UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO LA UNIVERSIDAD DEL...
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UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA CONVENIO UCLA – LUZ RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR ANTE EL FRAUDE Y ERROR COMO CONSECUENCIA DE LA ADOPCIÓN EN VENEZUELA DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA (NIA´s) LIC. LUIS A. FUENMAYOR M. Maracaibo, 2005
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UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO
LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA
CONVENIO UCLA – LUZ
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR ANTE EL FRAUDE Y ERROR COMO
CONSECUENCIA DE LA ADOPCIÓN EN VENEZUELA DE LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE AUDITORÍA (NIA´s)
LIC. LUIS A. FUENMAYOR M.
Maracaibo, 2005
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL
¨ LISANDRO ALVARADO ¨
LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA
CONVENIO UCLA – LUZ
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR ANTE EL FRAUDE Y ERROR COMO
CONSECUENCIA DE LA ADOPCIÓN EN VENEZUELA DE LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE AUDITORÍA (NIA´s)
LIC. LUIS A. FUENMAYOR M.
Maracaibo, 2005
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR ANTE EL FRAUDE Y ERROR COMO
CONSECUENCIA DE LA ADOPCIÓN EN VENEZUELA DE LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE AUDITORÍA (NIA´s)
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR ANTE EL FRAUDE Y ERROR COMO
CONSECUENCIA DE LA ADOPCIÓN EN VENEZUELA DE LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE AUDITORÍA (NIA´s)
Por: LIC. LUIS A. FUENMAYOR M.
Trabajo de grado aprobado
________________________ ________________________ Mgs. Nereida Duque Vera Mgs. Juan Leal M.
Tutor
__________________________ Esp. Belisa Chaparro
Maracaibo, 1 de Diciembre de 2005
iv
DEDICATORIA A mi hermano Euro Segundo Fuenmayor por el estímulo y apoyo en mi formación
profesional.
A mis hijos, esposa y madre como estimulo al crecimiento personal y profesional
teniendo como valores esenciales para alcanzar las metas propuestas, la constancia, la
automotivación, la disciplina y la fe en todo lo que se emprenda.
Luis A. Fuenmayor M.
v
AGRADECIMIENTO Agradezco a Dios su amor y su bondad al darme la oportunidad para la culminación
de este Proyecto de Investigación.
A mi hermano Euro Segundo Fuenmayor Montiel, a mi madre Melida Montiel de
Fuenmayor. A mi esposa e Hijos.
A mis compañeros: Edgar Cordero y Rafael Villalobos.
A mi tutora, Nereida Duque, por su invaluable aporte.
Luis A. Fuenmayor M.
vi
INDICE
Pág.
DICATORIA
AGRADECIMIENTO
INDICE
ÍNDICE DE CUADROS
RESUMEN
INTRODUCCIÓN
iv
v
vi
x
xi
1
CAPÍTULO
I EL PROBLEMA 5
1. Planteamiento del problema 5
1.2. Formulación del problema 9
1.3. Sistematización del Problema 9
2. Objetivos de la Investigación 10
2.1. Objetivo General 10
2.2. Objetivos Específicos 10
3. Justificación 11
4. Delimitación 12
II MARCO TEÓRICO 15
1. Antecedentes de la Investigación 15
2. Bases Teóricas 16
2.1. Responsabilidad Profesional 17
2.2. Ética 19
2.3. El Contador Publico y La Ética 20
vii
2.4. La Moral y la Ética del Contador Público 21
2.5. Formación Humana y Técnica 21
2.6. La Ética aplicada a la Profesión Contable 22
2.7. La Conciencia moral del Contador Público 23
2.8. Contador y Sociedad 23
2.9. Importancia del Principio de Responsabilidad. 24
2.10. Responsabilidad y Ética Profesional. 24
2.11. Fe Pública 25
2.12. Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) 25
2.13. NIA 11, Sección 240. Responsabilidad del Auditor de
considerar el fraude y error en una auditoria de estados
financieros.
26
2.14. Objetivo de la Auditoria 27
2.15. El Fraude 27
2.16. Tipos de fraude 30
2.17. Causas de Fraudes 30
2.18. Detección de Fraude 31
2.19. Responsabilidad de la Gerencia ante el Fraude y el Error 32
2.20. Responsabilidad del Auditor ante el Fraude y el Error 32
2.21. Actuaciones Deshonestas de Auditores 33
2.22. Supuestos que Comprometen la Responsabilidad del
Auditor
34
2.23. Supuestos de Hecho que Pueden Generar Responsabilidad
De Los Auditores
35
2.24. Evaluación del Riesgo 36
2.25. Condiciones que aumentan el riesgo de fraude o error
(Según NIA 11, Sección 240)
37
2.26. Errores e Irregularidades 39
2.27. Los Errores 40
viii
2.28. Tipos de Errores 41
2.29 Informe sobre Fraude o Error 41
2.30. Gobierno Corporativo 41
2.31. Código de Buen Gobierno Corporativo 42
2.32. Origen del Fraude Financiero 44
2.33. El Comité de Auditoria. Los Auditores Externos y
Auditoria Interna
44
2.33.1. El Comité de Auditoria 45
2.33.2. Los Auditores Externos 46
2.33.3. Auditoria Interna 46
2.34. El Refuerzo del Buen Gobierno Corporativo y la revención
del Fraude
47
2.35. Programas y Controles Antifraude 50
2.36. Una Cultura de Honestidad y Ética Elevada 51
2.37. El Código De Conducta Podría Incluir Temas Tales Como: 52
2.38. Crear un Ambiente de Trabajo Positivo 52
2.39. Elementos de un Ambiente de Trabajo 53
2.40. Contratar y Promover Empleados Apropiados 54
2.41. Capacitación Del Personal 54
2.42. Confirmación Responsabilidades Del Personal 54
2.43. Disciplina Ante el Fraude 55
2.44. Evaluación De Procesos Y Controles Antifraude 55
2.45. Desarrollar Un Proceso De Vigilancia Apropiado 56
3. Definición De Términos Básicos 56
4. Definición Conceptual y Operacional de las Unidades de
Análisis
57
5. Operacionalización de las Unidades 58
III MARCO METODOLÓGICO 61
1 Tipo de investigación 61
ix
2 Diseño de la investigación 63
3 Métodos, Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos 64
4 Técnica de Procesamiento de la Información 65
IV ANALISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS RESULTADOS 67
V CONCLUSIONES 86
VI RECOMENDACIONES 89
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS 93
ANEXOS 96
A. Cirriculum Vitae: Lic. Luis Fuenmayor 97
x
ÍNDICE DE CUADROS
CUADROS Pág.
1 Operacionalización de las Unidades 59
xi
UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL “LISANDRO ALVARADO”
LA UNIVERSIDAD DEL ZULIA
ESPECIALIZACIÓN EN CONTABILIDAD
MENCIÓN AUDITORIA
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR ANTE EL FRAUDE Y ERROR, COMO
CONSECUENCIA DE LA ADOPCIÓN EN VENEZUELA DE LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIA´s).
Autor: Luis Antonio Fuenmayor Montiel
Tutor: Nereida J. Duque V.
RESUMEN
La presente investigación se orientó al análisis de la responsabilidad del Auditor ante el fraude y error, como consecuencia de la adopción en Venezuela de las Normas Internacionales de Auditoria (NIA´s). La metodología utilizada fue de tipo documental-descriptiva, de carácter cualitativa, tipo observacional y retrospectiva, siendo su diseño de tipo bibliográfico. Para la técnica e instrumento de recolección de datos se utilizó la observación y análisis documental y como instrumento la revisión bibliográfica. Posteriormente se llegó a las siguientes conclusiones: La NIA 11 sostiene que la responsabilidad por la prevención y detección de fraude y error descansa en la gerencia que debe implementar y mantener sistemas de contabilidad y de control adecuados y el auditor no es ni puede ser hecho responsable de la prevención de fraude y error. El estudio permitió establecer las siguientes recomendaciones: 1. El Auditor Externo debe adquirir principios y reglas de conducta anexos a la actividad contable, tomar conciencia de su compromiso para mejorar la credibilidad de la profesión contable y cumplir con el Código de ética profesional, planear la Auditoria para detectar anomalías importantes resultantes del fraude y el error, proteger a los inversionistas de pérdidas financieras que pudieran resultar de fraude o información incorrecta en los estados financieros, combatir la manipulación financiera, ayudar al comité de auditoria a cumplir su función. Las empresas deben crear un buen gobierno corporativo, constituir Comités de Auditoria independientes y sofisticados en temas financieros. Palabras claves: Auditoria, Ética, Gobierno Corporativo y Control.
1
INTRODUCCIÓN
Como consecuencia de los escándalos financieros que ocurrieron en Europa y
los Estados Unidos de Norteamérica al final de la década de los 90 y principios de los
años 2000, la profesión de la contabilidad pública se ha visto fuertemente cuestionada
por los usuarios de los estados financieros y la comunidad internacional en general,
en vista de las denuncias por la falta de ética profesional de una de las mayores firmas
de auditoría en escala mundial, como es la Arthur Andersen.
La situación crítica observada en la presentación de los informes de auditoría de
las empresas auditadas, no sólo en el país sino mundialmente y en todos los niveles, ha
llevado a los organismos controladores y reguladores de la economía y la profesión de la
contabilidad pública a la necesidad de realizar cambios y por ello se han creado leyes
como la como la ley emitida por el Congreso de los Estados Unidos, conocida como
Ley de Responsabilidad Empresarial, Sabarnes Oxley Act 2002.
Asimismo, a objeto de unificar la información contable en todo el mundo, en
el ámbito de la contaduría pública se vienen adoptando, adaptando y en otros casos,
armonizando normas de información de la contabilidad pública, y es por ello que la
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela (FCCPV), decidió
adoptar las mismas agrupadas por las Normas Internacionales de Contabilidad
(NIC´s), Normas Internacionales de Auditoría (NIA´s) y las Normas Internacionales
de Contabilidad del Sector Público (NIC- SP).
Esta adopción se efectuó en el Directorio Nacional Ampliado realizado en el
estado Portuguesa los días 30 y 31 de enero de 2004 y las vigencia de estas normas es
2
Enero del 2006 para las empresas que cotizan en los mercados bursátiles, Enero del
2007 para las empresas del sector privado, Enero de 2008 para las empresas del sector
público y Enero del 2009 para las pequeñas y medianas empresas (Pyme).
Se hace necesario la investigación de la contabilidad pública de las normativas
internacionales y precisamente para asegurar el cabal cumplimiento de los procesos
antes expuestos se efectúa la presente investigación, que conduce a determinar la
responsabilidad ante el fraude y error del Auditor como consecuencia de la adopción
en Venezuela de las NIA´s.
Para alcanzar este objetivo, la investigación está estructurada en cuatro
capítulos que representan las fases ejecutadas para el logro de este estudio.
El Capítulo I está dirigido al planteamiento del problema, el objetivo general
y los objetivos específicos del estudio, su justificación y delimitaciones.
El Capítulo II comprende el marco teórico del estudio, y en este orden, se
exponen los antecedentes de la unidad de análisis de la investigación y sus
fundamentos teóricos, revisiones bibliográficas existentes y seguidamente se expone
una breve referencia de los términos básicos para terminar con la presentación
conceptual y operacional de la unidad de análisis en estudio.
El Capítulo III describe los aspectos metodológicos que permiten al
investigador estudiar con propiedad la realidad vinculada al problema, determinando
el tipo de investigación, su diseño, la población a la cual se dirigen los instrumentos
para la recolección de datos, explicándose también las técnicas elegidas para la
interpretación de los resultados.
El Capítulo IV comprende la presentación y discusión de los resultados,
obtenidos de acuerdo con el contexto establecido anteriormente.
3
Finalmente, la investigación culmina con la presentación de las conclusiones
correspondientes a los objetivos alcanzados, actividades realizadas y los resultados
obtenidos.
4
CAPÍTULO I
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
5
CAPITULO I
EL PROBLEMA 1.1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA.
Durante la década de los 90 y principios del siglo XXI, una ola de escándalos
golpeó al mundo de los negocios, por numerosos casos de quiebras financieras y
problemas de fraudes y errores y en todas estas situaciones, la responsabilidad de los
auditores se ha visto cuestionada tanto por el público en general como por las
agencias reguladoras de los Estados Unidos que han cuestionado que han cuestionado
el valor agregado de las auditorias, lo que llevó a la crisis y liquidación de una de las
más tradicionales firmas de auditoría, la Arthur Andersen, defensora y propulsora de
las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).
Estos escándalos ocurridos principalmente en Estados Unidos, pero con
repercusión mundial, según algunas informaciones que se publicaron en los medios
noticiosos, en varias empresas multinacionales como la Enron, Worldcom, Parmalat,
entre otras, produjeron un impacto negativo en la comunidad de los negocio
evidenciándose una crisis de confianza en los informes financieros emitidos por
auditores externos, los cuales sirven de base para la toma de decisiones, para invertir
en valores bursátiles y realizar operaciones financieras.
Los mismos ocurrieron por las denuncias de malas praxis, interpretaciones
acomodaticias, tergiversación del criterio de prudencia o conservatismo, la creación
de figuras jurídico-contables como las Entidades para Propósitos Especiales (EPE),
falta de independencia y desmedro de la Fe Pública, poniéndose en duda la calidad
2
ética de los auditores.
Asimismo, la profesión de la contaduría pública reconoce la existencia de una
creciente corriente de usuarios insatisfechos de los servicios del contador público que
exige que éste proporcione credibilidad no solo a la información financiera sino
también a la información no financiera. Esta situación incrementa la responsabilidad
del contador público y genera nuevos servicios y expectativas.
Hoy en día y como en otros tiempos, la contabilidad juega un papel
importante dentro de la sociedad debido a los constantes cambios y a la inminente
globalización dando origen a nuevas estrategias contables y dentro de ellas se tiene a
la contabilidad creativa, que consiste en manipular la información para beneficiar a
las empresas y a la vez poner en tela de juicio la moralidad de la profesión de la
contaduría pública y para cambiar esto, es necesario nuevas legislaciones e
instituciones que con autoridad propia puedan regular de manera eficaz las normas
que reflejen la realidad de las empresas.
Como consecuencia de los mencionados escándalos financieros presentados en los Estados Unidos y en Europa, se produjo un consenso sobre la necesidad de una acción legislativa fuerte y rápida, dando lugar a la creación de instrumentos que controlen y fortalecen el control interno y que ya muchos países los están creando, como la ley emitida por el Congreso de los Estados Unidos, conocida como Ley de Responsabilidad Empresarial, Sabarnes Oxley Act 2002, cuyos efectos se empiezan a sentir en los demás países del continente americano.
La mencionada Ley se creó para proteger a los inversionistas, con la cual
crearon un nuevo organismo supervisor de la contabilidad, una reforma a la
contabilidad corporativa, que requieren que los ejecutivos de las compañías
certifiquen la exactitud y legitimidad de los estados financieros corporativos y se
aumentaron las penas criminales y civiles por las violaciones al mercado de valores.
La actividad económica tradicionalmente ha vivido procesos dinámicos de
desarrollo, en los que el intercambio comercial de los productos entre los diferentes
países ha sido una constante desde tiempos pasados. Estas experiencias han ampliado
los entornos de acción de las entidades y agentes económicos, lo que ha implicado
3
que la información contable haya superado también las fronteras nacionales, con lo
que su contenido es de interés no sólo para los usuarios del país de origen de la
empresa que la construye sino también fuera del mismo.
De esta forma, surge la necesidad de que la información elaborada en un
determinado país sea usada por interesados de distintos países, es decir, se plantea la
utilización internacional de la información contable, promoviéndose la adopción,
adaptación o armonización de ciertas reglas del juego (normas o estándares contables)
orientados a fines que no son neutrales, es decir sirven a determinados propósitos de
crecimiento, expansión, distribución y apropiación.
Ahora bien, el prestigio profesional debe orientarse a la contribución real y
efectiva que los grupos profesionales deban brindar al bienestar colectivo,
abandonando modelos guiados hacia la búsqueda del poder y el privilegio. Bajo
esta premisa, la FCCPV, que es el organismo encargado de emitir los
pronunciamientos contables en Venezuela, hasta la fecha, para paliar los problemas
de la diversidad contable internacional en la búsqueda de información comparable, ha
propuesto la adopción de las Normas Internacionales de Información Financiera
Contabilidad (NIIF).
La aplicación de estas NIIF conllevan el beneficio de obtener uniformidad tanto en la información como en el tratamiento de las transacciones para no correr el riesgo que unos países las apliquen de un modo y otros lo hagan de otra forma, lo cual produciría incompatibilidad y choque, cuando se comparen las informaciones obtenidas y es en buena medida una alternativa de generar confianza entre los mercados bursátiles.
La presentación del plan de adopción de las NIIF, agrupadas por las NIC´s,
NIA´s y las NIC-SP por la FCCPV, se realizó en el Directorio Nacional Ampliado
realizado en el estado Portuguesa los días 30 y 31 de enero de 2004, puesto que los
accionistas, inversores, gerentes, acreedores y el gobierno, necesitan contar con
información financiera confiable que les permita tomar decisiones claras.
El cronograma para la vigencia de estas normas es Enero del 2006 para las
empresas que cotizan en los mercados bursátiles, Enero del 2007 para las empresas
4
del sector privado, Enero de 2008 para las empresas del sector público y Enero del
2009 para las pequeñas y medianas empresas (Pyme).
Cabe mencionar la FCCPV, ha establecido 13 Declaración de Normas de
Auditoría (DNA), siendo la DNA 11 la que se refiere al Dictamen del Contador
Público Independiente sobre los Estados Financieros, cuya función primaria y
principal responsabilidad del Contador Público en su actuación como profesional
independiente, es expresar una opinión sobre los estados financieros que ha
examinado, es lo que se conoce como el Informe de Auditoría o Dictamen.
A pesar de que el auditor es responsable por su dictamen, la gerencia de la
compañía es responsable de los estados financieros de ésta. Aún cuando el auditor
prepare los estados financieros, la gerencia de la compañía es responsable de los
estados financieros de ésta (incluyendo las correspondientes notas) y la información
suplementaria (si es que existe). Aun cuando el auditor prepare los estados
financieros, la gerencia de la compañía debe estar de acuerdo en aceptar esa
responsabilidad.
Ahora bien, las NIA´s establecen la responsabilidad del auditor de considerar
el fraude y error en una auditoría de estados financieros, identificándose esta Norma
con el No. 11 y entró en vigencia para auditar los estados financieros a partir de 1°
julio del 2002, asimismo, la Federación Internacional de Contabilidad (International
Federation of Accountants - IFAC) quien es la organización que ha consolidado las
normas internacionales de auditoría y servicios relacionados y comúnmente
responsabilizado de su difusión e implementación en el mundo, permitió su
aplicación antes de esa fecha.
De manera que, se evidencia la necesidad de analizar la NIA referida a la responsabilidad del auditor con respecto al fraude y error en una auditoría de estados financieros y determinar el grado y alcance de esta responsabilidad y su incidencia en la opinión sobre los estados financieros que examine.
5
1.2. Formulación de la Investigación.
Una vez planteada la situación y conocido el propósito del estudio, el
problema se formuló a través de las siguientes interrogantes:
¿ Cuál es la responsabilidad del auditor ante el fraude y error como consecuencia de
la adopción en Venezuela de las NIA´s ?
1.3. Sistematización del Problema
¿ Cuál es la Norma Internacional de Auditoría (NIA) adoptada por Venezuela
referida a la responsabilidad del Auditor Independiente sobre la prevención de fraude
y error como consecuencia de la adopción en Venezuela de las NIA´s ?
¿ Cuáles son los factores claves que deben sustentar la estructura ética del Auditor
Independiente ante el fraude y error al emitir los informes financieros, para dejar
clara su responsabilidad profesional en la búsqueda de la restauración de la confianza
como consecuencia de la adopción en Venezuela de las NIA´s ?
¿ Cuál es el rol del Auditor Independiente ante el fraude y error al emitir los
informes financieros, como consecuencia de la adopción en Venezuela de las NIA´s ?
¿ Cuáles son las acciones concretas en el ámbito contable, que contribuyan a modificar la percepción de la comunidad
venezolana hacia la profesión de Auditor Independiente, producto de las irregularidades contables necesario para que florezca ocurridas en las comunidades de negocios internacionales ?
2. Objetivos de la Investigación.
6
2.1. Objetivo General.
Analizar la responsabilidad del Auditor ante el fraude y error, como
consecuencia de la adopción en Venezuela de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA´s).
2.2. Objetivos Específicos.
Analizar la Norma Internacional de Auditoría (NIA) adoptada por Venezuela
referida a la responsabilidad del Auditor Independiente sobre la prevención de fraude
y error como consecuencia de la adopción en Venezuela de las Norma Internacional
de Auditoría (NIA´s).
Enumerar los factores claves que deben sustentar la estructura ética del Auditor Independiente ante el fraude y
error al emitir los informes financieros, para dejar clara su responsabilidad profesional en la búsqueda de la restauración de la confianza como consecuencia de la adopción en Venezuela de las Norma Internacional de Auditoría (NIA´s).
Definir el rol el Auditor Independiente ante el fraude y error al emitir los
informes financieros, como consecuencia de la adopción en Venezuela de las Norma
Internacional de Auditoría (NIA´s).
Definir el rol de las empresas ante el fraude y error, como consecuencia de la
adopción en Venezuela de las Norma Internacional de Auditoría (NIA´s).
3. Justificación De La Investigación.
La justificación de esta investigación se determina, por cuanto permite abordar
conocimientos teóricos sobre los enfoques relacionados con la responsabilidad del
auditor ante el fraude y error como consecuencia de la adopción en Venezuela de las
NIA´s.
A partir de los resultados obtenidos en esta investigación, se espera generar
temas de controversia que den inicio a investigaciones futuras para seguir explorando
7
temáticas similares que posibiliten acercar al Contador Público a la realidad social
con sus decisiones acertadas y aplicadas con férreos principios éticos.
La relevancia social de esta investigación se evidencia ya que sirve como
instrumento de actualización en lo concerniente a la responsabilidad del auditor ante
el fraude y error como consecuencia de la adopción en Venezuela de las NIA´s para
los contadores públicos y auditores.
La relevancia científica se muestra al materializar la utilidad de los aspectos
considerados en la investigación referidos a la responsabilidad del auditor ante el
fraude y error en virtud de la decisión tomada por la FCPV, en el Directorio Nacional
Ampliado realizado en la ciudad de Araure, Estado Portuguesa, durante los días 30 y
31 de Enero de 2004, reunión en la cual se decidió la Adopción de las NIC, NIA y
NIC-SP.
Esta adopción se realizará a través de la ejecución de un plan que permitirá
revisar el impacto que pudiesen sufrir los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados en Venezuela (PCGAVE) por efecto de la Adopción de los Estándares
Internacionales, para ello se acordó realizar este proceso en varios lapsos de tiempo,
comenzando el primer lapso a partir del año 2006 para las empresas reguladas por la
Comisión Nacional de Valores, como segundo lapso se aplicará a las Pequeñas y
Medianas Empresas (PYMES) en el año 2008 y posteriormente al resto de las
organizaciones en el año 2009.
Esta decisión fue refrendada por la mencionada Federación en el Directorio
Nacional Ampliado realizado en la ciudad de Porlamar durante los días 26 y 27 de
Agosto de 2005, sin embargo, es importante resaltar, que hasta tanto no se tome la
decisión definitiva de acuerdo a los lapsos anteriormente señalados, se mantienen en
vigencia los PCGAVE, las DNA, las Publicaciones Técnicas (PT) y los Servicios
Especiales Prestados por Contadores Públicos (SECP) emanados de la FCCPV.
8
Por lo antes expuesto, esta investigación sirve como punto de partida de
investigaciones posteriores relacionadas con la responsabilidad de los auditores ante
el fraude y el error, en la emisión de los informes de auditoría.
4. - Delimitación de la Investigación.
Para encausar la problemática objeto de estudio, la investigación se delimitó
en espacio, tiempo y contenido.
En el nivel espacial, el estudio se orientó a considerar el análisis de la NIA a
ser aplicada en Venezuela a partir del año 2006, referida a la responsabilidad del
auditor ante el fraude y error y su consideración en el Informe de Auditoría.
En el nivel temporal, la investigación se cumplió en 7 meses comprendidos
desde Marzo de 2005 hasta Octubre de 2005.
En cuanto a contenido, la investigación se ubicó en el área de auditoría,
buscándose con la misma, identificar la responsabilidad del auditor ante el fraude y
error y su consideración en el Informe de Auditoría dentro del marco normativo
siguiente:
NIA 240: Responsabilidad ante el fraude y error.
9
CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO
15
CAPITULO II
MARCO TEÓRICO
1. - Antecedentes de la Investigación
Para llevar a cabo este trabajo de investigación, se realizó una exhaustiva
búsqueda de antecedentes relacionados con el tema, para ello se hizo necesario la
revisión de trabajos especiales de grado, páginas web de profesionales de la
contaduría pública en América Latina, que de una u otra forma, den referencia al
tema de investigación. Hay que destacar que este estudio ha sido poco investigado en
Venezuela, por lo tanto no existen suficientes antecedentes para esta investigación.
Sin embargo, Trejos (2003), en su trabado de investigación realizó un
estudio denominado Responsabilidad Ética del Contador Público. Estudio de casos
realizado en la ciudad de Cali. Para la recolección de datos se realizó un estudio
descriptivo estructurado a partir de una encuesta que pretendió evaluar la forma en
que se ven así mismo los Contadores Públicos en la ciudad de Cali – Colombia, en
los asuntos referentes a la ética profesional.
Inicialmente se procedió a realizar una revisión bibliográfica sobre los
conceptos existentes de ética, específicamente, con la ética de la empresa y del
Contador Público y los datos obtenidos se usaron para construir el marco de
referencia. Esto constituyó la primera fase del proyecto.
En la segunda fase, se estructuró la encuesta y se procedió a llevarla a campo.
Se escogió aleatoriamente una muestra de Contadores Públicos de la ciudad de Cali,
2
tomando los datos de avisos clasificados, directorio telefónico y referidos. Se utilizó
la entrevista personal y la entrega del cuestionario para ser recogido luego. La
localización y aceptación de la respuesta se hizo vía telefónica y por visita directa
personal. Se usaron varios tipos de respuesta. La mayoría son de escogencia múltiple;
sólo se presentaron dos preguntas de opinión y sugerencias del tipo pregunta abierta;
hubo tres de calificación de comportamiento en escalas de 1 a 10. Los resultados
fueron analizados en forma descriptiva .
En la tercera fase, se procedió a hacer la tabulación y análisis de la encuesta,
los datos obtenidos fueron reportados en gráficos y tablas. Los resultados señalaron
no existir relación entre el tipo de egresado y la ética, tampoco entre el sexo y la ética
o entre la labor que se ha realizado en la empresa, la edad o el tiempo laborado en la
misma. También se observó que el 85% de los Contadores públicos conoce el
Código de Ética para la profesión contable.
Esta investigación constituye un antecedente porque describe todo lo
relacionado con la Responsabilidad Ética del Contador Público, siendo este uno de
los puntos a tratar en el presente estudio.
2. Bases Teóricas.
Para la fundamentación teórica se realizó un análisis crítico de la
responsabilidad del auditor ante el fraude y error y de las NIA´s, que son las unidades
analíticas objeto de estudio de esta investigación, las cuales permiten obtener
mayores conocimientos relacionados con la materia.
3
2.1. Responsabilidad Profesional.
Según lo señalado por Cruz (2005), menciona que:
Las opiniones emitidas por el Contador Público sobre estados financieros pueden influir en la adopción de importantes decisiones financieras. Siempre ha sido plenamente consciente de sus responsabilidades hacia terceros cuando desempeña su función de dar fe, y deberá desempeñar sus labores en una forma comparable con las desarrollados por cualquier miembro de la profesión.
Ignorar algunas normas no excusa su omisión al cumplir un compromiso
profesional. El público tiene derecho a esperar un trabajo cuidadoso y ordenado del
Contador Público y el error que éste puede cometer en condiciones similares, puede ser
perdonado, pero sólo cuando sea de buena fe y sin que exista relación alguna con la
actitud conocida, deseo de un cliente o cualquier otro motivo profesional, porque éste es
responsable del trabajo de su personal.
De acuerdo a lo expresado por Jiménez (2003), ¨ el equipo Auditor debe
realizar su trabajo utilizando toda su capacidad, inteligencia y criterio para determinar
el alcance, estrategia y técnicas que habrá de aplicar en una auditoría, así como
evaluar los resultados y presentar los informes correspondientes ¨.
Para éste efecto, debe de poner especial cuidado en lo siguiente:
(a) Preservar la independencia mental
(b) Realizar su trabajo sobre la base de conocimiento y capacidad profesional
adquiridas
(c) Cumplir con las normas o criterios que se le señalen
(d) Capacitarse en forma continua
También es necesario que se mantenga libre de impedimentos que resten
credibilidad a sus juicios, por que debe preservar su autonomía e imparcialidad al
4
participar en una auditoría. Es conveniente señalar, que los impedimentos a los que
normalmente se puede enfrentar son: personales y externos.
Los primeros, corresponden a circunstancias que recaen específicamente en el
auditor y que por su naturaleza pueden afectar su desempeño, destacando las
siguientes:
(a) Vínculos personales, profesionales, financieros u oficiales con la organización
que se va a auditar
(b) Interés económico personal en la auditoría
(c) Corresponsabilidad en condiciones de funcionamiento incorrectas
(d) Relación con instituciones que interactúan con la organización
(e) Ventajas previas obtenidas en forma ilícita o antiética
Los segundos están relacionados con factores que limitan al auditor a llevar a
cabo su función de manera puntual y objetiva como son:
(a) Ingerencia externa en la selección o aplicación de técnicas o metodología para
la ejecución de la auditoría.
(b) Interferencia con los órganos internos de control
(c) Recursos limitados para desvirtuar el alcance de la auditoría
(d) Presión injustificada para propiciar errores inducidos
(e) En éstos casos, tiene el deber de informar a la organización para que se tomen
las providencias necesarias.
Finalmente, el equipo auditor no debe olvidar que la fortaleza de su función
está sujeta a la medida en que afronte su compromiso con respeto y en apego a
normas profesionales tales como:
(a) Objetividad. Mantener una visión independiente de los hechos, evitando
formular juicios o caer en omisiones, que alteren de alguna manera los resultados que
obtenga.
5
(b) Responsabilidad. Observar una conducta profesional, cumpliendo con sus
encargos oportuna y eficientemente.
(c) Integridad. Preservar sus valores por encima de las presiones.
(d) Confidencialidad. Conservar en secreto la información y no utilizarla en
beneficio propio o de intereses ajenos.
(e) Compromiso. Tener presente sus obligaciones para consigo mismo y la
organización para la que presta sus servicios.
(f) Equilibrio. No perder la dimensión de la realidad y el significado de los
hechos.
(g) Honestidad. Aceptar su condición y tratar de dar su mejor esfuerzo con sus
propios recursos, evitando aceptar compromisos o tratos de cualquier tipo.
(h) Institucionalidad. No olvidar que su ética profesional lo obliga a respetar y
obedecer a la organización a la que pertenece.
(i) Criterio. Emplear su capacidad de discernimiento en forma equilibrada.
(j) Iniciativa. Asumir una actitud y capacidad de respuesta ágil y efectiva.
(k) Imparcialidad. No involucrarse en forma personal en los hechos, conservando
su objetividad al margen de preferencias personales.
(l) Creatividad. Ser positivo e innovador en el desarrollo de su trabajo.
2.2. Ética.
En cuanto a la Ética, Trejos (2003), considera que debe ir de por sí, muy
ligado a la moral y por tanto, debe contener los conceptos de justicia, racionalidad,
bien, responsabilidad y aquellos similares; se debe entender que la ética se debe ver
como el cumplimiento de la normatividad social y está legalmente inscrita en el
medio en que las personas se desenvuelven; de este modo, se es ético si se cumplen
los patrones de conducta establecidos en la norma y en la sociedad. Incluso es bueno
definir la ética, de acuerdo a lo que se requiere de esta en este escrito, como:
6
Un tipo de saber eminentemente práctico que pretende orientar la
acción humana de una forma racional en todos los quehaceres de la
vida y que define sobre lo que se debe hacer o no, sobre cómo dirigir la
conducta y obtener beneficios pero enseñándose a obrar bien sin dañar
a los demás.
Así mismo, sostiene que se debe tener en cuenta es que todos los autores que
se atreven a dar una definición de ética parten del principio de que el hombre busca el
bienestar y de que en su origen y naturaleza su intencionalidad es buena y busca el
bien para sí mismo y para los demás. En los conceptos religiosos se atiende a la ética
justificada desde la conciencia y en los filosóficos se atiende a la dignidad humana y
a la legislación.
Para la mencionada autora, la ética finalmente es un tipo de saber práctico
preocupado por conocer cuál debe ser la causa final de las acciones para que se pueda
decidir qué hábitos se han de asumir, cómo ordenar las metas intermedias, cuáles son
los valores que orientarán la acción, qué modo de ser o carácter se han de incorporar
como objeto de obrar con prudencia, es decir, tomar decisiones acertadas que estén
ligadas a la libertad y la responsabilidad y que permitan alcanzar las metas a largo
plazo. Es necesario tener en consideración que se habla de la ética como un principio
que rige la vida.
2.3. El Contador Publico y la Ética.
Trejo (2003) indica que:
La Ética se ha aplicado a nivel profesional como una forma de verificar el comportamiento humano en el plano laboral. La tradición empresarial ha mostrado que los propietarios de los negocios invierten su dinero esperando obtener las mayores ganancias posibles y así incrementar su capital; el estado, a través de los impuestos, y según su fundamento teórico, obtiene parte de estas ganancias para distribuir la
7
riqueza en forma equitativa entre el resto de la población, haciendo, en principio, a todos partícipes de estas ganancias.
El Contador Público, al llevar el registro y el control del manejo de los dineros
invertidos, es también la fuente de la información y el profesional capaz de realizar el
análisis pertinente a la obtención de utilidad que es lo que finalmente interesa al
inversionista y que requiere el estado para aplicar la tasa impositiva.
Según lo manifiesta Cruz (2005):
Siendo la ética la ciencia aplicada al arte de vivir, y la moral el conjunto de hechos sicológicos que dignifican la vida, nada se opone a que se piense, en el sentido de aplicar conjuntamente la moral y la ética a la profesión de la contaduría pública para constituir lo que se ha de llamar Moralética.
2.4. Base de Aplicación de la Ética.
De acuerdo con lo expuesto por Cruz (2005), menciona que:
Todas las carreras liberales tienen que estar ajustadas a normas fundamentales tendientes a su perfeccionamiento moral. En esta virtud, la carrera de contabilidad no escapa a estos lineamientos porque mientras mejor formación ética tienen sus ejecutores, en esa misma proporción habrá una mejor aplicación de las reglas que hacen un cumplimiento eficaz de la carrera.
Así mismo, toda actividad del Contador Público debe ajustarse armónicamente a
las normas de moralidad, para de esta manera darle prestigio, enaltecer la carrera y por
consiguiente merecer la aceptación general en el ámbito donde es aplicada.
2.5. Formación Humana y Técnica.
A este respecto considera Cruz (2005) que:
El Contador Público basa su personalidad en dos elementos esenciales: técnica del trabajo y calidad humana. El primer término implica una
8
preparación académica que comprende conocimientos de contabilidad, matemática, economía y ciencias afines, y el segundo que de manera alguna cede información al primero, presupone la existencia de ciertas normas morales sin la cual el Contador Público no merecería el crédito que justifica su razón de ser.
Las actuaciones del Contador Público se clasifican en técnicas y éticas. La
técnica se adquiere con el estudio, la ética se adquiere con la práctica habitual de los
principios morales que la sociedad estima esenciales para depositar su confianza en un
individuo. La técnica sólo hará, en el mejor de los casos, un buen factor, pero no basta
para cimentar una personalidad profesional. Por otra parte, la integridad y honradez del
Contador Público serán las bases de sus actividades profesionales y las que en mayor
grado contribuirán a formar una clientela; integridad para investigar la verdad y
honradez para exhibirlas.
2.6. La Ética Aplicada a la Profesión Contable.
En este sentido, expone Cruz (2005) que:
La Ética representa las características humanas ideales o de autodisciplina en exceso, de las exigidas por la ley. En el caso de los Contadores Públicos profesionales, puede considerarse la ética como un sistema de principios morales y la observancia de reglas para gobernar las relaciones con los clientes, el público y otros contadores públicos, y está relacionada con la independencia, autodisciplina e integridad moral del profesional.
La función intelectual del Contador Público es operar en la realidad con arreglo
de las esencias y principios de la ciencia, para, de manera responsable, iluminar la
administración y las decisiones que tiene que tomar en las empresas.
El Código de Ética Profesional es explícito con el papel del Contador Público al
servicio del sector público y privado, en cuanto a su integridad y lealtad con las
empresas.
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2.7. La Conciencia Moral del Contador Público.
Bajo este enfoque expone Cruz (2005) que:
La ley es la norma de lo que debe hacerse como bueno y evitarse como malo, por eso es que el contador público se encuentra en una encrucijada cuando se le ordena que altere, que maquille o desvíe informaciones que de alguna manera beneficiará a la compañía, se pone en juego su moralética y su puesto dentro de la organización.
La conciencia del Contador Público se forma instruyéndola convenientemente,
educándola con esmero, haciendo lo posible porque conserve su rectitud nativa, y si ésta
es recta, nos dicta lo que es conforme a la ley, por lo que están obligados a omitir lo que
ella prohíbe, porque la conciencia es la norma de sus actuaciones.
El Contador Público es responsable de sus actos libres, por tanto sólo es
responsable del mal cometido, ya sea por acción, ya sea por omisión o porque lo ha
querido libremente, si éste ha sido el dictado de su conciencia.
2.8. Contador y Sociedad
Según lo expresado por García (2005) menciona:
Un principio básico de la ética profesional del contador público es la responsabilidad que debe tener ante la empresa y la sociedad, dando garantía de transparencia, generando confianza en -cada uno de los procesos que lo involucran y lo hacen participe del acontecer diario de su vida empresarial.
Es de vital importancia que el contador público en la dimensión del desarrollo
teórico-practico de su profesión adquiera a gran escala principios, valores y reglas de
conducta anexos a la actividad contable, mostrándose como un individuo capaz de
aportar por medio de sus comportamientos, enseñanzas y albores de crecimiento a la
par con la profesión; De esta manera se generara un claro respeto por la contaduría.
10
2.9. Importancia del Principio de Responsabilidad
De acuerdo con lo mencionado por García (2005):
La responsabilidad indica que todo acto exige la obligación de responder por él, lo que equivale a que las conductas de quienes actúan en cierto medio serán evaluadas conforme a las normas que regulan su ejercicio. El principio de responsabilidad exige ante todo desempeño cabal y óptimo.
A partir de ello se conceptúa que la disciplina contable contrae una
responsabilidad con la empresa, con los usuarios, con las directivas y la sociedad en
general. Las empresas grandes separan la propiedad y la gestión de las corporaciones,
obteniendo así mayor confiabilidad a la hora de brindar resultados reales. En algunos
casos, el contador es directo responsable, pero la aplicación de sus conocimientos, no
son delito para el manejo técnico pero si afectan la moralidad individual, generando
incertidumbre en torno a su capacidad ética y moral.
Así mismo considera García (2005) que:
La contabilidad se encuentra conformada por principios y normas contables cuyo objetivo principal es la confiabilidad y la verificabilidad, pero en algunas ocasiones se muestra todo lo contrario, aplicándose creatividad a la hora de mostrar Estados Financieros con el fin de dar a conocer resultados diferentes y favorables a los reales.
2.10. Responsabilidad y Ética Profesional.
Según lo expresa García (2005), la ética ¨ se muestra en el comportamiento o
responsabilidad de cada persona, frente a hechos o acciones en una sociedad. Se
resalta lo importante para el contable de adquirir compromisos con la sociedad y de
aplicar en su carrera la ética profesional ¨.
La conformación de una cultura responsable con aplicación de principios
éticos, se cultiva mediante la siembra de valores y el arraigo de los mismos, mediante
11
la aplicación del conocimiento, contribuyendo enormemente a la formación de una
conciencia colectiva. Las correspondencias entre responsabilidad social y formación
se resumen en tres puntos: ampliación de la formación en determinadas áreas,
entrenamiento para juzgar situaciones en consonancia con el contexto social en que se
producen, estimulo permanente de la formación profesional .
2.11. Fe Pública.
De acuerdo con lo expresado por Lugo (2004):
La atestación o firma de un contador en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que a los estatutarios en el caso de las personas jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá, además, que los saldos se han tomado fielmente de los libros, que estos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance.
Los contadores cuando otorguen Fe Pública en materia contable, se asimilan a
funcionarios públicos, jueces y médicos forenses para efectos de las sanciones
penales por los delitos que cometieren en el ejercicio de las actividades propias de su
profesión, sin perjuicio de las responsabilidades de orden civil a que hubiere lugar
conforme a las leyes.
2.12. Normas Internacionales de Auditoría (NIA)
Las Normas de Auditoría generalmente aceptadas pueden considerarse como
los requisitos de calidad que deben observarse para el desempeño del trabajo de
auditoría profesional. Por esta razón, durante muchos años han constituido y
constituyen en la mayoría de países el soporte obligado de las actividades que
conducen Contadores Públicos.
12
El Consejo de IFAC ha establecido el Comité de Prácticas de Auditoría
(AIPC) para desarrollar y emitir a nombre del Consejo, normas y declaraciones de
auditoría y servicios relacionados, con el propósito de ayudar a mejorar el grado de
uniformidad de las practicas de auditoría y servicios relacionados de todo el mundo.
Las Normas Internacionales de Auditoría deben ser aplicadas, en forma
obligatoria, en la auditoría de estados financieros y deben aplicarse también, con la
adaptación necesaria, a la auditoría de otra información y de servicios relacionados.
En circunstancias excepcionales, un auditor puede juzgar necesario apartarse de una
NIA para lograr en forma más efectiva el objetivo de una auditoría. Cuando tal
situación surge, el auditor deberá estar preparado para justificar la desviación.
Son normas orientadas al inversor, cuyo objetivo es reflejar la esencia
económica de las operaciones del negocio, y presentar una imagen fiel de la situación
financiera de una empresa. Las NIC son emitidas por el International Accounting
Standards Board -IASB - Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad
(anterior International Accounting Standards Committee - IASC - Comité de Normas
Internacionales de Contabilidad). Hasta la fecha, se han emitido 41 normas, de las
que 34 están en vigor en la actualidad, junto con 30 interpretaciones.
2.13. NIA 11, Sección 240. Responsabilidad del Auditor de considerar el fraude
y error en una auditoría de estados financieros.
Al respecto, esta norma señala la responsabilidad de la administración en la
prevención y detección de fraudes y errores, mediante la implementación y
mantenimiento de sistemas de contabilidad y control interno apropiados, para reducir
la posibilidad de fraude o error y orienta al auditor con respecto a la evaluación del
riesgo de distorsión material que el fraude o error pueden producir en los estados
13
financieros. La norma sugiere procedimientos a ser aplicados por el auditor cuando
encuentra indicios de que puede existir fraude o error en los estados financieros.
2.14. Objetivo de la Auditoría.
El objetivo de una auditoría de estados financieros es hacer posible que el
auditor exprese una opinión sobre si los estados financieros están preparados,
respecto de todo lo sustancial, de acuerdo con un marco conceptual para informes
financieros identificado. Las frases usadas para expresar la opinión del auditor son
“dar un punto de vista verdadero o justo” o “presentar razonablemente, respecto de
todo lo sustancial”, son términos equivalentes. Un objetivo similar aplica a la
auditoría de información financiera o de otro tipo preparada de acuerdo con criterios
apropiados.
En la formación de la opinión de auditoría, el auditor obtiene suficiente
evidencia de auditoría apropiada para poder sacar conclusiones sobre las cuales basar
dicha opinión.
La opinión del auditor enriquece la credibilidad de los estados financieros al
proporcionar un alto, pero no absoluto, nivel de certeza. La absoluta certeza en
auditoría no es obtenible como un resultado de factores tales como la necesidad de
ejercer juicio, el uso de pruebas, las limitaciones inherentes de cualesquier sistema de
contabilidad y de control interno, y el hecho de que la mayor parte de la evidencia
disponible al auditor es de naturaleza más persuasiva que concluyente.
2.15. El Fraude.
De acuerdo con lo expresado por García (2005):
El Fraude puede ser definido como engaño, acción contraria a la verdad o a la rectitud. El error y el fraude son difíciles de equiparar. A
14
menudo, los errores no son iguales al fraude. Cuando surgen discrepancias, no se imagina que se ha producido un fraude, y la investigación puede abandonarse antes de llegar a esa conclusión. Se tiende a empezar buscando errores de programación y del sistema. Si falla esta operación, se buscan fallos técnicos y operativos. Sólo cuando todas estas averiguaciones han dado resultados negativos, acaba pensándose en que la causa podría ser un fraude.
Según Sánchez (2005), de acuerdo con la Normas Internacionales de
Auditoría No. 240 (NIA 240), ¨ el término fraude se refiere a un acto intencional por
parte de uno o más individuos de entre la administración, empleados, o terceras
partes, que da como resultado una representación errónea de los estados financieros ¨.
Con relación a este punto, Cerna (2002), define el Fraude como:
Un engaño hacia un tercero, abuso de confianza, dolo, simulación, entre otras cosas. El término fraude se refiere al acto intencional de la administración, personal o terceros, que da como resultado una representación equivocada de los estados financieros, pudiendo ser los siguientes:
(a) Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos. (b) Malversación de activos (c) Supresión u omisión de los efectos de ciertas transacciones en los registros o documentos. (d) Registro de transacciones sin sustancia o respaldo (e) Mala aplicación de políticas contables.
Al respecto, Lugo (2004), mencionan que ¨ forma parte de las clases de
crímenes, los cuales son:
(a) Deslealtad o traición
(b) Felonía (despojar al propietario de lo que por derecho le pertenece, sin su
consentimiento o conocimiento)
(c) Mala conducta ¨.
Las autores mencionados manifiestan que, el fraude es un fenómeno
económico, social y organizacional, aplicado a la contabilidad el fraude consiste en
15
cualquier acto u omisión de un acto de naturaleza dolosa y por tanto de mala fe, o de
negligencia grave. Entonces el fraude puede clasificarse como felonía o mala
conducta criminal.
El fraude contable es llamado por algunos autores fraude administrativo y se
clasifica en dos grupos:
(a) Revelaciones Financieras Engañosas; en este sentido el Fraude Administrativo
es definido como la presentación equivocada e intencional de cantidades o
revelaciones en los estados financieros, con el propósito de engañar a los usuarios de
los mismos.
(b) Malversación de Activos; conjunto de practicas no éticas realizadas al interior
de las organizaciones por parte de los directivos o empleados, ya sea por presiones
financieras externas, inequidades en el lugar de trabajo ó laxitud moral general.
El fraude también se considera como las acciones impropias resultantes de
una declaración incorrecta o falsa de los estados financieros y que hace daño a los
accionistas o a los acreedores, las acciones impropias resultantes en la defraudación
del público consumidor, las malversaciones y desfalcos cometidos por los empleados
contra los empleadores y otras acciones impropias.
Las razones para cometer el fraude según el “triangulo del fraude”
(denominado así por los sicólogos) son:
(a) Oportunidad, surge cuando los controles son débiles y/o cuando los individuos
se encuentran en una posición de confianza.
(b) Presión de tipo financiero, para cumplir con los objetivos
(c) Racionalización, como todos los demás lo hacen, por que yo no lo hago
16
2.16. Tipos de fraude.
Para Cerna (2002), hay dos tipos de fraudes: ¨ el primero de ellos se realiza
con la intención financiera clara de malversación de activos de la empresa. El
segundo tipo de fraude, es la presentación de información financiera fraudulenta
como acto intencionado encaminado a alterar las cuentas anuales ¨.
Existen también los fraudes denominados internos y los externos. Los fraudes
denominados internos son aquellos organizados por una o varias personas dentro de
una institución, con el fin de obtener un beneficio propio.
Los fraudes conocidos como externos son aquellos que se efectúan por una o
varias personas para obtener un beneficio, utilizando fuentes externas como son: los
bancos, clientes, proveedores, entre otros.
2.17. Causas de Fraudes:
Cerna (2002) señala que hay fraudes por lo siguiente:
(a) Falta de controles adecuados.
(b) Poco y mal capacitado personal.
(c) Baja / alta rotación de puestos.
(d) Documentación confusa.
(e) Salarios bajos.
(f) Existencia de activos de fácil conversión: bonos, pagares, entre otros.
(g) Legislación deficiente.
(h) Actividades incompatibles entre sí.
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Prosigue Cerna (2002) en la opinión de que, ̈se evita un fraude mejorando el
control administrativo, implementando practicas y políticas de control, analizando
riesgos que motiven a un fraude, teniendo la mejor gente posible, bien remunerada y
motivada ¨.
2.18. Detección de Fraude:
Para Cerna (2002), las respuestas más comunes son:
(a) Observar, probar o revisar los riesgos específicos de control, identificar los
mas importantes y vigilar constantemente su adecuada administración.
(b) Simular operaciones.
(c) Revisar constantemente las conciliaciones de saldos con bancos, clientes, entre
otros.
(d) Llevar acabo pruebas de cumplimiento de la eficacia de los controles.
Manifiesta Sánchez (2005) con relación a la detección del fraude que,
¨ basado en la evaluación del riesgo, el auditor debería diseñar procedimientos de
Auditoría para obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones
erróneas que surgen de fraude y error que son de importancia relativa a los estados
financieros tomados globalmente ¨.
Consecuentemente, el auditor busca suficiente evidencia apropiada de
Auditoría de que no han ocurrido fraudes y errores que puedan ser de importancia
para los estados financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude está reflejado
en forma correcta en los estados financieros o que el error está corregido.
Si se estudia esta sección con detenimiento, se debe entender que si existen
fraudes por montos que superan la estimación de la materialidad, estos debiesen ser
detectados en la Auditoría. Como la mayoría de los auditores externos saben, y
18
debido a las limitaciones inherentes a la Auditoría, hay un riesgo inevitable de que las
representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros,
resultantes de fraude y, a un menor grado, de error, puedan no ser detectadas.
El descubrimiento subsecuente de representaciones erróneas de importancia
relativa de los estados financieros, resultantes de fraude o error existentes durante el
periodo cubierto por el dictamen del auditor, no indica, en sí mismo, que el auditor
haya dejado de apegarse a los principios básicos y procedimientos esenciales de una
Auditoría. Una Auditoría está sujeta al riesgo inevitable de que algunas
representaciones erróneas de importancia relativa de los estados financieros no sean
detectadas, aún si la Auditoría está propiamente planeada y desempeñada de acuerdo
con las NIA´s.
2.19. Responsabilidad de la Gerencia ante el Fraude y el Error.
De acuerdo a Cerna (2002), ¨ la responsabilidad por la prevención y detección
de fraude y error descansa en la gerencia que debe implementar y mantener sistemas
de contabilidad y de control adecuados ¨.
2.20. Responsabilidad del Auditor ante el Fraude y el Error.
Según lo señalado por Cerna (2002):
El Auditor no es y no puede ser hecho responsable de la prevención de fraude o error, sin embargo, el hecho de que se lleve a cabo una auditoría anual, puede servir para contrarrestar fraudes o errores. El auditor deberá planear la Auditoría de modo de que exista una expectativa razonable de detectar anomalías importantes resultantes del fraude y el error. Se sugieren procedimientos que deben
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considerarse cuando el auditor tiene motivos para creer que existe fraude o error.
La norma sugiere procedimientos a ser aplicados por el auditor cuando
encuentra indicios de que puede existir fraude o error en los estados financieros.
2.21. Actuaciones Deshonestas de Auditores.
De acuerdo con lo expuesto por López (2005), ¨ la auditoría no ha dado todavía
cuantitativamente grandes problemas a los juristas y jueces de Latinoamérica, pero
existen signos a tener en cuenta, que muestran que en un futuro no lejano ello puede
suceder ¨. Dichas señales son:
(a) En numerosas Pymes o empresas medianas o familiares, es algo común que el
cliente solicite al auditor que se encargue a su vez, de llevar también los libros de
comercio y preparar los estados contables de la firma; este proceder, aceptado en
algunos casos directa y en otros indirectamente, o con la firma de una tercera
persona, por el auditor, quiebra su situación de independencia respecto de la empresa
auditada y favorece la contabilidad creativa, que engalana los estados contables, o en
otras palabras, dibuja prometedores resultados y dividendos donde objetivamente
debieron apreciarse quebrantos, captando inversiones que si se supieran los resultados
reales de la economía de la empresa, jamás se hubieran efectivizado.
(b) En diversas ocasiones se tienen a mano informes de auditoría que no reflejan
correctamente el estado contable de la empresa auditada, constando en ellos
eufemismos o expresiones de alcance indeterminado como: los estados contables
reflejan, en sus principales líneas o a grandes trazos, la situación de la empresa
auditada, estas frases suelen inducir a error a los inversores, por cuanto el real
significado de las mismas en ese caso, solo lo conoce el auditor.
(c) Los riesgos normales de toda auditoría se incrementan con estos
procedimientos, lo que hace pensar que pronto se podría estar frente a una
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acentuación del ritmo de inicio de demandas de mala praxis contra auditores o
estudios de auditores.
(d) El fenómeno norteamericano de las grandes quiebras que se evidenció en
supuestos como Worldcom o Enron, donde se produjeron fraudes millonarios por la
autodenominada auditoría creativa o la contabilidad creativa, que en realidad no
consiste más que en un fraude o engaño en perjuicio de los inversores sobre la real
situación financiera de esas empresas, puede no tardar en llegar a otros países.
A este respecto señala López (2005) que:
Lejanos están los tiempos en que se afirmaba despreocupadamente que no es común que el contador público se enfrente con demandas de indemnizaciones, que atañen a su responsabilidad civil, por parte de terceros perjudicados por presuntas fallas en los estados contables sobre los cuales han emitido dictamen. Hoy en día, no puede descartarse que cualquier firma de auditoría sea demandada por mala ejecución de sus funciones.
2.22. Supuestos que Comprometen la Responsabilidad del Auditor.
Según lo menciona López (2005), estas son algunas de las inmoralidades que
pueden cometer los auditores:
(a) Ocultamiento u omisión en el dictamen o informe de la existencia de "pasivos
contingentes", y/o no previsionamiento de obligaciones con un significativo grado de
posible exigibilidad;
(b) Invocación de que en el "auditing" se actúa "por muestreo", con la
peculiaridad de que --casualmente-- dicho "muestreo" no habría incluido las áreas
claves donde los ilícitos fueron cometidos y la información falsa fue suministrada;
(c)Alegación de que los hechos que podrían variar significativamente la
información suministrada por los estados contables ocurrieron, "ya concluidas las
tareas "de campo", y a raíz de ello no se los ha reflejado en el Informe;
21
(d) Actuación con liviandad, que no habría permitido a los auditores corroborar la
violación de leyes como la de promoción industrial, penal tributaria; de contrato de
trabajo; nacional de empleo, y análogas.
2.23. Supuestos de Hecho que Pueden Generar Responsabilidad de los
Auditores.
Para López (2005), los siguientes son supuestos de hecho que pueden generar
responsabilidad de los auditores:
(a) Realizar una auditoría liviana, dando por sentada la corrección y acierto de las
afirmaciones contenidas en los estados contables y certificando su regularidad;
(b) Cometer yerros en la identificación de las afirmaciones relevantes a ser
examinadas o cotejadas con otros elementos;
(c) Incorrecta evaluación de la importancia relativa de cada afirmación e
incorrecta selección de las afirmaciones a chequear, que produzca el soslayamiento
de afirmaciones relevantes, y haga pasar por alto, desviaciones sustanciales de los
estados contables;
(d) Insuficiente reunión de evidencias para la formación del juicio, que lleva a
emitir un dictamen sin contar con elementos relevantes para una correcta labor de
auditoría;
(e) Incorrecta evaluación de la validez o competencia de las evidencias
examinadas, captando incorrectamente la relevancia o significado de las afirmaciones
contenidas en los estados contables.
(f) Informes en términos confusos que creen en el inversor confianza sobre
diversos extremos.
Estas muestras de mala ejecución de la labor de auditoría, provocan los
siguientes vicios en la emisión del dictamen:
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(a) No advertir el auditor que la situación de la empresa no se encuentra
correctamente reflejada en los estados contables;
(b) Expedirse el auditor en su informe en términos confusos que generen
confianza en el inversor sobre diversos extremos:
(b.1) Que los estados contables reflejan aceptable o razonablemente la situación
económica y financiera de la empresa;
(b.2) Que la empresa puede seguir desarrollando su actividad sin
inconvenientes;
(b.3) Que resulta conveniente a sus intereses invertir en esa empresa.
(a) Expedirse el auditor en su informe en términos claros, pero sin apoyo en los
estados contables adecuadamente analizados, que creen en el inversor confianza sobre
los extremos expuestos en los puntos b.1) a b.3).
Considera López (2005), que:
En cualquiera de los casos mencionados, si se reúnen los presupuestos de responsabilidad civil, que deben estar presentes en todo supuesto donde se debata una condena a reparar, el auditor podría ser condenado a resarcir los daños causados por su ineptitud, negligencia o liviandad.
2.24. Evaluación del Riesgo:
Según lo mencionado por Lugo (2004):
El auditor deberá documentar los factores de riesgo de fraude identificados como presentes durante el proceso de evaluación así como documentar la respuesta a cualquiera de dichos factores. Una auditoría esta sujeta al inevitable riesgo de que algunas manifestaciones erróneas que afectan significativamente los estados
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financieros no sean detectados, aun cuando la auditoría este planeada y desarrollada adecuadamente de acuerdo a las normas internacionales de auditoría.
Al respecto opina Sánchez (2005) que:
El riesgo de no detectar representaciones erróneas resultantes de fraude es más alto que el riesgo de no detectar una representación errónea resultante de error. Este análisis esta basado en el hecho de que el fraude ordinariamente implica actos que tienen la intención de ocultarlo, tales como colusión, falsificación, falla deliberada en el registro de transacciones, o representaciones erróneas intencionales hechas al auditor.
Cuando la aplicación de procedimientos de Auditoría diseñados a partir de las
evaluaciones del riesgo, indica la posible existencia de fraude o error, el auditor
debería considerar el efecto potencial sobre los estados financieros. Si el auditor cree
que el fraude o error que se indica podría tener un efecto de importancia sobre los
estados financieros, el auditor debería desempeñar los procedimientos modificados o
adicionales apropiados.
2.25. Condiciones que aumentan el riesgo de fraude o error (Según NIA 11,
Sección 240)
1. Con respecto a la integridad o competencia de la administración.
(a) La administración está dominada por una persona (o un grupo pequeño) y no
hay un consejo o comité de vigilancia efectivo.
(b) Estructura corporativa compleja donde la complejidad no parece estar
justificada.
(c) Continua falla para corregir debilidades importantes en el control interno
donde tales correcciones son factibles.
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(d) Alto porcentaje de rotación de personal clave financiero y de contabilidad.
(e) Importante y prologada escasez de personal en el departamento de
contabilidad.
(f) Cambios frecuentes de asesoría legal o de auditores.
2. Presiones inusuales dentro o sobre una entidad.
(a) La industria está declinando y las fallas están aumentando.
(b) Hay un capital de trabajo inadecuado debido a ganancias decrecientes
o a una expansión demasiado rápida.
(c) La calidad de las utilidades se deteriora, por ejemplo, toma de riesgos
aumentada respecto de ventas a crédito, cambios en las prácticas de negocio o
selección de políticas contables alternativas que mejoren el ingreso.
(d) La entidad necesita una tendencia a la alta de las ganancias para
soportar el precio de mercado de sus acciones debido a que se contempla una
oferta pública, un cambio de posesión u otra razón.
(e) La entidad tiene una inversión importante en una industria o línea de
productos que se distingue por su rápido cambio.
(f) La entidad depende fuertemente de uno o unos cuantos productos o
clientes
Presión financiera sobre los altos directivos.
(g) Se ejerce presión sobre el personal de contabilidad para que complete
los estados financieros en un periodo de tiempo excepcionalmente corto.
3. Transacciones inusuales.
(a) Transacciones inusuales, especialmente cerca de fin de año, que tienen
un efecto importante sobre utilidades.
(b) Transacciones o tratamientos contables complejos.
(c) Transacciones con partes relacionadas.
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(d) Pagos por servicios (por ejemplo, a abogados, consultores o agentes)
que parecen excesivos en relación con el servicio proporcionado.
4. Con respecto a evidencia apropiada de Auditoría.
(a) Registros inadecuados, por ejemplo, archivos incompletos, excesivos ajustes a
libros y cuentas, transacciones no registradas de acuerdo a los, procedimientos
normales y cuentas de control fuera de balance.
(b) Documentación inadecuada de transacciones, como falta de la autorización
apropiada, documentos soporte no disponibles y alteración a documentos (cualesquier
de estos problemas de documentación cobran mayor importancia cuando se refieren a
grandes transacciones o transacciones insólitas).
(c) Un excesivo número de diferencias entre los registros de contabilidad y
confirmaciones de terceras partes, evidencia conflictiva de Auditoría y cambios
inexplicables en los porcentajes de operación.
(d) Respuestas evasivas o irrazonables por parte de la administración a las
averiguaciones de Auditoría.
A los usuarios del dictamen del Auditor sobre los Estados Financieros; si la
empresa impide que obtenga suficiente evidencia, el Auditor hace una observación o
una abstención de opinión sobre los Estados Financieros.
2.26. Errores e Irregularidades.
La presentación adecuada de los estados financieros depende de varios
factores, entre los que se encuentra la aplicación de los PCGA, el ejercicio de un
criterio adecuado en la realización de las estimaciones necesarias en aquellas áreas en
donde existan incertidumbres y él suficiente desglose de aspectos significativos,
26
además de los elementos básicos, que son la adecuación y validez de las operaciones
y saldos.
De acuerdo con lo expresado por Cerna (2002) ¨ Los errores se consideran que
se producen sin intención, mientras que las irregularidades se producen
intencionalmente. Puesto que es más difícil prevenir o detectar las irregularidades
que los errores ¨.
Con relación a lo anteriormente mencionado, señala el autor ,que las posibles
irregularidades que efectúan las operaciones de caja y bancos y de sus saldos pueden
clasificarse, desde el punto de vista de su ejecución de la siguiente forma:
1. Desfalcos:
(a) Interceptación: Efectuar cobros antes de que estos se registren. Ejemplo de
ellos se pueden dar en ventas al contado o cobros de cuentas a cobrar no registrados.
(b) Sustracciones: Hacerse con una cantidad en efectivo después de haberla
registrado y ejemplo de ello puede ser apoderarse de una cantidad de los cobros
registrados pero no depositados, de fondos fijos o cuentas bancarias.
(c) Desviaciones: Hacer que un desembolso que en un principio es legitimo, se
desvíe de su destino correspondiente.
2. Distorsiones:
Modificación de los estados financieros sin obtener ningún activo.
2.27. Los Errores.
De acuerdo a Sánchez (2005), el término Error ¨ se refiere a equivocaciones
no intencionales en los estados financieros, tales como equivocaciones matemáticas o
de oficina en los registros subyacentes datos contables, omisión o mala interpretación
27
de hechos, mala aplicación de políticas contables, y responsabilidad de la
administración ¨.
2.28. Tipos de Errores.
Los tipos de Errores son los siguientes:
(a) Errores de Omisión: no son intencionales, son errores humanos y los mas
numerosos y costosos en la industria, pues contribuyen en mas al gasto o la falta de
beneficio.
(b) Errores intencionales: son los desfalcos y falsificaciones de registros.
(c) Error de Muestreo. Se produce cuando se utiliza incorrectamente el valor de
una variable incluida en la muestra como por ejemplo, cuando se lista un saldo de una
cuenta de 87, 65 anotando en su lugar 78, 65.
2.29. Informe sobre Fraude o Error.
A la administración; respecto al fraude, el auditor evaluaría la responsabilidad
de la administración, si esto conlleva a que están inmersos buscaría a los socios o
accionistas, o sino el auditor buscaría asesoría legal para auxiliarse en los
procedimientos a seguir.
2.30. Gobierno Corporativo.
Según Yánez y Young (2004), el Gobierno Corporativo, definido por la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo como:
El sistema por el cual se dirigen negocios y mediante el cual se implementan los controles”, entre otras cosas, la conformación y responsabilidades de las juntas directivas y requiere la formación de un comité de auditoría responsable por la interacción con los auditores
28
internos y externos que permitan asegurar la confiabilidad de los informes financieros.
Señalan los mencionados autores que, lo aprendido de los Estados Unidos es
que para lograr verdadera transparencia es igual de importante que las
administraciones de las empresas, las juntas directivas, los comités de auditoría, y los
auditores externos se dediquen a reforzar las prácticas del buen gobierno corporativo
y mejorar los procesos de control interno, que las leyes no bastan, sin los esfuerzos de
todos los involucrados en los asuntos diarios de las empresas y, sobre todo, de los
comités de auditoría y los auditores externos
Con relación a este punto Yánez y Young (2004) considera:
La publicación de estados financieros con cifras incorrectas, tanto sea intencionalmente o por abandono, se considera fraude y puede traer sanciones criminales y pleitos privados. A estas empresas también se les exige que formen una junta directiva y un comité de auditoría responsable por la interacción con los auditores externos.
Señalan dichos autores que, el Gobierno Corporativo tiene mucho que ver con la
responsabilidad de los ejecutivos y el desempeño de las funciones de los miembros
de las juntas directivas. Los negocios de hoy son muy complejos. Se manejan unos
grandes flujos de información que en algunas ocasiones se registran
deliberadamente fuera del balance. Sin embargo, para satisfacer la demanda
creciente y discriminada de los clientes, se necesita recolectar, procesar y manejar
grandes volúmenes de información, la cual debe ser evaluada en cuanto a su
integridad, oportunidad y razonabilidad.
2.31. Código de Buen Gobierno Corporativo
Según lo mencionado por Lugo (2004):
29
Los estándares internacionales emitidos en el acuerdo de Basilea II y
el pronunciamiento de la organización para la cooperación y el
desarrollo económico OCDE, el Código de Buen Gobierno
Corporativo debe contener procedimientos claros que comprometan a
los integrantes de una organización, respecto a:
(a) Estructura organizacional de la compañía; un análisis al organigrama, permitirá determinar concentración de poder, líneas staff, comités de decisión y eficiencia en la comunicación intradepartamental. (b) Políticas y división de funciones; las políticas escritas en manuales de funciones, de procedimientos y códigos de conducta permiten determinar las responsabilidades , el empoderamiento, el camino a seguir ante conflicto de intereses y las reglas de conducta de los directores, administradores y principales ejecutivos integrantes de la organización, para asegurar decisiones tomadas con objetividad. (c) Directrices estratégicas; El gobierno de las sociedades debe aterrizar y comunicar a todos los interesados, la visión de la empresa, metas y estrategias éticas, para alcanzar objetivos viables, haciendo coincidir los valores corporativos con los valores de sus integrantes. (d) Administración de riesgos; la creación de un comité de análisis y control de riesgos, facilitará una cultura preventiva, apoyada por comités de auditoría, comités de gestión de activos, pasivos y tesorería, los cuales evaluarán y medirán el impacto de los riesgos operacionales, de mercado y de reputación, para determinar controles internos efectivos y puntuales que aseguren el cumplimiento del objeto social, la confiabilidad de los procesos, la razonabilidad de la información y la no movilización de dineros ilícitos. (e) Manejo de información y reportes; El marco del gobierno de las sociedades debe asegurar la calidad, confiabilidad, trasparencia y oportunidad de la información financiera y no financiera, incluidos los resultados basados en métodos contables apropiados, el futuro financiero a corto, mediano y largo plazo de la organización originados en datos reales, la protección de los activos, la propiedad y la gestión de quien gobierna la compañía.
30
(f) Infraestructura tecnológica; el marco del buen gobierno corporativo debe tener en cuenta que los cambios generados especialmente por la tecnología en comunicaciones, facilita la dispersión de la propiedad de la empresa y por ello su control tiende a ser virtual, esta nueva realidad demanda nuevas prácticas ajustadas a canales de información sistémicos y en tiempo real. El no cumplimento de estos compromisos inciden directamente en la
calificación de riesgo país o en el desmejoramiento de la confianza empresarial para quienes incumplen, este hecho se reflejará en mayores costos financieros por el riesgo y en sanciones civiles o penales de acuerdo a la nueva ley Sarbanes-Oxley la cual se convierte en una verdadera revolución de gobernancia corporativa al requerir a cualquier ejecutivo para que explique con evidencia convincente el registro de información contable y financiera.
2.32. Origen del Fraude Financiero
Yánez y Young (2004) indican que:
El origen del fraude, es decir, como se inician las manipulaciones y como crecen, cuando se investiga una empresa donde ha surgido un fraude financiero, lo que no se encuentra es que el problema empieza con deshonestidad. No empieza con ejecutivos y empleados del departamento de contabilidad deshonestos. La realidad es que los participantes en los fraudes financieros tienden a ser personas decentes y honestas que intentan hacer todo lo posible para seguir siendo decentes y honestas.
Lo que se encuentra cuando se investiga un fraude financiero es que el fraude
comienza con un ambiente corporativo en el que personas fundamentalmente
honestas se ven presionadas a hacer cosas deshonestas. Esta presión surge de dos
fuentes. La primera son metas financieras excesivamente agresivas. La segunda
fuente de presión es una percepción dentro de la empresa, normalmente creada por
los propios ejecutivos, que el no alcanzar estas metas sería imperdonable.
2.33. El Comité de Auditoría. Los Auditores Externos y Auditoría Interna.
31
Las administraciones poseer tres mecanismos para asegurar la eficacia de los
sistemas de control y prevenir el fraude. Estos son los auditores externos, el comité
de auditoría y la auditoría interna.
2.33.1. El Comité de Auditoría
Varios factores contribuyen a que un fraude no sea detectado por el comité de
auditoría. Uno de estos factores es la falta de independencia: muchos comités tienen
como miembros personas conectadas con los ejecutivos de la empresa, creando una
situación donde es imposible ejercer las funciones del comité de auditoría con
independencia. Otro factor es que muchas veces los miembros del comité de
auditoría no tienen un conocimiento de temas financieros lo suficientemente amplio
para ser eficaces. Otro factor es que muchos comités de auditoría no son activos –
quedan satisfechos sin hacer más que revisar brevemente los estados financieros y
hacerles algunas preguntas a los auditores externos.
Todos estos factores son importantes y contribuyen a que el fraude crezca sin
ser descubierto. Pero, además de estos factores, en casi todos los casos de fraude y
manipulación de estados financieros se ve otro factor más. Casi siempre, el comité
de auditoría no descubre el fraude porque nadie le ha señalado que hay un problema.
Este fenómeno es fácil de comprender. Desde siempre, todos los empleados
saben que las malas noticias no son bien recibidas; nadie recibe una paga
extraordinaria por reportar un desastre. Es por eso que en muchas organizaciones las
malas noticias no llegan arriba. Es decir, nadie le lleva las malas noticias al Comité
de Auditoría hasta el último momento.
Esto lleva a la raíz del asunto: el problema más grande que se encuentra
referente a la prevención del fraude financiero (e, incluso, de los fallos del gobierno
corporativo en general) es hacer que las malas noticias lleguen arriba al comité de
32
auditoría, porque sin esta información, la realidad es que el Comité de Auditoría no
puede ejercer su función.
2.33. 2. Los Auditores Externos
Según lo expuesto por Yánez y Young (2004):
Cuando se descubren las manipulaciones de los estados financieros es raro que no se intente culpar a los auditores externos. En los Estados Unidos, cada vez con más frecuencia se oyen las críticas, entre otras, que la independencia de los auditores externos ha sido comprometida, que el auditorio se ha vuelto una especie de asesoría y que los auditores externos utilizan personal con poca experiencia en funciones importantes. Todas estas críticas son dignas de consideración y estudio, pero la razón por la cual los auditores externos no descubren el fraude tiene más que ver con como se inicia y desarrolla el fraude financiero.
El fraude empieza pequeño, debajo de los bordes de materialidad utilizados
por los auditores. También típicamente surge primero en los trimestres, en los cuales
no se tienden a enfocar los auditores. Otro factor es que el fraude típicamente
comienza en áreas donde los principios de la contabilidad son ambiguos; es decir,
áreas donde es difícil descubrir el problema y si se descubre es difícil criticar las
decisiones tomadas por la administración de la empresa. A estos factores se les
añade que cuando crece el fraude, y es imposible que se mantenga en un mismo nivel,
los empleados de la empresa se dedican a esquivar a los auditores.
Todo esto no es para disculpar a los auditores externos, pero sí describe como
puede ser que los auditores externos no detecten un fraude naciente. La realidad es
que cuando un fraude típicamente llega al punto de ser descubierto por los auditores
ya es muy tarde. En ese momento el fraude ya alcanza proporciones masivas y casi
seguro lleva años creciendo.
33
2.33.3. Auditoría Interna
El fracaso de auditoría interna acerca de la prevención o descubrimiento del
fraude se puede describir con facilidad. En primer lugar, muchas empresas no tienen
una auditoría interna con la capacidad para destacar su papel. En segundo lugar, en
las empresas donde sí existe una auditoría interna adecuada, está bajo el control de la
administración de la empresa. Obviamente cuando esa administración está envuelta
en un fraude, dirige a la auditoría interna de forma que previene el descubrimiento del
fraude.
2.34. El Refuerzo Del Buen Gobierno Corporativo y La Prevención Del Fraude.
El buen gobierno corporativo y la prevención del fraude obviamente
comienzan dentro de las empresas. La administración de las empresas, las juntas
directivas y los comités de auditoría deben intentar crear un ambiente corporativo
donde los empleados se sienten cómodos reportando malas noticias y aireando
problemas potenciales. Se debe hacer todo lo posible para crear la impresión dentro
de la empresa que, ante todo, es esencial ejercer integridad en el gobierno corporativo
y exigir precisión en los estados financieros.
Las empresas, actuando por sus juntas directivas, también deben elegir
comités de auditoría realmente independientes y sofisticados en temas financieros.
Una vez elegidos, los miembros del comité de auditoría deben ser activos en su
función. El comité de auditoría se debe dedicar enteramente a entender de forma
profunda los sistemas de control y a buscar los problemas donde sea que se
encuentren.
Al mismo tiempo, los auditores externos también pueden jugar un papel
importante, no solamente a través del auditorio en sí, sino también al nivel de
34
gobierno corporativo. El auditor ocupa una posición única. Por una parte, tiene
acceso a la información que forma la base de los estados financieros y a los miembros
del departamento de contabilidad que preparan esos estados y siguen los sistemas de
control interno. Por otra parte, tiene acceso al comité de auditoría. Por razón de esa
posición, el auditor puede facilitar la transmisión de información al comité de
auditoría y ayudarle a cumplir su función.
Específicamente, se mencionan cinco recomendaciones al respecto:
Recomendación No. 1. Visto que es esencial que el comité de auditoría esté
bien informado acerca de lo que está pasando en la empresa, el auditor externo debe
dedicarse a transmitirle al comité de auditoría toda la información que necesita.
Puesto de forma diferente, el auditor externo debe tratar al comité de auditoría como
su cliente.
Recomendación No. 2. El auditor y el comité de auditoría deben discursar
directamente y en privado (aunque miembros de la administración de la empresa
también participen en parte del dialogo). Es esencial tanto para el comité de auditoría
como para el auditor que haya un dialogo franco entre ambos. Y ese dialogo debe
incluir, si es necesario, críticas de la administración de las empresas o, por lo menos,
críticas de los sistemas de control que esa administración ha instituido. Obviamente
ese dialogo no se puede tener con miembros de esa propia administración delante.
Recomendación No. 3. El auditor debe ser franco con el comité de auditoría.
No basta que el auditor tenga la oportunidad de ser franco con el comité de auditoría.
Hace falta que el auditor ejerza esa oportunidad. En general, los auditores suelen ser
personas precavidas que esperan a estar muy seguros de lo que van a decir antes de
expresarse. En este contexto esta precaución debe suspenderse. El auditor debe
mencionar todos los problemas potenciales que ve. Es decir, el auditor debe expresar
no solamente lo que puede demostrar, sino también lo que solamente piensa y
35
sospecha. Si le parece al auditor que hay mucha presión dentro de la empresa, lo
debe decir. Si le parece que hacen falta más empleados en el departamento de
contabilidad, lo debe decir. Si le parece que las metas de ganancias son demasiadas
agresivas, lo debe decir. El comité de auditoría solamente puede responder a los
riesgos si está enterado de ellos.
Recomendación No. 4. El auditor debe intentar evitar que el comité de
auditoría se fije exclusivamente en materiales escritos. Aunque muchos expertos
recomiendan que el comité de auditoría exija documentación escrita, este enfoque en
materiales escritos contiene riesgos. Específicamente, un resultado de enfocarse en
material escrito es que el comité de auditoría recibirá menos información dado que la
comunicación escrita tiende a ser menos franca que la comunicación oral.
Recomendación No. 5. El auditor debe intentar evitar que el comité de
auditoría se fije en listas de verificación. El problema es que el enfoque en listas de
verificación crea una situación donde los miembros del comité se fijan en completar
la lista en vez de ser activos y solicitar información. En vez de enfocarse en listas, el
comité de auditoría debe enfocarse en hacer preguntas tales como ¿Qué problemas
existen en los sistemas de control? ¿Hay demasiada presión? ¿Hay poca disciplina
en el proceso de reportar cifras contables? ¿Son las metas financieras demasiadas
agresivas? En una palabra, el comité de auditoría se debe enfocar en buscar los
problemas en vez de enfocarse en listas.
Castro y Cano (2004) mencionan que:
De acuerdo con una encuesta realizada por el Departamento Forense de KPMG de Canadá efectuada en 2004, titulada “Manipulación de Estados Financieros” y respondida por los presidentes de las juntas directivas de las 75 corporaciones más grandes de Canadá sobre la manipulación de los estados financieros, ellos creen que la manipulación de estados financieros debe ser tomada muy en serio, no sólo por los entes reguladores y supervisores sino por la misma junta directiva y la administración de las compañías.
36
Algunos de los más importantes comentarios expresados por los presidentes
de las juntas directivas fueron los siguientes:
(a) La separación de cargos entre el presidente de la junta directiva y el presidente
de la compañía es el asunto más importante en gobierno corporativo y una de las
acciones más fuertes que pueden ser tomadas para eliminar la posibilidad de abuso o
manipulación.
(b) La clave de un buen gobierno corporativo es la reputación, integridad y la
confianza de la administración de las empresas con su junta directiva.
(c) El problema no es si el presidente es independiente sino la reputación y la
integridad de sus miembros individuales. La mayoría de las juntas directivas de esos
fraudes fueron totalmente independientes, el problema es que el dinero no era de
ellos.
(d) La pregunta sobre si es totalmente claro para Ud., la línea entre el juicio usado
para hacer estimaciones contables y la falsificación deliberada de los estados
financieros es la verdadera clave del problema y una clarificación sobre esto debe ser
resuelta por los mercados financieros.
(e) Es tiempo para enfocarnos en el verdadero problema: los formatos de los
reportes financieros no son adecuados, distorsionando el valor real de los activos, los
pasivos, los flujos de caja, entre otros.
Concluyen Castro y Cano (2004) mencionando que:
Mientras no exista la voluntad política por parte de la alta dirección de las empresas de preservar el interés público, ningún control ni norma será eficaz ante el fraude y la corrupción. Sólo un Buen Gobierno Corporativo consciente y ejemplar determinará el cambio que se necesita para recuperar la confianza pública.
2.35. Programas y Controles Antifraude
Wesberry (2004) señala que:
37
El 11 de noviembre de 2002 siete organismos profesionales norteamericanos, publicaron un documento titulado “Administración de Programas y Controles Antifraude: Lineamientos para ayudar a evitar y disuadir el fraude. Dicho documento, que fue solicitado por la Comisión Contra Fraude de la Junta de Normas de Auditoría del Instituto Norte Americano de Contadores Públicos, identifica medidas que las entidades pueden implementar para evitar, disuadir y detectar el fraude en el contexto de tres elementos fundamentales siguientes: (a) C?rear y mantener una cultura de honestidad y ética elevada (b) Evaluar los riesgos de fraude e implementar los procesos, procedimientos y (c) Controles necesarios para mitigar los riesgos y reducir las oportunidades defraude; y (d) D?esarrollar un proceso apropiado de vigilancia.
2.36. Una Cultura de Honestidad y Ética Elevada
Es responsabilidad corporativa crear una cultura de honestidad y ética elevada
y comunicar claramente el comportamiento aceptable y las expectativas de cada
empleado. Dicha cultura debe estar arraigada en un sólido conjunto de valores
básicos, o sistema de valores, que provee el cimiento para que tanto los empleados
como la organización realicen sus negocios. También permite que una entidad
desarrolle un marco ético que cubra:
(a) Informes financieros fraudulentos,
(b) Malversación de activos, y
(c) Corrupción, así como otros temas.
Sostiene el citado autor que, crear una cultura de honestidad y ética elevada
debe de incluir lo siguiente:
Establecer el Clima en la Cima.
38
1. Los directores y funcionarios de una corporación determinan el “clima en la
cima” para el comportamiento ético dentro de la misma. La investigación en
desarrollo moral sugiere fuertemente que la mejor manera de reforzar la honestidad es
al poner un ejemplo apropiado, a veces denominado el clima en la cima. La gerencia
de una entidad no puede actuar de una manera y esperar que otros en la entidad se
comporten de otra.
2. Los cimientos de un ambiente antifraude efectivo es una cultura con un
sistema sólido de valores fundado en la integridad. Este sistema de valores con
frecuencia es reflejado en un código de conducta. El código de conducta debe reflejar
los valores básicos de la entidad y guiar a los empleados a tomar las decisiones
apropiadas durante la jornada diaria.
2.37. El Código De Conducta Podría Incluir Temas Tales Como:
(a) Ética,
(b) Confidencialidad,
(c) Conflictos de interés,
(d) Propiedad intelectual,
(e) Acoso sexual, y
(f) Fraude.
2.38. Crear un Ambiente de Trabajo Positivo
Los resultados de la investigación indican que actos malos ocurren con menos
frecuencia cuando los empleados tienen sentimientos positivos sobre una entidad en
comparación a cuando se sienten abusados, amenazados o ignorados. En un ambiente
39
de trabajo negativo, hay más oportunidades para una moral rebajada entre los
empleados, la cual puede afectar la actitud de un empleado acerca de cometer fraude
contra una entidad.
2.39. Elementos de un Ambiente de Trabajo.
Se mencionan a continuación, elementos que disminuyen un ambiente de
trabajo positivo y aumentar el riesgo de fraude:
(a) Una alta gerencia a la que no parece importarle o recompensar el
comportamiento apropiado.
(b) La retroalimentación negativa y la falta de reconocimiento por rendimiento
laboral.
(c) Una percepción de inequidad en la organización.
(d) Una administración autocrática en lugar de participativa.
(e) Una disminución de lealtad organizacional o de sentimientos de pertenencia.
(f) Las expectativas irrazonables de cumplimiento presupuestario, o con otros
objetivos financieros.
(g) El temor de entregar “malas noticias” a supervisores y/o la gerencia.
(h) Una compensación por debajo del promedio competitivo.
(i) Pocas o deficientes oportunidades de capacitación y de promoción.
(j) La falta de responsabilidades claras dentro de la organización.
(k) Pocas o deficientes prácticas o métodos de comunicación dentro de la
organización.
Se mencionan a continuación, elementos que pueden ayudar a crear un
ambiente de trabajo positivo y reducir el riesgo de fraude:
(a) Sistemas de reconocimiento y recompensa que vayan acorde con objetivos y
resultados.
(b) Igualdad en las oportunidades de empleo.
(c) Normas colaborativas y orientadas al trabajo en equipo para la toma de
decisiones.
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(d) Programas de compensación administrados profesionalmente.
(e) Programas de capacitación administrados profesionalmente y un programa de
desarrollo de carrera que sea prioritaria para la organización
2.40. Contratar y Promover Empleados Apropiados.
Los procedimientos de contratación y promoción proactivos pueden incluir:
(a) Efectuar investigaciones de los antecedentes de los individuos que están siendo
considerados para empleo o para promoción a un puesto de confianza
(b) Revisar exhaustivamente la educación, historial de empleo, y referencias
personales del candidato
(c) Capacitación periódica de todos los empleados respecto a los valores y el
código de conducta de la entidad.
(d) Incorporar en las evaluaciones periódicas de rendimiento una evaluación de
cómo cada individuo ha contribuido a crear un ambiente de trabajo apropiado
consistente con los valores y el código de conducta de la entidad.
(e) Evaluación objetiva y continua del cumplimiento con los valores y el código
de conducta de la entidad, con la resolución inmediata de cualquier violación.
2.41. Capacitación Del Personal.
(a) Los empleados nuevos deben ser capacitados al momento de ser contratados
acerca de los valores y código de conducta de la entidad.
(b) Esta capacitación debe de cubrir explícitamente las expectativas de todos los
empleados con respecto a o su deber de comunicar ciertos problemas; o una lista de
los tipos de problemas, incluyendo fraude real o sospechado, que deben ser
comunicados junto con ejemplos específicos; y o información acerca de cómo
comunicar estos problemas.
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2.42. Confirmación Responsabilidades Del Personal.
El requerir confirmación periódica de los empleados sobre sus respectivas
responsabilidades no sólo reforzará los reglamentos sino que también disuadirá a los
individuos de cometer fraude y otras violaciones a la vez que permitiría identificar
pequeños problemas antes de que se vuelvan importantes. Dicha confirmación podría
incluir declaraciones de que el individuo entiende las expectativas de la entidad, ha
cumplido con el código de conducta, y no sabe de ninguna violación del código de
conducta aparte de aquellas que el individuo lista en su respuesta
2.43. Disciplina Ante el Fraude.
La forma en que una entidad reacciona a incidentes de fraude supuesto o
sospechado enviará un mensaje disuasivo claro a toda la entidad, ayudando a reducir
el número de ocurrencias futuras. Las acciones siguientes deben ser aplicadas en
respuesta a un incidente supuesto de fraude:
(a) Se debe realizar una investigación exhaustiva del incidente.
(b) Deben de tomarse acciones apropiadas y consistentes contra los violadores.
(c) Los controles pertinentes deben ser evaluados y mejorados.
(d) Deben llevar a cabo comunicaciones y capacitación para reforzar los valores,
código de conducta y las expectativas de la entidad.
2.44. Evaluación De Procesos Y Controles Antifraude.
Ni los informes financieros fraudulentos ni la malversación de activos pueden
ocurrir sin una oportunidad percibida de cometer y ocultar el acto. Las organizaciones
deben de ser proactivas en reducir oportunidades de fraude:
(a) Identificando y midiendo riesgos de fraude,
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(b) Tomando pasos para mitigar riesgos identificados, e Implementando y
monitoreando controles internos preventivos y apropiados y otras medidas disuasivas.
2.45. Desarrollar Un Proceso De Vigilancia Apropiado.
Para evitar o disuadir efectivamente el fraude, una entidad debe implementar
una función de vigilancia apropiada. La vigilancia puede tomar muchas formas y
puede ser efectuada por muchos dentro y fuera de la entidad, bajo la vigilancia global
del comité de auditoría.
(a) La gerencia es responsable por supervisar las actividades llevadas a cabo por
los empleados, y lo hace típicamente implementando y monitoreando procesos y
controles.
(b) Un equipo de auditoría interna efectivo puede ser extremadamente útil en
ejecutar aspectos de la función de supervisión.
(c) Los auditores independientes pueden ayudar a la administración y al
directorio, o comité de auditoría, proveyendo una evaluación del proceso de la
entidad para identificar, evaluar y responder a los riesgos de fraude.
(d) Examinadores certificados de fraude pueden ayudar al comité de auditoría y al
directorio con aspectos del proceso de vigilancia ya sea directamente o como parte de
un equipo de auditores internos o auditores independientes.
(e) Examinadores certificados de fraude pueden proveer conocimiento extensivo
y experiencia sobre fraude que pueden no estar disponibles dentro de una entidad.
3. Definición De Términos Básicos
Auditor: Es aquella persona profesional, que se dedica a trabajos de auditoría
habitualmente con libre ejercicio de una ocupación técnica. (Jiménez. 2003).
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Auditoría: Consiste en verificar que la información financiera, operacional y
administrativa que se presenta sea confiable, veras y oportuna. Es revisar que los
hechos, fenómenos y operaciones se den en la forma como fueron planeados; que las
políticas y lineamientos establecidos han sido observados y respetados; que se
cumplen con obligaciones fiscales, jurídicas y reglamentarias en general. (Cardona,
M. 2005).
Ambiente de Control Interno: Se refiere al establecimiento de un entorno
que estimule e influencie las áreas de las personas con respecto al control de sus
actividades. Como el personal resulta ser la esencia de cualquier entidad, sus atributos
constituyen el motor que la conduce y la base sobre la que todo descansa.
Control Interno: Comprende el plan de organización y el conjunto de
métodos y medidas adoptadas dentro de una entidad para salvaguardar sus recursos,
verificar la exactitud y veracidad de su información financiera y administrativa,
promover la eficiencia en las operaciones, estimular la observación de las políticas
prescrita y lograr el cumplimiento de las metas y objetivos programados. (Gómez
2001)
Programa de trabajo: Plan de acción que deberá desarrollar y documentar el
auditor, que exponga la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de
auditoría planeados que se requieren para implementar el plan de auditoría global.
4. Definición Conceptual y Operacional de las Unidades de Análisis.
Responsabilidad del Auditor ante el fraude y error.
Normas Internacionales de Auditoría (NIA´s).
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Definición Conceptual. Responsabilidad del Auditor ante el fraude y error.
Conceptualmente se define como la responsabilidad del auditor para la detección de
información significativamente errónea que resulte de fraude o error, al efectuar la
Auditoría de información financiera. Proporciona una guía con respecto a los
procedimientos que debe aplicar el auditor cuando encuentra situaciones que son
motivo de sospecha o cuando determina que ha ocurrido un fraude o error. (NIA 11).
Definición Operacional. Responsabilidad del Auditor ante el fraude y error.
Operacionalmente indica que el Auditor deberá planear la Auditoría de modo de que
exista una expectativa razonable de detectar anomalías importantes resultantes del
fraude y el error. Es la aplicación de programas que orientan los procedimientos que
debe utilizar el auditor cuando encuentra situaciones que son motivo de sospecha o
cuando determina que ha ocurrido un fraude o error.
Definición Conceptual. Normas Internacionales de Auditoría (Nia´S).
Conceptualmente se definen como conjunto de normas o leyes que establecen la
información que deben presentarse en los estados financieros y la forma en que esa
información debe aparecer en dichos estados.
Definición Operacional. Normas Internacionales de Auditoría (Nia´S).
Operacionalmente se definen como los requisitos de calidad que deben observarse
para el desempeño del trabajo de auditoría profesional y en forma obligatoria, en la
auditoría de estados financieros y deben aplicarse también, con la adaptación
necesaria, a la auditoría de otra información y de servicios relacionados.
5.- Operacionalización de las Unidades.
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La operacionalización de la variable con sus dimensiones, indicadores y técnicas
de recolección de datos, se muestra en el Cuadro 2 que se presenta a continuación:
Cuadro 1
OPERACIONALIZACIÓN DE LAS UNIDADES
CÓDIGO DEL BUEN GOBIERNO
CORPORATIVO PROGRAMAS ANTIFRAUDE
COMITÉ DE AUDITORIA ADMINISTRACIÓN
AUDITORIA INTERNA AUDITORIA EXTERNA
GOBIERNO CORPORATIVO
Definir el rol de las empresas ante el fraude y error, como consecuencia de la adopción en Venezuela de las Norma Internacional de Auditoría (NIA´s)
CONOCIMIENTOS ESTUDIOS HABILIDADES
DESTREZAS - EXPERIENCIA
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
ANTE EL FRAUDE Y ERROR
Definir el rol el Auditor Independiente ante el fraude y error al emitir los informes financieros, como consecuencia de la adopción en Venezuela de las Norma Internacional de Auditoría (NIA´s).
INDEPENDENCIA PROFESIONAL
FE PÚBLICA FORMACIÓN HUMANA Y
TÉCNICA
ESTRUCTURA
ETICA Y MORAL DE LA DEPENDENCIA
DEL AUDITOR
Enumerar los factores claves que deben sustentar la estructura ética del Auditor Independiente ante el fraude y error al emitir los informes financieros, para dejar clara su responsabilidad profesional en la búsqueda de la restauración de la confianzacomo consecuencia de la adopción en Venezuela de las Norma Internacional de Auditoría (NIA´s).
Guía de Observación
INICIO MARCO CONCEPTUAL
RESPONSABILIDAD EVALUACIÓN DE RIESGOS
TIPOS DE FRAUDES Y ERRORES
(NIA´s) 11
FRAUDE Y ERROR
Analizar la Norma Internacional de Auditoría (NIA) adoptada por Venezuela referida a la responsabilidad del Auditor Independiente sobre la prevención de fraude y error como consecuencia de la adopción en Venezuela de las Norma Internacional de Auditoría (NIA´s).
UNIDADES DE ANÁLISIS
SUB-CATEGORÍAS CATEGORÍAS OBJETIVOS ESPECIFICOS
OBJETIVO GENERAL: ANALIZAR LA RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR ANTE EL FRAUDE Y ERROR, COMO CONSECUENCIA DE LA ADOPCIÓN EN VENEZUELA DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA (NIA´s)
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CAPÍTULO III
MARCO METODOLÓGICO
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CAPITULO III
MARCO METODOLÓGICO
1. Tipo de investigación
Para llevar a cabo la labor de investigación y resolver el problema planteado,
se realizó una investigación de tipo Documental Descriptiva, por cuanto fue
indispensable la revisión de fuentes documentales referidas al área, especialmente
libros, leyes, normativas, ponencias y paginas Web, entre otras.
En este sentido, la investigación documental como proceso científico es
definida por Finol y Nava, (1996, p. 73) como ¨ un proceso sistemático de búsqueda,
selección, lectura, registro, organización, descripción, análisis e interpretación de
datos extraídos de fuentes documentales existentes en torno a un problema, con el fin
de encontrar repuestas e interrogantes planteadas en cualquier área del conocimiento
humano ¨.
Asimismo, la investigación desarrollada, de acuerdo a Dankhe, (1986), citado
por Hernández y otros, (1998), es de tipo descriptivo, por cuanto buscó especificar
propiedades importantes de personas, grupos, comunidades, empresas o cualquier
otro fenómeno que sea sometido a análisis. Desde el punto de vistas científico,
describir es medir, en un estudio descriptivo se seleccionan una serie de cuestiones y
se miden cada una de ellas independientemente para, de esta manera, describir lo que
se investiga.
2
Según Chávez (2001), ¨ el tipo de investigación se determina según el
problema que se desea solucionar, es decir, de acuerdo a la naturaleza de las variables
y objetivos que pretenda lograr y a la disponibilidad de los recursos ¨.
Al respecto, Chávez (2001), se refiere a las investigaciones descriptivas como
¨ todas aquellas que se orientan a recolectar informaciones relacionadas con el estado
real de las personas, objetos, situaciones o fenómenos, tal cual como se presentaron
en el momento de su recolección ¨.
Para Hurtado (1996), la presente investigación es descriptiva, por cuanto
opina que ¨ las investigaciones en ciencias sociales se ocupan de la descripción de las
características que identifican los diferentes elementos y componentes con su
interrelación ¨.
En el mismo orden de ideas, Hernández, Fernández y Baptista (1998), indican
que:
Los estudios descriptivos buscan especificar las propiedades importantes de personas, grupos, comunidades o cualquier otro fenómeno que sea sometido a análisis. Es decir, en un estudio descriptivo, se seleccionan una serie de cuestiones y se mide cada una de ellas independientemente, para sí describir lo que se investiga.
La finalidad de los estudios documentales es recolectar información a partir de
documentos escritos y no escritos, susceptibles de ser analizados y pueden
clasificarse como investigaciones cualitativa y cuantitativa.
El presente estudio es una investigación documental de carácter cualitativa y
de acuerdo a Chávez, (1994) :
La investigación documental de carácter cualitativa, se fundamenta en la revisión bibliográfica. En la gran mayoría de los casos, se basa en contenido de orden teórico, en los cuales se deben reflejar las
3
posiciones coincidentes y contradictorias de los enfoques o tendencias analizadas, así como la posición independiente del investigador. Por otra parte, según la inferencia del investigador en el fenómeno que se
analiza, la investigación es de tipo Observacional, y tal como lo expresa Chávez (1994, p. 134), se define como ¨ el estudio en el cual, el investigador solo puede descubrir o medir el fenómeno estudiado, no puede modificar o voluntad ninguno de los factores que intervienen en el proceso ¨.
Así mismo, de acuerdo a Namhira y Otros, citado por Chávez (1994), ¨ según el período en que se recolecto la información, la investigación es Retrospectiva, ya que la información existe, por lo que se tomo información pasada, buscando conceptualizarla ¨.
2. Diseño de la investigación.
Según la posición de Hernández y Otros (2003, p. 185), ¨ el diseño de una
investigación consiste en un plan o estrategia a desarrollar para obtener la
información requerida en una investigación ¨.
Según Tamayo y Tamayo (2001), el diseño de una investigación ¨ determina
las etapas a seguir para concretar en el orden metodológico el conocimiento
requerido, tomado en cuenta la estructura real del proceso y su apoyo en un modelo
teórico del cual se parte para abordar la realidad de estudio ¨.
En este sentido, el diseño pretende estructurar la consecución del estudio, con
la finalidad de ejercer el control sobre su desarrollo y de esta manera, encontrar
resultados confiables y su relación con la interrogante surgida del planteamiento del
problema.
Para el caso de esta investigación, el diseño fue de tipo bibliográfico,
comprendiendo la consulta de las fuentes y documentos legales establecidos para el
análisis de la responsabilidad ante el fraude y error como consecuencia de la adopción
en Venezuela de las NIC.
4
El estudio del análisis de la responsabilidad ante el fraude y error como
consecuencia de la adopción en Venezuela de las NIC, a lo cual se refiere la
presente investigación, es de tipo no experimental, ya que no se manipula
deliberadamente la variable y los fenómenos se observan tal y como dan en su
contexto natural, para después analizarlos en conjunto, es decir, el investigador no
creará hechos irreales, ni manipulará la variable intencionalmente para obtener
resultados específicos.
3. Métodos, Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos.
Para la elaboración de esta investigación se eligió la técnica de la observación
documental. La identificación de las fuentes primarias están dadas por la búsqueda
de información de autores y expertos en el área de investigación.
Igualmente, fue adoptada la técnica del análisis documental utilizando como
instrumento la revisión bibliográfica en la cual se han establecido como fuente textos
y páginas web, donde se encuentra justificada su existencia.
La revisión bibliográfica se efectuó a través de la búsqueda de fuentes
primarias, es decir información original escritos por autores que tratan sobre el tema
en estudio. Igualmente, se utilizaron fuentes secundarias de autores que comentan el
tema en estudio en páginas web.
4.- Técnica de Procesamiento de la Información
En esta investigación se utilizó la técnica del análisis cualitativo de forma amplia y
específica, tomando en cuenta todas las cualidades alcanzadas a través de la
observación directa, los análisis de los textos y páginas web, objeto del presente
trabajo.
5
CAPITULO IV
ANÁLISIS E INTERPRETACION DE LOS RESULTADOS
67
CAPITULO IV
ANALISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS RESULTADOS
Los resultados de este estudio se dirigen a responder al objeto general del
mismo, orientado a analizar la responsabilidad del Auditor ante el fraude y error,
como consecuencia de la adopción en Venezuela de las NIA´s.
En función de lo señalado, el primero de los objetivos específicos se orientó
a analizar la Norma Internacional de Auditoría (NIA 11, Sección 240), adoptada por
Venezuela referida a la responsabilidad del Auditor Independiente sobre la
prevención de fraude y error como consecuencia de la adopción en Venezuela de las
NIA´s.
Al respecto, el contenido de la norma, según lo señalado por Cerna (2002),
define el fraude como:
El engaño hacia un tercero, abuso de confianza, dolo, o simulación. Es decir, que el término fraude se refiere al acto intencional de la Administración, personal o terceros, que da como resultado una representación equivocada de los estados financieros que se llega a través de la manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos, malversación de activos, supresión u omisión de los efectos de ciertas transacciones en los registros o documentos, registro de transacciones sin respaldo ó mala aplicación de políticas contables.
Así mismo, la referida Norma establece que hay dos tipos de fraudes, el
primero de ellos se realiza con la intención financiera clara de malversación de
activos de la empresa y el segundo, en la presentación de información financiera
fraudulenta como acto intencionado encaminado a alterar las cuentas anuales.
También menciona los fraudes denominados internos, que son aquellos organizados
por una o varias personas dentro de una institución, con el fin de obtener un beneficio
propio, y los fraudes conocidos como externos, referidos a aquellos que se efectúan
por una o varias personas para obtener un beneficio, utilizando fuentes externas como
son: bancos, clientes, proveedores, entre otros.
Adicionalmente esta sección sostiene que la responsabilidad por la prevención
y detección de fraude y error descansa en la administración por medio de la
implementación y continuada operación de sistemas de contabilidad y de control
interno adecuados, tales sistemas reducen pero no eliminan la posibilidad de fraude y
error.
Con relación a la responsabilidad del auditor, esta sección sostiene que el
auditor no es ni puede ser hecho responsable de la prevención de fraude y error, el
hecho de que se lleve a cabo una Auditoría anual, sin embargo, actúa como un
aminoramiento.
Con relación a la detección del fraude, esta sección sostiene que, basado en la
evaluación del riesgo, el auditor debería diseñar procedimientos de Auditoría para
obtener certeza razonable de que son detectadas las representaciones erróneas que
surgen de fraude y error que son de importancia relativa a los estados financieros
tomados globalmente. Consecuentemente, el auditor busca suficiente evidencia
apropiada de Auditoría de que no han ocurrido fraude y error que puedan ser de
importancia para los estados financieros o que, si han ocurrido, el efecto del fraude
está reflejado en forma correcta en los estados financieros o que el error está
corregido.
Analizando esta sección con detenimiento, se concluye que si existen fraudes
por montos que superan el límite de materialidad, estos debiesen ser detectados en la
Auditoría. Como la mayoría de los auditores externos saben, y debido a las
limitaciones inherentes a la Auditoría, hay un riesgo inevitable de que las
representaciones erróneas de importancia relativa en los estados financieros,
resultantes de fraude y, a un menor grado, de error, puedan no ser detectadas.
El descubrimiento subsecuente de representaciones erróneas de importancia
relativa de los estados financieros, resultantes de fraude o error existentes durante el
periodo cubierto por el dictamen del auditor, no indica, en sí mismo, que el auditor
haya dejado de apegarse a los principios básicos y procedimientos esenciales de una
Auditoría. Una Auditoría está sujeta al riesgo inevitable de que algunas
representaciones erróneas de importancia relativa de los estados financieros no sean
detectadas, aún si la Auditoría está propiamente planeada y desempeñada de acuerdo
con las NIAs.
Considera Cerna (2002) que, ¨ ocurren fraudes por falta de controles
adecuados, poco y mal capacitado personal, baja o alta rotación de puestos,
documentos confusos, salarios bajos, existencia de activos de fácil conversión como
bonos, pagares, existencia de legislación deficiente, actividades incompatibles entre
sí, entre otros ¨.
Con relación a hechos que aumentan el riesgo de fraude o error, la Sección
240 de la NIA 11 menciona lo siguiente:
1. Cuestiones respecto a la integridad o competencia de la administración.
(a) La administración está dominada por una persona (o un grupo pequeño) y no
hay un consejo o comité de vigilancia efectivo.
(b) Estructura corporativa compleja donde la complejidad no parece estar
justificada.
(c) Continua falla para corregir debilidades importantes en el control interno
donde tales correcciones son factibles.
(d) Alto porcentaje de rotación de personal clave financiero y de contabilidad.
Importante y prologada escasez de personal en el departamento de contabilidad.
(e) Cambios frecuentes de asesoría legal o de auditores.
2. Presiones inusuales dentro o sobre una entidad.
(a) La industria está declinando y las fallas están aumentando.
(b) Hay un capital de trabajo inadecuado debido a ganancias decrecientes o a una
expansión demasiado rápida.
(c) La calidad de las utilidades se deteriora, por ejemplo, toma de riesgos
aumentada respecto de ventas a crédito, cambios en las prácticas de negocio o
selección de políticas contables alternativas que mejoren el ingreso.
(d) La entidad necesita una tendencia a la alta de las ganancias para soportar el
precio de mercado de sus acciones debido a que se contempla una oferta pública, un
cambio de posesión u otra razón.
(e) La entidad tiene una inversión importante en una industria o línea de productos
que se distingue por su rápido cambio.
(f) La entidad depende fuertemente de uno o unos cuantos productos o clientes
Presión financiera sobre los altos directivos.
(g) Se ejerce presión sobre el personal de contabilidad para que complete los
estados financieros en un periodo de tiempo excepcionalmente corto.
3 Transacciones inusuales.
(a) Transacciones inusuales, especialmente cerca de fin de año, que tienen
un efecto importante sobre utilidades.
(b) Transacciones o tratamientos contables complejos.
(c) Transacciones con partes relacionadas.
(d) Pagos por servicios (por ejemplo, a abogados, consultores o agentes)
que parecen excesivos en relación con el servicio proporcionado.
4. Problemas en la obtención de suficiente evidencia apropiada de Auditoría.
(a) Registros inadecuados, por ejemplo, archivos incompletos, excesivos
ajustes a libros y cuentas, transacciones no registradas de acuerdo a los,
procedimientos normales y cuentas de control fuera de balance.
(b) Documentación inadecuada de transacciones, como falta de la
autorización apropiada, documentos soporte no disponibles y alteración a
documentos (cualesquier de estos problemas de documentación cobran mayor
importancia cuando se refieren a grandes transacciones o transacciones
insólitas).
Un excesivo número de diferencias entre los registros de contabilidad y
confirmaciones de terceras partes, evidencia conflictiva de Auditoría y cambios
inexplicables en los porcentajes de operación.
Respuestas evasivas o irrazonables por parte de la administración a las
averiguaciones de Auditoría.
Con relación a los errores, el contenido de la norma NIA 11, Sección 240
expresa que se producen sin intención, mientras que las irregularidades se producen
intencionalmente, puesto que es más difícil prevenir o detectar las irregularidades que
los errores, es decir, que los errores pueden ser consecuencia de fallos matemáticos o
administrativos en los registros contables, aplicación errónea de los PCGA o mal
interpretación de los hechos existentes y las irregularidades en los estados financieros
pueden ser el resultado de una mal interpretación u omisión deliberadas de los efectos
de hechos u operaciones u otra cambios intencionados en los registros contables
básicos.
Así mismo, la referida Norma hace mención a los errores más comunes. Entre
ellos a la clasificación del activo, que no seria material en cuanto a su cantidad, si esta
afectada a dos categorías de la planta o el equipo y error a un principio, un cambio de
un principio debe ser evaluado en cuanto a sí: el principio contable adoptado es
generalmente aceptado, el método contable por el efecto de cambio esta en
conformidad con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Se menciona así mismo en la Norma, los tipos de errores y se tienen a los de:
Omisión, que no son intencionales, es decir, son errores humanos y los mas
numerosos y costosos en la industria, pues contribuyen en mas al gasto o la falta de
beneficio. Y los errores intencionales que tienen que ver con los desfalcos y
falsificaciones de registros.
Con relación al segundo objetivo de la presente investigación, sobre la
enumeración de los factores claves que deben sustentar la estructura ética del Auditor
Independiente ante el fraude y error al emitir los informes financieros, para dejar
clara su responsabilidad profesional en la búsqueda de la restauración de la confianza
como consecuencia de la adopción en Venezuela de las NIA´s, se menciona lo
siguiente.
Al respecto, cabe mencionar que la Contaduría Pública, como profesión
liberal tiene como fin, entre múltiples necesidades, las de evaluar, ordenar, analizar y
otras más, la situación financiera de las empresas o individuos y que información
sirva de base para la toma de decisiones adecuadas a la situación del ente económico,
ante lo cual la responsabilidad del Contador Público, encarnado en una fe pública y
en unos principios básicos de ética profesional, debe garantizar ante la sociedad la
transparencia y veracidad en las relaciones económicas entre el estado, las
organizaciones y los particulares.
Las responsabilidades que recaen sobre el contador son tan determinantes que
se encuentran investidos con el poder de dar fe pública en el ejercicio sus funciones;
es decir que con su firma respalda la información contable que prepare, haciendo
presumir que los libros, saldos y cifras se ajustan a las normas legales y que estos
reflejan en forma fidedigna la situación financiera de la persona o entidad que los
posee.
Lo anterior es confirmado por Cano y Lugo (2004), al manifestar que:
La atestación o firma de un contador en los actos propios de su profesión hará presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que a los estatutarios en el caso de las personas jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá, además, que los saldos se han tomado fielmente de los libros, que estos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance.
Juan Pablo II declaró en su encíclica No. 35, que la finalidad de la empresa no
es solo la producción de beneficios, sino más bien la existencia misma de la empresa
como comunidad de hombres que, de diversas maneras, buscan la satisfacción de sus
necesidades fundamentales y constituyen un grupo particular al servicio de la
sociedad. Además de los beneficios, esenciales en la vida de la empresa, hay que
considerar otros factores humanos y morales que, a largo plazo, son por lo menos
igualmente esenciales para la vida de la empresa. No sólo se necesita un sólido
contexto jurídico (encíclica 42) para el capitalismo, señaló el Papa, sino que también
debe animarse por un centro ético y religioso.
En consideración a la ética, menciona Trejos (2003) que:
Debe ir ligada a la moral y contener los conceptos de justicia, racionalidad, bien, responsabilidad y aquellos similares; se debe ver como el cumplimiento de la normatividad social y legalmente inscrita en el medio en que las personas se desenvuelven; de este modo, se es ético si se cumplen los patrones de conducta establecidos en la norma y en la sociedad, por lo que define a la ética como el principio práctico que orienta la acción humana de una forma racional en todos los
quehaceres de la vida hacia lo que se debe hacer o no, es decir, cómo dirigir la conducta y obtener beneficios pero obrando bien sin dañar a los demás. Agrega además Trejo (2003), con relación al tema, que:
La Ética se ha aplicado a nivel profesional como una forma de verificar el comportamiento humano en el plano laboral. La empresa invierte su dinero esperando obtener ganancias e incrementar su capital, el estado, a través de los impuestos, obtiene parte de estas ganancias para distribuir la riqueza en forma equitativa entre el resto de la población y el Contador Público, al llevar el registro y control del manejo del dinero invertido, es fuente de la información y el profesional capaz de realizar el análisis pertinente a la obtención de utilidad que es lo que finalmente interesa al inversionista y que requiere el estado para aplicar la tasa impositiva.
En lo que concierne a la contabilidad, García (2005) manifiesta que:
Ésta se encuentra conformada por principios y normas contables cuyo objetivo principal es la confiabilidad y la verificabilidad, pero en algunas ocasiones se muestra todo lo contrario, aplicándose creatividad a la hora de mostrar Estados Financieros con el fin de dar a conocer resultados diferentes y favorables a los reales.
En cuanto a este punto, Cruz (2005) alega que:
Todas las carreras liberales tienen que estar ajustadas a normas fundamentales tendientes a su perfeccionamiento moral. Por ello, la carrera de contabilidad no escapa a estos lineamientos porque mientras mejor formación ética tienen sus ejecutores, en esa misma proporción habrá una mejor aplicación de las reglas que hacen un cumplimiento eficaz de la carrera.
Asimismo, refiere que la Ética representa las características humanas ideales o
de autodisciplina en exceso, de las exigidas por la ley. En el caso de los Contadores
Públicos profesionales, puede considerarse la ética como un sistema de principios
morales y la observancia de reglas para gobernar las relaciones con los clientes, el
público y otros contadores públicos, y está relacionada con la independencia,
autodisciplina e integridad moral del profesional.
La profesión de la contaduría pública rige las actuaciones de sus miembros a
través del Código de Ética Profesional, el cual es explícito con el papel del Contador
Público al servicio del sector público y privado, en cuanto a su integridad y lealtad con
las empresas.
Las actuaciones del Contador Público se clasifican en técnicas y éticas. La
técnica se adquiere con el estudio, la ética se adquiere con la práctica habitual de los
principios morales que la sociedad estima esenciales para depositar su confianza en un
individuo. La técnica sólo hará, en el mejor de los casos, un buen factor, pero no basta
para cimentar una personalidad profesional. Por otra parte, la integridad y honradez del
Contador Público serán las bases de sus actividades profesionales y las que en mayor
grado contribuirán a formar una clientela; integridad para investigar la verdad y
honradez para exhibirlas.
La conciencia del Contador Público se forma instruyéndola convenientemente,
educándola con esmero, haciendo lo posible porque conserve su rectitud nativa, y si ésta
es recta, nos dicta lo que es conforme a la ley, por lo que están obligados a omitir lo que
ella prohíbe, porque la conciencia es la norma de sus actuaciones.
La conformación de una cultura responsable con aplicación de principios
éticos, se cultiva mediante la siembra de valores y el arraigo de los mismos, mediante
la aplicación del conocimiento, contribuyendo enormemente a la formación de una
conciencia colectiva. Las correspondencias entre responsabilidad social y formación
se resumen en tres puntos: ampliación de la formación en determinadas áreas,
entrenamiento para juzgar situaciones en consonancia con el contexto social en que se
producen, estimulo permanente de la formación profesional.
Por todo ello, se espera que el profesional actuante en el plano laboral garantice
a la sociedad transparencia y credibilidad en las relaciones económicas entre el estado,
las organizaciones y los particulares con la finalidad de ayudar a las empresas en su
misión y como comunidad de hombres, a su existencia para garantizarles la
satisfacción de sus propias necesidades y las colectivas, a través de los justos cálculos
en materia fiscal e información a los usuarios de los estados financieros que emita,
quienes en él confían para la toma de decisiones asertivas, es decir, ajustarse a las
normas de moralidad, para de esta manera darle prestigio a la profesión.
De conformidad con el tercer objetivo de este estudio, sobre la definición del
rol el Auditor Independiente ante el fraude y error al emitir los informes financieros,
como consecuencia de la adopción en Venezuela de las NIA´s, se menciona lo
siguiente.
Al respecto, según lo expresado por Lugo (2004), señala que:
El auditor deberá documentar los factores de riesgo de fraude identificados como presentes durante el proceso de evaluación así como documentar la respuesta a cualquiera de dichos factores. Una auditoría esta sujeta al inevitable riesgo de que algunas manifestaciones erróneas que afectan significativamente los estados financieros no sean detectados, aun cuando la auditoría este planeada y desarrollada adecuadamente de acuerdo a las normas internacionales de auditoría.
En consideración a lo expresado por Sánchez (2005),
El riesgo de no detectar representaciones erróneas resultantes de fraude es más alto que el riesgo de no detectar una representación errónea resultante de error. Este análisis esta basado en el hecho de que el fraude ordinariamente implica actos que tienen la intención de ocultarlo, tales como colusión, falsificación, falla deliberada en el registro de transacciones, o representaciones erróneas intencionales hechas al auditor.
Cuando la aplicación de procedimientos de Auditoría diseñados a partir de las
evaluaciones del riesgo, indica la posible existencia de fraude o error, el auditor
debería considerar el efecto potencial sobre los estados financieros. Si el auditor cree
que el fraude o error que se indica podría tener un efecto de importancia sobre los
estados financieros, el auditor debería desempeñar los procedimientos modificados o
adicionales apropiados.
Es de vital importancia que el contador público en la dimensión del desarrollo
teórico-practico de su profesión adquiera a gran escala principios, valores y reglas de
conducta anexos a la actividad contable, mostrándose como un individuo capaz de
aportar por medio de sus comportamientos, enseñanzas y albores de crecimiento a la
par con la profesión; De esta manera se generara un claro respeto por la contaduría.
Considera García (2005) con relación a este punto, que:
La contabilidad se encuentra conformada por principios y normas contables cuyo objetivo principal es la confiabilidad y la verificabilidad, pero en algunas ocasiones se muestra todo lo contrario, aplicándose creatividad a la hora de mostrar Estados Financieros con el fin de dar a conocer resultados diferentes y favorables a los reales.
Otro aspecto importante a ser considerado es la responsabilidad del auditor y
según lo expresado por García (2005):
La responsabilidad indica que todo acto exige la obligación de responder por él, lo que equivale a que las conductas de quienes actúan en cierto medio serán evaluadas conforme a las normas que regulan su ejercicio. El principio de responsabilidad exige ante todo desempeño cabal y óptimo.
A partir de ello se conceptúa que la disciplina contable contrae una
responsabilidad con la empresa, con los usuarios, con las directivas y la sociedad en
general. Las empresas grandes separan la propiedad y la gestión de las
corporaciones, obteniendo así mayor confiabilidad a la hora de brindar resultados
reales. En algunos casos, el contador es directo responsable, pero la aplicación de sus
conocimientos, no son delito para el manejo técnico pero si afectan la moralidad
individual, generando incertidumbre en torno a su capacidad ética y moral.
Con relación al cuarto objetivo de esta investigación, referido a la definición
del rol de las empresas ante el fraude y error, como consecuencia de la adopción en
Venezuela de las NIA´s, se menciona lo siguiente.
Dentro del rol de las empresas ante el fraude y error se tiene la creación del un
buen gobierno corporativo, el cual según Yánez y Young (2004), es definido por la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo (OCDE), como:
El sistema por el cual se dirigen negocios y mediante el cual se implementan los controles, entre otras cosas, la conformación y responsabilidades de las juntas directivas y requiere la formación de un comité de auditoría responsable por la interacción con los auditores internos y externos que permitan asegurar la confiabilidad de los informes financieros.
El buen gobierno corporativo se basa en principios lógicos como la equidad,
honestidad, solidaridad y justicia, tanto para con los grupos de interés como para la
sociedad en general, que no puede verse afectada por las corruptas actuaciones de
personas inescrupulosas asentados en el poder de empresas públicas y privadas.
Señalan los mencionados autores que, para lograr verdadera transparencia es
importante que las administraciones de las empresas, las juntas directivas, los comités
de auditoría y los auditores externos se dediquen a reforzar las prácticas del buen
gobierno corporativo y mejorar los procesos de control interno, que las leyes no
bastan, sin los esfuerzos de todos los involucrados en los asuntos diarios de las
empresas y, sobre todo, 7de los comités de auditoría y los auditores externos, quienes
deben asegurar la eficacia de los sistemas de control y prevenir el fraude.
Con respecto al Comité de Auditoría, un factor que contribuye a que un fraude
no sea detectado por este Comité es la falta de independencia, que puede darse
cuando tiene como miembros a personas vinculadas con los ejecutivos de la empresa,
impidiendo funcionar con independencia. Así mismo, miembros del comité de
auditoría sin conocimientos de temas financieros lo suficientemente amplio para ser
eficaces. También, cuando estos comités de auditoría no son activos, conformándose
con revisar escuetamente los estados financieros y hacer algunas preguntas a los
auditores externos.
Estas situaciones contribuyen a que el fraude crezca sin ser descubierto. Así
mismo se observa la presencia de fraude sin ser descubierto por el comité de auditoría
porque nadie les informa que hay un problema hasta el último momento, por lo que
deben lograr que estas les lleguen, sin esta información la realidad es que el Comité
de Auditoría en poco puede ejercer su función.
Con respecto a los Auditores Externos, mencionan Yánez y Young (2004)
que:
Cuando se descubren las manipulaciones de los estados financieros es raro que no se intente culpar a los auditores externos. En los Estados Unidos, cada vez con más frecuencia se oyen las críticas, entre otras, que la independencia de los auditores externos ha sido comprometida, que el auditorio se ha vuelto una especie de asesoría y que los auditores externos utilizan personal con poca experiencia en funciones importantes.
En relación con la unidad de Auditoría Interna, se puede decir que el fracaso
de Auditoría Interna acerca de la prevención o descubrimiento del fraude ocurre en
primer lugar, porque muchas empresas no tienen una Auditoría Interna con la
capacidad para destacar su papel. En segundo lugar, en las empresas donde sí existe
una auditoría interna adecuada, está bajo el control de la administración de la
empresa. Obviamente cuando esa administración está envuelta en un fraude, dirige a
la auditoría interna de forma que previene el descubrimiento del fraude.
De acuerdo con lo expresado por Cano y Lugo (2004), los estándares
internacionales emitidos en el acuerdo de capitales de Basilea II, aplicable a los
bancos internacionalmente activos, presentado en el 2004, cuya implementación se
estima para el 2006, y el pronunciamiento de la Organización para la Cooperación y
el Desarrollo Económico (OCDE), el Código de Buen Gobierno Corporativo debe
contener procedimientos claros que comprometan a los integrantes de una
organización, respecto a:
1. Estructura organizacional de la compañía; un análisis al organigrama, permitirá
determinar concentración de poder, líneas staff, comités de decisión y eficiencia en la
comunicación intradepartamental.
2. Políticas y división de funciones. Las políticas escritas en manuales de
funciones, de procedimientos y códigos de conducta permiten determinar las
responsabilidades, el empoderamiento, el camino a seguir ante conflicto de intereses
y las reglas de conducta de los directores, administradores y principales ejecutivos
integrantes de la organización, para asegurar decisiones tomadas con objetividad.
3. Directrices estratégicas. El gobierno de las sociedades debe aterrizar y comunicar
a todos los interesados, la visión de la empresa, metas y estrategias éticas, para
alcanzar objetivos viables, haciendo coincidir los valores corporativos con los valores
de sus integrantes.
4. Administración de riesgos. La creación de un comité de análisis y control de
riesgos, facilitará una cultura preventiva, apoyada por comités de auditoría, comités
de gestión de activos, pasivos y tesorería, los cuales evaluarán y medirán el impacto
de los riesgos operacionales, de mercado y de reputación, para determinar controles
internos efectivos y puntuales que aseguren el cumplimiento del objeto social, la
confiabilidad de los procesos, la razonabilidad de la información y la no movilización
de dineros ilícitos.
5. Manejo de información y reportes. El marco del gobierno de las sociedades debe
asegurar la calidad, confiabilidad, trasparencia y oportunidad de la información
financiera y no financiera, incluidos los resultados basados en métodos contables
apropiados, el futuro financiero a corto, mediano y largo plazo de la organización
originados en datos reales, la protección de los activos, la propiedad y la gestión de
quien gobierna la compañía.
6. Infraestructura tecnológica. El marco del buen gobierno corporativo debe tener
en cuenta que los cambios generados especialmente por la tecnología en
comunicaciones, facilita la dispersión de la propiedad de la empresa y por ello su
control tiende a ser virtual, esta nueva realidad demanda nuevas prácticas ajustadas a
canales de información sistémicos y en tiempo real.
Cabe mencionar que, si estos compromisos no se cumplen, se afectaría la
calificación de riesgo país o en el desmejoramiento de la confianza empresarial para
quienes incumplen, pudiéndose traducir en mayores costos financieros por el riesgo y
en sanciones civiles o penales de acuerdo a la nueva ley Sarbanes-Oxley Acta de
2002, la cual, después del los escándalos financieros al 2001, el Congreso Americano
aprobó. Esta ley crea una nueva Junta Supervisora Contable de compañías que
cotizan en Bolsa, nuevas reglas de independencia del auditor, una reforma de la
contabilidad corporativa, la protección del inversionista y aumenta las penas
criminales y civiles por las violaciones al mercado de valores.
Según lo expresan los mencionados autores, se obligan a las compañías que
coticen en bolsa a cambiar sus procedimientos de gobierno corporativo. Con respecto
a los auditores de las compañías que coticen en bolsa, les significará una revisión de
todos sus compromisos.
Con respecto a los deberes prescritos de la Junta Supervisora Contable, se
tienen los siguientes:
(a) Registrar las firmas de la contabilidad que preparan reportes de
auditoría.
(b) Establecer y/o adoptar normas de auditoría, de control de la calidad, de
ética, de independencia, y otras normas.
(c) Conducir, inspecciones, investigaciones, y procedimientos
disciplinarios e imponer las sanciones apropiadas sobre, las firmas registradas
de la contabilidad y personas asociadas, y
(d) Hacer cumplir la ley, las reglas de la Junta, las normas profesionales,
las leyes del mercado de valores.
Concluyen Castro y Cano (2004) mencionando que:
Mientras no exista la voluntad política por parte de la alta dirección de las empresas de preservar el interés público, ningún control ni norma será eficaz ante el fraude y la corrupción. Sólo un Buen Gobierno Corporativo consciente y ejemplar determinará el cambio que se necesita para recuperar la confianza pública.
Con respecto a la instalación de programas y controles antifraude, cabe
mencionar, según Wesberry (2004), señala que:
Fue publicado en el 2002 un documento titulado “Administración de Programas y Controles Antifraude: Lineamientos para ayudar a evitar y disuadir el fraude, solicitado por la Comisión Contra Fraude de la Junta de Normas de Auditoría del Instituto Norteamericano de Contadores Públicos, en el que se identifican medidas que las entidades pueden implementar para evitar, disuadir y detectar el fraude en el contexto de los tres elementos fundamentales siguientes:
(a) C?rear y mantener una cultura de honestidad y ética elevada
(b) Evaluar los riesgos de fraude e implementar los procesos,
procedimientos y controles necesarios para mitigar los riesgos y reducir las
oportunidades defraude; y
(c) D?esarrollar un proceso apropiado de vigilancia.
En relación a la creación y mantenimiento de una cultura de honestidad y ética
elevada, hace referencia a que es una responsabilidad corporativa, y debe ser
comunicado el comportamiento aceptable y las expectativas de cada empleado,
arraigado en un sólido sistema de valores fundado en la integridad, lo que permite a la
entidad desarrollar un marco ético e impide la emisión de Informes financieros
fraudulentos, malversación de activos y corrupción, así como otros temas.
Al respecto, cabe referir que debe crearse un ambiente de trabajo positivo, ya
que se ha comprobado que actos malos son menos frecuentes cuando los empleados
tienen sentimientos positivos sobre una entidad en comparación a cuando se sienten
abusados, amenazados o ignorados, lo contrario, crea oportunidades para una moral
rebajada entre los empleados.
Se mencionan a continuación, elementos que disminuyen un ambiente de
trabajo positivo y aumentar el riesgo de fraude:
(a) Una alta gerencia a la que no parece importarle o recompensar el
comportamiento apropiado.
(b) La retroalimentación negativa y la falta de reconocimiento por
rendimiento laboral.
(c) Una percepción de inequidad en la organización.
(d) Una administración autocrática en lugar de participativa.
(e) Una disminución de lealtad organizacional o de sentimientos de
pertenencia.
(f) Las expectativas irrazonables de cumplimiento presupuestario, o con
otros objetivos financieros.
(g) El temor de entregar “malas noticias” a supervisores y/o la gerencia.
(h) Una compensación por debajo del promedio competitivo.
(i) Pocas o deficientes oportunidades de capacitación y de promoción.
(j) La falta de responsabilidades claras dentro de la organización.
(k) Pocas o deficientes prácticas o métodos de comunicación dentro de la
organización.
(l) Se mencionan a continuación, elementos que pueden ayudar a crear un
ambiente de trabajo positivo y reducir el riesgo de fraude:
(m) Sistemas de reconocimiento y recompensa que vayan acorde con
objetivos y resultados.
(n) Igualdad en las oportunidades de empleo.
(o) Normas colaborativas y orientadas al trabajo en equipo para la toma de
decisiones.
(p) Programas de compensación, administrados profesionalmente.
(q) Programas de capacitación, administrados profesionalmente y un
programa de desarrollo de carrera que sea prioritaria para la organización
Para evitar o disuadir efectivamente el fraude, una entidad debe implementar
una función de vigilancia apropiada, bajo la dirección del comité de auditoría, la cual
considere los siguientes puntos:
(a) La gerencia es responsable por supervisar las actividades llevadas a
cabo por los empleados, y lo hace típicamente implementando y
monitoreando procesos y controles.
(b) Un equipo de auditoría interna efectivo puede ser extremadamente útil
en ejecutar aspectos de la función de supervisión.
(c) Los auditores independientes pueden ayudar a la administración y al
directorio, o comité de auditoría, proveyendo una evaluación del proceso de la
entidad para identificar, evaluar y responder a los riesgos de fraude.
(d) Examinadores certificados de fraude pueden ayudar al comité de
auditoría y al directorio con aspectos del proceso de vigilancia ya sea
directamente o como parte de un equipo de auditores internos o auditores
independientes.
(e) Examinadores certificados de fraude pueden proveer conocimiento
extensivo y experiencia sobre fraude que pueden no estar disponibles dentro
de una entidad.
CAPITULO VI
RECOMENDACIONES
CAPITULO VI
RECOMENDACIONES
Considerando los resultados obtenidos del estudio de las variables de estudio
Responsabilidad del Auditor ante el fraude y error, y Normas Internacionales de
Auditoría (NIA´s), surgen entonces las siguientes recomendaciones:
1. El Auditor Externo como profesional y responsable social, debe adquirir
principios y reglas de conducta anexos a la actividad contable, para aplicarlos en la
ayuda y mejoramiento oportuno de la calidad de vida de la comunidad. Además debe
estudiar pensamientos y generar ideas que eleven su poder intelectual, tomando el
pasado para ampliar sus conocimientos y visionando el futuro para globalizar los
conceptos desde una óptica analítica-progresiva, estandarizando conceptos sociales
para mejorar el entorno en el cual se desarrolla la contabilidad.
2. Los Auditores externos deben tomar conciencia de su compromiso para mejorar
la credibilidad de la profesión de la contaduría pública y cumplir con el Código de
ética profesional, lo que redundará en recuperar la confianza de los inversionistas y
hacer prevalecer el interés público que es la base moral y ética de la profesión.
3. El Auditor Externo debe planear la Auditoría de modo de que exista una
expectativa razonable de detectar anomalías importantes resultantes del fraude y el
error. Se sugieren procedimientos que deben considerarse cuando el auditor tiene
motivos para creer que existe fraude o error.
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4. El Auditor Externo, en el cumplimiento de su labor, debe proteger a los
inversionistas de pérdidas financieras que pudieran resultar de fraude o información
incorrecta en los estados financieros y sus notas. Se necesita de información
confiable, relevante, oportuna y completa para reducir el nivel de riesgo y alentar a
los dueños, potenciales inversionistas y otros a invertir en la empresa. La opinión
limpia emitida por el auditor externo, es lo más cercano a una garantía sobre la
credibilidad, integridad y confiabilidad de los estados financieros. Esta opinión es un
elemento crítico para los analistas financieros, inversionistas, acreedores, agencias
gubernamentales y todos aquellos usuarios de los estados financieros que toman
decisiones sobre la empresa.
5. Los Auditores Externos deben combatir la manipulación financiera no solamente
en la función de auditoría, sino ayudando a los comités de auditoría que cumplan su
función.
6. Las empresas deben crear un buen gobierno corporativo. La administración de
las empresas, las juntas directivas y los comités de auditoría deben intentar crear un
ambiente corporativo donde los empleados se sienten cómodos reportando malas
noticias y aireando problemas potenciales. Se debe hacer todo lo posible para crear la
impresión dentro de la empresa que, ante todo, es esencial ejercer integridad en el
gobierno corporativo y exigir precisión en los estados financieros.
7. En las empresas deben constituirse Comités de Auditoría realmente
independientes y sofisticados en temas financieros. Una vez elegidos, los miembros
del comité de auditoría deben ser activos en su función. El comité de auditoría se
debe dedicar enteramente a entender de forma profunda los sistemas de control y a
buscar los problemas donde sea que se encuentren.
8. Los Auditores Externos, a nivel del Gobierno Corporativo tienen acceso a la
información que forma la base de los estados financieros y a los miembros del
3
departamento de contabilidad que preparan esos estados y siguen los sistemas de
control interno, razón por la cual tienen acceso al comité de auditoría y en razón de
esa posición, deben ayudar al comité de auditoría a cumplir su función y
específicamente, se mencionan recomendaciones al respecto:
A. Visto que es esencial que el comité de auditoría esté bien informado acerca de lo
que está pasando en la empresa, el Auditor Externo debe dedicarse a transmitirle al
comité de auditoría toda la información que necesita. Puesto de forma diferente, el
auditor externo debe tratar al comité de auditoría como su cliente.
B. El Auditor Externo y el comité de auditoría deben discursar directamente y en
privado (aunque miembros de la administración de la empresa también participen en
parte del dialogo). Es esencial tanto para el comité de auditoría como para el auditor
que haya un dialogo franco entre ambos. Y ese dialogo debe incluir, si es necesario,
críticas de la administración de las empresas o, por lo menos, críticas de los sistemas
de control que esa administración ha instituido.
C. El Auditor Externo debe ser franco con el comité de auditoría y debe mencionar
todos los problemas potenciales que ve, es decir, expresar no solamente lo que puede
demostrar, sino también lo que piensa y sospecha.
D. El Auditor Externo debe intentar evitar que el comité de auditoría se fije
exclusivamente en materiales escritos. Aunque muchos expertos recomiendan que el
comité de auditoría exija documentación escrita, este enfoque en materiales escritos
contiene riesgos. Específicamente, un resultado de enfocarse solamente en material
escrito es que el comité de auditoría recibirá menos información, dado que la
comunicación escrita tiende a ser menos franca que la comunicación oral.
E. El Auditor Externo debe intentar evitar que el comité de auditoría se fije en listas
de verificación. El problema es que el enfoque en listas de verificación crea una
situación donde los miembros del comité se fijan en completar la lista en vez de ser
activos y solicitar información.
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REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
93
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS
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• El gobierno corporativo y el fraude financiero: Una perspectiva
Estadounidense. Yánez, Antonio y Young, Michael.
4
ANEXOS
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ANEXO A
CURRICULUM VITAE DEL AUTOR
DATOS PERSONALES DATOS ACADEMICOS Y PROFESIONALES Apellidos y Nombres: Luis Antonio Fuenmayor Montiel Nacionalidad: Venezolana Fecha de Nacimiento: 18-08-1958 Lugar de Nacimiento: Maracaibo - Estado Zulia Estado Civil: Casado Cedula de Identidad #: V- 5.164.484
Grado Académico: Lic. En Contaduría Publica Institución: LUZ. Fecha de Grado: abril/1999 CPC #: 35.714 Años de Experiencia: 6 años Grado Académico: Especialización En Contaduría Publica – Mención Auditoria. Institución: LUZ. Fecha de Grado: Abril 2006.
EXPERIENCIA PROFESIONAL DESDE HASTA DESCRIPCION
15-01-2000 30-09-2004 Rivero & Asociados
EXPERIENCIA DOCENTE DESDE HASTA DESCRIPCION
15-03-2001 30-09-2004 Instituto Universitario Juan Pablo Pérez Alfonso
OTROS TRABAJOS REALIZADOS DESDE HASTA DESCRIPCION
01-02-1998 15-12-1999 Dress Service Cargo: Auxiliar de Contabilidad
16-01-1998 01-04-1995 PDVSA, LAGOVEN, S.A. Azuay Cargo: Auxiliar Contable
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