Capitolul I

Monografie contabila privind IAS 2 “Stocuri”

Standardele Internationale de Raportare Financiara – cunoscute sub acronimul IFRS de la denumirea in limba engleza International Financial Reporting Standards – reprezinta un set de standarde contabile care stabilesc reguli generale si tratamente contabile specifice, emise de International Accounting Standards Board (IASB).

Standardele Internationale de Raportare Financiara cuprind:

Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS) – standarde emise dupa 2001;

Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) – standarde emise inainte de 2001; Interpretari ale Comitetului International pentru Interpretari privind Raportarea

Financiara (IFRIC) – emise dupa 2001; Interpretari ale Comitetului Permanent pentru Interpretari (SIC) – emise inainte de

2001.

IAS au fost emise intre 1973 si 2001 de catre International Accounting Standards Committee (IASC).

In aprilie 2001, IASB a adoptat toate standardele IAS, ulterior continuand dezvoltarea lor. Noile standarde poarta insa denumirea de IFRS.

Desi in prezent nu se mai emit standarde IAS, cele deja existente sunt in continuare in vigoare pana la inlocuirea sau modificarea lor prin emiterea de noi standarde IFRS.

Este si cazul Standardului International de Contabilitate 2 al carui obiectiv este descrierea tratamentului contabil aplicabil stocurilor, prin furnizarea de indicatii practice referitoare la determinarea costului si la recunoasterea ulterioara drept cheltuiala, incluzand orice diminuare a valorii pana la valoarea realizabila neta. De asemenea, standardul ofera recomandari cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costului stocurilor.

Expunerea proiectului IAS 2 dateaza inca din septembrie 1974, fiind aprobat de Consiliu in octombrie 1975. IAS 2 a fost revizuit in 1993, 1999 si 2003 iar actuala varianta a intrat in vigoare de la 1 ianuarie 2005.

Aria de aplicabilitate a IAS 2 cuprinde toate stocurile cu urmatoarele exceptii:

productia in curs de executie in cadrul contractelor de constructie, incluzand si contractele de prestari servicii direct legate de acestea (guvernate de IAS 11 – contracte de constructie);

instrumentele financiare; activele biologice legate de activitatea agricola si de productia agricola in momentul

recoltarii (sub incidenta IAS 41 – Agricultura).

IAS 2 foloseste si defineste in mod expres urmatorii termeni:

1

1. Stocurile sunt acele active:

detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii; in curs de productie in vederea unei vanzari in aceleasi conditii ca mai sus; sau sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile care urmeaza a fi

folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.2. Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe

parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor estimate necesare vanzarii. 3. Valoarea justa este suma pentru care ar putea fi tranzactionat un activ, sau decontata o datorie, intre parti interesate, in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii desfasurate in conditii obiective.

Regula de baza referitoare la evaluarea stocurilor este ca acestea trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc in present.

Costurile de achizitie a stocurilor cuprind pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritatile fiscale), costurile de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de produse finite, materiale si servicii. Reducerile comerciale, rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achizitie.

EXEMPLU

SC ABC SRL importa din China marfuri, identificand urmatoarele cheltuieli legate de achizitie.

Valoarea in vama (50.000 lei):

371 = 401 49.000 lei (tinand cont si de reducerea comerciala) “Marfuri” “Furnizori”

Taxele vamale (10% x 50.000 lei = 5.000 lei):

371 = 446 5.000 lei

“Marfuri” “Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate”

2

Cheltuielile de transport intern (3.500 lei):

371 = 401 3.500 lei “Marfuri” “Furnizori”

Cheltuielile de manipulare (500 lei):

371 = 401 500 lei “Marfuri” “Furnizori”

Prime de asigurare a marfurilor (1.500 lei):

371 = 401 1.500 lei “Marfuri” “Furnizori”

Reducerea comerciala primita de la furnizor: 1.000 lei.Societatea estimeaza ca va vinde marfurile la un pret de 80.000 lei, costurile generate de vanzare fiind estimate la 30.000 lei.

Costul de achizitie= Valoarea in vama (50.000 lei) + Taxe vamale (5.000 lei) + Cheltuieli de transport (3.500 lei) + Cheltuieli de manipulare (500 lei) + Prime de asigurare (1.500 lei) – Reducerea comerciala (1.000 lei) = 59.500 lei

Valoarea realizabila neta = Pretul de vanzare estimat (80.000 lei) – Costul generat de

vanzare estimat (30.000 lei) = 50.000 lei

La inchiderea exercitiului financiar, tinand cont de regula de baza conform careia stocurile vor fi evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta, stocurile vor fi evaluate la nivelul sumei de 50.000 lei (valoarea realizabila neta), SC ABC SRL inregistrand o depreciere a acestora la nivelul sumei de: 59.500 lei – 50.000 lei = 9.500 de lei.

6814 = 401 9.500 lei “ Cheltuieli de exploatare privind “Ajustari pentru ajustarile pentru deprecierea deprecierea marfurilor” activelor circulante”

Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitatilor produse, cum ar fi costurile cu manopera directa. De asemenea, ele include si alocarea sistematica a regiei de productie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite.

Regia fixa de productie consta in acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum sunt: amortizarea, intretinerea

3

sectiilor si utilajelor, precum si costurile cu conducerea si administrarea sectiilor. Regia variabila de productie consta in acele costuri indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum sunt materiile prime indirecte si forta de munca indirecta.

Alocarea regiei fixe de productie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitatii normale de productie. Capacitatea normala de productie este productia estimata a fi obtinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in conditii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intretinerea planificata a echipamentului. Nivelul actual de productie poate fi folosit daca se considera ca acesta aproximeaza capacitatea normala. Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu se majoreaza ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active.

Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut. In exercitiile in care se inregistreaza o productie neobisnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse este diminuata, astfel incat stocurile sa nu fie evaluate la o valoare mai mare decat costul lor. Regia variabila, este alocata fiecarei unitati produse pe baza folosirii reale a facilitatilor productive.

EXEMPLU

SC ABC SRL fabrica in scopul vanzarii 1.000 de bucati din produsul A.

Cheltuielile de productie au avut urmatoarea structura:

cheltuieli directe 100.000 lei; cheltuieli indirecte 40.000 lei, din care cheltuieli variabile de productie 25.000

lei.

Capacitatea normala de productie este de 1.500 de bucati.

Costul de productie va fi:

cheltuieli directe: 100.000 lei + cheltuieli indirecte variabile: 25.000 lei + cheltuieli indirecte fixe: [(40.000 lei – 25.000 lei) x 1.000 buc.]/1.500 buc. = 10.000 lei = 135.000 lei

345 = 711 135.000 lei “Produse finite” “ Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”

EXEMPLU

SC ABC SRL fabrica 100.000 de bucati din produsul A, inregistrand urmatoarele cheltuieli:

4

cheltuieli cu materii prime: 1.000 lei; cheltuieli cu materialele consumabile: 300 lei; cheltuieli cu manopera directa: 1.500 lei cheltuieli indirecte cu materiale: 200 lei; cheltuieli indirecte cu personalul: 200 lei; cheltuieli cu amortizarea echipamentelor: 400 lei; cheltuieli cu intretinerea sectiilor de productie: 100 lei; cheltuieli cu deplasari: 120 lei; cheltuieli postale sit axe de telecomunicatii: 50 lei; cheltuieli de marketing; 80 lei; cheltuieli cu serviciile de desfacere: 300 lei.

Capacitatea normala de productie este de 120.000 de bucati.

Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte variabile

Cheltuieli indirecte fixe

Cheltuieli ale perioadei

Materii prime

1.000 Materiale consumabile indirecte

200 Amortizare 400 Deplasari 120

Materiale consumabile

300 Forta de munca indirecta

200 Intretinere 100 Cheltuieli postale

50

Manopera directa

1.500 Marketing 80

Desfacere 300Total 2.800 Total 400 Total 500 Total 550

Costul de productie va fi:

Cheltuieli directe: 2.800 lei +

Cheltuieli indirecte variabile: 400 lei +

Chletuieli indirecte fixe: 500 lei x 100.000 buc./120.000 buc.= 417 lei (rotunjit) = = 3.617 lei

Cheltuieli neincorporabile sunt:

Cheltuieli indirecte fixe nealocate: 500 lei – 417 lei = 83 lei +Cheltuieli ale perioadei 550 lei = 633 lei

EXEMPLE de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit:

a) perderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise;

5

b) cheltuieli de depozitare, cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie;

c) regii generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent; si

d) costuri de desfacere.

Ca tehnici de masurare a costurilor – in viziunea IAS 2 – pot fi folosite pentru simplificare, daca se considera ca rezultatele acestor metode aproximeaza costul:

metoda costului standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile actuale.

metoda pretului cu amanuntul este adesea folosita in comertul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda de determinare a costului. Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor. Procentajul marjei brute utilizat, ia in considerare stocurile al caror pret a fost redus sub pretul de vanzare initial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare department de vanzare cu amanuntul.

EXEMPLU

SC ABC SRL tine evidenta marfurilor la pret de vanzare cu amanuntul si practica un adaos comercial de 30%.

Achizitia si vanzarea marfurilor se inregistreaza astfel:

Inregistrarea facturii de achizitie:

% = 401 12.400 lei 371 “Furnizori” 10.000 lei “Marfuri” 4426 2.400 lei “ TVA deductibila”

Inregistrarea adaosului commercial:

371 = 378 10.000 lei x 30% = 3.000 lei “Marfuri” “Diferente de pret la marfuri”

Inregistrarea TVA neexigibila:

371 = 4428 (10.000 lei + 3.000 lei) x 24% = 3.120 lei

6

“Marfuri” “TVA neexigibila”

Pretul de vanzare afisat de SC ABC SRL va fi de: 10.000 lei + 3.000 lei + 3.120 lei = 16.120 lei.

Inregistrarea vanzarii:

411 = % 16.120 lei “Clienti” 707 13.000 lei “Venituri din vanzarea marfurilor” 4427 3.120 lei “ TVA colectata”

Descarcarea din gestiune a marfurilor vandute:

% = 371 16.120 lei 607 “Marfuri” 10.000 lei “Cheltuieli privind marfurile” 387 3.000 lei “Diferente de pret la marfuri” 4426 3.120 lei “ TVA deductibila”

Formulele de determinare a costurilor sunt tratate in paragrafele 23 – 27 ale IAS 2 si stabilesc:

costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte va fi determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale;

costul stocurilor, cu exceptia celor mentionate in paragraful de mai sus, trebuie determinat: a) cu ajutorul formulei “primul – intrat, primul - iesit” (FIFO) sau b) a costului mediu ponderat

O entitate va folosi aceeasi formula de determinare a costului pentru toate stocurile de natura si utilizare similara pentru entitate. Pentru stocurile de natura sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului.

NOTA

Standardul nu mai permite (in urma ultimei revizuiri) utilizarea formulei “ultimul intrat, primul iesit” (LIFO) pentru determinarea costului stocurilor.

7

Valoarea realizabila neta

Costul stocurilor nu este recuperabil daca acele stocuri au suferit deteriorari, au fost uzate moral integral sau partial sau preturile lor de vanzare s-au diminuat. Costul stocurilor este, de asemenea, nerecuperabil si in conditiile in care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vanzarea. Conform principiului caruia activele nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare decat valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor, IAS 2 recomanda practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta.

De obicei, stocurile sunt diminuate pana la valoarea realizabila neta element cu element. Uneori insa poate fi mai adecvat sa se grupeze elementele similare sau conexe.

EXEMPLU

Evaluarea stocurilor de marfuri la sfarsitul anului conform IAS 2

Situatia stocurilor la SC ABC SRL este urmatoarea:

Produsul Cantitatea Costul unitar

Valoarea realizabila neta unitara

Incaltaminte din inlocuitori de piele:

- modelul A- modelul B- modelul C

800 buc400 buc400 buc

30 lei35 lei40 lei

35 lei30 lei42 lei

Incaltaminte din piele:- modelul D- modelul E

1.200 buc.800 buc

100 lei90 lei

90 lei95 lei

1. Metoda de calcul “element cu element” presupune compararea costului cu valoarea realizabila neta pentru fiecare articol din stoc.

Produsul Valoarea stocului - cost

Valoarea stocului - VRN

Valoarea recunoscuta

Incaltaminte din inlocuitori de piele:

- modelul A- modelul B- modelul C

800 x 30 = 24.000400 x 35 = 14.000400 x 40 = 16.000

800 x 35 = 28.000400 x 30 = 12.000400 x 42 = 16.800

24.00012.00016.000

Incaltaminte din piele: 1.200 x 100 = 120.000 1.200 x 90 = 108.000 108.000

8

- modelul D- modelul E

800 x 90 = 72.000 800 x 95 = 76.000 72.000

Modelele A, C, si E nu sunt depreciate: valoarea realizabila neta este mai mare decat costul la care sunt inregistrate.

Pentru modelul B se va inregistra o depreciere de 14.000 – 12.000 = 2.000 de lei.

Pentru modelul D se va inregistra o depreciere de 120.000 – 108.000 = 12.000 de lei.

Produsul Valoarea stocului - cost

Valoarea stocului - VRN

Valoarea recunoscuta

Incaltaminte din inlocuitori de piele:

- modelul A- modelul B- modelul C

Total 54.000 lei

800 x 30 = 24.000400 x 35 = 14.000400 x 40 = 16.000

Total 56.800 lei

800 x 35 = 28.000400 x 30 = 12.000400 x 42 = 16.800

54.000 lei

Incaltaminte din piele:

- modelul D- modelul E

Total 192.000 lei

1.200 x 100 = 120.000 800 x 90 = 72.000

Total 184.00 lei

1.200 x 90 = 108.000 800 x 95 = 76.000

184.000 lei

108.00072.000

Incaltamintea din inlocuitori de piele nu este depreciata, dar pentru cea din piele se va inregistra o depreciere pentru suma de 192.000 lei – 184.000 lei = 8.000 lei.

3. Metoda “calcul total” nu va tine seama de categoriile de articole, ci va compara totalul valorii stocului estimat la cost cu totalul valorii stocului estimat la valoarea realizabila neta:

- Valoarea stocului – cost = 54.000 + 192.000 = 246.000 lei- Valoarea stocului – VRN = 56.800 + 184.000 = 240.800 lei

Se va inregistra o depreciere a stocurilor la nivelul sumei de 246.000 lei – 240.800 = 5.200 lei.

Estimarea valorii realziabile nete ia in considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt detinute.

De exemplu, valoarea realizabila neta a stocurilor care urmeaza sa fie livrate in baza unor contracte ferme pentru vanzarea de bunuri sau prestarea de servicii este pretul stabilit contractual. In situatia in care cantitatea contractata este mai mica decat cantitatea detinuta, valoarea realizabila neta a surplusului se va determina pornind de la preturile generale de vanzare practicate pe piata.

Valoarea materialelor si a consumabilelor folosite in productie nu este diminuata sub cost daca se estimeaza ca produsele finite in care urmeaza sa se incorporeze vor fi vandute pentru un pret mai mare sau egal cu costul lor. Totusi, daca se estimeaza ca acel cost al produselor

9

finite va depasi valoarea realizabila neta, atunci si costul materialelor aferente se diminueaza pana la valoarea realizabila neta. In aceste cazuri, costul de inlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvata masura a valorii realizabile nete.

Un alt aspect al tratamentului stocurilor recomandat de IAS 2 este cel privitor la recunoasterea drept cheltuiala.

Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor va fi recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator.

Valoarea oricarei diminuari a valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea.

Valoarea oricarei stornari a diminuarii valorii stocurilor ca urmare a unei cresteri a valorii realizabile nete, va fi recunoscuta ca o reducere a cheltuielii cu stocurile, in perioada in care stornarea a avut loc.

Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie. Astfel de stocuri incorporate intr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de viata utila a acelui activ.

IAS 2 prevede, de asemenea, si informatiile referitoare la stocuri ce trebuie prezentate in situatiile financiare:

a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului;b) valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de stocuri, grupate intr-un mod adecvat entitatii;c) valoarea contabila a stocurilor inregistrate la valoarea justa minus costurile de vanzare;d) valoarea stocurilor recunoscuta drept cheltuiala pe parcursul perioadei;e) valoarea oricarei diminuari a valorii stocurilor recunoscuta drept cheltuiala in cursul perioadei, in conformitate cu paragraful privind recunoasterea drept cheltuaia (paragraful 34)f) valoarea oricarei stornari, a oricarei diminuari de valoare care este recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei, in conformitate cu paragraful 34;g) circumstantele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuari a valorii stocurilor in conformitate cu paragraful 34; sih) valoarea contabila a stocurilor gajate in contul datoriilor.

Valoarea stocurilor recunoscute drept cheltuiala in cursul perioadei la care se face adesea referire ca fiind costul de vanzare, consta in acele costuri care fusesera anterior incluse in evaluarea stocurilor care acum au fost vandute, si in regia de productie nealocata si valoarea anormala a costurilor de productie a stocurilor. Circumstantele specifice entitatii pot face necesara si includerea altor valori, ca de exemplu costurile de distributie.

CAPITOLUL II

Monografie contabila privind evidenta stocurilor in contabilitate

10

Stocurile sunt bunuri detinute in scopul desfasurarii normale a activitatii unei intreprinderi, bunuri ale caror valori nu justifica incadrarea lor ca active fixe.

Din punctul de vedere al utilitatii, stocurile pot participa la unul sau mai multe cicluri de fabricatie, iar din punctul de vedere al formei materiale, pot fi: produse finite sau semifabricate, ambalaje, obiecte de inventar, scule, etc. Stocurile pot fi masurate cu una sau mai multe unitati de masura; atunci cand unui stoc ii sunt aplicabile mai multe unitati de masura, este importanta stabilirea unitatii de masura de baza pentru contabilitate si formula de transformare a unitatii de masura de baza in toate celelalte unitati de masura utlizate in legatura cu stocul respective.

Baza legala pentru inregistrarea in contabilitate si evidenta stocurilor, o reprezinta prevederile Legii nr. 82/1991 republicata si Ordinul nr. 3.512/2008 si 3.055/2009 privind Codul fiscal.

Evidenta constituirii si miscarii stocurilor si a productiei in curs de executie se realizeaza prin conturile din clasa 3 Conturi de stocuri si productie in curs de executie. In cadrul planului de conturi general, din clasa a 3-a face parte grupa 30 “ Stocuri de materii prime si materiale”, cu urmatoarele conturi sintetice:

301 “Materii prime” (materiile prime sunt bunuri care participa direct la fabricarea produsului, in care se regasesc integral sau partial, fie in starea lor initiala, fie transformate;

302 “Materiale consumabile” (bunuri care participa sau ajuta la procesul de productie sau de exploatare, fara a se regasi de regula in produsul finit);

303 “ Materiale de natura obiectelor de inventar” (bunuri care nu indeplinesc cumulativ conditiile pentru a fi incluse in categoria imobilizarilor corporale, echipamente de lucru, de protectie, piese de schimb, baracamente si amenajari provizorii etc);

308 “Diferente de pret la materii prime si materiale” (cont rectificativ al valorii de inregistrare a materiilor prime si materialelor care tine evidenta diferentelor nefavorabile sau favorabile dintre costul de achizitie si pretul standard aferente materiilor prime, materialelor consumabile si materialelor de natura obiectelor de inventar).

Conturile de stocuri si productie in curs de executie sunt conturi de active. Se debiteaza cu valoarea stocurilor intrate in gestiunea entitatii prin achizitionare de la furnizori, realizate din productia proprie si din alte surse si se crediteaza cu valoarea stocurilor iesite din gestiunea unitatii patrimoniale prin consum, vanzare si alte destinatii.

Monografia contabila pentru achizitiile de bunuri este:

% = 371 301/302/303 “Furnizori” “Materii prime”/”Materiale”/”Obiecte de inventar” 308 “Diferente de pret” 4426

11

“ TVA deductibila”

In functie de specificul activitatii (productie sau comert), pentru evaluarea stocurilor pot fi folosite:

metoda costului standard, in activitatea de productie; metoda pretului cu amanuntul, in comertul cu amanuntul.

Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumurilor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Metoda pretului cu amanuntul este folosita in comertul cu amanuntul pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda.

Continutul conturilor de stocuri se evidentiaza diferit in functie de metoda inventarului folosit (permanent sau intermittent), astfel:

in cazul folosirii metodei inventarului permanent, conturile de stocuri si comenzi in curs de executie se debiteaza cu intrarile de valori materiale si se crediteaza cu iesirile de valori materiale pe masura ce se realizeaza aceste operatiuni; in cazul folosirii metodei inventarului intermittent, la incheierea exercitiului, in debitul conturilor se inregistreaza stocurile de la sfaristul perioadei, determinate prin inventariere, iar la deschiderea exercitiului, in credit, stocurile de la inceputul perioadei in categoria cheltuielilor, pentru perioada urmatoare de gestiune in cazul materialelor si marfurilor si ca venituri, in cazul produselor si productiei in curs de fabricatie.

O.M.E.F. nr. 3.512/2008 restrictioneaza utilizarea inventarului intermitent in comertul cu amanuntul in situatia in care se foloseste metoda global-valorica.

EXEMPLU

O societate, utilizeaza metoda inventarului intermitent pentru a tine evidenta stocurilor de combustibil la cost de achizitie. Stocul initial de combustibil evaluat la costul de achizitie, care se include in cheltuieli este de 10.000 lei. In aceeasi perioada, s-a efectuat o achizitie de combustibil in valoare de 2.000 lei. La inventarierea de la sfarsitul perioadei se constata un sold de combustibil de 200 lei.

Inregistrarile contabile sunt: Trecerea pe cheltuieli a soldului initial de combustibil ce se va consuma in cursul perioadei:

6022 = 3022 10.000 lei “Cheltuieli privind “Combustibili” combustibilul”

Achiztionarea de combustibil:

3022 = 5121 2.000 lei “Combustibili” “Cont banca lei”

12

Inregistrarea stocului final de combustibil stabilit la inventariere:

6022 = 3022 2.000 lei “Cheltuieli privind “Combustibili” combustibilul”

EXEMPLU

O unitate de alimentatie publica, isi organizeaza evidenta stocurilor conform inventarului permanent, prin metoda cantitativ-valorica, cu stocuri evidentiate la pret de achizitie. In aceasta unitate avem atat activitate de productie, cat si de vanzare marfa pentru produsele achizitionate care se vand ca atare.

Monografie contabila

Pentru activitatea de productie

Achizitii materii prime:

% = 401 301 “Furnizori” “Materii prime” 4426 “ TVA deductibila”

Consum materii prime:

601 = 301 “Cheltuieli cu materiile prime” “Materii prime”

Inregistrarea productiei zilnic:

345 = 711 “Produse finite” “Variatia stocurilor”

Transferul produsului finit in gestiunea de marfuri:

371 = 345 “Marfuri” “Produse finite”

Vanzarea in numerar:

13

5311 = % “Casa lei” 707 “Venituri din vanzarea marfurilor 4427 “ TVA deductibila”

Descarcarea de gestiune aferenta:

607 = 371 “Cheltuieli privind marfurile” “Marfuri”

Pentru activitatea de vanzare marfuri

Achiztiile de marfuri:

% = 401 371 “Furnizori” “Marfuri” 4426 “ TVA deductibila”

Vanzarea marfurilor in numerar:

5311 = % “Casa lei” 707 “Venituri din vanzarea marfurilor 4427 “ TVA deductibila”

Descarcarea de gestiune pentru marfuri:

607 = 371 “Cheltuieli privind marfurile” “Marfuri”

Evidenta stocurilor poate folosi si conturile din grupa 32 “ Stocuri in curs de aprovizionare”:

328 “Ambalaje in curs de aprovizionare”, cu ajutorul acestui cont se tine evidenta ambalajelor cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt in curs de aprovizionare. 327 “Marfuri in curs de aprovizionare” cu ajutorul acestui cont se tine evidenta marfurilor cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt in curs de aprovizionare.

14

326 “Animale in curs de aprovizionare” cu ajutorul acestui cont se tine evidenta animalelor cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt in curs de aprovizionare. 323 “Materiale de natura obiectelor de inventar in curs de aprovizionare” cu ajutorul acestui cont se tine evidenta materialelor de natura obiectelor de inventar cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt in curs de aprovizionare. 322 “Materiale consumabile in curs de aprovizionare” cu ajutorul acestui cont se tine evidenta materialelor consumabile cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt in curs de aprovizionare. 321 “Materii prime in curs de aprovizionare” cu ajutorul acestui cont se tine evidenta materiilor prime cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care, la finele perioadei de raportare, sunt in curs de aprovizionare.

Alte conturi, care mai pot fi folosite in diferite situatii sunt urmatoarele:

381 “Ambalaje” face parte din grupa 38 “Ambalaje” si cu ajutorul acestui cont se tine evidenta existentei si miscarii stocurilor de ambalaje, unde, in debitul contului se inregistreaza valoarea la pret de inregistrare a ambalajelor achizitionate. 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile” face parte din grupa 60 “Cheltuieli privind stocurile” si este un cont de cheltuieli, avand subconturile 6021 “Cheltuieli cu materiale auxiliare”, 6022 “Cheltuieli privind combustibilii”, 6023 “Cheltuieli privind materialele pentru ambalat”, 6024 “Cheltuieli privind piesele de schimb”, 6025 “Cheltuieli privind semintele”. 361 “Animale si pasari” face parte din grupa 36 “Animale”, cu ajutorul acestui cont se tine evidenta efectivelor de animale si pasari de natura stocurilor, respectiv animalele nascute si cele tinere de orice fel, in vederea cresterii si folosirii lor pentru munca si reproductie. 358 “Ambalaje aflate la terti” face parte din grupa 35 “Stocuri aflate la terti” cu ajutorul acestui cont se tine evidenta ambalajelor trimise la terti. 371 “Marfuri” face parte din grupa 37 “Marfuri” si cu ajutorul lui se tine evidenta existentei si miscarii stocurilor de marfuri. 378 “Diferente de pret la marfuri” face parte din grupa 37 “Marfuri” si este un cont bifunctional cu functie rectificativa, iar cu ajutorul acestui cont se tine evidenta adaosului comercial aferent marfurilor. 345 “Produse finite” este un cont care inregistreaza valoarea la pret de inregistrare sau cost de productie a produselor finite intrate in gestiune.

Inregistrarea din punct de vedere contabil a bunurilor, precum si evaluarea stocurilor are loc atat la intrarea in patrimoniu in functie de modurile de dobandire, cat si la iesirea din patrimoniu.

La intrarea in patrimoniu bunurile, asadar si stocurile, se evalueaza in functie de modul de dobandire:

bunurile aduse ca aport in natura cu ocazia constituirii sau fuziunii unor unitati patrimoniale se evalueaza la valoarea prevazuta de actul de evaluare, determinate prin expertiza tehnica, numita valoare de aport;

15

bunurile dobandite cu titlu gratuit sau prin donatie se evalueaza la valoarea de utilitate in functie de pretul pietii, starea sau amplasarea lor. Valoarea de utilitate reprezinta pretul presupus ca il accepta un client in functie de utilitatea bunurilor pentru unitatea respectiva. bunurile dobandite cu titlu oneros se evalueaza la costul de achizitie; bunurile obtinute din productie proprie de catre unitatea patrimoniala respective se evalueaza la cost de productie efectiv.

Potrivit Standardelor Internationale de Contabilitate (IAS 2), stocurile trebuie evaluate la “valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta”.

Metodele de evidenta a stocurilor includ:

metode standard: metoda costului mediu ponderat si metoda FIFO (First In First Out); metode alternative premise: LIFO (Last In First Out) si alte metode, daca ele sunt recunoscute de reglementarile legalein vigoare.

La iesirea din gestiune a stocurilor, acestea se evalueaza si inregistreaza in contabilitate prin aplicarea uneia din aceste metode. Prin metoda primului intrat-primul iesit (FIFO), bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau de productie) al primei intrari (lot) iar pe masura epuizarii lotului, bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau de productie) al lotului urmator, in ordine cronologica. Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei. Media poate fi calculata periodic sau dupa fiecare receptie, iar prin metoda ultimului intrat-primul iesit (LIFO), bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie (sau de productie) al ultimei intrari (lot).

Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa pentru elemente similare de natura stocurilor de la un exercitiu financiar la altul. Daca, in situatii exceptionale, administratorii decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, in notele explicative trebuie sa se prezinte motivul schimbarii metodei si efectele asupra rezultatului. De regula, se pot utiliza metode alternative de evidenta numai atunci cand exista justificari pertinente cum ca utilizarea altei metode decat cele standard va spori fidelitatea imaginii date de contabilitate patrimoniului sau va face informatia contabila mai relevanta pentru utilizatori.

Exista un caz de tratament alternativ ce merita mentionat si anume metoda operarii gestiunii pe baza de cod de bare: prin citirea codurilor de bare, atat la intrarea unui bun, cat si la iesire, se realizeaza evidenta stocului obiect cu obiect, nemaifiind necesara o metoda de aproximare contabila din cele mentionate mai sus.

Pentru a arata mai clar, modul si domeniile de utilizare a acestor metode, le vom prezenta si exemplifica pe fiecare in parte.

Metoda costului mediu ponderat – se foloseste cu precadere atunci cand bunurile stocate pot fi usor inlocuite cu altele de acelasi fel. Aceasta metoda presupune introducerea in stoc a fiecarei intrari cu costul sau de achizitie si recalcularea costului mediu ponderat al

16

stocului dupa fiecare aprovizionare, iar scaderile din gestiune se efectueaza la costul mediu ponderat, calculat dupa intrarea ce precede scazamantul.

EXEMPLU

Inregistrarea miscarilor din gestiunea unui siloz, pentru produsul grau, unde sunt doua aprovizionari succesive, de cantitati si valori: prima de 1.000 kg la pretul de 4.200 lei, iar a doua de 2.000 kg la 9.000 lei, urmand ca operatiune, cea de consum de 1.000 kg. Acesta se va calcula ca o medie a celor doua intrari, de 4.400 lei.

Se observa cum costul mediu ponderat evolueaza dupa fiecare achizitie. Valoarea stocului ramas reprezinta cantitatea ramasa inmultita cu pretul unitar mediu ponderat rezultat dupa ultima operatiune.

Din punct de vedere al inregistrarilor contabile, sunt:

Achizitiile de 1.000 kg si 2.000 kg:

301 = 401 4.200 lei “Materii prime” “ Furnizori”

301 = 401 9.000 lei “Materii prime” “ Furnizori”

Intrarea in consum a 1.000 kg:

601 = 301 4.400 lei “Cheltuieli cu materiile prime” “ Materii prime”

Dupa aceste operatiuni valoarea stocului de materii prime este de 8.800 lei pentru cele 2.000 kg ramase in siloz. Metoda costului mediu ponderat este foarte usor de utilizat, mai ales in mediu electronic, unde scaderile din gestiune sunt operate automat odata cu editarea si validarea documentului de iesire a bunurilor din stoc.

Metoda FIFO, reprezinta metoda de scadere din gestiune a stocurilor in ordinea intrarii lor, unde cel mai vechi se scade primul. Este deosebit de potrivita ca metoda de evidenta a stocurilor, mai ales cand sunt implicate bunuri cu valabilitate limitata, la care trebuie sa se tina seama de termenele de expirare. Cel mai vechi lot de bunuri intrate se scade primul din gestiune si, pe cat posibil, pe teren se livreaza de asemenea cel mai vechi lot.

EXEMPLU

Pentru ca metoda nu este interzisa la bunurile fungibile si pentru a pune in evidenta diferenta dintre metoda costului mediu ponderat si FIFO, vom folosi acelasi enunt.

Din punct de vedere contabil, intrarea in consum a 1.000 kg de grau va fi:

17

601 = 301 4.200 lei “Cheltuieli cu materiile prime” “ Materii prime”

Dupa aceste operatiuni, valoarea stocului de materii prime este de 9.000 lei pentru cele 2.000 kg ramase in siloz.

Trebuie remarcat ca valoarea stocului calculata dupa metoda costului mediu ponderat este mai redusa decat cea calculata dupa metoda FIFO, influentand situatiile financiare.

Din acest motiv, permanenta metodei de evidenta a stocului este deosebit de importanta.

Odata aleasa, ea nu paote fi schimbata fara o funadmentare temeinica si fara calculul corespunzator al influentei schimbarii de metoda si reflectarea acesteia in situatiile financiare si in notele explicative ce le insotesc.

Metoda LIFO este o metoda care a fost dezvoltata cu scopul de a proteja intreprinderea de efectele schimbarii semnificative a preturilor de cumparare ale stocurilor, asigurandu-se recuperarea in primul rand a celui mai mare cost al unitatii de stoc, ultima aprovizionare, iar daca o utilizati, se impune reflectarea influentei aplicarii ei asupra situatiilor financiare in comparatie cu unul dintre tratamentele standard admise.

EXEMPLU

Daca vom utiliza aceleasi date ca si la celelalte metode, rezultatul contabil pentru consum va fi:

601 = 301 4.500 lei “Cheltuieli cu materiile prime” “ Materii prime”

Dupa aceste operatiuni, valoarea stocului de materii prime este de 8.700 lei pentru cele 2.000 kg ramase in siloz. Aplicarea acestei metode duce implicit la reflectarea profitului celui mai scazut.

O persoana juridica trebuie sa utilizeze aceleasi metode de detrminare a costului pentru toate stocurile care au natura si utilizare similara.

Din punctul de vedere al documentelor utilizate pentru evidenta stocurilor, se pot folosi urmatoarele formulare:

Fisa de magazie (cod 14-3-8 si 14-3-8/a, dupa caz); Fisa de cont pentru operatiuni diverse (cod 14-6-22 si 14-6-22/a); Balanta analitica a stocurilor (cod 14-6-30/c).

18

Evidenta cantitativa a materialelor se tine la gestiune cu ajutorul fiselor de magazine, care se tin in ordinea fiselor de cont analitic din contabilitate. In fisele de magazie, inregistrarile se fac zilnic, de catre gestionar sau de catre persoana desemnata, pe baza documentelor de intrare si de iesire a materialelor. Dupa inregistrare, documentele respective se predau la contabilitate pe baza de borderou. In contabilitate, documentele se inregistreaza in fisele de cont analitic pentru valori materiale si se stabilesc stocurile si soldurile, dupa ce in prealabil s-a verificat modul de emitere si completare a documentelor privind miscarea materialelor. De asemenea, pe baza acelorasi documente, se intocmesc situatiile centralizatoare privind intrarile si iesirile de materiale, pentru inregistrare in contabilitatea sintetica.

Controlul inregistrarilor din conturile sintetice si cele analitice ale stocurilor se asigura cu ajutorul balantei de verificare analitice intocmite separate pentru fiecare cont de stoc.

In vederea intocmirii balantei de verificare este necesar sa se efectueze controlul asupra concordantei stocurilor scriptice din fisele de magazie cu cele din fisele de cont analitic pentru valori materiale.

Daca s-a constatat cu ocazia inventarierii stocurilor ca exista marfuri expirate, deteriorate, care nu mai pot fi vandute, cum pot fi scoase din gestiune?

In acest caz, se pot considera deductibile cheltuielile conform art. 1 H.G. nr. 831/2004 actualizate privind Normele de perisabilitate ale marfurilor in procesul de comercializare, unde, perisabilitatile reprezinta scazamintele care se produc in timpul transportului, manipularii, depozitari si desfacerii marfurilor, determinate de procesele naturale. Limitele maxime de perisabilitate care pot fi acordate marfurilor in procesul de comercializare sunt cele prevazute in anexele acestei norme, iar scoaterea din evidenta a marfurilor expirate se poate efectua in urma operatiunii de inventariere. Din punctul de vedere al impozitului pe profit, pierderile sau scaderile cantitative care depasesc normele de perisabilitate stabilite nu sunt deductibile fiscal.

Din punctul de vedere al taxei, potrivit art. 128 alin. (8) din Codul fiscal, nu constituie livrare de bunuri, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ care nu mai pot fi valorificate. De asemenea, nu constituie livrare de bunuri perisabilitatile, in limitele prevazute prin lege. In acest sens, potrivit pct 6 alin. (11) la Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, nu se considera livrare de bunuri cu plata, bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, daca sunt indeplinite in mod cumulative urmatoarele conditii:

a) bunurile nu sunt imputabile;

b) degradarea calitativa a bunurilor se datoreaza unor cauze obiective dovedite cu documente;

c) se face dovada ca s-au distrus bunurile si nu mai intra in circuitul economic.

In situatia in care nu sunt indeplinite aceste conditii, scoaterea din gestiune a marfuriloe expirate este asimilata unei livrari de bunuri, in sensul TVA, iar monografia contabila este urmatoarea:

Inregistrarea scoaterii din gestiune a marfurilor expirate:

19

607 = 371 “Cheltuieli privind marfurile” “Marfuri”

Inregistrarea TVA nedeductibila pentru marfurile expirate la nivelul TVA dedusa:

635 = 4427 “Cheltuieli cu alte taxe, impozite si “TVA colectata” varsaminte asimilate”

In acest caz, suma inregistrata pe cheltuiala in contul 607 “Cheltuieli privind marfurile” este nedeductibila la calculul impozitului pe profit, intrucat nu se incadreaza in limitele perisabilitatilor admise conform H.G. nr. 831/2004. Totodata este nedeductibila si suma inregistrata in contul 635 “Cheltuieli cu alte taxe, impozite si varsaminte asimilate”.

Regularizarea diferentelor constatate prin inventariere, se face prin nota contabila, cu urmatoarele inregistrari:

Materiile prime, materialele, obiectele de inventar:

301/302/303 = 601/602/603 plusuri “Materii prime, materiale, obiecte “Chletuieli cu materii prime, de inventar” materiale, obiecte de inventar”

601/602/603 = 301/302/303 minusuri “Cheltuieli cu materii prime, “Materii prime, materiale,materiale, obiecte de inventar” obiecte de inventar”

Semifabricate, produse finite, reziduale, productie in curs de executie:

% = 711 plusuri 341 “Venituri din stocuri” “Semifabricate” 345 “Produse finite” 346 “Produse reziduale” 331 “Productie in curs de executie”

Si:

20

711 = % minusuri “Venituri din stocuri” 341 “Semifabricate” 345 “Produse finite” 346 “Produse reziduale” 331 “Productie in curs de executie”

Animale si pasari:

361 = 711 plusuri “Animale si pasari” “Venituri din stocuri”

711 = 361 minusuri “Venituri din stocuri” “Animale si pasari’

Marfuri:

371 = 607/378 plusuri “Marfuri” “Cheltuieli cu marfurile”/”Diferente de pret”

361 = 371 minusuri Cheltuieli cu marfurile”/”Diferente “Marfuri” de pret”

Ambalaje:

381 = 608 plusuri “Ambalaje” “Cheltuieli cu ambalaje”

608 = 381 minusuri “Cheltuieli cu ambalaje” “Ambalaje”

Capitolul III

Monografie contabila privind inregistrarea plusurilor si minusurilor din inventariere

21

Efectuarea periodica a inventarierii patrimoniului persoanelor fizice si juridice este obligatorie pentru confirmarea veridicitatii si autneticitatii datelor contabilitatii si rapoartelor financiare.

Inventarierea este un ansamblu de operatiuni prin care se constata existenta tuturor elementelor patrimoniale, in expresie cantitativ-valorica sau numai valorica, dupa caz, in patrimoniul sau gestiunea intreprinderii la data efectuarii acestora. Inventarierea are drept scop stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor patrimoniale de natura activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, precum si a bunurilor materiale apartinand altor unitati, persoane juridice sau fizice si care temporar se afla in pastrarea unitatii, in custodie, comodat, inchiriate, pentru reparare si prelucrare ori sub orice alta forma prevazuta de lege.

Inventarierea patrimoniului trebuie efectuata de toate persoanele juridice prevazute la art. 1 din Legea nr. 82/1991 si anume:

societatile comerciale, companiile nationale, regiile autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice; institutiile publice, asociatiile si celelalte persoane juridice cu si fara scop patrimonial; subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul in strainatate; organismele de plasament colectiv care nu sunt constituite prin act constitutiv, astfel cum sunt prevazute in legislatia pietei de capital, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrate privat si alte entitati organizate pe baza Codului civil; persoanele fizice care desfasoara activitati producatoare de venituri si care sunt obligate, potrivit legii sa tina contabilitatea in partida simpla.

Entitatile au obligatia sa efectueze inventarierea cel putin o data in cursul exercitiului financiar pe parcursul functionarii lor, in cazul fuziunii sau incetarii activitatii, precum si in alte cazuri particulare prevazute de normele legale, cum ar fi:

la cererea organelor de control, cu prilejul efectuarii controlului sau a altor organe prevazute de lege; ori de cate ori sunt indicii ca exista lipsuri sau plusuri in gestiune, care nu pot fi stabilite cert decat prin inventariere; ori de cate ori intervine o predare-primire de gestiune; cu prilejul reorganizarii gestiunilor; ca urmare a calamitatilor naturale sau a unor cazuri de forta majora; la incheierea exercitiului financiar.

Inventarierea mijloacelor fixe, materiei prime, materialelor, produselor finite, marfurilor, mijloacelor banesti si altor bunuri se efectueaza pe fiecare loc de depozitare a acestora si pe fiecare gestionar, in pastrarea caruia se afla aceste bunuri.

Existenta bunurilor la inventariere se stabileste prin calcule obligatorii, masurari si cantariri. Denumirea bunurilor inventariate, obiectelor si cantitatilor se reflecta in lista de inventariere, conform nomenclatorului si in unitatile de masura acceptate in evidenta contabila.

Inventarierea este obligatorie din punct de vedere legal, iar daca nu este realizata, poate atrage o seroe de sanctiuni sau contraventii din partea organelor fiscale.

22

Baza legala referitoare la inventarierea patrimoniului o reprezinta: Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare; O.M.F.P. nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si completarile ulterioare; O.M.F.P. nr. 2.861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elmentelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii; O.M.F.P. nr. 3.512/2008 privind documentele financiar-contabile, cu completarile ulterioare.

Pentru a putea desfasura actiunea de inventariere, administratorul, ordonatorul de credite sau alte personae legale, au obligatia numirii unei comisii de inventariere prin decizie scrisa, sa specifice modul de efectuare al inventarierii, metoda de inventariere utilizata, gestiunile supuse inventarierii, data de incepere si terminare a operatiunii, precum si daca inventarierea este integrala sau partiala. Comisia de inventariere se compune din cel putin doua persoane, din care una indeplineste functia de presedinte al comisiei si are sarcina sa organizeze, sa instruiasca, sa supravegheze sis a controleze modul de efectuare a operatiunilor de inventariere si raspunde de efectuarea tuturor lucrarilor de inventariere, potrivit prevederilor legale, cu privire la:

cunoasterea actelor normative care reglementeaza inventarierea; modul de lucru al comisiei de inventariere; documentele care se intocmesc si modul de valorificare a rezultatelor inventarierii.

In comisiile de inventariere vor fi numite persoane cu pregatire corespunzatoare economica si tehnica, care sa asigure efectuarea corecta si la timp a inventarierii elmentelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, inclusiv evaluarea lor conform reglementarilor contabile aplicabile. Inventarierea si evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii se pot efectua atat cu salariati proprii, cat si pe baza de contracte de prestari-servicii incheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregatire corespunzatoare. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii, contabilii care tin evidenta gestiunii respective si nici auditori interni sau statutari. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi inlocuiti decat in cazuri bine justificate si numai prin decizie scrisa, emisa de catre cei care i-au numit. In conditiile in care entitatile nu au nici un salariat care sa poata efectua operatiunea de inventariere, aceasta se efectueaza de catre administratori. Principalele masuri organizatorice care trebuie luate de catre comisia de inventariere sunt urmatoarele:

inainte de inceperea operatiunii de inventariere, se ia declaratia scrisa de la gestionar, din care sa rezulte daca gestioneaza bunuri si in alte locuri de depozitare, are in gestiune si alte bunuri apartinand tertilor, primite cu sau fara documente, are plusuri sau lipsuri in gestiune, despre a caror cantitate ori valoare are cunostinta, a primit sau a eliberat bunuri fara documente legale; detine numerar sau alte hartii de valoare rezultate din vanzarea bunurilor aflate in gestiunea sa; identifica toate locurile in care exista valori materiale sau banesti ce urmeaza a fi inventariate; bareaza si semneaza fisele de magazine.

23

Inventarierea stocurilor se face faptic, prin numarare, cantarire, masurare sau cubare, iar diferentele cantitative si valorice se mentioneaza in listele de inventariere. Bunurile materiale aflate asupra angajatilor ca obiecte de inventar se inventariaza si se trec in liste separate, iar persoanele care raspund de pastrarea lor confirma sub semnatura, existenta si integritatea bunurilor. Bunurile materiale apartinand altor unitati, inchiriate, achizitionate in leasing, luate in custodie, comodat, primate spre prelucrare sau folosite sub alte forme se inventariaza si se inscriu in liste separate.

Inventarierea anuala a disponibiltatilor in lei si in valuta din casieria unitatii se efectueaza in ultima zi lucratoare a exercitiului financiar, dupa inregistrarea tuturor operatiunilor de incasari si plati, confruntandu-se soldurile din registrul de casa cu cele din contabilitate, iar plusul de casa constatat se vireaza la bugetul de stat. Disponibilitatile aflate in conturi la trezorerie sau la banci se inventariaza prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitate. Creantele si obligatiile fata de terti se verifica si se confirma pe baza soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de debitori, clienti, furnizori si creditori care detin ponderea in totalul soldurilor acestor conturi sau punctajelor reciproce. Atat pentru creantele neincasate la termen, datoriile restante, cat si pentru celelalte elemente patrimoniale de activ si de pasiv aflate la terti sau in relatie cu acestia, cu ocazia inventarierii se verifica realitatea soldurilor conturilor respective intocmindu-se cereri de confirmare care se ataseaza la listele respective, dupa primirea confirmarii. Neprimirea raspunsului in termen de 5 zile de la data solicitarii se considera confirmare.

Inventarierea faptica a patrimoniului unitatilor se consemneaza in documentele de inventariere prin inscrierea in acestea a bunurilor materiale inventariate fara spatii sau stersaturi, prin inscriere cu cerneala ori pix, sau cu ajutorul echipamentelor informatice. In urma verificarii existentei faptice, elementele patrimoniale de natura bunurilor materiale inventariate se inscriu in formularul “Lista de inventariere”. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic si inscrise in listele de inventariere cu cele din evidenta operative. Inainte de efectuarea compararii se procedeaza la o analiza a stocurilor consemnate in documentele de evidenta operativa, in scopul punerii de acord a acestora cu stocurile si soldurile aferente din evidenta contabila analitica pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceasta ocazie se corecteaza, dupa care se procedeaza la stabilirea rezultatelor inventarierii.

Pentru inregistrarea rezultatelor inventarierii in contabilitate, trebuie avute in vedere operatiunile de regularizare (punerea de acord a evidentelor scriptice cu situatia faptica), ce cuprind operatiuni privind diferentele rezultate la inventariere, adica plusuri sau minusuri. Plusurile de inventar se inregistreaza ca intrari in patrimoniul societatii, astfel:

plusuri de natura imobilizarilor necorporale si corporale (cont 134); plusuri de natura stocurilor in depozite (cont 758);

Cheltuiala cu valoarea neamortizata a activelor lipsa in gestiune, neimputabile, este valoarea ramasa la care bunurile sunt inregistrate in contabilitate, cota de taxa aplicabila este cea in vigoare, iar diferenta, inclusiv taxa, este nedeductibila la determinarea profitului impozabil.

24

Inregistrarea contabila a lipsurilor/plusurilor in gestiune pentru stocuri

Daca in urma inventarierii stocurilor se constata un plus de gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea justa, iar tratamentul fiscal va fi ca pentru un venit impozabil, deoarece nu este scutit expres de art. 20 din Codul fiscal si inregistrarea contabila va fi:

Pentru produsele si productia in curs de executie:

3XX = 711 “Stocuri” “Variatia stocurilor”

Pentru marfuri si alte stocuri cumparate:

3XX = 758 “Stocuri” “Alte venituri din exploatare”

Sau (stornare):

6XX = 3XX “Cheltuieli privind “Stocuri” stocurile”

In cazul minusurilor la inventar pentru stocuri, avem inregistrarile:

Pentru produsele si productia in curs de executie:

711 = 3XX “Variatia stocurilor” “Stocuri”

Pentru marfuri si alte stocuri cumparate:

6XX = 3XX “Cheltuieli privind “Stocuri” stocurile”

In cazul in care minusul se datoreaza unor calamitati naturale pe debit se va folosi contul 671 “Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare”, iar pentru minusurile neimputabile si pentru cele constatate peste normele legale imputabile se datoreaza TVA, cu inregistrarea:

635 = 4427 “Chetuieli cu alte impozite, taxe si “TVA colectata” varsaminte asimilate”

25

Aceasta cheltuiala este nedeductibila pentru determinarea impozitului pe profit, conform art. 21 alin. (4) lit. c) din Codul fiscal, daca stocul nu a fost asigurat (in cazul in care stocul este asigurat, cheltuiala este deductibila fiscal). In cazul imputarii, valoarea imputatiei se aplica la valoarea de inlocuire a stocului la care se adauga TVA, conform prevederilor O.M.F.P. nr. 2.861/2009, cheltuiala cu stocul de marfa fiind nedeductibila fiscal, iar venitul este neimpozabil, conform art. 20 lit. c) din Codul fiscal.

Prin valoare de inlocuire, se intelege costul de achizitie al unui bun cu caracteristici si grad de uzura similare celui lipsa in gestiune la data constatarii pagubei, care va cuprinde pretul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv. In cazul bunurilor constatate lipsa, ce urmeaza a fi imputate, care nu pot fi cumparate de pe piata, valoarea de imputare se stabileste de catre o comisie formata din specialisti in domeniul respective.

La stabilirea valorii debitului, in cazurile in care lipsurile in gestiune nu sunt considerate infractiuni, se va avea in vedere posibilitatea compensarii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate daca sunt indeplinite cerintele legale. Listele cu sorturile de produse, marfuri, ambalaje si alte valori materiale care intrunesc conditiile de compensare datorita riscului de confuzie se aproba anual de catre administratori si servesc pentru uz intern in cadrul unitatilor respective.

In cazul in care cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari decat cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a diferentei in plus. Aceasta eliminare se face incepand cu sorturile care au preturile unitare cele mai scazute, in ordine crescatoare. In cazul in care cantitatile sorturilor supuse compensarii, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decat cantitatile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a cantitatii care depaseste totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face incepand cu sorturile care au preturile unitare cele maI scazute, in ordine crescatoare.

EXEMPLU

Inregistrarea contabila pentru marfuri cu diferente la inventar

Lipsurile de marfuri neimputabile:

607 = 371“Cheltuieli privind marfurile nedeductibile” “Marfuri”

Si:

635 = 4427“Cheltuieli privind marfurile nedeductibile” “TVA colectata”

26

Plusurile de marfa la inventar (stornare):

371 = 607 “Marfuri” “Cheltuieli privind marfurile”

Sau:

371 = 7588 “Marfuri” “Alte venituri din exploatare”

Pierderile din calamitati (considerate cheltuieli deductibile):

6588 = 371 “Alte cheltuieli din exploatare” “Marfuri”

Lipsurile de marfuri imputabile tertilor:

607 = 371 “Cheltuieli privind marfurile ” “Marfuri”

Si:

461 = % “Debitori diversi” 7588 “Alte venituri din exploatare” 4427 “TVA colectata”

In cazul celorlalte tipuri de stocuri se folosesc conturile specifice, respectiv:

pentru materii prime 301 “Materii prime” si 601 “Cheltuieli cu materii prime”; pentru materiale 302 “Materiale” si 602 “Cheltuieli cu materialele consumabile”; pentru obiecte de inventar 303 “Obiecte de inventar” si 603 “Cheltuieli cu obiectele de inventar” pentru semifabricate 341, produse finite 345, produse reziduale 346, productie in curs de executie 331 si 711 “Variatia stocurilor”; pentru animale si pasari din productia proprie 361 si 711 “Variatia stocurilor”; pentru animale si pasari cumparate 361 si 606 “Cheltuieli cu animale si pasari”; pentru ambalaje 381 si 608 “Cheltuieli cu ambalaje”.

27

Pentru toate plusurile, lipsurile, deprecierile de bunuri, precum si pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de valabilitate a bunurilor sau de prescriptie a creantelor, comisia de inventariere solicita explicatii scrise de la persoanele care au raspunderea gestionarii acestora, iar acestea se inregistreaza in evidenta contabila fara a se face alte compensari decat cele conforme cu prevederile legale avand aprobarea conducatorului unitatii. Bunurile constatate lipsa la inventariere se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea contabila.

Rezultatele inventarierii, comsemnate in listele de inventariere si confirmate prin semnatura pe baza stocurilor scriptice pe fiecare gestiune, se preiau in procesul-verbal de inventariere, care trebuie sa contina in mod obligatoriu urmatoarele elemente:

perioada si gestiunile inventariate; persoanele care au efectuat inventarierea, numarul si data actului de desmnare a acestora; plusurile si minusurile constatate, cauzele producerii si persoanele vinovate; propunerile de compensari si scazamintele; propunerile de scoatere din functiune, declasare si casare; bunurile depreciate, atipice, cu miscare lenta sau fara miscare; creantele si datoriile unitatii; propunerile comisiei privind modul de valorificare a rezultatelor inventarierii; constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea si asigurarea integritatii bunurilor din patrimoniu; diferentele constatate intre evidentele unitatii si inventar.

28