לשכת רוח חיפה סופי 19012014

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

מיסוי בינלאומי בראי דיני המס מיסוי בינלאומי בראי דיני המס בישראל ואמנות המס - הסדרי בישראל ואמנות המס - הסדרי

חמי"ז וחנ"ז כסעיפים אנטי חמי"ז וחנ"ז כסעיפים אנטי תכנונייםתכנוניים

לשכת רו"ח - מרחב חיפה והצפוןלשכת רו"ח - מרחב חיפה והצפון

ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"מ 19.01.201419.01.2014

11

רו"ח רן ארצי - שותף מנהלרו"ח רן ארצי - שותף מנהל

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

פס"ד ינקו וייסחנ"ז - חברה נשלטת זרה

בחברת 1ב75סעיף ישראלים מניות בעלי - משלח יד זרה )חמי"ז(

חמי"ז - חברת משלח יד זרהתושבות )פס"ד ספיר ופס"ד א.כ.(

תוכן עניינים תוכן עניינים

22

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

בעניין 2013בדצמבר המחוזי בביהמ"ש פס"ד ניתן )ע"מ אחזקות השליטה 1090-06ינקו-וייס מבחן בעניין )

והניהול, כפרמטר לקביעת תושבותה של חברה. המגמה נמשכת כשנתיים, מלפני ניאגו לפס"ד בהמשך לפיה האמצעי המשפטי לתקיפה של תכנון מס )אגרסיבי( הוא באמצעות קביעה זרה של חברה, בהקשר לתושבות החברה עסקי על והניהול השליטה לפיה עובדתית

מופעלים מישראל. של הקיצוניות המקרה נסיבות כאן גם לניאגו, בדומה השומה פקיד ע"י התיק של טוב וניהול ממס, הימנעות של נמנעת הבלתי לפסיקה הדרך את התוו והפרקליטות

ביהמ"ש.

לא שליטה ולא ניהול - לא שליטה ולא ניהול - מחשבות בעקבות פס"ד ינקו מחשבות בעקבות פס"ד ינקו

וייסוייס

33

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

: במספר שורות נתאר את העובדות הרלוונטיות

המערערת הייתה בעלת מניות בחברת סלטי צבר.

, היא קיבלה אופציית 12.1998במסגרת כניסת משקיע נוסף, ב-PUT -מאותו משקיע המאפשר לה לחיייבו לרכוש מניותיה בכ

מיליוני דולר.6

נרשמה המערערת כחברה בבלגיה. 9.1999 ב-

לו 7.2000ב- ומכרה האופציה מימוש על למשקיע הודיעה המניות.

לא דווחה כלל על עסקת רווח ההון בטענה 2000בדוח לשנת רווחי ממס פטורה היא - האמנה פי ועל בלגיה כתושבת כי

ההון.


וייסוייס

44

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

להיות שעשויים מחשבות או נושאים במספר נתמקד רלוונטיים

במקרים אחרים של בחינת שליטה וניהול:הבלגי 1. המס דין לפי בלגיה לתושבת נחשבה החברה

ולתושבת ישראל )לטענת פקיד השומה( לפי דיני המס בישראל. במצב כזה מופעל כלל שובר השוויון באמנת לפי תיקבע התושבות לפיו לבלגיה, ישראל בין המס נסיבות בגלל בפועל. החברה עסקי ניהול מקום שקויימו, הדדית הסכמה בהליכי החריגות המקרה בכך להכיר הבלגית המוסמכת הרשות הסכימה

שמדובר בחברה תושבת ישראל מכוח שובר השוויון.


וייסוייס

55

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

בסעיף 2. גם כאלו במקרים להשתמש ניתן כיום יציאה( שחל גם על חברה. 100 א לפקודה )מס

הוראות בהחלת בעייתיות קיימת זאת, עם יחד לפי נעשה התושבות שניתוק מקום הסעיף, הדין הוראות לפי ולא בלבד אמנה הוראות

הפנימי.הניהולי 3. המנגנון כי הוכח ניאגו, למקרה בדומה

כי לציין די מספיק. דומיננטי היה לא בחו"ל עמד הזרים המנהלים של שכרם הנדון, במקרה

אירו בחודש, כדי לשפוך אור על טענת 250על אפקטיביות )או שמא פיקטיביות?( הניהול מחו"ל.


וייסוייס

66

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

היכולת 4. כי לאור הטכנולוגיה הקיימת, השופט מציין יותר. לפיכך חובת הוכחת לנהל בשלט רחוק קלה אפשר כי נאמר זאת, עם יחד יותר. קשה ההיפך ייעשה ישראליים בעלים/מנהלים ידי על שניהול עוד כל בישראל, אף בחלקו או לישראל, מחוץ

עיקר המנגנון הניהולי ממוקם בחו"ל.לניתוק 5. בדומה כי נראה והפסק המקרה מעובדות

של וניהול שליטה העברת גם יחיד, של תושבות הינה תהליך ולא אקט חד חברה אל מחוץ לישראל

המנגנון פעמי ונטישת זר מנגנון מבניית המורכב ,הקודם. שינוי מעמד התושבות יתחזק עם הזמן.


וייסוייס

77

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

זה 6. ממקרה להשליך שיש טענה תיטען אם בעסקי בעלים של שמעורבותם ולומר וניהול שליטה קיום משמעותה החברה, לחברות שביחס הרי מושבם, ממקום חוץ ידי תושבי רבות הנשלטות על ישראליות ניתן לוגיקה, אותה ולפי אמנה(, )ממדינות ישראליות חברות באותן לראות יש כי לטעון הרלוונטית לאמנה בהתאם חוץ, כתושבות

ולכך יש השלכות מרחיקות לכת.


וייסוייס

88

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

חברה נשלטת זרהמושגי יסוד ועקרונות כלליים

ההוראה ההוראהמטרת פסיביות מטרת הכנסות להסיט מנישומים למנוע פסיביות : הכנסות להסיט מנישומים למנוע :הוראה נפרדת. משפטית למסגרת לישראל מחוץ הוראה שמקורן נפרדת. משפטית למסגרת לישראל מחוץ שמקורן

משלימה לשיטת המיסוי הפרסונאלי.משלימה לשיטת המיסוי הפרסונאלי.

על העיקרוןהעיקרון חיוב הישראלי. השליטה לבעל רעיוני דיבידנד על : חיוב הישראלי. השליטה לבעל רעיוני דיבידנד :בסיס צבירת הרווחים בחברה, אף שטרם חולקו לנישום.בסיס צבירת הרווחים בחברה, אף שטרם חולקו לנישום.

המהותי המהותיהדין לה הדין שיש זרה נשלטת בחברה שליטה "בעל לה : שיש זרה נשלטת בחברה שליטה "בעל :רווחים שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו רווחים שלא שולמו, יראו אותו כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו

היחסי באותם רווחים".היחסי באותם רווחים".

עיקרי הגדרת חברה נשלטת זרה )חנ"ז(:עיקרי הגדרת חברה נשלטת זרה )חנ"ז(:חברה זרה שאינה רשומה למסחר;חברה זרה שאינה רשומה למסחר;

רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים מהכנסה פסיבית;רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים מהכנסה פסיבית;

;;20%20%שיעור המס החל על ההכנסות הפסיביות בחו"ל אינו עולה על שיעור המס החל על ההכנסות הפסיביות בחו"ל אינו עולה על

בידי תושבי ישראל )במישרין ובעקיפין(. בידי תושבי ישראל )במישרין ובעקיפין(.50%50%שליטה של למעלה מ - שליטה של למעלה מ -

99

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

חברה נשלטת זרה מושגי יסוד ועקרונות כלליים

: ריבית, דיבידנד, תמלוגים, שכירות, רווח הון )שאינה הכנסה : ריבית, דיבידנד, תמלוגים, שכירות, רווח הון )שאינה הכנסה הכנסה פאסיביתהכנסה פאסיביתמעסק או משלח יד עפ"י הפקודה(.מעסק או משלח יד עפ"י הפקודה(.

בשיעור מס עליהם ששולם מוחזקת, חברה רווחי מתוך דיבידנד בשיעור החרגת מס עליהם ששולם מוחזקת, חברה רווחי מתוך דיבידנד החרגת ..20%20%הגבוה מ - הגבוה מ -

: לפי "דיני המס החלים" -: לפי "דיני המס החלים" -אופן חישוב הרווחיםאופן חישוב הרווחיםבמדינה גומלת )או חב' הנישומה במדינה גומלת( - דיני המס באותה מדינה.במדינה גומלת )או חב' הנישומה במדינה גומלת( - דיני המס באותה מדינה.

במדינה לא גומלת - עקרונות חשבונאיים מקובלים.במדינה לא גומלת - עקרונות חשבונאיים מקובלים.

המס חישוב המסאופן חישוב הרגיל אופן המס שיעור לפי הרעיוני הדיבידנד על החל המס הרגיל : המס שיעור לפי הרעיוני הדיבידנד על החל המס :( תוך זיכוי רעיוני של המס הזר שהיה משולם לו ( תוך זיכוי רעיוני של המס הזר שהיה משולם לו 30%30%--25%25%החל על הנישום )החל על הנישום )

חולקו הרווחים בפועל כדיבידנד )ניכוי במקור במדינת מושבה של המחלקת, חולקו הרווחים בפועל כדיבידנד )ניכוי במקור במדינת מושבה של המחלקת, בעת חלוקה בפועל(.בעת חלוקה בפועל(.

- ל החל" המס "שיעור - הופחת ל החל" המס "שיעור )במקום 15%15%הופחת )במקום שפעילות 20%20% כך שפעילות (, כך ,)( גרמניה כגון )במדינות גרמניה כגון )15.825%15.825%במדינות בריטניה ,)( בריטניה עד 20%20%(, עד 200200KK££ הולנד הולנד (, ,)

( - כבר לא תהיינה כפופות לחנ"ז.( - כבר לא תהיינה כפופות לחנ"ז.€€300300KK עד עד 20%20%))

1100

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

חברה נשלטת זרהתכנוני מס נפוצים והניסיון

למניעתם::שומר מסךשומר מסך

: חנ"ז הממוקמת במדינה בה שיעור הניכוי במקור בעת חלוקת : חנ"ז הממוקמת במדינה בה שיעור הניכוי במקור בעת חלוקת התכנוןהתכנוןלשיעור שווה בפועל, לשיעור דיבידנד שווה בפועל, הזיכוי דיבידנד חישוב לאחר דיבידנד. על הזיכוי המס חישוב לאחר דיבידנד. על המס

הרעיוני, לא נדרשה תוספת מס לתשלום. שומר מסך "מלא" )גרמניה: הרעיוני, לא נדרשה תוספת מס לתשלום. שומר מסך "מלא" )גרמניה: (.(.15%15%( או "חלקי" )הולנד/לוקסמבורג: ( או "חלקי" )הולנד/לוקסמבורג: 25%25%

יינתן השינויהשינוי בפועל, החלוקה בעת מנגד, הרעיוני. הזיכוי מנגנון ביטול יינתן : בפועל, החלוקה בעת מנגד, הרעיוני. הזיכוי מנגנון ביטול :ששולם המס, של מס החזר כדי עד אחרים, ממסים כזיכוי הזר ששולם המס המס, של מס החזר כדי עד אחרים, ממסים כזיכוי הזר המס

בשלב הרעיוני.בשלב הרעיוני.

::סיווג ההכנסהסיווג ההכנסהמביא התכנוןהתכנון ערך( בניירות )מסחר הוניות ריבוי עסקאות לפיה טענה מביא : ערך( בניירות )מסחר הוניות ריבוי עסקאות לפיה טענה :

לסיווג עסקי של הכנסת החברה ולפיכך לא חלות הוראות החנ"ז.לסיווג עסקי של הכנסת החברה ולפיכך לא חלות הוראות החנ"ז.

הון/הכנסה השינויהשינוי רווח מהווה שנמכר, ערך נייר לפיה חזקה קביעת הון/הכנסה : רווח מהווה שנמכר, ערך נייר לפיה חזקה קביעת :ני"ע אם לסתירה ניתנת חזקה מעסק. נובע הוא אם גם ני"ע פאסיבית, אם לסתירה ניתנת חזקה מעסק. נובע הוא אם גם פאסיבית,

הוחזק לתקופה הפחותה משנה.הוחזק לתקופה הפחותה משנה.

1111

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

חברה נשלטת זרה תכנוני מס נפוצים והניסיון

למניעתם::רווחים שלא שולמורווחים שלא שולמו

חברות התכנוןהתכנון של דיבידנד מחלקות במניות השקעות תיק שמנהל חנ"ז חברות : של דיבידנד מחלקות במניות השקעות תיק שמנהל חנ"ז :. רווחים אלו לא נכללים . רווחים אלו לא נכללים 20%20%ששילמו מס על הכנסתן בשיעור העולה על ששילמו מס על הכנסתן בשיעור העולה על

בגדר רווחי החנ"ז ברי המיסוי. בגדר רווחי החנ"ז ברי המיסוי. )השינויהשינוי מינימאלי החזקה תנאי קביעת :( מינימאלי החזקה תנאי קביעת בחברה 5%5%: נסחרות( בחברות בחברה נסחרות( בחברות

בחשבון. יילקחו לא סחיר פורטפוליו השקעות כלומר, הדיבידנד. בחשבון. מחלקת יילקחו לא סחיר פורטפוליו השקעות כלומר, הדיבידנד. מחלקת ..10%10%לגבי חברות שאינן נסחרות - נקבע תנאי מינימלי של לגבי חברות שאינן נסחרות - נקבע תנאי מינימלי של

. כמו כן, במקביל, . כמו כן, במקביל, 15%15% ל - ל - 20%20%כאמור שיעור המס המינימלי הופחת מ - כאמור שיעור המס המינימלי הופחת מ - מדיבידנד הכנסה פאסיבית, הכנסה מהגדרת המוציא מקל תנאי מדיבידנד נקבע הכנסה פאסיבית, הכנסה מהגדרת המוציא מקל תנאי נקבע

בתנאים האמורים. בתנאים האמורים.

::חישוב הרווח לפי דיני המס החליםחישוב הרווח לפי דיני המס החלים: עקיבה אחר דיני המס במדינה גומלת )או הנישומה במדינה גומלת( : עקיבה אחר דיני המס במדינה גומלת )או הנישומה במדינה גומלת( התכנוןהתכנון

לצורך קביעת הרווחים שלא שולמו המהווים בסיס לדיבידנד רעיוני, לרבות: לצורך קביעת הרווחים שלא שולמו המהווים בסיס לדיבידנד רעיוני, לרבות: במשטר פטור השתתפות, או במדינות בעלות שיטה טריטוריאלית, או במשטר פטור השתתפות, או במדינות בעלות שיטה טריטוריאלית, או 00רווח רווח

במדינות בהן מוענקות הוצאות רעיוניות, המפחיתות את ההכנסה החייבת.במדינות בהן מוענקות הוצאות רעיוניות, המפחיתות את ההכנסה החייבת.: מניעה סלקטיבית )רשימה( של אותם מקרים שבהם ייקבע שיש רווח : מניעה סלקטיבית )רשימה( של אותם מקרים שבהם ייקבע שיש רווח השינויהשינוי

מהרווח קטנה שהיא )או החייבת ההכנסה קיימת שלא אף על מהרווח לחלוקה, קטנה שהיא )או החייבת ההכנסה קיימת שלא אף על לחלוקה, האמיתי(. הרשימה כוללת הפרשים קבועים להבדיל מהפרשי עיתוי.האמיתי(. הרשימה כוללת הפרשים קבועים להבדיל מהפרשי עיתוי.

1122

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

- בעלי מניות 1ב75סעיף ישראלים בחברת משלח יד זרה

)חמי"ז( .1ב75סעיף בסעיף זה -)א(

;ב75כהגדרתם בסעיף " - קרוב" ו"בעל שליטה", "אמצעי שליטה"" - חבר בני אדם תושב חוץ, שמתקיימים בו כל אלה:חברת משלח יד זרה")א(;76אם הוא חברה - הוא חברת מעטים כמשמעותה בסעיף ( 1)או 75% (2) במישרין מוחזקים, בו השליטה מאמצעי יותר או באחד יותר או

ישראל; בעקיפין, תושבי יחידים שיעור בידי יחושב זה לעניין השליטה, בהתאם לאמור בסעיף ההחזקה בעקיפין באמצעי

במישרין או , (, ולא יובא בחשבון שיעור זכותו2()ד()1ב)א()75בעקיפין, של יחיד שהיה לתושב ישראל לראשונה או לתושב חוזר ותיק,

בסעיף ישראל 14כאמור לתושב שהיה מהמועד שנים עשר חלפו וטרם )א(, כאמור;

בעלי השליטה או קרוביהם, המחזיקים יחד או לחוד, במישרין או בעקיפין, (3)השליטה, 50%ב- מאמצעי יותר או באחד יותר בעבור או עוסקים

מיוחד יד במשלח הם , החברה שבה חברה באמצעות או במישרין באמצעי בעקיפין, או במישרין של מחזיקים בשיעור 50%שליטה

לפחות;יד (4) במשלח מקורם המס, בשנת החברה של רווחיה או הכנסתה מרבית

מיוחד;

1133

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


)חמי"ז( . - המשך1ב75סעיף של בעל מניות - מי שקיבל מניה מבעל המניות במכירה "חליף",•

פטורה ממס או בהורשה; - חלק "חלק יחסי של בעל מניות ברווחים ממשלח יד מיוחד"•

יחסי מכלל הרווחים ממשלח יד מיוחד שהופקו או נצמחו בשנת המס מחוץ לישראל בהתאם לשיעור חלקו במישרין ובעקיפין, של בעל מניות

תושב ישראל בזכויות לרווחים בחברת משלח היד הזרה ביום האחרון של שנת המס;

עיסוק או מקצוע שקבע שר האוצר, באישור "משלח יד מיוחד" -•ועדת הכספים של הכנסת;

- רווחים שמקורם בהכנסה חייבת של "רווחים ממשלח יד מיוחד"•חברת משלח יד זרה שהופקה או נצמחה בשנת המס מחוץ לישראל

;והנובעת מפעילות במשלח יד מיוחד - לרבות אזרח ישראל תושב האזור כהגדרתו בסעיף "תושב ישראל"•

א.3

1144

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


)חמי"ז( . - המשך1ב75סעיף החייבת )ב( הכנסתה הכנסתה, יחושבו זה, סעיף לעניין

המס ורווחיה לדיני בהתאם זרה יד משלח חברת של לפי - אחד מאלה, "דיני המס החלים" זה, לעניין החלים;

העניין:גומלת (1) מדינה תושב שהוא אדם בני חבר לגבי

גומלת( 196בסעיף כמשמעותה - מדינה זה )בסעיף הכנסותיו או הנישום במדינה כאמור - המגיש דוח על

מדינה; דיני המס באותה בפסקה (2) האמור בו מתקיים שלא אדם בני חבר לגבי (1 - בישראל( המס כללי דיני לקבוע רשאי המנהל ;

שלפיהם יומרו לשקלים חדשים תשלומים לפי סעיף המרה זה.

1155

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


)חמי"ז( . - המשך1ב75סעיף על אף האמור בסעיף קטן )ב(, בחישוב ההכנסה, ההכנסה החייבת והרווחים )ג(

גומלת כאמור תושב מדינה בני האדם זרה שהיא חבר יד של חברת משלח ייכללו גם אלה:

דיבידנד או רווח הון גם אם הם פטורים ממס או שאינם הכנסה לפי (1) באותה המדינה, למעט רווח הון במסגרת שינוי דיני המס

מס אירוע דחיית שמהותו מקרקעין מבנה חילופי כולל ואינו לעניין זה לרבות שינוי מבנה מסוג שקבע המנהל; במקרקעין,

יחושב רווח ההון בהתאם להוראות חלק ה'; מוכרים כהוצאה או כניכוי( סכומים שנוכו לצורך מס באותה מדינה שאינם 2)

כללי )ה( לפי עד )א( משנה בפסקאות כאמור מקובלים, חשבונאות שלהלן:

ריבית רעיונית; )א( תמלוגים רעיוניים; )ב( פחת בשל קביעת בסיס עלות חדש בלי שעלות זו שולמה; )ג( פחת מעבר לעלות ששולמה בפועל; )ד( הוצאות נוספות כפי שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של )ה(

הכנסת.

1166

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


)חמי"ז( . - המשך1ב75סעיף ישראל (1))ד( תושב מניות שליטהבעל בעל בחברת שהוא

שיש לה רווחים שהופקו או נצמחו ממשלח משלח יד זרה כאילו קיבל כדיבידנד את חלקו יד מיוחד, יראו אותו

שיעור המס הקובע היחסי באותם רווחים, ויחול עליו )א(.126בסעיף

בסעיף (2) קיזוז הפסד כמשמעותו יראו את הדיבידנד 28לעניין ממשלח יד.כהכנסה

יחולו הוראות סעיף זה בעל מניות שאינו בעל שליטהלעניין (3)במועד התשלום בפועל.רק

)א( בשל היותו 14בעל מניות שזכאי להטבות לפי הוראות סעיף (4)ותיק,תושב חוזר תושב או לראשונה לו ישראל יינתנו

אותו לפי ברווחי ההטבות היחסי חלקו בשל סעיף הזרה היד משלח הופקו חברת נצמחו אשר או

לארץ שהיה בחוץ מהמועד שנים עשר חלפו טרם עוד כל ,לתושב ישראל.

1177

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


)חמי"ז(. – המשך1ב75סעיף

הזרה (1))ה( היד חלה במדינת המושב של חברת משלח תשלום מס חברות זר, יינתן זיכוי כנגד המס חובת

לפי הזר החל המס בגובה )ד(, קטן סעיף החברה, בידי בפועל בשיעור ששולם מוכפל כשהוא

תושב המניות בעל של ברווחים הזכויות ישראל היד משלח חברת של מיוחד יד ממשלח

הזרה.(2)( בפסקה כאמור הזיכוי המס 1סכום על יעלה לא )

הכנסתו שבעל על בישראל בו חייב מניות החייבת על פי סעיף זה.

1188

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


)חמי"ז( . – המשך1ב75סעיף )ד(, )ו( שולם דיבידנד בפועל לבעל מניות בלי לגרוע מהוראות סעיף קטן

מיוחד יד ממשלח רווחים מתוך זרה יד משלח בחברת לחליפו , או יחולו הוראות אלה:

חברת בית כמשמעותה שאינה היה בעל המניות חברה תושבת ישראל(1)בסעיף , 64בסעיף כמשמעותה משפחתית או 64חברה א,

ג -75כהגדרתה בסעיף חברה להחזקת נכסי נאמנות ידי בעל המניות לפי )א( יופחת מהדיבידנד המס ששולם בפועל על

שהופחת ממס זה הזיכוי ממס זר לפי לאחר סעיף קטן )ג( הדיבידנד החברה לשלמו; סעיף קטן )ה(, אם לא חייב את

להוראות לאחר ההפחתה כאמור יחויב במס בהתאם )ב(;126סעיף

בפועל )ב( דיבידנד תשלום תושבת בעת בחברה שליטה בעל ליחיד כאמור ישראל מיוחד , יד ממשלח רווחים מתוך ברישה,

יינתן זיכוי בגובה ששולם עליהם מס לפי סעיף קטן )ד(, חלוקת בשל הזרה היד משלח חברת ששילמה הזר המס

הדיבידנד לחברה תושבת ישראל;

1199

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


)חמי"ז( . – המשך1ב75סעיף )ו(

המניות(2) בעל בית היה או חברת משפחתית חברה ,כמשמעותן חברה נאמנות נכסי להחזקת

( או 1בפסקה המס יחיד,(, מהדיבידנד יופחת המניות בעל ידי על בפועל סעיף ששולם לפי

לאחר שהופחת ממס זה הזיכוי ממס זר קטן )ד(לפי סעיף קטן )ה(, אם לא חייב את החברה לשלמו;

לפי במס יחויב כאמור ההפחתה לאחר הדיבידנד , 204 ויחולו הוראות סעיף ב125סעיף הוראות

שישולם לפי פסקה זו ולפי ובלבד ששיעור המס על יעלה לא )ד(, קטן המרבי סעיף השיעור

בסעיף ובתוספת המס הקבוע 121הקבוע בסעיף ב.121

2200

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

חברת משלח יד זרהחברת משלח יד זרהמושגי יסוד ועקרונות כלליים

: למנוע מנישומים בעלי מקצוע חופשי להסיט את : למנוע מנישומים בעלי מקצוע חופשי להסיט את מטרת ההוראהמטרת ההוראהמשפטית למסגרת ידם ממשלח לישראל מחוץ משפטית הכנסותיהם למסגרת ידם ממשלח לישראל מחוץ הכנסותיהם לשיטת משלימה הוראה מס. מתשלום להימנע במטרה לשיטת נפרדת, משלימה הוראה מס. מתשלום להימנע במטרה נפרדת,

המיסוי הפרסונאלי.המיסוי הפרסונאלי.

כחברה העיקרוןהעיקרון יד ממשלח הכנסותיה על החברה מיסוי כחברה : יד ממשלח הכנסותיה על החברה מיסוי :ישראלית.ישראלית.

המהותי המהותיהדין יד הדין ממשלח זרה יד משלח חברת של הכנסותיה יד : ממשלח זרה יד משלח חברת של הכנסותיה :ייחשבו - ישראל תושבי יחידים של חלקם שיעור לפי ייחשבו מיוחד, - ישראל תושבי יחידים של חלקם שיעור לפי מיוחד,

להכנסות המופקות בישראל )על ידי חברה תושבת ישראל(.להכנסות המופקות בישראל )על ידי חברה תושבת ישראל(.

עיקרי הגדרת חברת משלח יד זרה )חמי"ז(:עיקרי הגדרת חברת משלח יד זרה )חמי"ז(: או יותר, על ידי בעלי מניות יחידים תושבי ישראל; או יותר, על ידי בעלי מניות יחידים תושבי ישראל;75%75%נשלטת בשיעור של נשלטת בשיעור של

רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים ממשלח יד מיוחד;רוב הכנסתה ורווחיה בשנת המס נובעים ממשלח יד מיוחד;

יחדיו המחזיקים השליטה בעלי של יחדיו עיסוק המחזיקים השליטה בעלי של החברה 50%50%עיסוק בעבור ויותר החברה בעבור ויותר במשלח יד מיוחד.במשלח יד מיוחד.

2211

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

חברת משלח יד זרהחברת משלח יד זרהתכנוני מס נפוצים והניסיון

למניעתם::חמי"ז במדינת אמנהחמי"ז במדינת אמנה

כי התכנוןהתכנון טענה תוך אמנה(, )מדינת גומלת במדינה החמי"ז הקמת כי : טענה תוך אמנה(, )מדינת גומלת במדינה החמי"ז הקמת :גומלת, ביחס להכנסות של חברה תושבת מדינה מיסוי זכות אין גומלת, לישראל ביחס להכנסות של חברה תושבת מדינה מיסוי זכות אין לישראל אלא אם הופקו באמצעות מוסד קבע בישראל )בד"כ אין זה המצב בנוגע אלא אם הופקו באמצעות מוסד קבע בישראל )בד"כ אין זה המצב בנוגע

לחמי"ז(.לחמי"ז(.

)מיסוי השינויהשינוי חנ"ז על החל לזה חמי"ז על החל המס משטר השוואת )מיסוי : חנ"ז על החל לזה חמי"ז על החל המס משטר השוואת :בעל השליטה הישראלי ולא מיסוי החברה(, תוך ביצוע ההתאמות הבאות:בעל השליטה הישראלי ולא מיסוי החברה(, תוך ביצוע ההתאמות הבאות:

השליטהא.א. בעל אם )גם החברות מס שיעור יהיה שיחול המס שיעור השליטה בעל אם )גם החברות מס שיעור יהיה שיחול המס שיעור יחיד( וכנגדו יינתן כזיכוי מס זר ששולם על ידי החמי"ז;יחיד( וכנגדו יינתן כזיכוי מס זר ששולם על ידי החמי"ז; הוא הוא

בעת חלוקת הדיבידנד - אם מקבל הדיבידנד הוא חברה ישראלית, לא בעת חלוקת הדיבידנד - אם מקבל הדיבידנד הוא חברה ישראלית, לא ב.ב. יחול מס יחיד ישראלי, יחול מס נוסף; אם מקבל הדיבידנד הוא יחול מס יחיד ישראלי, יחול מס נוסף; אם מקבל הדיבידנד הוא

נוסףנוסף על הדיבידנד תוך מתן זיכוי ממס זר שנוכה במקור בעת חלוקתו. על הדיבידנד תוך מתן זיכוי ממס זר שנוכה במקור בעת חלוקתו.

יד באמצעות חברה יד באמצעות חברה באופן עקרוני, המיסוי מדמה מצב של פעילות במשלח באופן עקרוני, המיסוי מדמה מצב של פעילות במשלח ישראלית על אף שהחברה אינה הנישום.ישראלית על אף שהחברה אינה הנישום.

2222

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

קביעת תושבות תוך פיצול - פס"ד "התא המשפחתי"

ספיר)עמ"ה 2013ביוני ספיר בעניין המחוזי בביהמ"ש פס"ד ניתן ,

2001(, העוסק בסוגית תושבותו של יחיד בשנות המס 1072-07.2005עד

כי קבע התא פסה"ד את לפצל יש הנדונות, בנסיבות של תושבותו בין להפריד כלומר, מס, לצרכי המשפחתי ישראל, תושבת - אשתו של מזו ישראל, כתושב המערער מצויות במערער התלויות התושבות זיקות רוב כאשר במדינה זרה, בעוד שהזיקות שאינן תלויות במערער, מצויות בישראל וחשבון בנק בישראל דירת מגורים )כגון, בישראל

(.שאליו מועברת קצבת פנסיה צבאית

משקל להוות יכולה אינה נשואים, בני-הזוג היות עובדת הזיקות שאר כל כנגד מכריע, משקל שלא בוודאי נגד,

. התלויות במערער המצויות במדינה הזרה

לישראל להסיט כדי בהם אין בישראל, המערער ביקורי גם כך את מרכז חייו של המערער שהוא כאמור, במדינה הזרה.

2323

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

קביעת תושבות תוך פיצול "התא המשפחתי" - פס"ד

ספירומשפחתו המערער עברו המערער, של עבודתו במסגרת

השנים בין בסינגפור עד 1994להתגורר סיום 1998 ולאחר ,להתגורר ובני-משפחתו המערער חזרו המערער של עבודתו 86מ7ה6 כ המערער המערער, של מעדותו שעולה כפי בישראל. להזדמנות לחזור לסינגפור ולחיות בה. לאחר חזרתו של המערער הועברה בסינגפור, ששמר החברתיים הקשרים ולאור לישראל

אליו הצעה לעבוד כיועץ עבור גורם בסינגפור.

, בעוד 2001 ביוני 1המערער עבר להתגורר ולעבוד בסינגפור ב - היא אלא שם, להתגורר עמו לעבור שלא החליטה שאשתו

בישראל. כפי שעולה מעדותו של המערער המשיכה להתגורר כל לפיה להחלטה משותפת, הגיעו בני-הזוג בבית המשפט, חייו מרכז שאיפותיו, את עצמו, את יממש מהם אחד

;והיכולות שלו בנפרד, במדינה אחרת

במדינה הנישום - עצמו חיים משל מרכז יש מבני-הזוג לכל אחד הזרה ובת-הזוג בישראל.

2424

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


ספירההגשמה העצמית של כל אחד מבני הזוג במקום נפרד הייתה מתוך כבוד הדדי. היה אלא הזרה, למדינה עבר לא הנישום של חייו מרכז כי טענו, המס רשויות ונותר בישראל ורק מקום עבודתו של הנישום השתנה. עוד טענו רשויות המס, כי

וממושכות. ואינן קבועות היו ארעיות מישראל מעדותו היעדרויותיו של המערער במערער התלויות הזיקות מירב כי עולה, המשפט בבית הנישום של

מצביעות, כי מרכז חייו היה במדינה הזרה: שנים בדירה שכורה; 10המערער מתגורר במדינה הזרה זה כ -

המערער נחשב כתושב המדינה הזרה על פי הדין הפנימי, ונושא תעודות תושב , המאפשרת לו לעסוק בכל תחום; 2002קבע של המדינה הזרה החל משנת

המשיך הוא הזרה, במדינה הגורם עבור המערער של עבודתו סיום לאחר ;להתגורר שם

המערער הינו בעלים של חברה במדינה הזרה;

חברתיים קשרים הזרה במדינה יצר שם; הקהילה בחיי מעורב המערער ענפים;

בחברה רפואי בביטוח מבוטח שם, ממשלתית מקרן חודשית רנטה מקבל ממשלתית שם, ומגיש דוחות מס במדינה הזרה.

2525

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


ספירלאור הנסיבות שהובאו לעיל, קיבל בית המשפט את טענת המערער, וקבע

עד 2002כי מירב הזיקות מצביעות, כי מרכז חייו של המערער בשנות המס )שנת המס האחרונה שנדונה בפסק הדין( הינו בסינגפור. זאת, חרף 2005

העובדה שאשתו הינה תושבת ישראל ומתגוררת בישראל.

לעניין השוויון" ל"שוברי המשפט בית נדרש לא דינו, שבפסק נדגיש משמע, לסינגפור. ישראל בין באמנה המנויים יחיד של תושבותו ולא הוראות הפקודה חוץ עפ"י תושב הוא ביהמ"ש פסק שהמערער

תושב רק בשל הוראות האמנה להיותו של המערער ניתן משקל כי אם ,לצורכי מס בסינגפור.

פסיקתו של בית המשפט המחוזי לעיל, מהווה המשך לפסיקת בתי המשפט , לעניין תושבות, שבהן בתי המשפט ובפרשת צייגר בפרשת סולרהמחוזיים

סברו ש"זיקת הנישום" נבחנת בראש ובראשונה לפי הזיקות הנוגעות לנישום עצמו )להבדיל מזיקות הנוגעות לבני משפחתו(, וכי מקום מגורי בני משפחתו בני מגורי וכי עצמו, בנישום הזיקות התלויות כל אינו מאיין את הנישום של

משפחה בישראל אינם יוצרים לנישום מקום מגורים בישראל בלבד.

2626

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


ספירנדבך גם מהווה המחוזי המשפט בית של האחרונה פסיקתו אינן המס רשויות לפיה המס, רשויות עמדת בכרסום נוסף מתירות לבני-זוג לפצל את התא המשפחתי לצרכי תושבות, כפי המסים רשות של מיסוי בהחלטת לדוגמא ביטוי לידי שבאה

מ"ה בחוזר "1/2012שפורסמה בנושא ניתוק מועד קביעת תושבות של תושב ישראל ומועד בו הפך תושב חוץ לתושב

את ישראל לפצל נישום בקשת דחתה המסים רשות שבה - "שהתגוררו הנישום של משפחתו שבני בעת המשפחתי, התא בית ולנישום עמו בחו"ל עברו להתגורר בישראל באופן קבוע,

יום 125קבע בישראל והוא היה נוהג לבקר את משפחתו כ - מחליטים בני-זוג כי מלמד, החיים ניסיון בשנה. בממוצע להתנהל תוך הפרדת מקום מגוריהם, כל אחד במדינה אחרת,

ומקיימים למעשה שני משקי בית נפרדים.

2727

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


ספיר

את רק מגורים" כ"בית לראות אין כי סבורים, אנו זאת לאור יהווה יחדיו, והלה ובני-משפחתו המקום שבו מתגוררים הנישום יחליט נישום שבהם מצבים, ייתכנו אלא בלבד, חייו מרכז את שלבית ככל משפחתו, מבני בנפרד בחו"ל בית משק לנהל הקבע בחו"ל מצטרפים שאר האינטרסים הכלכליים, החברתיים סוגיית לעניין שיכריעו עצמו, בנישום התלויים והתעסוקתיים

מרכז חייו של הנישום.

2828

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

הכרעה שיפוטית בדבר סיווגו של יחיד כתושב ישראל -

פס"ד א.כ

-36696-10, נתפרסם פס"ד בעניין מר א.כ )ע"מ-2013במרץ זאת 10 המערער, של מס לצורך תושבותו קביעת נדונה בו )

לאחר שפקיד השומה קבע את שומתו כתושב ישראל וחייב אותו של בסך של 3.5במס העיקרית טענתו )נומינלי(. ₪ מיליון

בישראל מס בתשלום חייב אינו הוא לפיה בהשגתו, המערער ו- 2005בשנים אלא 2006 ישראל תושב אינו שהוא משום ,

יוצא )כפועל ביהמ"ש. ע"י נדחתה שנים, באותן רומניה תושב הנדונות, בשנים ישראל תושב היה המערער לפיה מהקביעה

(. 2009הוא גם לא יוכל להיחשב לתושב חוזר ותיק החל משנת

הדנים מיסוי והחלטות חוזרים מספר פרסמה המסים רשות העוסק ראשון דין פסק זהו אך יחיד, של תושבותו בקביעת

לפקודה. 132באופן כה מפורט בסוגית התושבות לאחר תיקון . 2006 ו- 2005השנים הנדונות בפס"ד הן

2929

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


פס"ד א.כ

הקים חברה רומנית 1998המערער טען כי מרכז חייו הוא ברומניה: עוד ב - - ב הנדל"ן, בתחום עסקית בפעילות שם מקום 2001והחל את העתיק

זוג אזרחית ותושבת המקום; מגוריו לעיר בראשוב ברומניה שם חי עם בת יום; ומשרד 183בכל אחת מהשנים הנדונות הוא שהה בישראל פחות מ -

שהוא עונה על הגדרת "תושב חוזר".2009הקליטה הודיע לו בשנת

חייו מרכז וכי ישראל תושב הוא שהמערער מנגד טען השומה פקיד בישראל:

הוא נשוי לתושבת ישראל ואב לשני ילדים בגירים המתגוררים בישראל;

ועל שם אשתו ביבנה; הוא מחזיק הוא מתגורר בבית הרשום על שמו בשליש ממניות חברה ישראלית ממנה גם קיבל שכר;

בדיווחיו למס הכנסה הוא דרש נקודות זיכוי כתושב ישראל; הוא מתנדב פעיל במשמר האזרחי;

יש לו חשבון בנק המנוהל בישראל;

3030

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


פס"ד א.כבסעיף הקבועה הימים חזקת בו לפקודה 2)א()1מתקיימת ()ב(

יום בשנת המס 30הקובעת חזקת תושבות אם הנישום שהה בישראל יום במצטבר בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה; 425וכן

החברה עסקי מתנהלים בה החנות מחצית של כבעלים רשום הוא הישראלית וכן כבעלים יחד עם אשתו של דירת מגורים נוספת המשמשת

למגורי בנם.

צורך אין שממילא וקבע ההוכחה נטל לשאלת תחילה נדרש ביהמ"ש להכריע בשאלת נטל הוכחת התושבות ושזה מוטל על כתפי המערער, לאור התקיימותה של אחת החזקות המספריות הקבועות בהגדרת "תושב ישראל"

לפקודה. 1בסעיף בהעדר התושבות בעניין ההוכחה נטל שאלת נאמר כי אם עיון, בצריך נותרה המספריות החזקות של התקיימותן את להוכיח עליו הראיה נטל ישראל, תושב שהיה ש"מי הדין בפסק

שינוי מעמדו לתושב חוץ".

3131

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


פס"ד א.כתושב בהגדרת הקבועים הפרמטרים לבחינת ביהמ"ש פנה בהמשך, הקבוע, או הרגיל העיסוק מקום המגורים, מקום הקבע, בית בפקודה: או באיגודים בארגונים, ופעילות הפעילים הכלכליים האינטרסים מקום

במוסדות שונים:

בבית ונפרדת גדולה דיור יחידת עמדה המערער שלרשות העובדה לאור המשפחה ביבנה, קבע ביהמ"ש שלמערער בית קבע בישראל.

המסמכים שהציג המערער לא היו מספקים דיים כדי ביהמ"ש קבע כי ולנישום פלוני להוכיח שבית הקבע שלו הוא ברומניה )נוסיף שייתכן

יהיה בית קבע בשתי מדינות(, ואף לא שחי שם עם בת זוג רומנייה.

בבחינת מקום המגורים, ביהמ"ש בדק גם את מספר הימים בהם שהה בכל החזקות לעניין בפקודה הקבוע הימים ספירת אופן לפי מהמדינות, אחת זה ספירה יש לבצע לעניין המספריות )לרבות חלק מיום(, בעוד שלדעתנו "רגילה"; לכך חשיבות רבה במיוחד כאשר הנישום מרבה לטוס בין המדינות.

3232

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


פס"ד א.כלעניין מקום העיסוק, נקבע שבמקרה הנדון עיסוקיו של המערער ברומניה היו רבים מעיסוקיו בארץ, אם כי העובדה שהמשיך לקבל משכורת מהחברה

ממניותיה, היתה לו לרועץ. 1/3הישראלית שירש

נציין שלדעתנו, יש להכריע לגבי מבחן זה בראש ובראשונה לפי המקום שבו של מושבו מקום לפי ולא ההכנסה מניבת העסקית הפעילות מתקיימת

"המעביד".

שלמערער נוכח לרבות ביהמ"ש בישראל, פעילים כלכליים אינטרסים לא המערער כאשר פעיל, בנק חשבון וכן וקופ"ג, חסכון חשבונות )כגון "אוטומטיות" עיתיות פעולות רק בו שבוצעו לשכנע הצליח

תשלום "מזונות" לאשתו בנפרד(.

למרות שלכאורה למערער נכסים רבים ברומניה, לרבות נכסי נדל"ן, חברה כדי די הוכחות לגבי אלו המערער לא סיפק גם ורכבים, פעילה, השקעות

לשכנע את ביהמ"ש.

3333

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


פס"ד א.כגם שנקבע כפי הסובייקטיבי, ההיבט את בחשבון ביהמ"ש הביא לבסוף,

בפס"ד אריה גונן:

ביהמ"ש נוכח שהמערער לא טרח להמציא ראיות כדי לתמוך בראייתו עמדה מנגד, ואילו ישראל, תושב אינו הוא לפיה הסובייקטיבית המס בדוחות ישראל כתושב זיכוי נקודות דרש שהמערער העובדה מחדל" כ"ברירת נעשו שהדיווחים טען המערער בישראל. שהגיש

מבלי משים, ע"י אחיו ורוה"ח, ואף שהדוחות הוגשו שלא בידיעתו.

( קבע ביהמ"ש שאמנם העובדה שהמערער ציין 2006בפס"ד סולר )מחוזי, בדו"חות שהוגשו על ידו )באמצעות אחיו שהיה גם רוה"ח המערער( כי הוא תושב ישראל מקימה בפני המערער מכשול מסוים, אולם קיבל את הסברו בהיסח מקורה אשר בטעות מדובר לפיו העניין, בנסיבות המערער של התקיים אשר ולמצב לעובדות נודעת העיקרית החשיבות "שכן הדעת,

בפועל, למעשים שננקטו )או לא ננקטו(, ולקיומן של ראיות אובייקטיביות".

3434

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il


פס"ד א.ככי מודגש כששוב המערער, טענת את דחה ביהמ"ש שלפנינו, בנסיבות העובדה שהמערער לא טרח להעיד את אחיו ואת רוה"ח, עומדת לו לרועץ.

שהציג מהאישורים כי נקבע ברומניה, מס לצורך הנישום תושבות לעניין את הפיק הוא )שהרי ברומניה מסים ששילם אף על כי עולה המערער

הכנסתו שם(, הוא אינו נחשב לתושב פיסקאלי שם.

ביהמ"ש הכריע שהמערער לא הצליח להפריך את החזקה המספרית לפיה מסמכים לספק הצליח לא שהמערער לעובדה בנוסף ישראל. תושב היה של בהימנעותו בהרחבה דן ביהמ"ש טענותיו, צדקת על להעיד העשויים

המערער מהעדת שורה ארוכה של עדים, ללא נימוקים מניחים את הדעת.

נעיר לבסוף שביהמ"ש בחן את תושבותו של המערער עפ"י הוראות ישראל בין האמנה עפ"י תושבותו לבחינת להידרש מבלי הפקודה הוכיח לא שהמערער העובדה בשל לנהוג, יש כך אכן לרומניה. שנחשב לתושב רומניה לצורך מס בשנים הנדונות, ולפיכך ממילא לא חלות עליו הוראות האמנה, לרבות שוברי השוויון הקבועים בה לעניין

הכרעת תושבותו של יחיד הנחשב לתושב בשתי המדינות.

3535

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

Artz

i, Hi

ba &

Elm

ekie

sse

www.ahe-tax.co.il

תודה על תודה על ההקשבה!ההקשבה!

ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות ארצי, חיבה את אלמקייס - פתרונות מיסוי בע"ממיסוי בע"מ

3636

לשכת רוח חיפה סופי 19012014

Documents

Transcript of לשכת רוח חיפה סופי 19012014