audit 1 2009 - · PDF fileCercetãri în audit ºi raportãri financiare...

SumarContentsCercetãri în audit ºi raportãri financiare

Laurenþiu STANCIU & Lucian STOICESCUStudiu privind necesitatea, rolul, responsabilitãþile ºi eficienþa unui comitet de audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3- Study Regarding the Necessity, Roles, Responsibilities and Efficiency

of an Audit Committee

Prof.univ.dr. Constantin STAICU & prof.univ.dr. Magdalena MIHAI & conf.univ.dr. Cristian DRÃGAN

Tranzacþii cu decontare pe bazã de acþiuni, în viziunea standardelor internaþionale de raportare financiarã . . . . . . . . . . . . . . .12- Share-based Payment Transactions, in the Vision of the International

Financial Reporting Standards

Lect.univ.drd. asociat Delia BÃBEANUAnaliza strategiilor informaþionale ºi implementarea rezultatelor în cadrul societãþilor ce utilizeazã mediul IT&C (II) . . . . . . . . . . . . . .18- Information Strategies Analyses and Result Implementation in

Companies which Use IT&C Environment

Lect.univ.drd. Dana Maria BOLDEANUModel multidimensional de date orientat obiect - studiu de caz asupra analizei financiare a indicatorilor de performanþã ºi a vânzãrilor de produse . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .28- An Object Oriented Multidimensional Data Model - a Study Case Over

the Financial Analysis of the Performance Indicators and Selling Products

Prof.univ.dr. Iacob Petru PÂNTEA & lect.univ.dr. ªtefana CRISTEAImportanþa clasificãrilor internaþionale în domeniul raportãrii financiare în contextul procesului de armonizare contabilã . . . . . . . .34- The Significance of the International Classifications in the Field of

Financial Reporting in the Context of the Accounting HarmonizationProcess

Auditul ºi raportãrile financiare, între teorie ºi practicã

Alexandru GROZAReglementãri în domeniul auditului statutar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .43- Regulations for Statutory Audit

Lesley MEALLStandardele financiar-contabile globale - tendinþe ºi dezvoltãri . . . . .50- Global Accounting Standards - Trends and Developments

Revista presei strãine

Din viaþa organismelor profesionale internaþionale

Din activitatea CAFR

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+Editor: Camera Auditorilor Financiari din România

Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureºti

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1583 - 5812

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, Institut National des Techniques Economiques et Comptables (INTEC) Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Universitatea „Babeº-Bolyai", Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Universitatea de Vest din Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Universitatea „Al. I. Cuza", Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Academia de Studii Economice, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Universitatea din Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Universitatea „Petru Maior" Târgu Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Academia de Studii Economice,Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Consilier Ministerul Economiei ºi Finanþelor, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE, ASE Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Colectiv redacþionalAdriana COªA, Alexandra JORA, Irina Cãtãlina PUNGARU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Emilia HRISTEA; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Redactor ºefCristiana RUS

31/2009

Introducere

Încã de la marea crizã economicãde la începutul anilor ’30, nevoia dea creºte gradul de transparenþã ºide control al acurateþei informaþi-

ilor din situaþiile financiare a de-venit tot mai pregnantã. Printre ele-mentele cheie ale raportãrii finan-ciare se aflã ºi comitetul de audit.Acest termen este din ce în ce maivehiculat ºi în România. Exigenþele

legate de globalizare ºi pãtrun-derea a cât mai multor corporaþiiinternaþionale în mediul de afaceriautohton, precum ºi de încercareade a stimula bursa ºi investitorii îngeneral au determinat introducereaconceptului ºi funcþiei de comitetde audit ºi în România. Pentru uniimanageri aceastã noþiune este con-sideratã puþin abstractã, iar pentrualþii rolul unui comitet nu estefoarte clar. Având în vedere faptulcã ºi investitorii trebuie sã aibãcunoºtinþã de acest termen, amconsiderat necesar un mic studiucare sã cuprindã atât elemente teo-retice, dar ºi practice referitoare laactivitatea unui comitet de audit.Evident, majoritatea informaþiilorprezentate în acest studiu sunt in-spirate din mediul de afaceri anglo-saxon, cu precãdere din economiaamericanã, unde conceptul are dejao istorie.

Metodologia pentru

realizarea studiului

Pentru realizarea acestui studiu s-au urmãrit în principal aspecte cucaracter general în ceea ce priveºtedefinirea ºi rolul comitetului de

Laurenþiu STANCIU* & Lucian STOICESCU**

Studiu privind necesitatea,rolul, responsabilitãþile

ºi eficienþa unui comitet de audit

Study Regarding the Necessity, Roles,Responsibilities and Efficiency of

an Audit Committee

The audit committee is a relatively new term in the Romanian corporate governancesector, even though it was first introduced in 1939, at the NYSE. The requirements forthe companies which are aiming for public listing are more narrow, and sometimes leadto the impression of being either not understood, either too difficult to comply with. Theobjective of this small study is to supply sufficient information regarding the definition,necessity, roles, responsibilities and activities of an audit committee. The study is divid-ed in two parts. The first one presents theoretical aspects with regards of the defini-tion, roles and responsibilities of the audit committee, and the second part focuses onthe practical aspects of the members' activity.

Key words: audit committee, corporate governance, executive session, AICPA

Abstract

Cuvinte cheie:comitet de audit, guvernanþã corporativã, sesiune executivã,

AICPA

* Economist, Departament audit SC Financial Audit Consulting SRL, e-mail : [email protected].** Economist, Departament audit SC BDO Conti Audit SRL, e-mail : [email protected].

4

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

audit. S-a pus accentul pe elementeprezentate în Codurile de Cea maiBunã Practicã, precum CombinedCode, Smith Code etc., care oferãinformaþii detaliate cu privire lacomponenþa, atribuþiile ºi funcþio-narea unui comitet de audit.

Referitor la elemente de naturãpracticã, s-a apelat la experienþadezvoltatã de-a lungul timpului decãtre Institutul American al Con-tabililor Autorizaþi (AICPA). Pebaza cercetãrilor efectuate deaceastã instituþie, în partea a doua astudiului se prezintã elemente careþin de activitatea practicã a unuicomitet de audit, cu scopul de aspori gradul de înþelegere al acestuidepartament în cadrul unei corpo-raþii.

Informaþiile obþinute din diversesurse au fost astfel compilate ºi seg-mentate încât sã se prezinte o ima-gine clarã, sinteticã, dar în acelaºitimp bogatã în informaþii, asuprarolului ºi responsabilitãþilor unuicomitet de audit.

Comitetul de audit –

element esenþial în

guvernanþa corporativã

Scurt istoric

Termenul de comitet de audit a fostpentru prima datã introdus1 debursa de la New York - New YorkStock Exchange (NYSE) în anul1939. Mai târziu, în anul 1972,comisia SUA de valori mobiliareUS SEC recomandã ca societãþilelistate la bursã sã aibã un comitetde audit, format din directori non-executivi, iar în 1979 NYSE impunedrept cerinþã de listare ca toþi mem-

brii unui comitet de audit al uneisocietãþi listate sã fie independenþi.

În februarie 1999, comitetele deaudit au fost în atenþia publicului,în urma creãrii unui comitet formatdin persoane din cadrul NYSE,NASDAQ, companii publice ºisocietãþi de expertizã contabilã dinSUA. Aceºtia au realizat un raportºi Recomandãri al Comitetului BlueRibbon în Vederea ÎmbunãtãþiriiEficienþei Comitetelor de Audit.Raportul sublinia rolul crucial pecare îl are comitetul de audit înraportarea financiarã.

Istoria recentã a comitetului deaudit este strâns legatã de scan-dalurile din SUA2 – Enron, World-com, Adelphia etc. La baza proce-sului de raportare financiarã estecomitetul de audit al unei corpo-raþii. Încã de la începuturile lor,comitetele de audit au avut respon-sabilitãþi stabilite prin lege, însã,dupã scandalul Enron, acestora li s-au dat responsabilitãþi sporiteprin Actul Sarbanes-Oxley din2002. Astfel, au luat naºtere Coduride Cea Mai Bunã Practicã, care suntunelte importante în reforma gu-vernanþei corporative, care sporescgradul de responsabilizare al celorimplicaþi în guvernanþa corpora-tivã. Acestea variazã de la Codurivoluntare – precum cele bazate peprincipiile OECD, pânã la coduricare sunt inserate în regulamentelepieþelor de capital – Combined Codeîn Regatul Unit al Marii Britanii sauSarbanes Oxley Act în Statele Uniteale Americii.

Codurile, care sunt voluntare înaplicare sau reprezintã una din ce-rinþele bursei, pot fi uºor revizuitepentru a fi aduse la zi cu cerinþele

din mediul de business ºi cu cerin-þele celor afectaþi de activitateacompaniei. Codurile care suntimpuse prin lege vor fi însoþite depenalitãþi ºi sancþiuni pentru ceicare nu le aplicã, rezultând o activi-tate ultraprudentã din partea ma-nagementului de a se conforma culitera legii. Nu încercãm sã facem odezbatere cu privire la avantajele ºidezavantajele sistemului bazat peprincipii ºi pe regula „respecþi sauexplici” sau al celui de a respecta adlitteram cerinþele, deoarece fiecareopinie are atât susþinãtorii, cât ºioponenþii ei ºi nu fac obiectul studi-ului nostru.

Pentru a putea înþelege necesitateaexistenþei, definiþia, rolul ºi respon-sabilitãþile comitetului de audit tre-buie sã pornim de la conceptul deguvernanþã corporativã.

Aceasta nu are deocamdatã o defi-niþie singularã ºi unanim acceptatã.Este definitã în literatura de spe-cialitate3 drept „comportamentuletic corporatist al directorilor ºi alcelorlalte persoane responsabile deguvernanþã într-o întreprindere, încrearea de bunãstare pentru toþi ceiafectaþi de activitatea companiei”,sau „un termen general care descrie modul în care drepturile ºiresponsabilitãþile sunt divizateîntre management ºi acþionari”.Într-un sens mai larg, poate fidefinit ca ºi o „relaþie a companieicu societatea”.

Definiþia datã de OECD – Organi-zaþia pentru Cooperare ºi Dezvol-tare Economicã este urmãtoarea:„Sistemul prin care corporaþiilesunt conduse ºi controlate. Struc-tura guvernanþei corporative speci-ficã distribuþia drepturilor ºi res-

1 www.wikipedia.com.2 S.D. Buchalter, K.L. Yokomoto – Audit Committees’ Responsabilities and Liability – The CPA Journal 2006.3 ATC International - ACCA Paper P7.

51/2009

Necesitatea, rolul, responsabilitãþile ºi eficienþa unui comitet de audit

ponsabilitãþilor între diferiþii par-ticipanþi în activitatea corporaþiei,precum ºi regulile ºi procedurile cetrebuie urmate în luarea deciziilorde business”.

Obiectivul final este acela de aspori pe termen lung valoarea in-vestiþiei acþionarilor, prin îmbunã-tãþirea performanþei economice.Aceasta se realizeazã prin:- integritate în activitatea desfã-

ºuratã- respectarea regulilor, procedu-

rilor ºi legislaþiei- asigurarea unei bune reputaþii ºi

încredere în vederea atragerii deinvestiþii viitoare.

Elementele menþionate anterior sereflectã prin modul în care cei res-ponsabili de guvernanþã urmãrescsã atingã obiectivele corporaþiei ºisã creeze un echilibru între obiec-tivele acesteia ºi cele ale societãþiiîn general. Cerinþele guvernanþeicorporatiste menþioneazã comiteteprecum cele: de audit, de nomi-nalizare, de remunerare.

Având în vedere faptul cã audito-rul îºi focalizeazã în primul rândatenþia asupra procesului de rapor-tare financiarã al unei corporaþii,implicarea sa în procesul de îmbu-nãtãþire a guvernanþei corporativese poate face prin:

- încurajarea managementului îna adopta sisteme de contabili-tate ºi de control intern adecvate

- asistarea celor responsabili cuguvernanþa corporativã în im-plementarea de practici ce spo-resc eficienþa ºi transparenþa

Astfel, un element cheie în procesulde guvernanþã corporativã îl re-prezintã comitetul de audit. Luptapentru integritatea informaþiilor

din situaþiile financiare ºi încre-derea în acestea depinde de unechilibru ce trebuie realizat întrepresiunile exercitate de manage-ment, regulator, investitori ºi in-teresul public.

Rolul ºi responsabilitãþilecomitetului de audit

În aceastã secþiune ne propunem sãevidenþiem câteva dintre cele maiimportante responsabilitãþi aleunui comitet de audit, urmând caîn partea a doua a studiului sãprezentãm elemente practice, prinintermediul chestionarelor, cu pri-vire la modul de realizare a lor.

Compoziþie

În conformitate cu precizãrile Co-dului Combinat4, consiliul directorare responsabilitatea de a stabili uncomitet de audit format din celpuþin trei membri, care sunt direc-tori non-executivi independenþi.Pentru a fi independent, un direc-tor membru al comitetului de auditnu trebuie sã aibã relaþii cu compa-nia care ar interfera cu exercitareaunei judecãþi independente ºi sã nufi lucrat în companie în ultimii treiani.

În funcþie de dimensiunea corpo-raþiei, comitetul poate avea pânã lacinci membri. Este recomandabil caaceºtia sã aibã experienþã vastã îndomeniul de activitate în careopereazã corporaþia. Cel puþin unuldintre membri trebuie sã aibã expe-rienþã ºi cunoºtinþe solide în dome-niul financiar. Conform Sarbanes-Oxley Act din 2002, acesta esteclasificat drept “expertul financiaral comitetului de audit”. Acesta tre-buie sã fie la curent cu principiilecontabile general acceptate, sã înþe-leagã modul în care opþiunile în

raportarea financiarã ºi tratamen-tele contabile pot afecta rapoartelefinanciare emise de corporaþie ºi deasemenea sã înþeleagã procedurilede control intern. Conform Sarba-nes-Oxley Act, numele acestor ex-perþi trebuie inclus în raportulanual.

În Ghidul Smith se precizeazã cãpreºedintele Consiliului Directornu poate fi membru în comitetul deaudit. Propunerile pentru membriicomitetului se fac de cãtre comite-tul de nominalizare, dar responsa-bilitatea alegerii acestora revineconsiliului director. Mandatul unuimembru se face, de regulã, pe operioadã de pânã la trei ani, dar nutrebuie sã se depãºeascã mai multde trei mandate de câte trei ani.

Companiile trebuie sã asiguretraining ºi seminarii de educaþieprofesionalã continuã membrilor,pentru a se asigura cã aceºtia cu-nosc în detaliu obligaþiile ºi respon-sabilitãþile comitetului, precum ºicele mai relevante aspecte financiarcontabile.

ÎntâlniriÎntâlnirile comitetului se stabilescde cãtre directorul comitetului, înconsultare cu secretarul general alcorporaþiei. Este recomandabil sãexiste suficiente întâlniri în cursulunui an, astfel încât sã se poateatinge toate obiectivele stabilite ºisã se îndeplineascã toate respon-sabilitãþile comitetului. Mai multedetalii privind discuþiile de la întâl-nirile comitetului sunt prezentateîn partea a doua a studiului, prindetalierea termenului de sesiuneexecutivã.

Resurse

Corporaþia trebuie sã punã la dis-poziþia membrilor comitetului re-

4 The Combined Code – June 2006

6


surse suficiente pentru a-ºi desfã-ºura activitatea. Aceºtia trebuie sãaibã acces la serviciile oferite desecretariatul companiei, incluzând:asistarea directorului consiliuluidirector în a întocmi programulcomitetului de audit, întocmirea degrafice ºi rapoarte etc. Secretarulgeneral trebuie sã se asigure cãfiecare membru al comitetuluiprimeºte informaþii pertinente ºi cãse acordã atenþie aspectelor identi-ficate de aceºtia. De asemenea, con-siliul director trebuie sã asigureservicii de consultanþã financiarã,contabilã, legalã etc., în cazul încare sunt necesare membrilor co-mitetului.

Roluri ºi responsabilitãþi

Majoritatea rolurilor comitetului deaudit prezentate mai jos sunt expri-mate prin intermediul termenilor„supraveghere”, „evaluare” ºi „re-vizuire” a unei funcþii. Nu este res-ponsabilitatea comitetului sã reali-zeze aceste funcþii, care în fondsunt ale altora, ca, de exemplu,întocmirea situaþiilor financiare decãtre management sau auditarealor de cãtre auditori externi. Dacãar îndeplini aceste funcþii, atunciactivitatea lor ar interfera cu cea amanagementului sau auditorului.Oricum, un nivel ridicat al acestuirol de supraveghere conduce la omuncã ce necesitã o bunã planifi-care ºi organizare. Conducerea esteresponsabilã astfel pentru remu-nerarea muncii depuse de cãtremembrii comitetului. În acest sens,conducerea trebuie sã porneascã dela nivelul de remunerare al directo-rilor nonexecutivi. La acesta seadaugã un surplus pentru a recom-pensa responsabilitãþile adiþionalepe care membrii le au.

Nivelul remuneraþiei trebuie sãþinã cont de cel al altor membri dinconsiliul director. De exemplu,responsabilitãþile ºi timpul petrecutîn corporaþie de directorul consiliu-lui director sunt mai largi decât aleunui membru al comitetului deaudit, iar acest lucru trebuie sã sereflecte în nivelul remuneraþieiprimite.

Rolurile ºi responsabilitãþile comi-tetului trebuie scrise în documenteinterne ale corporaþiei ºi includ5:- monitorizarea integritãþii infor-

maþiilor din situaþiile financiareºi a comunicãrilor formale în re-laþie cu rezultatele sau poziþiafinanciarã, prin revizuirea jude-cãþilor care au stat la baza aces-tor rapoarte;

- revizuirea controalelor interne,în cazul în care acest lucru nueste deja realizat de un consiliude evaluare al riscurilor sauchiar de consiliul director;

- sã monitorizeze ºi sã revizuiascãeficienþa departamentului deaudit intern

- sã facã recomandãri consiliuluidirector în chestiuni legate decomunicãrile cu acþionarii, cuînlocuirea sau prelungirea anga-jamentului auditorului extern ºisã aprobe remuneraþia acestuia

- sã revizuiascã ºi sã monitorizezeindependenþa ºi obiectivitateaauditorului extern, precum ºieficienþa procesului de audit,prin luarea în considerare areglementãrilor profesionale înacest sens;

- sã dezvolte ºi sã implementezeproceduri în ce priveºte accep-tabilitatea de servicii non auditdin partea auditorului externindependent

O secþiune separatã din raportulanual al corporaþiei trebuie sã con-þinã un rezumat al activitãþii între-prinse de comitetul de audit. Deasemenea, în raportul anual trebuieexplicat acþionarilor cum au fostmenþinute obiectivitatea ºi inde-pendenþa auditorului extern încazul în care acesta presteazã ºi ser-vicii non audit.

Unul din rapoartele emise publicde cãtre companie trebuie sã con-þinã un Raport al Comitetului deAudit. Acesta va cuprinde, printrealtele: numele fiecãrui membru alcomitetului de audit ºi faptul cãmembrii acestuia au revizuit ºi dis-cutat cu conducerea corporaþieisituaþiile financiare în ansamblu,precum ºi raþionamentele utilizateîn aplicarea principiilor contabile

Rezultatele studiului:

soluþii practice

pentru activitatea

comitetului de audit

Institutul American al ContabililorAutorizaþi (AICPA) este un organ-ism profesional american al cãruimisiune6 este de a pune la dispo-ziþia membrilor sãi resurse, infor-maþii în scopul de a-i sprijini înprestarea de servicii profesionale lacel mai înalt nivel de care sã benefi-cieze publicul în general, angaja-torii sau clienþii. Se acordã o atenþiedeosebitã acelor aspecte ale profe-siei care au cel mai mare impactasupra publicului ºi necesitã în-crederea în cunoºtinþele ºi raþiona-mentele contabililor autorizaþi.

În acest sens, printre multe alteinterpretãri, informaþii, ghiduri deaplicare a diferite aspecte legate de

5 Combined Code – June 20066 www.aicpa.org

71/2009


contabilitate ºi audit, AICPA a rea-lizat un set de “instrumente delucru” care sã ajute practicienii sãînþeleagã mai bine îndeplinirearolurilor ºi responsabilitãþilor co-mitetului de audit. În continuare,ne referim la aceste instrumente,aºa cum sunt ele prezentate deAICPA, ºi anume sub formã dechestionare menite sã sporeascãgradul de înþelegere al celor careinteracþioneazã sau chiar fac partedintr-un comitet de audit.

Evaluarea auditorului externindependent

Întrebãri pentru membriicomitetului de audit

1. S-a întâlnit auditorul cu comite-tul de audit atunci când i s-acerut?

2. A prezentat auditorul aspecte cuprivire la programe interneantifraudã?

3. A informat auditorul comitetulcu privire la riscuri care nu erauîn atenþia corporaþiei?

4. A discutat în mod adecvat audi-torul problemele legate de cali-tatea raportãrii financiare, inclu-siv aplicabilitatea de principiicontabile noi ºi semnificative?

5. Sunt indicii cã managementul arexercita influenþã asupra inde-pendenþei auditorului?

6. Sunt indicii cã auditorul esterezervat sau ezitã a aduce în dis-cuþie probleme care ar afecta înmod negativ activitatea mana-gementului?

7. Este satisfãcut comitetul de au-dit de planificarea ºi realizareamisiunii de audit, inclusiv decontrolul intern asupra rapor-tãrii financiare?

8. A se revizui activitatea de nonaudit desfãºuratã de cãtre audi-tor. Sunteþi convinºi de faptul cã

independenþa acestuia nu esteafectatã în cursul acestei misiu-ni?

9. Evaluaþi mãrimea firmei deaudit ºi comparaþi veniturile dela corporaþie cu cele totale alefirmei (biroului) de audit. Estefirma de audit sau partenerulresponsabil dependent de cor-poraþie?

10.Este comitetul de audit mulþu-mit de relaþia cu auditorul? Înaceastã estimare trebuie sã seþinã cont de aspecte precum:dacã partenerul din firma deaudit a participat la adunãrilecomitetului de audit, dacã audi-torii au fost fermi în discuþiilepurtate cu comitetul, dacã audi-torul a prezentat la timp, con-form programului, situaþiilesolicitate.

11. Au fost onorariile de audit re-zonabile în comparaþie cu celecare se practicã la firmele deaceeaºi mãrime sau activitate?

12.A furnizat auditorul observaþiiconstructive, recomandãri înzone care necesitau îmbunã-tãþiri, cu precãdere în sistemulde control intern sau de ra-portare financiarã?

Întrebãri pentru directoruldepartamentului de auditintern

1. Din perspectiva dumneavoas-trã, prin colaborarea cu audi-torul extern, sunteþi mulþumitde scopul, natura, durata ºiextinderea misiunii de audit ºi aprocedurilor aplicate de acesta?

2. A colaborat auditorul intern cudumneavoastrã pentru a asigu-ra coordonarea eforturilor deaudit în vederea acoperirii tutu-ror aspectelor identificate ºipentru a eficientiza auditul îngeneral?

3. Sunteþi mulþumit de cunoºtin-þele, aptitudinile ºi abilitãþilepersonalului care a realizat misi-unea de audit?

4. A fost colaborarea între auditorºi auditul intern bazatã pe res-pect ºi profesionalism? Sunteþide acord cã auditorul extern esteindependent, în ciuda serviciilornon-audit pe care le presteazã?

5. Aveþi informaþii care ar puteaameninþa independenþa audi-torului? Aveþi informaþii despremembrii echipei de audit carenu ar putea fi independenþi?

6. Dacã ar fi alegerea dumnea-voastrã, l-aþi angaja pentru încão misiune de audit? Dacã da, ceschimbãri aþi propune pentrumisiunea viitoare?

Întrebãri pentru directoruldepartamentului financiar

1. Din perspectiva dumneavoas-trã, prin colaborarea cu audi-torul extern, sunteþi mulþumitde scopul, natura, durata ºiextinderea misiunii de audit ºi aprocedurilor aplicate de acesta?

2. Sunteþi mulþumit de cunoºtin-þele, aptitudinile ºi abilitãþilepersonalului care a realizat misi-unea de audit?

3. Sunteþi mulþumit de partene-rii/asociaþii firmei de audit careau fost repartizaþi pentru aceas-tã misiune, precum ºi de ºefii deechipe?

4. Dacã ar fi alegerea dumnea-voastrã, l-aþi angaja pentru încão misiune de audit? Dacã da, ceschimbãri aþi propune pentrumisiunea viitoare?

Întrebãri pentru auditorulextern independent

1. Este firma dumneavoastrã auto-rizatã de un organism profe-

sional (ex: CAFR) pentru a des-fãºura activitate de audit?

2. Care au fost rezultatele ultimeiinspecþii din partea organismu-lui profesional (ex: CAFR)?

Evaluarea echipei de auditintern7

1. Se poate considera cã departa-mentul îºi foloseºte timpul ºiresursele efectiv ºi eficient?

2. Structura ºi mãrimea departa-mentului sunt adecvate pentrua-ºi îndeplini obiectivele?

3. Este adecvat nivelul de pregãti-re al auditorilor interni?

4. Este departamentul obiectiv?Care sunt procedurile care asi-gurã obiectivitatea acestuia?

5. Cunoºtinþele tehnice permit per-sonalului din departament sã îºidesfãºoare activitatea în modeficient?

6. Are departamentul un programde perfecþionare continuã?

7. Sunt membri în departament ceposedã cunoºtinþe în ce priveºtemediul informatic, pentru a seadapta la tehnologia informaþieiprezentã în corporaþie?

8. Este bine planificatã munca de-partamentului? Planificarea in-clude programe scrise de audit?

9. Ce tipuri de rapoarte sunt emiseºi cui se adreseazã acestea?

10.Sunt prezentate rapoartele întimp util?

11. Conþin rapoartele detalii sufi-ciente pentru a fi urmate de acþi-uni eficiente din partea manage-mentului sau al comitetului deaudit?

12.Managementul rãspunde întimp util la recomandãrile de-partamentului de audit intern?

13.Care a fost implicarea efectivã adepartamentului la misiunea deaudit extern?

14.Procedurile de audit intern cu-prind atât elemente operaþio-nale, cât ºi financiare?

15.Ce se poate face în viitor pentrua spori eficienþa departamentu-lui?

16.Pânã la ce nivel se realizeazãexternalizarea unor servicii în cepriveºte funcþia de audit intern?

17.A fost revizuitã în ultimul anactivitatea desfãºuratã de mem-brii departamentului de auditintern? Care a fost rezultatulacestei evaluãri?

Frauda ºi responsabilitãþilecomitetului de audit

Comitetul de audit trebuie sã joaceun rol activ în prevenirea ºi de-tectarea fraudei, asigurându-se cãmanagementul ºi auditorii externiau stabilite proceduri în acest sens.De asemenea, trebuie sã acorde oatenþie deosebitã în asigurarea fap-tului cã se iau mãsuri concrete ºieficiente în cazul în care frauda esteidentificatã.

Înþelegerea termenului de fraudãeste esenþialã pentru membriicomitetului de audit în îndeplinirearesponsabilitãþilor. Comitetul tre-buie sã fie conºtient cã frauda carepoatã sã afecteze corporaþia sepoate încadra în una dintre urmã-toarele trei categorii:

- frauda din partea managemen-tului, care implicã senior-mana-gement-ul, prin interpretareaeronatã a informaþiilor din situ-

aþiile financiare, furtul sau neu-tilizarea adecvatã a resurselorcompaniei

- frauda din partea angajaþilor,care implicã angajaþi care nu aufuncþii în senior-management,prin furt sau neutilizare cores-punzãtoare a resurselor com-paniei

- frauda externã, care implicã ace-leaºi elemente specificate maisus, dar din partea celor care nusunt nici în management, niciangajaþi în companie

Clasificarea de mai sus este utilã,dar nu absolutã.

Membrii comitetului trebuie sã seasigure cã organizaþia are proce-duri ºi programe antifraudã, iarcontroalele interne sunt menite apreveni frauda.

Desfãºurarea unei sesiuniexecutive a comitetului deaudit

O sesiune executivã a comitetuluide audit este o practicã ce poate firealizatã de comitet cu orice ocazie,dar se recomandã sã se realizezeprin întâlniri cu membri cheie dinexecutiv ºi din departamentul fi-nanciar. Acestea ar putea fi reali-zate la fiecare reunire a comitetuluide audit prin discuþii separate cucâte o singurã persoanã menþionatãanterior. De exemplu, este reco-mandat ca directorul departamen-tului de audit intern sau auditorulextern sã fie subiectul fiecãreisesiuni executive, în timp ce direc-torul responsabil cu raportãrilefinanciare sã fie solicitat doarînainte de publicarea rezultatelorfinanciare ale corporaþiei.

În timpul unei asemenea sesiuni,minutele întâlnirii de obicei nu

8


7 www.aicpa.org

sunt înregistrate, dar în cazul încare au loc întâlniri cu reprezen-tanþi ai departamentului de rapor-tãri financiare, alte persoane dincorporaþie nu au voie sã participe.Scopul este sã li se punã cât maimulte întrebãri acestora într-unmediu privat oarecum, pentru aelimina reticienþa în a da rãspun-suri clare, corecte ºi detaliate. Spreexemplu, în cazul în care are locîntâlnirea cu reprezentantul com-partimentului de control intern,directorul departamentului finan-ciar nu trebuie sã fie prezent lasesiune.

Întrebãrile adresate trebuie sã fieîntrebãri deschise, întrebãri laobiect, într-un mediu care se con-siderã a fi o sursã foarte bunã deinformare pentru comitetul deaudit. Membrii comitetului trebuiesã posede cunoºtinþe solide în cepriveºte contabilitatea, raportareafinanciarã, astfel încât sã formulezecele mai bune întrebãri ºi, pe bazarãspunsurilor, sã continue cu între-bãrile pentru a obþine lãmuriri su-plimentare. Cel mai importantlucru în aceste sesiuni este ascul-tarea cu foarte mare atenþie a rãs-punsurilor primite, pentru a putealãmuri ulterior orice aspect care nua fost lãmurit iniþial.

De obicei, întrebãrile adresate sunt,într-un mediu deschis, întrebãri lacare se evitã rãspunsurile com-plete, acesta fiind de fapt ºi motivulpentru care au loc aceste sesiuni ºianume de a crea un mediu propicerespondentului sã ofere toate infor-maþiile pertinente de care dispune.Comitetul de audit trebuie sã þinãseama în formularea întrebãrilor deistoricul companiei, de industria încare-ºi desfãºoarã activitatea, declimatul economic curent, de me-diul competiþional etc. Fiecaresesiune trebuie finalizatã cu menþi-

unea cã membrii comitetului deaudit sunt la dispoziþia reprezen-tanþilor managementului compa-niei ºi în afara acestor sesiuni exe-cutive ºi ori de câte ori se considerãnecesarã informarea comitetului,managementul este încurajat sã ofacã.

În continuare, prezentãm o serie deîntrebãri care sunt adresate inter-locutorului în cadrul unei sesiuniexecutive. Acestea reprezintã doarîntrebãri iniþiale care sunt adresate,cu menþiunea cã membrii comitetu-lui trebuie sã posede cunoºtinþesolide în domeniul financiar, pen-tru a putea pune întrebãri supli-mentare în vederea obþinerii de alteinformaþii relevante, asupra reali-zãrii obiectivului activitãþii unuicomitet de audit.

Întrebãri pentru directoruldepartamentului financiar(CFO)

1. Consideraþi cã situaþiile finan-ciare prezintã în mod fidel pozi-þia financiarã a întreprinderii?(Notã: pentru societãþile listatela bursã existã o declaraþie anu-alã care prezintã aceastã certifi-care)

2. Consideraþi cã notele informa-tive sunt suficient de adecvate ºiinteligibile pentru un investitorcu cunoºtinþe medii?

3. Sunteþi mulþumit de activitateadesfãºuratã de auditorul externindependent?

4. Aveþi informaþii cu privire la in-demnizaþiile acordate mem-brilor din conducerea corpo-raþiei?

5. Aveþi cunoºtinþã de existenþaelementelor de fraudã în organi-zaþie? Aveþi informaþii despre si-tuaþii ce pot conduce la fraudã?

6. Prezentaþi situaþii unde trata-mentele contabile folosite ar pu-

tea fi interpretate ca agresive.Au existat situaþii unde politicafiscalã adoptatã ar putea fi con-sideratã agresivã?

7. Existã activitãþi la nivel executivpe care le consideraþi ca o încãl-care a regulamentelor, a legis-laþiei, a practicilor profesionalesau a standardelor de raportãrifinanciare?

8. Aþi întâlnit situaþii în care orga-nizaþia a trebuit sã se conforme-ze cu cerinþele minime ale legis-laþiei impuse, dar nu a realizatacest lucru prin cel mai ridicatnivel al standardelor de eticãprofesionalã?

9. Existã vreo activitate în compa-nie care consideraþi cã necesitãinvestigaþii suplimentare?

10.Vã simþiþi confortabil în a ridicaprobleme identificate în activi-tatea dumneavoastrã, fãrã aavea teama de a fi sancþionat?

11. Sunt alte întrebãri ce nu v-aufost adresate ºi pe care le consi-deraþi relevante?

Întrebãri pentru directorulexecutiv (CEO)

1. Consideraþi cã situaþiile finan-ciare prezintã în mod fidel pozi-þia financiarã a întreprinderii?(Notã: pentru societãþile listatela bursã existã o declaraþie anu-alã care prezintã aceastã certifi-care)

2. Consideraþi cã notele informa-tive sunt suficient de adecvate ºiinteligibile pentru un investitorcu cunoºtinþe medii?

3. Sunteþi mulþumit de activitateadesfãºuratã de auditorul externindependent?

4. Aveþi informaþii cu privire laindemnizaþiile acordate mem-brilor din conducerea corpo-raþiei?

91/2009


5. Aveþi cunoºtinþe despre neînþe-legeri între management ºi audi-torul extern independent?

6. Existã activitãþi la nivel executivpe care le consideraþi ca o încãl-care a regulamentelor, a legis-laþiei, a practicilor profesionalesau a standardelor de contabili-tate?

7. Aþi întâlnit situaþii în care orga-nizaþia a trebuit sã se confor-meze cu cerinþele minime alelegislaþiei impuse, dar nu a rea-lizat acest lucru prin cel mairidicat nivel al standardelor deeticã profesionalã?

8. Existã vreo activitate în compa-nie care consideraþi cã necesitãinvestigaþii suplimentare?

Întrebãri pentru directoruldepartamentului de auditintern (CAE)

1. Per ansamblu, consideraþi cãmanagementul coopereazã cuechipa de audit intern? Are ma-nagementul o atitudine pozitivãîn urma descoperirilor ºi reco-mandãrilor fãcute de auditulintern?

2. Aveþi cunoºtinþã de existenþaelementelor de fraudã în organi-zaþie? Aveþi informaþii despre si-tuaþii ce pot conduce la fraudã?

3. Prezentaþi situaþii unde trata-mentele contabile folosite arputea fi interpretate ca agresive.Au existat situaþii unde politicafiscalã adoptatã ar putea fi con-sideratã agresivã?

4. Aþi întâlnit situaþii în care orga-nizaþia a trebuit sã se con-formeze cu cerinþele minime alelegislaþiei impuse, dar nu a rea-lizat acest lucru prin cel mairidicat nivel al standardelor deeticã profesionalã?

5. Aveþi libertatea de a realiza au-ditul în toate departamentelecompaniei?

6. Aþi fost restricþionat în vreun felîn obþinerea de probe de audit?

7. Aþi fost presat sã modificaþiaspectele identificate sau sã uti-lizaþi un limbaj care ar diminuaefectul negativ asupra activitãþiimanagementului? Se acordã im-portanþa cuvenitã aspecteloridentificate de dumneavoastrã?

8. Vã simþiþi confortabil în a ridicaprobleme identificate în activi-tatea dumneavoastrã, fãrã aavea teama de a fi sancþionat?

9. Existã activitãþi la nivel executivpe care le consideraþi drept o în-cãlcare a regulamentelor, a legis-laþiei, a practicilor profesionalesau a standardelor de raportãrifinanciare?

Întrebãri adresate auditoruluiindependent

1. Explicaþi procesul prin carefirma de audit stabileºte dacãfiecare membru al echipei esteindependent ºi obiectiv pentruaceastã misiune. În mod particu-lar, pentru serviciile non audit,cum afecteazã modul de remu-nerare al dumneavoastrã ºi alechipei independenþa? Sunteþifamiliar cu vreo situaþie care arputea duce la afectarea indepen-denþei firmei sau a vreunuimembru al echipei de audit?

2. V-au informat managementul,consilierii juridici sau alþi re-prezentanþi ai corporaþiei cuprivire la anumite aspecte carear putea fi considerate încãlcãriale regulamentelor, a legislaþiei,a standardelor de raportarefinanciarã etc.?

3. Sunt elemente în situaþiile finan-ciare, mai precis în notele ex-plicative, unde consideraþi cã ar

trebui îmbunãtãþit gradul dedetaliere sau de transparenþãastfel încât sã ajute utilizatorulacestora sã înþeleagã mai bineinformaþia prezentatã?

4. Care tratamente contabile sautranzacþii semnificative consi-deraþi cã ar putea pune în difi-cultate un investitor? Ce infor-maþii adiþionale aþi prezenta înacest sens?

5. Bazându-vã pe procedurile deaudit întreprinse, aveþi îndoieliasupra faptului cã managemen-tul nu utilizeazã în mod adecvatveniturile realizate?

6. În ce aspecte dumneavoastrã ºimanagementul aþi avut opiniidivergente?

7. Prezentaþi impresia dumnea-voastrã despre directorul depar-tamentului de audit intern înrelaþie cu acurateþea, prezen-tarea fidelã, completã a procesu-lui de raportare financiarã.

8. S-a angajat firma dumneavoas-trã sã presteze ºi alte servicii înafara de audit extern ºi care sãnu fie deja aduse în atenþiacomitetului?

9. Descrieþi ideile prezentate dedumneavoastrã în discuþiile cumanagementul pentru a îmbu-nãtãþi sistemul intern de ra-portare financiarã.

10.Descrieþi situaþii în care mana-gementul a încercat sã evite con-cordanþa cu standardele de con-tabilitate.

11. Existã vreo activitate în com-panie care consideraþi cã nece-sitã investigaþii suplimentare?

De asemenea, se mai pot adresa oserie de întrebãri ºi reprezentantu-lui compartimentului de controlintern, directorului departamentu-lui de informare, directorului de-partamentului de raportãri finan-ciare etc.

10


Rezultatele unor studii lanivel global privind comitetulde audit

Diverse firme de contabilitate ºiconsultanþã au efectuat studii ºicercetãri în aria comitetului deaudit, pentru a oferi informaþii utileutilizatorilor. Rezultatele unor son-daje astfel întreprinse8, suntprezentate mai jos:

- 54% din membrii comitetelor deaudit au considerat comitetul cafiind „foarte eficient”, iar 38% auindicat „oarecum eficient”

- managementul riscului, con-trolul intern ºi estimãrile sauraþionamentele contabile au fostîn topul prioritãþilor membrilorcomitetelor

- majoritatea comitetelor au 3-4membri, în mare parte cu expe-rienþe ca ºi CEO, CFO sau audi-tori externi

- comitetele se întâlnesc în mediede 6-10 ori pe an în sesiuni cedureazã între 1-2 ore media,pânã la 4 ore - cele mai lungi

- membrii îºi dedicã în medie 50-150 de ore pe an responsabi-litãþilor de membru în comitet

- procentajele comitetelor de au-dit în supraveghere sunt: IT66%, continuitatea activitãþiicompaniei 50%, securitateainformaþiei 45%

- 41% din comitete au fost „foartesatisfãcute” de activitatea de-partamentelor de audit intern,iar 52% au fost „oarecum satisfã-cute”

- peste douã treimi considerã cãfuncþia de director al departa-mentului de audit intern ar tre-

bui sã fie alocatã unui auditorintern profesionist

- doar 17% din comitetele deaudit au în responsabilitate pri-marã supravegherea riscurilornon financiare.

Interesul pentru comitetul de audita sporit semnificativ în ultimii ani.în acest scop, AICPA ºi ERM(Enteprise Risk Management), lainiþiativa Universitãþii Carolina deNord, SUA, organizeazã la NewYork9 un workshop pentru a ajutamembrii comitetului de audit sã în-þeleagã aºteptãrile în curs de apari-þie pentru risc mai mare de supra-veghere ºi sã-ºi dezvolte practicieficiente de audit sau de evaluare ºimonitorizare a tehnicilor utilizatepentru a gestiona riscurile entitãþii,astfel încât sã sporeascã cuno-ºtinþele pãrþilor interesate.

Acest forum la nivel înalt este limi-tat la 60 de participanþi ºi oferãacestora discuþii interactive pentrustabilirea unui dialog cu experþicare duc la tendinþele emergentelegate de intersecþia ERM întrecomitetele de audit, de guvernareºi de planificare strategicã, precumºi o oportunitate pentru schimbulde idei dintre alte persoane fizicecare deservesc în prezent roluri încomitete de audit. Pot participamembri ai comitetelor de audit saualte persoane fizice care servesc înconsiliile de directori, precum ºisenior executives cu care interacþio-neazã în mod frecvent comitetelede audit.

Concluzii

Dupã cum s-a prezentat mai sus,primul aspect important de sublini-at este faptul cã membrii comitetu-

lui de audit trebuie, în primul rând,sã-ºi înþeleagã rolul ºi responsabil-itãþile în cadrul unei corporaþii pen-tru a putea îndeplini eficientfuncþia comitetului de audit.

Responsabilitãþile suplimentareoferite comitetului în urma scan-dalurilor menþionate la începutulstudiului ar trebui sã ducã la o maimare grijã a acestora vizavi de rolulpe care îl joacã, rol care în cele dinurmã poate fi considerat unulsocial. Ei trebuie sã recomande con-siliului director cãutarea de asis-tenþã profesionalã, ºi nu numai,pentru cei responsabili de guver-nanþa corporativã, în situaþiile încare acest lucru ar fi necesar pentruîmbunãtãþirea gradului de infor-mare a publicului. Nu ar fi înþeleptdin partea directorilor sã acþionezefãrã consiliere, deoarece, în cel mairãu scenariu posibil, acest lucrupoate fi considerat o încãlcare aresponsabilitãþilor comitetului deaudit10. Membrii comitetului tre-buie sã insiste ca directorii com-paniilor de care rãspund sã aibãîncheiate asigurãri profesionaleadecvate, fiind conºtienþi totuºi cão astfel de asigurare nu mai este, deceva vreme, un rãspuns complet laobligaþiile pe care le au directorii încorporaþiile moderne.

111/2009


8 KMPG AC Survey 2007, KPMG AC Study 2008, www.wikipedia.com.9 www.aicpa.org.10 S.D. Buchalter, K.L. Yokomoto, Audit Committees’ Responsabilities and Liabilitty – The CPA Journal 2006.

Buchalter S.D., Yokomoto K.L.,Audit Committees’ Responsabilitiesand Liabilitty – The CPA Journal2006

ATC International - ACCA Paper P7*** Combined Code – June 2006*** The Smith Guidance on Audit

Committee – October 2005www.aicpa.orgwww.wikipedia.com

Bibliografie

12

Introducere

O succintã introducere ne oferã posibilitatea sãreliefãm faptul cã în activitatea entitãþilor pe acþiunise înregistreazã cel puþin douã fluxuri de interese.Primul dintre acestea se referã la acele legãturi gene-rate de relaþia entitate – acþiuni – entitate, iar urmã-torul priveºte relaþiile ce se stabilesc între entitate ºiterþi, dintre care amintim angajaþii ºi celelalte pãrþiinteresate, cum ar fi, în primul rând, creditorii ºi

clienþii. Dacã în primul caz fluxurile de interese suntdescrise cu exactitate în actele de constituire aleentitãþilor, în situaþia a doua acestea pot sã intervinãca efecte sau consecinþe ale unor contracte comerciale.

Astfel, dacã un investitor doreºte sã participe la acti-vitatea entitãþii va cumpãra acþiuni, va participa larealizarea politicii firmei, prin drepturile sale de vot, ºiva fi remunerat în funcþie de rezultate, toate acesteapentru cã este interesat de banii proprii investiþi înacþiuni. Ceilalþi parteneri sunt interesaþi de o remuner-aþie cât mai îndestulãtoare pentru serviciile prestate,bunurile livrate sau pentru capitalul pus la dispoziþiaentitãþii fãrã a avea legãturã cu politicile firmei.

În asemenea condiþii, dar ºi sub influenþa globalizãriiºi internaþionalizãrii activitãþilor, entitãþile economice

Tranzacþii cu decontare pebazã de acþiuni, în viziuneastandardelor internaþionale

de raportare financiarã

Share-based Payment Transactions, in the Vision of theInternational Financial Reporting Standards

The present work has been structured and elaborated in such a way as, in our opinion, to assure the revealing of the essential prob-lems which are specific for the share-based payment transactions, among which we mention the ones concerning: the aim; the appli-cation area; the differentiation of these transactions; the essential characteristics corresponding to each category of transaction andthe significant aspects concerning their practical application. There has also been given the necessary attention for the measure-ment and for the recognition which are specific for the approached transactions, inclusively for the difficulties and for the possiblerisk that can affect their credibility, as well as for the settlement operations which should be realized and for the effects generatedby the use of the shares, as a basis of the settlement, upon the size and the structure of the entity's equity.

Key words: equity, shares, options for shares, settled/payments, International Financial Reporting Standards

Abstract

Cuvinte cheie:capitaluri proprii, acþiuni, opþiuni pe acþiuni,decontãri/plãþi, standarde internaþionale de

raportare financiarã

* Prof. univ. dr., Universitatea din Craiova, Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, [email protected].** Prof. univ. dr., Universitatea din Craiova, Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, [email protected].*** Conf. univ. dr., Universitatea din Craiova, Facultatea de Economie ºi Administrarea Afacerilor, [email protected].

Constantin STAICU* & Magdalena MIHAI** & Cristian DRÃGAN***

131/2009

Tranzacþii cu decontare pe bazã de acþiuni

au fost preocupate sã identifice soluþii noi, astfel încâtangajaþii, precum ºi partenerii externi sã fie interesaþiîn ceea ce priveºte majorarea capitalurilor proprii alefirmei, dar fãrã sã aibã posibilitatea sã influenþezepolitica acesteia.

Transpunerea în practicã a dezideratului amintit serealizeazã prin efectuarea de tranzacþii cu decontarepe bazã de acþiuni, în condiþiile în care intereseleangajaþilor sau ale terþilor, dupã caz, sunt armonizatecu preocupãrile acþionariatului de a obþine profit. Înacest scop, entitãþile acþioneazã pe bazã de strategii ºiprograme în cadrul cãrora se utilizeazã ca instrumenteºi dispozitive atât planuri de emisiuni de acþiuni, cât ºide opþiuni pe acþiuni, primele adresându-se, de regulã,furnizorilor de servicii profesionale (avocaturã, bãnci,instituþii de creditare), iar pentru angajaþi, directori ºidirectori executivi se oferã opþiuni pe acþiuni.

Reguli cu caracter obligatoriu

În contextul preocupãrilor de aceastã naturã s-a con-statat cã se impune a fi stabilite reguli cu caracterobligatoriu de recunoaºtere a tranzacþiilor pe bazã deacþiuni, de evaluare ºi de decontare a operaþiunilorrespective, fapt pentru care s-a elaborat ºi a devenitaplicabil, începând cu 01.01.2005, IFRS 2 „Plãþi pebazã acþiuni”. Totodatã, au fost amendate în modcorespunzãtor IAS 32 „Instrumente financiare: pre-zentare ºi descriere” ºi IAS 39 „Instrumente financia-re: recunoaºtere ºi evaluare”.

Standardele amintite delimiteazã ca fiind aplica-bile urmãtoarele trei tipuri sau modalitãþi detranzacþii cu platã pe bazã de acþiuni: a. cu decontare în instrumente de capitaluri; b. cu decontare în numerar; c. cu decontare în numerar sau prin emiterea unor

instrumente de capitaluri proprii, la alegere.1

a. Tranzacþiile cu decontare în instrumente de capi-taluri proprii ale entitãþii se realizeazã în situaþiaîn care aceasta primeºte bunuri sau servicii pe carele plãteºte cu instrumente de capitaluri proprii subformã de acþiuni sau opþiuni pe acþiuni. Ope-raþiunile de aceastã naturã necesitã, pe de o parte,evaluarea bunurilor ºi serviciilor, iar, pe de altãparte, majorarea capitalurilor proprii.

În ceea ce priveºte operaþiunea de evaluare se reþinecã, potrivit standardelor amintite, este permis a fi uti-lizatã valoarea justã a bunurilor ºi serviciilor, iar încazul în care aceastã soluþie nu poate fi aplicatã esteadmisã valoarea justã a instrumentelor de capitaloferite. Cu privire la valoarea justã a serviciilor oferitede angajaþi se face precizarea cã evaluarea lor nu esteposibil sã fie realizatã în mod credibil, fapt pentrucare este necesar sã fie utilizatã evaluarea la valoarejustã a instrumentelor de capital acordate. Data eva-luãrii instrumentelor de capital propriu este conside-ratã ca fiind atunci când acestea au fost acceptate deangajaþi ºi, respectiv, când serviciile sunt prestate ºibunurile livrate de cãtre terþi.

În legãturã cu evaluarea bunurilor ºi serviciilor carefac obiectul acordurilor de platã pe bazã de acþiuni,aºa cum s-a relatat mai sus, se impune sublinierea cãeste foarte important sã fie îndeplinite anumitecondiþii pentru intrarea în drepturi a creditorilorimplicaþi, indiferent de tipul tranzacþiei.

Condiþiile de aceastã naturã se referã la performanþaºi calitatea bunurilor sau serviciilor, apreciate pe bazãde criterii acceptate de ambele pãrþi. Nivelurile care seestimeazã pentru aceste condiþii sunt luate în consi-derare în cadrul operaþiunii de stabilire a numãruluide instrumente de capitaluri proprii care se utilizeazãpentru acoperirea valorii tranzacþiei, astfel încât, înfinal, valoarea recunoscutã drept contraprestaþie estedatã de numãrul de instrumente de capital acordateºi, ca o consecinþã, intrate în drepturi. Aceastã ultimãafirmaþie reprezintã, de altfel, o condiþie esenþialã derecunoaºtere care constã în aceea cã valoarea aferentãserviciilor prestate ºi bunurilor primite este recunos-cutã numai dacã instrumentele de capitaluri propriiacordate îndeplinesc criteriile pentru intrarea în drep-turi.

Valoarea justã a instrumentelor de capital propriu sebazeazã pe preþul de piaþã disponibil, iar în lipsa aces-tuia pe estimãri efectuate prin tehnici de evaluareadecvate, care au ca þintã stabilirea, în condiþii obiec-tive, a preþului acestora la data evaluãrii.

b. Tranzacþiile cu decontare în numerar presupun cãentitatea achiziþioneazã bunuri ºi servicii de lafurnizori prin angajare de datorii cãtre aceºtia,bazate pe preþul acþiunilor sau al altor instrumentede capitaluri proprii.

1 Pentru fiecare din cele trei tipuri de tranzacþii sunt stabilite principiile de evaluare ºi cerinþele specifice, care se abordeazãîntr-o astfel de manierã încât sã faciliteze aplicarea lor de cãtre entitãþile din þara noastrã.

14


În aceastã situaþie evaluarea bunurilor, serviciilor ºi adatoriei angajate se face la valoarea justã aferentãacesteia din urmã.

În cazul în care s-a convenit ca datoria sã fie plãtitã înmod eºalonat, la mai multe scadenþe, se impune caentitatea sã reevalueze valoarea justã la fiecare termende raportare, precum ºi la fiecare platã, iar orice mo-dificare a valorii astfel stabilite se recunoaºte în contulde profit ºi pierdere al perioadei curente.

c. Tranzacþiile pentru care, prin contract, la opþiuneaentitãþii sau a furnizorului, s-a stabilit sã fie decon-tate cu numerar sau prin emiterea de noi instru-mente de capitaluri proprii au regim diferenþiatde recunoaºtere. Astfel, tranzacþiile ce se decon-teazã în numerar se contabilizeazã ca fiind bazatepe acþiuni numai în mãsura în care s-a angajat odatorie plãtibilã în numerar sau cu alte active. Încaz contrar se considerã cã tranzacþia cu platã pebazã de acþiuni se deconteazã cu instrumente decapitaluri proprii.

În continuare, considerãm a fi util sã prezentãm câte-va concluzii ºi/sau extensii privind recunoaºtereatranzacþiilor analizate anterior.

Concluzii ºi extensii privind

recunoºterea tranzacþiilor

Scopul recunoaºterii fiecãrei tranzacþii este acelade a furniza informaþii cu privire la transferulinstrumentelor de capitaluri proprii ale uneientitãþi, de la acþionari la terþii care au furnizatbunuri ori au prestat servicii cãtre entitate, cuexcepþia cazului în care transferul este destinat înmod clar altui scop decât plata bunurilor furnizatesau a serviciilor prestate.

În situaþia în care beneficiarul are ºi calitatea deacþionar sau deþine instrumente de capital propriu,altele decât opþiunile sau acþiunile comune, tran-zacþiile cu platã pe bazã de acþiuni nu pot firecunoscute.

Totodatã, se impune precizarea cã în cazul în carebeneficiarii sunt angajaþi ai entitãþii este permisãrecunoaºterea tranzacþiilor cu platã pe bazã de acþiu-ni numai în baza contractelor sau a planurilor de opþi-uni care eliminã din calcul beneficiile periodicecuvenite angajaþilor. Altfel, în situaþia în care instru-mentele de capital propriu se acordã eºalonat anga-jaþilor, aceºtia devin acþionari dupã prima platã ºi, înconsecinþã, nu mai au dreptul la urmãtoarele plãþi. În

plus, aceastã soluþie ar fi contrarã principiilor ºi carac-teristicilor tranzacþiilor întrucât condiþia de intrare îndrepturi se finalizeazã la exprimarea ºi îndeplinireacriteriilor prevãzute în planurile sau contractele deopþiuni.

Din cerinþele ºi principiile care guverneazã tran-zacþiile cu platã pe bazã de acþiuni, se desprinde ºiconcluzia potrivit cãreia acestea sunt recunoscuteîn funcþie de modul de decontare. Din aceastãcauzã, considerãm cã nu pot fi recunoscute tran-zacþii cu platã pe bazã de acþiuni în cazurile în careîntre entitate ºi furnizor se încheie contracte delivrãri de bunuri ºi prestãri de servicii al cãror preþnu este stabilit prin evaluãri la valoarea justã, iarpe lângã preþul înscris în contract sunt prevãzute ºiclauze cu implicaþii asupra capitalurilor. Aseme-nea contracte se încadreazã în aria de aplicare aIAS 32 „Instrumente financiare: prezentare ºi de-scriere”, potrivit cãruia pot fi clasificate ca instru-mente de capital derivate sau nederivate (con-tractele forward sau contractele swap), sau a IAS 39„Instrumente financiare: recunoaºtere ºi evaluare”.

Obþinerea bunurilor sau recepþia serviciilorprestate ca urmare a achiziþiei printr-o tranzacþiecu platã bazatã pe acþiuni determinã recunoaºtereaacesteia, care, la rândul sãu, implicã o recunoaºterea creºterii corespunzãtoare a capitalurilor proprii,dacã decontarea s-a fãcut în instrumente de capi-taluri proprii ale entitãþii.

În activitatea practicã se întâlnesc ºi situaþii când,pe de o parte, tranzacþiile se deconteazã în nume-rar, iar entitatea le recunoaºte ca datorie, însã, pede altã parte, bunurile sau serviciile achiziþionatenu întrunesc condiþiile pentru a fi recunoscute caactive ºi, în consecinþã, se adoptã soluþia recu-noaºterii lor ca fiind cheltuieli.

Aspecte privind

evaluarea specificã a tranzacþiilor

În altã ordine de idei, considerãm cã prezintã interessã aducem în discuþie câteva aspecte semnificativeprivind evaluarea specificã tranzacþiilor abordate.

Pentru efectuarea decontãrilor privind tranzacþiile cuplatã pe bazã de acþiuni sunt necesare, pe de o parte,evaluarea credibilã a bunurilor primite sau a servici-ilor recepþionate, iar, pe de altã parte, includerea va-lorilor astfel determinate în capitalurile proprii aleentitãþii.

151/2009


În situaþia în care existã riscul evaluãrii bunurilor sauserviciilor pe baza unor informaþii ce conþin erorisemnificative, care ar determina rezultate pãrtinitoarepentru una dintre pãrþile contractante, se adoptã solu-þia potrivit cãreia evaluarea se realizeazã prin utiliza-rea valorii juste a instrumentelor de capital oferite sauacordate. Acest ultim tip de evaluare se aplicã, de re-gulã, în cazul serviciilor prestate de angajaþi sau decãtre alte persoane care asigurã servicii similare, de-oarece nu este posibilã o estimare credibilã a valoriiacestora.

În ceea ce priveºte evaluarea la valoarea justã a instru-mentelor de capitaluri proprii se poate sublinia cãprezintã avantajul utilizãrii unor informaþii credibile,în sensul cã acþiunile, opþiunile pe acþiuni ºi alte ase-menea instrumente de capital propriu se acordã cores-punzãtor remuneraþiei suplimentare a salariaþilor, careeste cuvenitã pentru îmbunãtãþirea performanþelor en-titãþii, ceea ce satisface condiþia de intrare în drepturi.

În acest context, se poate remarca faptul cã modali-tatea de raportare a mãrimii creºterii performanþelorla valoarea justã a instrumentelor de capitaluri propriiacordate salariaþilor reprezintã o bazã de evaluarecredibilã ºi, în consecinþã, nu poate modifica sauinfluenþa negativ capacitatea capitalului propriu.2

În ceea ce priveºte acþiunile acordate angajaþilor, men-þionãm, totodatã, cã valoarea justã a lor se stabileºte lapreþul de piaþã, ajustat în funcþie de termenii ºicondiþiile prevãzute în planuri ºi contracte. Pornindde la cerinþele prevãzute în standard, considerãm cãajustãrile ce se aduc preþului de piaþã trebuie sã aibãîn vedere, în primul rând, drepturile angajaþilor peperioada de realizare a condiþiilor de intrare în drep-turi, respectiv dacã vor primi sau nu dividende peaceastã perioadã. În al doilea rând, evaluarea trebuiesã ia în considerare restricþiile legate de transferulacþiunilor ulterior datei de intrare în drepturi, înmãsura în care acestea afecteazã preþul de cumpãrareal acþiunilor de cãtre un posibil investitor.

În ceea ce priveºte opþiunile pe acþiuni ce se pot acor-da angajaþilor, buna practicã în domeniul evaluãriiaratã cã preþurile de piaþã nu sunt disponibile întrucâtopþiunile acordate se supun unor termene ºi condiþiicare nu privesc opþiunile ce se tranzacþioneazã în modcurent. Referindu-ne la situaþia existentã în þara noas-trã, se justificã afirmaþia potrivit cãreia nu existã încão tradiþie în practica evaluãrii opþiunilor, fapt pentru

care evaluarea la valoarea justã a acestor instrumentede capitaluri proprii se realizeazã avându-se în ve-dere, în principal, influenþele generate de durata marede viaþã a opþiunilor ºi de posibilitatea mare de exer-citare a dreptului opþional în intervalul perioadeimarcate de data de intrare în drepturi ºi sfârºitul deviaþã al opþiunii. Aceste considerente au consecinþenefavorabile, în sensul cã evaluatorii români nu potpromova buna practicã a þãrilor cu tradiþie în evalu-area opþiunilor dupã formula oferitã de modelul„Black-Scoles-Merton”, deoarece acest model interzi-ce exercitarea opþiunii înainte de expirarea duratei deviaþã. În aceste condiþii, apreciem cã soluþiile rezultatedin buna practicã internaþionalã a evaluãrii ar putearezolva problema calculãrii valorii juste a opþiunilor,iar în condiþiile obiective în care se gãseºte piaþa româ-neascã de capital considerãm cã evaluarea trebuie sã iaîn calcul atât preþul de exercitare a opþiunii, durata deviaþã ºi dividendele programate pentru acþionari, cât ºivalabilitatea preconizatã a preþurilor acþiunilor coro-boratã cu rata de dobândã, care sã nu fie influenþatã deriscul posibil pe durata de viaþã a opþiunii.

Totodatã, opinãm cã, în aceastã situaþie, participanþiipe piaþa de capital trebuie sã ia în considerare, la sta-bilirea preþului, caracteristicile de reîncãrcare, carepotrivit paragrafelor 19 ºi 22 din standard sunt exclu-se din evaluare, deoarece permit o acordare automatãa unei opþiuni pe acþiune suplimentarã în situaþia încare deþinãtorul acþiunii utilizeazã opþiunile acordateanterior, în sensul folosirii lor cu prioritate faþã denumerar, cu scopul de a satisface preþul de exercitare.

În legãturã cu cele relatate mai sus este util sã fie, deasemenea, scoase în evidenþã dificultatea ºi posibilulrisc care pot afecta credibilitatea informaþiilorfolosite pentru stabilirea valorii juste a opþiunilor peacþiuni.3

Astfel, un prim element ce trebuie avut în vedere îlreprezintã volatilitatea preconizatã, care se referã lafaptul cã indicele fluctuaþiei preþului opþiunii pe acþi-une într-o perioadã determinatã, deci deviaþia stan-dard a rentabilitãþii acþiunilor, necesitã considerareasituaþiei când unul sau mai mulþi acþionari a benefici-at de avantaje prin participarea la dividende, precumºi datoritã preþului aferent unei acþiuni.

În asemenea situaþii evaluatorii stabilesc intervale deîncadrare a rentabilitãþii utilizând un eºantion depeste 2/3 din cazuri. Limita minimã a intervalului se

2 Mihai M. Mehedinþu; Ionescu F., Informaþia contabilã ºi gestiunea capitalurilor proprii, Ed. Universitaria Craiova, 2008, p. 290.3 Op.cit., p. 287.

16


determinã ca diferenþã între rentabilitate ºi volatili-tatea preconizatã, iar cea maximã ca sumã a ambelorcomponente, cele douã limite fiind folosite la sta-bilirea preþului acþiunii la sfârºitul anului. Pentru a ficredibili, evaluatorii folosesc informaþii determinatepe bazã de calcule ºi tehnici consacrate, care oferã înfinal o imagine mai clarã a rezultatului evaluãrii. Înacest sens, exemplificãm informaþiile cu privire lavolatilitatea implicitã a opþiunilor tranzacþionate ºitendinþele acþiunilor.

Un alt element important ce necesitã atenþie în cazulstabilirii valorii juste a opþiunilor pe acþiuni estereprezentat de mãrimea dividendelor preconizate,problemã ce se rezolvã pe bazã de informaþii disponi-bile în mod public, care permit estimarea randamen-tului preconizat al acþiunilor. Acest indicator se ia încalcul cu zero atunci când entitatea nu acordã divi-dende, ceea ce este valabil ºi în cazul în care se pre-supune cã aceasta îºi va schimba politica privind divi-dendele, însã are un istoric nesemnificativ.

Efectele modificãrii termenelor

ºi a condiþiilor iniþiale de acordare

a acþiunilor

În altã ordine de idei, aducem în discuþie câtevaaspecte ce privesc efectele modificãrii termenelor ºia condiþiilor iniþiale de acordare a acþiunilor pe bazacãrora se deconteazã tranzacþiile analizate.4

În acest sens se menþioneazã cã, ulterior perfectãriicontractului aferent unei tranzacþii cu decontare pebazã de acþiuni, existã posibilitatea efectuãrii unoroperaþiuni de modificare a prevederilor acestuia, însãeste foarte important ca entitatea sã determineefectele posibile pe care le genereazã respectivele mo-dificãri, din perspectiva majorãrii valorii juste sta-bilite iniþial. Dintre modificãrile la care standardulinternaþional (IFRS2 ) face referire, le amintim pe celece privesc:

reducerea preþului de exercitare al opþiunilor acor-date angajaþilor;anularea opþiunii de acordare a instrumentelor decapital în perioada legalã de satisfacere a condiþi-ilor de intrare în drepturi;schimbarea condiþiei de intrare în drepturi, prinreducerea perioadei stabilite iniþial sau prin elimi-narea criteriilor de apreciere a performanþei s.a.

În legãturã cu efectele modificãrilor ce fac obiectivulacestei abordãri se reþine, ca un prim aspect, faptul cã,indiferent de modificarea termenelor ºi a condiþiilor,este stabilitã regula generalã potrivit cãreia entitateatrebuie sã recunoascã, pe de o parte, cel puþin servici-ile evaluate la valoarea justã a instrumentelor de ca-pital de la data la care au fost acordate, cu excepþiacazurilor în care nu sunt întrunite condiþiile de intrareîn drepturi. Pe de altã parte, se recunosc efectele mo-dificãrilor care mãresc valoarea justã stabilitã iniþialpentru platã pe bazã de acþiuni, utilizându-se proce-durile adecvate celor douã situaþii relatate.

Astfel, dacã efectul modificãrii îl reprezintã o creºterea valorii juste a instrumentelor de capital propriu,entitatea va majora valoarea justã a serviciilor primitedrept contravaloare a instrumentelor de capital cudiferenþa dintre valoarea stabilitã înainte ºi dupãmodificare. Aceastã diferenþã reprezintã, de altfel, va-loarea suplimentarã ce se recunoaºte ca urmare a mo-dificãrii efectuate, majorându-se valoarea justã ini-þialã sau cea contractatã, dupã caz.

Momentul efectuãrii operaþiunii de stabilire a diferen-þei de valoare are efecte asupra procedurii prezentate.Astfel, dacã modificarea valorii iniþiale s-a produspânã la satisfacerea condiþiilor de intrare în drepturiatunci valoarea justã majoratã este inclusã în evalu-area serviciilor primite pânã la acea datã, iar în cazulîn care respectiva modificare are loc dupã schimbareacondiþiilor de intrare în drepturi este necesar ca nouavaloare justã sã fie luatã în calcul pe întreaga perioadãde exercitare a opþiunilor.

Existã, de asemenea, situaþii când modificãrile anali-zate au ca efect creºterea numãrului de acþiuni cuve-nite terþilor, furnizorii de servicii. Valoarea acestoracþiuni suplimentare ce se acordã terþilor se include învaloarea justã a serviciilor pe care aceºtia deja le-auprestat, operaþiune ce se efectueazã înainte sau dupãîndeplinirea criteriilor de intrare în drepturi, dupãcaz. Atunci când se schimbã condiþia pentru intrareaîn drepturi, prin reducerea perioadei stabilite princontract sau prin eliminarea criteriilor de apreciere aperformanþei, se impune ca valoarea justã majoratã sãfie recunoscutã ºi, totodatã, sã fie atribuitã serviciilorprestate, în funcþie de data la care are loc schimbareala care ne referim.

În situaþia în care, prin modificarea termenelor ºi acondiþiilor contractuale de acordare a acþiunilor, seproduce o diminuare a valorii juste iniþiale, se adoptã

4 IFRS 2, paragrafele 27-29.

soluþia recunoaºterii serviciilor prestate la aceastã va-loare modificatã, stabilitã pentru instrumentele decapital acordate în contrapartidã.

O ultimã idee ce se abordeazã, consideratã a fi intere-santã ºi utilã, se referã la efectele utilizãrii acþiunilor,ca bazã pentru decontarea tranzacþiilor analizateanterior, asupra mãrimii ºi structurii capitalurilorproprii ale entitãþii.

Astfel, avem în vedere cã aparenþele pot generaafirmaþia potrivit cãreia un prim asemenea efect sereferã la impresia de diluþie a capitalurilor pro-prii ale entitãþii, ceea ce nu se confirmã.

Analizând cu atenþie aceastã expresie, se constatã cãtocmai terþii sunt cei interesaþi în cazul emisiunilor deinstrumente de capital, în speþã de opþiunile pentru ac-þiuni, deci nu entitatea. Exercitarea opþiunii presupunetranzacþia acþiunilor, iar solicitantul acestora este iden-tificat ca acþionar, considerent pentru care operaþiuneaîn cauzã nu are efect de diluþie, ci dimpotrivã.

Totuºi, nu putem omite faptul cã este posibilã ºi odiluþie nesemnificativã a capitalurilor entitãþii, însãnumai în cazul reducerii preþului acþiunilor, care, deregulã, se emit la preþul de exercitare ºi nu la celcurent al pieþei la data respectivã. Aceastã situaþieexplicã faptul cã deþinãtorul nu realizeazã un câºtig ladata exercitãrii opþiunilor deoarece, la aceastã datã,contrar primei concluzii, opþiunile sunt emise anteri-or de cãtre entitate ºi pot proveni inclusiv din acþiu-nile recuperate ºi deþinute în trezorerie. Totodatã, con-siderãm cã acest efect de diluare poate fi diminuatprin punerea în circulaþie a respectivelor acþiuni înpreþul cãrora sã fie inclusã potenþiala diluþie a capi-talului.

În cazul tranzacþiilor cu platã pe bazã de acþiuni cudecontare în numerar sesizãm, de asemenea, caefect asupra capitalurilor proprii ale entitãþii, fap-tul cã se impune recunoaºterea în contul de profitºi pierdere a diferenþelor ce se stabilesc cu ocaziaevaluãrii datoriei faþã de terþi la valoarea justã sta-bilitã la fiecare datã de raportare, precum ºi la datadecontãrii sale.

De altfel, în contul de profit ºi pierdere se impune a fidescris fiecare tip de tranzacþie de aceastã naturã,inclusiv termenii ºi condiþiile sale generale.5

La rândul lor, tranzacþiile cu platã pe bazã de acþi-uni cu decontare în numerar influenþeazã capi-talurile proprii în sensul majorãrii, deoarece

recunoaºterea se realizeazã în funcþie de opþiuneapartenerului privind alegerea modalitãþii dedecontare. În aceastã situaþie entitatea acordã uninstrument de capital propriu compus, careinclude atât o componentã de datorie, corespunzã-toare unei plãþi în numerar, cât ºi o componentã decapitaluri proprii, care priveºte acordarea unuianumit numãr de acþiuni.

În ceea ce priveºte utilizarea unui instrument de capi-tal propiu compus se reþine, totodatã, cã valoareajustã a acestuia este reprezentatã de suma valorilorjuste aferente celor douã componente, datoria ce seplãteºte în numerar ºi, respectiv, acþiunile cuvenitepartenerului de tranzacþie.

Concluzia

Concluzia generalã ce se desprinde din cele expuseanterior constã în aceea cã aplicarea practicã a tran-zacþiilor cu decontare pe bazã de acþiuni are perspec-tive de extindere, însã ocazioneazã atenþie sporitã ºiun bun raþionament profesional, astfel încât soluþiilecare se adoptã pentru numeroasele probleme, cu unnivel ridicat de dificultate, pe care le implicã sã fieconforme cu cerinþele standardelor internaþionale îndomeniu.

171/2009


5 IFRS 2, paragraful 45.

Hennie van Greuning, Standarde Internaþionale de Ra-portare Financiarã, Ghid practic, Ed. Irecson, 2005.

Malciu L., Feleagã N., Reformã dupã reformã: Conta-bilitatea din România în faþa unei noi provocãri. Eseuriºi analiza standardelor IAS-IFRS, vol. I, Ed. Econo-micã, Bucureºti, 2005.

Mihai M., Mehedinþu-Ionescu F., Informaþia contabilãºi gestiunea capitalurilor firmei, Ed. UniversitariaCraiova, 2008.

PricewaterhouseCoopers, Share-based payment - Apractical guide to applying IFRS 2, aprilie 2004.

Stoicescu L., Stanciu L., „IFRS 2 Plãþi bazate pe acþiu-ni. De la necesitate la implementare”, Contabi-litatea, expertiza ºi auditul afacerilor, nr. 2 ºi 3/2008.

IASB, International Financial Reporting Standards,Edition 2005

www.deloitte.comwww.pwc.com/ifrs

Bibliografie

18

Introducere

Rapiditatea cu care se implemen-teazã noile tehnologii în raport cunecesitãþile unei companii, dar ºiale utilizatorilor a dus la apariþiacontinuã a riscurilor ce vizeazãactivitãþile din cadrul afacerii.Astfel, crearea de metode, proce-duri, politici de securitate care sãasigure buna funcþionare a siste-mului informaþional ºi informaticeste o muncã laborioasã, care nece-sitã timp ºi experienþã în domeniu.

Securitatea urmãreºte pas cu pasplanul de afaceri al unei societãþi.Controalele de securitate se impunîn orice etapã de dezvoltarea a uneiactivitãþi. De asemenea, trebuiespus cã o importanþã majorã o ocu-pã asigurarea securitãþii sistemuluiinformaþional ºi informatic ale uneisocietãþi fãrã de care activitatea arfi vulnerabilã în relaþia cu terþii.

Metodologia

de cercetare

Primul pas în cercetare a fost defi-nirea problemei – strategia de secu-ritate a societãþii, aliniatã la strate-gia informaþionalã (din domeniilemarketing, management, strategieIT). Metodologia de cercetare aconstat în elaborarea unor ches-tionare, ale cãror rãspunsuri au fostprelucrate. Chestionarul s-a bazat pedeclaraþia de aplicabilitate SoA (State-ment of Aplicability) ºi seria de stan-darde ISO 27000, dar ºi pe o documen-tare asupra sistemelor informaþionaleale societãþilor - planul analizei datelor

Chestionarul conþine 11 seturi ceurmãresc: politica de securitate, or-ganizarea securitãþii informaþio-nale, gestiunea bunurilor, securi-tatea resurselor umane, securitateafizicã ºi a mediului, comunicarea ºigestionarea operaþiunilor, controlulaccesului logic la sistemul infor-matic, achiziþionarea, dezvoltarea

Analiza strategiilor

informaþionale

ºi implementarea

rezultatelor în

cadrul societãþilor

ce utilizeazã

mediul IT&C (II)

Information Strategies Analyses and Result Implementation in Companies which

Use IT&C Environment

Approaching the next subjects presents the essence in information strategy analyses:actives management, human resources security, physical and environment security,communication and operation management, logical access control to the informationsystem, acquisition, development and maintenance of information system, managinginformation security incidents, managing business continuity and conformity with legalrequirements.

Key words: information strategy, security policies, information system audit, business continuity plan, information system security

Abstract

* Informatician, lector univ.drd. asociat, ASE Bucureºti, [email protected].

Delia BÃBEANU*

Cuvinte cheie:strategie informaþionalã, politici de securitate,

auditul sistemelor informaþionale, plan de continuitate a afacerii, securitatea sistemului informaþional

191/2009

Analiza strategiilor informaþionale

ºi întreþinerea sistemelor informa-tice, gestionarea incidentelor secu-ritãþii informaþiei, gestionarea con-tinuitãþii afacerii ºi conformitateacu cerinþe legale. Detaliile privindmetodologia de cercetare au fostprezentate în prima parte a arti-colului publicat, cu acelaºi titlu, înrevista Audit Financiar nr. 12/2008.

Colectarea datelor,

prelucrarea ºi analiza

informaþiilor

din chestionare

Procesul de colectare a datelor afost realizat prin intermediul unuiinterviu. Selectarea atentã a ches-tionarelor, controlul ºi evaluareainformaþiilor primite au fost esen-þiale pentru minimizarea erorilorcare puteau apãrea în procesul deculegere a datelor.

Prelucrarea informaþiilor a inclusgruparea, editarea, codificarea,transpunerea ºi verificarea rãspun-surilor date de intervievat. Fiecarechestionar a fost inspectat atent ºi,unde a fost necesar, corectat. Dateleau fost transcrise într-o bazã dedate ºi, totodatã, s-a verificat acu-

rateþea prin conformitate cu ches-tionarul. Ultimul pas îl reprezintãanaliza conform planului analizeidatelor.

Din cauza volumului mare deprobleme abordate, analiza, pre-zentatã în numãrul anterior alrevistei va face subiectul articoluluide faþã.

Setul 3 - Gestionarea bunurilorentitãþii sub aspectul responsa-bilitãþii se împarte în bunuri sauactive ºi clasificarea informaþi-ilor.

Bunurile pot fi informaþii (baze dedate, fiºiere, contracte, înþelegeri,documentaþii, ghiduri, proceduri,planuri, arhive etc.), software (apli-caþii, instrumente etc.), echipament(computer, echipament de reþea,media etc.), servicii ºi suport nece-sar (energie, aer condiþionat etc.),persoane sau know-how, precum ºibunuri intangibile, cum ar fi repu-taþia sau imaginea. Un proprietareste o persoanã sau o entitate de-semnatã sã-ºi asume responsabili-tãþile cu dezvoltarea, întreþinerea,operarea, utilizarea ºi securitateabunurilor. Cuvântul proprietar nuînseamnã cã persoana sau entitatea

deþine dreptul de proprietar asuprabunului.

Tabelul 1 defineºte într-o formãclarã aspecte legate de informaþiiasupra bunurilor. Din acest tabel seobservã cã pentru societãþile marisituaþia este aceeaºi în toate cele 5societãþi, astfel cã alocarea respon-sabilitãþilor ºi modul de coordona-re au dus în mod implicit la defi-nirea tipurilor de bunuri, desem-narea unui proprietar ºi la reguli deutilizare a acestora.

Nu se poate spune însã acelaºilucru ºi în cazul societãþilor mici,unde se remarcã o creºtere a numã-rului de societãþi care, deºi nu aualocat responsabilitãþile ºi modulde coordonare, prezintã un numãrmai mare de rãspunsuri afirmativela definirea tipului de bunuri,desemnarea unui proprietar, regulide utilizare, ceea ce duce la sta-bilirea faptului cã managerii suntcei care desfãºoarã toate acesteactivitãþi în societate.

În cazul societãþilor mijlocii creºte-rea se remarcã doar în cazul desem-nãrii unui proprietar al bunurilor,datorat angajãrii unei persoanecare sã se ocupe de identificare ºiinventariere bunuri.

20


Patrimoniul societãþilor este actua-lizat periodic ºi inventariat, pentruel existând responsabili. În unelecazuri sunt bine definite doarechipamentele ºi serviciile, fiecarepersoanã utilizator de echipamentehardware ºi bunuri software tre-buie sã rãspundã de acestea, ne-existând reguli stricte.

La societãþile mari existã departa-ment de evidenþã a patrimoniuluisocietãþii, unde sunt alocate res-ponsabilitãþile ºi este coordonatãactivitatea legatã de clasificareainformaþiilor. Unele societãþi auimplementat deja semnãtura elec-tronicã pentru documente în for-mat electronic, reducându-se de-plasarea personalului pentru di-verse aprobãri interne ºi externe,precum ºi activitatea bancarã. Doaro singurã societate din cele 5 areimplementate proceduri pentruutilizarea bunurilor ºi chiar BIA(Business Impact Analysis).

Prin politica de securitate, mareamajoritate a societãþilor ºi-au im-plementat reguli stricte ºi foarteclare privind clasificarea informaþi-ilor, inclusiv procedura prin care sedesfãºoarã acestea. Informaþiilesunt de regulã stocate pe serverefoarte bine securizate.

La societãþile mici, calculatoarelepe care sunt stocate informaþiilesunt lãsate la voia întâmplãrii, dacãacestea nu conþin informaþii finan-ciar-bancare sau de contabilitate ºinu se ia în calcul faptul cã ºi con-curenþa reprezintã un real pericolpentru buna desfãºurare a afacerii.

Conducerea a stabilit în mod clarresponsabilitãþile pe care le are fie-care angajat, astfel cã ºi accesul lainformaþii se face pe baza dreptu-rilor de acces. Acestea au fost im-plementate fie prin politica de se-curitate, fie prin implementarea

drepturilor de acces în sistemulinformatic, fie prin convenþia deconfidenþialitate, fiºa postului sauprin note interne. Externalizareaacestui serviciu s-a dovedit a fifoarte greu de realizat fãrã sprijinulmanagerului.

În cadrul strategiei informaþionaleeste necesarã clasificarea ºi ges-tionarea bunurilor, pentru a evi-denþia ulterior securitatea fizicã ºilogicã a acestora.

Setul 4 - Securitatea resurselorumane se va urmãri înaintea an-gajãrii, în timpul derulãrii con-tractului de angajare ºi la înc-etarea contractului de muncãsau la schimbarea angajaþilor.

Înaintea angajãrii trebuie sã fie sta-bilite câteva elemente, pe care vii-torul angajat sã le cunoascã ºi în-deplineascã, adicã: roluri ºi respon-sabilitãþi, selecþia candidaþilor ºi ter-meni ºi condiþii de angajare. Pentruaceasta trebuie sã existe proceduride informare a personalului (internsau contractual) cu privire la înda-toriri ºi responsabilitãþi, precum ºila securitatea cerutã înaintea ori-cãrei activitãþi.

Acest fapt este realizat în 37 desocietãþi din 41 intervievate, dincare: cele 5 mari, 20 societãþi mici ºi12 mijlocii. În timpul recrutãrii per-sonalului au fost culese informaþiicu privire la activitãþi ºi sarcini cevor necesita o fineþe a lucrãrii ºiconfidenþialitate maximã în 26 desocietãþi (14 mici, 4 mari, 8 mijlocii).În 27 de societãþi existã în con-tractele de muncã sau în regulileinterne o clauzã clarã a condiþiilorobligatorii de a adera la regulilesecuritãþii. În 15 societãþi mici, 5mari ºi 7 mijlocii a fost distribuitãpersonalului o notã de informareasupra legilor ºi regulilor contrac-tuale obligatorii.

În timpul derulãrii contractului deangajare sunt urmãrite: manage-mentul responsabilitãþilor, con-ºtientizarea, educarea ºi training-ul(pregãtire profesionalã) securitãþiiinformaþionale ºi procesul discipli-nar. Din eºantionul nostru de lucrua rezultat cã numai 28 de societãþiau rãspuns afirmativ managemen-tului responsabilitãþilor, din care 15mici, 5 mari ºi 8 mijlocii, din cauzafaptului cã existã un control al pro-cedurilor de validare ºi autentifi-care a tuturor regulilor distribuitepersonalului. Existã însã reguli ºimãsuri în acest sens, uºor de acce-sat pentru angajaþi ºi care acoperãtoate domeniile (documente, echi-pamente de calcul, premise, accesulla sisteme ºi aplicaþii, telefon, fax,comportament în timpul ºedinþelorºi în afara biroului etc.) în 24 desocietãþi (13 mici, 5 mari, 6 mijlocii).Procesul disciplinar formal ce aco-perã regulile sau procedurile de se-curitate sunt întâlnite în 20 desocietãþi.

La încetarea contractului de muncãsunt urmãrite obiectivele: încetarearesponsabilitãþilor, înapoierea bu-nurilor ºi restricþionarea accesului.Pentru a atinge aceste obiectivesunt definite îndatoririle ºi respon-sabilitãþile conducerii pentru mo-mentul încetãrii activitãþii angaja-þilor în 32 de societãþi, în special dincategoria celor mici, deoarece anga-jatul a avut în marea majoritate acazurilor responsabilitãþi stricte. Înacest sens, sunt definite reguli,monitorizate de manager în 29 desocietãþi, din care 5 sunt mari, 17mici ºi 7 mijlocii. De asemenea, aufost îndepãrtate de pe reþeaua lo-calã a societãþii drepturile de accesale angajaþilor care înceteazã activi-tatea la 33 de societãþi din 41, iarrestul, adicã 8, au argumentat cãreþeaua de calculatoare, fiind in-ternã societãþii, nu prezintã nici un

211/2009


pericol existenþa anumitor drepturide acces dupã încetarea contractu-lui de muncã.

La angajare, toþi candidaþii parcurgo serie de teste în vederea recrutãriiunui personal competent. Recruta-rea se face pe bazã de CV- curricu-lum vitae, interviu, studierea dosa-rului ºi o serie de teste de compe-tenþã. La recrutare, societãþile mariapeleazã la specialiºti psihologicare sã asiste la interviu. De opinialor se va þine seama în etapa dealegere a candidatului potrivit pen-tru responsabilitãþile pe care le vaavea de respectat. Tot acum se sem-neazã ºi contractul de confidenþiali-tate. Din 20 de societãþi mici, doar17 au semnat un astfel de contractcu angajaþii, iar, dintr-un total de 12societãþi mijlocii, 8 au semnat con-tract de confidenþialitate. Pe par-cursul derulãrii contractului indi-vidual de muncã ºi ori de câte ori seimpune, personalului i se asigurãtraining-ul necesar pregãtirii profe-sionale.

La unele societãþi am asistat la im-plementarea unor proceduri pecare le deruleazã conducerea încazul încetãrii activitãþii de cãtre unangajat, proceduri ce sisteazã acce-sul acestuia la sistemul informaþio-nal. Aceste proceduri fãceau partedin politica de securitate. Totodatã,angajatul este obligat sã înapoiezebunurile primite în custodie dincadrul societãþii.

Dintr-un total de 33 de societãþicare au îndepãrtat drepturile deacces ale angajaþilor, doar în 30 desocietãþi s-a pus problema înapo-ierii sau restricþionãrii accesului laaceste bunuri.

Regulamentul de organizare ºifuncþionare (ROF), regulament de

ordine interioarã (ROI), ISO 9001,codul muncii, contract colectiv demuncã, reguli de disciplinã, toatereprezintã ghiduri pentru desfãºu-rarea activitãþilor în bune condiþiide cãtre angajaþii ºi conducereasocietãþilor.

La nivelul strategiei informaþio-nale, cel mai important obiectiv îlreprezintã securitatea resurselorumane deoarece asigurã buna des-fãºurare a activitãþilor în cadrulunei societãþi.

Setul 5 - Securitatea fizicã ºi amediului implicã securizareaariilor de lucru ºi securitateaechipamentelor. Deºi au semnatconvenþii de confidenþialitate în28 de societãþi, existã o serie deriscuri ce apar la nivelul securi-tãþii. Aceasta se datoreazã urmã-torilor factori: controale fizice laintrarea în locaþia sensibilã, pro-tecþia împotriva ameninþãrilorexterne ºi a mediului înconjurã-tor, lucrul în spaþiu securizat ºiacces public la livrare ºi încãr-care în ariile de lucru.

Existenþa unui sistem de operare acontrolului accesului (persoane ºivehicule) în clãdire, sistemul decontrol care poate detecta o defecþi-une, o dezactivare a sistemului saufolosirea ieºirilor de urgenþã întimp real, existenþa unui sistemoperaþional de detectare a intruºi-lor din clãdire, legat la un centru demonitorizare permanentã suntfoarte bine definite în 24 de socie-tãþi, din care 12 societãþi sunt mici,7 mijlocii ºi, evident, cele 5 societãþimari.

Totuºi, accesul vizitatorilor ºi furni-zorilor de servicii ocazionali se faceprin control, iar existenþa ges-

tionãrii regulilor de acces în acestelocaþii se face în 20 de societãþi, 10fiind mici, 5 mari ºi 5 mijlocii.

În 27 societãþi din 41 existã o se-curizare a birourilor, a camerelor ºia altor încãperi unde se gãsescpremisele sensibile, iar dintre aces-tea 13 sunt mici, 9 mijlocii ºi celemari. S-a elaborat un plan de acþi-une în cazul unor calamitãþi (inun-daþii, incendii, cutremure, poluareetc.) ºi chiar existã detectoare lângãechipamentele sensibile, ce moni-torizeazã în permanenþã modi-ficãrile de mediu ºi care sunt legatela un sistem central, iar acestea aufost descoperite în 21 de societãþi.

Pentru locaþiile sensibile, existenþaunui sistem de supraveghere videoadiþional, complet ºi coerent care sãdetecteze miºcarea în interiorullocaþiei sensibile ºi care sã fie capa-bil sã detecteze un comportamentanormal a dus la eliminarea riscu-rilor în 14 societãþi, iar existenþaunui control riguros în sensul in-terzicerii accesului în incinta secu-rizatã cu aparaturã electronicãaudio-video a fost identificat încele 5 societãþi mari.

Accesul la zona de încãrcare/des-cãrcare se face sub strictã suprave-ghere ºi respectându-se reguliinterne pentru acest lucru în 24 desocietãþi1.

Securitatea echipamentului pre-supune: localizarea echipamentu-lui ºi protecþia acestuia, utilitãþi, se-curitatea cablajului, întreþinereaechipamentului, securitatea echi-pamentului în afara celui de bazã(off-premises), securizarea echipa-mentului pus la dispoziþie sau reu-tilizat ºi îndepãrtarea proprietã-þilor.

1 Pavel Nãstase, Ali Eden, Floarea Nãstase, Victoria Stanciu, Gheorghe Popescu, Mirela Gheorghe, Delia Bãbeanu, AlexandruGavrilã, Dana Boldeanu, Auditul ºi controlul sistemelor informaþionale, Editura Economicã, Bucureºti, 2007.

22


Cablajul este protejat contra riscu-lui unui accident ºi este verificat înpermanenþã în 30 de entitãþi, iardintre acestea 17 sunt mici, 8 mij-locii ºi 5 mari. În 20 de societãþiexistã o procedurã sau o clauzãcontractualã în ceea ce priveºte per-sonalul de întreþinere, specificân-du-se cã tot suportul conþinând infor-maþii sensibile trebuie distrus în caz derefacere. În 13 societãþi mici esteacoperit tot echipamentul în con-tractul de întreþinere, iar în 4 soci-etãþi mari existã un jurnal al ope-raþiunilor de întreþinere.

Politica de securitate pentru echi-pamente este respectatã atuncicând personalul efectueazã o de-plasare, iar un rãspuns afirmativ l-au dat managerii din 15 societãþi.Existenþa unor proceduri care sãdescrie în detaliu operaþiile execu-tate înaintea unei intervenþii au fostîntâlnite în 9 societãþi mici, iar unacord semnat privind confidenþiali-tatea în timpul operaþiunilor deîntreþinere existã doar în 4 societãþimari. Existã o procedurã de ºterge-re a datelor de pe suporturile carevor fi duse la reparat în doar 2 so-cietãþi mijlocii2.

S-au cules doar 9 rãspunsuri afir-mative cu privire la reguli ce atestãsarcinile ce vor fi executate în afaralocaþiei, asupra bunurilor (autori-zãri de servicii, delegãri de supra-veghere a bunurilor etc), iar dinacest total, 4 sunt societãþi mici, 3sunt societãþi mari, iar 2 - mijlocii.

Setul 6 - Comunicarea ºi gestio-narea operaþiunilor se referã la:proceduri de operare ºi respon-sabilitãþi, înþelegeri (acorduri)de livrare a serviciilor cu terþepãrþi, planificarea sistemului ºiacceptarea, protecþia împotriva

codurilor maliþioase ºi mobile,copii de siguranþã (back-up),managementul securitãþii dereþea, manipularea media,schimb de informaþii, servicii decomerþ electronic ºi monitori-zarea.

La procedurile de operare ºi res-ponsabilitãþi s-au constatat urmã-toarele:

- Procedurile de operare suntbine documentate în 28 de soci-etãþi;

- Deciziile de schimbare a echipa-mentelor sunt bazate pe analizacapacitãþii noului echipamentde a asigura volumul necesar deinformaþii þinând cont de evo-luþia prevãzutã, dacã existã ocerere, în 26 de societãþi;

- Separarea îndatoririlor a fost fã-cutã pentru fiecare element înparte în cele 28 de societãþi lacare s-au implementat proce-duri de operare;

- Separarea dezvoltãrii, testãrii ºifacilitãþilor operaþionale: Siste-mele de test ºi dezvoltare suntseparate de sistemele opera-þionale în 22 de societãþi din 41,din care avem 9 societãþi mici, 8societãþi mijlocii ºi cele 5 socie-tãþi mari.

Planificarea sistemului ºi accepta-rea acestuia se referã de fapt la ca-pacitatea managerialã ºi acceptareasistemului, adicã deciziile deschimbare care se aplicã asupraanalizei capacitãþii noilor echipa-mente ºi asupra sistemelor de asi-gurare a schimbului survenit înfuncþie de evoluþiile comenzilor, iaraceasta este realizatã în 33 de socie-tãþi din 41 intervievate, în care esteimplicatã conducerea, conform

Setului 2. Mãsurile de securitateremediazã riscurile apãrute puse înevidenþã de obiectul controalelorformale înainte de a fi implemen-tate în 31 de societãþi, din care 18sunt societãþi mici, 9 mijlocii ºi 4mari.

Doar 12 societãþi ºi-au elaborat ometodologie în detaliu pentrucoordonarea securitãþii infor-maþionale.

Protecþia împotriva codurilor mali-þioase ºi mobile are în vedere con-troale împotriva codurilor mali-þioase (viruºi, viermi, cal troian,hoax, bombe logice) ºi controaleîmpotriva codurilor mobile.

Pentru acestea, trebuie specificatantivirusul ºi configurãrile acestu-ia, dar ºi implicaþia conducerii ºicoordonarea securitãþii informa-þionale conform unei metodologii.

Back-up-ul informaþiilor, al sis-temului software ºi al aplicaþiilor,copiile de siguranþã pentru datesunt asigurate de existenþa unorproceduri ºi planuri pentru copiilede siguranþã, urmãrind incidenteale reþelei extinse, salvarea ºi re-staurarea unei configurãri de reþeafãcându-se dupã un plan, în con-formitate cu metodologia utilizatã,cu instrumente asociate, actori,CISO, roluri ºi responsabilitãþi alemanagerilor - în 12 societãþi.

Restul societãþilor, pânã la 33, careau afirmat cã realizeazã back-uppentru informaþii, nu utilizeazã ometodologie strictã, ci doar un planelaborat de conducerea societãþiisau nici mãcar atât (ci doar când îºiaduc aminte angajaþii), în specialsocietãþi mici (18 ca numãr), aºacum rezultã din studiul fãcut.

2 Floarea Baicu, Andrei Mihai Baicu, Auditul ºi securitatea sistemelor informatice, Editura Victor, Bucureºti, 2006.3 Adrian Munteanu, Auditul sistemelor informaþionale contabile, Editura Polirom.

Controalele de reþea ºi securitateaserviciilor de reþea reprezintã celmai important punct, deoarece sepoate asigura astfel un controlintern sau o externalizare a servi-ciului, iar în cazul acesta se puneproblema dacã existã sau nu o asi-gurare a confidenþialitãþii3.

La nivelul manipulãrii media, seconstituie urmãtoarele probleme ºianume: disponibilitatea media,proceduri de manipulare a infor-maþiilor ºi securitatea documentãriisistemului. Pentru aceasta, amabordat regãsirea urmãtoarelor ele-mente în clauze de securitate dinconvenþia de confidenþialitate cu oterþã parte constituite în 8 societãþi:

asigurarea gestionãrii echipa-mentelor media externe, în lo-caþii asigurându-se umiditateaºi temperatura, cu procedurile ºiinstrucþiunile de securitate cedefinesc reguli pentru protecþiadocumentelor ºi informaþiiloraflate pe suport media situate înbirouri (în 21 de societãþi);

existenþa unei proceduri caregaranteazã cã informaþiile sensi-bile vor fi protejate ºi disponi-bile pânã la distrugerea supor-tului media (în 16 societãþi);

existenþa unui document care sãdefineascã regulile generaleaplicate protejãrii accesului laresursele computerului (stocãriºi elemente ale reþelei, sisteme,aplicaþii, date, media etc.), pre-cum ºi condiþiile cerute pentrurezultatul final, managementulºi controlul drepturilor de acces(în 15 societãþi);

existenþa unui document care sãconþinã obligaþiile ºi responsa-bilitãþile personalului ºi ale con-ducerii. Acesta include tot staff-ul, intern sau extern (contractori

temporari etc). Existenþa unuidocument ce defineºte regulileaplicate utilizãrii sistemului (re-þele, servere etc.) ºi a resurselorde comunicare (în 19 societãþi).

Rezultã cã din cele 8 societãþi cu oconvenþie de confidenþialitate, lasocietãþile mari doar 2 au imple-mentat elementele de mai sus înclauze, la societãþile mijlocii tot 2 aurãspuns afirmativ, iar la societãþilemici s-au întâlnit doar 4 rãspunsuriafirmative.

Schimbul de informaþii s-a bazatpe: politici ºi proceduri de schimbde informaþii, schimbarea înþele-gerilor (acorduri între parteneri deafaceri), echipament fizic media întranzit, mesaje electronice ºi siste-me informaþionale de afacere.

Problemele apãrute sunt la aloca-rea responsabilitãþilor securitãþiiinformaþionale privind luarea deci-ziilor ºi modul de coordonare, pen-tru care nu existã securitate fizicã asuportului media în afara locaþiei -în 15 societãþi, pentru care riscurileasociate informaþiilor nu au fostidentificate - în 13 societãþi ºi nuexistã un document care sã defi-neascã reguli generale pentru secu-ritate în 11 societãþi. Din analizafãcutã asupra acestor societãþirezultã cã existã în egalã mãsurãsocietãþi mari, mici ºi mijlocii carenu au respectat aceste condiþii.

Serviciile de comerþ electronic pre-supun interpolarea incidentelor desecuritate cu tranzacþiile on-line,comerþul electronic ºi informaþiilepublice disponibile. Raportareaevenimentelor securitãþii infor-maþiilor se face cãtre SistemulGeneral de Raportare ºi cãtre con-ducere în 15 societãþi, deºi identifi-carea tranzacþiilor sensibile s-afãcut în 8 societãþi, de unde rezultãcã în 7 societãþi nu au fost identifi-

cate toate tranzacþiile sensibile, dincare în 4 societãþi nu s-au raportatslãbiciunile de securitate, doar într-o singurã societate nu existãproceduri pentru raportarea inci-dentelor, deci managerii nu au luatmãsuri în acest sens, dar 9 societãþiînvaþã din incidente de securitateinformaþionalã, atunci când vin încontact cu clienþii sau furnizoriicare au avut astfel de probleme.

La tranzacþiile on-line este verifi-catã semnãtura digitalã în modautomat de cãtre aplicaþie doar în13 societãþi, de unde rezultã cã 5societãþi nu fac comerþ electronic, cinumai tranzacþii. Soluþia semnã-turii digitale oferã garanþia sigurãºi validã doar în 14 societãþi, în caresunt asigurate raportãri de eveni-mente ale securitãþii informaþiilorconducerii.

Monitorizarea utilizãrii sistemului,Protecþia informaþiilor din jurnal,Administrarea ºi operarea în jur-nale, Erori în jurnal ºi Sincro-nizarea ceasului sunt elementele debazã în monitorizarea sistemuluiinformatic.

Astfel, sunt urmãrite jurnalele deaudit ce înregistreazã în mod auto-mat activitatea pe reþea în 13 socie-tãþi, restul societãþilor care aurãspuns negativ, au argumentat cãnu ºtiu de existenþa unor astfel dejurnale instalate în sistem, deºi elese instaleazã automat odatã cu sis-temul de operare. Monitorizareaactivitãþii în reþeaua de calculatoareîn timp real se realizeazã în 22 desocietãþi, utilizându-se programespeciale de monitorizare a reþelei,dar ºi cele pe care le oferã sistemulinformatic.

În cadrul strategiei informaþionale,acest set de probleme asigurã co-municarea ºi gestionarea operaþiu-

231/2009


nilor între strategii, precum ºi im-pactul pe care îl au la interco-nectare.

Setul 7 - Controlul accesuluilogic la sistemul informatic.Acest control presupune par-curgerea mai multor etape,dupã cum urmeazã: cerinþele deafacere pentru controlul accesu-lui, managementul accesuluiutilizatorilor, responsabilitãþileutilizatorilor, controlul accesu-lui la reþea, controlul accesuluila sistemul de operare, controlulaccesului la aplicaþii ºi infor-maþii, computerizarea mobilã ºitele - munca.

O politicã de control al accesului4,existentã în 26 de societãþi, ar trebuisã se regãseascã în politica de secu-ritate informaþionalã a societãþii,însã numai 18 societãþi au imple-mentat acest lucru, rezultând cã 8societãþi nu ºi-au definit funcþiile(în mare parte din cauza dimensiu-nii mici a societãþilor). Pe de altãparte, în 25 de societãþi funcþiile decontrol sunt alocate distinct, iar în20 de societãþi este controlat acce-sul personalului temporar, unde 13societãþi menþin legãtura cu gru-pãri specializate ºi au implementato procedurã pentru actualizarea desecuritate a sistemului informa-þional.

Managementul accesului utilizatori-lor5 se stabileºte prin : înregistrareautilizatorilor, management prefe-renþial, managementul parolelorutilizatorilor ºi revizuirea dreptu-rilor de acces pentru utilizatori. În-registrarea oficialã ºi anularea pro-cedurilor pentru utilizatori, proce-

duri ce implicã managerii ºi exis-tenþa unui identificator unic (ID)asociat fiecãrui utilizator (angajat,colaborator, etc) care poate aveaacces la informaþiile sistemului în33 de societãþi sunt coordonateregãsite în metodologie la 12 soci-etãþi, cu alocare de responsabilitãþila 25 de societãþi ºi cu personalangajat sau contractori externi cesemneazã clauze contractuale din20 de societãþi.

Responsabilitãþile utilizatorilor pre-supun o politicã clarã a configurãriiecranului de calculator ºi birouluicu un echipament supravegheat.Stabilirea regulilor privind uti-lizarea parolelor se defineºte prinpolitica de securitate informaþio-nalã. Deºi au rãspuns afirmativ laaceastã problemã 34 de societãþi,doar 18 au implementat acestlucru, ceea ce înseamnã cã au fostalocate responsabilitãþile securitãþiiinformaþionale în 25 de societãþi,ceea ce a dus la apariþia riscurilorprivind luarea deciziilor ºi modulde coordonare în sistem ºi dintreaceºtia doar 13 au identificatriscurile. Mãsurile de prevenireluate în sensul îndatoririlor ºiresponsabilitãþilor personaluluispecificã cum sã reacþioneze atuncicând se pãrãseºte locul de muncã,iar acest fapt a fost definit în 24 desocietãþi, acoperitoare cu contracteîncheiate cu autoritãþile ºi grupãrispecializate. Existã un document camãsurã de prevenire, care sãdefineascã regulile generale zilniceaplicabile gestionãrii mediului delucru (documente, puncte de lucru,telefoane, faxuri, lucru în afaralocaþiilor) la 18 societãþi în com-paraþie cu 13 societãþi care au o pro-

cedurã pentru actualizarea docu-mentelor referitoare la securitateasistemului informaþional.

Controlul accesului la reþea se reali-zeazã prin: identificarea echipa-mentului în reþele, autentificareautilizatorilor pentru conexiuniexterne, politicã de securitate pen-tru utilizarea serviciilor de reþea,protecþia diagnosticãrii la distanþãºi a configurãrii porturilor, segre-gãri în reþele, asigurarea controlu-lui conexiunilor de reþea ºi exis-tenþa unui control al rout-ãrii înreþea6.

Controlul stabilit prin politica desecuritate se realizeazã prin exis-tenþa unui document care sã de-fineascã regulile aplicate utilizãriisistemului (reþele, server-e etc.) ºiresurselor de comunicare în 17societãþi, deºi 18 au o politicã desecuritate care cuprinde definireafiecãrei funcþii ºi astfel am identifi-cat o societate cu o politicã de secu-ritate care nu acoperã toate cerin-þele securitãþii informaþionale,existând riscul de pierdere a confi-denþialitãþii informaþiilor existenteîn acea societate.

În 18 societãþi existã autentificareautilizatorului pentru accesul externdin reþeaua localã (POTS, X25,ISDN, broadband, internet etc.),precum ºi un control la routareaaccesului la ieºire, dar 20 de socie-tãþi au personal angajat sau con-tractori externi care semneazãclauze contractuale de aderare lapolitica de securitate, deci rezultã,pe eºantionul nostru de lucru, cã 2societãþi, identificate ca fiind mici,nu respectã autentificarea utilizato-rilor pentru conexiuni externe.

24


4 Ion Roceanu, Iulian Buga – Informaþia – repere conceptuale ºi coordonate de securitate, Editura Universitãþii Naþionale deApãrare, Bucureºti 2003.

5 Kenneth C. Laudon, Jane P. Laudon, Essentials of Management Information Systems, Editura Pearson Education, 2005.6 Bãbeanu Delia, „Modele ºi metode de analizã a strategiilor informaþionale în era noilor tehnologii internet”, revista ContaLex,

Bucureºti, februarie 2008.

Dacã utilizatorii reþelei sunt identi-ficaþi pentru conexiuni externe (din18 societãþi), atunci acest fapt tre-buie sã se regãseascã într-o con-venþie de confidenþialitate (în 20 desocietãþi), de unde rezultã cã tre-buie sã existe mãsuri ºi reguli pen-tru conºtientizarea, educarea ºitrainingul securitãþii informaþiona-le (în 24 societãþi).

Identificarea echipamentului (adre-sa MAC, adresa IP etc.) ca regulã acontrolului accesului se realizeazãîn 25 de societãþi, din care 12 suntsocietãþi mici, 8 societãþi mijlocii ºicele 5 societãþi mari.

În 25 de societãþi s-au alocat res-ponsabilitãþi de luare a deciziilor ºia modului de coordonare privindsecuritatea informaþionalã ºi tot în25 de societãþi a fost identificatechipamentul ca regulã a controlu-lui accesului (în ambele cazuri s-auidentificat aceleaºi societãþi), dar 28de societãþi au convenþii de confi-denþialitate încheiate cu personalulangajat. 18 societãþi au dezvoltatcontrolul conformitãþii sistemuluide parametrii ºi al configurãrilor, 7dintre acestea lãsând parametrii„default”, ceea ce reprezintã risculpãtrunderii în sistem. În 20 desocietãþi existã reguli generale le-gate de protecþia informaþiilor, par-tiþionãri ale reþelei locale pe do-menii de securitate, de unde rezul-tã cã 5 societãþi care au alocatresponsabilitãþile nu au o proce-durã pentru actualizarea docu-mentelor referitoare la securitateasistemului informaþional odatã cuschimbarea structurilor organiza-þionale.

Securitatea profilelor pentru enti-tãþi conectate la reþeaua extinsã,partiþionarea reþelei locale pe do-menii de securitate s-a realizat în 19

societãþi, doar 15 din acestea aurealizat securitatea profilelor pen-tru entitãþi conectate la reþeaua ex-tinsã, 4 dintre aceste societãþi, dedimensiune micã, nu utilizeazãdecât reþea localã internã societãþii,controlul conexiunilor fiind asigu-rat prin alocarea de responsabili-tãþi.

Existenþa procedurilor de securitate laintrarea în sesiunea de lucru (eve-nimente înregistrate, durata etc.)din 28 de societãþi presupune defapt conºtientizarea, educarea ºitrainingul ce a fost realizat numaide 24 de societãþi. Alocarea respon-sabilitãþilor a fost definitã în acestcaz în 25 de societãþi.

Raportarea slãbiciunilor de securi-tate s-a realizat în 12 societãþi, acolounde este asiguratã evaluarea ºitrainingul de securitate, undeexistã un program de evaluare apersonalului cu risc crescut la acci-dente, erori sau manipularea gre-ºitã a procesãrii informaþiilor, deºiidentificarea ºi autentificarea uti-lizatorilor este asiguratã prin fil-trarea accesului ºi managementulasociaþilor în 29 societãþi. Aceastaînseamnã cã 17 societãþi nu ºi-auidentificat riscurile.

Controlul accesului la aplicaþii ºi in-formaþii se face prin politica desecuritate asiguratã în 18 societãþi.Peste numãrul de societãþi care audefinit în politica de securitate con-trolul accesului la aplicaþii ºi infor-maþii, existã un numãr de 7 soci-etãþi care au restricþii la accesul lainformaþii: managementul apli-caþiei pe profilurile de acces la date,accesul filtrat ºi managementulasociaþiilor, deºi 25 de societãþi aualocat responsabilitãþile pentru se-curitatea informaþionalã. Societateamenþine legãturi cu grupãri spe-

cializate (chiar organe de control)în 13 cazuri întâlnite, însã existãpeste acestea un numãr de 5 soci-etãþi pentru care existã o izolare asistemului sensibil.

Legat de asigurarea bunei funcþio-nãri a comunicãrii ºi a echipamentelorîn afara birourilor societãþii ºi de exis-tenþa unui plan de recuperare adatelor salvate pe laptop, în cazulutilizãrii lui, au rãspuns afirmativ14 societãþi.

Toate aceste societãþi au alocatresponsabilitãþile securitãþii infor-maþionale; personalul angajat saucontractorii externi semneazãclauze, având o convenþie de confi-denþialitate, au identificat riscurileasociate accesului administratoru-lui la sistemul informaþional, însãexistã o societate de dimensiunemicã care nu a identificat riscurileasociate clienþilor. Doar în 7 socie-tãþi (3 mici, 3 mari, 1 mijlocie) s-adescoperit avantajul utilizãrii sis-temului Tele-muncã (este o soluþieinovatoare a afacerii care asigurãangajaþilor prestarea unei munciproductive în afara biroului tra-diþional prin utilizarea IT&C), iaraceasta se datoreazã reticenþei con-ducerii la sisteme noi de muncã.

Conceperea unui model de strate-gie informaþionalã are la bazã con-trolul accesului logic la sistemulinformatic, securitatea fizicã ºi amediului, achiziþionarea, dezvol-tarea ºi întreþinerea sistemelor in-formatice, gestionarea incidentelorsecuritãþii informaþiei. Acesteobiective sunt dezvoltate în conti-nuare.

Setul 8 Achiziþionarea, dezvol-tarea ºi întreþinerea sistemelorinformatice. Pentru aceasta amconsiderat utilã tratarea urmã-

251/2009


7 Pradeep Chandle, Parag Kulkarni, IT Strategy for Business, Editura Oxford University Press, 2008.

toarelor probleme: cerinþe desecuritate pentru sisteme infor-matice, procesarea corectã înaplicaþii, controale criptografice,securitatea sistemului de fiºiere,securitatea în dezvoltarea ºisuportul procesului ºi ges-tionarea vulnerabilitãþilor teh-nice7.

Analiza cerinþelor de securitate ºispecificaþiile aplicaþiilor sunt asigu-rate în 29 de societãþi care aurãspuns afirmativ, deºi în 32 desocietãþi este implicatã conducereaîn securitatea informaþionalã, dife-renþa de 3 societãþi fiind la socie-tãþile mici, unde nu s-a considerat afi o problemã primordialã. 23 desocietãþi care nu au identificatriscurile asociate accesului clien-þilor, nu le-au perceput ca riscuri,ceea ce presupune sensibilizareaulterioarã a utilizatorului.

În politica de securitate, doar 18societãþi au afirmat cã s-a asiguratcontrolul introducerii datelor (deºicontrolul introducerii datelor s-arealizat în 33 de societãþi), cã esteasigurat controlul procesãrii in-terne, a securitãþii în organizarea ºidezvoltarea aplicaþiilor (deºi con-trolul procesãrii interne s-a realizatîn 28 de societãþi), cã este asiguratãintegritatea mesajelor, protecþia(securitatea) integritãþii schimbuluide informaþii (deºi asigurarea s-arealizat în 28 de societãþi) ºi cãexistã o validare a datelor de ieºirecu o verificare permanentã (regã-sitã în 27 de societãþi). Diferenþa, canumãr, este rezultatul nealocãriiresponsabilitãþilor în securitateainformaþionalã.

Existã o politicã la utilizarea con-troalelor criptografice de tipul codifi-carea rezervelor de date, protecþiaconfidenþialitãþii datelor pe server

ºi staþii de lucru asiguratã prin po-litica de securitate generalã în 15societãþi; 3 societãþi dintr-un totalde 18 nu au implementat controalecriptografice, deºi au legãturi cugrupãri specializate. În 11 societãþiexistã o gestionare a cheilor decriptare, a semnãturii electronice întimpul schimbului de date ºi acomunicãrii, deºi 13 societãþi auasiguratã o procedurã de actua-lizare a documentelor referitoare lasecuritatea informaþionalã.

Controlul software-ului operaþionaleste o componentã a politicii desecuritate asiguratã doar la 18 so-cietãþi. Pentru 7 societãþi existã uncontrol al implementãrii sau actua-lizãrii de software sau hardware(Controlul execuþiei noilor sistemesau a evoluþiei sistemelor existente,ce înglobeazã sistemele opera-þionale, procedurile aplicative ºisistemele asociate, asigurarea secu-ritãþii în organizarea ºi dezvoltareaaplicaþiilor), ceea ce presupuneexistenþa în 12 societãþi a uneimetodologii care sã includã acestcontrol, dar ºi identificarea riscu-rilor apãrute la accesul clienþilor lasistem.

Protecþia datelor test de sistem seregãseºte în 14 societãþi din 25 careau alocat responsabilitãþile ºi pen-tru care existã o bunã organizareinternã, cu o protecþie a datelor deîncercare (testare) ºi din care doar13 societãþi menþin legãturi cugrupãri specializate.

Controlul accesului la codul sursã deprogram existã prin protecþia confi-denþialitãþii dezvoltãrilor aplica-tive, a securitãþii întreþinerii evi-denþiate în 20 de societãþi, deºi doar18 din ele au implementat acestcontrol în politica de securitate.

Controlul vulnerabilitãþilor tehniceeste evidenþiat prin existenþa unuicontrol al conformitãþii sistemuluide parametrii ºi configuraþii în 16societãþi, care au ºi o politicã desecuritate informaþionalã, dar ºialocarea de responsabilitãþi a secu-ritãþii acesteia.

Setul 9 - Gestionarea inciden-telor securitãþii informaþiei8

trateazã ºi prezintã aspectelegate de raportarea evenimen-telor ºi slãbiciunilor securitãþiiinformaþionale, managementulevenimentelor ºi îmbunãtãþireasecuritãþii informaþionale.

Raportarea evenimentelor secu-ritãþii informaþiilor se face cãtreSistemului General de Raportare ºicãtre conducere în 15 societãþi, dincare 7 societãþi sunt mici, 2 societãþimari ºi 6 societãþi mijlocii.

Deºi riscurile asociate accesuluiclienþilor au fost identificate în 18societãþi, existã 23 de societãþi carenu ºi-au informat clienþii ºi, maimult, 26 de societãþi nu au raportatevenimentele apãrute nici mãcar lanivel intern.

Raportarea slãbiciunilor de securi-tate se realizeazã prin asigurareaevaluãrii ºi trainingul de securitate,prin existenþa unui program deevaluare a personalului cu risccrescut la accidente, erori sau ma-nipularea greºitã a procesãrii infor-maþiilor în 12 societãþi care menþinlegãtura cu grupãri specializatepentru îmbunãtãþirea politicii desecuritate, iar restul de 29 de soci-etãþi nu recunosc cã au slãbiciunide securitate, neavând legãturã lainternet.

Responsabilitãþile ºi procedurilesunt definite în 9 societãþi, unde

26


8 http://www.nist.gov.

existã un sistem de raportare a inci-dentelor care leagã incidentele deSistemul de Securitate a Informaþieicorespunzãtor, inclusiv un rezumatal incidentelor pentru CISO (dintreacestea 4 sunt societãþi mici, 3 suntsocietãþi mari ºi 2 mijlocii).

Învãþarea din incidente de securi-tate informaþionalã s-a identificatîn 17 societãþi, care au rãspuns afir-mativ dupã forma ºi descriereaincidentelor înregistrate într-o bazãde date îmbunãtãþesc continuu ºifaciliteazã accesul selectiv cu sco-pul de a urmãri rezolvarea inciden-telor individuale.

Colectarea probelor s-a realizat în18 societãþi, unde au fost luate înconsiderare de cãtre proprietaruldatelor constrângerile externe ºiinterne acceptate la cel mai înaltnivel de conducere.

Setul 10 Gestionarea continui-tãþii afacerii promoveazã încadrul societãþilor aspectelesecuritãþii informaþionale, a ges-tionãrii continuitãþii afacerii9 pecriterii de confidenþialitate, evi-denþiind riscurile apãrute ºidacã existã un administratorextern. Din analiza chestiona-relor se observã cã 10 societãþinu ºi-au asigurat continuitateaafacerii ºi nu au evaluat toateriscurile. Dimensiunea acestorsocietãþi este micã. 12 societãþinu au inclus în planul de conti-nuitate a afacerii personalulangajat sau contractorii externiºi nici nu au luat în calcul dez-voltarea ºi implementarea pla-nului de continuitate prin coor-donarea securitãþii informaþio-nale.

Au fost stabilite serviciile utilizato-rilor în planul de continuitate a

afacerii pentru fiecare proces criticºi aplicaþie sensibilã în 10 societãþi,dupã criterii de confidenþialitate,cu identificarea riscurilor asociateadministratorului extern, în cazulîn care existã.

Concluzie

Conformitatea cu cerinþele legaleeste un subiect ce va fi prezentatîntr-un articol viitor. De asemenea,vor fi elaborate concluziile referi-toare la analiza strategiei infor-maþionale efectuatã pe eºantionulde societãþi ºi modul de imple-mentare a rezultatelor obþinute în

cadrul unei societãþi.

Caracterul complex al strategieiinformaþionale abordate necesitã ºiimpune tratarea a numeroase as-pecte legate de informaþie, înce-pând cu fundamentele teoretice alestrategiei informaþionale ºi înche-ind cu metodele practice imple-mentate într-o societate.

Arhitectura cercetãrii permite dis-tingerea clarã a etapelor de analizãa unei strategii, a dezvoltãrilor ne-cesare pentru îmbunãtãþirea mode-lelor, a procedurilor, precum ºi aaspectelor legate de auditul infor-maþional.

271/2009


Baicu, Floarea; Baicu, Andrei Mihai, Auditul ºi securitatea sistemelor informatice,editura Victor, Bucureºti, 2006

Bãbeanu, Delia, „Modele ºi metode de analizã a strategiilor informaþionale înera noilor tehnologii internet”, revista ContaLex, Bucureºti, februarie 2008

Laudon, C. Kenneth; Laudon, P. Jane, Essentials of Management InformationSystems, Editura Pearson Education, 2005

Munteanu, Adrian, Auditul sistemelor informaþionale contabile, Editura Polirom,2002

Nãstase, Pavel; Ali, Eden; Nãstase, Floarea; Stanciu, Victoria; Popescu,Gheorghe; Gheorghe, Mirela; Bãbeanu, Delia; Gavrilã, Alexandru;Boldeanu, Dana, Auditul ºi controlul sistemelor informaþionale, EdituraEconomicã, Bucureºti, 2007

Pradeep, Chandle; Parag, Kulkarni, IT Strategy for Business, Editura OxfordUniversity Press, 2008

Rãboacã, Gheorghe; Comºa, Marin; Ciucur, Dumitru, Metodologia cercetãriiºtiinþifice economice, Editura Fundaþia România de Mâine, Bucureºti, 2007

Roceanu, Ion; Buga, Iulian, Informaþia – repere conceptuale ºi coordonate de secu-ritate, Editura Universitãþii Naþionale de Apãrare, Bucureºti 2003

http://www.27001-online.com/secpols.htm

http://www.clusif.asso.fr

http://www.enisa.europa.eu/rmra/rm_process_02.html#01

http://www.gao.gov/

http://www.isaca.org

http://www.nist.gov/

Bibliografie

9 http://www.isaca.org.

28

Introducere

Articolul de faþã se doreºte a fi o continuare a arti-colului Modelarea multidimensionalã a depozitelor de date– studiu de caz asupra analizei financiare a indicatorilor deperformanþã ºi a vânzãrilor de produse, publicat în revistaAudit Financiar nr.12/2008, ce prezintã metodologiade proiectare a depozitelor de date propusã de RalphKimball, cu o exemplificare concretã asupra analizeifinanciare a indicatorilor de performanþã ºi a vân-zãrilor de produse în cadrul unei corporaþii de maridimensiuni.

Prezentul articol trateazã din punct de vedere teoreticimportanþa modelãrii orientate obiect prin intermedi-ul limbajului UML, proiectarea obiectualã a siste-melor multidimensionale prin realizarea unor com-paraþii între modelul multidimensional de tip stea ºidiagrama claselor de obiecte din UML. Articolul sefinalizeazã cu studiul de caz asupra analizei financiare aindicatorilor de performanþã ºi a vânzãrilor de produsemodelat din punct de vedere obiectual cu ajutorullimbajului UML.

În aceastã perioadã în care companiile devin din ce înce mai automatizate – când adesea un sistem infor-matic efectueazã cea mai mare parte a activitãþii –înþelegerea afacerii ºi a modului în care funcþioneazãpoate fi cheia cãtre succes.

Model multidimensional de date orientat obiect- studiu de caz asupra analizei

financiare a indicatorilor de performanþãºi a vânzãrilor de produse

An Object Oriented Multidimensional Data Model - a Study Case Over the Financial Analysis of the Performance

Indicators and Selling Products

The Unified Modeling Language (UML) has been widely accepted as the standard object-oriented (OO) modeling language for mod-eling the various aspects of software systems. UML represents the standard de facto visual notation for systems analysis and devel-opment of software that can be used effectively to create also the multidimensional data models. The present article approaches theobject designing of the data warehouses through UML language. The article starts with a comparison between the UML class dia-gram and the star schema of the multidimensional model and finally generates an interesting approach of the multidimensional modelof performance analysis of the economic and financial indicators and sales of products which can be easily transformed into an UMLclass diagram.

Key words: UML (Unified Modeling Language), multidimensional analysis, OLAP, star schema

Abstract

Cuvinte cheie:UML (Unified Modeling Language), analizã

multidimensionalã, OLAP, model stea

* Lect. univ. drd., Academia de Studii Economice Bucureºti, e-mail: [email protected].

Dana Maria BOLDEANU*

291/2009

Model multidimensional de date

Companiile existente evolueazã ºi se modificã, iarnoile companii solicitã piese numeroase, complexe ºiinter-relaþionate. În ambele situaþii, un model vizualal companiei poate oferi perspective importanteasupra modului în care face ceea ce trebuie ºi cumpoate sã îºi îmbunãtãþeascã situaþia.

Limbajul unificat de modelare (UML), notarea vi-zualã standard de facto pentru analiza ºi elaborareasistemelor de software, se pot utiliza în mod eficientpentru a crea un astfel de model. Analiºtii de afaceripot folosi aceeaºi notare ºi aceleaºi instrumente pen-tru a documenta procesele companiei pe care ar-hitecþii ºi designerii de software le folosesc pentru adocumenta sistemele de software. Astfel, dacã„vorbesc pe aceeaºi limbã”, cele douã grupuri potcomunica mai bine, asigurând faptul cã sistemele desoftware chiar satisfac cerinþele companiei1.

Sisteme OLAP oferã companiilor mulþi ani de infor-maþii pentru procesul decizional. În ultimii câþiva aniau fost propuse diverse abordãri2,3 ale design-uluiconceptual al sistemelor multidimensionale pentru areprezenta principalele proprietãþi structurale ºidinamice ale modelelor multidimensionale.

Aceste abordãri oferã propriile lor notaþii grafice, careîi determinã pe proiectanþii de modele sã înveþe unmodel specific nou împreunã cu notarea sa corespun-zãtoare pentru modelarea multidimensionalã. În plus,nici una dintre ele nu a fost acceptatã pe scarã largã camodel conceptual standard pentru modelarea multi-dimensionalã. O comparaþie completã a modelelor cudate multidimensionale poate fi gãsitã în lucrare luiAbbelo4. Pe de altã parte, limbajul UML a fost accep-tat pe scarã largã ca limbaj standard de modelare ori-entat obiect (OO) pentru modelarea diverseloraspecte ale sistemelor software. Prin urmare, oriceabordare care foloseºte UML va minimiza efortuldesignerilor în învãþarea de noi notãri saumetodologii pentru fiecare subsistem care urmeazã a

fi modelat. UML este un limbaj extensibil, în sensul cãoferã mecanisme (stereotipuri, valori marcate ºirestricþii) care permit introducerea de noi elementepentru domenii specifice, dacã este necesar, precumaplicaþii web, aplicaþii cu baze de date, modelare deafaceri, procese de dezvoltare de software etc.

Metodologia de cercetare

Modelul multidimensional orientat obiect (supranu-mit în anumite lucrãri de specialitate – GOLDMODEL5) se bazeazã pe metodologia orientatã obiect(paradigma orientatã – obiect), care ia în considerareºi pune în evidenþã probleme cheie ale modelãrii mul-tidimensionale, cum sunt: mãsurile derivate, atributeale unor dimensiuni derivate ºi aditivitatea atri-butelor din tabelele de fapte ale modelului multidi-mensional.

Existã mai multe abordãri ale modelelor multidimen-sionale ale datelor în care elementele prezentate ante-rior nu sunt luate în considerare în mod corespunzã-tor, nu se þine seama de funcþionalitatea ºi de com-portamentul datelor.

Extinderea modelului

multidimensional de tip stea

la diagrama de clasã UML

Modelul multidimensional poate fi transformat cuuºurinþã într-o diagramã de clasã UML, în cadrulcãruia clasele sunt relaþionate prin intermediulasocierilor ºi folosesc aceleaºi relaþii de agregare.Relaþia dintre o tabelã de fapte ºi dimensiunile saleeste o relaþie de agregare, în care fiecare parte (clasãde componente) poate fi inclusã în mai mult de unsingur întreg (clasã compozitã), iar existenþa uneipãrþi este independentã de orice întreg.

1 Heumann, J. „Introduction to Business Modeling Using the Unified Modeling Language (UML)”, The rational Edge, martie2001, sursa: http://www.therationaledge.com

2 Sapia, C., Blaschka, M., Höfling, G., Dinter, B. Extending the E/R Model for the Multidimensional Paradigm, In Proc. of the1st Intl. Workshop on Data Warehouse and Data Mining (DWDM’98), volume 1552 of LNCS, pag. 105-116, Springer-Verlag,1998

3 Tryfona, N., Busborg, F., Christiansen, J.G. “starER: A Conceptual Model for Data Warehouse Design”, In Proc. of the ACM2nd Intl. Workshop on Data warehousing and OLAP (DOLAP’99), 1999

4 Abell, A., Samos, J., Saltor, F. “A Framework for the Classification and Description of Multidimensional Data Models”, InProc. of the 12th Intl. Conference on Database and Expert Systems Applications (DEXA’01), pages 668-677, Munich,Germany, September 2001

5 Trujillo, J., Palomar, M. “An Object Oriented Approach to Multidimensional Databases & OLAP operations”, Journal ofComputer Science and Information Management, 1999

30


Deoarece schema de tip stea din modelul lui Kimball6

este una general acceptatã ca fiind cea mai trainicãreprezentare a datelor pentru analiza multidimen-sionalã, în special în bazele de date relaþionale, amprezentat în tabelul nr. 1 o comparaþie fãcutã între dia-grama claselor din UML ºi diagrama de tip stea refe-ritoare la conceptele de modelare.

Majoritatea caracteristicilor modelãrii multidimen-sionale avute în vedere de aceastã abordare, precum

relaþiile de tipul „mai mulþi la mai mulþi” dintre fapteºi dimensiuni, dimensiuni degenerate, ierarhii multi-ple ºi alternative de clasificãri ºi ierarhii complete, darcare nu sunt stricte, sunt prost înþelese de majoritateamodelelor conceptuale multidimensionale. În aceastãabordare, proprietãþile structurale principale ale mo-delãrii multidimensionale sunt specificate prin inter-mediul diagramei de clasã UML, în care informaþiilesunt divizate în mod clar în fapte ºi dimensiuni (figu-ra 1).

6 Kimball, R., Ross, M. The Data Warehouse Toolkit: The Complete Guide to Dimensional Modeling, Second Edition, New York,Wiley, 2002

311/2009


UML furnizeazã mai multe mecanisme – internestructurii sale – care permit definiþia ºi introducereaîn domeniul proiectãrii a unor noi elemente ºi entitãþi,potrivite pentru o modelare adecvatã a datelor.Aceste mecanisme includ stereotipuri, valori etichetã(tagged values) ºi restricþii7. Mai mulþi autori considerãUML un limbaj potrivit ºi expresiv pentru modelareamultidimensionalã, ca o extensie naturalã spre persis-tenþa în modelare ºi bazele de date8. Astfel, vomdemonstra în continuare cum poate fi extins limbajulUML pentru modelarea eficientã a cuburilor OLAP9.

Flexibilitatea agregãrii partajate în UML ne permite sãreprezentãm relaþiile de tipul many-to-many dintrefapte ºi anumite dimensiuni indicând multiplicitatea1.* pe rolul clasei dimensiune.

De exemplu, în figura 1, se poate observa cum clasade fapte „Analizã vânzãri” are o relaþie de tipul many-to-many cu clasa dimensiune Produs ºi o relaþie de tipone-to-many cu clasa dimensiuni Timp ºi clasaEntitate.

Abordarea orientatã obiect ne permite ºi sã definimidentificând atribute în funcþie de clasã prin plasarearestricþiei {OID} (object identifier) lângã denumireaunui atribut. Cu ajutorul acesteia se pot reprezentadimensiunile degenerate10, oferind alte caracteristiciale faptelor pe lângã mãsurile pentru analizã.

De exemplu, putem stoca numãrul tranzacþiei de vân-zare, ca dimensiune degeneratã.

În legãturã cu dimensiunile, fiecare nivel al ierarhiilorclasificate este specificat de o clasã (denumitã clasã debazã). O asociere de clase specificã relaþiile dintredouã nivele ale unei ierarhii de clasificãri. Singuracondiþie este cã aceste clase trebuie sã defineascã ungraf aciclic direcþionat (DAG - Directed Acyclic Graph)cu baza în clasa dimensiune tratatã (restricþia {dag}amplasatã lângã fiecare clasã dimensiuni). StructuraDAG poate reprezenta ierarhiile de cãi alternative ºiierarhiile de clasificare multiple11.

În plus, definirea restricþiei {completeness} din rolulclasei asociate cu obiectivul are în vedere completi-tudinea unei ierarhii de clasificare (exemplu, figura2.). Prin completitudine înþelegem cã toþi membriiaparþin unui obiect de clasã superioarã ºi cã obiectulconstã doar în membrii respectivi12.

De exemplu, toate sezoanele înregistrate alcãtuiesc unan ºi toate sezoanele din anul respectiv au fost înre-gistrate.

7 Object Management Group (OMG), Unified Modeling Language Specification 1.5., disponibil online la adresahttp://www.omg.org, 2003

8 Trujillo, J., Palomar, M., Gomez, J., Song, Il-Yeol „Designing Data Warehouses with OO Conceptual Models”, ACMComputer, December 2001

9 Lujan-Mora, S., Trujillo, J., Song, Il-Yeol „Multidimensional Modeling with UML Package Diagrams”, ER 2002, Tampere,Finland, October 2002

10 Giovinazzo, W. Object-Oriented Data Warehouse Design. Building a star schema, Prentice-Hall, New Jersey, USA, 200011 Luján-Mora, S. “Multidimensional Modeling using UML and XML”, Research project supported by Spanish Ministery of

Science and Technology, project number TIC2001-3530-C02-0212 Lujan-Mora, S. Multidimensional Modeling using UML and XML, PhD Thesis, 2002

32


Fiecare nivel al ierarhiilor trebuie sã deþinã un atributcare sã ajute identificarea (restricþia {OID}) ºi unatribut descriptor (reprezentat de restricþia {D}).

Aceste atribute sunt necesare pentru un proces auto-mat de generare în instrumente relaþionale comercialeOLAP (ROLAP), deoarece aceste instrumente trebuiesã îºi stocheze atributele în metadatele lor.

Clasificarea dimensiunilor folositã pentru a modelacaracteristicile suplimentare pentru subtipurile claseieste analizatã prin intermediul relaþiilor de gene-ralizare-specializare. Totuºi, doar clasa dimensiunipoate aparþine unei ierarhii de clasificãri ºi speciali-zãri în acelaºi timp; de exemplu, clasificarea dimensi-unii Produs, poate fi urmãritã în figura 3.

331/2009


Studiu de caz asupra

analizei financiare a indicatorilor

de performanþã ºi a vânzãrilor

de produse – abordarea

orientatã obiect

Modelul multidimensional prezentat în articolul ante-rior, intitulat Modelarea multidimensionalã a depozitelorde date – studiu de caz asupra analizei financiare a indica-torilor de performanþã ºi a vânzãrilor de produse, tratamodelarea unui depozit de date, la nivel conceptual ºilogic, specific unui corporaþii de mari dimensiuni, cedeþine un numãr mare de filiale (entitãþi) în mai multeþãri ale lumii, realizat în scopul analizei financiare aindicatorilor de performanþã, precum ºi a analizeivânzãrilor de produse comercializate de cãtre o cor-poraþie.

Acest model multidimensional poate fi uºor transfor-mat într-o diagramã a claselor în care clasele suntlegate prin relaþii de asociere ºi folosesc aceeaºi relaþiede agregare între clasele fapte ºi clasele dimensiuni.

Clasa faptã „Analiza vânzãrilor” este o clasã compozitãºi dimensiunile sale (Entitate, Produs, Timp, Scenariu)sunt clasele sale componente. Acelaºi lucru se întâm-plã cu clasa faptã „Analiza financiarã” ce deþine întrecomponentele sale clasele dimensiuni Entitate, Timp,Scenariu. Figura 4 afiºeazã o parte mai simplificatã (s-a renunþat la reprezentarea clasei faptã „Curs” pentruo prezentare mai clarã ºi mai uºor de înþeles a mo-delului) a diagramei de clase corespunzãtoare mode-lului multidimensional în UML.

În cadrul acestei reprezentãri grafice a diagrameiclaselor din UML s-au folosit conceptele explicateanterior referitoare la transformarea claselor de fapteºi claselor dimensiuni în clase de obiecte, precum ºiclasificarea ierarhiilor identificate în cadrul acestuimodel (respectiv, ierarhia Timp ºi ierarhia Zonã –Regiune).

Reprezentarea graficã a modelelor se poate executa înMicrosoft Visio, ca în situaþia de faþã, sau în RationalRose, Sparx Enterprise Architect etc. (diverse versi-uni). Implementarea modelului obiectual se poaterealiza în baze de date relaþionale SQL Server sau înOracle 10g. Interogãri ºi rapoarte de vizualizare pot fiexecutate asupra acestor baze de date pentru a seobþine datele necesare în vederea luãrii unor deciziicorecte ºi pertinente.

Concluzii

Strategia orientatã - obiect este o abordare care aduceîn centrul atenþiei noþiunea de obiect, modelareaobiectualã fiind folositã tot mai frecvent ºi aducândun plus de valoare în prelucrãrile multidimensionale.Comportamentul unui sistem rezultã din colaborãriledintre obiecte. Fiecare obiect este identificat printr-oentitate în sistemul modelat, asociindu-se datele ºiprelucrãrile din cadrul entitãþi modelate.

Modelul multidimensional de date orientat obiectpoate atinge standarde mult mai ridicate decât mo-dele propuse anterior. Prin aplicarea paradigmei ori-entate obiect se evidenþiazã luarea în considerare atuturor aspectelor esenþiale în modelarea multidi-mensionalã care þin de mãsurile derivate, atributeleunor dimensiuni derivate, de aditivitatea atributelordin tabelele de fapte pe fiecare dimensiune în parte ºide încapsularea datelor prin operaþii în cadrulclaselor de obiecte.

Giovinazzo, W. Object - Oriented Data Warehouse Design.Building a star schema, Prentice-Hall, New Jersey,USA, 2000

Heumann, J. „Introduction to Business Modeling Usingthe Unified Modeling Language (UML)”, TheRational Edge, martie 2001, disponibil online laadresa http://www.therationaledge.com

Kimball, R., Ross, M. The Data Warehouse Toolkit: TheComplete Guide to Dimensional Modeling, SecondEdition, New York, Wiley, 2002

Luján-Mora, S. „Multidimensional Modeling UsingUML and XML”, Research project supported bySpanish Ministry of Science and Technology, projectnumber TIC2001-3530-C02-02, 2002

Sapia, C., Blaschka, M., Höfling, G., Dinter, B.„Extending the E/R Model for the MultidimensionalParadigm”, In Proc. of the 1st Intl. Workshop on DataWarehouse and Data Mining (DWDM’98), volume1552 of LNCS, pag. 105-116, Springer-Verlag, 1998

Trujillo, J., Palomar, M., Gomez, J., Song, Il-Yeol„Designing Data Warehouses with OO ConceptualModels”, ACM Computer, December 2001

Tryfona, N., Busborg, F., Christiansen, J.G. „starER: AConceptual Model for Data Warehouse Design”, InProc. of the ACM 2nd Intl. Workshop on Data ware-housing and OLAP (DOLAP’99), 1999

Object Management Group (OMG), Unified ModelingLanguage Specification 1.5., disponibil online la adresahttp://www.omg.org, 2003

Bibliografie

34

Introducere

În practicã, sistemele naþionale decontabilitate diferã atât în conþinut,cât ºi în aplicare, neexistând douãsisteme despre care sã putem spu-ne cã sunt în întregime identice.Este adevãrat cã existã cazuri pre-cum Marea Britanie, Irlanda, Sta-tele Unite ºi Canada în care dife-renþele sunt relativ minore, dar încele mai multe cazuri diferenþelesunt majore (Marea Britanie ºiFranþa, Statele Unite ºi Mexic).Aceste diferenþe contabile potapãrea1 fie datoritã faptului cãevenimente similare sunt înregis-trate în moduri diferite în funcþiede þarã, fie evenimentele ce sedesfãºoarã în þãri diferite sunt eleîn sine diferite ca naturã. Ca atare,clasificãrile contabile internaþionalepermit o structurare sistematicã aacestor diferenþe.

În plus, în ceea ce priveºte corelaþiadintre clasificarea sistemelor deraportare financiarã ºi procesul dearmonizare contabilã internaþio-nalã trebuie subliniat faptul cã o

Iacob Petru PÂNTEA* & ªtefana CRISTEA**

Importanþa clasificãrilor internaþionale în domeniul

raportãrii financiare în contextul procesului de armonizare contabilã

The Significance of the InternationalClassifications in the Field of Financial

Reporting in the Context of the AccountingHarmonization Process

It is difficult to avoid the differences existing among national cultures and implicitly theirconsequences on the national accounting systems. Some of these may surface at aquick look on financial statements of companies from different countries or even in thedisclosure formats of these. Thus, it is somehow easy to understand the need to clas-sify the financial reporting systems according to the accounting similarities and differ-ences. In this context, the purpose of the present paper is to underline the importance of theclassifications in the field, starting with the premise that the respective classificationsmay represent viable comparison and decision-making tools in shaping the harmo-nization policies, as well as in the assessment of the practical difficulties, seldom pro-viding proper solutions.

Key words: accounting harmonization; financial reporting systems; accounting differences; international classifications

Abstract

Cuvinte cheie:armonizare contabilã, sisteme de raportare financiarã,

diferenþe contabile, clasificãri internaþionale

* Prof. univ. dr., Universitatea Babeº-Bolyai, Cluj Napoca, e-mail: [email protected]** Lector univ. dr., Universitatea Lucian Blaga, Sibiu, e-mail: [email protected] Roberts C., Weetman P., Gordon P. (1998), International Financial Accounting – A Comparative Approach, Financial Times Pitman

Publishing

351/2009

Clasificãrile internaþionale în domeniul raportãrii financiare

atare clasificare ar poziþiona o þarãfaþã de celelalte, subliniind maiuºor progresul fãcut de aceastacomparativ cu cele aparþinând ace-leiaºi categorii. Dar aceastã înca-drare este mai facil de realizat teo-retic, decât practic, din cauza reac-þiei imprevizibile a mediului eco-nomic aferent fiecãrei þãri la inova-þiile care au loc la nivel internaþion-al. De asemenea, se remarcã faptulcã „þãri apropiate (ca ºi caracteristi-ci) vor fi mai uºor de armonizat dinpunct de vedere al sistemului con-tabil decât þãri aparþinând unorclase opozabile”2.

Metodologia cercetãrii

Pentru articolul de faþã a fost pre-feratã cercetarea calitativã deoareceeste cea mai în mãsurã sã producãinformaþii consistente necesare în-þelegerii aprofundate ºi de ansam-blu a contextului general. În pre-zentarea clasificãrilor internaþio-nale în domeniul raportãrii finan-ciare am optat pentru metodologiasincronicã, adicã pentru studiulevoluþiei acestor clasificãri inde-pendent din punct de vedere istoricºi bazându-ne doar pe bagajul in-formaþional actual asupra dome-niului contabilitãþii internaþionale.Motivaþia principalã rezidã înmutaþiile rapide care au loc în ale-gerea tratamentelor contabile afe-rente practicilor contabile la nivelulstatelor lumii. În plus, am optat, înconsiderarea cercetãrilor celor maisemnificative din punct de vedereal rezultatelor obþinute ºi selecþieidatelor, pentru o delimitare de tipextrinsec/intrinsec.

Natura ºi complexitatea

diferenþelor dintre

culturile contabile

naþionale

Diferenþele contabile dintre siste-mele de raportare financiarã au fostconºtientizate la sfârºitul secoluluial XIX-lea, mai ales prin prismaconsecinþelor lor, adicã prin: pier-derea unor oportunitãþi de afaceri,ineficienþe în activitate ºi chiar dis-torsiuni ale comportamentelormanageriale. Însã aceste diferenþegenereazã probleme nu doar com-paniilor care îºi întocmesc situaþiilefinanciare, ci ºi utilizatorilor infor-maþiilor financiar-contabile. Uniiautori3 considerã cã, în esenþã, dife-renþele constau în normele conta-bile care sunt aplicate de cãtre com-panii, în modalitãþile de interpre-tare ale acestora, precum ºi în prac-ticile contabile preferate. Astfel, îndeterminarea cauzelor ce stau labaza „problemei contabile inter-naþionale”, reprezentatã de diferen-þele contabile, Walton P. et al.4 iden-tificã douã categorii de diferenþe:diferenþe ce apar în modul deprezentare, recunoaºtere ºi mãsu-rare a informaþiei ºi diferenþe înmodul de percepere ºi interpretareal informaþiei contabile.

Dar la baza divergenþei sau conver-genþei sistemelor de contabilitatestau o serie de factori (Nobes C.,Parker R., Rusconi G. etc.), precum:sistemul juridic, politic ºi econo-mic; mediul socio-cultural; modali-tatea de finanþare; profesia ºi doc-trina contabilã; inflaþia; relaþiileeconomice ºi politice ale respecti-velor state; deconectarea fiscalitãþii

de contabilitate; implicarea insti-tuþiilor naþionale, regionale ºi inter-naþionale; structurile productive;pregãtirea managementului ºi gra-dul de inovare al tehnicilor comer-ciale; ºi, nu în ultimul rând, factoriide mediu. De asemenea, nu pot fineglijaþi ºi sub-factorii cu impactputernic asupra sistemelor naþio-nale de contabilitate: evoluþia pro-cesului de globalizare, nivelul deindustrializare al economiilor, dez-voltarea sectorului privat în cadruleconomiei naþionale, creºterea eco-nomicã etc.

Spre exemplu, finanþarea prin inter-mediul pieþelor financiare relevã legã-tura dintre caracteristicile sis-temelor contabile ºi gradul de dez-voltare al respectivelor pieþe (Tabel1); unii autori demonstreazã chiarexistenþa unei conexiuni statisticeîntre þãrile anglo-saxone ºi pieþelefinanciare puternice5. Cu toate aces-tea, dupã intrarea în vigoare a Re-gulamentului IAS în UE, dupã de-mararea reformei fiscale în statelemembre ºi dupã fuziunea Euronextcu NYSE, situaþia este oarecumdiferitã de caracteristicile prezen-tate în Tabel 1, intervenind uneleschimbãri de formã ºi/sau de fond.

Pe de altã parte, contabilitatea în ca-litatea sa de limbaj economic ce trans-formã informaþiile sau ideile însemne ºi înscrisuri ce au sens ºisemnificaþie aparte pentru ceiaparþinând unui anumit grup cul-tural, este conceputã în concor-danþã cu nevoile de informare alerespectivului grup ºi cu caracteris-ticile culturale ale acestuia. Astfel,bariera lingvisticã nu este deloc deneglijat, deoarece diferenþele în

2 Idem 1, pag.23 Idem 1, pag. 55 ºi urm.4 Walton P., Raffournier B., Haller A.(2003), International Accounting, Thomson Learning, pag.25 La Porta R., Lopez de Silanes F., Shleifer A., Vishny R.W. (1997), „Legal determinants of external finance”, Journal of Finance,

52(3): 1131 - 1150.

36


semnificaþia conceptului ºi în mo-dul de aplicare creeazã deseoriprobleme însemnate. De exemplu,pânã ºi state cu sisteme contabilesimilare se confruntã cu termino-logii diferite (Statele Unite ºi MareaBritanie): cifra de afaceri devinesales (USA) ºi turnover (UK); profi-turile nedistribuite devin retainedearnings (USA) ºi undistributed pro-fits (UK); iar conturile consolidatedevin consolidated accounts (USA) ºigroup accounts (UK).

Dar contabilitatea, spre deosebirede limbaj, este subiect al unei legis-laþii în domeniu care impune direc-þiile de dezvoltare ale acesteia (legidetaliate în Germania ºi Franþa,suport legislativ formal în MareaBritanie). Conexã aplicãrii legii estedisponibilitatea entitãþilor de a res-pecta legea, deseori ilustratã de oanecdotã precum aceasta6: „Înþele-gerea internaþionalã a regulilor estefoarte dificilã deoarece regulile ausemnificaþii diferite: în Germaniatotul este interzis, cu excepþia situa-þiei în care este permis în mod ex-plicit prin lege, în timp ce în Angliatotul este permis cu excepþia a ceeace este în mod explicit interzis delege. În Iran, pe de altã parte, totuleste interzis, chiar dacã este permisde lege, iar în Italia totul este per-

mis, mai ales dacã este interzis”.Aceastã atitudine se datoreazã înmare mãsurã ºi codului legilor ne-scrise care guverneazã mediile na-þionale, ºi care se dezvoltã invari-abil prin utilizarea a ceea ce anglo-saxonii denumesc judecatã profe-sionalã. La aceastã judecatã se ape-leazã ori de câte ori este vorba decircumstanþe economice deosebite.Oriunde ne-am afla, cea mai mareparte a codului nescris este parteintegrantã a culturii unei þãri, iarmijloacele de raportare financiarãdevin astfel „variabile culturale in-dispensabile”. Este totuºi adevãratcã în cadrul organizãrii geografice,þãrile au tendinþa de a „împrumu-ta” de la partenerii lor comercialicu care în genere au legãturiistorice ºi/sau culturale, anumiteprincipii ºi soluþii la problemele cucare se confruntã.

Un ultim aspect ce meritã conside-rat în finalul acestui paragraf estesecretul profesional. Deseori foartebine pãzit, acesta limiteazã/stopea-zã accesul la informaþii, eliminânddin start conceptul de transparenþã,vital armonizãrii. Secretomania decare suferã multe companii aus-triece, germane ºi elveþiene depã-ºeºte graniþele contabilitãþii ger-manice, regãsindu-se ºi în alte state

din centrul ºi estul Europei ºi dinAsia. Spre exemplu, în Elveþia sespune cã, în ciuda faptului cã furni-zorii nu au prea multe date despresituaþia financiarã a unei companii,de un lucru ei pot fi siguri, ºi anu-me cã raportãrile contabile vorprezenta o situaþie subevaluatã faþãde cea realã. Prudenþa excesivã îm-piedicã în acest caz realizarea uneiimagini fidele a entitãþii. În SUA,accentul se pune pe transparenþã,ca fiind cea mai bunã protecþieposibilã a tuturor utilizatorilor deinformaþii contabile într-un mediuextrem de concurenþial. Cu toateacestea, o atare politicã nu a elimi-nat complet riscul „contabilitãþiicreative” relevate de scandalurilefinanciare din ultimii ani.

Principalele clasificãri

internaþionale

în domeniul raportãrii

financiare

În cele ce urmeazã vom prezentasintetic cele mai importante clasifi-cãri realizate în domeniul rapor-tãrii financiare de-a lungul anilor,fãrã a face însã referire la rolul cul-turii în analiza diferenþelor con-

6 Idem 4, pag.4.

371/2009


tabile naþionale, deoarece subiectulrespectiv este foarte vast ºi meritã oabordare separatã.

În prima categorie, a clasificãrilorextrinseci, am þinut cont de subiec-tul de interes asupra cãruia se con-centreazã abordarea, respectiv eco-nomic sau instituþional:

a) G. Mueller7 (1967) a încercat oclasificare a contabilitãþii ºi amediului de afaceri, elaborândpatru modele de dezvoltare acontabilitãþii. Aceastã contribu-þie este una dintre cele mai bunelucrãri de pionierat în clasifica-rea sistemelor de raportare fi-nanciarã. Însã, utilitatea practicãa unei astfel de clasificãri estelimitatã din cauza lipsei uneiierarhii, urmatã de lipsa deter-minãrii caracteristicilor specificeale unor þãri sau grupuri de þãriºi, ca atare, de absenþa corelaþieidintre acestea. Ipoteza de lucruconstã în faptul cã reglementã-rile contabile naþionale suntrezultatul interacþiunilor dintremediile economic, politic, socialetc. ºi prin urmare aceste regle-mentãri nu se pot aplica altorstate pentru cã pur ºi simplu nuse potrivesc acestora. Mai târ-ziu, G. Mueller ºi-a bazat reti-cenþa faþã de succesul procesu-lui de armonizare contabilã in-ternaþionalã tot pe aceastã ipo-tezã8. Astfel, cele patru modelesunt reprezentate de:

Abordarea macroeconomicãa contabilitãþii: contabilitateaserveºte intereselor statului,fiind încurajatã cosmetizareaprofitului ºi echivalarea ce-rinþelor contabile cu cele fis-cale (Suedia);

Abordarea microeconomicãa contabilitãþii: contabilitateaserveºte intereselor compani-ilor, reflectând realitatea eco-nomicã în calcule ºi evaluãri.Rezultatul constã în regle-mentãri contabile flexibile,dar în acelaºi timp sofisticate,precum în cazul Olandei;

Contabilitatea ca disciplinãindependentã de guvernesau chiar de teoria economi-cã, se dezvoltã în practicã,cãutând soluþii clare pentruproblemele cu care se con-fruntã practicianul. Aborda-re consideratã de importanþãlimitatã, se recomandã utili-zarea ei doar în cazuri deurgenþã sau pentru justifi-carea unor concluzii practice(tipice expresiile de formaGAAP utilizate în þãri pre-cum SUA ºi UK);

Contabilitatea uniformã: im-plicã o standardizare a con-tabilitãþii ºi o utilizare a ei cainstrument de control admi-nistrativ al afacerii (Franþa).

Din cele menþionate se poate obser-va cã nu existã o delimitare clarã aabordãrilor macroeconomice ºiuniforme, existând pericolul supra-punerilor.

b) Puxty A.G. et al.9 (1987) au indi-vidualizat trei cazuri ideale dereglementare:

prin intermediul pieþei: fie-care companie îºi stabileºtepropriul set de reguli, rãs-punzând doar cerinþelor pie-þei financiare (caracteristicînceputurilor procesului denormalizare în SUA ºi UK); îi

corespunde termenul de libe-ralism, entitatea oferind doarinformaþii esenþiale dinpunct de vedere comercial;

prin intermediul statului:când acesta impune regulileºi dispune de un mecanismde implementare ºi control; îicorespunde termenul de lega-lism, adicã aplicarea coerci-tivã a principiilor elaboratede stat (Germania);

prin „solidaritatea spontanã”a comunitãþii: rolul activ alacesteia, sub toate formelesale, la procesul de regle-mentare a regulilor. În reali-tate, în reglementãrile con-tabile naþionale predominãrolul statului ºi al pieþei înfaþa celui al comunitãþii.

Cum aceste cazuri ideale nu reflec-tã realitatea, autorii au delimitatpatru situaþii care sunt mult maiapropiate de practicile contabile alestatelor lumii, încercând ulterior sãclasifice unele state în funcþie de

7 Citate de numeroºi autori, inclusiv Nobes C., Parker R. (2006), Comparative International Accounting, Prentice Hall8 Choi F.D.S., Mueller G. (1992), International Accounting, Prentice Hall9 Puxty A.G., Willmott H.C., Cooper D.J., Lowe A.E. (1987), „Modes of regulation in advanced capitalism: locating account-

ancy in four countries”, Accounting, Organizations and Society, 12(3): 273-291.

În esenþã,

diferenþele constau

în normele contabile

care sunt aplicate

de cãtre companii,

în modalitãþile

de interpretare

ale acestora precum

ºi în practicile

contabile preferate

38


aceºti parametri: liberalism, asocie-re, corporatism ºi legalism. Aso-cierea include o participare maiactivã a comunitãþii (UK) decât cor-poratismul ºi legalismul, partici-pare ce ia forma dezvoltãrii de or-ganisme ºi organizaþii care, deºiapãrã interesele membrilor lor, nureprezintã comunitatea în ansam-blul ei. Iar corporatismul se carac-terizeazã printr-o participare maislabã a comunitãþii, statul fiindacela care încorporeazã organizaþi-ile de interes colectiv în propriulsãu sistem de reglementare ier-arhizat (Suedia).

În structurarea celei de-a doua ca-tegorii, a clasificãrilor intrinseci, s-aþinut cont de sursele de date ºi demetodologia utilizatã:

a) În anii ’70, Price Waterhouse Inter-national a realizat o serie de stu-dii privind principiile ºi practi-cile contabile din întreaga lume.Reproºurile ce li s-au adus se ref-ereau la faptul cã: erau concen-trate pe þãrile occidentale, anu-mite zone ale globului fiind slabreprezentate; tratau simultanreglementãri ºi practici con-tabile; se simþea o abordare subi-ectivã a partenerilor PW; se înre-gistraserã multe rãspunsuri con-fuze; de multe ori diferenþelecontabile dintre UK ºi USA aufost exagerate din cauza gradu-lui înalt de familiarizare al res-pondenþilor cu aceste practici.Dar aceste studii au stat la bazaunor cercetãri aprofundate careau relevat rezultate surprinzã-toare:

Da Costa R.C. et al. 10 (1978),bazându-se pe datele PW

Survey 1973, au clasificatþãrile lumii în douã grupuri:unul conþinând UK ºi nouãfoste colonii britanice, USA,Franþa ºi Germania ºi un altulcu þãrile Americii Latine ºitoate celelalte þãri cu excepþiaOlandei ºi Canadei, pe careautorii le considerau neclasi-ficabile. Metodologia utiliza-tã consta în identificarea aºapte factori susceptibili sãexplice practicile contabilediferite: gradul de divulgarea informaþiei contabile, fis-calitatea, inflaþia, conserva-torismul, reglementarea con-tabilitãþii, mãsurarea rezul-tatului ºi orientarea sprepieþele financiare. Studiul,prin neinterpretarea corelatãa datelor, se remarcã ca oclasificare neierarhizatã cuun grad extrem de redus deaplicabilitate;

Frank W.G.11 (1979), utilizândaceleaºi date ºi aproximativaceeaºi metodologie, a obþi-nut rezultate mult mai rezo-nabile, clasificând practicilecontabile în funcþie de fac-torii de mediu (modelul bri-tanic, modelul american, mo-delul latino-american ºi mo-delul euro-continental);

Frank W.G. ºi Nair R.D.12

(1980) au încercat sã extindãanaliza ºi asupra datelor PWSurvey 1975, delimitând ca-racteristicile contabilitãþii înfuncþie de gradul de divul-gare al informaþiilor conta-bile ºi de tehnicile de evalu-

are. Aceastã cercetare a con-firmat rezultatele studiuluianterior din punct de vedereal practicilor de evaluare,menþinând cele patru modeleidentificate, dar demonstrân-du-se instabil prin migraþiaunor þãri dintr-o categorie înalta.

b) Nobes C.W.13 (1983) a pus bazeleprimei clasificãri ierarhizate aþãrilor în funcþie de sistemul deraportare financiarã. Acest stu-diu se referea la practicile con-tabile (de mãsurare ºi evaluare)ale companiilor cotate din 14þãri dezvoltate. Se încerca o izo-lare a caracteristicilor practicilorcontabile ce au tendinþa de aconstitui diferenþe fundamen-tale ºi stabile în timp. Realizatãînaintea intrãrii în vigoare aDirectivei a IV-a, clasificareaidentificã urmãtorii factori dediferenþiere: tipul de utilizatori;importanþa reglementãrilor fis-cale; gradul de detaliere al regle-mentãrilor, precum ºi faptul cãexclud sau nu judecata profe-sionalã; conservatorismul; stric-teþea în aplicarea costului isto-ric; susceptibilitatea la ajustareacostului de înlocuire în situaþiilefinanciare principale sau supli-mentare; practicile privind con-solidarea conturilor; întocmireageneroasã a provizioanelor ºiapelul la modalitãþi de „nete-zire” a profitului; uniformitateaîntre companii în aplicarea regu-lilor contabile. Astfel, se identifi-cau douã sisteme micro ºimacro-economic, fiecare cate-

10 Da Costa R.C., Bourgeois J.C., Lawson W.M. (1978), „A classification of international financial accounting practices”,International Journal of Accounting (Spring)

11 Frank W.G. (1979), „An empirical analysis of international accounting principles”, Journal of Accounting Research (Autumn)12 Nair R.D., Frank W.G. (1980), „The impact of disclosure and measurement practices on international accouting classifica-

tions”, Accounting Review (July)13 Nobes C.W. (1983), „A judgemental international classification accounting principles: a comment”, Journal of Business

Finance and Accounting, (Spring), 10(1): 1–19

391/2009


gorie fiind divizatã în subclase,care la rândul lor erau partajateîn familii, care se detaliau înspecii ilustrate practic. Spreexemplu, o primã familie eraconstituitã de Olanda care re-prezenta un caz aparte, o altaera delimitatã de pragmatismulbritanic, iar o a treia era influ-enþatã profund de fiscalitate(Italia, Franþa, Belgia, Spania).

c) Doupnik T.S. ºi Salter S.B.14

(1993) au testat clasificarea reali-zatã de Nobes C.W. ºi, în ciudafaptului cã utilizau o metodolo-gie diferitã ºi condiþiile nu maierau aceleaºi, au reuºit, în prin-cipiu, sã valideze teoria acestu-ia. Metoda folositã a constat în acere firmelor internaþionale deaudit sã calculeze procentulcompaniilor ce utilizeazã o anu-mitã metodã contabilã ºi sãdetermine dacã aceastã metodãse bazeazã pe practicile interneale entitãþii sau pe reglemen-tãrile naþionale. Pentru aceastaau identificat 10 variabile ºi,prin extinderea numãrului þãri-lor studiate, au fost delimitate 9grupe (inclusiv un grup alþãrilor arabe).

d) Nobes C.W.15 (1998) a încercat onouã clasificare în douã clase:clasa A (piaþã financiarã puter-nicã) ºi clasa B (piaþã financiarãslabã). Apoi, diviza aceste claseîn familii, iar pe acestea în sis-

teme individuale. De exemplu,conform acestei clasificãri, re-glementãrile locale germane(domestic German) se aplicausituaþiilor financiare individualeºi câtorva situaþii financiare con-solidate ale societãþilor necotategermane, dar ºi austriece.

e) De-a lungul anilor clasificãrilelui Nobes C.W. au avut de în-fruntat o serie de critici, submotivul cã distincþia dintre sis-temul anglo-saxon ºi cel conti-nental nu mai este suficient derelevantã (Cairns D., 1997; Ale-xander D., Archer S., 2000).

f) D’Arcy A.16 (2001), pe bazadatelor furnizate de KPMG ºiutilizând matricea TRANSACCelaboratã de Ordelheide D. ºiSemler A.17 (1995), a propus odiagramã bidimensionalã declasificare. Iniþial, prin matriceaTRANSACC, obþinutã ca urma-re a informaþiilor adunate dinpracticile contabile a 15 þãri, înspecial industrializate, Ordel-heide D. ºi Semler A. se refereaula: acele reguli care determinãconþinutul bilanþului ºi contuluide profit ºi pierdere, incluzândrecunoaºterea ºi evaluarea, darºi metodele de consolidare apli-cate în respectivele þãri. Caatare, se identificau trei categoriide reguli: obligatorii, permise ºiinterzise.

În afara clasificãrilor prezentate înacest paragraf, considerãm cã tre-buie menþionate ºi alte cercetãri re-levante în domeniul studierii dife-renþelor contabile, precum:

Adhikari A. ºi Tondkar R.H.18

(1992) se refereau la factorii demediu ce influenþeazã cerinþelede prezentare ale conturiloranuale la 35 dintre burselelumii;

Doogar ºi Rueschhoff au în-tocmit în anul 200019 un studiuasupra gradului de flexibilitateal normelor contabile naþionaleca factor de conformitate cu IAS,având la bazã 23 de norme ºirezultatele unei anchete IASBasupra a 54 de þãri. Rezultatelerelevau urmãtorul fapt: cu cât onormã naþionalã este mai puþinconformã cu IAS cu atât com-portã clauze de uniformitateabsolutã (40% dintre norme),gradul de flexibilitate redus alnormelor naþionale neexplicândnumãrul mare de þãri care apli-cau IAS;

Ashbaugh H. ºi Pincus M.20

(2001) au dorit sã vadã dacãvariaþia standardelor de con-tabilitate faþã de IAS are impactasupra abilitãþii analiºtilor fi-nanciari de a prevedea câºtigu-rile firmelor non-americane înmod corect (în acest sens auanalizat practicile contabile din13 þãri).

14 Doupnik T.S., Salter S.B. (1993), „An empirical test of a judgemental international classification of financial reporting prac-tices”, Journal of International Business Studies, 24 (1): 41-6015 Nobes C.W. (1998), „Towards a general model of the reasonsfor international differences in financial reporting”, Abacus, 34 (2): 162-187

16 D’Arcy A. (2001), „Accounting classification and the international harmonization debate - an empirical investigation”,Accounting, Organizations and Society, 26: 327-349

17 Ordelheide D., Semler A. (1995), “A reference matrix” in Transnational accounting (Ordelheide D., KPMG), McMillan,Basinestoke, 1-67

18 Adhikari A., Tondkar R.H. (1992), „Environmental factors influencing accounting disclosure requirements of global stockexchanges”, Journal of International Financial Management and Accounting, 4(2): 75-105

19 citaþi de Bunea ª. (2003), „Rolul clasificãrilor contabile asupra proiectãrii ºi evaluãrii strategiilor de dezvoltare contabilã lanivel internaþional”, Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor, (Martie)

20 Ashbaugh H., Pincus M. (2001), „Domestic accounting standards, international accounting standards, and predictability ofearnings”, Journal of Accounting Research, 39 (3): 417-434.

40


În concluzie, considerãm cã interde-pendenþa dintre clasificãrile contabileºi armonizarea contabilã nu este nea-pãrat una directã deoarece clasifi-cãrile nu ilustreazã neapãrat evo-luþia în timp a acestui proces, celpuþin nu la un nivel cuantificabil;dar este normal ca modificareaclasificãrii sã reflecte impactul aces-tui proces asupra practicilor con-tabile din respectivele state. Cutoate acestea, este esenþial cã prinaceste clasificãri se înþelege maibine metodologia de studiu a dife-renþelor contabile, cum au fost elepercepute la un moment dat, dar ºivariaþiile lor în timp.

Rezultatul cercetãrii:

un concept practic,

adecvat pentru

clasificãrile contabile

internaþionale

Având în vedere modificãrile ce auavut loc în ultimii ani în peisajulcontabil european, s-a ivit necesi-tatea reconsiderãrii clasificãrilor

anterioare. Astfel, un exemplu eloc-vent este reprezentat de recoman-darea Comisiei Europene ca toatecompaniile cotate din Uniune sãîntocmeascã, începând din 2005,situaþii financiare consolidate înconformitate cu IAS. Ca atare, Re-gulamentul IAS 1606/2002 este con-siderat ca fiind cea mai semnifica-tivã revoluþie contabilã de la emi-terea Directivelor de contabilitateîncoace, urmãrind limitarea diferen-þelor contabile dintre statele mem-bre pentru anumite tipuri de enti-tãþi ºi seturi de situaþii financiare.

În acest context, o posibilã clasifi-care21 a entitãþilor economice s-arputea realiza în funcþie de gradulde responsabilitate publicã (degreeof public accountability). În definiþiape care o dã IASB entitãþilor curesponsabilitate publicã (ERP) seobservã cã respectivele entitãþi nusunt doar cele care tranzacþioneazãtitluri pe o piaþã reglementatã, ci ºicele care deþin, în calitate de depozi-tari, active pentru o categorie vastãde entitãþi precum bãnci, societãþide asigurãri, brokeri ºi dealeri pepiaþa financiarã, fonduri mutuale,fonduri de pensii sau bãnci de in-vestiþii. De asemenea, pot fi consi-derate ca fiind ERP ºi cele care au outilitate publicã sau furnizeazã ser-vicii care sunt esenþiale pentrueconomia þãrii de origine, adicãentitãþile de interes public definitede legislaþia româneascã ºi nunumai. O concluzie a acestei direc-þii ar fi faptul cã respectivelor enti-tãþi cotate ºi/sau necotate (majoritateade mari dimensiuni) li se potriveºtecel mai bine implementarea de-plinã a unui sistem de raportarefinanciarã precum IFRS. În schimb,pentru acele entitãþi care nu auresponsabilitate publicã, au dimensi-

uni medii ºi întocmesc situaþii finan-ciare pentru o gamã variatã de utiliza-tori se recomandã un sistem maisimplificat de raportare financiarã,dar bazat pe acelaºi cadru concep-tual ca ºi precedentul. Deci, încazul în care proiectul IASB referi-tor la standardele pentru IMM-uris-ar dovedi viabil, þãrile ar putea sãrecomande un atare sistem sauaplicarea de reguli naþionale caresunt inspirate sau nu de cãtrecadrul conceptual al IASB.

Astfel, deºi toate statele membrepretind aplicarea IFRS pentru con-turile consolidate ale societãþilorcotate, cerându-se ca în raportul deaudit sã se specifice cã situaþiilefinanciare sunt conforme cu „IFRSadoptate de UE”, nu la fel stã situ-aþia ºi cu situaþiile financiare indi-viduale ale societãþilor cotate ºi cucele individuale ºi/sau consolidateale societãþilor necotate. Ca atare,în UE, în loc sã avem grupe de þãri careaplicã sisteme de raportare financiarãsimilare, acum avem grupe de entitãþicare aplicã reguli asemãnãtoare inde-pendent de þara din care provin, odatãstabilitã încadrarea lor în respectivacategorie. Nimeni nu poate spune cãrespectivele grupe de entitãþi nupot coexista într-o oarecare mãsurã,în cadrul aceleiaºi jurisdicþii, nici cãinterpretarea de reguli similare nuar putea fi influenþatã de diferen-þele anterioare în cultura contabilã.Aceastã situaþie valideazã de faptuna dintre ipotezele lui Nobes C.(1998) care se referea la faptul cãsistemul dominant de raportarefinanciarã poate sã nu fie aplicat detoate entitãþile dintr-o þarã. Dardeoarece entitãþile necotate nu re-prezintã un grup omogen, cel puþinpentru anumite categorii ale aces-tora va fi imposibil sã fie înlãturat

21 Cristea ª.M. (2007), Armonizarea contabilã internaþionalã ºi practicile contabile naþionale. Studiu de caz pentru România ºi Italia,Ed. Accent, Cluj-Napoca.

Prin aceste

clasificãri

se înþelege mai bine

metodologia de studiu

a diferenþelor contabile,

cum au fost ele

percepute la un

moment dat,

dar ºi variaþiile lor

în timp

411/2009


în timp scurt ºi în întregime specifi-cul naþional ºi, în plus, s-ar putea carespectivele caracteristici naþionalefie sã înglobeze într-o oarecaremãsurã anumite elemente ale stan-dardelor internaþionale, fie sã influ-enþeze la rândul lor practicile con-tabile conforme cu IFRS.

Din aceste motive, considerãm cãse impune cu stringenþã o reclasifi-care a sistemelor de raportare fi-nanciarã contemporane, dar cumacest lucru nu se poate realiza pestenoapte ne rãmâne doar sã urmãrimcu atenþie evoluþia viitoare a proce-sului de armonizare ºi sã iden-tificãm care dintre lucrãrile de spe-cialitate noi editate ar putea conþineacel grãunte de adevãr ce ar con-duce la o reclasificare contabilãpertinentã. Astfel, Sellhorn T. ºiGornik-Tomaszewski S.22 au plecatde la testarea tuturor celor cinciipoteze ale lui Nobes C.W. (1998),izbutind într-o oarecare mãsurãvalidarea lor în contextul actual. Oimportanþã deosebitã a fost acor-datã ipotezei cã modalitatea definanþare dominantã determinã ca-racteristicile sistemului de rapor-tare financiarã. Reclasificarea pro-pusã de cei doi cercetãtori includepe lângã criteriul menþionat ºi ante-rior, gradul de responsabilitate publicã(pe care îl considerã factorul dediferenþiere principal al sistemelorcontabile din UE, depãºind cu mult

sistemul legal ºi factorul cultural) ºitipul de situaþii financiare întocmite deentitate. Cercetãtorii pleacã de lapremisa cã, în cadrul situaþiilor fi-nanciare individuale, diferenþelecontabile persistã, iar scopul diferã:cele consolidate servesc în princi-pal fundamentãrii deciziei deinvestiþie, în timp ce conturile indi-viduale servesc mai multor scopuride interes general în acelaºi timp.Rezultatul aplicãrii acestor criteriieste formarea a patru grupuri di-ferite de sisteme contabile, fiecaregrup la rândul sãu fiind detaliat pe3 nivele: pretins, permis ºi interzis.

Presupunerile care se fac pentrususþinerea acestei clasificãri se de-monstreazã suficient de convingã-toare pentru a se merge mai de-parte pe aceastã cale:

a) practicile contabile ale entitã-þilor cotate din state diferite suntmai apropiate decât practicilecontabile ale entitãþilor cotate ºinecotate din aceeaºi þarã;

b) gradul în care þãrile permit im-pactul IFRS dincolo de rapor-tarea consolidatã a entitãþilorcotate este un bun indicator alsistemul contabil al acestor þãri.

Astfel, explicaþiile care se dau însusþinerea structurii grupurilor pecele trei nivele ale lor sunt perti-nente. Cu toate acestea, considerãmcã migraþia þãrilor, ca element de

referinþã, dintr-o categorie în alta,sau suprapunerea în aceeaºi cate-gorie pe nivele diferite ar puteareprezenta, cel puþin pentru mo-ment, un element de instabilitate almodelului.

Studiul concluzioneazã cã statelemembre ale UE din 2004 intrã îngrupul 2, nivelul 1 (IFRS pretins înîntocmirea situaþiilor financiareindividuale ale entitãþilor cotate).Aceste state au ales IFRS ca trata-ment de bazã sau ca standarde na-þionale. Dar acest lucru nu înseam-nã cã sistemele lor de raportarefinanciarã sunt identice, fiecare þarãimprimând reformei contabile ca-racterul naþional. În acest caz apareriscul ca pe piaþa internã sã avemde-a face cu o competiþie între IFRSºi normele naþionale la nivelul con-turilor anuale. În grupul 3 se re-marcã planul ambiþios al ComisieiBelgiene pentru Standarde de Contabi-litate (CBN) de a converge GAAP-urile belgiene cu IFRS, urmãrindu-se astfel obþinerea unui avantajcompetitiv pe piaþa internã aUniunii. Pe de altã parte, grupul 4relevã cã, în mai mult de jumãtatedin statele membre, IFRS sunt fiepermise, fie pretinse, cu excepþiilede rigoare.

Pe de altã parte, aplicarea IFRSpentru conturile individuale aleentitãþilor necotate este datoratãfaptului cã respectivele entitãþisunt filiale ale companiilor cotatecare aplicã IFRS sau presiunii pu-ternice pentru asigurarea compara-bilitãþii pe piaþã din partea credito-rilor ºi furnizorilor, deseori indusãchiar de cãtre contabili23. În plus,datoritã opþiunilor ce se regãsesc înRegulamentul IAS, este dificil de

22 Sellhorn T., Gornik-Tomaszewski S.(2006) “Implications of the «IAS Regulation» for Research into the InternationalDifferences in Accounting Systems”, Accounting in Europe, 3: 187-217.

23 Bertoni M., Cristea ª., De Rosa B. (2007), “Provocãri în procesul de armonizare din România ºi Italia (I)”, Contabilitatea,expertiza ºi auditul afacerilor, 3: 34-42.

42


identificat care aspecte aparþin ar-monizãrii de jure ºi care celei defacto, nefiind clar dacã la nivelulunei þãri practicile aceluiaºi grupde entitãþi sunt într-adevãr con-forme cu legislaþia. Aºadar, deciziade a alege revine entitãþii, regulilepierzându-ºi din caracterul lor ri-gid. Iar IFRS permit o serie de trata-mente alternative, care pot face capracticile conforme IFRS sã difere.

În concluzie, considerãm cã SellhornT., Gornik-Tomaszewski S. (2006;187-217) reprezintã doar începutul„noului val” în clasificãrile conta-bile internaþionale deoarece, pe mã-surã ce legislaþia de implementarea IFRS se modificã, clasificarea tre-buie ajustatã pentru a reflecta sta-diul convergenþei la nivel regional.În plus, acest tip de clasificare esteprimul pe care îl vedem ca reflec-tând evoluþia actualã a procesuluide armonizare contabilã.

Alexander D., Archer S. (2000), „On the Myth of «Anglo-Saxon» financialaccounting”, International Journal of Accounting, 35(4): 539-557

Cairns D. (1997), „The future shape of harmonization: a reply”, EuropeanAccounting Review, 6 (2): 305-348

Choi F.D.S., Frost C.A., Meek G. K. (2002), International Accounting,Pearson Educational International, Pentice Hall

Cristea ª.M. (2007), Armonizarea contabilã internaþionalã ºi practicile contabilenaþionale. Studiu de caz pentru România ºi Italia, Ed. Accent, Cluj-Napoca

IASB (2006), Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã 2006, EdituraCECCAR, Bucureºti

Nobes C., Parker R. (2006), Comparative International Accounting, PrenticeHall

Rusconi G., coord. (1999), Bilanci in Europa. Diritto degli affari, Il Sole 24Ore, Milano

Sellhorn T., Gornik-Tomaszewski S.(2006), „Implications of the «IASRegulation» for Research into the International Differences inAccounting Systems”, Accounting in Europe, 3: 187-217

Walton P., Raffournier B., Haller A.(2003), International Accounting,Thomson Learning

Bibliografie

Ne-au sosit la redacþie douã noi lu-crãri de specialitate cu un pronunþatcaracter practic, aplicativ realizate deprofesorul Ioan Moroºan, care este ºiauditor financiar, apãrute recent laEditura "Evcont Consulting" dinSuceava.

Prima - intitulatã Contabilitatea fi-nanciarã a firmei - abordeazã, pebaza celor mai noi reglementãri înmaterie, sistemul contabil ca o partea sistemului informaþional economicºi prezintã principiile ºi conceptelecontabilitãþii, metodele ºi tehnicile eide lucru, aplicaþii practice utilizândconturile din clasele 1-7, monografiicontabile, precum ºi un set de docu-mente justificative, registre contabileºi situaþii financiare anuale.Lucrarea respectivã este completatãcu un volum tot cu caracter practic:Sinteze de reglementãri ºi studii decaz din contabilitatea financiarã ºide gestiune", care îºi propune sãprezinte o serie de aplicaþii practicedin domeniul contabilitãþii, cu sco-pul de a micºora efortul necesar ºi dea reduce timpul de obþinere a situaþi-ilor financiare.Componenta didacticã a celor douãlucrãri o recomandã elevilor ºi stu-

denþilor care studiazã contabilitatea,economiºtilor ºi cadrelor didactice,lucrãtorilor din domeniul financiar-fiscal ºi din contabilitate, între-prinzãtorilor ºi oamenilor de afaceri,precum ºi în general celor care accedla profesia contabilã.

Cãrþi semnate de auditori financiari

431/2009

Introducere

Ca urmare a practicii auditului de peste un mileniu,terminologia a fost diversificatã, dar cu un conþinutapropiat. Astfel, în diferite perioade de timp s-afolosit unul din urmãtorii termeni: inspecþie, control,

revizie, verificare, expertizã contabilã, supervizareetc, termeni ce se bazeazã pe ideea de investigare,respectiv tehnici ºi procedee specifice de investigare4.

Termenul de audit provine din latinescul „audire” = aasculta ºi a informa pe alþii. În optica anglo-saxonã,termenul de audit are semnificaþia unei revizii a infor-maþiilor contabile ºi de altã naturã, realizatã de cãtreun profesionist independent, în vederea exprimãriiunei opinii asupra regularitãþii ºi sinceritãþii infor-maþiilor auditate.

Reglementãri în domeniul auditului statutar

Regulations for Statutory Audit

The audit profession developed as a response to the practical and informational need of different users in order to underlie and makeopportune and rational decisions during the life of an economic entity. In Romania, the auditing activity, and inferentially the auditprofession, is new, but it was able to reach its maturity through the regulatory framework and the activity practice.

The literature explains the call for statutory audit through the means of three theories1:

- The motivational theory that explains the call for statutory audit through the superior professional conduct of the onesaccountable for the financial statements;

- The agency theory that explains the call for statutory audit through the argument that investors can not fully trust managerswith the adequate usage of allocated funds;

- The assurance theory that explains the call for statutory audit by using two principles2: the assurance principle (the auditoroffers a certain degree of reliability to the users of the audited information); the information principle (the audited information is morereliable and more useful for the main users in the decision making process).

The statutory auditing must comply with two requirements3: regularity requirements and authenticity requirements. Regularity impliesthat the activity must be in accordance with the regulations in effect (national and/or international norms or standards, the EuropeanUnion's directives, the norms developed by the professional organizations), and in default of these, the base of auditing is repre-sented by general accepted accounting principles and the professional reasoning. Authenticity implies the fact that the people incharge of the administration and the finance-accounting department are well intended when choosing and applying the accountingpolicies and procedures, when assessing the reality of the transactions and operations, when appraising the operations and risks.

Key words: audit, statutory audit, statutory auditor, national regulations, international regulations

Abstract

Cuvinte cheie:audit, audit statutar, auditor statutar, reglementãri naþionale, reglementãri

internaþionale

* Auditor financiar SC Gradient SRL Cluj-Napoca, e-mail: [email protected] Dobroþeanu L., Dobroþeanu C.L., Audit, concepte ºi practici, Ed. Economicã, Bucureºti, 2002, p. 30-33.2 Dãnescu T., Audit financiar – convergenþe între teorie ºi practicã, Ed. Irecson, Bucureºti, 2007, p. 44-45.3 Oprean I., Popa I.E., Lenghel R.D., Procedurile auditului ºi ale controlului financiar, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca, 2007, p. 107-108.4 Crãciun ª., Audit financiar ºi audit intern, Ed. Economicã, Bucureºti, 2004, p. 22.

Alexandru GROZA*

44

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

În legislaþia româneascã prin Ordonanþa de Urgenþãnr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, mo-dificatã ºi republicatã s-a folosit termenul de „auditfinanciar”, iar în Directiva a VIII-a a ConsiliuluiComunitãþii Europene este folositã expresia de „ con-trolul legal /auditul legal / auditul statutar”.

Ca urmare a calitãþii de stat membru al Uniunii Euro-pene, României i-a revenit sarcina de a transpune ºi aimplementa directivele emise de Uniunea Europeanã,respectiv transpunerea Directivei 2006/43/CE din 17mai 2006 a Parlamentului European ºi a Consiliuluiprivind auditul statutar al conturilor anuale ºi al con-turilor consolidate, respectiv de modificare a direc-tivelor Consiliului 78/660/CE ºi 83/349/CE ºi deabrogare a Directivei 84/253/CEE. Astfel, a fost adop-tatã Ordonanþa de Urgenþã nr. 90/24 iunie 2008privind auditul statutar al situaþiilor anuale ºi alsituaþiilor financiare anuale consolidate5.

Potrivit prevederilor Legii nr. 278/7.11.2008, a fostdefinit termenul de audit statutar ca fiind „…auditulsituaþiilor financiare anuale sau al situaþiilor finan-ciare anuale consolidate, aºa cum este prevãzut delegislaþia comunitarã, transpusã în reglementãrilenaþionale.”

În timp, se observã o diversitate a terminologiei pen-tru aceeaºi accepþiune, dar, indiferent de termenulfolosit, elementul de importanþã este obligativitateaauditului financiar/auditului statutar, obligaþie cerezultã din prevederile reglementãrilor legalenaþionale conforme cu directivele europene.

Auditul statutar reprezintã examinarea efectuatã deun profesionist contabil competent ºi independentasupra situaþiilor financiare ale unei entitãþi în vede-rea exprimãrii unei opinii motivate asupra imaginiifidele, clare ºi complete a poziþiei ºi situaþiei financia-re, precum ºi a rezultatelor (performanþelor) obþinutede acesta, prin raportare la standardele naþionale sauinternaþionale de audit. Auditorul statutar este unprofesionist contabil „persoana fizicã autorizatã, înconformitate cu prevederile prezentei legi, de cãtreautoritatea competentã, respectiv Camera AuditorilorFinanciari din România (CAFR), sã efectueze auditstatutar”, iar firma de audit este „persoana juridicãsau orice altã entitate, indiferent de forma juridicã aacesteia, care este autorizatã de autoritatea competen-

tã, respectiv CAFR, în conformitate cu prevederileprezentei ordonanþe de urgenþã, sã efectueze auditstatutar”.6

Putem desprinde câteva caracteristici ale audituluistatutar: auditul statutar este realizat numai de spe-cialiºti independenþi care fac parte dintr-un orga-nism autonom, independent fiind efectuat de profe-sioniºti independenþi ºi auditul are un caracter legalprin faptul cã este reglementat prin StandardeleInternaþionale de Audit ºi legislaþia naþionalã.

Caracteristicile auditului statutar care-l deosebescde auditul contractual sunt: numirea auditoruluistatutar se face de cãtre adunarea generalã a acþiona-rilor sau asociaþilor; orice auditor statutar e mandatat,de regulã pentru o duratã de 5-7 ani; auditorul statu-tar emite în toate cazurile un raport de audit care areun conþinut strict normat; auditorului statutar îi estespecificã o anumitã conduitã deontologicã precis sta-bilitã prin Codul Etic; misiunea de audit statutar areun caracter permanent; auditul statutar se efectueazãnumai prin sondaj.

Obiectul auditului statutar este emiterea unei opiniice poate fi exprimatã în urmãtoarele feluri: situaþiilefinanciare dau o imagine fidelã (abordarea latino-con-tinentalã); situaþiile financiare prezintã în mod sincerîn toate aspectele lor semnificative poziþia financiarã,situaþiile financiare ºi performanþele financiare (abor-darea anglo-saxonã).

Elementele de bazã ale conceptului de audit statutarsunt:

profesionistul competent ºi independent, carepoate fi o persoanã fizicã sau persoanã juridicã;

obiectul examinãrii efectuate de profesionistulcontabil îl constituie situaþiile financiare ale en-titãþii, în totalitatea lor: bilanþ, cont de profit ºipierdere ºi celelalte componente ale situaþiilorfinanciare, în funcþie de referenþialul contabilaplicabil;

scopul examinãrii este exprimarea unei opiniimotivate cu privire la imaginea fidelã, clarã ºicompletã a poziþiei financiare (patrimoniului), asituaþiei financiare ºi a rezultatelor obþinute deentitatea auditatã;

criteriul de calitate în funcþie de care se faceexaminarea ºi se exprimã opinia îl constituie

5 Legii nr. 278/7.11.2008 privind auditul statutar al situaþiilor anuale ºi al situaþiilor financiare anuale consolidate, publicatã înM. Of. nr. 768 din 14.11.2008.

6 Art. 2, alin. 2 ºi 3 din Legea nr. 278/2008.

451/2009


Standardele (normele) de Audit ºi Standardele(normele) Contabile.

Metodologia de cercetare

Într-o abordare filosoficã, existã douã tipuri decercetãri: empiricã ºi teoreticã, iar din punct de vederefuncþional, cercetarea poate fi împãrþitã în cercetarede bazã (purã) ºi cercetare aplicatã.

În optica lui Miller P.V., în lucrarea Strategies for com-munication research, publicatã în Beverly Hills: SagePublications, 1977, cercetarea ºtiinþificã presupunetrei abordãri:- cercetãri de bazã (engl. basic research) care inves-

tigheazã nivelul de cunoºtinþe ºi care aduce con-tribuþii dacã descoperã o nouã problemã sau dez-voltã o nouã abordare teoreticã pentru a rezolvaprobleme cunoscute anterior. Utilitatea acesteitipologii de cercetare este mare pentru academi-cieni ºi scãzutã pentru practicieni;

- cercetãri aplicative (engl. applied research) care con-tribuie la consolidarea cunoaºterii ºi au implicaþiipentru practicã. Aceastã tipologie se bazeazã pecercetãrile de bazã anterioare ºi presupun o testarea lor;

- cercetãri aplicate (engl. usable research) care pre-supun o diseminare a unor rezultate anterioare ºicare, în esenþã, nu au impact în sfera practicã.

În mod formal, orice cercetare este formatã din patrupãrþi (etape): consultarea literaturii de specialitate;dezvoltarea de teorii; testarea teoriilor ºi reflectarea ºiintegrarea noþiunilor.

Având în vedere tema abordatã de noi, metoda decercetare a fost una teoreticã ºi totodatã aplicatãdeoarece scopul este bine definit ºi a constat în sinte-tizarea evoluþiei reglementãrilor privind auditul sta-tutar. Din punct de vedere al etapelor cercetãrii, încadrul acestei lucrãri rãmânem în perimetrul primeietape a unei cercetãri ºtiinþifice, cea a consultãrii lite-raturii de specialitate, în cazul prezentei lucrãri a con-sultãrii ºi sintetizãrii principalelor reglementãri naþio-nale, cât ºi internaþionale cu privire la auditul statutar.

Câteva comentarii

Dezvoltarea practicilor de audit au impus armo-nizarea ºi standardizarea atât la nivel naþional, cât ºila nivel internaþional. În anul 1917 a apãrut primul

„Ghid profesional al Auditorilor Financiari” elaboratede Institutul American al Contabililor Publici (IACP).

Pe plan european, Directiva a VIII-a a ComunitãþiiEconomice Europene a constituit reglementarea debazã în domeniul auditului financiar, în special cuprivire la gradul de calificare al specialiºtilor ce seocupã de auditul financiar, reglementare care seimpunea a fi adoptatã de cãtre toate þãrile membre aleUniunii Europene, inclusiv de cãtre candidate la ade-rare. Prevederile Directivei a VIII-a vizeazã criteriilelegate de competenþa ºi independenþa auditorilorfinanciari acreditaþi.

Condiþiile minime cerute de Comunitate pentru ob-þinerea titlului de auditor financiar a persoanelor fizi-ce sau juridice au fost precizate prin reglementãrileDirectivei a VIII-a, respectiv patru ani de vechime înspecialitate sau titlul de expert contabil cu studiisuperioare. Directiva a VIII-a reprezintã un documentde referinþã în reglementarea auditului financiar lanivel european. Totodatã, directiva reglementeazãnecesitatea respectãrii obligatorie a StandardelorInternaþionale de Audit, la nivelul tuturor þãriloreuropene. Astfel, s-a considerat a fi necesarã ºi elabo-rarea unor Standarde Internaþionale în domeniul au-ditului financiar. Federaþia Internaþionalã a Contabi-lilor (IFAC) a elaborat „Standardele Internaþionale deAudit” (ISA), care sunt supuse în permanenþã unuiproces de revizuire ºi îmbunãtãþire.

În anul 1996 Comisia Europeanã a adoptat CarteaVerde (Green Paper), care conþine mai multe StandardeInternaþionale de Audit Financiar (peste patruzeci destandarde), clasificate pe zece secþiuni. Cartea Verdecuprinde atât conþinutul Standardelor Internaþionalede Audit Financiar, cât ºi Codul privind conduitaeticã ºi profesionalã în domeniul auditului financiar.Prevederile adoptate prin Cartea Verde au vizat as-pecte cu privire la rolul, poziþia ºi responsabilitateaauditorului financiar, respectiv aspecte privinddesemnarea ºi revocarea auditorului financiar, inclu-siv remunerarea serviciilor de audit financiar, respon-sabilitatea ºi libertatea prestãrii serviciilor de audit,conþinutul raportului de audit etc.

Cadrul juridic în care-ºi desfãºoarã activitatea audi-torii financiari, precum ºi Standardele profesionale ºiCodurile de conduitã eticã sunt elementele definitoriiale auditului statutar.

În România, raportarea financiarã ºi cerinþele din do-meniul auditului au fost într-un continuu proces de

schimbãri ºi progrese, în direcþia aplicãrii de stan-darde comparabile cu cele aplicate în cadrul UniuniiEuropene.

În 1999 Ministerul Finanþelor Publice a demarat unproiect de armonizare a legislaþiei româneºti dindomeniul contabilitãþii ºi auditului cu StandardeleInternaþionale ºi Directivele europene în domeniu. Înurma acestui proiect au rezultat unele schimbãri fun-damentale în legislaþie:

Armonizarea raportãrii financiare româneºti cucerinþele Standardelor Internaþionale de Conta-bilitate ºi Directiva a IV-a a CE;

Aprobarea Ordinului ministrului finanþelor pu-blice nr. 94/2001;

Armonizarea raportãrii financiare pentru soci-etãþile comerciale care nu aplicã OMF 94/2001cu cerinþele Directivei a IV-a a CE – aprobareaOrdinului ministrului finanþelor publice nr.306/2002;

Înfiinþarea unui organism responsabil cuinstruirea ºi reglementarea activitãþii de auditfinanciar în România, Camera AuditorilorFinanciari din România (CAFR)- Ordonanþa deUrgenþã nr. 75/1999, aprobatã prin Legea133/2002;

Aprobarea Reglementãrilor Contabile confor-me cu Directivele europene - Ordinul ministru-lui finanþelor publice nr. 1752/2005;

Aprobarea categoriilor de persoane juridicecare aplicã reglementãri contabile conforme cuStandardele Internaþionale de RaportareFinanciarã, respectiv reglementãri contabileconforme cu Directivele europene - Ordinulministrului finanþelor publice nr. 907/2005;

Începând cu 1 ianuarie 2006, Ordinul ministru-lui finanþelor publice nr. 1752/2005 privindAprobarea Reglementãrilor Contabile con-forme cu Directivele Europene a înlocuit OMF94/2001, OMF 306/2002 ºi un numãr de alteordine ºi reglementãri emise anterior deMinisterul Finanþelor Publice.

Astfel, anul 1999 este un moment de referinþã în evo-luþia reglementãrilor privind auditul statutar, deoa-rece prin Ordinul nr. 1009 din 14 septembrie 1999emis de cãtre Ministerul Finanþelor7 ºi adoptarea Re-gulamentului de organizare ºi funcþionare al CamereiAuditorilor Financiari din România8 s-a realizat ali-nierea auditului financiar din România la prevederileDirectivei a VIII-a a CE ºi implementarea cadruluijuridic pentru organizarea activitãþii de audit finan-ciar prin care se reglementeazã exercitarea indepen-dentã a mandatului de auditor financiar, atribuþiile ºimodul de organizare al Camerei Auditorilor Finan-ciari din România.

Prin Ordonanþa Guvernului nr. 75/1999 privind acti-vitatea de audit financiar9 s-a definit activitatea deaudit ca fiind „activitatea de verificare a situaþiilorfinanciare ale societãþilor comerciale de cãtre auditoriifinanciari în conformitate cu standardele de auditinternaþionale.”

Cadrul juridic al auditului statutar a fost în perma-nenþã actualizat cu Standardele Internaþionale. Astfel,în anul 2002, prin Legea nr. 133 din 19 martie 2002pentru aprobarea O.U.G. nr. 75/1999 privind activi-tatea de audit financiar, activitatea de audit se trans-formã din „activitatea de verificare a situaþiilor finan-ciare” în „activitatea de examinare în vederea expri-mãrii de cãtre auditorii financiari a unei opinii asuprasituaþiilor financiare în conformitate cu standardelede audit armonizate cu standardele internaþionale deaudit.” Totodatã, se reglementeazã ºi sfera serviciilorce pot fi desfãºurate de auditorii financiari persoanefizice ºi juridice. De asemenea, prin Legea nr.133/2002 se reglementeazã aspectul independenþeiauditorului financiar; astfel, auditorii financiari înexercitarea mandatului lor sunt liberi ºi percepuþi a filiberi de orice constrângere, care ar putea aduce atin-gere principiilor de independenþã, obiectivitate ºiintegritate profesionalã.

În privinþa accesului la profesia de auditor financiar, omodificare esenþialã a fost aceea cu privire la condiþi-ile de vechime pe care trebuie sã le îndeplineascã uncandidat pentru accesul la profesia de auditor. Astfel,nu mai este necesarã pentru un candidat vechimea de3 ani de când a primit calitatea de expert contabil, cieste suficientã calitatea de expert contabil sau contabil

46


7 Ordinul nr. 1009 din 14 septembrie 1999 emis de cãtre Ministerul Finanþelor, publicat în M.Of. nr. 463 din 24 septembrie 1999.8 Regulamentul de organizare ºi funcþionare al Camerei Auditorilor Financiari din România este aprobat de Guvernul

României prin emiterea Hotãrârii de Guvern nr. 591 din 6 iulie 2000 publicatã în M. Of. nr. 349 din 26 iulie 2000.9 Ordonanþa Guvernului nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar publicatã în M. Of. nr. 256 din 4 iunie 1999.

autorizat sau candidaþii sã fie licenþiaþi ai unei fa-cultãþi cu profil economic ºi cu experienþã în dome-niul financiar contabil.

Prin Ordonanþa Guvernului nr. 67/29 august 2002pentru modificarea ºi completarea OrdonanþeiGuvernului nr. 75/1999 privind activitatea de auditfinanciar, prevederile menþionate mai sus au fostmodificate, în sensul cã o persoanã care accede la pro-fesia de auditor financiar este necesar sã aibã ovechime de 4 ani, iar dupã ce a fost admis la stagiul deaudit trebuie sã efectueze un stagiu de 2 ani subîndrumarea unui auditor financiar atestat de CameraAuditorilor Financiari din România. Prin aceeaºireglementare legalã a fost extinsã ºi sfera serviciilorpe care auditorii financiari le pot efectua în exercita-rea independentã a profesiei, adãugându-se: activitãþide expertizã contabilã; activitãþi de evaluare; activitãþide reorganizare judiciarã ºi lichidare.

Alinierea reglementãrilor naþionale privind activi-tatea de audit statutar la reglementãrile internaþionale(normele ºi Standardele Internaþionale de Audit) s-arealizat prin asimilarea în contextul naþional anormelor internaþionale de audit publicate în lucrarea„Audit Financiar 2006. Standarde. Codul etic” decãtre CAFR ºi a codului de conduitã eticã ºi profesio-nalã emis de Federaþia Internaþionalã a Contabililor.10

Camera Auditorilor Financiari din România a asimi-lat Standardele Internaþionale de Audit Financiar înformã originalã, ca bazã de efectuare a audituluifinanciar în România. Aceste standarde sunt utilizatede cãtre profesioniºtii din România în auditarea situ-aþiilor financiare, elaborate în conformitate cu Stan-dardele Internaþionale de Contabilitate.

În sensul armonizãrii reglementãrilor naþionale cuStandardele Internaþionale de Contabilitate un actnormativ important a fost Ordinul ministrului finan-þelor publice nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru apro-barea Reglementãrilor contabile armonizate cu Di-rectiva a IV-a a CE ºi cu Standardele Internaþionale deContabilitate11 prin care s-a instituit obligaþia anumi-tor categorii de entitãþi patrimoniale de a efectua au-ditul situaþiilor financiare, concomitent cu aplicareaStandardelor Internaþionale de Contabilitate, stabilin-

du-se în mod expres obligaþia auditãrii situaþiilor fi-nanciare anuale, întocmite în conformitate cu Stan-dardele Internaþionale de Contabilitate, inclusiv asituaþiilor financiare retratate.

Potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991 – legea con-tabilitãþii republicatã12, articolului 29 alin. 1 precizeazãcã „situaþiile financiare anuale vor fi însoþite de rapor-tul administratorilor, raportul de audit sau raportulcomisiei de cenzori….”, iar la articolul 34 se men-þioneazã ºi alte situaþii concrete pentru care este obli-gatorie auditarea situaþiilor financiare, astfel:

„Art. 34 (1) Situaþiile financiare anuale ale persoanelorjuridice de interes public sunt supuse auditului financiar,care se efectueazã de cãtre auditori financiari, persoane fi-zice sau juridice autorizate, în condiþiile legii.

(2) În înþelesul prezentei legi, prin persoane juridice deinteres public se înþelege: instituþiile de credit; instituþiilefinanciare nebancare, definite potrivit reglementãrilorlegale, înscrise în Registrul general; societãþile de asigu-rare, asigurare-reasigurare ºi de reasigurare; entitãþileautorizate, reglementate ºi supravegheate de Comisia deSupraveghere a Sistemului de Pensii Private; societãþile deservicii de investiþii financiare, societãþile de administrare ainvestiþiilor ºi organismelor de plasament colectiv, autori-zate/avizate de Comisia Naþionalã a Valorilor Mobiliare;societãþile comerciale ale cãror valori mobiliare sunt admisela tranzacþionare pe o piaþã reglementatã; companiile ºisocietãþile naþionale; persoanele juridice care aparþin unuigrup de societãþi ºi intrã în perimetrul de consolidare decãtre o societate-mamã care aplicã Standardele interna-þionale de raportare financiarã.

(3) Sunt auditate ºi situaþiile financiare întocmite de en-titãþile care au aceastã obligaþie conform legislaþiei specificeacestora.

(4) Sunt supuse, de asemenea, auditului financiar situaþi-ile financiare întocmite în vederea efectuãrii operaþiunilorde fuziune, divizare sau a încetãrii activitãþii persoanelorcare au obligaþia auditãrii situaþiilor financiare anuale.

(5) Prin ordin al ministrului economiei ºi finanþelor pot fistabilite ºi alte cazuri în care situaþiile financiare anualesunt supuse auditului financiar.”

471/2009


10 I.F.A.C. – International Federation of Accountants (Federaþia Internaþionalã a Contabililor), care a fost creatã în 1977 la cuocazia celui de-al XI-lea Congres Internaþional de Contabilitate de la München.

11 Ordinul ministrului finanþelor nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementãrilor contabile armonizate cuDirectiva a IV-a a Comunitãþii Economice Europene ºi cu Standardele Internaþionale de Contabilitate, publicat în M. Of. nr.85/20.02.2001.

12 Legea nr. 82/1991, legea contabilitãþii, republicatã, publicatã în M. Of. nr. 454/18 iunie 2008, partea I.

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1752/2005precizeazã criteriile de dimensiune pentru entitãþileobligate la auditarea situaþiilor financiare. Astfel, suntobligate la auditarea situaþiilor financiare entitãþilecare:

- Potrivit reglementãrilor contabile conforme cu Di-rectiva a IV-a a Comunitãþii Economice Europene„Art. 3 (1)... la data bilanþului depãºesc limitele a douãdintre urmãtoarele trei criterii, denumite în continuarecriterii de mãrime:

- total active: 3.650.000 euro;

- cifra de afaceri netã: 7.300.000 euro;

- numãr mediu de salariaþi în cursul exerciþiului finan-ciar: 50”;

- Potrivit reglementãrilor contabile conforme cu Di-rectiva a VII-a a Comunitãþii Economice Europene„Art. 13. (1) Cu respectarea prevederilor pct. 12, osocietate-mamã este scutitã de la întocmirea situaþiilorfinanciare anuale consolidate dacã, la data bilanþuluisãu, entitãþile care urmeazã sã fie consolidate nudepãºesc împreunã, pe baza celor mai recente situaþiifinanciare anuale ale acestora, limitele a douã dintreurmãtoarele trei criterii:

- total active 17.520.000 euro

- cifra de afaceri netã: 35.040.000 euro

- numãr mediu de salariaþi în cursul exerciþiului finan-ciar: 250”.

Entitãþile de interes public (inclusiv societãþile cotatela bursã) au obligaþia de a fi auditate din punct de ve-dere financiar conform prevederilor Legii nr.297/200413:

„Art. 258.- (1) Situaþiile financiar-contabile ºi celeprivind operaþiunile oricãrei entitãþi supuse autori-zãrii, supravegherii ºi controlului C.N.V.M., conformprevederilor prezentei legi, vor fi elaborate în confor-mitate cu cerinþele specifice stabilite de MinisterulFinanþelor Publice ºi cu reglementãrile C.N.V.M. ºivor fi auditate de persoane fizice sau juridice, per-soane active, membre ale Camerei AuditorilorFinanciari din România.

……………………………………………………………..

Art. 259.- (1) Auditorul financiar:

a) întocmeºte un raport de audit financiar, în confor-mitate cu standardele de audit emise de CameraAuditorilor Financiari din România.”

În schimb, entitãþile care întocmesc situaþii financiaresimplificate nu au obligaþia de a fi auditate financiar,exceptând cazul în care aceastã cerinþã este impusãprin alte prevederi legale, cum ar fi Legea societãþilorcomerciale. Legea privind societãþile comerciale (nr.31/1990)14 prevede:

“Art. 160. - (1) Situaþiile financiare ale societãþilorcomerciale supuse obligaþiei legale de auditare vor fiauditate de cãtre auditori financiari persoane fizicesau persoane juridice, în condiþiile prevãzute de lege.

(11) Societãþile pe acþiuni care opteazã, în temeiul art.153, pentru sistemul dualist de administrare suntsupuse auditului financiar.

(12) Societãþile pe acþiuni ale cãror situaþii financiaresunt supuse auditului financiar, potrivit legii sauopþiunii, în acest sens, a acþionarilor pot sã nu apliceprevederile art. 159 alin. (1), hotãrârea în acest sensfiind luatã de adunarea generalã a acþionarilor.(2) Societãþile comerciale ale cãror situaþii financiareanuale sunt supuse auditului financiar, potrivit legiisau hotãrârii acþionarilor, vor organiza auditul internpotrivit normelor elaborate de Camera AuditorilorFinanciari din România.

…………………………………………………………….

Art. 1601. - Consiliul de administraþie, respectiv direc-toratul, înregistreazã la registrul comerþului oriceschimbare a cenzorilor, respectiv auditorilor finan-ciari.

…………………………………………………………….

Art. 163 (2) … cenzorii vor prezenta adunãrii generaleun raport amãnunþit. Modalitatea ºi procedura deraportare a auditorilor interni se stabilesc potrivitnormelor elaborate de Camera Auditorilor Financiaridin România.

(3) Adunarea generalã poate aproba situaþiile finan-ciare anuale numai dacã acestea sunt însoþite deraportul cenzorilor sau, dupã caz, al auditorilorfinanciari.”

48


13 Legea nr. 297/2004 privind piaþa de capital, publicatã în M. Of. nr. 571/29.06.2004.14 Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, modificatã prin Ordonanþa de Urgenþã a Guvernului nr. 52/2008 publicatã

în M. Of. nr. 333/30 aprilie 2008.

Auditorul financiar emite un raport care - deºi înOrdinul ministrului finanþelor nr. 1752/2005 nu semenþioneazã în mod expres acest lucru - se presupunecã se adreseazã acþionarilor (sau echivalentului) încadrul Adunãrii Generale a Acþionarilor.

Aspectele care trebuie sã fie incluse în RaportulAuditorului sunt indicate în Ordinul ministruluifinanþelor nr. 1752/2005.

În plus, auditorul financiar trebuie sã respecte stan-dardele de audit emise de Camera AuditorilorFinanciari din România.

În paralel cu preocuparea continuã pentru dezvol-tarea profesiei de auditor financiar, Camera Audi-torilor Financiari din România (CAFR) a promovat ºirelaþiile internaþionale cu instituþiile de profil dinstrãinãtate, contactând Federaþia Internaþionalã aContabililor ºi Federaþia Experþilor Contabili Euro-peni (F.E.E. – Féderation des Experts ComptablesEuropéens), în vederea demersurilor pentru aderareaei la aceste organisme. Camera (C.A.F.R.) a beneficiatde asistenþa Departamentului pentru DezvoltareInternaþionalã din cadrul Guvernului Marii Britanii.Camera Auditorilor Financiari din România aîncheiat un acord de recunoaºtere a calificãrilor deauditor financiar cu Asociaþia Contabililor Autorizaþidin Marea Britanie, ºi a recunoscut, potrivit legiiprivind auditul financiar, calificãrile acordate de alteInstitute profesionale membre ale Federaþiei Inter-naþionale a Contabililor, aceºti membri urmând sãcontribuie la dezvoltarea organismului profesionaldin România.

Concluzii

Auditul statutar este o activitate complexã, auditorulconfruntându-se cu situaþii diverse, iar în acestecondiþii activitatea de audit nu se deruleazã dupãreþete universal valabile care sã poatã fi aplicateindiferent de situaþie.

Însã, auditorul trebuie sã respecte normele de audit,codul etic ºi principiile fundamentale ºi cadrul legalîn vigoare, dar sã foloseascã procedurile de auditpotrivit judecãþii proprii, adicã raþionamentului pro-fesional.

Totodatã, auditorul trebuie sã conºtientizeze care suntaºteptãrile publicului, respectiv rolul auditorului înprotejarea intereselor prin oferirea de informaþii cu

privire la: acurateþea declaraþiilor financiare, a situaþi-ilor financiare; continuitatea exploatãrii ºi solvabili-tatea firmei; depistarea fraudelor; respectarea de cãtrefirmã a obligaþiilor sale legale; comportamentulresponsabil al firmei faþã de problemele legate demediu ºi probleme sociale.

491/2009


Crãciun, ª., Audit financiar ºi audit intern, EdituraEconomicã, Bucureºti, 2004

Dãnescu, T., Audit financiar – convergenþe între teorie ºipracticã, Editura Irecson, Bucureºti, 2007

Dobroþeanu, L.; Dobroþeanu, C.L., Audit, concepte ºipractici, Editura Economicã, Bucureºti, 2002

Oprean, I.; Popa, I.E.; Lenghel, R.D., Procedurile audit-ului ºi ale controlului financiar, Editura Risoprint,Cluj-Napoca, 2007

Miller, P.V., în lucrarea Strategies for communicationresearch, publicatã în Beverly Hills: SagePublications, 1977

*** Legea nr. 278/7.11. 2008 privind auditul statutar alsituaþiilor anuale ºi al situaþiilor financiare anualeconsolidate, publicatã în Monitorul Oficial nr. 768din 14.11. 2008

*** Legea nr. 82/1991, legea contabilitãþii, republicatã,publicatã în Monitorul Oficial nr. 454/18 iunie2008, Partea I

*** Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale,modificatã prin Ordonanþa de Urgenþã aGuvernului nr. 52/2008 publicatã în MonitorulOficial nr. 333/30 aprilie 2008.

*** Legea nr. 297/2004 privind piaþa de capital, publi-catã în Monitorul Oficial nr. 571/29 iunie 2004

*** Standardele Internaþionale de Audit Codul Etic, edi-tatã de CAFR ºi IRECSON, 2007

*** Ordinul ministrului finanþelor publice nr.1752/2005 privind reglementãrile contabile con-forme cu directivele europene, publicat înMonitorul Oficial nr. 1080 bis/30 noiembrie 2005cu modificãrile ºi completãrile ulterioare

*** Directivele Consiliului Comunitãþii Europene(Directiva a IV-a, Directiva a VII-a ºi Directiva2006/43)

Bibliografie

O succintã

analizã criticã

a situaþiei actuale

IFRS-urile sunt în prezent fie o ceri-nþã, fie sunt permise în numeroaseþãri, de la Australia la Zambia.Toate companiile din ComunitateaEuropeanã cotate la bursã (maimult de 6000) ºi-au realizat situaþi-ile financiare în acord cu IFRS-urileîncepând cu 1 ianuarie 2005. În2007, Canada, Chile, Israel ºi Co-reea au anunþat cã planificã aban-donarea standardelor naþionale ºiadoptarea IFRS-urilor. De aseme-nea, economiile importante dinlume care sunt în plinã afirmare –Brazilia, Rusia, India ºi China –adoptã sau cel puþin analizeazãposibilitatea adoptãrii IFRS-urilor.„Aceasta este o etapã clarã din pro-cesul de acceptare a IFRS-urilor calimbaj comun de raportare finan-ciarã în întreaga lume”, spune SirDavid, iar beneficiile adoptãrii potfi semnificative pentru companii,investitori ºi autoritãþile de regle-mentare din domeniu.

În Comunitatea Europeanã, deexemplu, IFRS-urile ajutã compani-ile în procesul de diminuare a cos-turilor implicate de conformare,prin eliminarea necesitãþii de aaprofunda diferitele situaþii finan-ciar-contabile naþionale într-o sin-gurã situaþie financiarã pentru aîndeplini cerinþele din þara lor deprovenienþã.

De asemenea, IFRS-urile permitinvestitorilor sã compare mai uºorcompanii care opereazã în diferitepãrþi ale lumii ºi faciliteazã entitã-þilor de reglementare din domeniuadoptarea unei abordãri mai apro-fundate în ceea ce priveºte supra-vegherea mediului financiar-eco-nomic în regiune. Deºi Comunita-tea Europeanã ºi Parlamentul Euro-pean au fost factorii de decizie careau accelerat miºcarea globalã pen-tru adoptarea standardelor inter-naþionale, nu toate þãrile au fost en-tuziasmate de acest fapt.

50

Standardele financiar-contabile globale - tendinþe

ºi dezvoltãri

Global Accounting Standards - Trends and Developments

In this article there are presented, in brief, the general aspects regarding theInternational Financial Reporting Standards - IFRS. During the article, there will bemade reference to the causes which determined the necessity to have these stan-dards and the manner in which they were and will be adopted by different countries allover the world. Today, more than 100 countries on all five continents use InternationalFinancial Reporting Standards (IFRS), and over the next few years they will be joinedby many more. The IFRS will enable investors to more easily compare companiesoperating in different jurisdictions, and facilitate a more consistent approach to super-vision by regulators across the region.For IFRS to become anything approaching a 'global standard', some of the world'smost important economies still need to converge their national standards with interna-tional standards. The accounting specialists consider that in order for the IFRS tobecome the unique set of accounting standards internationally accepted, there mustbe encouraged the minimization of differences and delays particularly in Europe.At the end of the article, there are presented general information on InternationalAccounting Standards Board - IASB the central entity which settles, regulates and pro-motes the IFRS.

Key words: International Financial Reporting Standards -IFRS, stakeholder, GeneralAccepted Accounting Principles-GAAP, Accounting Standards Board of Japan - ASBJ,Securities and Exchange Comission -SEC, International Accounting Standards Board

- IASB

Abstract

Cuvinte cheie:Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, deþinãtor de interese, principii financiar-contabile general acceptate,

Consiliul pentru Standarde Financiar Contabile din Japonia,Comisia Instrumentelor Financiare ºi a Valorilor Mobiliare,Consiliul pentru Standarde Internaþionale de Contabilitate

* Analist de business, examinator ACCA, [email protected]

Lesley MEALL*

Pentru ca IFRS-urile sã devinã dince în ce mai mult „standarde glo-bale”, unele dintre cele mai impor-tante economii ale lumii trebuie sãalinieze standardele lor naþionalecu standardele internaþionale. Din-tre þãrile din G8, Japonia ºi StateleUnite ale Americii au fost cele maide seamã codaºe, dar, pe parcursulultimului an, ambele þãri au între-prins acþiuni semnificative în proce-sul de adoptare a standardelorinternaþionale. În august 2007, Con-siliul Standardelor Contabile dinJaponia (Accounting Standards Boardof Japan – ASBJ) ºi IASB au anunþatîncheierea Acordului Tokio, o iniþia-tivã menitã sã accelereze procesulde convergenþã dintre GAAP-urilejaponeze ºi IFRS-uri, eliminând di-ferenþele majore dintre cele douãpânã la sfârºitul lui 2008, urmândca diferenþele rãmase sã fie înlãtura-te înainte sau pânã la 30 iunie 2011.

„Noi am reconfirmat angajamentulnostru spre convergenþã”, spuneIkuo Nishikawa, preºedintele ASBJ,„ºi suntem onoraþi cã avem oportu-nitatea de a spori implicarea semni-ficativã a ASBJ ºi a Japoniei în gen-eral, în procesul de reglementare astandardelor internaþionale”.

Cu toatã viteza

înainte!

Japonia a început procesul de con-vergenþã în 1997 cu reforme apli-cate politicilor de consolidare, im-pozitelor pe venituri, beneficiilorangajaþilor ºi instrumentelor finan-ciare, dar alinierea J-GAAP la IFRS-GAAP a fost un proces îndelungatºi complex. Acordul Tokio a condusla realizarea unor proiecte de con-vergenþã pe termen scurt ºi pe ter-men lung, dar unele dintre ariile încare se prognozeazã ca deliberãrilesã dureze ºi dupã 2011 pot includeinstrumentele financiare, instru-

mentele de evaluare la valoareajustã ºi recunoaºterea profitului.Toate aspectele menþionate anteriorsubliniazã ce au intenþionat ceiimplicaþi în procesul de stabilire astandardelor sã comunice prin ter-menul „convergenþã”.

Convergenþa nu se referã într-atâtla utilizarea unor standarde iden-tice, ci mai mult la posibilitatea dea realiza comparaþii între sistemefinanciare diferite. Acest fapt în-seamnã cã, în cazul în care estevorba de aceleaºi tranzacþii sau detranzacþii similare, sistemul finan-ciar-contabil ar trebuie sã fie acelaºisau ar trebui sã existe suficientãtransparenþã în comunicare pentrua permite celor care le citesc sã înþe-leagã diferenþa. Dar, de asemenea,acest lucru înseamnã cã factorii dedecizie implicaþi în procesul dereglementare a standardelor vorface un efort susþinut pentru areduce diferenþele dintre sisteme întimp. Acest fapt necesitã compro-misuri din partea organizaþiilorcare reglementeazã standardelenaþionale ºi internaþionale.

SUA ºi IASB ºi-au luat angajamen-tul de a alinia standardele lor în2002, odatã cu semnarea AcorduluiNorwalk prin intermediul cãruia s-acãzut de acord asupra „identificãriimijloacelor de eliminare” a diferen-þelor dintre cele douã seturi destandarde; acest obiectiv a fostreconfirmat în Convenþia încheiatãîn februarie 2006. Dar SUA a fãcutcel mai mare pas de pânã acumspre convergenþã în decembrie2007, când a adoptat reglementãricare permit companiilor privatestrãine sã emitã ºi sã depunã situ-aþii financiare emise în acord cuIFRS-urile, fãrã a le reconcilia cu USGAAP-urile. „Folosirea extinsã aunui singur standard de înaltã cali-tate le va permite investitorilor sãia decizii investiþionale mai bine

fondate, furnizându-le informaþiicare sunt mai uºor de comparat”,spune domnul Christopher Cox,preºedinte al Comisiei Instrumen-telor Financiare ºi a Valorilor Mobi-liare (Securities and Exchange Comis-sion – SEC). Prin urmare, elimi-narea necesitãþii de reconciliere asituaþiilor financiare emise de com-paniile strãine în acord cu IFRS-urile, ar putea fi primul pas dintr-un proces care ar oferi tuturor com-paniilor publice din SUA posibili-tatea de a alege între US GAAP-uriºi IFRS-uri atunci când pregãtescsituaþiile financiare.

„Acest fapt a dus la declanºareaunei dezbateri cu privire la uti-lizarea IFRS-urilor de cãtre com-paniile americane”, spune RichardMartin, director ACCA – RaportareFinanciarã, dar el nu prognozeazão mai mare convergenþã între celedouã seturi de standarde. „Prinaceasta SUA doar ne informeazã cãanalizeazã posibilitatea schimbãriipentru toate companiile din SUA”,sugereazã el mai departe. „Poate în2011”, adaugã domnia sa.

„În ultimii ani s-a impus nevoia dea avea un limbaj financiar-contabilcomun”, spune Cox, pe mãsurã ceinvestitorii încearcã sã intre pepieþele strãine ºi pe mãsurã ce com-paniile cautã capital în afara pieþe-lor financiare naþionale. „Aborda-rea utilizãrii IFRS-urilor pe pieþelefinanciare din SUA este de o impor-tanþã vitalã pentru investitorii dinSUA ºi va fi crucialã în determina-rea rolului pe care capitalul ameri-can îl va juca pe pieþele de capitalglobal”, a adãugat el, „iar SEC vaanaliza modalitatea de trasare aviitorului pentru companiile amer-icane ºi pentru IFRS-uri”.

Dacã SUA decide sã permitã com-paniilor publice sã opteze între USGAAP-uri ºi IFRS-uri atunci cândîºi realizeazã situaþiile financiare,

511/2009

Standarde financiar-contabile globale

se va confrunta cu multe dintre as-pectele legate de alocarea resurse-lor, aspecte cu care companiile în-registrare în Comunitatea Europea-nã s-au confruntat deja în procesuldemarat pentru schimbarea care s-a produs în 2005. IFRS-urile suntincluse în programa ACCA Qualifi-cation ºi, de asemenea, ACCA a in-trodus o diplomã în StandardeInternaþionale de Raportare Finan-ciarã (DipIFR), dar IFRS-urile nusunt predate pe scarã largã în SUA(nu sunt acoperite de exameneleCPA, de exemplu) ºi aceastã lipsãde cunoºtinþe va face ca oricemiºcare întreprinsã spre adoptareaIFRS-urilor sã fie destul de dificilã.

Pe lângã pregãtirea personaluluipentru a înþelege diferenþele dintreUS GAAP-uri ºi IFRS-uri, compani-ile cotate la bursã vor trebui sã îºimodifice sistemele informaþionaleºi controalele interne. În procesuldemarat pentru schimbarea din2005, Banca Barclays a cheltuit maimult de 50 de milioane de lire ster-line în Europa pentru proiectul eide convergenþã cu IFRS-urile.Activitãþile asociate necesitã multãplanificare, coordonare, timp ºiefort, iar companiile listate la bursãvor trebui sã „sape adânc” ºi sãînceapã procesul de planificare câtmai curând posibil.

Ape tulburi?

Deci, putem sã ne aºteptãm caIFRS-urile sã devinã un adevãratset de standarde globale? „Even-tual”, spune Martin, dar încã maiexistã unele bariere. În ciuda con-vergenþei mondiale a standardelorde raportare financiarã, existã posi-bilitatea sã ajungem sã avem preamulte variaþiuni de IFRS-uri pentruca standardele sã fie într-adevãrglobale.

„Existã o problemã cu privire laaplicarea IFRS-urilor în anumite

zone”, spune Martin. „Trebuie sãîncurajãm minimizarea diferenþe-lor ºi întârzierilor”, adaugã el, „înspecial în Europa.”

Este posibil ca promotorul IFRS-urilor sã fi fost Comunitatea Euro-peanã atunci când aceasta a solici-tat utilizarea lor de cãtre toate com-paniile cotate la bursã, dar Comu-nitatea Europeanã nu a fost pedeplin satisfãcutã de standardeleinternaþionale dezvoltate de IASB.Standardul care trateazã recunoaº-terea ºi evaluarea instrumentelorfinanciare - IAS 39 - a constituit unobstacol, din cauza interesuluiComunitãþii Europene pentru sis-temul financiar contabil de garan-tare maximã ºi justa valoare, du-când la situaþii financiare care suntîn conformitate cu „IFRS-urile aºacum au fost ele adoptate de cãtreComunitatea Europeanã”.

Din cauza acestui tip de remedieride moment, un set de situaþii finan-ciare pregãtite utilizând GAAP-urile þãrii A nu este automat com-parabil cu un set de situaþii finan-ciare pregãtite folosind GAAP-urile þãrii B, chiar dacã ambele le-au pregãtit utilizând IFRS-urile.„Aceste diferenþe trebuie elimi-nate”, spune Martin. „Trebuie sãfim clari în ceea ce priveºte uti-lizarea IFRS-urilor în situaþii finan-ciare”, spune el, adãugând: „Aces-tea trebuie sã fie standarde IASB,nu o versiune destul de similarã”.

Lipsa de similitudine îl îngrijoreazãºi pe preºedintele SEC ºi, când el aanunþat modificarea legii SEC, cuprivire la reconciliere, a afirmat clarºi fãrã echivoc cã aceasta se va apli-ca doar situaþiilor financiare pregã-tite în acord cu IFRS-urile aºa cumau fost emise de IASB. „Noi mereuam afirmat cã recunoaºterea decãtre noi a IFRS-urilor depinde defaptul ca acestea sã constituie unsingur set de standarde contabile

internaþional acceptate ºi nu o mul-titudine de standarde financiar-contabile interpretate diferit înfiecare þarã”, a comentat el, arãtândcã încã existã posibilitatea de aajunge sã avem cel puþin trei versi-uni diferite: IFRS-urile IASB-ului,IFRS-urile Comunitãþii Europene ºiIFRS-urile SUA.

Învãþãminte

din istoricul IASB

Miºcarea cãtre Standarde Interna-þionale de Raportare Financiarã(aºa cum le cunoaºtem noi) a înce-put în 1973, când un acord încheiatîntre corpuri profesionale contabiledin Australia, Canada, Franþa,Germania, Japonia, Mexic, Olanda,Regatul Unit al Marii Britanii ºiIrlandei ºi SUA a dus la fondareaComitetului pentru Standarde In-ternaþionale de Contabilitatea (In-ternational Accounting StandardsCommittee – IASC), care a precedatConsiliul pentru Standarde Inter-naþionale de Contabilitate.

În anul urmãtor, IASC a publicatprima variantã de standarde ºi aemis IAS 1, Prezentarea SituaþiilorFinanciare. A admis, de asemenea,primii sãi membri asociaþi (dinBelgia, India, Israel, Noua Zee-landã, Pakistan ºi Zimbabwe) ºi aînceput procesul lung ºi complicatcare ar putea fi concretizat, even-tual, într-un singur set de stan-darde financiar-contabile acceptateinternaþional.

În 2001, ºi 41 de standarde inter-naþionale financiar-contabile maitârziu, IASC ºi-a modificat struc-tura. Fundaþia IASC (InternationalAccounting Standards CommitteeFoundation – IASCF) a fost încorpo-ratã în statul american Delaware cafiind o organizaþie non-profit, careavea responsabilitatea de a strângefonduri, de a desemna membri ºi de

52


a acþiona ca un corp de suprave-ghere pentru nou formatul Consiliupentru Standarde InternaþionaleFinanciar-Contabile (InternationalAccounting Standards Board – IASB),o companie privatã din Marea Bri-tanie care a fost fondatã pentru a ac-þiona ca un organism de sine stãtã-tor de reglementare a standardelor.

Acest fapt face din IASB un „ani-mal ciudat”. Deºi IASB este preocu-pat cu dezvoltarea ºi stabilireastandardelor globale, nu are pute-rea de a face standardele obliga-torii, dar are o putere imensã ºi, pemãsurã ce creºte numãrul þãrilorcare adoptã IFRS-urile, cresc ºi soli-citãrile ca IASCF ºi IASB sã atingãcele mai înalte nivele de transpa-renþã ºi credibilitate. „Pânã acum,nu a fost cazul”, spune RichardMartin, directorul ACCA pe pro-bleme de Raportare Financiarã, „ºiacest lucru este necesar”. IASCF ºiIASB lucreazã pentru a îmbunãtãþistructura lor de guvernanþã ºi pen-tru a întãri credibilitatea lor în faþadeþinãtorilor de interese (inclusiv

în acele þãri în care se aplicã IFRS-urile). IASCF încearcã, de aseme-nea, sã dezvolte un regim definanþare amplu ºi de duratã.

În prezent, IASB este finanþat prindonaþii, cum ar fi din partea fir-melor de servicii ºi consultanþãfinanciar-contabilã din Big Four, abãncilor centrale, a corpurilor pro-fesionale financiar-contabile, plusprin contribuþiile strânse de launele dintre cele mai mari (dar nutoate) companii din lume listate labursã, iar influenþa unor þãri ºiorganizaþii este, dupã cum se poatedemonstra, disproporþionatã.

„Finanþarea IASB trebuie sã fieatent echilibratã între diferitelegrupuri de interes ºi ariile geogra-fice”, spune Martin, „pentru caacest organism sã nu fie prea de-pendent de unul dintre grupurilede interes.”

Concluzie

Având în vedere situaþia economicãmondialã, se impune din ce în ce

mai mult necesitatea creãrii unui setunic de standarde de raportare fi-nanciarã. IASB, ca organism careemite ºi reglementeazã IFRS-urile,va trebui sã conlucreze îndeaproa-pe cu asociaþiile naþionale ºi inter-naþionale ale auditorilor ºi conta-bililor profesioniºti pentru a puteadiminua diferenþele ºi pentru a creastandarde de raportare financiarãcare pot fi aplicate indiferent deregiune.

În concluzie, putem afirma cã pro-fesia auditorilor ºi contabililor pro-fesioniºti va fi în continuã schimba-re ºi evoluþie, acestea fiind impusede dinamica economiilor mondiale.

531/2009

Standarde financiar-contabile globale

http://www.asb.or.jp/html_e/asbj/pres s r e l e a s e / p r e s s r e l e a s e _20070808_e.pdf

http://www.asb.or.jp/index_e.phphttp://www.fasb.org/news/memo-

randum.pdfhttp://www.iasb.org/Home.htmhttp://www.sec.gov/

Bibliografie

Lucrarea Studii de istoria gândirii ºipracticii economico-financiare a fostlansatã la Academia Românã cu pri-lejul sãrbãtoririi a 80 de ani de viaþã aautorului - academicianul Iulian Vã-cãrel. Ea reuneºte o serie de studii ºicercetãri realizate de-a lungul timpu-

lui. Astfel, în referirile la opereleînaintaºilor români, scrise în secoleleal XIX-lea ºi al XX-lea, se înfãþiºeazãconcepþiile acestora referitoare ladirecþiile ºi cãile de dezvoltare a þãriinoastre în epoca modernã, relaþiilecomerciale externe, starea finanþelorpublice, sãnãtatea, învãþãmântul ºinivelul de trai al populaþiei, factoriiendogeni ºi exogeni care au favorizatsau au stânjenit dezvoltarea socio-economicã etc.Autorul se opreºte la câþiva dintrecãrturarii care au marcat epoca încare au trãit cu ideile susþinute ori cumãsurile iniþiate sau luate din funcþi-ile în care s-au aflat: Ion Ionescu de laBrad, Ion Ghica, Dionisie Pop Mar-þian, Petre S. Aurelian, George Bariþ,Nicolae Bãlcescu ºi alþii care au trãitºi s-au afirmat în secolul al XIX-lea.Apoi, la oameni de ºtiinþã de renume,cu preocupãri în domeniul economic,

din secolul al XX-lea, ca Virgil I.Madgearu, Victor Slãvescu, Gromo-slav Mladenatz, Gh. Zane, VictorJinga, Ion Rãducanu, Gh. Taºcã, iar,mai aproape de zilele noaste, N.N.Constantinescu, Costin C. Kiriþescuºi alþii. În lucrare au fost cuprinse ºistudii privind clasicii economieipolitice, Adam Smith ºi DavidRicardo, precum ºi învãþaþi ai anti-chitãþii greco-romane, între carePlaton, Xenofon, Aristotel ºi Cicero,fiecare dintre aceºti reputaþi econo-miºti, sociologi, istorici, agronomisau filosofi având de transmis unmesaj din epoca în care au trãit.Îndemnul adresat de autor cititoriloreste de a recepta mesajele transmisede înaintaºii noºtri ºi de a le judecacât mai obiectiv posibil, þinândseama de timpul în care au fost scriseºi de buna-credinþã a celor care ne-auluminat calea spre viitor.

54

Publicarea interpretãrii IFRIC 15 „Acorduri pen-tru construcþia de investiþii imobiliare” – un noughid pentru tratamentul vânzãrilor de investiþiiimobiliare.

Interpretarea IFRIC 15 intrã în vigoare pentru perioadelecu începere de la 1 ianuarie 2009. Se permite aplicareainterpretãrii anterior acestei date, cu toate cã entitãþileraportoare din Uniunea Europeanã vor trebui sã aºtepteaprobarea acesteia în spaþiul comunitar.

Interpretarea IFRIC 15 a fost emisã în luna iulie aacestui an ºi trateazã diversitatea ce caracterizeazãcontabilitatea vânzãrilor de investiþii imobiliare.

Avni Mashru, expert în cadrul companiei PWC,explicã implicaþiile publicãrii acestei noi interpretãri:„diversitatea care se constatã în contabilitatea vânzãrilorde investiþii imobiliare este cauzatã de faptul cã uneleentitãþi recunosc veniturile atunci când investiþiile imobili-are sunt transferate cãtre clienþi, în timp ce alte entitãþirecunosc veniturile de-a lungul perioadei de construcþie”.

Cu alte cuvinte, în prima situaþie entitãþile se con-formeazã prevederilor cuprinse în IAS 18 „Venituri”,iar în cea de-a doua situaþie se respectã prevederileIAS 11 „Contractele de construcþii”.

IFRIC 15 clarificã modalitatea în care entitãþile potdetermina dacã un acord intrã în aria de aplicabilitatea standardului IAS 11 sau intrã sub incidenþa IAS 18.

Entitãþile care au recunoscut anterior venituri din vân-zarea investiþiilor imobiliare, în conformitate cu pre-vederile IAS 11, vor fi cele mai afectate de prevederilenoii interpretãri, dacã acordurile încheiate de acestea

nu îndeplinesc definiþia contractului de construcþii dinstandardul IAS 11. De exemplu, acest aspect poate fivalabil pentru entitãþile care construiesc locuinþe rezi-denþiale sau apartamente destinate vânzãrii cãtre per-soane fizice, iar noile prevederi ar putea conduce larecunoaºterea veniturilor cu o anumitã întârziere, faþãde modelul contabil aplicabil în prezent.

In acest sens, IFRIC 15 furnizeazã linii directoare cuprivire la separarea unui contract pe pãrþile sale com-ponente, respectiv prestarea de servicii (de exemplu,mentenanþa pentru active imobilizate) ºi vânzarea debunuri (în cazul construcþiei de apartamente).

„Aceastã împãrþire a unui contract în pãrþi componente vaservi ca bazã pentru recunoaºterea veniturilor, prevederileIAS 18 vor putea fi utilizate pentru una dintre componen-tele contractului, iar regulile din IAS 11, pentru cealaltãcomponentã”, considerã expertul PWC.

De asemenea, existã posibilitatea ca IFRIC 15 sã deter-mine amânarea recunoaºterii veniturilor, în mãsura încare una dintre componentele identificate ale contrac-tului este livratã cu întârziere faþã de celelalte compo-nente contractuale. De exemplu, o obligaþie de a pres-ta facilitãþi comunale semnificative cãtre rezidenþiiunui apartament construit dupã ce toate elementeleimobiliare au fost livrate ar putea determina ca unelevenituri sã fie amânate pânã la finalizarea respec-tivelor facilitãþi comunale.

Avni Mashru, expert PWC, opineazã cã „pentru adetermina dacã intrã sub incidenþa IAS 11 sau a IAS 18, oentitate va trebui mai întâi sã analizeze dacã acordul deconstrucþie conþine mai mult decât o componentã”.

Revista presei strãineubrica dedicatã presei strãine continuã cu prezentarea publicaþiilor aferente celui de-al treilea trimestru al anului,aºa cum sunt acestea regãsite pe pagina electronicã a companiei PricewaterhouseCoopers (www.pwc.com/IFRSNews).

Dupã cum ne-am familiarizat, pagina electronicã a companiei amintite sintetizeazã lunar evoluþiile ºi noutãþile înregistrateîn domeniul Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS) publicate de Comitetul pentru StandardeInternaþionale de Contabilitate (IASB), precum ºi actualizãri de informaþii cu privire la stadiul aprobãrii utilizãrii IFRS înstatele membre ale Uniunii Europene.

Având în vedere cã þara noastrã este stat membru UE, din punct de vedere legal, IFRS aplicabile în România sunt cele adop-tate de Uniunea Europeanã, traduse ºi publicate în limba românã. Astfel de dispoziþii sunt cuprinse într-un act normativnaþional prin care s-au preluat prevederile europene în materie de aplicabilitate a IFRS în spaþiul comunitar.

De asemenea, în cadrul publicaþiei electronice menþionate se mai pot accesa ºi expuneri de proiecte de standarde internaþionaleadresate tuturor pãrþilor interesate în scopul consultãrii publice, potrivit procedurilor specifice; analize, rãspunsuri aleexperþilor la cele mai frecvente întrebãri ridicate de utilizatorii de IFRS; studii de impact elaborate de diferite organisme îndomeniu, interpretãri ºi opinii cu privire la aplicarea în practicã a anumitor prevederi din standarde, precum ºi constatãrireferitoare la aplicarea în practica entitãþilor a tratamentelor cuprinse în standardele internaþionale de contabilitate. [MonicaBIZON]

R

De exemplu, un contract referitor la construcþia uneisingure investiþii imobiliare poate acoperi ºi livrareaunor bunuri ºi servicii suplimentare, cum ar fi vân-zarea terenului sau servicii de management alaprovizionãrilor. Entitatea ar putea fragmenta un ast-fel de acord pe pãrþile sale componente identificabileºi ar putea trata în mod separat fiecare componentã,astfel încât sã determine tratamentul contabil adecvatºi baza pentru recunoaºterea veniturilor.

Expertul PWC precizeazã faptul cã „pentru a încadraun contract în aria de aplicabilitate a unuia dintre cele douãstandarde (IAS 11 sau IAS 18), managementul uneientitãþi trebuie sã aplice raþionamentul profesional”.

Astfel, potrivit IAS 11, un acord reprezintã un con-tract de construcþii atunci când cumpãrãtorul are ca-pacitatea de a specifica elementele structurale princi-pale ale proiectului, înainte sau în timpul construcþiei.

De exemplu, o companie petrolierã care are nevoie deo rafinãrie nouã poate transmite constructoruluicereri exprese în acest sens ºi poate monitoriza ºimodifica aceste cerinþe pe parcursul construcþiei. Înacest caz, pentru reflectarea construcþiei rafinãriei, seva aplica IAS 11.

Expertul PWC susþine cã „pentru a determina dacã uncontract intrã în obiectul standardului IAS 18, se va ana-liza dacã substanþa economicã a contractului constã în fa-bricarea unui volum mare de active similare la specificaþiilecumpãrãtorului”.

De exemplu, un producãtor de autovehicule careprimeºte o comandã de 100 de autobuze la un modelstandard, dar vopsite la cererea cumpãrãtorului, vaaplica regulile din IAS 18 la livrarea fiecãrui autobuz.

Legat de aspectele de mai sus, exemplele conþinute deIFRIC 15 aratã modul în care condiþiile acordului, alteevenimente ºi circumstanþe, precum ºi cerinþele legalelocale trebuie luate în considerare pentru a stabiliaplicabilitatea unuia din cele douã standardemenþionate.

În încheierea acestui subiect, expertul PWC apreciazãcã „impactul interpretãrii ar putea depãºi aspectele legatede investiþiile imobiliare ºi prevederile ar putea fi aplicateprin analogie ºi în alte situaþii”.

Astfel, ºi entitãþile care activeazã în alte industrii artrebui sã analizeze dacã contabilitatea specificã acti-vitãþii desfãºurate este afectatã de prevederile noii in-terpretãri.

551/2009

A fost aprobat Planul strategic al IFAC pentru anii 2009 – 2012

Cu prilejul recentei reuniuni a IFAC de la Roma, în cadrulcãreia s-a anunþat ºi primirea ca membru cu drepturi deplinea CAFR, s-a emis un comunicat de presã referitor la unelemãsuri organizatorice ºi la problemele tehnice discutate,comunicat pe care îl reproducem în cele ce urmeazã. Liderii a peste 100 de organisme contabile de pretutin-deni din lume s-au întâlnit la Roma în perioada 11-14noiembrie pentru a participa la ºedinþele Board-ului ºiale Consiliului Federaþiei Internaþionale a Contabililor,în cadrul cãrora s-a abordat problema crizei financiaremondiale, conformarea cu standardele internaþionale deaudit ºi eticã, precum ºi rolul profesiei în dezvoltarea co-respunzãtoare. Robert Bunting, care a reprezentatStatele Unite, a fost numit preºedinte al IFAC pentru unmandat de 2 ani care se va finaliza în noiembrie 2010.Goran Tidstrom, reprezentant al Suediei, a fost numitvicepreºedinte. În plus, Consiliul a aprobat programareaa trei noi membri la IFAC ºi reprogramarea a patrumembri pentru un al doilea mandat.Noul preºedinte al IFAC, Robert Bunting, fost preºedin-te al Institutului American al Contabililor Publici Auto-rizaþi ºi membru al Board-ului IFAC încã din 2005, acomentat pe marginea crizei financiare globale, sublini-ind: „Criza financiarã ne-a demonstrat, în mod clar, câtde interdependente sunt pieþele globale. Acest fapt faceca iniþiativele IFAC care vizeazã convergenþa standarde-lor internaþionale sã devinã ºi mai urgente. Convergenþacu un singur set de standarde pentru contabilitate ºiaudit, de înaltã calitate este esenþialã pentru asigurareacalitãþii serviciilor oferite de aceastã profesie ºi estevitalã pentru operaþiunile eficiente de pe pieþe ºi pentrupromovarea comerþului internaþional ºi investiþii.”„Cred cã IFAC are un rol important de jucat în recãpã-tarea încrederii în pieþe” a subliniat Bunting. „Trebuie sãdemonstrãm cã procesele noastre de stabilire a stan-dardelor sunt riguroase. ªi trebuie sã continuãm pro-movarea unei guvernanþe corporative puternice ºi apracticilor de cea mai înaltã calitate a lumii contabile, fiecã este vorba de lucrul în practica publicã sau în afacerisau în industrie. În plus avem nevoie sã ne analizãm înprofunzime ºi sã vedem ce putem face mai bine saudiferit. ªi, în cele din urmã, trebuie sã ne angajãm ºi maimult, împreunã cu toþi participanþii pieþei ºi sã acþionãmîn colaborare cu ei pentru identificarea ºi implementareasoluþiilor care ar putea preveni alte viitoare crize.”Sprijinind aceste þeluri, în cadrul ºedinþei de ConsiliuIFAC, a fost aprobat ºi actualizat un Plan Strategic pen-tru anii 2009-2012. Acest plan se concentreazã mai multasupra implementãrii standardelor internaþionale, asu-pra creºterii importanþei ºi sprijinului acordat profesiei ºiasupra comunicãrii mai viguroase asupra aspectului dereglementare, managementului financiar, raportãrii fi-nanciare, guvernanþa corporativã ºi alte chestiuni.

Din viaþa organismelor internaþionale

56

Congresul InstitutuluiContabililor Publici

Autorizaþi din BulgariaSofia, 17-18 noiembrie 2008

În perioada 17-18 noiembrie 2008,delegaþia Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România, alcãtuitã dinIon Mihãilescu, preºedinte CAFRºi Adriana Coºa, expert relaþiiinternaþionale, a participat la celde-al 6-lea Congres al InstitutuluiContabililor Publici Autorizaþi dinBulgaria, cu tema SupraveghereaPublicã ºi Interesul Public.

Congresul a fost organizat în jurula trei ateliere: Funcþiunile suprave-gherii publice, prioritãþi ºi aºtep-tãri, Comitete de audit. Eficienþacontrolului intern ºi interacþiuneacu auditorii externi ºi Etica profe-sionalã ºi independenþa având caobiectiv interesul public”. Preºe-dintele CAFR a susþinut o prezen-tare în cadrul atelierului pe proble-me de eticã cu titlul Principii gene-rale de eticã în activitatea de auditfinanciar.

Printre invitaþii internaþionali reu-niþi la acest eveniment s-au numã-rat: Jacques Potdevin, preºedinteleFEE, Henri Olivier, secretar gene-ral FEE, Brigitte Guillebert ºiJanin Audas - CNCC/OEC Franþa,Martin Manuzi - ICAEW, MasumTurker - Turmob Turcia, Ron Co-lucci, preºedinte al ConsiliuluiCGA Canada. (Adriana COªA)

Conferinþa InternaþionalãEFAA

Viena, 21 noiembrie 2008

În data de 21 noiembrie 2008, dele-gaþia Camerei Auditorilor Financi-ari din România, formatã din Car-men Mataragiu, membru în Consi-liul CAFR ºi Adriana Coºa, expertrelaþii internaþionale, au participatla Conferinþa organizatã la Viena

de Federaþia Europeanã a Conta-bililor ºi Auditorilor pentru IMM-uri (EFAA) cu tema FinanþeleIMM-urilor ºi relaþiile cu bãncile:rolul profesiei contabile.

Temele dezbãtute în cadrul confe-rinþei au fost deosebit de actuale:Implementarea reglementãrilorBasel II de cãtre instituþiile finan-ciare din Europa ºi impactul asu-pra finanþãrii IMM-urilor”,Relaþiile IMM-urilor cu bãncile –Poate fi o relaþie beneficã pentruambele pãrþi?, Relaþiile IMM-urilor cu bãncile – Cum trebuietratatã o abordare practicã?.

Delegaþia CAFR a purtat o serie dediscuþii bilaterale cu preºedinteleEFAA, Federico Diomeda, cu se-cretarul general Agnieszka Osta-szewicz ºi cu Paul Thompson,director tehnic senior în cadrulIFAC.

Cea de-a 9-a Conferinþã anualã a Camerei Auditorilor

Statutari din PoloniaJachranka, 19-21 noiembrie 2008

În perioada 19 - 21 noiembrie 2008,delegaþia CAFR, formatã din dl.Alexandru Groza, membru al Con-siliului CAFR, ºi Irina Pungaru,expert relaþii internaþionale, a par-ticipat la cea de-a 9-a conferinþãanualã de audit a Camerei Audi-torilor Statutari din Polonia (KIBR).

Conferinþa a avut patru sesiuniplenare, în care au fost discutatesubiecte de actualitate pentru pro-fesia de audit din Polonia, precumºi din întreaga Europã în contextulreglementãrilor europene ºi inter-naþionale. Printre vorbitorii deseamã ai conferinþei s-au numãratHans van Damme, FEE, JohnKellas, IFAC, Martin Manuzzi,ICAEW, precum ºi alte persona-litãþi importante pentru profesiapolonezã. (Irina Pungaru)

Piteºti, seminar cu tema:Abordãri ale auditului

financiar

La Piteºti, la 13 decembrie a.c. aavut loc seminarul cu tema Abor-dãri ale auditului financiar, din ciclulîntâlnirilor zonale organizate deCAFR în cadrul programului depregãtire continuã ºi al dialoguluiiniþiat cu auditorii financiari dinteritoriu. Au participat auditorii fi-nanciari din judeþele Argeº, Cãlã-raºi, Dâmboviþa, Giurgiu, Ialomiþa,Prahova ºi Teleorman.

Programul seminarului a cuprinscomunicãri asupra unor subiectede interes practic. Astfel, prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, preºedin-tele CAFR a avut o consistentã ex-punere având ca temã Deontologiaprofesionalã, în cadrul cãreia ainsistat asupra cerinþelor ºi respon-sabilitãþilor ce revin auditorilorfinanciari în contextul dobândiriide cãtre organismul profesionalromân a calitãþii de membru cudrepturi depline al IFAC, precum ºiîn concordanþã cu eforturile care sedepun pe plan intern ºi internaþio-nal pentru contracararea efectelorcrizei economice mondiale.

O a doua comunicare, cu titlulGuvernanþa corporativã ºi auditulintern, a fost susþinutã de prof.univ. dr. Eugeniu Þurlea, membrual Consiliului CAFR.

În cadrul celei de a treia expuneri,Alexandru Groza, membru al Con-siliului CAFR, a prezentat Regle-mentãri în domeniul audituluistatutar.

Comunicãrile au fost urmate de osesiune de dezbateri profesionale.

În final, auditorii financiari pre-zenþi ºi-au ales prin vot reprezen-tanþii la Conferinþa anualã a CAFR,care va avea loc în 2009.

Din activitatea CAFR

audit 1 2009 - · PDF fileCercetãri în audit ºi raportãri financiare...

Documents

Transcript of audit 1 2009 - · PDF fileCercetãri în audit ºi raportãri financiare...