UNIVERSIDAD CENTRAL DE VENEZUELAFACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICAS Y SOCIALES

COMISION DE ESTUDIOS DE POSTGRADOPROGRAMA NUEVA ESPARTA

ESPECIALIZACION EN AUDITORIA

RIESGOS EN AUDITORIA DE AUDITORIA DE ESTADOS

FINANCIEROS

Porlamar, noviembre de 2015

INDICE

Págs.Introducción iPlaneación de la auditoría financiera 1 Función y oportunidad de la planeación 2 Beneficios de la planeación 2 Criterios de la planeación: 3 Plan de trabajo: 4 Plan global de auditoria 4 Programa de auditoria 5Identificación y evaluación de riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno

7

Riesgo de Auditoria 7 Control interno 10 Componentes 11 Niveles de efectividad 15 Informe de las deficiencias 17Materialidad en la planeación y ejecución de una auditoria 18 Definición de materialidad y materialidad de ejecución 18 Relación entre materialidad y riesgo de auditoria 19 Determinación de la materialidad 19 Revisión de la materialidad conforme avanza la auditoría 26 Relación entre materialidad y opinión 26

Evaluación de errores materiales identificados durante la auditoria 28 Acumulación de errores materiales identificados 29 Consideración de errores materiales identificados durante el progreso de la auditoria

29

Comunicación y corrección de errores materiales 29 Evaluación del efecto de errores materiales sin corregir 30 Declaración escrita 32 Documentación 32Respuesta del auditor a los riesgos evaluados. 33

Las pruebas de control 34Naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas de

controles34

Extensión o alcance de los procedimientos. 40Oportunidad de los procedimientos. 41Pruebas selectivas en la auditoria. 41

Consideraciones de auditoría relativas a una entidad que utiliza una organización de servicios

42

Obtención de conocimiento de los servicios prestados por la organización de servicios, incluido el control interno

42

Respuestas a los riesgos valorados de incorrección material 43 Informes tipo 1 y tipo 2 que excluyen los servicios de una organización de servicios subcontratada

43

Fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, e incorrecciones no corregidas en relación con las actividades de la organización de servicios

44

Informe del auditor de la entidad usuaria 44Conclusiones 45Bibliografía 47

INTRODUCCIÓN

La información financiera es lo más importante para cualquier organización, por cuanto, refleja la situación financiera, para una toma de decisiones efectivas y oportunas, que permitan mantener el éxito de ésta. De allí, que existen diversos tipos de auditorías, siendo la auditoría financiera una de las más relevantes, dado que examina los estados financieros, siguiendo normas y principios de auditorías, con el fin, de emitir una opinión técnica y profesional a través de un dictamen sobre estos estados.

Actualmente la auditoría financiera se rige por las normas internacionales de auditoría (NIA), las cuales enmarcan las responsabilidades del auditor, y el trabajo que debe llevar a cabo en ésta, una auditoría financiera tiene como primera fase la planeación, en la cual el auditor organiza y administra de forma eficiente el trabajo de auditoría, realizando una análisis de riesgo, para conocer la ocurrencia o no de éstos, y así determinar la materialidad, la cual permite cuantificar la magnitud de un error o varios errores que, en su conjunto, pudieran considerarse errores materiales dentro de los estados financieros. Por tanto, es necesario que el auditor antes de identificar los riesgos debe indagar e informarse respecto a la entidad para hacer del proceso de identificación de riesgos los más exactos y así lograr una evidencia suficientes y relevante, que permita tener la mayor confiabilidad en los procedimientos aplicados, y así formar un juicio profesional para basar su opinión sobre los estados financieros de una entidad.

En tanto, en la fase de ejecución, el auditor pone en práctica el plan de auditoría, el cual detalla el alcance de la labor operativa e identifica las maneras de evaluar su cumplimiento, verifica los resultados, identifica los hallazgos de incorrección material en las afirmaciones de cada transacción, dando respuestas sobre los riesgos que puedan generar esos errores, aplicando tanto pruebas sustantivas o pruebas de control, según la evidencia obtenida durante la aplicación de procedimientos, siendo éstos parte importante de la documentación que respalde la elaboración del informe del auditor.

En cuanto, a servicios prestados por una o más organizaciones de servicios a una entidad usuaria, bien sea para una tarea específica o para unidades enteras del negocio de una entidad, éstas formarán parte integrante de la entidad usuaria, por lo cual el auditor de la entidad usuaria debe obtener evidencia suficiente de la seguridad razonable de la eficacia de los controles de la organización de servicios, puestos que éstos serán relevantes si los controles de la organización de servicios tienen efectos sobre los controles de la entidad usuaria y éstos a su vez sobre la información financiera de la entidad usuaria.

Por ello, el auditor de la entidad usuaria evaluará el diseño e implementación de los controles relevantes de la entidad usuaria relacionados con los servicios

4

prestados por la organización de servicios, en caso de no obtener conocimiento suficiente a través de la entidad usuaria, solicitará a la organización de servicios un informe tipo 1, el cual describe el diseño de los controles de la organización de servicios o un informe tipo 2, que describa, el diseño y la eficacia operativa de los controles de la organización de servicios, de ésta manera el auditor de la entidad usuaria evaluará si los informes tipo 1 o tipo 2, es suficiente y adecuada para obtener conocimiento del control interno de la entidad usuaria.

De allí, que el auditor de la entidad usuaria puede utilizar como evidencia de auditoría los informes tipo 1 o tipo 2, a fin de tener la base para identificar y valorar los riesgos de incorrección material, y poder dar respuestas en base a dichos riesgos, verificando si los registros de la entidad usuaria son evidencia suficiente con respecto a las afirmaciones incluidas en los estados financieros y poder emitir así su informe, el cual puede ser un informe de auditoría con opinión modificada si el auditor no obtiene evidencia suficiente y adecuada con respecto a los servicios de la organización de servicios o un informe de auditoría con opinión no modificada sin no es necesario referir el trabajo del auditor de la organización de servicios.

En base a toda la información descrita anteriormente, este trabajo estará enmarcado en el desarrollo más detallado de las siguientes NIAS:

NIA 300 Planeación de una auditoría financiera.

NIA 315 Identificación y evaluación de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno.

NIA 320 Importancia en la planeación y realización de una auditoría.

NIA 330 Respuesta del auditor a los riesgos evaluados.

NIA 402 Consideraciones de auditoría relativa a una entidad que usa una organización de servicios.

NIA 450 Evaluación de las representaciones erróneas identificadas durante la auditoria.

5

PLANEACIÓN DE LA AUDITORIA FINANCIERA

Para Terry (1997: 202) la planeación es “la selección y relación de hechos, así como la formulación y uso de suposiciones respecto al futuro en la visualización y formulación de las actividades propuestas que se cree sean necesarias para alcanzar los resultados esperados”, es decir, es anticipar las estrategias gerenciales definiendo objetivos y medios para lograrlos.

Al respecto Stoner y Fredman (1996: 120) define la planeación “como el proceso que establece metas, y elige los medios para alcanzar dichas metas”; la cual permite a la organización marcar el rumbo que debe seguir para alcanzar sus objetivos estratégicos mediante un accionar armónico de todos los integrantes y sus funciones.

La planeación es la primera fase en una auditoría financiera, la cual debe estar bien documentada, ya que, en esta fase se definen las estrategias que se debe seguir en la auditoria a emprender; de allí, que la planeación es un proceso continuo en el que se establecen los objetivos y metas de la empresa, las estrategias a seguir para lograr los objetivos, los cuales se enmarcan en un plan donde se define claramente que hay que hacer, quien debe hacerlo y como debe hacerse, a fin de lograr la mayor efectividad.

De acuerdo con la Norma Internacional de Auditoría 300, auditoría de los estados financieros requiere de una planeación adecuada, para alcanzar sus objetivos en la forma más eficiente posible; por lo cual, plantea al inicio de ésta las siguientes actividades:

Haber evaluado la continuidad con el cliente.

Evaluar el cumplimiento de los requisitos éticos relevantes (independencia y conflictos de intereses).

Aceptación de los términos de trabajo por parte del cliente.

Por tanto, en esta fase, el auditor debe organizar y administrar de forma eficiente el trabajo de auditoría, seleccionando el equipo más competente y con las habilidades necesarias para desarrollar el trabajo; para ello, debe comprender la entidad, considerando aspectos externos e internos, que puedan influenciar en el resultado de la compañía; esto le permitirá al auditor identificar riesgos y calificarlos en base a la probabilidad de ocurrencia y su impacto en los estados financieros.

Para la comprensión de la entidad, el auditor lo hace de arriba hacia abajo, desde la alta gerencia para conocer los objetivos, estrategias, las transacciones, el tipo

6

de operación, el objeto de la empresa, a que se dedica, volumen de las operaciones, estructura organizativa, las relaciones con los proveedores, relaciones con los clientes, relaciones con el personal, cuantas personas son responsables del trabajo financiero, riesgos que puedan existir que puedan impedir lograr los objetivos, así como los controles que se aplican para mitigar esos riesgos; de aquí, que el auditor se entreviste con la gerencia y solicite actas de asambleas, informes anual de los accionista, contratos relevantes, portales web, revisión analítica de los estados financieros, papeles de trabajo de otras auditorias, pudiendo realizar recorridos por las instalaciones para conocer personal clave en el desarrollo de las operaciones.

FUNCIÓN Y OPORTUNIDAD DE LA PLANEACIÓN

Enfocar el trabajo en áreas importantes

Resolver problemas potenciales de forma oportunidad

Organizar y administrar, de forma apropiada, el trabajo de auditoría, de modo que se desempeñe de manera efectiva y eficiente,

Asistir en la selección de los miembros del equipo de trabajo, con los niveles apropiados de capacidades, para la asignación apropiada del trabajo que se va a llevar a cabo.

Facilitar la dirección y supervisión de los miembros del equipo de trabajo, así como la revisión de su trabajo.

Asistir, cuando es aplicable, en la coordinación del trabajo hecho por los auditores de componentes y/o especialistas.

Mediante el Programa de trabajo se orienta las acciones a emprende

BENEFICIOS DE LA PLANEACIÓN

Permite formular de manera realista los objetivos específicos y factibles en una actuación.

Disminuye la incertidumbre

Optimiza el uso de los recurso disponibles.

Permite determinar de manera oportuna el cumplimiento de las metas trazadas.

7

CRITERIOS DE LA PLANEACIÓN:

Economía: Es lograr el costo mínimo o gastar lo razonablemente necesario para alcanzar

un objetivo, meta o resultado deseado; de allí, que la economía debe visualizarse en función de dicho objetivos o metas.

Objetividad: Esta dada por la neutralidad e imparcialidad que debe tener el auditor a la hora

de realizar su trabajo de revisión, donde debe prevalecer la objetividad y su escepticismo profesional.

Oportunidad: Es llevar a cabo las cosas en el momento idóneo y con los recursos

disponibles.

Relevancia: Esta dada por el desempeño de una acción enmarcada en términos de

importancia, significación y pertinencia.

Cabe resaltar, que la planeación es la fase más importante en el desarrollo de una auditoría en una organización, por cuanto el auditor, debe considerar todos los aspectos que la identificación del negocio le haya permitido conocer, sobre los procedimientos, operaciones, control existente, personal que lleva a cabo cada proceso dentro de la empresa, los cuales le darán idea de los riesgos que pudieran ocurrir, y las medidas aplicadas para mitigar dichos riesgos, posibilidades de fraudes o malversación, así como determinar las transacciones significativas en los estados financieros, a fin, de enmarcar de manera efectiva todas las actividades a desarrollar en su revisión en el plan de trabajo, para lograr los objetivos planteados para dicha auditoría y darle al cliente la seguridad razonable sobre sus hallazgos y éste pueda tomas las decisiones más efectivas para el éxito de su empresa.

En tanto, la Norma Internacional de Auditoria 300, establece como actividades de planeación, la estrategia general de auditoría que debe definir el auditor, en la que se fije el alcance, oportunidad, dirección del trabajo, y guía el desarrollo del plan de auditoría más detallado. En estas estrategias, el auditor determina las características de su trabajo, definiendo el alcance de la información financiera, la cual puede ampliar a través de conciliaciones, reportes de la empresa, la oportunidad en la cual hará el reporte de comunicaciones a la administración, además de determinar los niveles apropiados de importancia relativa, identificando las áreas en las cuales se puedan dar riesgos altos de representación errónea de importancia relativa; de aquí que la estrategia general sea una ayuda al auditor, por cuanto le

8

permite comprobar la naturaleza, oportunidad y extensión de los recursos necesarios para desempeñar su trabajo.

PLAN DE TRABAJO:

El plan de trabajo se prepara anticipadamente en la fase de planeación, y tiene como finalidad reducir los riesgos de auditoría a un nivel aceptablemente bajo. Este plan debe ser flexible para que permita modificaciones a medida que se ejecute el trabajo.

El plan de trabajo estará integrado por el recurso humano dispuesto para la auditoria, los documentos, las áreas o instalaciones que se examinarán, así como unidades técnicas u organizacionales que se auditarán, el tiempo disponible, horas de reuniones, citas del personal auditado, y fechas para los informes.

En tanto, el auditor definirá en el plan de auditoría, una descripción de la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos, los cuales le permiten evaluar los riesgos, así como una descripción de la naturaleza, oportunidad y extensión de procedimientos adicionales a nivel de aseveraciones, para aquellas cifras o transacciones que requieran procedimientos adicionales.

PLAN GLOBAL DE AUDITORIA.

El plan global de auditoría, lo conforman los recursos humanos y físicos, las operaciones, las pruebas a aplicar y los objetivos a alcanzar con el examen. Para ello, el auditor desarrolla y documenta en éste, las condiciones del trabajo, responsabilidades de los auditores, naturaleza y calendario de los informes u otras comunicaciones al cliente, la identificación de área importante, determinación de importancia relativa para el examen, existencia de los controles internos, naturaleza y amplitud de las evidencias la coordinación de los procedimientos a aplicar.

En este plan el auditor debe considerar:

Conocimiento del negocio

Riesgos e importancia relativa

Naturaleza, tiempo y alcance de los procedimientos.

Coordinación, dirección, supervisión y revisión.

Objetivos Generales de la auditoria

Pasos para evaluar fortalezas y debilidades del control interno.

9

Pruebas a aplicar, su alcance y oportunidad en cada visita: Preliminar, de cierre y final.

PROGRAMA DE AUDITORIA

Los programas de Auditoria son guías detalladas sobre los procedimientos y pruebas a realizar y la extensión de las mismas para cumplir con los objetivos y propósitos de la auditoria; es decir, la tarea preliminar trazada por el auditor y que se caracteriza por la previsión de los trabajos que deben ser efectuados en cada servicio Profesional que presta, a fin de que este cumpla íntegramente sus finalidades, y sirva como medio de control para la adecuada ejecución y supervisión de la auditoría; por esto, es planeado y elaborado con anticipación y debe ser de contenido flexible, sencillo y conciso, de tal manera que los procedimientos empleados en cada auditoría estén de acuerdo con las circunstancias del examen.

Es de señalar, que el programa de auditoría, presenta en forma lógica las instrucciones para que el auditor o el personal que trabaja una auditoría, pueda seguir los procedimientos que debe emplearse en la realización del examen; su contenido incluye los procedimientos específicos para la verificación de cada tipo de activo, pasivo y resultados, en el orden normal que aparecen en los estados económicos y financieros de la empresa, por ello, su elaboración requiere de un amplio conocimiento de la entidad, área, proceso, cuenta o actividad objeto de examen, por lo que su diseño se realiza con anticipación, en la etapa de planeación de la auditoria.

Los programas de auditoría, deben ir acompañados de cuestionarios de control interno, los que de alguna manera proporcionan el ambiente de control que la organización, área, o proceso presenta al momento de la auditoria; cuestionario que resuelto direcciona de alguna manera la criticidad o normalidad de lo evaluado, lo cual debe ser corroborado con pruebas sustantivas y de cumplimiento, anotadas en los programas respectivos. 

  En este sentido, se debe elaborar un programa por cada sección a examinar, el cual debe incluir por lo menos el programa de trabajo en un sentido estricto y el programa adscrito al personal del trabajo a realizar, en el cual cada programa de auditoría permite el desarrollo del plan de trabajo general, pero a un nivel más analítico, aplicado a un área en particular. Estos programa de auditoría, se hacen parte integral de los papeles de trabajo, ya que a través de marcas y referencias se indica la ubicación y prueba realizada, proporcionando metodológicamente una organización sobre los soportes contentivos de los hallazgos.

10

En resumen, el programa de auditoría contiene prácticamente la misma información que el plan de trabajo, pero difiere de éste, en que se le han adicionado columnas para el tiempo estimado, el tiempo real, la referencia al papel de trabajo donde quedó plasmada la ejecución del programa, la rúbrica de quien realizó cada paso y la fecha del mismo.

.

11

IDENTIFICACION Y EVALUACION DE RIESGOS DE ERROR MATERIAL MEDIANTE EL ENTENDIMIENTO DE LA ENTIDAD Y SU ENTORNO

Las Normas Internacionales de Auditoria en su sección 315, indica que el auditor debe obtener un entendimiento de los procesos que la entidad tiene para identificar los riesgos de negocio que son relevantes para los objetivos de la información financiera y para decidir respecto de las acciones a tomar para cubrir esos riesgos, y los resultados consiguientes.

RIESGOS DE AUDITORIA

Es la posibilidad de que el auditor establezca que las cifras de los estados financieros presentan razonablemente la posición financiera, los resultados de operación y los flujos de efectivo de una entidad por un período determinado, cuando en realidad dichos estados financieros no están preparados ni presentados de forma razonable; o por el contrario, que el auditor dictamine que las cifras de los estados financieros de una entidad no presentan razonablemente su situación financiera, sus resultados de operación y sus flujos de efectivo cuando en realidad dichos estados financieros si están adecuadamente preparados y presentados.

Los riesgos de auditorías de dividen en:

• Riesgos inherentes: Es la susceptibilidad que por naturaleza una partida contable, tiene de estar valuada, presentada o revelada de forma errónea. Estos riesgos se derivan en:

• Riesgo de negocio: los cuales se provienen de condiciones, hechos, circunstancias, acciones u omisiones significativos que podrían afectar negativamente a la capacidad de la entidad para conseguir sus objetivos y ejecutar sus estrategias. Establecimiento de objetivos y estrategias inadecuados.

• Riesgo de fraude: proviene de hechos o condiciones que indican la existencia de un incentivo o presión para cometer fraude o que proporcionan una oportunidad para hacerlo

• Riesgo de control: Es la probabilidad de que los sistemas de control interno de una entidad sean capaces de detectar errores de importancia relativa

12

• Riesgo de detección: Es la probabilidad de que el auditor cometa errores a lo largo del examen a los estados financieros, conduciendo a emitir una opinión equivoca Estos riesgos se dividen en:

• Riesgo asociados al muestro: corresponde a que transacciones o saldos de importancia relativa no sean seleccionados como parte de la muestra del auditor

• Riesgo no asociados al muestro corresponde a que el auditor no sea capaz de detectar errores de importancia relativa, producto falta de pericia, diligencia y cuidado profesional

Previo al desarrollo de su labor de auditoría, el auditor intenta conocer y comprender los factores que pueden incidir desfavorablemente en los riesgos del negocio y en las operaciones del ente auditado, es así como se evalúa, entre otros aspectos, la tendencia de los negocios, la evolución del mercado en que opera la empresa, y la normativa profesional aplicable. Además el auditor debe identificar y asegurarse del efectivo funcionamiento de las actividades de control.

Esta comprensión del negocio y de los controles va a servir para poder efectuar la evaluación por el auditor del riesgo de auditoría, de manera tal de planificar y ejecutar un plan de auditoría efectiva y eficiente, que concentre el esfuerzo de auditoría hacia áreas de mayor riesgo.

Es decir el auditor en una etapa previa al desarrollo de su labor de auditoría procede a la evaluación de los riesgos del negocio, fundamentalmente dirigido a conocer y comprender la operatoria del negocio del ente, tratando de llegar a tener una visión integral de sus operaciones, así como la identificación de los riesgos que puedan influenciar en cada áreas de dichas operaciones. El auditor debe estudiar dichos riesgos, los efectos de los mismos sobre la actividad del ente, así como los controles implantados por la dirección para mitigar los mismos.

El conocimiento del negocio implica comprender con profundidad las características salientes del ente de su actividad principal:

a. Como la empresa obtiene sus principales ingresos y cómo se financia. b. Cuáles son los aspectos estratégicos de la actividad del ente. c. Cuáles son los principales componentes del costo de los bienes o servicios

que comercializan. d. Cuáles son los gastos de estructura que permiten el mantenimiento de la

organización. e. Cuál es el mercado con el que interactúa el ente.

13

f. Cuáles son sus diferencias competitivas. g. Cuál es el grado de vulnerabilidad de la organización frente a los cambios

del contexto. h. Que actividades conexas y complementarias pueden existir. i. Cuáles son los sistemas de información de que dispone para registrar todas

las operaciones. j. Cuál es su forma jurídica. k. Cómo es el marco regulatorio.

Difícilmente puedan planificarse adecuados procedimientos de auditoría, si se desconoce la operatoria habitual de la empresa. Si el auditor conoce las variables críticas del ente, todos los esfuerzos estarán orientados hacia ellas, reduciendo los otros riesgos de auditoría.

Es esencial que la comprensión del negocio del cliente y la industria en la que opera sea adecuada, para que el auditor pueda formar su punto de vista acerca de los riesgos del negocio que puedan tener un efecto significativo sobre los estados contables.

Por otra parte, el auditor deberá documentar la comprensión obtenida sobre el análisis del negocio.

Los efectos del riesgo de auditoría sobre el trabajo del auditor independiente:

En términos generales podemos decir que el nivel de riesgo de auditoría que un auditor enfrenta, incide de forma directa sobre todas las fases del proceso de auditoría de estados financieros que éste lleva a cabo; sin embargo de forma especialmente importante el riesgo de auditoría afecta el diseño y ejecución de los procedimientos de auditoría que a continuación se detallan:

a. Respuestas globales a los riesgos evaluados: dependiendo del nivel de riesgo de auditoría que un auditor enfrente, así serán las respuestas globales que éste defina con el propósito de minimizar las posibilidades de emitir una opinión errónea acerca de la razonabilidad de los estados financieros sobre los cuales dictamina. Bajo la suposición de que un auditor enfrenta un nivel alto de riesgo de auditoría, éste implementará respuestas globales tales como: 1) designar personal experimentado dentro de su equipo de trabajo2) enfatizar al equipo de trabajo la necesidad de mantener un alto nivel de escepticismo profesional al compilar y evaluar evidencia de auditoría 3) ejercer una estricta supervisión sobre el trabajo que desarrolla su personal asistente 4) incorporar el factor sorpresa en sus procedimientos de auditoría 5) utilizar expertos cuando las circunstancias del trabajo de auditoría lo ameriten y 6) realizar

14

procedimientos de auditoría en fechas muy cercanas al corte de los estados financieros.

b. Pruebas de Control: el nivel de riesgo de auditoría es básico para la definición de la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría cuyo objetivo es comprobar la efectividad tanto del diseño como de la operación de los sistemas de control implementados por la entidad auditada. Si suponemos que el auditor independiente enfrenta un nivel alto de riesgo de auditoría, éste deberá diseñar diversos procedimientos de auditoría para comprobar lo adecuado del diseño y lo eficaz de la operación de los controles(esto implica probar un mismo control de diversas formas tales como investigando con la administración de la entidad auditada, aplicando procedimientos analíticos o ejecutando de nuevo los procedimientos de control establecidos por la administración), asimismo el auditor deberá también ampliar el tamaño de las muestras que utiliza para la verificación de dichos controles y deberá extender la aplicación de los procedimientos de auditoría a lo largo de todo el período auditado.

c. Pruebas Sustantivas: al igual que en los dos casos anteriores, el riesgo de auditoría afecta de forma directa la definición de la naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas de carácter sustantivo, las cuales tienen por objeto determinar si las cifras de los estados financieros están registradas, valuadas, presentan y reveladas de forma razonable de acuerdo con el marco de referencia. En el caso de que el auditor independiente haya determinado el nivel evaluado de riesgo de auditoría como alto, éste deberá utilizar diversos procedimientos para comprobar que el saldo de una partida de los estados financieros está razonablemente valuada y presentada, (por ejemplo, en el caso de las cuentas por cobrar un auditor además de confirmar su saldo por medio de terceros, deberá realizar pruebas adicionales tales como la verificación de eventos posteriores o el análisis de la antigüedad de los saldos, lo anterior a efecto de corroborar de forma adecuada la razonabilidad de dicha partida), asimismo el auditor deberá ampliar los tamaños de sus muestras y deberá también aplicar procedimientos de auditoría en fechas muy cercanas al corte de los estados financieros, incluyendo en la medida que sea posible el factor sorpresa al momento de ejecutar sus pruebas.

CONTROL INTERNO

Proceso, ejecutado por la Junta Directiva o Consejo de Administración de una entidad, por su grupo directivo y por el resto del personal, diseñado específicamente para proporcionarles seguridad razonable en la gestión y control de un sistema.

15

El control interno, consiste en un proceso multidireccional repetitivo y permanente, en el cual más de un componente influye en los otros y conforman un sistema integrado que reaccionan dinámicamente a las condiciones cambiantes.

Componentes

El control interno consta de cinco componentes interrelacionados, que se derivan de la forma como la administración maneja el ente, y están integrados a los procesos administrativos, los cuales se clasifican como:

a) Ambiente de Control: la actitud global, conciencia y acciones de directores y administración respecto del sistema de control interno y su importancia en la entidad. El ambiente de control tiene un efecto sobre la efectividad de los procedimientos de control específicos. Un ambiente de control fuerte, por ejemplo, uno con controles presupuestales estrictos y una función de auditoría interna efectiva, pueden complementar en forma muy importante los procedimientos específicos de control. Sin embargo, un ambiente fuerte no asegura, por sí mismo, la efectividad del sistema de control interno. [NIA, 1998]

Factores del Ambiente de Control:

• La integridad y los valores éticos.

• El compromiso a ser competente.

• Las actividades de la junta directiva y el comité de auditoría.

• La mentalidad y estilo de operación de la gerencia.

• La estructura de la organización.

• La asignación de autoridad y responsabilidades.

• Las políticas y prácticas de recursos humanos.

El ambiente de control tiene gran influencia en la forma como se desarrollan las operaciones, se establecen los objetivos y se minimizan los riesgos. Tiene que ver igualmente en el comportamiento de los sistemas de información y con la supervisión en general. A su vez es influenciado.

16

b) Evaluación de Riesgos : Toda organización se encuentra sumergida en un medio ambiente cambiante y turbulento muchas veces hostil, por lo tanto es de vital de importancia la identificación y análisis de los riesgos de importancia para la misma, de tal manera que los mismos puedan ser manejados. La organización al establecer su misión y sus objetivos debe identificar y analizar los factores de riesgo que puedan amenazar el cumplimiento de los mismos.

La evolución de riesgos debe ser una responsabilidad ineludible para todos los niveles que están involucrados en el logro de los objetivos. Esta actividad de autoevaluación debe ser revisada por los auditores interno para asegurar que tanto el objetivo, enfoque, alcance y procedimiento han sido apropiadamente llevados a cabo.

Toda entidad enfrenta una variedad de riesgos provenientes de fuentes externas e internas que deben ser evaluados por la gerencia, quien a su vez, establece objetivos generales y específicos e identifica y analiza los riesgos de que dichos objetivos no se logren o afecten su capacidad para salvaguardar sus bienes y recursos, mantener ventaja ante la competencia. Construir y conservar su imagen, incrementar y mantener su solidez financiera, crecer, etc.

Objetivos:

Su importancia es evidente en cualquier organización, ya que representa la orientación básica de todos los recursos y esfuerzos y proporciona una base sólida para un control interno efectivo. La fijación de objetivos es el camino adecuado para identificar factores críticos de éxito.

Las categorías de los objetivos son las siguientes:

• Objetivos de Cumplimiento. Están dirigidos a la adherencia a leyes y reglamentos, así como también a las políticas emitidas por la administración.

• Objetivos de Operación. Son aquellos relacionados con la efectividad y eficacia de las operaciones de la organización.

• Objetivos de la Información Financiera. Se refieren a la obtención de información financiera confiable.

El logro de los objetivos antes mencionados está sujeto a los siguientes eventos:

17

1. Los controles internos efectivos proporcionan una garantía razonable de que los objetivos de información financiera y de cumplimiento serán logrados, debido a que están dentro del alcance de la administración.

2. En relación a los objetivos de operación, la situación difiere de la anterior debido a que existen eventos fuera de control del ente o controles externos. Sin embargo, el propósito de los controles en esta categoría está dirigido a evaluar la consistencia e interrelación entre los objetivos y metas en los distintos niveles, la identificación de factores críticos de éxito y la manera en que se reporta el avance de los resultados y se implementan las acciones indispensables para corregir desviaciones.

Los riesgos de actividades también deben ser identificados, ayudando con ello a administrar los riesgos en las áreas o funciones más importantes; las causas en este nivel pertenecen a un rango amplio que va desde lo obvio hasta lo complejo y con distintos grados de significación, deben incluir entre otros aspectos los siguientes:

• La estimación de la importancia del riesgo y sus efectos.

• La evaluación de la probabilidad de ocurrencia.

• El establecimiento de acciones y controles necesarios.

• La evaluación periódica del proceso anterior.

c) Actividades de Control: se manifiestan en las políticas, sistemas y procedimientos, siendo realizadas por el recurso humano que integra la entidad. Todas aquellas actividades que se orienten hacia la identificación y análisis de los riesgos reales o potenciales que amenacen la misión y los objetivos y en beneficio de la protección de los recursos propios o de los terceros en poder de la organización.

Las actividades de control tienen distintas características. Pueden ser manuales o computarizadas, administrativas u operacionales, generales o específicas, preventivas o detectivas. Sin embargo, lo trascendente es que sin importar su categoría o tipo, todas ellas están apuntando hacia los riesgos reales o potenciales, en beneficio de la organización, su misión y objetivos, así como la protección de los recursos propios o de terceros en su poder.

Las actividades de control son importantes no solo porque en sí mismas implican la forma correcta de hacer las cosas, sino debido a que son el medio idóneo de asegurar en mayor grado el logro de objetivos.

18

d) Información y Comunicación: está dada en función de la obtención y uso de una información adecuada y oportuna. La entidad debe contar con sistemas de información eficientes orientados a producir informes sobre la gestión, la realidad financiera y el cumplimiento de la normatividad para así lograr su manejo y control.

Están diseminados en todo el ente y todos ellos atienden a uno o más objetivos e control. De manera amplia, se considera que existen controles generales y controles de aplicación sobre los sistemas de información.

1. Controles Generales: Tienen como propósito asegurar una operación y continuidad adecuada, e incluyen al control sobre el centro de procesamiento de datos y su seguridad física, contratación y mantenimiento del hardware y software, así como la operación propiamente dicha. También se relacionan con las funciones de desarrollo y mantenimiento de sistemas, soporte técnico y administración de base de datos.

2. Controles de Aplicación: Están dirigidos hacia el interior de cada sistema y funcionan para lograr el procesamiento, integridad y confiabilidad, mediante la autorización y validación correspondiente. Desde luego estos controles cubren las aplicaciones destinadas a las interfaces con otros sistemas de los que se reciben o entregan información.

Los sistemas de información y tecnología son y serán sin duda un medio para incrementar la productividad y competitividad. Ciertos hallazgos sugieren que la integración de la estrategia, la estructura organizacional y la tecnología de información es un concepto clave para el nuevo siglo.

Con frecuencia se pretende evaluar la situación actual y predecir la situación futura sólo con base en la información contable. Este enfoque es simplista, por su parcialidad, sólo puede conducir a juicios equivocados.

Para todos los efectos, es preciso estas conscientes de que la contabilidad nos dice, en parte, lo que ocurrió pero no lo que va a suceder en el futuro. Los sistemas producen reportes que contienen información operacional, financiera y de cumplimiento que hace posible conducir y controlar la organización.

La información generada internamente así como aquella que se refiere a eventos acontecidos en el exterior, es parte esencial de la toma de decisiones así como en el seguimiento de las operaciones. La información cumple con distintos propósitos a diferentes niveles.

e) Supervisión y Seguimiento: se debe vigilar constantemente para observar los resultados obtenidos por el mismo. Todo sistema de Control Interno por perfecto que

19

parezca, es susceptible de deteriorarse por múltiples circunstancias y tiende con el tiempo a perder su efectividad. Por esto debe ejercerse sobre el mismo una supervisión permanente para producir los ajustes que se requieran de acuerdo a las circunstancias cambiantes del entorno.

La evaluación debe conducir a la identificación de los controles débiles, insuficientes o innecesarios, para promover con el apoyo decidido de la gerencia, su robustecimiento e implantación. Esta evaluación puede llevarse a cabo de tres formas: durante la realización de las actividades diarias en los distintos niveles de la organización; de manera separada por personal que no es el responsable directo de la ejecución de las actividades (incluidas las de control) y mediante la combinación de las dos formas anteriores. Para un adecuado seguimiento (monitoreo) se deben tener en cuenta las siguientes reglas:

• El personal debe obtener evidencia de que el control interno está funcionando.

• Sí las comunicaciones externas corroboran la información generada internamente.

• Se deben efectuar comparaciones periódicas de las cantidades registradas en el sistema de información contable con el físico de los activos.

• Revisar si se han implementado controles recomendados por los auditores internos y externos; o por el contrario no se ha hecho nada o poco.

• Sí son adecuadas, efectivas y confiables las actividades del departamento de la auditoría interna.

NIVELES DE EFECTIVIDAD

Los sistemas de control interno operan con distintos niveles de efectividad; puede ser juzgado efectivo en cada uno de los tres grupos, respectivamente, si el consejo de administración o junta y la gerencia tienen una razonable seguridad de que, entienden el grado en que se alcanzan los objetivos de las operaciones de las entidades, los informes financieros sean preparados en forma confiable y se observen las leyes y los reglamentos aplicables.

Según el IAI-España (2013), la efectividad del enfoque COSO del control interno se refiere al logro de las metas, objetivos y misión empresarial mediante el conjunto de acciones, actividades, planes, políticas, normas, registros, organización, procedimientos y métodos, incluyendo la actitud de los directivos, funcionarios y el personal, organizados e instituidos en cada empresa, para la consecución de los

20

objetivos empresariales que procurando asimismo sus componentes estén constituidos.

La calidad del ambiente de control es el resultado de la combinación de los factores que lo determinan. El mayor o menor grado de desarrollo de éstos fortalecerá o debilitará el ambiente y la cultura de control, influyendo también en la calidad del desempeño de la entidad

Filosofía de la Dirección

Refleja una actitud de apoyo permanente hacia el control interno y el logro de sus objetivos, actuando con independencia, competencia y liderazgo, y estableciendo un código de ética y criterios de evaluación del desempeño.

La integridad y valores éticos

El representante, funcionarios y servidores determinan sus preferencias y juicios de valor, los que se traducen en normas de conducta y estilos de gestión. El Representante o funcionario designado y demás empleados deben mantener una actitud de apoyo permanente hacia el control interno con base en la integridad y valores éticos establecidos en la entidad.

Administración Estratégica

Las entidades del Estado requieren la formulación sistemática y positivamente correlacionada con los planes estratégicos y objetivos para su administración y control efectivo, de los cuales se derivan la programación de operaciones y sus metas asociadas, así como su expresión en unidades monetarias del presupuesto anual.

Estructura Organizacional

El Representante o funcionario designado debe desarrollar, aprobar y actualizar la estructura organizativa en el marco de eficiencia y eficacia que mejor contribuya al cumplimiento de sus objetivos y a la consecución de su misión.

Administración de los recursos humanos

Es necesario que el Representante o funcionario designado establezca políticas y procedimientos necesarios para asegurar una apropiada planificación y administración de los recursos humanos de la entidad, de manera que se garantice el desarrollo profesional y asegure la transparencia, eficacia y vocación de servicio a la comunidad.

21

Competencia profesional

El Representante o funcionario designado debe reconocer como elemento esencial la competencia profesional del personal, acorde con las funciones y responsabilidades asignadas en las empresas.

Asignación de autoridad y responsabilidad

Es necesario asignar claramente al personal sus deberes y responsabilidades, así como establecer relaciones de información, niveles y reglas de autorización, así como los límites de su autoridad.

Órgano de Control Empresarial

La existencia de actividades de control interno a cargo de la correspondiente unidad orgánica especializada denominada Órgano de Control Empresarial, que debe estar debidamente implementada, contribuye de manera significativa al buen ambiente de control.

INFORME DE LAS DEFICIENCIAS

Participación externa:

La participación de entidades externas consiste en lo siguiente:

Los revisores fiscales y auditores: Proporcionan al consejo de administración, a la junta directiva y a la gerencia un punto de vista objetivo e independiente que contribuya al cumplimiento del logro de los objetivos de los reportes financieros entre otros.

Los auditores de control y vigilancia: Participan mediante el establecimiento de requerimientos de control así como el examen directo de las operaciones de la organización haciendo recomendaciones que lo fortalezcan.

El proceso de comunicar las debilidades y oportunidades de mejoramiento de los sistemas de control, debe estar dirigido hacia quienes son los propietarios y responsables de operarlos, con el fin de que implementen las acciones necesarias. Dependiendo de la importancia de las debilidades identificadas, la magnitud del riesgo existente y la probabilidad de ocurrencia, se determinará el nivel administrativo al cual deban comunicarse las deficiencias.

22

MATERIALIDAD EN LA PLANEACIÓN Y EJECUCIÓN DE UNA AUDITORIA

DEFINICIÓN DE MATERIALIDAD Y MATERIALIDAD DE EJECUCION.

Se conoce como materialidad o importancia relativa, la magnitud o naturaleza de un error u omisión en los estados financieros, que afecta o influye en las decisiones de los usuarios que confían en esta información. De tal manera Whittington – Pany (2005), define la materialidad como“la estimación preliminar del mínimo grado de error que probablemente influya en el juicio de una persona razonable que se base en los estados financieros”.

Por su parte, la Norma Internacional de Auditoria 320 establece la importancia relativa en el contexto de auditoría en tres términos:

Los errores, incluyendo las omisiones, se consideran de importancia relativa si, individualmente o en agregado, pudiera razonablemente esperarse que influyan en las decisiones económicas de los usuarios que se apoyan en los estados financieros;Los juicios sobre importancia relativa se hacen a la luz de las circunstancias que los rodean, y les afecta el tamaño o naturaleza de un error o una combinación de ambos; y Los juicios sobre asuntos que son de importancia relativa para los usuarios de los estados financieros se basan en una consideración de las necesidades comunes de información financiera de los usuarios como grupo. No se considera el posible efecto de los errores en usuarios individuales específicos, cuyas necesidades pueden variar ampliamente.

En este sentido, el auditor evalúa durante la planeación y la ejecución de la auditoria el efecto de errores identificados en el transcurso de la auditoria, las representaciones erróneas sin corregir en los estados financieros para formar la opinión del dictamen de auditoría. De tal manera que la materialidad de ejecución conocida anteriormente como error tolerable, significa cantidades menores que la materialidad, determinadas para los estados financieros tomados en su conjunto, con objeto de reducir a un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que el total de errores no corregidos y no detectados exceda la materialidad para los estados financieros en su conjunto. La materialidad de ejecución también es aplicable para el nivel o niveles de clases particulares de transacciones, saldos o revelaciones.

Así pues, la materialidad afecta todas las fases de la auditoría, principalmente la planeación, debido a que consiste en determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos de evaluación del riesgo y otros procedimientos de auditoría al identificar y evaluar los riesgos de errores materiales.

23

Si se lleva a cabo la planeación de una auditoría sólo para detectar en forma individual errores materiales pasaría por alto el hecho de que la suma de errores no materiales en forma individual, pueda causar que los estados financieros resulten materialmente erróneos y no deje margen para posibles errores no detectados, por lo tanto, la materialidad de ejecución se establece para reducira un nivel adecuadamente bajo la probabilidad de que el total de errores no corregidos y no detectados en los estados financieros, exceda la materialidad de los estados financieros tomados en su conjunto.

RELACION ENTRE MATERIALIDAD Y RIESGO DE AUDITORIA

Luego de conocer al cliente y su entorno, los auditores deben formular la mejor estrategia con un enfoque que produzca una auditoria eficiente, al considerar cuidadosamente los niveles apropiados de materialidad y riesgo de la auditoria. En este sentido, la Norma Internacional de Auditoria 320, establece:

La importancia relativa y el riesgo de auditoria se consideran durante toda la auditoria, en particular, cuando:(a) Se identifican y evalúan los riesgos de error material;(b) Se determina la naturaleza, oportunidad y extensión de otros procedimientos

de auditoria; y (c) Se evalúa el efecto de los errores sin corregir, si los hay, sobre los estados

financieros y para formar la opinión en el dictamen del auditor.

La información que aparece en los estados financieros debe mostrar los aspectos importantes de la entidad que fueron reconocidos contablemente. De ahí que la información tiene importancia relativa si existe el riesgo de que su omisión o presentación errónea afecte la percepción de los usuarios generales en relación con la toma de decisiones.

De tal manera que, existe una relación inversa entre la materialidad y el nivel de riesgo de auditoría, mientras mayor sea el nivel de importancia relativa o materialidad, más bajo será el riesgo de auditoría y viceversa. Es decir, una vez el auditor ha planeado procedimientos de auditoría específicos y determinado que el nivel de materialidad es bajo, el riesgo aumenta por lo que se debendesarrollar pruebas de controles más extensas o adicionales o se deben modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos sustantivos planeados.

DETERMINACION DE LA MATERIALIDAD

La determinación de la materialidad o importancia relativa, se realiza en base al juicio profesional del auditor, y afecta su percepción de las necesidades de información financiera que tengan los usuarios de estos estados financieros. La

24

Norma Internacional de Auditoria 320, plantea que es razonable que el auditor asuma que los usuarios:

(a) Tienen un conocimiento razonable de las actividades de negocios y económicas y de contabilidad y una disposición a estudiar la información en los estados financieros con diligencia razonable;

(b) Entienden que los estados financieros se preparan, presentan y auditan a niveles de importancia relativa;

(c) Reconocen las faltas de certeza inherentes en la medición de cantidades que se basan en el uso de estimaciones, juicios y en la consideración de hechos futuros; y

(d) Toman decisiones económicas razonables con base en la información de los estados financieros.

De esta manera, no existen criterios rígidos y objetivos que permitan entender en todos los casos y ante cualquier tipo de circunstancia qué es, o no, significativo o material, por lo que, se debe contemplar la gran dificultad para satisfacer de igual manera la enorme variedad de necesidades que poseen los distintos usuarios de los estados financieros.

En este sentido, se debe considerar que pueden existir incidencias individualmente no significativas en los estados financieros teniendo en cuenta que la acumulación y evaluación agregada de las mismas puede ser importante para los usuarios de los estados financieros. De este modo, la materialidad no se relaciona única y exclusivamente con los aspectos individuales de los estados financieros, sino también con la consideración global de toda la información contenida en los mismos.

Asimismo, hay que considerar los efectos de las incidencias inmateriales que no han sido corregidas en períodos anteriores y que, por tanto, permanecen ocultas en las cifras contables. Como resultado, en ejercicios sucesivos estas incidencias pueden ir adquiriendo una importancia conjunta relevante que distorsione de forma significativa la imagen ofrecida por la empresa a través de su información financiera.

Es importante resaltar que los auditores con base en esta información deben determinar el tamaño de las representaciones erróneas que se consideran de importancia relativa en los estados financieros, en tres niveles:

La materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto; La materialidad al nivel o niveles de clases particularesde transacciones,

saldos o revelaciones;

25

Un monto o montos inferiores al nivel de materialidad para evaluar los efectos de los riesgos de errores materiales y el diseño de procedimientos de auditoría que responda a esos riesgos evaluados.

Materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto:

El auditor determina la materialidad para los estados financieros tomados en su conjunto con la finalidad de determinar la naturaleza y el alcance de los procedimientos de evaluación de riesgos, identificar y evaluar los riesgos de errores materiales, determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría.

Los pasos para determinar la materialidad para los estados financieros en su conjunto, son los siguientes:

Identificar la referencia o magnitud base de forma apropiada, que coincidirá con un elemento de los estados financieros.

Determinar si es necesario normalizar el importe de la magnitud base, seleccionando los datos financieros apropiados.

Determinar el importe de la materialidad para los estados financieros en su conjunto utilizando el juicio profesional.

Confirmar si el importe de la materialidad es apropiado calculando qué porcentaje representa sobre la referencia y considerar si se encuentra dentro de un rango aceptable.

Para determinar la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto, se determinará un importe y se confirmará si es apropiado calculando el porcentaje que supone sobre el importe base o, si se considera más operativo, se puede aplicar un porcentaje a la referencia elegida.

De acuerdo con la Norma Internacional de Auditoria 320, los factores que pueden afectar la identificación de un punto de referencia apropiado incluyen los siguientes:

Los elementos de los estados financieros (por ejemplo activos, pasivos, capital, ingreso, gastos);Si hay partidas en las que suele centrarse la atención de los usuarios de los estados financieros de la entidad en particular (por ejemplo, para fines de evaluar el desempeño financiero los usuarios pueden tender a centrarse en utilidades, ingresos o activos netos);La naturaleza de la entidad, donde la entidad está en su ciclo de vida, y la industria y entorno económico en que opera la entidad.La estructura de propiedad de la entidad y la forma en que se financia (por ejemplo, si la entidad se financia solo con base en una deuda en vez de capital, los usuarios

26

pueden poner más énfasis en los activos, y los derechos sobre ellos, que en utilidad de la entidad); y La relativa volatilidad del punto de referencia.

Es decir, como punto de partida para establecer la materialidad de los estados financieros tomados en su conjunto, se aplica un porcentaje el cual debe tener en cuenta algunos factores que pudieran afectar la identificación de los comparadores adecuados, algunos ejemplos son los siguientes:

Las entidades comerciales que operan en circunstancias normales, utilidad antes de impuestos. Las entidades con utilidades variables, utilidades normales antes de impuestos. Las utilidades antes de impuestos deben normalizarse tomando un promedio de los últimos años (por lo menos los últimos tres), considerando excluir los ajustes por partidas inusuales o no recurrentes. Las entidades que reportan pérdidas, utilidades normales antes de impuestos. Una consideración importante, en este caso, es la composición real de las pérdidas. Si las pérdidas son atribuibles a elementos no recurrentes o inusuales, así como la pérdida por deterioro, estas partidas deben ser excluidas para la normalización de las utilidades. Cuando se obtienen pérdidas de operación y se espera que continúen por un periodo prolongado (por ejemplo, el inicio de operaciones, la disminución de operaciones de la industria), hay que considerar usar el comparador de ingresos totales o activos totales.

Por otro lado, para definir la materialidad, según Whittington – Pany (2005), las reglas prácticas que se emplean comúnmente son las siguientes:

De 5 a 10% del ingreso neto antes de impuesto.De ½ a 1% del activo total.De ½ a 1% del total de ingresos.1% del capital contable.

En este sentido y tomando en cuenta que la materialidad se determina fundamentada en el juicio del auditor, al estimar qué porcentajes de medida razonable se van a utilizar se deben considerar las expectativas del usuario, las medidas de materialidad de años anteriores, el punto de vista de la administración de una entidad sobre la materialidad puede proporcionar información que ayude al hacer la evaluación.

Si bien estos rangos pretenden ser una guía, si se considera apropiado, y sujeto a la identificación de las razones y circunstancias que lo justifican, la materialidad puede fijarse fuera de dichos rangos habituales. En todo caso, se ha de documentar de forma detallada las razones para determinar la materialidad.

27

Materialidad para los estados financieros en su conjunto: parámetrosorientativos

Fuente: Guía de actuación sobre Importancia Relativa o Materialidad (2014)

Materialidad al nivel o niveles de clases particulares de transacciones, saldos o revelaciones

El auditor determina el nivel o niveles de materialidad a ser aplicados a una o más clases particulares de transacciones, saldos o revelaciones, en aquellas circunstancias especificas de una empresa, acerca de las cuales los errores por montos inferiores a la materialidad para los estados financieros en su conjunto, pudiera esperarse influyan sobre las decisiones económicas tomadas por los usuarios con base en esos estados financieros.

De acuerdo con la Norma Internacional de Auditoria 320, los factores que pueden afectar la identificación de un punto de referencia apropiado incluyen los siguientes:

Si la ley, regulación o el marco de referencia de información financiera aplicable afectan las expectativas de los usuarios respecto de la medición o revelación de ciertas partidas (por ejemplo, transacciones de partes relacionadas, y la remuneración de la administración y los encargados del gobierno corporativo).

28

Las relaciones claves en relación con la industria en que opera la entidad (por ejemplo, costos de investigación y desarrollo para una compañía farmacéutica).Si la atención se centra en un aspecto particular del negocio de la entidad que se revela por separado en los estados financieros (por ejemplo, un negocio recientemente adquirido).

Cuando se asigna la materialidad a las cuentas individuales, se le designa como cantidad de error tolerable, por lo que el total de errores tolerables es igual a la materialidad para los estados financieros tomados en conjunto, esto debido a que los errores de varias cuentas se equilibran entre sí, es decir, la exageración de un activo puede anularse subestimando a otro.

No obstante, en algunas circunstancias pueden existir determinados tipos de transacciones, saldos contables o desgloses que, en caso de contener incorrecciones (aunque éstas sean por un importe inferior a la importancia relativa para los estados financieros en su conjunto), cabría razonablemente prever que influyeran en las decisiones económicas que los usuarios toman basándose en los estados financieros.

En estos casos, se deberá determinar también el nivel o los niveles de importancia relativa a aplicar a dichos tipos concretos de transacciones, saldos contables o información a revelar, que será inferior al nivel de importancia relativa para los estados financieros en su conjunto.

De acuerdo con Whittington – Pany (2005), se utilizan varias técnicas para asignar la materialidad a las cuentas individuales, a continuación se presentan dos de ellas:

En la primera los auditores multiplican la materialidad global planeada por algún factor, generalmente entre 1.5 y 2. Después la asignan a varias cuentas del balance general. La segunda técnica consiste en asignar la materialidad sólo a las cuentas que deban probarse con muestras de auditoría. Los contadores reducen la materialidad global estimando el total de errores que pasaran inadvertidos…a menudo usan del 25 al 50% de la materialidad global para calcular los errores no detectados.

La determinación de la materialidad de ejecución no es un simple cálculo aritmético y requiere del ejercicio de juicio profesional del auditor, asimismo, considera el entendimiento que tiene el auditor sobre la entidad, la evaluación de los riesgos, la naturaleza y el alcance de los errores identificados en auditorías anteriores, y las expectativas en relación con los errores de la auditoría en curso.

De acuerdo con lo establecido anteriormente, a continuación se presenta una tabla preparada con la finalidad de proporcionar al personal de la auditoria la herramienta adecuada para llevar a cabo la determinación de la materialidad basándose en el más grande del total de activos o ventas:

29

La materialidad sera:Superior a Pero no superior a Multiplicado El exceso mayor de

0.00 30,000.00 0 + ,05900 0.0030,000.00 100,000.00 1780 +,03100 30,000.00

100,000.00 300,000.00 3970 + ,02140 100,000.00300,000.00 1,000,000.00 8300 + ,01450 300,000.00

1,000,000.00 3,000,000.00 18400 + ,01000 1,000,000.003,000,000.00 10,000,000.00 38300 + ,00670 3,000,000.00

10,000,000.00 30,000,000.00 10,000,000.0030,000,000.00 100,000,000.00 178000 + ,00313 30,000,000.00

100,000,000.00 300,000,000.00 397000 + ,00214 100,000,000.00300,000,000.00 1,000,000,000.00 826000 + ,00145 300,000,000.00

1,000,000,000.00 3,000,000,000.00 1840000 + ,00100 1,000,000,000.003,000,000,000.00 10,000,000,000.00 3830000 + ,00067 3,000,000,000.00

10,000,000,000.00 30,000,000,000.00 10,000,000,000.0030,000,000,000.00 100,000,000,000.00 17800000 + ,00031 30,000,000,000.00

100,000,000,000.00 300,000,000,000.00 39700000 + ,00021 100,000,000,000.00

Si el mas grande del total se activos o de ingresos es:

85500 + ,00460

8550000 + ,00046

Fuente: WHITTINGTON – PANY (2005)

Con el objeto de ilustrar la aplicación de la tabla, se presenta el siguiente ejemplo:

MATERIALIDAD GLOBAL DE LA ENTIDADTipo de entidad Componente Saldo Contable

Compañía AnónimaActivos Totales 743,430,382.38Ventas Netas 21,178,787.56

De esta manera, el procedimiento para calcular la materialidad planeada se muestra a continuación: con base en el total de ventas netas de Bs. 21.178.787,56 se debe ubicar en el renglón correspondiente entre los montos superiores a Bs. 10.000.000,00 pero no superior a Bs. 30.000.000,00 cuyo factor aplicable es 85.500 + ,00460. Quedando el resultado como se detalla:

85,500.00 + 0.0046 ( ### - ### ) = 136,922.42

Este monto de Bs. 136.922,42 indica la materialidad global.

30

REVISIÓN DE LA MATERIALIDAD CONFORME AVANZA LA AUDITORÍA

Si durante la auditoría, los resultados financieros tienden a ser sustancialmente diferentes de los que se utilizaron al inicio para determinar la materialidad de los estados financieros en su conjunto, el auditor revisa esa materialidad y evalúa si es necesario revisar si la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría pendientes de realizar, siguen siendo adecuados en tales circunstancias.

La materialidad se revisa como consecuencia de un cambio en las circunstancias que ocurran durante la auditoría; por ejemplo, la decisión de vender o adquirir una parte importante de los negocios de la entidad, información nueva, o un cambio en el entendimiento del auditor de laentidad y sus operaciones como consecuencia de la realización de procedimientos adicionales de auditoría. Algunos de los aspectos que se deben tomar en cuenta son: las expectativas del usuario, las medidas de materialidad de años anteriores, las otras medidas de materialidad, el concepto de materialidad de la entidad, los trabajos con riesgo.

En la medida en que el auditor determine una materialidad de los estados financieros tomados en su conjunto, demasiado baja, también resultará una materialidad de ejecución baja, y como consecuencia, habrá excesos de documentación de auditoría e ineficiencias potenciales en el trabajo. Determinar la materialidad de los estados financieros tomados en su conjunto demasiado elevada, resultará en una materialidad de ejecución demasiado alta y la posibilidad de no obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría, por lo tanto, es necesario llevar a cabo una adecuada evaluación y documentación sobre la determinación de la materialidad y que ésta sea revisada conforme avanza la auditoría.

RELACION ENTRE MATERIALIDAD Y OPINION

Una vez establecida la materialidad, es costumbre determinar el tipo de opinión que emitirá el auditor, con base en tres niveles:

Los montos son poco significativos. Los montos son importantes pero no invalidan los estados financieros en su

conjunto. Los montos son tan significativos, que afectan la razonabilidad de los estados

financieros en su conjunto.Por esta razón, los auditores deben tener un conocimiento completo del concepto

de materialidad, ya que su responsabilidad es determinar si los estados financieros presentan errores significativos. Si dichos errores llegaran a existir, la obligación del profesional es hacerlo saber a su cliente para que éste proceda a efectuar los ajustes necesarios para corregirlos. Si el responsable del ente auditado se niega a efectuar los

31

ajustes, siendo éstos significativos, la opinión cambiará de una opinión favorable sin salvedades a:

Una opinión con salvedades (en caso de montos importantes que no invalidan los estados financieros en su conjunto), o

Una opinión adversa (cuando los montos son tan significativos que afectan la razonabilidad de los estados financieros en su conjunto).

Es importante destacar que existe una relación directa entre la materialidad y la opinión del auditor, debido a que esta última dependerá de cuán grave es el error. Los auditores modifican su opinión siempre que los estados financieros del cliente contengan deficiencias materiales, pero también pueden emitir un informe sin salvedades si las deficiencias son inmateriales. Por consiguiente, existe poca importancia relativa en aquellas circunstancias en las que los sucesos son insignificantes.

EVALUACION DE ERRORES MATERIALES IDENTIFICADOS DURANTE LA AUDITORIA

32

Al hablar de error material, es importante definir el término error, el cual no es más que la consecuencia de una falla matemática o administrativa en los registros contables, lo cual puede deberse a la aplicación errónea de los principios de contabilidad generalmente aceptados o a una mala interpretación de un hecho existente.

De ahí que,se considera el error como una falla no intencional en los estados financieros bien sea por la omisión de una cantidad o de una revelación. Al respecto la Norma Internacional de Auditoria 450 en su párrafo 4 plantea:

Error material. Diferencia entre el monto, clasificación, presentación o revelación de una partida reportada en el estado financiero y el monto, clasificación, presentación, o revelación requerida para dicha partida por marco de referencia o de información financiera aplicable. Los errores materiales se pueden originar debido a fraude o error. Errores materiales no corregidos. Errores materiales que el auditor ha acumulado durante la auditoria y no se han corregido.

En este sentido, se entiende que los errores materiales pueden deberse a una falta de exactitud en el proceso de registro de la información, a la omisión de una cantidad o revelación, a una estimación contable incorrecta y a juicios de la administración sobre las estimaciones y políticas contables las cuales para el auditor son consideradas irrazonables e inapropiadas. Entre los errores materiales, se pueden distinguir:

- Errores materiales de hecho u objetivos, son aquellos errores de los que no hay duda alguna.

- Errores materiales por juicio, originados por la diferencia de juicio entre la administración, el auditor y las políticas contables establecidas.

- Errores materiales proyectados, relacionados con la estimación del auditor implicando la proyección de errores materiales identificados en muestras de auditoria.

De manera que el auditor tiene la responsabilidad de evaluar el efecto de las representaciones erróneas identificadas durante la auditoría, incluyendo las no corregidas, en los estados financieros. Para ello, debe llevar a cabo el siguiente proceso primero realizar la acumulación de los errores materiales identificados, posteriormente considerar los errores materiales identificados durante la auditoria, comunicar y corregir los errores materiales, evaluar los efectos de los errores materiales sin corregir, y por ultimo realizar una declaración escrita y la documentación pertinente.

ACUMULACION DE ERRORES MATERIALES IDENTIFICADOS

33

Se trata de recopilar todas las representaciones erróneas que se presenten durante la auditoria.

Al momento de acumular las representaciones erróneas, el auditor debe descartar aquellas que sean triviales e inconsecuentes para los estados financieros. Para hacer esto, deberá determinar un monto por debajo del monto que estima representaciones erróneas de importancia relativa. Así mismo el auditor puede dividir las representaciones erróneas no triviales en objetivas, por juicio y proyectadas, lo que le permite la evaluación apropiada de su importancia relativa y efecto.

CONSIDERACION DE ERRORES MATERIALES IDENTIFICADOS DURANTE EL PROGRESO DE LA AUDITORIA

Cuando las representaciones erróneas y su naturaleza indican que son de importancia relativa y su efecto sobre la auditoria es de importancia relativa, el auditor debe determinar si la estrategia general de auditoria y el plan de auditoria necesitan revisión. De la misma manera, el auditor debe solicitar a la administración la revisión y corrección de las representaciones erróneas que se presentaron, y realizar procedimientos de auditoria necesarios para evaluar los efectos de las representaciones erróneas que no sean corregidas.

Una vez identificados los errores materiales, la norma Internacional de auditoría 450 expone:

El auditor debe determinar si la estrategia general de auditoría y el plan de auditoría necesitan revisarse, cuando:

(a) La naturaleza de los errores materiales identificados y las circunstancias de su ocurrencia indican que pueden existir otros errores materiales que, en el agregado con otros errores materiales acumulados durante la auditoria, pudieran ser significativos; o

(b) El agregado de errores materiales acumulados durante la auditoria se aproxima a la materialidad determinada con la NIA 320.

COMUNICACIÓN Y CORRECCION DE ERRORES MATERIALES

El auditor debe comunicar oportunamente al nivel apropiado de la administración las representaciones erróneas identificadas durante la auditoria y solicitar su corrección apropiada, cuando sea posible de acuerdo a las leyes y regulaciones aplicables. En el caso en que la administración se niegue a realizar las correcciones, el auditor deberá considerar las razones de la administración para no realizar las correcciones, y determinar su efecto en los estados financieros verificando que los estados financieros estén libres de representaciones erróneas de importancia relativa.

34

EVALUACION DEL EFECTO DE ERRORES MATERIALES SIN CORREGIR

El auditor debe evaluar si los errores materiales no corregidos son de importancia relativa, teniendo en cuenta la materialidad según se establece su determinación en la norma internacional de Auditoria 320 y los resultados financieros reales de la entidad. Una vez se establezca la importancia relativa, se debe determinar su efecto en los estados financieros como un todo.

Las circunstancias relacionadas con algunos errores materiales pueden causar que el auditor los evalúe como significativos, de forma individual o al considerarlos junto con otros errores materiales acumulados durante la auditoria, aun si son menores a la materialidad de los estados financieros considerados en su conjunto. Dentro de las circunstancias que pueden afectar la evaluación incluyen el alcance en que un error material:

Afecte el cumplimiento con requerimientos regulatorios Afecte el cumplimiento con los compromisos de deuda u otros requerimientos

contractuales Se relacione con la selección o aplicación incorrecta de una política contable que

tenga un efecto inmaterial sobre los estados financieros del periodo actual, pero que es probable que tenga un efecto material en estados financieros de periodos futuros

Oculte un cambio en utilidades u otras tendencias, especialmente en el contexto de las condiciones generales económicas y de la industria

Afecte los porcentajes utilizados para evaluar la posición financiera de la entidad, los resultados de operaciones o los flujos de efectivo

Afecte información por segmentos presentada en los estados financieros (por ejemplo, la importancia del asunto a un segmento u otra posición del negocio de la entidad que se haya identificado como jugando un papel importante en las operaciones o rentabilidad de la entidad)

Tenga el efecto de incrementar la compensación de la administración, por ejemplo, al asegurar que se satisfacen los requerimientos para el otorgamiento de bonos e incentivos

Sea importante considerando el entendimiento del auditor de comunicaciones previas conocidas a los usuarios, por ejemplo, en relación con utilidades pronosticadas

Se relacione con partidas que involucren partes particulares (por ejemplo, si las partes externas a la transacción están relacionadas con miembros de la entidad)

Sea una omisión de información específica no requerida por el marco de referencia de información financiera aplicable, pero la cual a juicio del auditor es

35

importante para el entendimiento de los usuarios de la información financiera, desempeño financiero o flujos de efectivo de la entidad

Factores cualitativos a considerar en relación con la evaluación de las incorrecciones identificadas

El efecto potencial de las incorrecciones en tendencias, sobre todo relacionadas con la rentabilidad

El efecto sobre el cumplimiento de ratios financieros (covenants) u otras limitaciones contractuales o regulatorias

La importancia de las incorrecciones en relación a factores habitualmente considerados por usuarios de información financiera:

Entidades cotizadas: Importancia sobre resultados y ganancias por acción Entidades no cotizadas: Importancia sobre patrimonio Los efectos de las incorrecciones en la determinación del precio de compra El efecto multiplicador de las incorrecciones sobre las partidas utilizadas en

determinados sectores para fijar los precios de compra (Múltiplos sobre ventas/resultados/activos...)

La importancia de la partida de los estados financieros afectada (resultados recurrentes vs no recurrentes)

La motivación de la dirección con respecto a la incorrección a) intencionalidad, b) sesgo o patrón de comportamiento en los saldos sujetos a estimación y c) errores debidos a un proceso recurrente y no corregido de debilidad de control interno

Existencia de límites de materialidad impuestos estatutariamente o por organismos

Reguladores La posibilidad de que la incorrección pueda ser significativo en ejercicios

futuros El efecto de las incorrecciones en la clasificación en la cuenta de resultados

o bien en el estado de flujos de efectivo La sensibilidad a la existencia de fraude, actos ilegales. El efecto de la incorrección sobre las partidas que se toman como base para

determinar los incentivos a la dirección o a los empleados El efecto de la incorrección sobre la información por segmentos

Es importante destacar que el auditor debe comunicar estos errores materiales de importancia relativa a los encargados del gobierno corporativo, comunicando también su efecto en los estados financieros como un todo y solicitando su corrección.

En el caso de las auditorias a entidades del sector gubernamental, la evaluación de si los errores materiales se consideran significativos, puede verse

36

afectada por la responsabilidad del auditor que establece la ley, regulación u otra autoridad de reportar asuntos específicos, incluyendo, el fraude. En este sentido, asuntos como el interés público, rendición de cuentas, probidad y asegurar la supervisión legislativa efectiva, en particular, pueden afectar la evaluación de si una partida es material debido a su naturaleza. Esto es particularmente así para partidas relacionadas con el cumplimiento de la ley, regulación u otra autoridad.

DECLARACION ESCRITA

En vista que la preparación de los estados financieros requiere que el nivel apropiado de la administración, realice los ajustes necesarios a los estados financieros, con la finalidad de corregir los errores materiales; el auditor debe solicitar representación escrita de la administración o encargados del gobierno corporativo sobre su opinión acerca del efecto de las representaciones erróneas, y si ellos lo establecen de importancia relativa o no sobre los estados financieros como un todo. Se debe incluir un resumen de las partidas.

DOCUMENTACION

Dentro de la documentación, el auditor debe incluir el monto para considerar las representaciones erróneas triviales, todas las representaciones erróneas corregidas y no durante la auditoria, y la conclusión del auditor sobre las representaciones erróneas no corregidas y de importancia relativa y su efecto sobre los estados financieros como un todo.

NIA Nº 330.RESPUESTA DEL AUDITOR A LOS RIESGOS EVALUADOS.

El objetivo de esta norma es fijar la responsabilidad del auditor de estados financieros, en cuanto al diseño e implementación de respuestas al riesgo de incorrección material, identificado y valorado en el proceso del conocimiento de la

37

organización y su entorno, definidos en la NIA 315. Presenta una guía de la manera como en una auditoría de información financiera histórica, se deben diseñar y desempeñar procedimientos para obtener y valorar una evidencia suficiente y apropiada, con el propósito de que se dé respuesta a los riesgos evaluados y de esta manera reducir el riesgo de auditoría.

Cuando estas incorrecciones materiales en la información financiera se presentan, la norma establece que el auditor debe dar dos tipos de respuestas: respuestas globales y, respuestas a nivel de aseveración mediante pruebas de control y/o procedimientos sustantivos.

En lo que respecta a las respuestas a nivel global, establece la norma que es necesario que el equipo de auditoría aplique los siguientes criterios:

Enfatizar al equipo de auditoría la necesidad de mantener el escepticismo profesional.

Asignar personal con más experiencia o con habilidades especiales en la industria o usar expertos.

Dar mayor supervisión al equipo de auditores. Es necesario que este tipo de grupos de auditoría cuenten con una supervisión de diversos niveles de autoridad y conocimiento del tema.

Incorporar elementos de impredecibilidad en la selección de los procedimientos de auditoría que se vayan a realizar. 

Si se determinan debilidades en el entorno de control, el auditor puede responder de la siguiente manera: Realizando cambios generales en la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría; por ejemplo, se pueden efectuar procedimientos al final del ejercicio y no en una fecha intermedia, buscando evidencia de auditoría más amplia, mediante procedimientos sustantivos, incrementando el número de localidades que se han de incluir en el alcance de la auditoría, etcétera. 

Hay que tener en consideración que cuando se trata de dar respuestas globales a los riesgos, se indica que es a nivel de estados financieros y cuando corresponde a aseveraciones se hace a nivel de transacciones o rubros específicos.

Respuestas a riesgos identificados a nivel de aseveración.LAS PRUEBAS DE CONTROL

Estas consisten en identificar como se ejecutan, quien las ejecuta, la periodicidad y las evidencias de los diversos controles con los que cuenta la empresa para mitigar sus riesgos. El auditor aplica pruebas de control para evaluar o probar los que están asociados con las incorrecciones materiales. Cuando el auditor tenga la expectativa de que los controles operan eficazmente y los procedimientos sustantivos

38

por sí solos no ofrecen evidencia de auditoría completa, el auditor deberá diseñar y realizar pruebas de controles. 

Los controles a probar deben ser los que estén adecuadamente diseñados para prevenir, detectar y corregir errores de importancia relativa en una aseveración; no obstante lo anterior, existe la posibilidad de que algunos procedimientos no estén diseñados como pruebas de control; además, es posible que algunos de éstos puedan proporcionar evidencia de auditoría sobre la eficacia de los mismos. Por ejemplo, indagar sobre el uso de presupuestos por la administración; la observación comparativa de los gastos mensuales presupuestados y reales de la administración, y la inspección de informes pertinentes a la investigación de variaciones entre las cantidades presupuestadas y las reales. 

En ciertos casos, podría resultar imposible para el auditor diseñar procedimientos sustantivos eficaces que por sí mismos proporcionen suficiente evidencia de auditoría adecuada al nivel de aseveración. Esto puede ocurrir cuando una entidad procesa su información, usando Tecnologías de Información (TI) y mantiene documentación sólo en ese medio. En este caso, es imprescindible que el auditor efectué pruebas al medio ambiente tecnológico, incluyendo pruebas de cambios a programas y pruebas de acceso.

NATURALEZA, ALCANCE Y OPORTUNIDAD DE LAS PRUEBAS DE CONTROLES

Para el diseño y ejecución de las pruebas de control, el auditor debe indagar respecto a:

Cómo se aplicaron los controles.  Frecuencia con que se aplican. Quién o por cuál medio (manual o sistematizado) fueron aplicados.

La indagación en sí no es suficiente para obtener suficiente evidencia de la eficacia operativa de los controles; por lo mismo, se debe combinar con otros procedimientos, por ejemplo, con la observación, inspección o re-ejecución.

Cuando el auditor planea tener evidencia más contundente sobre la eficacia operativa de los controles, el auditor debe aumentar sus alcances en las pruebas de control, para lo cual debe considerar la frecuencia en que se ejecuta el control, el periodo en que estuvo vigente, la evidencia de que el control fue ejecutado, etcétera.

En el caso de los controles automatizados, debido a la continuidad inherente en que éstos son ejecutados, no es necesario aumentar el número de pruebas a menos de que existan cambios en los programas (tablas, archivos u otros datos permanentes).

39

Asimismo, se debe considerar que, en caso de que existan cambios a los programas, éstos no se realizan sin estar sujetos a los controles de cambios adecuados, y que se use la versión autorizada del programa. Del mismo modo, otros controles generales relevantes son eficaces (control de accesos).

La prueba de la eficacia operativa de los controles durante el periodo intermedio debe considerar la obtención de evidencia de auditoría de cambios efectuados en los controles realizados en fecha posterior al periodo intermedio; además, evaluar la importancia de los riesgos evaluados, el grado de evidencia que se obtuvo en el periodo intermedio, la duración del periodo restante y el grado en que el auditor pretende reducir aún más los procedimientos sustantivos, con base en la dependencia de los controles.

Decisión de dejar de probar controles o, en su caso, rotar los controles a ser probados, con base en los resultados de las pruebas de auditorías anteriores.

Es posible usar la evidencia de auditoría de las pruebas de controles efectuadas en auditorías anteriores, para decidir la estrategia a seguir en la auditoría actual, para lo cual se debe considerar lo siguiente:

La eficacia de otros elementos del control interno, incluyendo el ambiente de control, el monitoreo de los controles por la entidad y el proceso de evaluación del riesgo por la entidad.

Los riesgos que se originan de las características del control, incluyendo si los controles son manuales o automatizados. En el caso de estos últimos, la eficacia de los controles generales relacionados con la TI.

La eficacia del control y su aplicación por la entidad, incluyendo la naturaleza y alcance de las desviaciones en la aplicación del control observadas en auditorías anteriores o la falta de un cambio en un control en particular, y si ha habido cambios de personal que afecten, de manera significativa, la aplicación del control.

Investigar si hubo cambios importantes en los controles relevantes; en su caso, el auditor deberá probar los controles en la auditoría actual. Los cambios pueden afectar la relevancia de la evidencia de auditoría obtenida en auditorías previas, de modo tal que pueda no haber ya una base para una confiabilidad continua. 

Si no ha habido tales cambios, el auditor deberá probar los controles al menos una vez cada tres auditorías, y deberá probar algunos controles en cada auditoría para evitar probar todos los controles sobre los cuales el auditor planea confiar en un sólo periodo de auditoría, sin probar los controles en los siguientes dos periodos. Para que el auditor pueda rotar los controles probados en periodos anteriores, debe cumplirse con lo siguiente: 

40

Que no hayan sido modificados desde que se probaron la última vez.Que no sean controles que mitiguen un riesgo importante relacionado con un

asunto de juicio profesional.

Existen situaciones que no permiten utilizar la evidencia de las pruebas de control efectuadas en periodos anteriores, estas situaciones son:

Un entorno de control débil. Monitoreo débil de los controles. Un elemento manual importante en los controles relevantes. Cambios de personal que afectan de modo importante la aplicación del

control. Controles generales de TI débiles.

Cuando el auditor planea confiar en los controles sobre riesgos que el auditor ha determinado como importantes, el auditor probará dichos controles en el periodo actual.

Evaluando la eficacia operativa de controles

Cuando se detectan desviaciones de los controles sobre los cuales el auditor piensa confiar, deberá hacer indagaciones específicas para entender las causas y sus posibles consecuencias, para determinar si: 

Las pruebas de controles realizadas ofrecen una base adecuada para confiar en los controles.

Se requieren pruebas de controles adicionales.Los posibles riesgos de errores de importancia relativa deben ser tratados

mediante procedimientos sustantivos.Las desviaciones en los controles prescritos pueden ser causadas por factores

como cambios en el personal clave, fluctuaciones estacionales importantes en el volumen de transacciones y error humano. La tasa de desviación detectada, especialmente en comparación con la tasa esperada, podría indicar que no se puede confiar en el control para reducir el riesgo a nivel de aseveración al nivel evaluado por el auditor. 

Una vez que se cumple con todos estos requerimientos por parte del equipo de auditoría, es posible dar una respuesta a las incorrecciones materiales, ya sea por medio de procedimientos sustantivos o pruebas de control, aunque también se puede dar una combinación de estos dos métodos.

Los procedimientos sustantivos se dividen en dos:

41

Pruebas de detalle: que se realizan a los saldos de los estados financieros y/o a transacciones específicas,

Procedimientos analíticos: generalmente este método es utilizado cuando es necesario el análisis de grandes volúmenes de información numérica dentro de la compañía o, se requiere de referentes externos financieros y no financieros, por variaciones anormales en las cifras.

Pruebas de detalle: Se refiere a los procedimientos que realiza el auditor con el fin de obtener

mayor evidencia de la proporcionada por las pruebas a los controles y los procedimientos analíticos. Las siguientes son algunas de las pruebas de detalle más comunes ejecutadas por los auditores:

Confirmación con terceras partes: Se refiere a solicitar que un tercero con el cual la compañía ha realizado algún

tipo de transacción le confirme al auditor dicha transacción y las características solicitadas. Ejemplo: Confirmación de saldos por cobrar con clientes.

Pruebas de corte: Son procedimientos que se realizan con el fin de verificar la integridad de la

información auditada. Ejemplo: En un corte de ventas, mediante la revisión de las últimas facturas del periodo auditado y las primeras facturas del periodo siguiente, busca verificar que las ventas quedaron registradas en el periodo adecuado.

Inspección física de activos: Se refiere a la verificación que realiza el auditor, con el fin de comprobar la

existencia física de determinado rubro. Ejemplos: Revisar la existencia de propiedad, planta y equipo mediante observación directa del activo. (Lotes, edificios, vehículos, maquinaria, etc.), Revisar la existencia de los inventarios participando en una de la toma física de inventarios.

Revisión de cálculos realizados por el cliente: Se refiere a procedimientos que realiza el auditor y que buscan verificar la

exactitud de un cálculo que realiza el cliente. Ejemplo: Calcular las prestaciones sociales de los empleados y comparar contra lo calculado por el cliente.

Revisión de conciliaciones realizadas por el cliente: Se refiere a la revisión que realiza el auditor a las conciliaciones realizadas

por la compañía en donde se verifica: las operaciones aritméticas, que cruzan con lo registrado en libros y con la otra parte (extracto, módulos, información de clientes, información de proveedores, etc.), la existencia y validez de las partidas

42

conciliatorias, las implicaciones en los estados financieros de las partidas conciliatorias, etc.

Revisión de documentación soporte:Se refiere a la observación de documentación soporte con el fin de verificar la

existencia de rubros de los estados financieros. Ejemplos: Mediante la revisión de la documentación soporte verificar la existencia de los gastos de publicidad. Mediante la revisión de las facturas de venta, verificar la existencia de las ventas.

Pasivos no registrados: Mediante la revisión de los pagos realizados o facturas causadas en periodo

siguiente, se busca identificar gastos y/o costos que no fueron reconocidos por la compañía en el periodo auditado. Ejemplo: Revisar los pagos y causaciones realizadas en los meses de enero y febrero de 2013, con el fin de identificar gastos y costos del periodo 2012.

Los procedimientos analíticos sustantivos Son procedimientos que utiliza el auditor con el fin de evaluar la

razonabilidad de una cuenta y consisten en comparar lo registrado con expectativas del auditor. Y pueden ser aplicados para evaluar cuentas de balance y/o cuentas de resultados. Estos procedimientos se deben realizar primero que las pruebas de detalle ya que el resultado de estos puede determinar el alcance de las pruebas de detalle.

Dos de los procedimientos analíticos sustantivos más utilizados:

Análisis de tendencias Pruebas de razonabilidad

Análisis de tendenciasEl análisis de tendencias consiste en revisar el comportamiento de

determinada cuenta de los estados financieros durante un periodo con el fin de identificar variaciones significativas.El análisis de tendencias normalmente es comparado con periodos anteriores. Ejemplo:

Para revisar los gastos de personal, el auditor puede revisar el comportamiento mensual de la cuenta gastos de personal del año auditado y compararlo con el comportamiento mensual de los gastos de personal del año anterior.

En el análisis de tendencias, igualmente, podemos analizar las tendencias entre cuentas relacionadas. Ejemplo:

43

El comportamiento mensual de las ventas está relacionado de forma directa con el costo de ventas. Teniendo en cuenta lo anterior, podemos realizar un análisis mensual del comportamiento de las ventas vs el costo de ventas.Para que el análisis de tendencias sea efectivo, es recomendable que el auditor cuente con un conocimiento previo del cliente que le permita crear expectativas. Este conocimiento normalmente se adquiere en la etapa de planeación de la auditoría y le permite al auditor conocer que cambios importantes van a ocurrir en la compañía y que finalmente se van a ver reflejados en los estados financieros.

Pruebas de razonabilidad

Se refiere a cálculos que se realizan con el fin de estimar el monto de una cuenta e implica la utilización de información operativa y/o financiera. Ejemplo:

En una empresa que vende un único producto por kilos el auditor puede determinar el valor de las ventas, tomando total de los kilos vendidos durante el año y multiplicándolo por un precio promedio por kilo.

Estos cálculos muchas veces pueden volverse demasiado complejos, sin embargo, un punto clave para el éxito de estos procedimientos, es el conocimiento de los factores que afectan las cuentas, con este conocimiento el auditor puede plantear las pruebas de tal forma que aseguren su efectividad. Las pruebas de razonabilidad pueden evitar o reducir las pruebas de detalle, que implican una mayor inversión de tiempo para el auditor en los casos en donde no hay confianza en controles o no realizamos pruebas a los controles. Sin embargo, es importante resaltar que estos cálculos se deben realizar con información confiable, independiente y verificable que provea al auditor de evidencia suficiente y adecuada.

Información confiable: El auditor debe evaluar la confiabilidad de la información base para el cálculo, tanto financiera como no financiera.

Información independiente: La información que se utilice para el cálculo en lo posible debe provenir de otras áreas diferentes a la contable. Ejemplo: Si vamos a realizar un cálculo global de los gastos de nómina no es recomendable que tomemos la información que se encuentra en los estados financieros, si no que tomemos la información generada por el área de nómina directamente.

Información verificable: La información base para el cálculo debe ser fácil de verificar por personas diferentes a las que realizaron el cálculo.

Para definir cuál de los dos métodos se va a utilizar (sustantivos o cumplimiento), se debe saber cuál es la valoración que se le ha otorgado a dicha incorrección, como lo establece la NIA 315 “evaluación del riesgo”, donde se

44

determina la probabilidad de que la incorrección material se materialice y como responde el control. Hay que tener claro que entre más alta es la probabilidad del riesgo, es necesario obtener mayor evidencia persuasiva, de lo cual también dependerá el uso de los diversos métodos y la rigurosidad de la aplicación de cada uno.

Por lo general cuando el riesgo es muy alto se hace uso de la combinación de los dos métodos; cuando el riesgo es bajo lo que se debe hacer es la verificación de los controles asociados, para establecer si estos son suficientes para dar respuesta al riesgo. Es decir, los procedimientos sustantivos son el complemento de las pruebas a los controles, si los resultados de las pruebas a los controles fueron satisfactorios, nuestras procedimientos sustantivos deben ser con un alcance bajo o modera de acuerdo con el criterio del auditor, pero si los resultados no fueron satisfactorios o no realizamos pruebas a los controles, debemos realizar procedimientos sustantivos con un alcance alto.

Los procedimientos de Auditoría son la agrupación de técnicas aplicables al estudio particular de una operación o acción realizada por la Empresa o Entidad a examinar, por lo que resulta prácticamente inconveniente clasificar los procedimientos ya que la experiencia y el criterio del Auditor deciden las técnicas que integran el procedimiento en cada uno de los casos en particular.

El Auditor Supervisor y los integrantes del equipo de Auditoría con mayor experiencia definirán la estrategia que consideren la más adecuada para desarrollar la Auditoría. Estos criterios se basarán en el conocimiento de la Entidad o Empresa auditada, así como la experiencia general de la especialidad, que les permita a los Profesionales determinar de antemano los principales procedimientos de Auditoría a aplicar en cada uno de los casos que se presentan a lo largo del proceso de Auditoría.

EXTENSIÓN O ALCANCE DE LOS PROCEDIMIENTOS.

Se llama extensión o alcance a la amplitud que se da a los procedimientos, es decir, la intensidad y profundidad con que se aplican prácticamente estos en cada uno de los casos para lo cual dé deberá tomar en cuenta la actividad u operación que realizó la empresa o entidad.

OPORTUNIDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS.

45

Es la época en que deben aplicarse los procedimientos al estudio de partidas específicas, y al análisis total de las actividades de la Empresa o Entidad.

Se debe tomar en cuenta que la oportunidad en que se aplica un procedimiento determina la conclusión u observación que se puede obtener para el análisis al final del examen realizado.

PRUEBAS SELECTIVAS EN LA AUDITORIA.

El trabajo de revisión de las operaciones que realiza la empresa a lo largo de un año, no es ni puede ser exhaustivo, ya que no es posible realizarlo en un período corto de tiempo (30, 45 o 60 días) con un grupo de tres o cuatro personas lo que a la empresa le lleva un año en registrar las operaciones, por lo que no es razonable que el Auditor disponga de un tiempo tan limitado para obtener sus conclusiones. Por lo tanto se hace necesario que el Auditor establezca sus evidencias con pruebas selectivas.

Los resultados que arrojen las pruebas selectivas deben ser sopesados cuidadosamente para poder generalizarlos al todo. Los resultados satisfactorios deben dar seguridad en tanto que los resultados negativos pueden provocar una extensión del trabajo, bien ampliando la muestra o cambiando el enfoque, o simplemente pueden considerarse plenamente aplicables al universo, y en consecuencia considerarlo erróneo.

El Auditor debe considerar en primer término los objetivos específicos de la Auditoría que debe alcanzar, lo que le permitirá determinar el procedimiento de Auditoría o combinación de procedimientos más indicados para lograr dichos objetivos. Además cuando el muestreo de Auditoría es apropiado, la naturaleza de evidencia de la auditoría buscada, y las condiciones de error posible u otras características relativas a tal evidencia ayudaran al Auditor a definir lo que constituye un error y el universo que deberá utilizarse para el muestreo.

NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORÍA 402

46

CONSIDERACIONES DE AUDITORÍA RELATIVAS A UNA ENTIDAD QUE UTILIZA UNA ORGANIZACIÓN DE SERVICIOS

(NIA- 402)

Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de la entidad usuaria de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada cuando la entidad usuaria utiliza los servicios de una o más organizaciones de servicios. En concreto, desarrolla el modo en que el auditor de la entidad usuaria aplica la NIA 315 y la NIA 330 para la obtención de conocimiento sobre dicha entidad, incluido el control interno relevante para la auditoría, que sea suficiente para identificar y valorar los riesgos de incorrección material, así como para diseñar y aplicar procedimientos de auditoría posteriores que respondan a dichos riesgos.

Los objetivos del auditor de la entidad usuaria, cuando ésta utiliza los servicios de una organización de servicios, son:

(a) obtener conocimiento suficiente de la naturaleza y significatividad de los servicios prestados por la organización de servicios y de su efecto en los controles internos de la entidad usuaria relevantes para la auditoría, para identificar y valorar los riesgos de incorrección material; y

(b) diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para responder a dichos riesgos

OBTENCIÓN DE CONOCIMIENTO DE LOS SERVICIOS PRESTADOS POR LA ORGANIZACIÓN DE SERVICIOS, INCLUIDO EL CONTROL INTERNO:

Para la obtención de conocimiento de la entidad usuaria de conformidad con la NIA 315, el auditor de dicha entidad obtendrá conocimiento del modo en que ella utiliza los servicios de la organización de servicios en sus actividades, esto es, sobre:

(a) la naturaleza de los servicios prestados por la organización de servicios y la significatividad de dichos servicios para la entidad usuaria, incluido su efecto en el control interno de la entidad usuaria;

(b) la naturaleza y la importancia relativa de las transacciones procesadas, o las cuentas o los procesos de información financiera afectados por la organización de servicios;

(c) el grado de interacción entre las actividades de la organización de servicios y las de la entidad usuaria;

47

(d) la naturaleza de la relación entre la entidad usuaria y la organización de servicios, incluidos los términos contractuales aplicables

RESPUESTAS A LOS RIESGOS VALORADOS DE INCORRECCIÓN MATERIAL

Con el fin de responder a los riesgos valorados de incorrección, de conformidad con la NIA 330, el auditor de la entidad usuaria:

(a) determinará si los registros mantenidos en la entidad usuaria proporcionan evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a las afirmaciones relevantes incluidas en los estados financieros; y, en caso contrario,

(b) aplicará procedimientos de auditoría posteriores para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada o recurrirá a otro auditor con el fin de que aplique dichos procedimientos en la organización de servicios por cuenta del auditor de la entidad usuaria.

INFORMES TIPO 1 Y TIPO 2 QUE EXCLUYEN LOS SERVICIOS DE UNA ORGANIZACIÓN DE SERVICIOS SUBCONTRATADA

Si el auditor de la entidad usuaria prevé utilizar un informe tipo 1 o tipo 2 que excluye los servicios prestados por una organización de servicios subcontratada, y dichos servicios son relevantes para la auditoría de estados financieros de la entidad usuaria, el auditor de la entidad usuaria aplicará los requerimientos de la presente NIA con respecto a los servicios prestados por la organización de servicios subcontratada.

48

FRAUDE, INCUMPLIMIENTO DE LAS DISPOSICIONES LEGALES Y REGLAMENTARIAS, E INCORRECCIONES NO CORREGIDAS EN RELACIÓN CON LAS ACTIVIDADES DE LA ORGANIZACIÓN DE SERVICIOS

El auditor de la entidad usuaria indagará ante la dirección de esa entidad sobre si la organización de servicios le ha informado, o si la entidad usuaria tiene conocimiento por alguna otra vía, de cualquier fraude, incumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias, o incorrecciones no corregidas que afecten a sus estados financieros. El auditor de la entidad usuaria evaluará el modo en que dichas cuestiones afectan a la naturaleza, el momento de realización y la extensión de los procedimientos de auditoría posteriores que deba aplicar, incluido el efecto en sus conclusiones y su informe de auditoría..

INFORME DEL AUDITOR DE LA ENTIDAD USUARIA

El auditor de la entidad usuaria expresará una opinión modificada en su informe de auditoría, de conformidad con la NIA 705, si no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada con respecto a los servicios prestados por una organización de servicios que sean relevantes para la auditoría de estados financieros de la entidad usuaria.

Cuando exprese una opinión no modificada, el auditor de la entidad usuaria, en su informe de auditoría, no se referirá al trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio salvo que lo requieran las disposiciones legales o reglamentarias. Si las disposiciones legales o reglamentarias requieren dicha mención, el informe de auditoría relativo a la entidad usuaria indicará que esta mención no reduce la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria en relación con la opinión de auditoría.

Si la referencia al trabajo del auditor de la entidad prestadora del servicio en el informe de auditoría relativo a la entidad usuaria es relevante para entender la opinión modificada del auditor de la entidad usuaria, se indicará que dicha mención no reduce la responsabilidad del auditor de la entidad usuaria en relación con su opinión.

49

CONCLUSIONES

La planificación, como etapa primaria del proceso de Auditoría fue establecida para preveer los procedimientos que se aplicarán a fin de obtener conclusiones válidas y objetivas que sirvan de soporte a la opinión que se emita sobre la Entidad o Empresa bajo revisión. Esta comienza por una evaluación de los problemas que se hayan podido encontrar en la toma de contacto con la empresa a auditar. Es importante este proceso para identificar aquellas áreas problemáticas a las que probablemente haya que dedicar más tiempo y recursos. El primer resultado de esta fase es la enunciación de los objetivos y alcance de la Auditoría, que será recogido en un documento formal denominado Plan de Auditoría.

El Planeamiento o Planificación Estratégica, como un primer paso en la Auditoría, es fundamental para orientar coordinadamente todos los esfuerzos de Auditoría, evitar dispersiones de trabajo, trasmitir a todo el equipo de trabajo las ideas del personal más experimentado, preveer situaciones que no menoscaben la eficiencia del examen, y anticipar dificultades que puedan afectar la conclusión e informe del Auditor.

El trabajo del Auditor debe ser adecuadamente planificado a fin de asegurar la realización de una Auditoría de alta calidad y debe estar basada en el conocimiento de la actividad que desarrolla la Entidad o Empresa a examinar.

Las empresas deben comprender que su actividad está inmersa en una economía global, en la que aparece la inestabilidad y la incertidumbre como constantes, de esta manera el riesgo de auditoría está fuertemente vinculado con el riesgo general de los negocios y el auditor debe aplicar procedimientos analíticos y de detalle, los primeros son utilizados cuando es necesario el análisis de grandes volúmenes de información numérica dentro de la compañía o, se requiere de referentes externos financieros y no financieros, por variaciones anormales en las cifras.

En relación a los procedimientos de detalles son aquellos realizados por el auditor con el fin de obtener mayor evidencia de la proporcionada por las pruebas a los controles y los procedimientos analíticos.

En este sentido, el concepto de importancia relativa en auditoría se aplica tanto en la planificación y ejecución de la auditoría, como en la evaluación del efecto sobre los estados financieros de las incorrecciones identificadas durante su realización y, en su caso, de las incorrecciones no corregidas en los estados financieros, así como en la formación de la opinión a expresar en el informe de auditoría.

50

Entendiéndose, la materialidad como las omisiones o inexactitudes de partidas, individualmente o en su conjunto, que influyen en las decisiones económicas tomadas por los usuarios con base en los estados financieros. La materialidad dependerá de la magnitud y la naturaleza de la omisión o inexactitud, con base en el juicio del auditor en función de las circunstancias particulares en que se haya producido. La magnitud o la naturaleza de la partida, o una combinación de ambas, podría ser el factor determinante.

Es decir, que para el caso concreto de la materialidad, los auditores no deben aprovecharse del amplio campo de actuación que se les concede a través del juicio profesional para satisfacer el interés de las compañías por alcanzar determinadas cifras contables y obtener así un beneficio propio, ya que con ello la calidad de la información financiera se ve mermada y la auditoría no cumple apropiadamente con la función que tiene asignada que es la de proteger a los usuarios.

Al hablar de materialidad, es importante definir el término error material, los cuales pueden deberse a una falta de exactitud en el proceso de registro de la información, a la omisión de una cantidad o revelación, a una estimación contable incorrecta y a juicios de la administración sobre las estimaciones y políticas contables las cuales para el auditor son consideradas irrazonables e inapropiadas.

Es importante tomar en cuenta la responsabilidad que tiene el auditor de la entidad usuaria de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada cuando la entidad usuaria utiliza los servicios de una o más organizaciones de servicios, los objetivos del auditor de la entidad usuaria, cuando ésta utiliza los servicios de una organización de servicios, son: obtener conocimiento suficiente de la naturaleza y significatividad de los servicios prestados por la organización de servicios y de su efecto en los controles internos de la entidad usuaria relevantes para la auditoría, para identificar y valorar los riesgos de incorrección material; y diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para responder a dichos riesgos

51

BIBLIOGRAFIA

FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES PÚBLICOS. Norma Internacional de Auditoria de los Estados Financieros (NIA 300).

FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES PÚBLICOS. Norma Internacional de Auditoria de los Estados Financieros (NIA 315).

FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES PÚBLICOS. Norma Internacional de Auditoria de los Estados Financieros (NIA 320).

FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES PÚBLICOS. Norma Internacional de Auditoria de los Estados Financieros (NIA 330).

FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES PÚBLICOS. Norma Internacional de Auditoria de los Estados Financieros (NIA 402).

FEDERACIÓN INTERNACIONAL DE CONTADORES PÚBLICOS. Norma Internacional de Auditoria de los Estados Financieros (NIA 450).

TERRY, GEORGE. Principio de Administración. 9na. Edición. Compañía Editorial Continental, S.A. Impreso en México 1980.

STONER, James y FREDMAN, Edward. Administración. 6ta. Edición. Editorial Pearson. Impreso en México. 1996

WHITTINGTON – PANY (2005) Principios de Auditoria. Decimocuarta edición.

Editorial Mc Graw Hill.

52