoria procurou alcançar e não simplesmente no que foi realizado. A definição do âmbito e do método da auditoria é particularmente importante nas auditorias de resultados, pois são muito mais variadas do que as auditorias financeiras.

Observações

Estruturadas com base nos objetivos da auditoria

A parte relativa às observações constitui o corpo principal do relatório, contendo as constatações e as provas de auditoria. Tanto quanto possível, as observações devem ser estruturadas com base nas questões de auditoria, constituindo o ponto de referência da auditoria e das suas conclusões. Esta abordagem permite lembrar o objetivo da auditoria ao leitor, que pode assim ter expectativas realistas relativamente ao relatório e contextualizar adequadamente as observações, conclusões e recomendações.

e do fio condutor da argumentação,

Contudo, neste quadro, é mais importante que os resultados sejam indicados de modo a ajudar o leitor a seguir o fio condutor da argumentação. Por exemplo, as observações podem ser mais compreensíveis para o leitor se forem apresentadas por fases de gestão (por exemplo, seleção e aprovação de projetos), e não por nível administrativo (por exemplo, Comissão, administração central do Estado-Membro, administração local do Estado-Membro).

Em geral, esta abordagem permite apresentar em conjunto observações relacionadas entre si (por exemplo, a execução das disposições da regulamentação) e evita a repetição do quadro regulamentar em cada nível, melhorando desta forma a clareza e o encadeamento dos argumentos.

Ao apresentar observações de auditoria, o leitor deve poder identificar facilmente os seguintes elementos:

identificando estes elementos.

norma referência pela qual a situação real foi julgada - disposições regulamentares, práticas correntes ou normas definidas pelos responsáveis ou pelo auditor

trabalhos realizados

o que foi examinado e porquê - âmbito e extensão dos testes

factos situação encontrada - incluindo a sua causa e importância - salientando a fonte e o alcance das provas

impacto e consequências

o que as constatações significam - incluindo o efeito no orçamento da UE - e motivo da sua importância.

Conclusões e recomendações41

Dar respostas claras às questões de auditoria.

O objetivo principal desta parte é dar respostas claras - as conclusões - às

questões de auditoria e formular as recomendações sobre as melhorias a efetuar. Assim, as conclusões, baseadas nas observações significativas, devem referir-se às questões de auditoria. As conclusões devem responder às questões colocadas e não se limitar a uma síntese das observações.

Formular recomendações para os problemas principais

O relatório deve incluir recomendações sobre possíveis alterações a efetuar para resolver as deficiências graves constatadas, nos casos em que as

41 Para mais informações, ver orientações adicionais sobre a redação das recomendações de auditoria no documento interno QA 012/16.


observações de auditoria demonstrem possibilidades de melhoria significativa das operações e do desempenho. Quando estão já a ser aplicadas medidas corretivas, é boa prática indicar este facto.

e às entidades auditadas corretas

A principal entidade auditada pelo TCE é a Comissão. No entanto, em especial no caso de auditorias relacionadas com a modalidade de gestão partilhada, sempre que seja adequado as recomendações podem ser dirigidas aos Estados-Membros (ou até a um Estado-Membro específico ou autoridade nacional – ver secção 3.2.3)42

que sejam práticas

. As recomendações devem ser feitas apenas quando a auditoria identifica

medidas corretivas práticas para as insuficiências detetadas. Devem decorrer da respetiva conclusão e designar claramente a que organismo compete dar-lhes seguimento. Embora indiquem as medidas a tomar, as recomendações não incluem planos de ação pormenorizados, que são da competência da gestão. Para serem construtivas, devem indicar os componentes principais das alterações necessárias.

e positivas.

As recomendações poderão obter um maior impacto se o seu tom e conteúdo forem positivos, estiverem orientadas para os resultados (dando algumas indicações sobre os efeitos desejados), tiverem em consideração os custos e forem discutidas e acordadas com a entidade auditada.

5.4.3 Lógica e raciocínio

Incidência nas questões de auditoria

Relatório sobre questões respondidas

As questões de auditoria são o elemento essencial do relatório, pois definem o objetivo da auditoria e constituem a base da estrutura das observações e das questões a que as conclusões darão resposta. Ajudam o leitor a compreender a auditoria e as suas constatações. O relatório deve apresentar as questões realmente respondidas, ou seja, aquelas relativamente às quais se formularam conclusões, e não aquelas inicialmente aprovadas no PGA mas que não obtiveram resposta.

Os auditores devem referir todos os casos significativos de incumprimento e de abuso43

42 Encontram-se mais informações sobre a forma de dirigir recomendações aos Estados-Membros no documento interno DEC 094/15,

Recommendations to Member States for special reports and annual reports (Recomendações aos Estados-Membros em relatórios especiais e anuais)

detetados durante a auditoria ou que estejam com ela relacionados. Se esses casos não forem pertinentes para as questões de auditoria, devem ainda assim ser comunicados à entidade auditada, de preferência por escrito, ao nível adequado.

43 A norma de auditoria ISSAI 1240/6 indica que o abuso implica um comportamento deficiente ou incorreto em comparação com o que uma pessoa prudente consideraria razoável.


Utilização de exemplos

Exemplos: eficazes e concretos

Os exemplos são um meio eficaz de ilustrar e de concretizar as constatações técnicas ou teóricas – positivas e negativas – ajudando assim o leitor não especializado a compreender os argumentos apresentados. Contudo, é essencial que sejam utilizados com moderação e cuidado, pois podem facilmente ser retirados do contexto por leitores tendenciosos. Uma vez que serão examinados com muita atenção, os exemplos devem ser eficazes e as constatações devidamente apoiadas por provas. Devem igualmente ser redigidos de forma clara, cingir-se ao assunto em questão e não ser excessivamente pormenorizados.

Designação de terceiros nos relatórios do TCE

Ser muito cauteloso

Em relação à designação de terceiros nos relatórios do TCE, o acórdão do caso Ismeri44

e permitir as observações de terceiros.

indicava que "o Tribunal de Contas podia, em certos casos, ser levado a designar os terceiros diretamente implicados em disfuncionamentos graves das instituições comunitárias [da UE]. As apreciações feitas em semelhantes casos sobre as pessoas envolvidas são de natureza a dar origem à responsabilidade extracontratual da Comunidade [UE] se os factos em que se fundam forem inexatamente relatados ou incorretamente interpretados". Desta forma, deve obrigatoriamente ter-se o maior cuidado na verificação dos factos e respetiva interpretação, quando se designem diretamente terceiros no relatório do TCE ou estes possam facilmente ser identificados pelo leitor.

É importante observar que os terceiros citados têm igualmente um direito de resposta. O acórdão afirmava que "a publicação dos relatórios do Tribunal de Contas (...) são suscetíveis de ter, para essas pessoas, consequências tais que deve ser dada aos interessados a oportunidade de apresentarem observações sobre os pontos dos referidos relatórios em que são visados nominalmente, antes de estes serem definitivamente adotados". Os auditores devem assegurar que os terceiros têm a oportunidade de formular tais observações antes da adoção do relatório.

5.4.4 Tipos de informações e de dados a incluir

Apenas se forem essenciais para a compreensão,

Um relatório de auditoria deve apresentar apenas dados e informações essenciais para que o leitor compreenda o contexto da auditoria ou os seus resultados. A indicação dos dados não deve ser exaustiva, mas ilustrar uma questão específica salientada. Se forem apresentados dados, estes têm de ser descritos e analisados no texto para que o leitor compreenda o seu objetivo. A tecnologia moderna e os novos métodos contabilísticos da Comissão, mais eficazes e transparentes, facilitam o acesso do leitor aos dados. Assim, muitas vezes basta indicar referências a dados pormenorizados (por exemplo, através de ligações da Internet), em vez de apresentar os dados no próprio relatório.

incluindo as despesas orçamentais.

É importante contextualizar a auditoria com informações sobre despesas orçamentais (autorizações e pagamentos), bem como sobre o âmbito e o alcance da auditoria. Sem serem demasiado pormenorizados, os dados devem ser apresentados de modo a poder ser relacionados com a sua fonte (por exemplo, a nomenclatura orçamental) e serem tão atuais quanto possível.

44 Acórdão do Tribunal de Primeira Instância de 15 de junho de 1999 no processo T-277/97 Ismeri Europa contra Tribunal de Contas

referente a críticas do Tribunal respeitantes à empresa Ismeri no Relatório Especial nº 1/96 sobre os programas MED.


5.4.5 Estilo

Ser acessível,

Um relatório bem redigido dá uma garantia de seriedade, enquanto um relatório com uma apresentação deficiente distrai o leitor e pode dar origem a questões acerca da qualidade das constatações. Os relatórios do Tribunal devem ter interesse, ser de leitura fácil e dar uma imagem positiva do trabalho do TCE. Embora a sua natureza técnica seja inevitável, é mais provável que o leitor ocasional seja incentivado a continuar a leitura se o relatório for acessível.

coerente,

A coerência é um elemento importante: um relatório redigido em estilos diferentes, em termos de método e de expressão, é difícil de ler. Recomenda-se que seja designado um responsável pela coerência do texto em todo o relatório, mesmo que várias pessoas estejam implicadas na redação das suas diferentes partes.

inequívoco

O estilo deve ser claro e inequívoco. O sentido do texto tem de ser imediatamente compreensível e não exigir um esforço de interpretação. Em especial:

• os parágrafos longos intimidam o leitor e devem ser evitados;

• as frases longas e complicadas, com muitas orações principais e subordinadas, são difíceis de ler e compreender, bem como de traduzir. Devem utilizar-se frases curtas sempre que possível;

• a utilização dos verbos na forma ativa e de sujeitos reais ajuda a evitar ambiguidades em relação a quem faz o quê;

• podem utilizar-se pontos (bullet points) em vez de texto contínuo para apresentar enumerações (mas sem exagero);

• uma utilização adequada da pontuação pode ajudar o leitor e evitar equívocos;

• a linguagem utilizada deve ser profissional, embora evitando o jargão. Contudo, o texto tem de ser suficientemente preciso para ser compreendido e utilizado ao nível operacional.

e conclusivo.

O leitor espera que os relatórios do Tribunal sejam conclusivos. As afirmações devem ser assertivas e não dar origem a dúvidas, suposições ou incertezas. É importante que as declarações sejam apoiadas por provas e que não se utilizem expressões como "pode ser" ou "parece que", a menos que completadas por uma explicação do motivo pelo qual o TCE não pôde formular uma conclusão definitiva. Deve indicar-se quando uma afirmação representa a opinião do TCE, juntamente com a base dessa opinião. Quando a afirmação provém de outra fonte, como um relatório de avaliação, esta deve ser explicitamente mencionada.

5.4.6 Utilização de informações não textuais

Melhorar o aspeto do relatório

A utilização de diagramas, gráficos, dados e imagens cuidadosamente escolhidos pode melhorar o aspeto de um relatório e ajudar o leitor a compreender o contexto e as constatações. A DQC disponibiliza assistência técnica para a utilização de gráficos e os relatórios recentes do TCE e das Instituições Superiores de Controlo nacionais podem ser utilizados como fonte de inspiração.


Quadros, diagramas e gráficos

Os quadros e os diagramas são utilizados para reforçar mensagens importantes ou para apresentar de uma forma simples informações complexas, como relações organizativas ou financeiras.

Apresentar informações complexas Quando um relatório exige que se explique a relação entre duas ou mais variáveis, em geral é preferível utilizar gráficos que permitam ilustrar visualmente essa relação. Os gráficos devem ser claramente identificados e não sobrecarregados com dados e variáveis. É importante apresentar os gráficos no mesmo relatório de forma coerente e comparável.

Mapas e imagens

Mais atrativo e interessante

Os relatórios podem ser mais fáceis de utilizar através do recurso a imagens e mapas, quando se justifique. Embora alguns relatórios se prestem mais do que outros a uma ilustração atrativa ou a uma cartografia interessante, todos se podem tornar mais atraentes e apelativos para o leitor através da inclusão desses elementos. Na verdade, as fotografias podem constituir um tema visual ao longo de todo o relatório, ou ser utilizadas para ilustrar aspetos específicos. As informações não textuais como imagens e mapas fazem parte integrante do relatório, pelo que devem ser incluídas em todas as fases de aprovação e adoção das observações preliminares e do relatório especial, incluindo o procedimento contraditório.

Números e percentagens

Os números e as percentagens devem ser apresentados com um nível de precisão adequado, e ser coerentes na mesma frase ou parágrafo. Em geral, os números arredondados são mais fáceis de ler. A DQC fornece orientações específicas nesta matéria.

5.5 REVISÃO DO RELATÓRIO

Membro relator, equipa de auditoria e EQCR da Câmara,

O Membro relator é responsável pela apresentação à Câmara de relatórios de elevada qualidade. Para o efeito, o Membro deve avaliar se o relatório está redigido de forma clara, é justo, equilibrado e apoiado por provas; verificar se o relatório apresenta fielmente os resultados da auditoria; e determinar se o projeto contextualiza devidamente o desempenho da entidade auditada.

Uma supervisão e revisão eficazes na equipa de auditoria (secção 2.5) são especialmente importantes para ajudar o Membro relator a obter um relatório de elevada qualidade.

A primeira vez que um projeto de relatório completo - designado por "observações preliminares" - é apresentado à Câmara, é sujeito a EQCR. Neste caso, além da autoavaliação inicial realizada pela equipa de auditoria, a responsabilidade pela EQCR é repartida entre o Diretor da Câmara (em assuntos relativos principalmente às provas) e a DQC (em assuntos relativos principalmente à apresentação).

Encontram-se procedimentos pormenorizados relativos a estas disposições de controlo da qualidade na parte relativa ao quadro da gestão da qualidade da auditoria do vademecum sobre procedimentos gerais de auditoria (Vademecum of General Audit Procedures – Audit Quality Management Framework – EQCR, documento interno).


Câmara de Auditoria. A Câmara de Auditoria deve então rever a aprovar o projeto de observações

preliminares.

5.6 VALIDAÇÃO DO RELATÓRIO45

Da primeira leitura à adoção final,

O processo de "validação" abrange o período que vai desde a primeira apresentação do projeto de observações preliminares à Câmara de Auditoria, passando pelo procedimento contraditório com a Comissão, até à adoção final pela Câmara.

Depois de aprovado pela Câmara, o projeto de observações preliminares é enviado à entidade auditada e discutido com esta. Para assegurar tanto quanto possível a eficiência e eficácia do processo de validação do projeto de relatório com a entidade auditada, é essencial:

• manter uma boa comunicação durante a auditoria, baseada na abordagem "sem surpresas" do TCE;

• uma comunicação oportuna e eficaz com a entidade auditada sobre as constatações preliminares de auditoria.

O artigo 163º do Regulamento Financeiro (RF) prevê que "O Tribunal de Contas comunica à instituição ou ao organismo em causa as observações que, em sua opinião, devem constar de um relatório especial. Essas observações devem ser mantidas confidenciais e ser objeto de procedimento contraditório. A instituição ou o organismo em causa comunica ao Tribunal de Contas, em geral no prazo de seis semanas a contar da transmissão dessas observações, as respostas que estas lhe suscitam".

passando pelo procedimento contraditório

O período de seis semanas inclui o que se designa em geral por procedimento contraditório, durante o qual se realiza uma reunião entre a instituição em causa e o TCE. O objetivo principal desta reunião é superar, em primeiro lugar, as divergências sobre os factos e, em segundo lugar, as diferenças de opinião entre o TCE e a instituição (ou outro organismo) sobre a interpretação das provas. A reunião permite igualmente finalizar as respostas da instituição às observações. A DQC atua como intermediário, organizando e presidindo a essas reuniões.

e pela respetiva reunião preparatória,

Para assegurar que a reunião de procedimento contraditório decorre sem problemas, é boa prática organizar uma reunião preparatória entre a equipa de auditoria e a entidade auditada.

As alterações feitas ao texto do projeto de relatório especial em consequência do procedimento contraditório devem ser visíveis no projeto de relatório final a submeter à leitura da Câmara, assim como os motivos que justificam as alterações principais.

45 Encontram-se orientações adicionais no vademecum sobre procedimentos gerais de auditoria (Vademecum of General Audit Procedures),

na parte relativa ao apuramento das constatações da auditoria de resultados (documento interno).


segundo os procedimentos definidos pelo Regulamento

Financeiro.

O mesmo artigo do RF prevê ainda que "O Tribunal de Contas assegura que os relatórios especiais são elaborados e adotados dentro de um período de tempo adequado, que, em geral, não deve exceder 13 meses46

. Os relatórios especiais, acompanhados das respostas das instituições ou dos organismos em causa, são transmitidos de imediato ao Parlamento Europeu e ao Conselho, determinando cada uma destas instituições, eventualmente em ligação com a Comissão, o seguimento que lhes deve ser dado. O Tribunal de Contas toma todas as medidas necessárias para que as respostas das instituições ou dos organismos em causa às suas observações, bem como o calendário para a elaboração do relatório especial, sejam publicadas conjuntamente com o relatório especial".

Quando a versão definitiva do relatório especial tiver sido adotada pela Câmara, é enviada à Direção da Tradução e Serviços Linguísticos do TCE para ser traduzida nas línguas oficiais.

5.7 DIVULGAÇÃO DO RELATÓRIO Os relatórios especiais são publicados e divulgados em conformidade com os

procedimentos do TCE. Estes consistem em disponibilizar o relatório no sítio Internet do TCE e em elaborar uma "nota de informação" para a imprensa. O Membro relator apresenta normalmente o relatório numa reunião posterior da CONT (Comissão do Controlo Orçamental do Parlamento Europeu) e dá uma conferência de imprensa, se o considerar adequado.

5.8 ACOMPANHAMENTO DO RELATÓRIO 5.8.1 Acompanhamento das recomendações e constatações do relatório

Avaliar e medir o impacto dos relatórios das auditorias de resultados do TCE constitui um elemento indispensável do processo de prestação de contas. As recomendações constantes dos relatórios especiais devem ser acompanhadas de modo a determinar e avaliar as medidas tomadas. Na verdade, a mera existência do processo de acompanhamento pode incentivar a aplicação efetiva das recomendações do relatório pelas entidades auditadas.

O acompanhamento das recomendações tem vários

objetivos.

O acompanhamento das recomendações de um relatório tem quatro objetivos principais:

aumentar a eficácia dos relatórios de auditoria – a razão principal do acompanhamento dos relatórios de auditoria consiste em aumentar a probabilidade de as recomendações virem a ser executadas;

auxiliar as autoridades legislativas e orçamentais (incluindo a autoridade de quitação) – o acompanhamento das recomendações pode ser útil para a orientação das suas ações;

avaliar o desempenho do TCE – o acompanhamento fornece uma base para a avaliação do desempenho do TCE;

criar incentivos para a aprendizagem e o desenvolvimento – o acompanhamento das atividades pode contribuir para um melhor conhecimento e uma prática melhorada.

46 Ver igualmente o documento interno DEC 116/15 FINAL, Measuring the 13 month target (medir a meta de 13 meses).


Os trabalhos de acompanhamento assumem a forma de "exames limitados" realizados pelas Câmaras de Auditoria, que avaliam até que ponto a entidade auditada (geralmente a Comissão) deu resposta às constatações e recomendações dos relatórios especiais do TCE. Não avalia, contudo, a eficácia das medidas tomadas pela entidade auditada, o que exigiria um trabalho de auditoria pormenorizado. Assim, as Câmaras de Auditoria podem realizar um exame pormenorizado de um determinado relatório especial sob a forma de uma auditoria de acompanhamento aprofundada, se considerarem necessário.

O acompanhamento terá lugar normalmente três anos após a publicação do relatório especial. Pode ter como ponto de partida os relatórios de acompanhamento elaborados regularmente pela Comissão e outras instituições para o Parlamento, se disponíveis, bem como a base de dados de acompanhamento da Comissão, designada por RAD (Recommendations, Actions, Discharge - Recomendações, Ações, Quitação). O TCE publica anualmente um relatório sobre o seguimento dos seus relatórios especiais ou informa acerca desse seguimento em relatórios especiais separados. O relatório anual sobre o seguimento inclui os resultados dos trabalhos realizados pelo TCE para avaliar as medidas corretivas tomadas pela entidade auditada em resposta às constatações e recomendações de auditoria do TCE.

Seleção dos relatórios a acompanhar

Durante o processo do programa de trabalho anual, as Câmaras de Auditoria, em consulta com a Câmara V, selecionam os relatórios especiais sujeitos a acompanhamento no âmbito desta tarefa anual47

Planeamento dos trabalhos

. A seleção dos relatórios baseia-se em dois critérios: em primeiro lugar, terem decorrido mais de dois a três anos para a entidade auditada dar resposta às recomendações e, em segundo, estas continuarem a ser relevantes.

Os trabalhos, cuja quantidade é inferior à necessária para uma auditoria que visa obter uma garantia razoável, baseiam-se num documento de planeamento sucinto e não num plano de auditoria pormenorizado. Em circunstâncias normais, para o acompanhamento de um relatório especial não devem ser necessárias mais de 10 semanas-auditor.

O exame realizado pelas Câmaras de Auditoria efetua um acompanhamento das constatações (insuficiências) e das recomendações de auditoria incluídas nos relatórios especiais, sendo composto pelas seguintes fases:

1) exame da base de dados de gestão da Comissão (RAD) como fonte preliminar de dados relativos aos relatórios de auditoria que sejam objeto de acompanhamento, bem como exame das bases de dados pertinentes do TCE;

2) exame documental de relatórios anuais, planos de ação, documentos de política, relatórios específicos e a sua análise;

3) obtenção e análise de provas das medidas específicas tomadas pela Comissão para executar as recomendações e dar resposta às insuficiências detetadas;

4) envio de cartas de apuramento com as observações preliminares, redigidas segundo um modelo normalizado.

47 DEC 006/10, CH 234/10 e DEC 44/16 (documentos internos).


Âmbito e método

O exame pelas equipas de auditoria deve determinar o estado da execução das recomendações do TCE (totalmente executadas; executadas na maior parte dos aspetos; executadas em alguns aspetos; não executadas; já não são pertinentes; não foi possível verificar).

Ao examinar a execução das recomendações do TCE, a equipa de auditoria pode desejar examinar os progressos dos planos de ação da Comissão relativamente aos pedidos da autoridade de quitação (como exigido pela norma de controlo interno nº 9 da Comissão), como fonte complementar de informações.

A Câmara V é responsável pela coordenação da tarefa, quer sob a forma de um contributo para o capítulo do relatório anual, quer através de um relatório especial separado. O Membro relator é um Membro permanente da Câmara V.

O procedimento pormenorizado relativo ao acompanhamento encontra-se no vademecum sobre procedimentos gerais de auditoria (Vademecum of General Audit Procedures – documento interno)48

.

5.8.2 Acompanhamento da forma como o relatório de auditoria foi recebido Após a conclusão de uma auditoria de resultados, há várias possibilidades de

obter informações sobre a forma como foi recebida, por exemplo, observando as reações das entidades auditadas, do Parlamento e dos meios de comunicação. Além disso, pode solicitar-se a peritos externos que examinem os relatórios das auditorias de resultados ou que deem a sua opinião sobre a qualidade dos trabalhos efetuados.

Uma vez que a maioria das auditorias de resultados constitui uma oportunidade real de aprendizagem tanto para as equipas envolvidas como para todo o Tribunal, pode ser útil que a equipa de auditoria efetue uma análise após a publicação do relatório, para determinar:

Funciona como instrumento de aprendizagem.

o que funcionou bem e porquê

o que teve menos sucesso e as razões

as lições para o futuro e eventual aplicação a todas as auditorias de resultados

48 Nota: a metodologia do Tribunal relativa ao acompanhamento está atualmente a ser mais desenvolvida (como indicado no documento

interno DEC 44/15), em especial no que diz respeito às recomendações dirigidas aos Estados-Membros e à futura estratégia do TCE para 2018-2020.


ÍNDICE PORMENORIZADO

SÍNTESE 1

INTRODUÇÃO GERAL 2

Objetivos e conteúdo do Manual da Auditoria de Resultados 3 Estrutura 3

Glossário de conceitos e termos técnicos 4

CAPÍTULO 1 QUADRO DAS AUDITORIAS DE RESULTADOS DO TRIBUNAL DE CONTAS EUROPEU 6

1.1 Introdução 7

1.2 AUDITORIA DE RESULTADOS E BOA GESTÃO FINANCEIRA NA UNIÃO EUROPEIA 7 1.2.1 Auditoria de resultados 7 1.2.2 Boa gestão financeira: Tratado e Regulamento Financeiro 7 1.2.3 Métodos de gestão para a execução do orçamento 8 1.2.4 Sistema de controlo interno para a garantia de uma boa gestão financeira 9 1.2.5 Relação entre auditoria de resultados e auditoria financeira e de conformidade 10 1.2.6 Relação entre auditoria de resultados e avaliação 11 1.3 Mandato e objetivos do TCE no âmbito das auditorias de resultados 12 1.3.1 Obrigações jurídicas do TCE 12 1.3.2 Objetivos do TCE 12

CAPÍTULO 2 MÉTODO DA AUDITORIA DE RESULTADOS E OS TRÊS "E" 14

2.1 Introdução 15

2.2 Método de auditoria orientado para os resultados alcançados 15 2.2.1 Auditoria direta de resultados 15 2.2.2 Auditoria dos sistemas de controlo 16

2.3 Como aplicar os três "E" 16 2.3.1 Recurso a modelos lógicos nas auditorias de resultados 16 2.3.2 Aplicação dos conceitos 18 Economia 18 Eficiência 20 Eficácia 21

2.4 Qualidades essenciais de uma boa auditoria de resultados 24 2.4.1 Um juízo adequado ao longo do processo de auditoria 24 2.4.2 Combinar metodologias adequadas de modo a reunir uma série de dados 25 2.4.3 Formular questões de auditoria que permitam tirar conclusões 25 2.4.4 Analisar e gerir os riscos suscetíveis de afetar a elaboração de relatórios 26 2.4.5 Utilizar os meios necessários para que a auditoria decorra bem 26

2.4.6 Dispor de provas suficientes, pertinentes e fiáveis para apoiar as constatações de auditoria 27 2.4.7 Considerar as possíveis conclusões e recomendações do relatório final desde a fase de planeamento 27 2.4.8 Adotar uma abordagem transparente - "sem surpresas" - em relação à entidade auditada e outras partes interessadas 28

2.5 Controlo da qualidade 29

CAPÍTULO 3 PLANEAMENTO DA AUDITORIA 30

3.1 Introdução 31

3.2 Fase de planeamento da auditoria 33 3.2.1 Finalidade do planeamento da auditoria 33 3.2.2 Trabalhos preliminares 33 3.2.3 Obter um conhecimento atualizado do domínio de auditoria 35 Identificar os objetivos e a lógica da intervenção e os respetivos indicadores 35 Determinar os recursos disponibilizados para a intervenção 35 Determinar as responsabilidades respetivas dos vários intervenientes 36 Identificar os principais processos de gestão e de controlo, incluindo os sistemas informáticos 36 Definir as informações necessárias para efeitos de gestão e de controlo 36 Identificar os riscos para a boa gestão financeira 36 3.2.4 Definir as grandes linhas da auditoria 37 Ter em conta as auditorias e avaliações anteriores 37 Definir as potenciais questões, critérios, provas, metodologia, âmbito e impacto da auditoria 38 Definir o calendário e os recursos da auditoria proposta 38 3.2.5 Avaliar se a auditoria é realista, realizável e suscetível de ser útil 39 3.3 Plano Global de Auditoria 40 3.3.1 Objetivos e conteúdo do PGA 40 Definir as questões de auditoria 42 Definir o âmbito da auditoria 46 Estabelecer os critérios de auditoria a utilizar 46 Identificar as provas de auditoria necessárias e as respetivas fontes 47 Definir a metodologia de auditoria a utilizar 48 Considerar as potenciais observações, recomendações e impacto da auditoria 48 Determinar o calendário, os recursos e as disposições relativas à supervisão e à revisão 49 Comunicar com a entidade auditada 50 3.3.2 Elaborar o PGA 51 3.4 Relatórios especiais rápidos 52

Anexo I: Conteúdo de um Plano Global de Auditoria (PGA) 54

Anexo II: Plano de obtenção de provas 57

Anexo III: Esquema do programa de auditoria 58

CAPÍTULO 4 FASE DE EXAME 59

4.1 Introdução 60

4.2 Obtenção de provas de auditoria suficientes, pertinentes e fiáveis 62 4.2.1 Objetivo e método da fase de exame 62 4.2.2 Natureza das provas nas auditorias de resultados 62 4.2.3 Suficiência, pertinência e fiabilidade das provas 63 4.2.4 Fontes de provas 65 4.2.5 Tipos de provas 66

4.3 Recolha e análise de dados 67 4.3.1 Objetivo e método da recolha e análise de dados 67 4.3.2 Processo de recolha de dados 67 4.3.3 Utilização dos trabalhos de terceiros 68 4.3.4 Recolha de dados e ética 68 4.3.5 Análise de dados 69

4.4 Dedução de constatações de auditoria válidas 69 4.4.1 Necessidade de uma base sólida 69 4.4.2 Redação das constatações de auditoria 70 4.5 Comunicação das constatações de auditoria 71

4.6 Documentação da auditoria 71 4.6.1 Objetivo e método 71 4.6.2 Sistema de referenciação dos documentos de auditoria 72 4.7 Gestão da auditoria e disposições relativas ao controlo de qualidade 73 4.7.1 Gestão da auditoria, incluindo supervisão e revisão 73 Anexo I: Métodos de recolha e de análise de dados 74

CAPÍTULO 5 FASE DE ELABORAÇÃO DE RELATÓRIOS 75

5.1 Introdução 76

5.2 Qualidade do relatório 78 Objetivos 78 Completos 78 Claros 78 Convincentes 79 Relevantes 79 Exatos 79 Construtivos 79 Concisos 80

5.3 Planeamento do relatório 80 5.3.1 Ter em conta os destinatários 80 5.3.2 Método de planeamento do relatório 80 5.3.3 Elaborar um plano de redacção 81

5.4 Redação do relatório 81 5.4.1 Método de redação do relatório 81 5.4.2 Estrutura e apresentação 82 Síntese 82 Introdução 83 Âmbito e método da auditoria 83 Observações 84 Conclusões e recomendações 84 5.4.3 Lógica e raciocínio 85 Incidência nas questões de auditoria 85 Utilização de exemplos 86 Designação de terceiros nos relatórios do TCE 86 5.4.4 Tipos de informações e de dados a incluir 86 5.4.5 Estilo 87 5.4.6 Utilização de informações não textuais 87 Quadros, diagramas e gráficos 88 Mapas e imagens 88 Números e percentagens 88

5.5 Revisão do relatório 88

5.6 Validação do relatório 89

5.7 Divulgação do relatório 90

5.8 Acompanhamento do relatório 90 5.8.1 Acompanhamento das recomendações e constatações do relatório 90 5.8.2 Acompanhamento da forma como o relatório de auditoria foi recebido 92

ÍNDICE PORMENORIZADO 93

Manual da auditoria de resultados - European Court of Auditors

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