ةـــــة الشعبيـــــة الدميقراطيـــــة اجلزائريـــــاجلمهوري

وزارة التعليم العايل و البحث العلمي

املسيلة –جامعة حممد بوضياف

كلية العلوم االقتصادية و التجارية وعلوم التسيري

علوم التسيري :قسم

مطبوعة بعنوان

ختصص مراقبة التسيري –لوم التسيري مطبوعة مقدمة لطلبة السنة الثانية ع

:من إعداد

الدكتور سعودي بلقاسم )أ(استاذ حماضر

كلية العلوم االقتصادية و التجارية وعلوم التسيري

املسيلة –جامعة حممد بوضياف

2016/2017:السنة اجلامعية

املراجعة الداخلية

فـــهــــرس

احملتويات

فهرس احملتويات الصفحة

أ

احملتويات فهرس

فهرس األشكال

فهرس اجلداول

مقدمة

مراجعة الداخليةلل االطار النظري:االول الفصل 02

: متهيد 02

الداخلية للمراجعة املدخل املفاهيمي :املبحث األول 02

طبيعة املراجعة:الفرع االول 02

الداخلية ملراجعةتطور ا:الفرع الثاين 03

ملراجعة الداخليةأمهية ا:الفرع الثالث 06

ملراجعة الداخلية امفاهيم :الفرع الرابع 06

ةالداخلي املراجعةخصائص :الفرع اخلامس 09 فاعلية وأنشطة املراجعة الداخلية:الفرع السادس 09

أنــواع وقرائــن املراجعــة :املبحث الثاين 11

مراجعة خارجية:الفرع االول 11

اخليةمراجعة د:الفرع الثاين 11

: املراجعة الداخليةوإجراءات أهداف :الثالث املبحث 13

:أهدف املراجعة الداخلية:الفرع االول 13

جراءات املراجعةإ:الفرع الثاين 16

أنواع برامج املراجعة: املبحث الرابع 17

برامج مراجعة ثابتة:الفرع االول 17

برامج مراجعة متدرجة:الفرع الثاين 17

دعائم فاعلية جلان املراجعة الداخلية:حث اخلامس املب 18

أهداف و مهام جلنة املراجعة و جمال عملها:الفرع االول 18

و الشروط الواجب توفرها يف عضو اللجنةاملراجعة نة جلتشكيل :الفرع الثاين 19

تعيني أو إعفاء أعضاء اللجنة و مدة عضويتهم :الفرع الثالث 19

:واجبات عضو اللجنة :بعالفرع الرا 20

األتعاب :الفرع اخلامس 21

اختصاصات رئيس اللجنة و نائبه و أمني اللجنة :الفرع السادس 21

اجتماعات اللجنة :الفرع السابع 21

توثيق حماضر اللجنة :الفرع الثامن 22

خطة عمل اللجنة و التقارير اليت تصدر عنها:الفرع التاسع 22

الفصل األول خالصة 23

أسئلة للمراجعة 23

عةـملية املراجلتخطيط ع الداخلي آداب سلوكيات املراجعدليل : الثاينالفصل 25

:متهيد 25

الداخلي آداب سلوكيات املراجعدليل :املبحث األول 25 املفاهيم العامة لدليل آداب وسلوك املهنة :الفرع االول 25

املراجعة ةـوليات مهنيئــمس:الفرع الثاين 26

ةـة كمهنــة القانونيـاحملاسب :الفرع الثالث 26

اجلهات املختصة بآداب وسلوك املهنة :الفرع الرابع 27

أدلة إثبات املراجعة واملسئولية القانونية للمراجع: املبحث الثاين 30

طبيعة أدلة اإلثبات وكفايتها وصالحيتها: الفرع االول 30

اختبارات أدلة اإلثبات ومجعها وتوثيقها: لثاينالفرع ا 31

املخالفات املتعمدة واملسئولية القانونية :الفرع الثالث 35

عةـراف على عملية املراجـاإلش يط وــالتخط: املبحث الثالث 36

عناصــر عمليــــة املراجعــة: الفرع األول 36

ائيةالعمل امليداين للمراجعة النه :الفرع الثاين 38

أوراق املراجعــــة :الفرع الثالث 38

خالصة الفصل الثاين 40

أسئلة للمراجعة 40

االجراءات التحليلية و دورها يف دعم و ختطيط عمليات املراجعة :الثالثالفصل 42

:متهيد 42

مفهوم و أسباب و مراحل تطبيق اإلجراءات التحليلية: املبحث األول 43

التحليلية اإلجراءاتمفهوم : الفرع األول 43

أسباب استخدام الفحص التحليلي: الفرع الثاين 43

مراحل املراجعة اليت يستخدم فيها الفحص التحليلي: الفرع الثالث 44

أنواع و أساليب اإلجراءات التحليلية و معايري تطبيقها : املبحث الثاين 46

ت التحليلية أنواع و أساليب اإلجراءا: الفرع األول 46

تطبيق الفحص التحليلي) مدخل (خطوات : الفرع الثاين 46

االعتبارات الواجبة عند استخدام الفحص التحليلي لزيادة فاعليته: الفرع الثالث 47

أهم النسب و املؤشرات املالية املستخدمة يف االجراءات التحليلية : املبحث الثالث 48

لة تقييم السيو :الفرع األول 48

كيفية تقييم مراجع احلسابات لفرض االستمرارية و التنبؤ بالفشل املايل: املبحث الرابع 49

أنواع الفشل أو االيار املايل : الفرع األول 49

دور مراجع احلسابات و مسؤوليته يف هذا األمر: الفرع الثاين 49

كيفية التنبؤ بالفشل املايل: الفرع الثالث 50

الفصل الثالثخالصة 51

أسئلة للمراجعة 52

ممارسة املراجعة الداخلية يف ضوء املعايري الدولية للمراجعة :الرابعالفصـل 55

:متهيد 55

املعايري الدولية للمراجعة الداخلية :املبحث االول 55

أنواع معايري املراجعة :املبحث الثاين 57

دة للمراجعة الداخليةاملعايري العامة و احملد: الفرع األول 57

معايري العمل امليداين:الفرع الثاين 60

توصيل النتائجأو معايري إعداد التقرير: الفرع الثالث 65

خالصة الفصل الرابع 66

أسئلة للمراجعة 67

املراجعة الداخلية و دورها يف الرقابة الداخلية و املراجعة املالية و التشغيلية : اخلامسالفصل 69

:متهيد 69

املراجعة الداخلية و املراجعة املالية :املبحث األول 69

املراجعة الداخلية و دورها يف املراجعة التشغيلية :املبحث الثاين 70

تقييم نظم الرقابة الداخلية :الفرع األول 70

االلتزام : الفرع الثاين 70

محاية األصول: الفرع الثالث 70

التحقق: بع الفرع الرا 71

تقييم األداء : الفرع اخلامس 71

التوصيات بالتحسينات: الفرع السادس 71

العالقة بني املراجعة الداخلية و املراجعني اخلارجيني: املبحث الثالث 72

أوجه التشابه و االختالف بني املراجعني الداخليني و اخلارجيني :الفرع األول 72

ملراجع اخلارجي على فهم بوظيفة املراجعة الداخليةحصول ا: الفرع الثاين 75

تقييم صالحية و موضوعية املراجعني الداخليني: الفرع الثالث 75

أثر عمل املراجع الداخلي على عملية املراجعة :الفرع الرابع 76

دراسة املراجع لوظيفة املراجعة الداخلية عند مراجعة القوائم املالية: املبحث الرابع 77

)65(املتطلبات الرئيسية إليضاح معيار املراجعة رقم :الفرع األول 79

)65(أساليب تطبيق معيار املراجعة رقم : الفرع الثاين 81

خالصة الفصل اخلامس 86

أسئلة للمراجعة 87

أنشطة التجارة االلكترونية فعالية يف زيادةالداخلية املراجعةنظم الرقابة و:السادسالفصل 89

:متهيد 89

املراجعة الداخليةاألبعاد املعاصرة لنظم الرقابة و االستراتيجيات و :املبحث األول 89

إجراءات الرقابة واملراجعة الداخلية يف نظم املعلومات احملاسبية االلكترونية :الفرع األول 89

أساليب الرقابة واملراجعة الداخلية يف نظم املعلومات احملاسبية االلكترونية :الفرع الثاين 89

التجارة االلكترونية وخماطرها على النشاط االقتصادي :املبحث الثاين 93

عة نظم التجارة االلكترونية طبي: الفرع األول 93

على النشاط االقتصادي خماطر التجارة االلكترونية:الفرع الثاين 93

الطبيعة املتغرية لنظم التجارة االلكترونية : الفرع الثالث 93

واحلد من خماطرهانشطة التجارة االلكترونية أل أدلة االثباتفعالية :املبحث الثالث 94

:م و طبيعة أدلة اإلثباتمفهو:الفرع األول 94

خصائص وأساليب أدلة اإلثبات ألنشطة التجارة االلكترونية: الفرع الثاين 94

خالصة الفصل السادس 98

أسئلة للمراجعة 99

احللول النموذجية 100

حاالت عملية على املراجعة الداخلية 111

ــــراجعقائـــــــــــــــــــــــــــمة املــــــ

فهرس األشكال

الصفحة العنوان الرقم

34 األنواع األربعة للتقارير يف املراجعة )1- 2(

72 العالقة بني املراجعني الداخليني و اخلارجيني )1- 5(

74 ااالت املشتركة بني املدقق الداخلي و املدقق اخلارجي )2- 5(

فهرس اجلداول

الصفحة العنوان الرقم

04 املراحل التارخيية لعملية املراجعة )1- 1(

34 األنواع األربعة الرئيسية لتقارير املراجعة و بقية خدمات التصديق األخرى )1- 2(

55 التقسيمات املختلفة للمعايري العامة و معايري األداء )1- 4(

57 اإلطار الشامل ملعايري املراجعة الداخلية )2- 4(

71 لعلمية املرتبطة باالستفسار و املراجعات التشغيليةالطريقة ا )1- 5(

جدول املصطلحات

زيةيغة االجنللاملصطلح بال املصطلح بالغة العربية الرقم

The Nature and Evolution of Internal Auditing طبيعة و تطور أهداف املراجعة الداخلية 01

Audit Interne املراجعة الداخلية 02

Evolution of Internal Auditing تطور املراجعة الداخلية 03

Modern Internal Auditing املراجعة الداخلية احلديثة 04

Institute of Internal Auditors (IIA) جممع املرجعني الداخليني 05

Operational Auditing املراجعة التشغيلية 06

Management Audit املراجعة اإلدارية 07

The Nature and Definition of Internal Auditing ملراجعة الداخلية اطبيعة ومفهوم 08

Internal داخلي 09

Independent Appraisal Function ظيفة التقييم املستقلة 10

Established مقررة 11

Examine and Evaluate فحص و تقييم 12

Activities أنشطة 13

Service to the organization خدمة للتنظيم 14

Managerial Control الرقابة اإلدارية 15

Agency problems مشاكل وكالة 16

Internal Audit as an Extension of Internal املراجعة الداخلية كامتداد للرقابة الداخلية 17Control

Internal Auditing and Financial Audits اجعة املاليةاملراجعة الداخلية و املر 18

Internal Auditing and Operational Audit املراجعة الداخلية و دورها يف املراجعة التشغيلية 19

Appraisal of Controls تقييم نظم الرقابة الداخلية 20

Compliance االلتزام 21

Protection of Assets محاية األصول 22

Appraisal of Controls تقييم نظم الرقابة الداخلية 23

Verification التحقق 24

Appraisal of Performance تقييم األداء 25

Recommendations for Operating Improvements حتسينات على العمليات و التشغيل 26

Line Activity نشاطا تنفيذيا 27

Staff Activity انشاطا استشاري 28

internal Auditor Code of Ethics دليل آداب و سلوك املراجع الداخلي 29

)IIA. Institute of Internal Auditors( جعني الداخلينيااملر) أو معهد(جممع 30

Standards of Conduct معايري السلوك 31

متطلبات احلياد و االستقالل يف املراجعة 32 الداخلية

Independence Requiremts of Internal Auditing

Organizational Status املوقع التنظيمي 33

Objectivity املوضوعية 34

Complete Internal Auditing Standards اإلطار الشامل ملعايري املراجعة الداخلية 35Framework

توصيل النتائج أو معايري إعداد التقرير 36 Communication Results

Compliance االلتزام 37

Protection of Assets محاية األصول 38

Verification التحقق 39

Appraisal of Performance تقييم األداء 40

Recommendations for Operating Improvements التوصيات بالتحسينات 41

42 III عني العالقة بني املراجعة الداخلية و املراج اخلارجيني

Relationship between Internal Auditing and External Auditors

حصول املراجع اخلارجي على فهم بوظيفة 43 املراجعة الداخلية

Obtaining an Understanding of the Internal Audit Function

Assessing The Competence and Objectivity تقييم صالحية و موضوعية املراجعني الداخليني 44of Internal Auditors

Competence الصالحية 45

Effect of Internal Auditor’s Work on the أثر عمل املراجع الداخلي على عملية املراجعة 46Audit

Understanding the Internal control فهم الرقابة الداخلية 47

Assessing Risk تقييم املخاطر 48

Substantive Tests اختبارات التحقق األساسية 49

Evaluating an Internal Auditor’s Work تقييم عمل املراجع الداخلي 50

دراسة املراجع لوظيفة املراجعة الداخلية عند 51 مراجعة القوائم املالية

The Auditor Consideration of the Internal Audit Function in an Audit

أثر استخدام عمل املراجعني الداخليني على 52

عملية املراجعة

Effect Use of Internal Auditors Work on the Audit

Substantive Procédures إجراءات التحقق األساسية 53

Inquiries االستفسارات 54

Review of Working Papers فحص أوراق العمل 55

Organization Charts اخلرائط التنظيمية1 56

Assessing Relevancy and Efficiency تقييم املالئمة و الكفاءة 57

Relevance املالئمة 58

Efficiency الكفاءة 59

وموضوعية ) الكفاية الفنية (تقييم صالحية 60 املراجعني الداخليني

Assessing Competence and Objctivity of Internal Auditors

لكفاية ا 61 Competence

Determine Personal Policies حتديد سياسات العاملني 62

Review personale Files فحص ملفات العاملني 63

Determine Company Policy or Programs حتديد سياسة الشركة اخلاصة بربامج التدريب 64

Scan Working Papers تدقيق و متحيص أوراق العمل 65

دراسة كفاية فحص أوراق العمل عن طريق 66 املشرفني

Considering Adequacy of Review

Extent of the Effect of the Internal Auditors مدى أثر عمل املراجعني الداخليني 67Work

Coordination of Work تنسيق العمل 68

Evaluating and Testing Effectiveness of تقييم و اختبار فاعلية عمل املراجعني الداخليني 69Internal Auditors Work

Evaluating التقييم 70

Scope of Work نطاق العمل 71

Instructions to Staff تعليمات إىل أعضاء فريق املراجعة الداخلية 72

Working Papers أواق العمل 73

Testing الختبار 74

الداخليني لتقدمي مساعدة استخدام املراجعني 75 مباشرة للمراجع احليادي

Providing Direct Assistance

)أو الكفاية املهنية(العناية املهنيةمعيار بذل 76 Professional proficiency

Obtaining an Understanding of the Control احلصول على فهم يكل الرقابة الداخلية 77Structure

وظيفة املراجعة الداخلية على نطاق عملية أثار 78 املراجعة احليادية

The Effect of an Internal Audit Function on the Independent Audit

ـــــــــمق

ةــــدمـ

أن جمال املراجعة قد ظفر ظفرة كبرية إن املتتبع للتطورات اليت حلقت مبجال املراجعة على املستويني األكادميي و املهين يتبني له

.متثلت فيما نشهده اليوم من هذا الكم اهلائل املتنوع و امللحوظ يف البحوث العلمية و التطبيقات العملية

فلقد شهدت املراجعة ازدهارا يف هذا العصر مل يسبق له مثيل ، و تعترب املراجعة الداخلية باملؤسسات و الشركات من أكثر

اص فقط و إمنا ـــــتصخل االــــــــــدال، ليس ذلك بني أهـــــائف جـــــو الوظ املهن

ع ، كالسياسيني و اإلعالميني لكشف ـــــلفة يف اتمــــــــــرائح خمتـــــتعدى إىل قطاعات و ش

.إىل تقليص الفجوة بينهما يعالقات القوى بني أطراف هذه املهنة و شرائح اتمع ، و السع

و هذا ما يتضح من الدور الذي يؤديه و إضافة الثقة،) الشفافية(إال أن رسالة مهنة املراجعة تكاد تنحصر بني اإلفصاح احملاسيب

التقرير عن أنشطة هذه املؤسسات أو الشركات املختلفة باعتبار أن هؤالء األشخاص هلم ما مييزهم عن غريهم إعداد احملاسبون يف

مي و العملي يساعدهم على إجياد نظام معلومايت مفيد لكل من تلك املؤسسات و األطراف املختلفة ذات العالقة ، من التأهيل العل

ادرين على إبداء الرأي الفين احملايد عن مدى صدق ـــــايدين قـــــأشخاص حمـــــو ظهور املراجعني ك

تؤديها مهنة املراجعة للمؤسسة و ملختلف األطراف ذات العالقة تكون و لتحقيق أعظم فائدة ضفاء الثقة عليها ،الكشوف املالية وإ

و التخطيط ، و الرقابة و على هذا األساس فإنه جيب أن ال يكون العمل ارستثماالعلومات تتعلق بقرارات ممن خالل توفري

يتعدى إىل تقييم اهليكلية املالية املؤدى من قبل مهنة املراجعة مقتصرا على وظائفها يف هذه املؤسسات أو الشركات فقط ، بل

للمهنة ، ومن مث مناقشة كل الطرق الكفيلة اليت تسمح بإعداد اهليكلية املالئمة للتحديات املعاصرة ، و هذا ما يستوجب أن تدركه

.مهنة املراجعة للتحديات و التطورات ومن مث تلبية حاجيات خمتلف األطراف يف املستقبل

املؤلف إىل تعريف القارئ باملراجعة الداخلية و كيفية التطبيق العملي هلا، و ذلك من خالل الفصول و يف ضوء ذلك يهدف

.مراجعة الداخليةاالطار النظري للحيث يتناول الفصل األول املطبوعة،املختلفة اليت تتضمنها هذه

.التخطيط و اإلشراف لعملية املراجعة حنوأما يف الفصل الثاين فيتناول دليل آداب و سلوكيات املراجع الداخلي

الفصل الرابع تضمنو يتناول الفصل الثالث اإلجراءات التحليلية و إبراز دورها يف دعم و ختطيط عمليات املراجعة ، كما

و دورها يف الرقابة ممارسة املراجعة الداخلية يف ضوء املعايري الدولية للمراجعة ، و يف الفصل اخلامس مت تناول املراجعة الداخلية

طة الداخلية و املراجعة املالية و التشغيلية ، و يف الفصل األخري مت تناول نظم الرقابة و املراجعة الداخلية يف زيادة فعالية أنش

.التجارة االلكترونية

كما انتهت هذه املطبوعة ة،كما قدم الباحث يف اية كل فصل اسئلة للمراجعةـ تكون اجابتها النموذجية يف اية املطبوع

مبجموعة من املراجع العلمية اليت تؤدي ما ورد يف هذه الفصول من ناحية ، و اليت متثل يف نفس الوقت مصدرا ملزيد من التوسع يف

.املعرفة و اال الذي تغطيه هذه الفصول من ناحية أخرى

و بوا إليه عند إعداد هذه املطبوعة،ا يف االقتراب من حتقيق ما كنا نصو نسال اهللا العلي القدير أن نكون ذا العمل قد وفقن

.الكمال هللا وحده

ودي بلقاسم ــــــسع/ الدكتور

‟و اهللا ويل التوفيق ”

األولالفصل

راجعة الداخليةللم االطار النظري

التعرف على ماهية وطبيعة املراجعة الداخلية - 1

اكتساب املهارات التطبيقية لعملية املراجعة الداخلية باملؤسسة -2

األهداف التعليمية للفصل

2

ار النظري للمراجعة الداخليةاالط :األولالفصل

:متهيد

قسـم أو يف خمتلف ااالت سامهة يف إنشاء سواء على املستوى احمللي أو الدويل التطورات املتسارعة اليت عرفتها املؤسسات وعملـي علمي تأهيلذات رية شوارد بمبو العمل على دعمها ، هاملراجعة الداخلية على مستوى هياكلباخاصة مستقلة مصلحة

.كفاءة وفعالية مطلوبةب هاهدافأمتكنها من حتقيق

أداة هامـة ،ونظام الرقابة الداخلية الفعال لقومات املعناصر و المن أهم الداخلية للمراجعة قسم أو مصلحةيعد وجود لذلك وارد باللوائح أن التنفيذ يتم وفقا ملا هونظام املتبع يف حتقيق األهداف املرجوة منه عن طريق التحقق من تلك اللتقييم مدى فعالية

و إبداء الرأي ،على القيام مبسؤولياا عن طريق فحص و تقييم املؤسساتهذه وجمالس و التعليمات، ومن مث فهي تساعد إدارة . الكشوف املالية بنودختلف مل التيسجتوال ،واخلطط واإلجراءات يف السياسات

هو فصل اإلدارة عن امللكية وكرب حجـم املشـروعات يف العصر احلديث باملراجعة الداخلية تمامسباب االهأمن أهم ولعل ضع أنظمة للرقابـة و الضروريمن يكون كلذل. عملياامتعددة اجلنسيات واليت متتاز بتعدد مالكيها وتعقيد املؤسساتوظهور

ذلك إال من خالل تناول يتأتىوال . األم املؤسسةدارة العليا أو اإل الداخلية تكفل حسن سري العمل وااللتزام بسياسات وتعليمات .جمموعة من االساسيات ذات التأصيل العلمي والعملي للمراجعة الداخلية

الداخلية للمراجعة املدخل املفاهيمي :املبحث األول

بكافة الفترات الزمنية اليت االتارخيية مرور، منذ بداية نشأا هلاأساسيات إن الوصول إىل مفهوم دقيق للمراجعة يقتضي استعراض :وسيتم عرض تفاصيل للمراجعة الداخلية من خالل مرت ا،

قطاع األعمال من عرفهوما ،عرب األزمنة فته دول العامل رالذى عإن التطور العلمي والتكنولوجي املراجعة ةطبيع :األولالفرع قة ودقيقة ومعلومات موثوإىل املراجعةلعملية تهاوحاجيف معظم دول العامل جلنسيات املتعددة االكبرية ظهور الشركات و ،تطور

الفضائح املالية يف ادة يومن جهة ثانية ز ،هذا من جهة ، والتوجيه حنو استثمارات مفضلة يكون العائد فيها مقبوالًها حول نشاطلشركات اليت نات املالية أدى إىل إفالس كربى الشركات وخاصة امنظمات األعمال الناجتة عن عدم صدق املعلومات املتعلقة بالبيا

عطاء ثقة أكرب ألصحاب املشروع واملستفيدين إ من أجل االهتمام الكبري باملراجعة الداخلية دليل على زيادةل.تقوم بعملية التدقيق التزاماتأصول و احملافظة على ، وأنوالعمل ا هاملا هو خمطط وأن األنظمة والقوانني يتم احتراما منه بأن األعمال يتم إجنازها وفق

.ة البد منهاحقيقتصبح املؤسسات والشركات سلوب علمي أو خطه تنظيمية، وآخرون املراجعة الداخلية فمنهم من يراها أحول طبيعة الباحثنيأراء و تعددت مفاهيملذلك

.يعتربوا وظيفة إدارية حتمية ونشاط علمي مستقلاملراجعة الداخلية تتم بعد تنفيذ العمليات احملاسبية فقد كان اكتشاف األخطاء والغش وضـبط البيانـات عملية ا كانتومل

الشـركات التحقق من سالمة السجالت والبيانات واحملافظة علـى أصـول العمل األساسي للمراجع الداخلي، و احملاسبية ميثلفقد اعتربت كنشاط للتقيـيم ومسـاعدة .املراجعة الداخلية وظيفة صاحبهالذي نتيجة حتمية للتطور التكنولوجي واملؤسسات

.وذلك من خالل تأسيس برامج للمراجعة الداخلية، اإلدارة يف حكمها عن كيفية التنفيذ لألنشطة املختلفة عن الالت ويكون مسئوخطط والسياسات واإلجراءات والسجللمراجعة وتقييم ئذ عند ومسؤوليات املراجع الداخلي تتطلب

سـلطة اليترتب عنها وظيفة املراجع الداخلي استشارية لذلك تعد، .تهاوسالم مسئولية مباشرة عن صحتهاإجناز هذه األعمال .على العاملني باإلدارات واألقسام اليت يتوىل مراجعة وتقييم عملها

3

ة اإلدارة يف حكمها لتنفيذ أنشطتها، ووقائي من خالل مراجعة ملساعد ىنشاط تقييم ةمارسمباملراجع الداخلي يقوم ومن هنا . خالل وضع برنامج املراجعـة الداخليـة من الشركات واملؤسساتاألحداث والوقائع املاضية، وإنشائي ليشمل كل نشاطات

اري والتـدقيق علـى األهـداف وااللتزام القانوين والنشاط اإلد ة،املراجعة تقوم على الشمولية لكافة العمليات املاليأن العتبارومعاجلة القصور يف التخطيط االستراتيجي الذي ينتج عن عدم إمكانية ربـط أنظمـة الشركات واملؤسسات هلذه االستراتيجية

.املؤسسات والشركاتاملعلومات بأهداف املراجعة الداخلية بتقيـيم إدارة يامإىل حتمية ق (IIA)معهد املراجعني الداخليني الصادرة عنوبصفة عامه تشري معايري األداء

إمكانية االعتماد على سالمة املعلومـات العمليات ونظم املعلومات املتعلقة بمدى التعرض للمخاطر املرتبطة حبوكمة الشركات و "(1).االلتزام بالقوانني واللوائح والعقود محاية األصول، فعالية وكفاءة العمليات، املالية والتشغيلية،

:(2)اصر التاليةنالعيف ميكن تلخيص طبيعة املراجعة الداخلية ناء على ذلك وب

. املؤسساتنشاط داخلي مستقل يف تعد .1 .ألخرى اأداة رقابة بغرض انتقاد وتقييم مجيع الرقابات .2 .وظيفة استشارية أكثر منها وظيفة تنفيذية .3 .لداخليميتد نشاطها إىل مجيع الرقابات اإلدارية واحملاسبية والضبط ا .4 .تعمل على تقييم الرقابة احملاسبية .5

من نيهم قدماء املصريني واليونانيني، الذين استخدموا املراجع ةإن أول من عرف املراجعاملراجعة الداخلية تطور: الفرع الثاينللتأكد من سالمتها أجل التأكد صحة احلسابات العامة حيث كان املراجع وقتها يستمع إىل القيود املسجلة بالدفاتر والسجالت

وخلوها من التالعب واألخطاء وإثبات صحت عمليات التسجيل، ومع مرور الزمن تطورت املراجعة شأا يف ذلك شأن كافة ، كل ذلك املناحي العلمية واملهنية اليت تتطور وتتقدم مبرور الزمن وأيضا بروز املنظمات الدولية واملؤسسات االقتصادية الضخمة

املراجعة أدى إىل تطور األنشطة االقتصادية وازدياد حجم الشركات واملؤسسات وانتشارها جغرافيا، و انفصال امللكيـة عـن يفإن التوسع الكبري

.اإلدارة كل ذلك زاد من أمهية الدور الذي تلعبه املراجعة يف عملية الضبط املايل هلذه األنشطة :املوايل) 1-1(موضحة يف اجلدول رقم عملية املراجعة فهيأما بالنسبة للمراحل التارخيية اليت مرت ا

2 ص، 2007التطورات احلديثة يف املراجعة ، الدار اجلامعة ، مصر سنة ، لطفي، أمني السيد أمحد (1)

.95. ، ص 2005دار الصفا للنشر والتوزيع ،االردن ، سنة، مجعه امحد حلمي، املدخل إىل التدقيق احلديث (2)

4

لعملية املراجعة التطوريةاملراحل ) 1- 1(جدول رقم

.أمهية الرقابة الداخلية مدى الفحص اهلدف من عملية املراجعة الفترة .اعدم االعتراف فحص تفصيلي اتواالختالس اإلداري، اكتشاف التالعب 1500قبل سنة .عدم االعتراف ا فحص تفصيلي اتواالختالس اإلداري، اكتشاف التالعب 1850- 1500 .اتواالختالس اإلداري، اكتشاف التالعب - 1850-1905

اكتشاف األخطاء الكتابية-بعض االختبارات ولكـن األســاس هــو املراجعــة

التفصيلية

.عدم االعتراف ا

صحة تقرير املركز املايلحتديد مدى سالمة، و- 1933 – 1905 .للمؤسسة

اتواالختالس اإلداري، اكتشاف التالعب -

ضـافة فحص فصيلي، باإل مراجعه اختباريهإلجراء

.مبدئياعتراف

حتديد مدى سالمة، وصحة تقرير املركز املايل- 1940 – 1933 .للمؤسسة

اتواالختالس اإلداري، اكتشاف التالعب -

بالرقابــة هتمــامبدايــة اال مراجعة اختباريه الداخلية

حتديد مدى سالمة،وصحة تقرير املركز املـايل 1960 – 1940 .للمؤسسة

.أكثراهتمام وتركيز مراجعه اختبارية

إىل يومنا 1960من هذا

حتديد مدى سالمة،وصحة تقرير املركز املـايل .للمؤسسة

ـ أكثر اهتمام وتركيز مراجعه اختبارية ىعلــة ــة الداخلي ــال الرقاب جم

باملؤسسة املؤلفإعداد : املصدر

و احملاسبية، وكانت النواحي املالية علىيف بادئ االمر ،واقتصارها 1941تعود بداية االهتمام باملراجعة الداخلية إىل سنة كما العبات ،والتتسعى يف ذلك الوقت إىل محاية مصاحل املؤسسات والشركات وممتلكاا من أخطار الغش و السرقة و الضياع

و ذلك عن طريق فحص دقة املعلومات احملاسبية و اختيار و تقييم الوسائل و االجراءات املتبعة حلماية االدارية وغري االدارية نالت املراجعة الداخلية اهتماما كبريا يف الدول كما،) .Protection(األصول و هي بذلك كانت دف للحماية و الوقاية

املرجعني )معهدأو (نشر كتاب عن املراجعة الداخلية بعنوان املراجعة الداخلية احلديثة و تأسس جممعمت ونتيجة لذلك،املتقدمة ، وهو يضم حاليا آالف 1948،كما انشأ له فرعا يف لندن سنة بأمريكيا )IIA. Institute of Internal Auditors(الداخليني

، ولقد ساهم هذا املعهد املراجعة الداخلية كمهنة نشأةلى ديثني مبثابة عالمة ع، و يعترب هذين احلاألعضاء يف أكثر من مائة دولة الداخلية،و إصدار يف إبراز امهية وظيفة املراجعة الداخلية وتطورها عن طريق االشراف على جمموعة كبرية من االحباث يف املراجعة

علمية تتناول جمال املراجعة الداخلية بالدراسة و التحليل وهي جملة Auditors Journal of Internal‘ دورية املراجع اخلارجيو تعرض اخلربات املكتسبة ،فضال عن قيامه بإصدار عدة قوائم توضح مسؤوليات املراجع الداخلي وواجباته وتعرب عن التطور يف

، ومن ضمن تلك للمراجع الداخلي وسلوك املهنة ومعايري لألداء املهين األداةو إصدار دستور أهداف ونطاق املراجعة الداخلية،املوافقة على بيان مبسؤوليات املراجعني الداخليني و تطوير هيكل عام للمعرفة و دليل للسلوك، و حتديد برامج أيضا اإلجنازات

.للمراجعة الداخلية ، باإلضافة إىل تبين معايري املمارسة املهنية) مراجع داخلي مؤهل و معتمد( و التأهيل املهين ،التعليم املستمر

5

جمال املراجعة على يف كثري من التنظيمات فقط 1950إىل 1940 املمتدة من و قد تركزت املراجعة اإلدارية خالل الفترة ة يف أما اآلن فقد أخذت املراجعة الداخلي. املالية، حيث ارتبطت إدارات املراجعة الداخلية بشكل كبري بتحليل القوائم املالية لإلدارة

جلأت االدارة العليا كما.و انتشار فروعها جغرافيا املؤسسات والشركات، نتيجة كرب حجم اعتبارها مدى واسع من املسؤوليات و الشركات واملؤسساتإىل تفويض السلطات و املسؤوليات و أصبحت يف حاجة إىل تقارير دورية دقيقة عن سري العمل يف

ختاذ القرارات، و أدى ذلك إىل ضرورة تطوير املراجعة الداخلية و توسيع نطاقها حبيث إرقابة و فروعها تساعدها يف التخطيط و التشمل مساعدة االدارة يف القيام مبسؤولياا يف التخطيط و الرقابة و اختاذ القرارات عن طريق فحص و تقييم مدى فعالية االساليب

بصفة مستمرة باحلقائق و ) خاصة جملس االدارة( االعمال، ومد االدارة العلياالرقابية سواء حماسبية أو إدارية يف متابعة تنفيذ الشركات و التقارير اليت تعكس أثر القرارات االدارية على تنفيذ االعمال ونتائج االنشطة داخل هذه املعلوماتومن مث فقد ، Constructionو اإلصالح و تقدمي التوصيات الالزمة لتاليف أوجه القصور القائمة دف البناء واملؤسسات

.أصبحت املراجعة الداخلية يف مفهومها احلديث دف إىل احلماية و البناء و اإلصالح

و و من هنا يتضح أن املراجعة الداخلية قد بدأت كوظيفة يقوم ا شخص واحد، و تكونت أساسا ألداء عملية التحقق يتطلب خربة مهنية وظيفيا، و مبرور الوقت تطورت املراجعة الداخلية لتصبح نشاطا عمل االقبل للمستنداتاملطابقة احليادية .أعمال مالية او غري مالية ء كانت حيث امتدت لتشمل تقييم كفاءة و فعالية كافة مراحل عمليات التنظيم سوا. مرتفعة املستوى

، كأداة رئيسية يقوم ا مدير قسم املراجعة ات واملؤسسات الشرك تلك التغيريات أدت إىل تكوين أقسام للمراجعة داخل .حبيث يتم تقدمي تقاريرها و تتبع مسؤولياا لس االدارة أو جلان املراجعة

و ميكن القول بوجه عام أن وظيفة املراجعة الداخلية قد ارتبطت تارخييا بفحص املعلومات احملاسبية داخل التنظيم، و من هنا اجلزء سوف يركز على اجلوانب احملاسبية هلذا النظام، مع ذلك فقد تطورت املراجعة الداخلية بشكل متزايد ، حيث مت فإن هذا

التوسع يف تلك الوظيفة لتتمثل يف فحص مدى كفاءة و فعالية التنظيمات، و غالبا ما يشار إىل هذا الدور املتطور للمراجع الداخلي .بأداء وظيفة املراجعة اإلدارية

إىل أمهية التأكيد على املراجعة الداخلية، Foreign Corrupt Practices act(1)و قد أشار قانون إعطاء الرشوة للعمالء حيث يتطلب أن تقوم الشركات باالحتفاظ بنظم رقابة داخلية فعالة، و قد أدركت الشركات اخلاضعة لذلك القانون سريعا أن

يوفر أفضل ضمان لاللتزام به، و نتيجة لذلك فقد زادت حجم املوازنات املقررة للمراجعة الداخلية، تطور وظيفة املراجعة الداخلية .كما تزايدت حجم و جودة إدارات أو أقسام املراجعة الداخلية بشكل جوهري

هين للمراجعة الداخلية،حيث ميكن اعتبارها اخلطوة األساسية يف جمال التجسيد امل املرجعني الداخليني) أو معهد(قام به جممع ماو ساهم منذ إنشائه يف تطوير املراجعة الداخلية واتساع نطاق االنتفاع خبدماته، وقد عمل املعهد على تدعيم وتطوير املراجعة

إصدار أول قائمة تتضمن 1947 سنةذه املهنة، حيث مت يف قدما الداخلية عن طريق بذل اجلهود املختلفة من أجل املضي .ات املراجع الداخلي مسئولي

(1)

قانون بتحرمي الشركات األمريكية من إعطاء الرشوة للعمالء االجانب، و الذي أضاف بعدا جديدا إىل مسؤوليات املراجعة 1977 سنةصدر يف الواليات املتحدة االمريكية الية دف حترمي دفع رشوة إىل املسؤولني بالبالد االجنبية بواسطة الشركات األمريكية ، ملحليادية ، و صدر هذا القانون نتيجة حلملة شنتها اهليئة االمريكية لتنظيم تداول االوراق اا

، كما الزم القانون الشركات بوضع نظم رقابة داخلية دف إىل منع دفع حيث نص القانون على فرض عقوبات جنائية على كل من الشركات و موظفيها يف خمالفة هذا القانون .الرشاوى

6

مراجعة اأ'على للمراجعة الداخلية مفهوممت اعتماد دليل 1964 سنةويف ،مت إدخال تعديالت عليها 1957 سنةويف )review (وبواسطة موظفني متخصصني هلذا أحيانا بصفة مستمرة الشركات واملؤسسات تتم داخل اليت لألعمال والسجالت ،

.الغرض

وقت احلايل وأصبح نشاطا تقومييا لكافة األنشطة اليف املراجعة الداخلية لقد ازدادت أمهية ة الداخلي املراجعةأمهية :لث الفرع الثا :لألسباب التالية زادت امهيتها نظرا ،كما تطوير هذه األنشطة ورفع كفايتها اإلنتاجية ،ومن مث املؤسسة والعمليات يف

وانتشارها جغرافيا وعلى نطاق واسع مما أدى إىل تباعد املسافة بني اإلدارة العليا وبني ,تطور حجم الشركات واملؤسسات -1تعدد منتجاا وتشابك معاملها وحاجة عمالئها إىل بيانات آمنة وموثوق فيها حيث أن مصاحلهم ال تسمح كافة العاملني ،كذلك

إىل أعمال التدقيق املؤسساتلذا حتتاج تلك .حلسابات اخلارجي ا)أوحمافظي ( هلم بانتظار حىت يتم تدقيق القيود من قبل مدقق .ناا املالية واحملاسبية أول بأولبيا الداخلي للتأكد من صحة

ظهور الشركات املسامهة وحاجة اجلمعية العمومية إىل معلومات لسالمة استثمار أمواهلا وصحة وعدالة اإلفصاح عن البيانات -2 .تامية املنشورةواحلسابات اخل الكشوف وتسليط األضواء على الطريقة اليت يتم ا إجناز من خالل وذلك ،التغلب على الصعوبات اليت تترتب على الظروف االقتصادية -3

.األنشطة والعمليات داخل املؤسسة فإا تصبح أداة رقابية هامة تساعد اإلدارة العليا على مواجهة الظروف االقتصادية املعقدة

حجم العينة اليت يتم اختيارها يف الغالب على فيه على يعتمد ) التدقيق االختياري(ي إىل أسلوب ول التدقيق اخلارجحت -4ومن املكونات الرئيسة لتنظيم الرقابة الداخلية تكون مطمئنة للمراجع اخلارجي للمؤسسة مدى كفاية نظام الرقابة الداخلية

.داخلي اليت ال يوجد ا مدقق املؤسسةأكثر من الختاذ القرارات اإلدارية سيما القرارات ميكن االعتماد عليها مثبتة يف التقارير ومعلومات توفري بياناتحاجة اتمع إىل -5

إن مسؤولية اإلدارة عن محاية أموال املؤسسة ضد السرقة أو االستخدام غري املرغوب به كما.املتعلقة باستخدام املوارد املتاحة ولكي ختلي اإلدارة نفسها من هذه املسؤولية ال بد من . (1)"منع األخطاء والغش وتقليل فرص ارتكاا تقع على اإلدارةإضافة إىل للرقابة واملراجعة الداخلية من شأنه التأمني على األموال ومحايتها كذلك إجياد الوسائل الالزمة الكتشاف أية ا سليم توفري نظاما

:ويف الغالب فإن اإلدارة العليا حتصل على املعلومات من مصدرين .ها وحىت ال تتراكم آثارهاأخطاء أو تالعب يف حال حدوث .معلومات من اإلدارات التنفيذية - أ

.نيمعلومات واردة يف تقارير مدققي احلسابات اخلارجي - بـ

لقد ترتب على انتهاج )نظيمياالستقالل التنظيمي لإلدارات ضمن اهليكل التأو ( إتباع أسلوب الالمركزية اإلدارية-6بالتأكيد من مدى التزام اإلدارات املؤسساتالكبرية ضرورة قيام اإلدارة العليا لتلك املؤسسةأسلوب الالمركزية اإلدارية يف

ر القطاعية التابعة هلا ملا وضعته من خطط وسياسات عامة وان تلك اإلدارات حتقق العائد املتوقع منها على رأس مال املستثموتستخدم مواردها بكفاءة وحتقق نتائج فعالة ما مل تلجأ بني احلني واآلخر إىل تقسيم أداء تلك اإلدارات وفقا ملعايري األداء

.املراجعة الداخليةا إىل دائرة املوجودة عهدت :وهيللمراجعة الداخلية سيتم يف هذا الشأن تناول جمموعة من املفاهيم احلديثة ملراجعة الداخلية امفاهيم : الرابعالفرع

(1)

17، ص1998/، األردن19جملة األمسدة العربية عدد.فيصل الشواورة، فلسفة وميمانيكة عمل التدقيق الداخلي

7

املراجعة الداخلية وظيفة تقييم مستقلة مقررة داخل أحد منظمات األعمال ' (IIA)مع املراجعني الداخليني :األولاملفهوم -1فة عديد من املظاهر اهلامة لوظيوجود ال من هذا املفهوميتضح و .دف فحص و تقييم أنشطتها باعتبارها أداة خلدمة هذا التنظيم

: عليها من خالل ما تضمنته املصطلحات التالية املراجعة الداخلية اليت يتعني التركيز

املسؤولنيعن طريق العاملني الشركات واملؤسساتإىل تنفيذ وظيفة املراجعة الداخلية داخل داخلي اصطالحيشري )أ

.املختصني فيها .ة قيود أو حدود على حكم املراجع الداخليإىل أنه ليس هناك أييشري اصطلح وظيفة التقييم املستقلة )ب .يشري اصطالح مقررة على أن إدارة املنظمة ختتص على وجه التحديد خبلق وظيفة املراجعة الداخلية )ج كل من فحص و تقييم لطبيعة وظيفة املراجعة الداخلية باعتبارها تقوم على البحث عن احلقائق باإلضافة يشري اصطالح )د

.يم النتائجإىل عملية ذاتية لتقي .إىل أن كافة أنشطة التنظيم تقع داخل نطاق املراجعة الداخليةاصطالح أنشطة يشري )ه كخدمة للتنظيم إىل أن املراجعة الداخلية توجد ملساعدة أو لفائدة امجايل التنظيم، كما يقترح اصطالح اصطالحيشري )و

.يس نشاطا تنفيذياخدمة أيضا إىل أن املراجعة الداخلية تعترب نشاطا استشاريا و للية نظم الرقابة الداخلية األخرى يتم فحص و تقييم مدى كفاية و فعا من خالهلابوجه عام تعترب املراجعة الداخلية وظيفة رقابية

مته املؤسسة و مهالشركة أو إدارة من إدارات جزء من نظام الرقابة الداخلية تتمثل يف نشاط مستقل يقوم به قسم أو ولذلك تعتربواملؤيدة بأدلة اثبات ، باإلضافة إىل مراجعة وفحص كل مامت تسجيله يف الدفاتر اليومية ا كل العمليات املختلفة مراجعة وفحص

تقارير إلعدادالتقارير املالية و تقييم أداء االدارات و االقسام يف املؤسسة و الكشوف،والسجالت وصوال إىل خمتلف عناصر ".العليا بنتائج هذا التقييم إىل االدارةتقدم يتضح أن املراجعة الداخلية بالرغم من كوا نظاما من أنظمة الرقابة الداخلية و أحد مقوماا الرئيسية و خاصة يف كما

اري مستوى إد ألعالو لذلك جيب ان تتبع ،املؤسسات الكربى إال أا تتمتع باالستقالل الكامل يف مباشرة مهامها الشركات وو لذلك .حىت تتمكن من فحص وتقييم كافة املستويات الرقابية بشكل حيادي دون تعرضها ألي مؤثرات أو ضغوط يف التنظيم

املؤسسة تكون تبعية املراجعة الداخلية هلا الشركة أو لس اإلدارة مباشرة، و يف حالة وجود جلنة مراجعة يف يفضل إتباعها التطور الذي طرأ على طبيعة وجمال املراجعة الداخلية و املفهوم كدلك مديقالل الكامل هلا، و يعكس مباشرة لضمان حتقيق االست

:ما يلي يتضمن الذي أصبح .التحقق من دقة املعلومات املالية و إمكانية الوثوق ا و دراسة الطرق املستخدمة لقياس وعرض هذه املعلومات - .و التحقق من وجود تلك األصولدراسة وتقييم طرق محاية األصول - فحص النظم املوضوعة للتحقق من االلتزام بالسياسات و اخلطط و االجراءات والقوانني اليت يكون هلا أثر واضح على العمليات -

.و التقارير .تقييم مدى اقتصادية و كفاءة استخدام املوارد - .اف احملددةفحص العمليات للتحقق من أن النتائج تتوافق مع األهد -ففي السنوات .ولقد انعكس تطور مفهوم وجمال املراجعة الداخلية على شكل برنامج املراجعة الذي يعده املراجع الداخلي

وفحص ،)ةاالوىل لظهور املراجعة الداخلية كان برنامج املراجعة يركز على مراجعة العمليات املالية و فحص عناصر املركز املاليمج املراجعة و اتساع جماهلا أصبح برنا ولكن بتطور مفهوم املراجعة الداخلية ،اية األصول والتحقق من وجودهاوتقييم طرق مح

8

االخرى جبانب النواحي التقليدية ، ومن مث يقوم املراجع الداخلي بإعداد برناجمه من خالل اتيتضمن تقييم كافة نواحي النشاطمن هذا يستخلص و.املالية و احلسابات فقط كما كان حيدث من قبل لكشوفا و ليس من خالل اهليكل التنظيمي للمؤسسة

:مايلي املفهومبتدقيقها راجعتها أومب مستقالً عن األنشطة اليت يقوم املراجع الداخليأن يكون يقصد اوظيفة تقييم مستقل و املراجعة الداخلية -

وذلك للمحافظة على موضوعيته ،املراجعةمجلس اإلدارة أو جلنة ك سسةللمؤ مستويات اهليكل التنظيمي عالوأن يتبع إدارياً أل .وإصدار أحكام غري منحازة

نفسها وليس إدارا أو أي جهة أخرى سواء املؤسسة هو فحص وتقييم كافة اإلجراءات خلدمة أنشطة املراجعة الداخليةهدف - .أو خارجية داخليةوهذا يستوجب بالضرورة عدم وجود حتديد على نطاق عمل املراجعة ، املؤسسة نشطةتتفحص كافة أ املراجعة الداخلية جلنة -

.على أية مستندات أو وثائق يطلبوا دومنا عائق أو مماطلة أو تأخري واالطالعالداخلية وتتم الصالحيات للدخول .معقولةمراجعة كفاية وفعالية أنظمة الرقابة الداخلية وتقدمي التوصيات لتحسينها بتكاليف -املؤسسة إىل أبعد من الرقابة املالية والعمليات احملاسبية حبيث يشمل مجيع قطاعات وأنشطة الذهاب الداخلي حيق للمراجع -

.وعملياا التشغيلية

نشاط عبارة عن "املراجعة الداخلية 1945سنة )املدققني الداخليني أو(املراجعيني الداخليني حسب مجعية :املفهوم الثاين -2تقومي مستقل يعمل بصفة أساسية يف جمال املوضوعات احملاسبية واملالية ولكن من اجلائز أن يتعامل يف بعض املسائل ذات الطبيعة

".املستقبليةمفهـوم آخـر ،وكان)اجعة كل العمليات خلدمة اإلدارة ملر املؤسسة نشاط تقومي مستقل يف (عرفته بأنه 1971 سنةويف

التدقيق الداخلي وظيفة تقومي مستقلة أنشئت داخل املشروع لغرض املراجعة الداخلية أوإن ( 1978 سنة اجلمعية أصدرته هذه تنشئها املؤسسةجمموعة من أوجه النشاط املستعملة داخل ( كما يعرف بأنه،) اجعة أنشطته املختلفة خدمته عن طريق فحص ومر

والبنود وبشكل مستمر لضمان دقة البيانات احملاسبية واإلحصائية ويف التأكيد من كفاية اإلدارة للقيام خبدمتها يف حتقيق العمليات للسياسات واخلطط واإلجـراءات املؤسسةومن التحقق من إتباع موظفي املؤسسة ،االحتياطات املتخذة حلماية أصول وعمال

ل الرقابة والتفتيش الداخلية عليهـا وبـذلك يصـل اإلدارية املرسومة هلا يف قياس صالحية تلك اخلطط والسياسات ومجيع وسائ )."املشروع إىل درجة الكفاية اإلنتاجية املمكنة

نشاط نوعي واستشاري املراجعة الداخلية ' (1)1997 سنةنشرة ل طبقاعهد املدققني الداخليني األمريكي مل :الثالثاملفهوم -3از هذه األهداف من خالل التحقق من إتباع السياسات واخلطط مصمم ملراقبة وحتسني إجن املؤسسة وموضوعي مستقل داخل

.'واإلجراءات املوضوعة واقتراح التحسينات الالزم إدخاهلا حىت تصل إىل درجة الكفاية اإلنتاجية القصوىشاط تأكيدي استشاري مستقل وموضوعي نعلى أنه ') IIA(ملعهد املدققني 1999 لسنةحسب نشرة :املفهوم الرابع -4على حتقيق أهدافها بإجياد منهج منظم وصارم لتقيـيم املؤسسة لتحسني عملياا وهو يساعد للمؤسسة صمم إلضافة قيمة م

.')التحكم(وحتسني كفاءة عمليات إدارة اخلطر، الرقابة، والتوجيه تقومي أنشطتها املختلفة وذلك لفحص و املؤسسةوظيفة مستقلة وموضوعية يتم إنشاؤها داخل تعترب ملراجعة الداخلية لذلك فا

ية، وذلـك عـن طريـق تـوفري يف القيام مبسئوليام بدرجة عالية من الكفاءة والفاعل املؤسسةبغرض مساعدة املسئولني داخل ". (2)والتوصيات، واملشورةالتحليل،والتقومي،

(1)

The Instite of Internal Auditors,Statement of Internal Auditors Responsibilities,IIA,New York,1994,p3.

9

املالية ،وتعكس الكشوفف التحقق من سالمة ملراجعة متثل عملية فحص ، ونوعية من املعلومات ،تقوم على االستقصاء ،دفا ملعاونتها يف احلكم على مدى جودة، ونوعية هـذه .،وإيصال هذا الرأي إىل األطراف املعنية الكشوفاحتياجات مستخدمي تلك

جمموعـة مـن ن التوصل إىلميك ةالداخليللمراجعة ومن خالل حتليل املفاهيم السابقة."(1)املعلومات ،وحتديد مدى االعتماد عليها .اخلصائص ةالداخلي املراجعةخصائص :خلامسالفرع ا

الداخلي، وهذا االستقالل يعـد املراجعوظيفة مستقلة عن بقية النشاطات والعمليات اليت ختضع لفحص املراجعة الداخلية -1ماد عليها وبدون هـذه االسـتقاللية الداخلي ومدى مالئمتها و قبوهلا واالعت املراجعحجر الزاوية يف موضوعية نتائج وتوصيات

.بعيدة عن املوضوعية وتعترب فيها شيء من التحيز للنشاطات اليت تشارك فيها املراجع الداخليتكون نتائج وتوصيات

. املؤسسة مبهمة فحص مجيع األنشطة يف املراجع الداخليختتص وظيفة -2

من قبل املعهـد األمريكـي للمـدققني 1994 سنةالداخلي الصادرة املراجعاتسعت مهام ومسؤوليات -ـ3 الداخلني

لدرجة وصفه بأنـه املراجعة الداخليةالداخليني حاول التوسع يف مفهوم )أو املدققني( راجعنييالحظ أن املعهد األمريكي للم يتفق مع طموح راجعة الداخليةاملرقابة إدارية وأن هذا التوسع له ما يربره من وجهة نظر املعهد حيث أراد أن يوجد أساس ملفهوم

كانت النظرة السائدة آنذاك أن احملاسبني واملراقبني املاليني يف الشركات مصدر خوف وقلق وانزعـاج وأعضائها حيثاملؤسسة وجتري التعديالت علـى ؤسسةللعاملني يف خطوط السلطة املختلفة ودقة البيانات احملاسبية الالزمة يف رسم السياسات العامة للم

.سايرا يف التطورات التجاريةالطرق والوسائل اإلدارية يف الرقابة وذلك ألجل مأصبحت وظيفة املراجعة الداخلية من الوظائف املهمة ألغراض الرقابة واملساءلة فاعلية وأنشطة املراجعة الداخلية :السادسالفرع .احملاسبية لفاعلية وظيفة املراجعة الداخلية من ناحية ،واستعراض األنشـطة الفنيـة أصبح من الضروري التعرف على العوامل احملددة لذلك

ويستهدف ذلـك .الداخلية بفعالية يف اال املايل واحملاسيب واال التشغيلي من ناحية أخرى املستخدمة يف تنفيذ عملية املراجعةويقصد بفاعلية وظيفة املراجعة الداخلية مقدرا على حتقيق .دعم دور املراجعة الداخلية يف خدمة أغراض الرقابة واملساءلة احملاسبية

:األهداف املنوطة ا وتعتمد فعالية وظيفة املراجعة الداخلية على العوامل األربعة التالية .استقالل املراجع الداخلي 1- .تفويض السلطة للمراجع الداخلي 2- .حتديد أهداف واضحة للمراجعة الداخلية 3- .وارد الالزمة لوظيفة املراجعة الداخليةتوفري امل 4-وظيفة املراجعة الداخليـة، لاملختلفة إىل توصيف رمسي املؤسساتحيتاج دور وظيفة املراجعة الداخلية يف األساسوعلى هذا

ـ .حتديد أهدافها ونطاقهاا متضمن د مسـئولياته كما جيب حتديد الترتيبات اليت تكفل االستقالل للمراجع الداخلي ،وكذلك حتديوجيب توفري املوارد املطلوبة للوفاء . وإقرار ميثاق وظيفة املراجعة الداخلية يعزز مصدر السلطة املفوضة للمراجع الداخلي.وواجباته .باألهداف

(2)

.1، ص2004السعودية / مجعية احملاسبني القانونيني السعودية، معايري املراجعة الداخلية (1)

21، ص1998مصر /، األسس العلمية والعملية ملراجعة احلسابات، الدار اجلامعيةآخرون و الصبان

10

بتحديد أهداف واضحة لوظيفة املراجعة الداخلية عند إنشائها مع أخـذ املخـاطر املفترضـة بعـني اإلدارةجيب أن تقوم ". (2)وظيفة املراجعـة الداخليـة ميثاقوسوف حتدد هذه األهداف نطاق وظيفة املراجعة الداخلية الذي ينبغي حتديده يف .العتبارا

جناز السياسات حنو ا اإلدارةتبدو تدعيما ملساعي وأغراضها وأن ؤسسةوينبغي أن تتطابق أهداف املراجعة الداخلية مع أهداف امل .واألهداف املرسومة

أن املخاطر تشري إىل احتمال أن األحداث قد تقع وقد دد حتقيق أهداف " من األنشطة اليت متارسها وظيفة املراجعة الداخلية و ."(1)كما أن نظم الرقابة هي عبارة عن املقاييس اليت يتم وضعها بفعالية ملنع أو اكتشاف الفشل ،املؤسسات

للقيام بالعمل واجنازه ،وتفويض السلطة الذي يعتمد على املهارة واملعرفة واخلربة أمر ضروري املؤسسةوتفويض السلطة داخل للوفاء باملسئوليات الوظيفية وحيتاج املراجعون الداخليون إىل تفويض السلطة ملباشرة أعماهلم،ومقابلة ومعايري األداء يعد ضروريا

وغالباً ما يفوض جملس اإلدارة السلطة . اإلثباتع أدلة ،وفحص املستندات ،ومالحظة العمليات من أجل مج املؤسسةأفراد ويف مجيع األحوال من الضروري لإلدارة العليا ضمان ألفهم واإلدراك لدور وظيفة املراجعة .للمراجع الداخلي ويصدق عليها

تصال باألفراد معروفة وجيب أن تكون حقوق املراجع الداخلي يف الوصول للمعلومات واال.كلها املؤسسةالداخلية وغرضها عرب من لمراجعني الداخليني يسمح لأن الوفاء مبسئوليات وظيفة املراجعة الداخلية كما .جيداً كما ينبغي بيان حدود ذلك بوضوح تام

وسوف تعتمد فعالية وظيفة املراجعة الداخلية على.على تفسريهم لألدلة والقرائن اليت مت جتميعها باالعتمادراء أحكام وأتكوين .مصداقيتها واالعتماد عليها

ويعـــتمد ذلك على تأكد مديري اإلدارات والعمليات اليت ختضع للمراجعة من كفاءة املراجع الداخلي ومقدرته على مهارات ىويتطلب ذلك أن يكون أفراد إدارة املراجعة الداخلية ذو.يات املسئولون عنهاعمل مثل هذه األحكام واآلراء عن العمل

.ومعرفة وخربة ومكانة مالئمةفالتغري أمر اختياري لإلدارة .هذا وينبغي أال يكون للمراجع الداخلي سلطة تغيري أي شيء يف ااالت اخلاضعة للفحص

.املالحظة وإعداد التوصيات الالزمة فقط تكمن يفي املسئولة، أما دور املراجع الداخل

واستقالل املراجع الداخلي يتطلب أن يتمتع املراجع باستقالل تام على أساس الوضع التنظيمي ،وعلى أساس املوضوعية اليت غري متحيزة ،ويتحقق ذلك متكنه من األداء السليم لواجباته ،وكي ختدم املراجعة الداخلية هدف البناء ،ينبغي أن تكون أحكامها

حرية ختطيط وتنفيذ العمل و االتصال بأعلى مستويات اإلدارة ل وظيفة املراجعة الداخلية يعين واستقال.فقط من خالل املوضوعية. والتحرر من كل مسئوليات التشغيل و حرية قرار التعيني والعزل واحلوافز واملكافئات جلميع أعضاء إدارة املراجعة الداخلية

كذلك جيب أن يتمتع املراجع الداخلي بالرتاهة وأي افتراض بتعارض املصاحل يقلل من مصداقية النتائج والتوصيات اليت تقدمها، و .يف نتائج العمل الذي يقومون به االعتقاد السليم وأيضا :ولكي يكون املراجع الداخلي مستقالً جيب أن تتوافر فيه الشروط التالية

أو من أي ،استشرافيةاملكانة التنظيمية للمراجع الداخلي وأن يتبع اإلدارة العليا ،وأن يتحرر من أية رقابة جيب أن ترتفع - أ .تأثري من اإلدارة يف أي جمال خيضع للمراجعة

وظيفة ميثاقويتضمن ذلك وضع .جيب أن حيظى املراجع الداخلي بالتأييد الكامل من اإلدارة يف كل القطاعات - بـًورمسياً ألهداف وظيفة املراجعة الداخلية وسلطاا ومسئولياا والوضع االداخلية الذي يتضمن حتديداً واضحاملراجعة

.التنظيمي للمراجع الداخلي، ونطاق وظيفة املراجعة الداخلية ص املدير العام أو جلنة املراجعةجيب أن يكون تعيني رئيس إدارة املراجعة الداخلية وعزلة من اختصا -جـ

(2)

.25، ص1998لسنة/، األردن 97حملاسب القانوين العريب، عددأيوب توفيق، طبيعة التدقيق الداخلي، جملة ا (1)

232ص.2005مصر،/لطفي أمني السيد امحد،املراجعة الدولية وعوملة أسواق رأس املال،الدار اجلامعية

11

.على صنع األحكام وإبداء الرأي دون حتيزقادرا جيب أن يتمتع املراجع الداخلي باالستقالل الذهين، وأن يكون -د

جيب أن يتحرر املراجعون الداخليون من التأثريات غري الضرورية اليت ميكن أن تؤثر جوهرياً على نطاق عملهم و األحكام -ه .راجعةأو األداء اليت يتم إصدارها يف تقرير امل

أن أهم استقالل املراجع يرتبط باملوضوعية اليت يتمتع ا وجتنب تعارض يستخلص مما مت ذكره من العناصر السابقة و .الوضع التنظيمي للمراجع الداخلياملصاحل و

:أساسيني من حيث القائم بعملية املراجعة ميكن تقسيمها إىل نوعني أنــواع وقرائــن املراجعــة :املبحث الثاين

املؤسسة حيث يكون مستقالً عن إدارة وهي املراجعة اليت تتم بواسطة طرف من خارج :مراجعة خارجية :الفرع األول .ؤسسةامل

ظهرت بعد املراجعة اخلارجية بناء على احتياجات اإلدارة إلحكام عملية الرقابة على املستويات : داخلية مراجعة :الفرع الثاين "(1) داة مستقلة تعمل من داخل املشروع للحكم والتقييم خلدمة أهداف اإلدارةالتنفيذية،وهي أ

:التالية األنواعالداخلي إىل املراجعمن حيث األعمال اليت يزاوهلا :(2))أو التدقيق الداخلي(ةالداخلي املراجعةقسم تكما املالية والسجالت والعمليات املتعلقة ا لتحديد مدى فلكشوالفحص املنظم ل ابأ ةاملالي املراجعةعرف ت: ةاملالياملراجعة -1

.تطبيق املبادئ احملاسبية املتعارف عليها والسياسات اإلدارية وأية متطلبات أخرىلألحداث االقتصادية اليت حتصل والذي يتضمن تتبع القيود احملاسبية ة،الداخلي للمراجعةاال التقليدي ةاملالي املراجعةعترب تو

وتدقيقها حسابيا ومستنديا مث التحقق من سالمتها وموافقتها لألنظمة والتعليمات املتبعة والقوانني واملبادئ احملاسبية املؤسسةداخل أيضا التحقق من وجود األصول وتوافر احلماية املناسبة هلا من ةاملالي املراجعةتناول توذلك إلظهار البيانات بصورة واقعية و

وكذلك فحص وتقومي درجة متانة الرقابة احملاسبية الداخلية وكفايتها ومدى االعتماد ،االستعمال أو االختالسالضياع أو سوء .واليت يعتمد عليها يف اختاذ القرارات املؤسسةداخل الناشئةعلى البيانات احملاسبية

و املؤسسةم بصفة أساسية باحملافظة على أصول تشتمل على خطة التنظيم و الوسائل و اإلجراءات اليت ت: الرقابة احملاسبية -2و يتحقق ذلك عن طريق تصميم نظام فعال ألنظمة ،مدى االعتماد على البيانات احملاسبية املسجلة بالدفاتر و السجالت احملاسبية

.و توفري جهاز كفء للقيام بعمليات املراجعة الداخلية ،الضبط الداخلي

دف املراجعة التشغيلية إىل التحقق من الكفاءة والفاعلية واالقتصادية يف :" )التشغيلي التدقيق( مراجعة العمليات -ـ3 ."(3)دية من أجل سلوك أساليب عمل واقعيةحمإلدارة على حل املشاكل بتقدمي توصيات ااألنشطة املراد تدقيقها ،ومساعدة

جديدة وفعالة لالتصال بني املستويات املختلفة يف اإلدارة إجياد طرقهو التدقيق التشغيلي" اإلدارة منمنه إن أهم ما تستفيد ،" (4)زيادة الرحبية، وهذا ما يعرف مبفهوم الشمولية للتدقيق الداخلي احلديث ستخدام املوارد املتاحة بكفاءة وفعالية،كا،

حيول دون تكليف املدققني مبهمات و.ويسهل التعرف على املشاكل الرئيسية فالتخطيط حيول دون جتاهل املراحل اهلامة من التدقيق :وهناك خطوات هامة يف ختطيط إدارة التدقيق. ال تتناسب مع قدرام وخربام

(1)

.38،ص2004مصر /األسس العلمية والعملية ملراجعة احلسابات،الدار اجلامعية، ،أسس املراجعةوآخرون الصحن عبد الفتاح (2)

Powers Resoyces Corporation- Powers CIA Review – p.4/2004 (3)

.56، صاملراجعة الداخلية االطار النظري واحملتوي السلوكي، دار البشري، االردنالعمرات أمحد صاحل، (4)

Donald Taylor, and G.W Glezen, Auditing: an ASSERTION Approach, John Wily&Sons, Now York, 1997, pp40/41.

12

املختلفة،للحصول على فهم لطبيعة هذا هتتمثل يف مجع املعلومات ذات العالقة بالنشاط للتدقيق من مصادر: اخلطوة األوىلالنشاط يدقق ألول مرة أو أنه جرى تدقيقه سابقاً وميكن تلخيص هذه املصادر مبا النشاط،كما أن هذه املصادر تعتمد على كون

:يلي .تقارير وملفات التدقيق السابق - .توفري املعلومات عن اجلهة اخلاضعة للتدقيق - .االجتماع مع إدارة النشاط - .السياسات، اخلطط، اإلجراءات ، التعليمات واالتفاقيات املتعلقة بالنشاط - .نظيمي والوصف الوظيفياهليكل الت - .املوازنة التقديرية، واملعلومات املالية عن النشاط - .نتائج التدقيق اخلارجي -

إن اختيار عدد ومستوى وخربة املدققني الالزمة جيب أن يعتمد على ، اختيار فريق التدقيق واملوارد األخرى : اخلطوة الثانية، كما جيب أخذ مهارات ومعرفة وتدريب املدققني باالعتبار عند اختيار الفريق تقييم درجة تعقيد املهمة والوقت الالزم لتنفيذها

لتنفيذ املهمة ومدى إمكانية االعتماد على مصادر خارجية إذا تطلب تنفيذ املهمة درجة عالية من املعرفة واخلربة واملهارة .املتخصصة

لعمليات واملخاطر وأنظمة الرقابة الداخلية املرتبطة بالنشاط وذلك وهنا جيب القيام بعملية مسح ل ،املسح األويل : اخلطوة الثالثةلكي يكون على بصرية من أعمال النشاط، ولتحديد املواطن اليت سيتم التركيز عليها وكذلك اقتراحات وتعليقات إدارة وموظفي

النشاط اخلاضع للتدقيق،ودراسة الوثائق وإجراءات املسح األويل تبدأ باالجتماع االفتتاحي مع مسئويل. اجلهة اليت ختضع للتدقيقواملعلومات اليت مت احلصول عليها ،ووصف وتوثيق إجراءات العمل لتقييم نظام الرقابة الداخلية، والقيام باإلجراءات التحليلية مثل

.النسب واالجتاهات حول النشاطاملعاملة اجليدة للممارسة املهنية للتدقيق الداخلي من أدبيات،ألطراف ذات العالقةااالتصال والتنسيق مع : اخلطوة الرابعة

التدقيق على النشاط خالل إليها بنية إجراء املراجعإشعار اجلهة اليت ستخضع للتدقيق قبل البدء يف التدقيق بإرسال إشعار من التصال باجلهة املنوي تدقيقها واالتفاق اق وبعد استالم الرد من اجلهة املعنية على املدقق املعني ملهمة التدقي،اليت يتم حتديدها الفترة

.على تاريخ ووقت ومكان االجتماع وذلك لتهيئة اجلهة اخلاضعة للتدقيق ".(1)وعلى املراجع أن يويل اهتماماً كبرياً لدرجة تأثري األمور ذات احلساسية للتغريات على النتائج اليت تظهرها املعلومات املالية

(1)

.211، ص2006مصر /،دراسات يف نظرية املراجعة وتطبيقاا،املكتب اجلامعي احلديث وآخرون كمال خليفة

13

: املراجعة الداخليةوإجراءات أهداف :لثالثاملبحث ا

إن اهلدف األساسي من املراجعة الداخلية هو مساعدة اإلدارة يف القيام بأعبائها وخاصة : هداف املراجعة الداخليةأ:الفرع االول :فيما يتعلق باألمور التالية

.رق املستخدمة لقياس وعرض هذه املعلوماتالتحقق من دقة املعلومات املالية و إمكانية الوثوق ا ودراسة الط -1

.دراسة وتقييم طرق محاية األصول والتحقق من وجود تلك األصول -2

فحص النظم املوضوعة للتحقق من االلتزام بالسياسات و اخلطط و اإلجراءات و القوانني اليت يكون هلا أثر واضح على -3 .العمليات و التقارير

.اءة استخدام املواردتقييم مدى اقتصادية وكف -4

.فحص العمليات للتحقق من أن النتائج تتوافق مع األهداف احملددة -5على النحو إىل هدف املراجعة الداخلية كما أشار بيان مسؤوليات املراجعني الداخليني الصادر عن جممع املراجعني الداخليني

: التايل افة اعضاء اإلدارة يف االطالع مبسؤولياا بشكل فعال عن طريق تزويدهم بأنواع يتمثل هدف املراجعة الداخلية يف مساعدة ك

يرتبط املراجعون ،والئمة خبصوص األنشطة حمل الفحص معينة من التحليالت و التقييمات و املقترحات باإلضافة إىل التعليمات املو ميتد ذلك االرتباط إىل مدى أوسع من السجالت .الداخليون بكل مرحلة من أنشطة املؤسسة و اليت قد متثل خدمة لإلدارة

."احملاسبية و املالية إىل احلصول على فهم كامل باألعمال و األنشطة حمل الفحص : رئيسية للمراجعة الداخلية خاصة بـالنشطة العديد من األ ديدولذلك مت حت

مدى كفاية نظم الرقابة املالية و التشغيلية و االلتزام بتطبيقها )أ

مدى االلتزام بسياسات و اخلطط و االجراءات املقررة )ب

املدى الذي من خالله يتم احملاسبة على األصول و محايتها من اخلسارة )ج

.على املعلومات اليت يتم التقرير عنها بواسطة اإلدارة االعتمادمصداقية و إمكانية )د .أداء العاملني و االدارة )ه نطاق عملية املراجعة التشغيلية و هو قلب و حمور النشاط ب يسمى ما اخلمسة ذات الصلةف و األنشطة ادهذه األهدد حت

حيث أصبح دورها . على األمور املالية فحسب حمصورة فلم تعد املراجعة الداخلية .الرئيسي لعملية املراجعة الداخلية املعاصرةا غري ظاهرة بسهولة لإلدارة على سبيل املثال و فورات التكلفة أكثر ابتكارا ألا توفر الفرصة يف إلقاء بعد نظر عميق عن قضاي

14

لقد انعكس تطور مفهوم وجمال املراجعة الداخلية على شكل برنامج ف، املتوقعة ملراكز توزيع املنتجات على املستهلكني احمللينين برنامج املراجعة يركز على مراجعة املراجعة الذي يعده املراجع الداخلي ففي السنوات األوىل لظهور املراجعة الداخلية كا

العمليات املالية وفحص عناصر املركز املايل وفحص و تقييم طرق محاية األصول و التحقق من وجودها لكن بتطور مفهوم ة املراجعة الداخلية و اتساع جماهلا أصبح برنامج املراجعة يتضمن تقييم كافة نواحي النشاطات األخرى جبانب النواحي التقليدي

املالية و الكشوفومن مث يقوم املراجع الداخلي بإعداد برناجمه من خالل اهليكل التنظيمي للمؤسسة و ليس من خالل ، .احلسابات فقط كما كان حيدث من قبل

دفلذلك فإن اهل. وكل ما هو حماسيب ومايل يف تقرير جملس االدارة ،الية امل للكشوف ىقادنتاملراجعة فحص ا والعتبار .هو إعطاء رأي مدعم بأكثر براهني إثبات حول شرعية وصدق الوثائقللمراجع األساسي

ة عامة أن األهداف هي الغايات املتوقع أو املرجو حتقيقها من نشاط معني، ومتثيل اهلدف األساسي للمراجع احليادي فوبص" ذي ميثل حمصلة إلجراءات طويلة استنباطية واستقرائية وأحكام هذا الرأي ال. "(1)املالية الكشوفاملستقل يف التعبري عن رأيه يف

املالية الكشوفراجعة عند مراجعة أرصده حسابات استة للممنطقية، ولغرض تكوين رأي املراجع فانه جيب حتقيق أهداف اجعة، مبعىن أا تتطلب أهداف وسيطة، كما أا ترشد يف التطبيق العملي ملعايري املركوالتحقق منها، وهذه األهداف تستخدم

:وهي أهداف املراجعةمتثل أساسية التحقق من عناصر

املراجع جيب أن يكون معنيا بالتحقق من أن عناصر أو مكونات "فان الكشوفلتحقيق هدف عرض :الكشوف املاليةعرض -ف عليها، ومن هنا فان على املراجع أن ينفذ املالية اليت قد مت تبويبها واإلفصاح عنها طبقا للمبادئ احملاسبية املتعار الكشوف

فصاح يشمل ما جاء يف ، وبالطبع فان اإلالكشوف املاليةإجراءات املراجعة لتحقق من صحة مزاعم اإلدارة اليت قامت بإعداد ر جيب أن ينفذ ويستويف لكافة العناص الكشوفأو ما أحلق ا يف شكل مالحظات أو مرفقات، وان هدف عرض الكشوفصلب

.املاليةبالكشوف اجلوهرية يتطلب هدف التحقق من شرعية وصحة العمليات من املراجع ضرورة التحقق من : )الشمولية(صحة العمليات املالية شرعية و -

أن كل العمليات املالية املسجلة بالدفاتر خالل الفترة تعكس بشكل صحيح وفعال التغريات يف موارد والتزامات الشركة خالل فترة، والتحقق من شرعية وصحية العمليات ليتضمن هدفني فرعيني، أوهلما انه للمساعدة على التحقق من شرعية وصحة هذه ال

العمليات فان هذه العمليات جيب أن تكون مؤيده ومدعمه بنظام جيد للرقابة الداخلية، ومن هنا كانت مسؤولية املراجع املتعلقة املعمول به بالنسبة لكل عمليه من العمليات املالية املسجلة بالدفاتر، وذلك الن دراسة وتقييم بدارسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية

نظام الرقابة الداخلية يساعد املراجع على تقرير طبيعة وتوقيت ومدى االختبارات األساسية الواجب أدائها بالنسبة لكل رصيد من خبصوص صدق عرضها، وبالطبع فلو أن لدى العميل نظام رقابة رأيه إبداءأرصده احلسابات املختلفة، وحبيث يتمكن املراجع من

كدليل على أن هناك احتمال كبري أن العمليات املالية اليت نتج عنها أرصدة احلسابات ميكن عدداخليه قوي وفعال فان هذا يفرعي األخر فانه يتطلب من املراجع التأكد من أن االعتماد عليها أكثر مما لو كان هذا النظام للرقابة الداخلية ضعيفا، أما اهلدف ال

هناك تأييد مستندي مالئم للعمليات املالية اليت تنتج عنها هذه األرصدة للحسابات، وبالطبع سيختلف حتما مثل هذا التأييد وجود بالنسبة لكل ملستندي جيب أن يكون مأملستندي باختالف طبيعة نشاط العمالء وعمليام املالية، إال أن بعض التأييد أ

العمليات املالية، حىت ميكن التحقق من صحتها وشرعيتها، وان مثل هذا اهلدف جيب أن يتحقق ويطبق بالنسبة لكافة عناصر .وارصده احلسابات الناجتة عن العمليات املالية

(1)

.23، ،ص48/2001جملة املدقق،األردن ،العدد القشي ظاهر ،أخالقيات املهنة بني األمس واليوم،

15

املشروع من أي أصولحلماية على املراجع الداخلي فحص الوسائل املختلفة الالزمةجيب ):احلقوق وااللتزامات(امللكية -وعلى الرغم من أن احليازة قد تكون دليال مقبوال على ملكية بعض األصول، إال أن املراجع جيب أن ،"(2)تصرفات غري مرغوبة

ا فعال، ولعل اإلجراء املتبع غالب ؤسسةيعتمد على بعض اإلجراءات األخرى اليت تؤكد له أن األصول املسجلة بالدفاتر متلكها املسبيل املثال يفحص املراجع سندات أو صكوك ىللتحقق من هذه امللكية إمنا هو بفحص املستندات الدالة على هذه امللكية، فعل

ملكية األصول، وعقود املبيعات للتحقق من ملكية املخزون، كما أن عقود اإلجيار توفر وسيلة مناسبة للتحقق من امللكية يف حال وبالنسبة لألصول اململوكة لآلخرين واملؤجرة للعميل فان املراجع جيب أن . عقود اإلجيار التمويلياألصول املشتراة عن طريق

لتها، وهكذا جند أن املدفوعات مقابل صول اعتربت مصروفات ومل يتم رمسيتحقق من أن املدفوعات املقابلة الستخدام هذه األ .مل كعبء على الدخل يف كل فترهاستخدام األصول املؤجرة بعقود إجيار تشغيلية جيب أن تح

أما فيما يتعلق بااللتزامات فانه جيب أن يتحقق املراجع من صدق هذه االلتزامات املسجلة بالدفاتر، ويف ذات السياق يتحقق .املراجع من أن حسابات الدائنني بالدفاتر متثل مطالبات لدائنني حقيقيني، وهذا يتحقق من خالل ما يعرف باملصادقات

واملصادقات أكثر أدلة اإلثبات املستندية صالحية وإقناعا، واليت سيستخدمها املراجع يف إجراء التحقيق من الوجود، فاملصادقات اخل، وهي متثل دليال لإلثبات ميكن ..تستخدم عموما للتحقق من وجود النقدية بالبنوك وحسابات املدينني أو الدائنني أو املخزون

العميل وأيضا سلمت وحولت مباشره إىل املراجع ؤسسةق فيه بدرجه كبرية، ذلك ألا أنشئت خارج ماالعتماد عليه والوثو .دون تعرضها ملخاطر احتمال تغريها بواسطة العميل وحتريفها

لفترات يتمثل هذا اهلدف يف التحقق من أن اإليرادات والتكاليف قد مت تسجيلها بشكل مالئم بني ا : استقاللية الفترة املالية -احملاسبية، وهذا يتطلب من املراجع التحقق من أن كل العمليات املالية اليت حدثت قبل اية الفترة احملاسبية قد سجلت كجزء من

أن العمليات املالية اليت ختص الفترة التالية مل تدرج ضمن نشاط هذه الفترة نشاط هذه الفترة، وباملثل جيب أن يتحقق املراجع منوضع املراجعة، وهذا اهلدف يتطلب غالبا ضرورة فحص املستندات ذات األرقام املسلسلة خالل السنة، وتتبع أو مطابقة احلالية م

هذه املستندات على سجالت الفترة، كما أن هذا اهلدف يتطلب أيضا، إعادة حساب قيم معينة كاالستهالك واالستنفاذ، فضال الكشوفاملصروفات املستحقة، وهذا اهلدف جيب أن يتحقق ويطبق لكل عناصر عن حتديد كافة اإليرادات املقبوضة مقدما و

.املالية، لكنه غاليا ما يكون أكثر أمهيه بالنسبة لبعض العناصر عنه بالنسبة للبعض األخر

ميثل تقومي األصول غري النقدية هدفا هاما بالنسبة للمراجع، : وميــــــــــــــــــــــــالتق -قوم األصول على أساس التكلفة غري املستنفذة أو التكلفة التارخيية، أو السوق أيهما اقل، وذلك طبقا ملبادئ احملاسبة وعاده ما ت

املتعارف عليها، كما أن هناك بعض اآلراء احلديثة تتطلب اإلفصاح عن التكاليف التارخيية املعدلة مبستوى األسعار والتكاليف بفحص أدلة اإلثبات " الكبرية، وقد يتم املراجعة والتحقق من التكاليف التارخيية ؤسساتدات باملاجلارية للمخزون واملباين واملع

لنة املستنديه، كالعقود وفواتري البيع، كما أن قيم السوق لألوراق املالية املتداولة يتم التحقق منها بالرجوع إىل األسعار اليومية املعألصول كاملخزون الراكد أو املتقادم فانه ميكن التحقق منها عن طريق التقديرات يف الصحف املالية، أما قيم السوق لبعض ا

وحىت وقتنا احلاضر فان إفصاح العميل عن التكاليف التارخيية املعدلة مبستوى األسعار والتكاليف اجلارية غري مطلوب ،(1)احملايدة ها، إما بالنسبة ألغلب االلتزامات فإا تقوم على أساسالزال يتحمل بعض املسؤولية خبصوص ومع هذا فان املراجع"مراجعتها،

(2)

.219ص، 2001سنة ،راجعة الداخلية ،دار اجلامعة اجلديدة ،مصر الرقابة وامل،آخرون الصحن عبد الفتاح و (1)

.178،ص 2007وحممد السيد، احملاسبة واملراجعة ،الدار اجلامعية ،مصر ،سنة الدهراوي

16

، وهذا اهلدف من أهداف املراجعة جيب أن يستوىف ويطبق بالنسبة لكافة "(2)القيمة النقدية املطلوبة لسدادها يف تاريخ امليزانية .األصول غري النقدية

راجعة كافة حسابات األصول واخلصوم وحقوق ميثل التحقق والتأكد من الوجود هدفا من أهداف م ):احلدوث(الوجود -امللكية،فمسؤولية املراجع األساسية فيما بتعلق حبسابات األصول واحلقوق تتمثل يف التأكد من أن األصول واحلقوق موجودة فعال،

الدفاتر، وان إجراءات ان مسؤولية املراجع تتمثل يف التحقق من أن االلتزامات املوجودة مسجلة بفأما فيما يتعلق حبسابات اخلصوم .التحقق من الوجود إمنا تعتمد على طبيعة العنصر وفعالية تكلفة احلصول على الدليل

ختدم كحلقة وصل بني معايري املراجعة وإجراءاا، أو مع الوسيلة اليت تتحول من خالهلا معايري السابقة وهذه األهداف إن فحص السجالت احملاسبية . داف أو كلها عند تدقيق أرصده القوائم املاليةوجيب حتقيق بعض األه "املراجعة إىل إجراءات،

املراجعةقق حت كما" (1)والتقارير ينتج للمراجع الداخلي مقدرة على احلكم على مدى قوة النظام املوضوع ونقاط الضعف فيه :(2)ميكن بيان جزء منها كما يلي أخرى أهداف ةالداخلي :حتقق ضمان أقصى كفاية ممكنة وأمهها وهي اليت: أهداف سياسية -

.التأكد من إتباع السياسات واإلجراءات املوضوعة ومدى االلتزام ا - أ .تقسيم اخلطط والسياسات واإلجراءات املوضوعة - ب

.ومحايتها من االختالس وسوء االستعمال ؤسسةاحملافظة على أموال وموارد امل -جـ

:بتقدمي خدمات شىت لإلدارة وأمهها يقوم التدقيق الداخلي: ةـــأهداف ثانوي - .تنفيذ برامج التدريب اليت تنظمها إدارة األفراد للعاملني اجلدد والقدامى - أ .بذل جهد العاملني على حسن أداء واجبام بدقة وعناية وبدون تأخري - ب .منع أو احلد من ارتكاب األخطاء والغش والتالعب - ج .ةاإلدارالقيام بدراسات وحبوث بناء على طلب -د )الختاذ القرارات ورسم السياسات واخلطط(التحقق من دقة البيانات احملاسبية -ه .ت مالئمةرفع الكفاءة اإلنتاجية باقتراح ما تراه من تعديالت وحتسينا -و

تعكس اإلجراءات تصرفات وممارسات حمددة جيب أدائها أو السلوك الواجب أدائه، يف حني أن " املراجعة إجراءات :الفرع الثاينملعايري متثل أهداف نوعية أو كيفية جيب استيفائها، هذه اإلجراءات سيتم تلخيصها يف برنامج املراجعة، كما أا متثل اخلطوات ا

.(3)"الالزمة لتحقيق األهداف، ومن مث فان اإلجراءات يتم حتديدها ملقابلة وحتقيق أهداف املراجعة احملددةاملراجع اليت يتبعها يف مراجعه السجالت والدفاتر وما تتضمنه من بيانات، كما حتتوي وبرنامج املراجعة عبارة عن خطة عمل

هذه اخلطة على األهداف الواجب حتقيقها واخلطوات اليت ستتخذ يف سبيل حتقيق هذه األهداف، والوقت احملدد إلاء كل خطوة، لخص ملا جيب أن يقوم به املراجع من أعمال، وهو أيضا والربنامج حيقق عدة أغراض منها انه م. والشخص املسئول عن تنفيذها

تعليمات فنية تفصيلية يطلب املراجع تنفيذها من مساعديه، وهو سجل بالعمل املنتهي أي مبا مت مراجعته، ومن هنا جيئ دور

(2)

(IIA) مجعية املدققني الداخليني األمريكية. (1)

.39، ص2007مصر /امعيةلطفي أمني السيد أمحد، التطورات احلديثة يف املراجعة، الدار اجل (2)

.220، ص2001مصر /،الرقابة واملراجعة الداخلية،دار اجلامعة اجلديدة ،وآخرون الصحن عبد الفتاح (3)

.53،ص 1989ة املراجعة بني النظرية والتطبيق ،ترمجة حجاج امحد وسعيد كمال الدين ،دار املريخ ، السعودية ، الطبعة االوىل ، سنتوماس وليام و هنكي امرسون،

17

. يت أمضيت يف كل عمليهالربنامج يف كونه أداه رقابة وختطيط يستطيع املراجع بواسطتها تتبع عملية املراجعة وعدد الساعات ال :ومن االعتبارات الواجب أخذها يف احلسبان عند تصميم برنامج املراجعة ما يلي

منها خطوات معينة كفيلة بتحقيقهاالتقييد بنطاق عملية املراجعة كاملة كانت أم جزئية، الن لكل -

.الكفاية تلك، يتحدد نطاق عملية املراجعة، حيث على ضوء درجة ؤسسةمدى كفاءة نظام الرقابة الداخلية املوجود بامل - .األهداف اليت يرمي إىل حتقيقها الن املراجعة وسيلة وليست غاية حبد ذاا، فيجب أن يتيح الربنامج حتقيق تلك األهداف -

.استخدام وسائل املراجعة اليت متكن املراجع من احلصول على قرائن قوية يف حـجيـــــتهاظروفها اخلاصة واليت على ضوئها يقوم املراجع ؤسسةة اليت تالءم ظروف كل حالة، فلكل مإتباع طرق املراجع"-

.(4) "بإعداد برنامج املراجع املالئم ؤسساتبكافة أنوعها حبيث يطبق على امل ال ميكن وضع برنامج موحد للمراجعة )التدقيق( أنواع برامج املراجعة : املبحث الرابع

وبشكل عام فان هناك ". (1)واليت متيزها عن غريها ؤسسةثلة وذلك بسبب اختالف الظروف اخلاصة بكل ماملختلفة أو حىت املتما :نوعني من برامج املراجعة مها

مطبوعة حتتوي على كل اخلطوات، يطلب من مساعدي املراجع التقييد ا مع تعديلها يف :برامج مراجعة ثابتة:الفرع األول :واهم مزاياها ما يلي ؤسسةليه من معلومات أو بيانات من املصل عنقطة أو أكثر يف ضوء ما حي

.إا تعليمات صرحية وواضحة خلطوات العمل الواجب إتباعها - أ .إا ضرورية يف املشاريع الكبرية واملتشعبة ألحكام خطة العمل - ب .إا تساعد على تقسيم العمل بني املراجع وبني مساعديه لكل حسب خربته وكفائتة وختصصه - ج إا تطمئن املراجع إىل عدم السهو عن اختاذ بعض اإلجراءات أو اخلطوات الضرورية كما حتول دون التكرار لبعض -د

.اخلطواتتعترب سجال كامال مبا قام به املراجع وتستخدم كدليل يف حال و. تعترب أساسا لعمليات املراجعة يف األعوام املقبلة -ه

.ساعديناملنازعات وتستخدم كأداة رقابة على امل :يتم إعدادها أثناء التنفيذ وحتتوي على: برامج مراجعة متدرجة:الفرع الثاين

حتديد اخلطوط العريضة لعملية املراجعة، - أ

.التفاصيل وكمية االختبارات فيتم تقريرها أثناء القيام بعملية املراجعة - ب ام خربم ودرايتهم الفنية يف إتباع ما يرونه مناسبا هذا النوع من الربامج يترك ملوظفي مكتب املراجعة جماال واسعا الستخد

.وضروريا من اخلطوات واألساليبيقوم العديد من "،حيث افيه، وتأهيل علمي وعملي مناسبنييتطلب هذا النوع من املراجع خربه عملية واسعة وممارسه ك

التخطيط و :(ويتم تنفيذها يف املراحل التالية.لفة تنفيذهااملراجعني باستخدام اإلجراءات التحليلية بسبب االخنفاض النسيب يف تك ."(2))التنفيذ يف اية عملية املراجعة كاختبار ائي للمنطقية

(4)

.441،ص2002القادر الديسطي و امحد حامد حجاج،دار املريخ،السعودية ألفني و لوبك، مجيس ،املراجعة مدخل متكامل ،ترمجة حممد عبد أرنز (1)

.351أمني السيد، مرجع سابق، ص لطفي (2)

24،ص1983مصر /خريي حممد،دراسات يف مستجدات املراجعة، دار الفكر العريب يوسف

18

دعائم فاعلية جلان املراجعة الداخلية:املبحث اخلامس

:مهام جلنة املراجعة و جمال عملها أهداف و :الفرع االول

ة داخلية فاعل باملؤسسة ، هو أحد املسؤوليات الرئيسة لس اإلدارة وتتمثل املهمة األساسية للجنة رقاب إن وجود نظام و تقدمي مقترحات لس اإلدارة من شأا تفعيل النظام و املراجعة يف التحقق من كفاية نظام الرقابة الداخلية وتنفيذه بفاعلية،

وحيق ألعضاء . وحيمي مصاحل املسامهني و املستثمرين بكفاءة عالية و تكلفة معقولةتطويره مبا حيقق أغراض الشركة أو املؤسسة جلنة املراجهة ، وبدون أي قيود أو موانع االطالع على كافة املعلومات و البيانات والتقارير و السجالت ، و املراسالت ، اليت

.ترى فيها اللجنة أمهية االطالع عليها .ختاذ كل اإلجراءات اليت تكفل للجنة القيام مبهامهاو على جملس اإلدارة ا : و يشمل نطاق عمل اللجنة القيام بكل األعمال اليت متكنها من حتقيق مهامها، و منها

ية قبل اعتمادها و نشرها بغرض التوصل إىل قناعة بأا ال تتضمن أي عبارات أوكأولودراسة الكشوف املالية السنوية .1أي بيانات أو معلومات أو مبالغ الكشوفهذه مات غري صحيحة ذات أمهية نسبية، و أنه مل حيذف منبيانات أو معلو

.الية مضللةم كشوفذات أمهية نسبية ينتج عن حذفها تراه اللجنة من دراسة السياسات احملاسبية اليت تتبناها الشركة قبل اعتمادها و أي تغيري يف هذه السياسات ، و تقدمي ما .2

و أثرها على الشركة او املؤسسةحات بشأا، أخذا يف االعتبار مدى مالئمة السياسات احملاسبية لطبيعة أعمال مقتر .و نتائج أعماهلا هلااملركز املايل

، و فاعلية تصميمها بطريقة مناسبة متكن من احلد من الشركة او املؤسسة التحقق من كفاية تصميم األنشطة الرقابية يف .3و األخطاء، واكتشافها فور وقوعها، و فاعلية تنفيذ األنشطة الرقابية بطريقة متكن من التحقق من وجود وقوع الغش

.تنفيذ األنشطة الرقابية و الثبات يف تنفيذهااإلشراف على عمليات التقصي ذات العالقة بالغش أو األخطاء اليت تقع يف الشركة ، أو أي أمور أخرى ترى اللجنة .4

.أمهية تقصيهادارة، اإل، و تكون اللجنة حلقة الوصل بني املراجع اخلارجي و جملس احملاسبدراسة التقارير و املالحظات اليت يقدمها .5

.تأثريات من قبل جملس اإلدارة و إدارة الشركة مبا ميكن املراجع اخلارجي من القيام بعمله مبنأى عن أي قيود أواملرفقة ذه القواعد ، و احملاسبلية التالية للشركة طبقا إلجراءات اختيار و تتوىل اللجنة اقتراح احملاسب للسنة املا .6

التحقق من أن اخلدمات املهنية اليت يقدمها احملاسب للشركة اقتصرت على مراجعة القوائم املالية للشركة و اخلدمات

19

للجنة عزل احملاسب مع بيان األسباب و املهنية األخرى اليت يقدمها للشركة تنفيذا ملتطلبات نظامية حمددة ،كما تقترح احق احملاسب يف املطالبة بالتعويض عن أي ضرر يصيبه بسبب تغيريه إذا مت التغيري يف وقت غري الئق أو غري احلفاظ على .مربر مقبول

ص و التحقق من استقاللية املراجعني الداخليني ، ودراسة خطة عمل املراجعة الداخلية يف الشركة ، و نطاق الفح .7التقارير اليت تصدر عنها، و تقدمي أي مقترحات من شأا تأكيد استقاللية املراجعني الداخليني ، و الرفع من كفاءة ما

كما . وتكون اللجنة حلقة الوصل مابني جملس اإلدارة و املراجعني الداخليني. يقومون به من أعمال و بتكلفة معقولةوظيفة مدير املراجعة الداخلية يف الشركة و املكافآت و البدالت و املزايا األخرى تقوم اللجنة بدراسة طلبات الترشيح ل

ر يف إاء عمل مدير املراجعة الداخلية ظو ترشيح الشخص األكثر مالئمة ، مع بيان األسباب، و الن املخصصة له .وصيات يف هذا الشأن إىل جملس اإلدارةسواءا بسبب االستقالة أو العجز أو اإلعفاء ، و رفع ما يتم التوصل إليه من ت

.اختاذ ما يلزم للتأكد من عدم خمالفة الشركة لألنظمة و القوانني السارية .8

االستعانة كلما دعت احلاجة مبستشارين مستقلني للقيام بدراسات متخصصة تساعد اللجنة على تنفيذ مهامها و حتديد .9 .أتعام

بني اإلجراءات التنفيذية اليت يتعني على اللجنة االلتزام ا لتنفيذ مهامها و يتعني على اللجنة إعداد دليل عمل ي .10 .و ما تضمنته القواعد العامة املنظمة لعمل جلنة املراجعة الداخلية من أحكام

و الشروط الواجب توفرها يف عضو اللجنةاملراجعة نة جلتشكيل :الفرع الثاين

أن يكون من بينهم أعضاء من جملس إدارة الشركة غري التنفيذيني ، ميكنأعضاء على األقل ، تشكل جلنة املراجعة من أربعة : شريطة أال يزيد عددهم عن عضوين ، و يشترط فيمن يعني عضوا باللجنة أن يتوفر فيه ما يلي

من أسهم % 5من سهم ، و أال ميلك أكثر 100أن يكون من مسامهي الشركة املالكني لعدد من األسهم ال يقل عن .1 .الشركة

، و يتعني أن يكون أحد املؤسسة أن يكون لديه تأهيل علمي مالئم و إملام باجلوانب املالية و احملاسبية و بطبيعة أعمال .2 : أعضاء اللجنة حاصال على تأهيل كاف و ذلك كما يلي

أي تأهيل مهين مماثل أو املراجعة ال تقل عن سنتني، يف احملاسبة أو ما يعادهلا ، و خربة علمية يف جمال احملاسبة و عالية درجة - .املختصة تعتمده اهليئة

أال يكون من أعضاء جملس اإلدارة التنفيذيني يف الشركة اليت تسيطر عليها الشركة أو ممن يقومون بعمل فين أو إداري .3 .اليت تسيطر عليها الشركة و لو على سبيل االستشارة الشركات يف الشركة أو

.ال جيمع إىل جانب عضويته يف جلنة املراجعة عضوية أي جلنة أخرى منبثقة عن جملس اإلدارة أن .4 : أن يكون مستقال ، و يعترب العضو مستقال إذا توفرت الشروط التالية

.أن ال يكون له مصلحة مباشرة أو غري مباشرة يف األعمال و العقود اليت تتم حلساب الشركة - أ لية مباشرة مع املدراء التنفيذيني يف الشركة، و أال يكون قريبا ألي منهم حىت الدرجة أن ال يكون له مصلحة ما - ب

.الثانيةأن ال يكون له مصلحة مالية مباشرة مع زوجات املدراء التنفيذيني يف الشركة ، و أال يكون قريبا ألي منهن حىت - ج

.الدرجة الثانية

20

.تنفيذيني يف الشركةأن ال يكون له عالقة شخصية ذات شأن مع املدراء ال -د

.أال يشارك يف عضوية جلنة املراجعة ألكثر من شركة واحدة متارس ذات النشاط -ه يقدم كل عضو من أعضاء اللجنة إىل جملس اإلدارة بيانا بأمساء األشخاص الذين يرى أهليتهم لعضوية اللجنة و تتوفر

لسرية الذاتية لكل مرشح تبني التأهيل العلمي و املهين و فيهم الشروط الواجب توفرها يف العضو و يرفق بالبيان نبذة عن اخربته العملية، و االس و اللجان اليت شارك فيها ، و يقوم الس باملفاضلة بني املرشحني اخذ يف االعتبار الشروط

.الواجب توافرها يف املرشح

تعيني أو إعفاء أعضاء اللجنة و مدة عضويتهم :الفرع الثالث

ة الشروط الواجب توافرها يف أعضاء اللجنة املشار إليها يف هذه القواعد، يعني جملس اإلدارة أعضاء جلنة مع مراعا .1املراجعة و ذلك ملدة ثالث سنوات و على جملس اإلدارة اختاذ اإلجراءات الالزمة لتمكني اللجنة من القيام باملهام

، على كافة البيانات و املعلومات و التقارير و السجالت و املناطة ا مبا يف ذلك إطالع اللجنة ، و بدون أي قيود .املراسالت أو غري ذلك من األمور اليت ترى اللجنة أمهية اإلطالع عليها

.جيوز إعادة تعيني العضو يف اللجنة لدورة ثانية شريطة أن ال يستمر العضو ألكثر من دورتني متتاليتني .2

:رار من الس يف احلاالت التالية جيوز إعفاء أي عضو من أعضاء اللجنة بق .3

طلب العضو إعفاءه من عضوية اللجنة - أ إساءة استخدام العضو ملنصبه يف اللجنة أو سوء التصرف الذي يعتربه الس مضرا بأهداف و مسعة الشركة - ب

.بصفة عامة و اللجنة بصفة خاصة

.دارةتغيب العضو عن حضور ثالث اجتماعات متتالية دون عذر يقبله جملس اإل - ج عند انتهاء مدة العضو ، أثناء مدة عمل اللجنة، بسبب الوفاة أو االستقالة أو العجز أو اإلعفاء، يعني الس عضو .4

و يعترب . آخر لشغل املنصب الشاغر يف اللجنة و ذلك أخذا يف االعتبار الشروط الواجب توافرها يف عضو اللجنةالعضو الذي يعني ملواصلة فترة خدمة العضو الذي شغر منصبه يف كل من العضو الذي شغر منصبه يف اللجنة و

.اللجنة قد خدما لفترة دورة كاملة

واجبات عضو اللجنة :الفرع الرابع

االنتظام يف حضور جلسات اللجنة و املشاركة الفعالة يف أعماله، و على العضو الذي يطرأ ما يستوجب غيابه .1و ال جيوز للعضو االنصراف ائيا من اجللسة . خيطر رئيس اللجنة كتابة بذلك عن إحدى جلسات اللجنة أن

.قبل ختامها إال بإذن من رئيس اللجنة

احملافظة على أسرار الشركة، .2 .عدم القيام بأي أعمال تنفيذية يف الشركة .3

يثة ذات العالقة بأعمال أن حيافظ على الكفاءة الالزمة ملزاولة األعمال املناطة به، و مواكبة التطورات احلد .4 .الشركة

أن يتصف بالعدل و أن يتحلى عند قيامه بعمله بالرتاهة و العفة و الصدق و املوضوعية و االستقالل، و أن .5يتجرد من املصاحل الشخصية و أال خيضع حكمه آلراء اآلخرين، و أال يقوم عن علم باإلفصاح عن معلومات

.على غري حقيقتها

21

. اليت ينتمي إليها الشركة عن علم ، يف أي أعمال أو أنشطة تعترب خملة بكرامة املهنة أو أال يشترك العضو ، .6

أو قد يضر بقدرته على الشركةأن ميتنع عضو اللجنة عن الدخول يف أي نشاط قد يكون متعارضا مع مصلحة .7 .القيام بواجباته و مسؤولياته مبوضوعية

، أو تابع ، أو عميل ، أو مورد، أو ممن له عالقة عمل أال يقبل أي شيء له قيمة ذات شأن من موظف .8قد تؤدي إىل ضعف يف استقاللية عضو اللجنة شكال و موضوعا أو يهدم أو يفترض أنه يهدم ما بالشركة

.يتوصل إليه من قراراتطلبه معيار أن يفصح لس اإلدارة عن عمليات اليت متت بينه و بني الشركة و طبيعة العالقة، و ذلك وفق ما يت .9

العمليات مع األطراف ذوي العالقة و أن يفصح عن العالقة اليت تربطه مبجلس اإلدارة و املدراء التنفيذيني يف .الشركة

.يوقع عضو اللجنة قرارا يؤكد مبوجبه استقالليته وفقا للنموذج الذي تعتمده اإلدارة .10

األتعاب : الفرع اخلامس

نة على مكافأة متناسبة مع الوقت و اجلهد الذي يبذله ، و تكون املكافأة يف شكل جيب أن حيصل عضو اللج .1بدل حضور عن كل اجتماع من اجتماعات اللجنة، ال يتجاوز بدل احلضور املقرر ألعضاء جملس اإلدارة ذه الصفة، و مبلغ معني عن كل ساعة من الساعات اليت ميضيها العضو خارج اجتماعات اللجنة ألعمال

.تتعلق بعمل اللجنة ، و تعويض عن املصاريف الفعلية اليت يتكبدها ألعمال تتعلق مبمارسة ملهام عمله

.جيب أن يفصح تقرير جملس اإلدارة للجمعية العامة عن املكافآت و املزايا األخرى اليت صرفت ألعضاء اللجنة .2 لجنة اختصاصات رئيس اللجنة و نائبه و أمني ال :الفرع السادس

خيتار أعضاء اللجنة من بينهم رئيسا ملدة عضوية اللجنة ، شريطة أال يكون الرئيس من أعضاء جملس اإلدارة .1 : املعينني يف اللجنة ، و يتوىل رئيس اللجنة اإلشراف على اجناز اللجنة ملهامها و له على األخص مايلي

تماع من اجتماعات اللجنة و جدول دعوة اللجنة لالنعقاد و حتديد وقت و تاريخ و مكان كل اج - أ .األعمال و ذلك بالتنسيق مع أعضاء اللجنة

رئاسة اجتماعات اللجنة - ب

رفع نتائج أعمال اللجنة و توصياا إىل الس - ج

اللجنة، و مقررإعداد موازنة اللجنة و خطة عملها و مشروعاا على املدى القصري و الطويل بالتنسيق مع -د .هيدا لرفعها لس اإلدارة، بعد اعتمادها من اللجنةعرضها على اللجنة مت

إعداد تقارير دورية عن أنشطة اللجنة بالتنسيق مع أمني اللجنة و عرضها على اللجنة متهيدا لرفعها لس -ه .اإلدارة، بعد اعتمادها من اللجنة

.متثيل اللجنة أمام الس و أي جهة أخرى تستدعي ذلك -و

ينهم نائبا للرئيس ملدة عضوية اللجنة يقوم مبعاونة الرئيس يف أداء مهامه و حيل مقامه خيتار أعضاء اللجنة من ب .2 .عند غيابه، شريطة اال يكون من أعضاء جملس اإلدارة املعينني يف اللجنة

22

اللجنة الذي تعينه اللجنة و حتدد أتعابه ، اجتماعات اللجنة دون أن يكون له حق يف التصويت ، و يعد مقررحيضر .3اضر االجتماعات و يبلغ مواعيد اجللسات و جدول األعمال لألعضاء و يقوم بكافة األعمال اإلدارية اخلاصة باللجنة، حم

اللجنة ان يكون لديه التأهيل العلمي و اخلربة العملية اليت متكنه من القيام باملهام املناطة به ، و مقررو يراعي عند اختيار .لى أسرار الشركة واالمتناع عن ممارسة أي نشاط قد يكون متعارضا مع مصلحة الشركةاللجنة باحملافظة ع مقرريلتزم

اجتماعات اللجنة :الفرع السابع

تعتمد اللجنة اجلدول الزمين الجتماعاا قبل بداية كل سنة على ان يتم االتفاق بشكل ائي خالل كل اجتماع .1 .على تاريخ االجتماع الالحق

تماعا دوريا كل ثالثة أشهر على األقل و توجه الدعوة حلضور االجتماع قبل موعده بأسبوع على تعقد اللجنة اج .2 .األقل و يرفق ا جدول األعمال ووثائقه ، و يلزم الكتمال النصاب حضور أغلبية األعضاء

من أعضائها أعاله ، تعقد اللجنة اجتماعا إذا طلب ذلك رئيس اللجنة أو عضوين) 2 (باإلضافة إىل ما ورد يف .3 .أو املراجع اخلارجي أو املراجع الداخلي أو جملس اإلدارة

يتعني أن جتتمع اللجنة ،و ملرة واحدة على األقل خالل كل سنة ، مع املراجع اخلارجي للشركة ، و املدراء .4و لعالقة باملهامو ذلك ملناقشة املواضيع ذات ا) كل على حدة(التنفيذيني، و جملس اإلدارة ، و املراجع الداخلي

.املسؤوليات املناطة باللجنة، مبا يف ذلك التقارير املالية للشركة ربع السنوية و السنويةتصدر قرارات و توصيات اللجنة بأغلبية أصوات أعضائها احلاضرين و يف حالة تساوي األصوات يرجح اجلانب .5

.فيهو ال جيوز االمتناع عن التصويت أو اإلنابة . الذي معه الرئيسجيوز ألي عضو التحفظ على أي قرار تتخذه اللجنة على ان يبني األسباب األساسية اليت دعته على التحفظ و إذا .6

خرج أي عضو من اجتماع اللجنة قبل اختتامه فيقتصر حتفظه إن وجد على القرارات املتعلقة بالبنود اليت حضر .ضر مناقشتها إذا أبدى رغبته كتابة يف ذلكمناقشتها على ان ينص يف احملضر على البنود اليت مل حي

توثيق حماضر اللجنة :الفرع الثامن

: (1)توثق حماضر اجتماعات اللجنة كما يلي

اللجنة خالل االجتماع أهم املناقشات و يقوم عند االنتهاء من مناقشة أي موضوع بتلخيص ما مت مقرريدون .1 .التوصل إليه من توصيات أو قرارات

اللجنة لكل اجتماع من اجتماعات اللجنة مشروع حمضر يدون فيه تاريخ االجتماع و مكانه و أمساء مقرر حيرر .2احلاضرين و الغائبني و ملخص املناقشات و نصوص التوصيات و القرارات اليت توصلت إليها اللجنة و يرفع

.لرئيس اللجنة العتمادهتزويد اللجنة مبا لديهم من مالحظات خالل أسبوع من يرسل مشروع احملضر جلميع األعضاء و يطلب منهم .3

.تاريخ إرساله

.يعدل مشروع احملضر يف ضوء املالحظات اليت ترد من األعضاء و يرفع للرئيس مرفقا به املالحظات .4 اللجنة و رئيسها مقرريف ضوء ما يوجه به رئيس اللجنة يعد احملضر يف شكله النهائي و يرسل لألعضاء موقعا من .5

.و يطلب من األعضاء تزويد اللجنة مبا لديهم من مالحظات إن وجدت

(1)

.26، مرجع سابق ، ص خريي حممد يوسف

23

. إذا وردت أي مالحظات جوهرية من األعضاء تدرج ضمن جدول أعمال االجتماع التايل .6

.حتفظ النسخة املوقعة من احملضر يف ملف خاص و يرفق ا مجيع الوثائق و املراسالت املتعلقة باحملضر .7 لجنة و التقارير اليت تصدر عنها خطة عمل ال :الفرع التاسع

اليت ستقوم ا خالل لألعمالتعد اللجنة قبل بداية كل سنة مالية بثالثة شهور على األقل خطة عمل سنوية تشمل وصفا :إىل كل برنامج و ترفع هذه اخلطة إلجنازالسنة القادمة على شكل برامج عمل تقدر فيها التكلفة التقديرية و املدة الالزمة

.الس العتمادها .1 تقدم اللجنة تقارير دورية إىل جملس اإلدارة ، و تقريرا سنويا للجمعية العامة للشركة، تتضمن ما قامت به من أعمال .2

و نتائجها ، مبا يف ذلك ما يتبني للجنة من احنرافات أو أخطاء أو نقاط ضعف مهمة يف تصميم أو تنفيذ نظام الرقابة الشركة، و ان يتضمن التقرير ما تراه اللجنة من توصيات ملعاجلة أوجه القصور مبا ميكن من تطوير نظام الداخلية يف

.الرقابة الداخلية يف الشركة و تفعيلهو يتعني أن تكون اللجنة على حذر ، عند إعداد تقاريرها، من احتمال حدوث أعمال غري نظامية متعمدة، أو وجود

و أن تكون اللجنة متيقظة للفرص أو احلاالت اليت قد تسمح الشركة رير املالية اليت تعدها غش أو أخطاء يف التقا

حبدوث هذه العمليات ومن أمثلتها ختطي اإلجراءات الرقابية، تقدمي استثناءات غري مربرة ألحد األفراد أو اجلهات

احلاالت ، النظر يف مدى احلاجة لالستئناس ووجود خسائر غري عادية و يتعني على اللجنة إذا ما تبني هلا أي من هذه

.أو مستشار آخر لدراسة احلالة و تقدمي ما يراه من مقترحات حياهلا برأي مستشار قانوين

:األول خالصة الفصل

ن م هاتطور،وباملؤسسة نشاط علمي مستقلكذات العالقة بطبيعة املراجعة األوليةالعديد من ا ملفاهيم األولتضمن الفصل من عصر إىل أمهيتها ازدادت اكم، والتحقق من سالمة الكشوف املالية عملية تأكيد احلسابات إىل عملية الضبط املايل لألنشطة

يف املراجعة املالية املتمثلةاملراجعات أنواعالعديد من أيضا الفصل مشل،كما اإلنتاجيةورفع كفايتها األنشطةآخر نظرا لتطور أنواعها يطبق على كافة ميكن وضع برنامج موحد للمراجعة بكافة أنه الومن بني النتائج ة العمليات،واحملاسبية ،ومراجع

لذلك مت التوصل لوجود نوعني من املراجعة، مراجعة ثابتة حتتوي على .املؤسسات بسبب اختالف ظروف ونشاط كل مؤسسةنية تعديلها يف حالة احلصول على معلومات إضافية من قبل كل اخلطوات املطلوبة من قبل مساعدي املراجع للتقيد ا ،وإمكا

.املؤسسة، ومراجعة متدرجة بتم إعدادها أثناء التنفيذ حتتوي على خطة عريضة للمراجعة

للمراجعةأسئلة

:السؤال األول : أعط مفهوم لكل من املصطلحات التالية -

بذل ، التعليم املستمر ،اإلشراف ،العاملون ، إدارة املراجعة الداخلية ،ة الكفاءة املهني،املوضوعية ،املوقع التنظيمي ، االستقالل ختطيط املراجعة ،أداء العمل يف املراجعة ،محاية األصول،مدى االعتماد على و أمانة املعلومات ،جمال العمل ، العناية املهنية املعتادة

، املراجعون اخلارجيون ، التخطيط ، دارة بإدارة املراجعة الداخلية عملية اإل، املتابعة ،توصيل النتائج، فحص و تقييم املعلومات، تأكيد اجلودة :السؤال الثاين

24

ملاذا طلبة كلية االقتصاد والتجارة وعلوم التسيري يدرسون منهج املراجعة ؟ - :السؤال الثالث

.؟ اإلطالقاملعايري على أهمملاذا تعد عملية استقالل املراجع من - :عالسؤال الراب

هذه األهداف غالبا ما إىلعلى الرغم من أن أهداف املراجعة الداخلية ختتلف عن أهداف املراجعة اخلارجية إال أن طرق الوصول .املراجعة اخلارجية إجراءاتتكون متشاة، و قد يؤثر على عمل املراجعة الداخلية يف مدى و توقيت

:املطلوب

خلية بواسطة املراجع اخلارجي ،و أهم املعايري اليت جيب استخدامها يف احلكم على توضيح حول كيفية تقييم املراجعة الدا -1 .فاعلية املراجعة الداخلية

توضيح حول كيفية التعاون بني املراجع اخلارجي و الداخلي، و مدى اعتماد املراجع اخلارجي على عمل املراجع الداخلي -2 مع إعطاء بعض األمثلة التوضيحية

اينالث الفصل

آداب سلوكيات دليل

ملية علتخطيط الداخلي املراجع

عةـاملراج

اكتساب أدواة التخطيط لعملية املراجعة الداخلية 1-

ة متطلبات التأهيل العلمي والعملي للمراجع الداخلي باملؤسسةمعرف-2

األهداف التعليمية للفصل

25

عةـملية املراجلتخطيط ع الداخلي آداب سلوكيات املراجعدليل :الثاين الفصل

:متهيد

هنة املراجعةما تتصف به يزمم ادفهيعترب ،1988لسنة تبين جممع املراجعني الداخليني دليال لآلداب و السلوك يف جويلية ذات العالقة اخلارجية أو داخليةال خمتلف اإلطراف ئه لتحقيق مصاحل وخدمات أعضا تقع على عاتقومسؤولية ،الداخلية

و مع اتعترب العضوية يف و ،على معايري عالية للسلوك و القيام بتلك املسؤولية بفعالية فاظحلباملؤسسة ،كما يلتزم أعضاء امع با لدليب ملهم التزام ذايت يتعلق بالتقيد مبتطلبات القوانني و اللوائح املرتبطةلكن حيلى تلك العضوية إجراءا اختياريا،ملراجعني عقبول ا

.ياتلآلداب و السلوك

باملؤسسة الداخلي آداب سلوكيات املراجعدليل :املبحث األول

من و. املراجعة الداخليةوظيفة بادئ األساسية ملزاولة للمدليل لداخلياملراجع ا سلوكياتوآداب دليل املرتبطة ب عايري املتوفر املبادئ للتقيد بتلك يف القضايا اليت تتطلب مراجعة وإعادة النظر فيها أساسيرأيهم إبداءأن أعضاؤهاجيب أن يدرك هنا

.األساسية .املعمول ا املتطلبات القانونيةكافة صفة مراجع داخلي يساير ماستخداعلى املراجعني الداخليني و أيضا مفقدا،و جملس إدارة امع سيعرضهم لفقدان عضويتهم يف امع من لدليل هلذا وان انتهاك أصحاب هذه الوظيفة . لقب مراجع داخلي ل

لى االقتصاد اجليد واتمع اجليد ،يف أي إن اجتاه وسلوك احملاسبني املهنيني يف توفري خدمات املراجعة والتأكد له تأثري واضح ع" .(1)"بلد من البلدان

ئ سلوكية قواعد ومباداملهنة و أصحاا لدستور أخالقياتمراعاة حتدد مبديذه املهنة يدل على أن عملية االلتزاموهذا ما حيط من كرامة املهنة أو أنمن شانه تصرف وآال يأيت بأي،باملؤسسة ذات العالقة اإلطرافخمتلف حنو حتكم تصرفام املهنية

.دراسة عامة لطبيعة آداب وسلوك مهنة املراجعة الفصليف هذا سنتناولو. ذات العالقة اإلطرافميس نزاهته أو يضر مبصاحل

(1)

.88السيد أمني، مرجع سابق، ص لطفي

26

املفاهيم العامة لدليل آداب وسلوك املهنة :الفرع األولفة خيتص باخلري والشر والواجبات األخالقية، وتنطوي اآلداب والسلوك ميكن تعريف اآلداب والسلوك كفرع من فروع املعر

اآلداب (عن أن حمور األخالقيات " الصواب واخلطأ" ضمنيا، على اختيار الذات ملعايري الصواب واخلطأ، وتعرب هذه الفقرة التصرفات اخلاطئة، وحيدد القانون يتركز يف وضع قواعد أو مقاييس أو معايري الصواب، وبالتايل ميكن التعرف على ) والسلوك

ويف نطاق هذه األبعاد يضع األفراد دليل أخالق مكتوب أو غري مكتوب يلزم أعضاء . املدين إبعاد اخلطأ والصواب يف اتمعاتالعناية املهنية وعلى املراجع أن يبذل القدر الكايف من" .جمموعه معينه بإتباع معايري تتفوق على تلك اليت ينص عليها القانون املدين

ر حج، ومتثل هذه التصرفات األنانيةوتتناول هذه األدلة سلوك التعامل مع اآلخرين وسبل كبح رغباتنا ،"(2)أثناء أدائه لواجبهلك اجلهات احلكومية أن يتبع أعضاء أي مهنه ذويتوقع مجهور املستثمرين وجمتمع األعمال وك" اآلداب والسلوك"ساس ملفهوم ألا

.نسقة لألخالقيات والكفاءة يف أداء مهامهم ، وحىت ميكن االعتماد عليهم والثقة يف نتائج عملهممعايري ميترتب تفرضها املهنة على نفسها واليت قيود ال من يات مهنة املراجعة الداخلية متثل نوعاأدلة آداب وسلوكبناء على ذلك فإن و لتصرفات املهنيني ، وقد يضع كل ) خارج املهنة(ة مبثابة أساس لتوقعات اآلخرين أعضائها بإتباعها، وتكون هذه األدل التزامعنها

األخريةإال أن هذه املعايري عضو من أعضاء املهنة لنفسه معايري خلقية وسلوكيات تتفوق على املعايري اليت وضعتها املهنة ألعضائها، .ن يلتزم ا أعضاء املهنةجيب أ اليت تكون مبثابة احلد األدىن ملستوى السلوك والتصرفات

ل احملاسبة واملراجعة عميزاولون شخاص جمموعة أ إىل" املهنة"مصطلح يشري :املراجعة ةـوليات مهنيــئمس :الفرع الثاينمهنيني هؤالء ن يكو هذا املفهوم وعلى ضوء . العديد من املصاحل اخلاصة والعامة إىل حتقيق من خالهلايسعون ،والقانونية

.االقتصادية وغري االقتصادية ؤسساتبامل وفخورين مبهنتهم النبيلة و األشخاص مقتنعني مبمارسة إعماهلم حنو مهنة احملاسبة واملراجعة ويف معظم احلاالت يكون هؤالء

م ومسئوليام، حتدد واجبا قيودوضع تسمح هلم ب مبادئها األساسية تبعا لدليل آداب و سلوك املهنة دائما إىل التحكم يف ن يسعو : من خالل وختدم معايري سلوك وآداب املهنة

.وسلوك املهنة ملزاولة عملهم املهين بآداب األعضاءتقيد -1، والرفع من مكانة املهنة يف دليل اآلداب والسلوك اليت حتكم تصرفات أعضاء املهنةالشفافية واإلفصاح عن مكونات معايري -2

.سواء على مستوى اإلدارة أو غريمها من املتعاملني تكون موضع ثقة ملختلف املتعاملني تقارير إعداد ، واآلخريننظر يتحدد دليل آداب وسلوك أي مهنه على ضوء املسؤوليات املهنية اليت جيب أن ": ةـة كمهنــة القانونيـاحملاسب :الفرع الثالث

أما يف حالة املراجع . فقط ةالداخلي ةواملمارسة املهنية للمراجع فتقتصر وظيفة املراجع الداخلي على املهام "(1)يلتزم ا أعضاؤهاواحملاسب القانوين فيخضع لعدد خمتلف من تفسريات دليل واحد آلداب وسلوك املهنة خيص كل تفسري منهم نوع خاص من

خلدمات الضرائب ختتلف عن " اسبةخبري احمل"فنجد املعايري اليت حتكم تأدية املراجع القانوين . اخلدمات اليت يقدمها هذا احملاسبوكما هو احلال يف كافة أنواع املهن تعتمد معايري . تلك اليت حتكم خدمات االستشارات اإلدارية وكذلك مهنة املراجعة احليادية

ا عضو املهنة يف اآلداب والسلوك يف شكلها النهائي على القيود الذاتية اليت تفرضها املهنة على نفسها، واليت يتوقع اجلمهور أن يتبعه .أداء مهمته

(2)

AICPA Code of Ethics جممع احملاسبني القانونيني األمريكي، دليل آداب وسلوك املهنة الصادر، (1)

.AICPA Code of Ethics جممع احملاسبني القانونيني األمريكي، دليل آداب وسلوك املهنة الصادر،

27

إن املسئولية املهنية للمحاسب القانوين هي لتقييم أي ديد لاللتزام باملبادئ األساسية عندما يعلم أو ميكن أن يتوقع بشكل " فيجب عليه أن ومبا أن املراجع القانوين مسئول أمام اجلمهور وعميله، ، "(2)معقول أن يعلم الظروف اليت قد تتوافق مع االلتزام

يلتزم مبعايري السلوك اليت تدعم االستقاللية أو احليادية واملوضوعية وجيب أن حيافظ املراجع على سرية العالقة بينه وبني كل عميل، كما جيب أن يتمتع أثناء تأديته ملهامه بكفاءة مهنية مرتفعه، كما يكون مسئوال عن احملافظة على تنمية العالقة الطيبة بينه وبني

.أعضاء املهنة، والسعي دائما إىل رفع مستوى املهنة فنيا وخلقيا ".(3)الوعي اإلداري والدافع الشخصي والقدرة االتصالية واملثابرة واللباقة "ةالناجح جيب أن تتوفر فيه صف املراجع إن

ا لشعور املهنيني بإخالصهم لذام وهذا يعين وعلى ضوء ما تقدم ميكن القول أن وضع معايري اآلداب وسلوك املهنة ما هو إال حتقيق

وبعبارة أخرى، أن قبول هذه القيود املهنية سيؤدي إىل ختفيض املنافع . املراجعني مقتنعني ذه املهنة اليت تعود عليهم باملنافعأن

. ل األمد الطويلاملتاحة للمهين خالل األمد القصري ويف نفس الوقت سترتفع منافعه املادية واملنافع األخرى خال

حمافظ ( ختضع سلوكيات وآداب مهنة احملاسبة واملراجع القانوين : اجلهات املختصة بآداب وسلوك املهنة :الفرع الرابع / ديسمرب 31واملؤرخ يف 69/107حدد املرسوم حيث لعدد من املعايري اليت يصدرها عدد من اجلهات املهنية وغريها،)احلسابات

:(1)ما يلي 1969الوزير املكلف باملالية والتخطيط يعني حمافظي احلسابات يف املؤسسات الوطنية والعمومية ذات الصفة الصناعية أو التجارية من -

إضافة 1980بعد ذلك إنشاء جملس احملاسبة سنة كما مت. اجل ضمان الصحة واملصداقية وحتليل وضعية أصوهلا وخصومها .مراجعة القانونيةلل اانة العامة للمالية ضميإىل املفتش

بأخالقيات املهنة لكل من اخلبري ةتعلقمنه م ، املادة السادسة96/136مت إصدار املرسوم التنفيذي رقم 1996ابريل 15ويف -مت إصدار مرسوم أخر يتضمن املوافقة على االجيازات 1999مارس 24ويف . احملاسيب، حمافظ احلسابات، احملاسب املعتمد

.وشروط اخلربة املهنية اليت ختول احلق يف ممارسة مهنه اخلبري احملاسب، حمافظ احلسابات، احملاسب املعتمد والشهاداتمن حكومة الوالية ولذلك يوجد يف كل والية جملس ) CPA(يف الواليات املتحدة األمريكية مينح ترخيص مزاولة املهنة

.يطلق عليه جملس الوالية للمحاسبة القانونيةمن املقدمة أعاله أن اجلهات الرمسية املخولة مبنح التراخيص يف الدول اليت مت استعراضها واغلب دول العامل هي ويالحظ

إجراءات متقاربة ويرجع ذلك إىل أن معظم هذه التشريعات مستمدة من دليل آداب وسلوك املهنة الذي وضعه جممع احملاسبني .اخلصوصية القومية لباقي الدول وما يتفق والنمط السائد يف هذه الدولة أو تلك ، مع األخذ باحلسبان(2)القانونيني األمريكي

ونظرا الن معايري دليل اآلداب والسلوك تنطوي على قيود حتكم سلوكيات احملاسب أكثر حده من القيود القانونية، فانه جيب أعضاء املهنة للمعايري املهنية، فنجد مثال أن اجلهة املخولة أن تنفرد املنظمات املهنية بدال من الدوائر القضائية بتقرير مدى خمالفة

(2)

.92أمني السيد، مرجع سابق، ص لطفي (3)

.55،ص1990األردن /املراجعة الداخلية اإلطار النظري واحملتوى السلوكي ،دار البشري أمحد صاحل، العمرات (1)

ين، انظر قانون املالية للجمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية لسنة ، اخلاص العمل امله15/4/1996، املؤرخ يف 136-96القانون) 6(اجلمهورية اجلزائرية الدميقراطية، املادة 1970.

(2) - AICPA Code of Ethics جممع احملاسبني القانونيني األمريكي، دليل آداب وسلوك املهنة،

28

وبذلك ينقسم دليل آداب وسلوك املهنة إىل ثالثة أقسام "بالبت يف خمالفات املراجع هو جملس املهنة الذي يشكل اللجنة التأديبية، : رئيسية

:يلي ما اهليئة االلتزام االيت ينبغي على أعضاء هم معايري السلوك املهين من ا: معايري السلوك1-عند ممارسة و أداء بشؤون التنظيم يرتبط مايف مجيع واإلخالص و املوضوعية و االجتهاد باألمانة اهليئة أعضاء اتسام 1-1-

رب تعت ةغري قانوني طة نشتصرفات أو أ بأي له عالقة وعلمال يكون طرف ،وأن اإلطرافاجتاه خمتلف و مسؤوليام واجبام .ضارة بالسمعة ملهنة املراجعة الداخلية أو لتنظيمام

م على امن قدر حتدأو مع مصاحل تنظيمهم هلا صلة بعملية التعارض عالقةالدخول يف أي عدم عن اهليئةعضاء حرص أ - 1-2 .اجتاه الغري تنفيذ واجبام و مسؤوليام

ذات العالقة اإلطرافمن قبل خمتلف وتضعف من إبداء رأيهم املهين مبهنتهم تسيء ألشياءهم قبلت عن اهليئةعضاء ابتعاد أ - 1-3 .،وبقية املصاحل ،واإلدارات األخرى ين املورد ن ،وئالزبا ،والعاملني كباملؤسسة

.مبزاولة املهنةتبىن وسائل مناسبة لاللتزام باملعايري اخلاصة على اهليئةعضاء حرص أ 4-1- إفشاءوان يكونوا حرصني على عدم .استخدام املعلومات اليت حيصلون عليها عند أداء واجبام على اهليئةعضاء حرص أ 5-1-

و ال ولو كانت له عالقة باملؤسسة حىتشخص كان ملنفعة أي استخدامهم هلذه املعلومات ألي طرف كان أو أثناءالسر املهين .ملؤسسةبأي طريقة قد تكون مناقضة لقوانني ا

يف حالة عدم اإلفصاح عنها على كشف نتائج أعماهلم املتعلقة باحلقائق اجلوهرية أثناء إعداد التقرير، و اهليئةعضاء حرص أ 6-1- .سيتحملون عواقبها

جودة تطوير من جهة ،ومن جهة ثانية كفايتهم لغرض حتسني وتطوير والعملياهليئة بالتأهيل العلمي أعضاءالتزام 7-1- .خدمتهم

بالنصوص تقيد وال،حلفاظ على أعلى معايري الكفاية و األخالق وا باليقظةتأدية مهنتهم أثناءاهليئة عضاءأحرص 8-1- .و تدعيم أهداف جممع املراجعني الداخلينيوالتشريعات ،

: متطلبات تأهيل املراجع الداخلي -2

العتراف املهين باملراجع الداخليان هلا دور فعال يف عملية التطورات اليت متر ا وظيفة املراجعة الداخلية يف العصر احلديث ك : و هي التالية اإلرشادات تتضمن الداخليني املراجعنيمعايري ممارسة وظيفة و هذا ماجعل، باملؤسسة

،االستقالل - أ الكفاية املهنية - ب ،نطاق العمل - ج ،أداء عمل املراجعة -د . إدارة قسم املراجعة الداخلية -ه معايري املراجعة املقبولة و املتعارف عليها الصادرة أثناء مقارنة هذه اإلرشادات اخلمسة وتشابه و اختالف مسح بوجود هذا ما و

. عن امع االمريكي للمحاسبني القانونينيمن احملاسبة وممتحنا يف كل العلمي والعملي للمراجع الداخلي ملمارسة وظيفته أن يكون دارسا ومتقنا التأهيلومن شروط

باإلضافة إىل خربة كافية ال تقل عن اإلدارة و األساليب الكمية و نظم املعلومات ، التمويل و االقتصاد ، املالية ، املراجعة ،

29

الصادرة من جممع املراجعني املهنة زاولة م، و أن يلتزم مبعايري ادينكمراجع داخلي كحد يف مكاتب احملاسبة القانونية سنتني . ني و قواعد آداب و سلوك املهنةاخليالد . األنشطة حمل املراجعة و تقييم الداخلية هلا دور أساسي يف املساعدة على حتليل أن وظيفة املراجعة ميكن القوللذلك و : اإلجراءات التالية نطاق املراجعة الداخلية كما يتضمن

ة و التشغيلية و مدى مصداقيتها، و الوسائل املستخدمة لتحديد كيفية تسجيل و فحص إمكانية االعتماد على املعلومات املالي -

.تبويب و التقرير عن تلك املعلومات

النصوص القانونية والتشريعات من خمتلف اإلجراءات و ولضمان االلتزام بالسياسات احملاسبية املستخدمة فحص النظم -

.األطراف

.و احلفاظ عليها موجودات املؤسسةة على فحص وسائل احلماية و الرقاب -

، و ما إذا كانت املسطرة باألهداف املتحصل عليها ذات صلة فحص العمليات و الربامج لضمان ما إذا كانت النتائج -

.العمليات و الربامج يتم تنفيذها وفقا للمخطط ام ال

الداخليةاملراجعة املراجع ألداء عملية استقاللمتطلبات حياد و -3

القانونية املراجعني يف مكاتب احملاسبة و املراجعة القائمني بعملية ستقل يشري منطيا إىل أناملراجع املمن أن مصطلح بالرغم ، إال أن فعالية املراجع الداخلي تعتمد بشكل كبري على استقالله عن املسئولني و األنشطة حمل املراجعة داخل التنظيم، و إذا املستقلة

. مل يكن األمر كذلك فإن سالمة نتائج و مقترحات املراجع الداخلي ستفتقد للمصداقية و إمكانية االعتماد عليهاهل من املصداقية أن يتم إعداد تقرير عن إستراتيجية التمويل املتوقعة لنائب املدير عن الشؤون املالية بواسطة املراجع الداخلي و -

.الشؤون املالية؟ عن يقوم بتقدميه لنائب املديرلذلك فإن معايري املمارسة املهنية للمراجعة الداخلية الصادرة عن طريق جممع املراجعني الداخليني قد ركزت على جوهرية

و املوضوعية كوسيلة رئيسية لتحقيق االستقالل عن األفراد املسئولني و االستقالل يف أحد اإليضاحات اليت حددت املوقع التنظيميحيث يسمح االستقالل للمراجعني الداخليني أن يقوموا بأداء أحكام موضوعية غري متحيزة و الضرورية ،شطة على التوايل األن

.و يتم حتقيق ذلك من خالل املوقع التنظيمي املالئم و املوضوعية. لألداء السليم لعمليات املراجعة : ية للمراجعة الداخلية املوقع التنظيمي يف أحد أجزائه على النحو التايل ناقش دليل معايري املمارسة املهن: املوقع التنظيمي -3-1

قسم املراجعة الداخلية مسئوال أمام أحد املسئولني يف التنظيم و الذي يكون له سلطة كافية لتعزيز جيب أن يكون مدير - أ

كافية لتقارير املراجعة باإلضافة إىل اختاذ و تقوية االستقالل و التأكد من وجود تغطية واسعة لعملية املراجعة و الدراسة ال " اإلجراءات املالئمة ملقترحات املراجعة

جيب أن يعد املراجعون الداخليون تقاريرهم إىل مستوى تنظيمي معني أكرب من املستويات التنظيمية حمل املراجعة، بعبارة - بة أو أعلى من املستوى التنظيمي للمراجعني أخرى يتعني أال يرتبطوا بإعداد تقارير تنتقد مستويات تنظيمية نظري

.الداخليني

30

. قد يرفض املراجع الداخلي الذي يعد تقارير إىل مدير التنظيم أن يعد تقرير عن مواطن الضعف يف أنشطة قسم اإلدارة املالية ف املرتبطة باملستويات التنفيذية فاملراجع الداخلي الذي يعد تقرير عن جملس اإلدارة قد ال يكون رافضا أن يقرر عن مواطن الضع

عموما كلما ارتفع املستوى التنظيمي الذي يعد املراجع الداخلي تقريره عنه كلما زادت فعالية عمل املراجع اإلدارة،حتت جملس .الداخلي

: ناقش دليل معايري املمارسة املهنية للمراجعة الداخلية املوضوعية على النحو التايل :املوضوعية -3-2لن تتأثر موضوعية املراجع الداخلي بشكل عكسي عندما يقترح املراجع معايري الرقابة على التنظيم أو يقوم بفحص إجراءات "

".قد يتم تنفيذها

رب أحد تإن تصميم و إقامة و تشغيل النظم ال تعترب أحد وظائف املراجعة ، كذلك اقتراح االجراءات اخلاصة بتنفيذ النظم ال يع و لذلك فإن املراجعني الداخليني ال ،تضعف من موضوعية عملية املراجعة وظائف املراجعة، حيث يفترض أن أداء تلك األنشطة

يعتربوا ببساطة أحد نظم الرقابة الداخلية للتنظيم ،و امنا ميثلون الرقابة على كافة نظم الرقابة االخرى لذلك السبب فبينما ميكن يقترحوا وجود نظم رقابة معينة فام جيب اال يقوموا بتصميم و تطبيق نظم رقابة الداخلية ، فلتعظيم للمراجعني الداخليني أن

.موضوعيتهم جيب على املراجعني الداخليني أن خيدموا التنظيم كأطراف حيادية عن تقييم نظم الرقابة القائمةي إىل تعارض يف املصاحل، فهل ميكن للمراجع الداخلي أن يقوم ألن تصميم وتطبيق ومراجعة نظم الرقابة الداخلية ميكن أن يؤد

.مبراجعة نظم الرقابة مبوضوعية و اليت قام بتصميمها و تطبيقه؟

أدلة إثبات املراجعة واملسئولية القانونية للمراجع:املبحث الثاين

م وحتليل أدلة اإلثبات املتعلقة بالنتائج االقتصادية واليت يعرب لقد مت تعريف املراجعة بأا العملية املنهجية والنظامية جلمع وتقيي واليت عنها بالقوائم املالية، ويف هذا املبحث سوف نناقش األدلة والقرائن واليت تتكون من البيانات احملاسبية األساسية وأدلة اإلثبات

:حتتوي على املواضيع التالية ها وصالحيتهاطبيعة أدلة اإلثبات وكفايت :الفرع األول

أدلة اإلثبات هي املعلومات اليت يستخدمها املراجع لتحديد ما إذا كانت املعلومات اليت متت مراجعتها تتفق مع معايري " . ، ويف كل ما يؤثر على حكم وتقدير املراجع فيما يتعلق مبطابقة ما عرض من معلومات مالية للحقيقية االقتصادية" (1)موضوعه

مات بشكل كبري طبقا للمدى الذي يقتنع فيه املراجع عن ما إذا كانت القوائم املالية تتفق مع مبادئ احملاسبة وختتلف املعلواملتعارف عليها، ويعتربها املراجع ذات درجه عالية من اإلقناع مثل القيم السوقية لألسهم، ومعلومات ذات درجه اقل من اإلقناع

. ة على أسئلة املراجعمثل رد العاملني باملؤسسة حمل املراجعوتعترب من أدلة اإلثبات املؤيدة للقوائم املالية كل من دفاتر القيد األصلي ودفاتر األستاذ العام والسجالت احملاسبية، وأوراق "

."(2)العمل املتعلقة بالتسويات اجلردية

(1)

311توماس، وليام ،مرجع سابق، ص (2)

134،ص2000مصر /عية،أصول املراجعة،الدار اجلام،وآخرون الصحن عبد الفتاح

31

العمل امليداين الذي يتطلب مجع أدلة اإلثبات الكافية ويف إطار املراجع جيب عليه أن حيقق ويستويف املعيار الثالث من معايري والصاحلة من خالل الفحص واملالحظة واالستفسارات واملصادقات اليت متثل أساسا مقبوال ومناسبا لتكوين الرأي خبصوص القوائم

. املالية حمل الفحص :ومن خالل ما مت استعراضه نستنتج أن أدلة اإلثبات تقسم إىل قسمني رئيسيني

.البيانات احملاسبية األساسية -1 .كل معلومات اإلثبات األخرى -2وحيث تشتمل البيانات احملاسبية األساسية على كافة بيانات دفاتر اليومية ودفاتر األستاذ العام واملساعد وكل السجالت الرمسية

البحث عن باإلثبات، وعلى املراجع تدعيم رأيه املختلفة للعميل، وهذه السجالت تدعم القوائم املالية ومتثل جانبا هاما من أدلة أدله أخرى يتم مجعها واحلصول عليها من خالل تطبيق إجراءات املراجعة واليت تتمثل يف املستندات األساسية مثل الشيكات

ومالحظات و العقود واملصادقات وأية مستندات مكتوبة، وتشمل أيضا ما حيصل عليه املراجع من استفسارات والفواتري .أو عملي، وأساليب فحص حتليلية أخرى وفحص مادي

وتتعلق كفاية األدلة مبقدار أو حجم أدلة اإلثبات الضرورية لتدعيم رأي املراجعني وكما هو معلوم فان املراجعة املالية تعتمد وهنا يربز السؤال اهلام وهو ما املقدار الكايف من . أساسا على االختبارات أو العينات للبيانات واألرصدة الظاهرة بالقوائم املالية

أدلة اإلثبات؟ أي ما هو حجم العينة الكايف لتدعيم رأي املراجع بشكل مالئم؟ لذا فان قرار املراجع خبصوص حجم العينة يعتمد لى املراجع دراسة العوامل على دراسة الظروف واحلقائق احمليطة بعملية املراجعة ولكي يتمكن من إجراء احلكم والتقدير جيب ع

:(3)التالية .طبيعة العنصر موضع الفحص - .األمهية النسبية لألخطاء احملتملة للعنصر موضع الفحص - .درجة املخاطرة النسبية املرتبطة بالعنصر موضع الفحص - .نوعيه وصالحية أدلة اإلثبات املتاحة للمراجعة -

ال حات يعتمد على معيار التكلفة واملنفعة، حبيث ال تزيد تكلفة أدلة إثبات املراجع بأي ويف سياق حبث املراجع عن أدلة اإلثب من األحوال عن املنفعة املتوقعة، والن املراجع يعمل يف بيئة تنافسية من زمالء املهنة فانه يبحث عن إجراءات املراجعة بأقل تكلفة

مراجعة أكثر تكلفة، وهناك أيضا تكاليف مرتبطة بعدم كفاية األدلة، ممكنه للحصول على أدلة إثبات مقنعه عوضا عن إجراءات عد إمهاال يف ممارسة مهمته مما قد يعرضه للمساءلة القانونية، ومنه نصل إىل أن كفاية فيورأي املراجع املبين على أدلة غري كافية

ع دون إسراف يف التكاليف أو التعرض ملشاكل األدلة إمنا يعين احلصول على حجم أدلة حيقق تدعيم كايف ومالئم لرأي املراج .قانونيةوصالحية األدلة وجدارا تعتمد بشكل أساسي على أن الدليل جيب أن يكون فعال مالئم، والفعالية هنا تفيد تلك النوعية

عية القابلة للمالحظة واليت يراها اجليدة من األدلة اليت ميكن االعتماد عليها يف استنتاج رأي منطقي، واليت تتكون من العناصر الطبيوأدلة اإلثبات ميكن إنشائها مثل املصادقات . ويلمسها املراجع مثل مشاهده املراجع للمخزون السلعي وحضور اجلرد الفعلي له

بني إعادة واألدلة الرياضية تتراوح ما"املتعلقة حبسابات املدنيني أو الدائنني وميكن أن حيدد دليل اإلثبات رياضيا أو منطقيا املتعدد ،واألدلة املنطقية تشمل على حتديد حندارالاك. العمليات احلسابية للقوائم املالية إىل استخدام بعض األساليب التحليلية

(3)

AICPA (American Institute of Certified Puplic Accountants

32

، كما تشمل األحكام املتعلقة جبودة نظام الرقابة " (1)االستنتاجات املتعلقة بصدق ما قدمه العميل للمراجع من أدلة لفظية أو شفوية :لداخلية، ومعايري املهنة ميكن أن تساعد على ترسيخ احلكم على أدلة اإلثبات من خالل مراعاة ما يليا

.ميكن االعتماد عليها أكثر من أدلة اإلثبات الداخلية اخلارجيةأدلة اإلثبات - لة يف ظل نظام ضعيف للرقابة األد أدلة اإلثبات احملددة يف ظل نظام قوي للرقابة الداخلية ميكن االعتماد عليها أكثر من تلك -

.الداخليةاملعلومات الشخصية املباشرة اليت حيصل عليها املراجع من خالل الفحص واملالحظة واملصادقات واجلرد الفعلي تعد أكثر -

).لفظية وشفهية(إقناعا من تلك املعلومات اليت حيصل عليها املراجع من خالل االستماع إىل اآلخرين

جيب أن تكون مرتبطة بأهداف املراجعة والتحقق من حسابات ا جيب أن تكون مالئمة مبعىن إنهة األدلة فإولتحقيق صالحي وأيضا احد أهم خصائص صالحية . ألا توفر دليال أكثر مالئمة وأكثر إقناعا -صادقات مع العمالءأسلوب امل ستخدامبا-املدنيني

ه اخلاصية إىل إمكانية وقدرة طرفني أو أكثر حمايدين على فحص الدليل والوصول الدليل هي املوضوعية أو عدم التحيز، وتشري هذخيفض من هإىل نفس النتيجة وعلى ضوء ذلك فان موضوعية الدليل العالية ختفض احتمال حدوث التحيز الشخصي وهذا بدور

.عدم التأكد احمليطة مبا توصل إليه املراجع من رأيعمليه املراجعة تتطلب العديد من القرارات، والقرار النهائي يتمثل فيما : اإلثبات ومجعها وتوثيقهااختبارات أدلة : الفرع الثاين

إذا كانت القوائم املالية خاليه من األخطاء واملخالفات أو التحريفات اجلوهرية، ومع هذا فان القرار ال ميكن اختاذه دون اختيار يتمكن املراجع من اختاذ قراره النهائي على أساس ثابت ومنطقي فان عمليه مجع األدلة األدلة من أنواعها ومصادرها املختلفة وحىت

: جيب أن تكون نظامية ومنهجية ومنسقة، وعلى املراجع إتباع اخلطوات التالية عند معاجله مشاكل املراجعة .حتديد أهداف املراجعة -زمة للحصول على أدلة اإلثبات املطلوبة لتحقيق أهداف املراجعة حتديد طبيعة وتوقيت ومدى أو نطاق إجراءات املراجعة الال -

وكذلك مزاعم أو نتائج القوائم املالية املطلوب اختبارها وأنواع واجتاه هذه االختبارات، مث مجع األدلة وتقييمها للحكم على .كفايتها وصالحيتها

.اجعتها يف ضوء أدلة اإلثبات اليت مت احلصول عليهاحتديد وتكوين الرأي املنطقي عن النظام و األرصدة اليت متت مر -

:يبني أن هناك أربع إجراءات أساسية لعملية مجع األدلة وهي (1)واملعيار الثالث من معايري العمل امليداين

وهو اختبار السجالت واملستندات واألصول امللموسة ويعد وسيلة مباشره للتحقق من الوجود الفعلي :الفعلي الفحص -1لألصل ويعترب احد أهم أدله املراجعة املوثوق فيها واملفيدة وهو وسيلة موضوعيه للتحقق من كمية ووصف األصل، وهو ال يعد دليال كافيا للتحقق من أن األصول مملوكة بواسطة العميل وكذلك ال ميكن حتديد التقييم املالئم لعناصر القوائم املالية من خالل

.الفحص الفعلي

العميل من عمليات تشغيل أو أي إجراءات تتم بواسطة ؤسسةتتمثل املالحظة فيما يشاهده املراجع أثناء زياراته مل : ظةاملالح 2-وغالبا ما يستخدم هذا األجراء للمقارنة بني ما مت مالحظته مبا هو مسجل بدفاتر العميل، وأما بالنسبة . موظفي العميل وآخرين

ع جيب أن يالحظ أن العديد من األصول امللموسة للتحقق من وجودها، ومقابلة أو مقارنه هذا لالختبارات األساسية فان املراج .مبا هو مسجل يف الدفاتر اخلاصة ا

(1)

.62مرجع سابق، ص.الرحمي زاهر Internal Auditor Amercan (IAA)،معهد املدققني الداخلني األمريكي (1)

33

واجلدير ذكره هنا انه على الرغم من أن مالحظة األصول امللموسة قد توفر دليال هاما إلثبات وجود هذه األصول، إال أن كون قليلة الفائدة لغرض التحقق من صحة مزاعم العميل األخرى املتعلقة بالتقومي املناسب، واستقالل هذه املالحظة عاده ما ت

.وعلى املراجع التحقق من أن كافة أهداف املراجعة قد مت استيفائها ؤسسةالفترة املالية، وصحة علميات إثباا يف سجالت املصالحية وإقناعا، ويستخدمها املراجع كإجراء للتحقق من وجود أسهم رأس وهي أكثر أدلة اإلثبات املستندية" : املصادقة -ـ3

وهي توفر ،" (2)املال أو أصول والتزامات معينه، وتستخدم املصادفات للتحقق من وجود النقدية يف البنك وحسابات املديننيالعميل وأيضا سلمت وحولت ؤسسةج مدليال لإلثبات ميكن االعتماد عليه والوثوق فيه بدرجه كبرية وذلك ألا أنشئت خاروختتلف املصادقات يف شكلها و صيغتها . مباشره إىل املراجع دون تعرضها ملخاطر احتمال تغريها بواسطة العميل وحتريفها

ا إذا باختالف نوعيه املعلومات املطلوبة ومنها الطلبات االجيابية تعين ضرورة الرد إىل املراجع من الطرف اخلارجي بغض النظر عم .كان الطرف اخلارجي يوافق على صحة املعلومات أم ال

وفيها يطلب الرد من الطرف اخلارجي إىل املراجع فقط إذا كانت املعلومات الواردة بطلب املصادقة غري : الطلبات السلبية-4 .صحيحة وخاطئة

أم من خارجها وميكن ؤسسةاخل امليتضمن البحث عن معلومات من أشخاص ذوي معرفة بالنشاط سواء من د: االستفسار -5أيضا توجيه استفسارات مكتوبة إىل موظفي العميل وهذا اإلجراء معقول من األدلة إال انه ال ميكن اعتباره كدليل حاسم، إنه ال

طرف وبالتايل ال بد من احلصول على املعلومات من ،يتم التوصل إليه من طرف حمايد وميكن أن يوجد ا حتيز لصاحل العميل .ثالث لتدعيم رأيه من خالل تنفيذ إجراءات املراجعة

وتوقيت اختبارات املراجعة تعتمد على القرارات املتعلقة بتوقيت املراجعة جزئيا على أهداف املراجعة، وجزئيا على عوامل .أخرى :(3)وميكن إجراء االختبارات التحليلية يف ثالث مراحل

راء بعض هذه اإلجراءات يف مرحلة التخطيط ملساعدة املراجع على حتديد طبيعة ومدى وتوقيت جيب إج :املرحلــة األولــى .العمل الذي سيتم تنفيذه ويساعد ذلك املراجع على التعرف على األمور اهلامة اليت تتطلب عناية خاصة خالل أداء املراجعة

( الل مرحلة االختبار مع باقي إجراءات املراجعة األخرى يتم إجراء اإلجراءات التحليلية عادة خ : املرحلـــة الثانيــة ).مصاريف مدفوعة مقدما، مع األصل

جيب أداء اإلجراءات التحليلية خالل مرحلة االنتهاء من املراجعة، ويكون ذلك مفيدا يف النقطة اليت : املرحلـــة الثالثـــةشكالت املالية ومساعدة املراجع على التوصل لنظرة موضوعيه أخريه يتم عندها إجراء الفحص النهائي للتحريفات الكبرية أو امل

.على القوائم املالية اليت مت مراجعتها :أما العوامل األخرى اليت تؤثر على تقرير املراجع املتعلق بتوقيت إجراء االختبارات تشمل

.قبل اية الفترة احملاسبيةما إذا كانت ظروف النشاط غري مواتيه ميكن أن تزيد من خماطر إجراء اختبارات - أ .ما إذا كان النظام احملاسيب للعميل يتوافر له اخلصائص الضرورية لتشغيل املعلومات الدقيقة - ب

وكذلك إذا كانت االختبارات األساسية ،إذا كانت أدلة اإلثبات الكافية متاحة قبل اية الفترة احملاسبية ويف تاريخ امليزانية -جـ .مها يف غياب نظام الرقابة الداخليةالفعالة ميكن تصمي

(2)

.50مرجع سابق، ص.خلف عبد اهللا (3)

.60، ص1998لبنان /ف العربيةوائل، دليل الرقابة على املصار أبو شقرة

34

بعد أن يكون املراجع قد أى كافة إجراءات املراجعة وحتقق من انه استوىف أهداف : تقــرير املراجعـــــة -5ها العميل املراجعة وقام بفحص نظام الرقابة الداخلية وانه أصبح لدية تأكيد قوي بان القوائم املالية واملالحظات املرفقة ا واليت أعد

واقترح املراجع بعض التصحيحات أو االقتراحات وان العميل اخذ ا، وكما هو معلوم فان العميل هو املسئول عن املعلومات ومتتد أمهية تقرير املراجعة إىل اجلماعات األخرى اليت "املعروضة بالقوائم املالية وان املسئولية تقع عليه يف اإلفصاح بأمانه ومشولية،

ومن ناحية أخرى فان تقارير املراجعة تكون ملكا للمراجع وجيب أن يبذل ". (1) اهتماماً خاصاً بنشاط املؤسسة ،واليت تتأثر بهتويل عناية مهنية فائقة يف إعدادها حىت يتمكن من توصيل املعلومات إىل اجلمهور املعين ا من جملس اإلدارة، املستثمرون، الدائنون،

جع بتوصيل املعلومات على شكل تقرير مبينا فيه نطاق مهام املراجعة اليت قام ا وحدودها ونتائجها وكذلك ويقوم املرا،البنوك التأكد من صدق وعدالة القوائم املالية، ويف هذا اإلطار أصدرت املنظمات املهنية للمحاسبة جيب أن يشري يف تقريره إىل درجه

:االلتزام ا عند إعداد التقرير اخلاص بنتائج فحص القوائم املالية وهذه املعايري هيالقانونية أربعه معايري معترف ا وجيب .إعداد القوائم املالية طبقا للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها - أ املبادئ طبقت خالل الفترة احلالية بنفس طريقة تطبيقها خالل الفترة السابقة - ب

ما تضمنته من معلوماتتعرب القوائم املالية بشكل كاف ومناسب عن - ج

.رأي املراجع عن القوائم املالية كوحدة واحده -د أكدت املنظمات املهنية على ضرورة توحيد هذا التقرير كي يتسىن لكافة املستخدمني فهم حمتواه على اختالف مستويام كما

ملراجعة اليت جيب أن ترفق بالقوائم املالية حيث مبعىن أن يكون هناك منوذج موحد يف احلاالت املتشابه وأيضا حددت أنواع تقارير ا .مت توحيد اللغة املستخدمة يف كتابة التقرير

ويعترب تقرير التدقيق املنتج النهائي لعملية التدقيق ووسيلة االتصال بني اإلدارات املختلفة وكذلك بني املؤسسة والعامل "

:ةميثل هذه األنواع األربع )1- 2( واجلدول ".(2)اخلارجي

:(1)الرئيسية لتقارير املراجعة وبقية خدمات التصديق األخرى األربعةاألنواع ) 1 - 2(اجلـــدول

(1)

.397مصر، ص 1983/خليل حممد امحد، املراجعة والرقابة احملاسبية، دار اجلامعات املصرية (2)

.50ص2003الفرحات امحد خليل، تقييم فعالية التدقيق الداخلي، رسالة ماجستري غري منشورة، اجلامعة األردنية، األردن (1)

.63ص.ارنز ألفني ،مرجع سابق

مصدر الدعم الرمسي مثال نوع التقرير

تقرير املراجعة يف ضوء مراجعة القوائم املالية التارخيية اليت يتم إعدادها وفقا ملبادئ احملاسبة املتعارف عليها

املعد يف ضوء تقرير املراجعة )x (مراجعة القوائم املالية لشركة

معايري املراجعة

تقرير مراجعة خاص بناء على مراجعة حسابات حمدده، أو أداء إجراءات متفق عليها، أو على أسس حماسبة خبالف

مبادئ احملاسبة املتعارف عليها

تقرير مراجعه خاص عن مراجعة الرصيد اخلتامي للمخزون يف شركة

) x(

معايري املراجعة

35

ع وعلى ضوء الرأي الذي يكون املراجع قد توصل إليه نتيجة تطبيقه ملعايري املراجعة وبذلة العناية املهنية الواجبة فانه أمام أربع أنوا

من التقارير اليت سيضمنها رأيه وعلى أساس هذا الرأي

:األنواع األربعة للتقارير يف املراجعة )1- 2( الشـــكل

:يف حالة حتقق الشروط اخلمس التالية

قائمة املركز املايل، الدخل، األرباح احملتجزة، الدفعات (تضمني كافة القوائم -1 .بالقوائم املالية ) النقدية

.إثبات املعايري العامة الثالثة بكافة جوانب عملية املراجعة -2 .ع األدلة الكافية وااللتزام مبعايري العمل امليداين الثالثمج -3 . إعداد القوائم املالية مبا يتفق مع املبادئ احملاسبية املتعارف عليهامت -4 .حاالت تستدعي إضافة فقرات تفسريية أو تعديل بلغة التقرير وجودعدم -5

عن عرض القوائم املالية بعدالة، ولكن مت أجراء املراجعة على حنو كامل، والتوصل إىل نتائج مرضية

.يرى املراجع انه من الضروري إضافة معلومات أخرى للتقرير

يستنتج املراجع أن القوائم املالية كوحدة تتسم بعدالة العرض، ولكن مت تقييد جمال املراجعة بشكل

.ند إعداد القوائم املاليةيتسم باألمهية النسبية أو عدم االلتزام مببادئ احملاسبة املتعارف عليها ع

تقرير التصديق أو إبداء الرأي عن أداء خدمة التصديق .وعملية إبداء الرأي

تقرير التصديق اخلاص بالتصديق )x(على القوائم املالية لشركة

معايري املراجعة

تقرير الفحص عن القيام بفحص تقرير عن القيام بأداء عملية فحص )X(للشركةالقوائم ربع السنوية

ري خدمات احملاسبة والفحص معايللشركات غري العامة، معايري املراجعة

.للشركات العامة

النظيف القياسيالتقرير

النظيف مع فقرة تفسريية التقرير

أو تعديل الصياغة

املقيـــدالتقرير

السليب أو االمتناع عن إبداء الرأيالتقرير

36

أو يرى املراجع عدم قدرته على ) الرأي السليب(يستنتج املراجع أن القوائم املالية مل تعرض بعدالة

).االمتناع عن إبداء الرأي(التوصل لرأي عن مدى عدالة القوائم املالية

ة وقبل أن نتعرض لدور املراجع يف كشف املخالفات أو يف عدم يف البداي : املتعمدة واملسئولية القانونية املخالفات: الفرع الثالثمتكنه من كشف هذه املخالفات وبالتايل ما هو موقف القانون العام والقانون املدين واجلنائي واملنظمات املهنية والقوانني وغريهـا

معلوم فانه من غري املمكن االعتمـاد من هذه املخالفات واملدى الذي يكون فيه املراجع مسئوال عن هذه املخالفات ، وكما هووممـا جتـدر . على املراجعة العادية للكشف عن كل أنواع املخالفات وخصوصا إذا مل يكن هلا اثر جوهري على القوائم املالية

ية املهنية الواجبـة علوم لدى احملاكم أن املراجع ليس ضامنا للقوائم املالية واملطلوب منه هو إبداء العناامل أصبح من هاإلشارة إليه أن :(1)على النحو التايل واملعتادة كما حتدثت عنها املعايري الدولية للمراجعة والعناية املهنية املعتادة

يفترض يف كل رجل يؤدي خدماته لآلخرين يف إطار تعاقدي ، أن يؤدي واجبه يف ظل هذا التعاقد ،ومن خالل استخدام " ملناسبني ،ويف مثل هذه التعاقدات اليت تشترط وجود املهارة كمتطلب أساسي ، حىت يستطيع تقدمي مهارته وبذل العناية واالجتهاد ا

ل اخلدمة ،جيب على الفرد أن يعلم أن الرأي العام يعتقد انه ميتلك درجة املهارة املعتاد توافرها يف األفراد اآلخرين الذين يقومون مبثذلك ،يكون قد ارتكب عمال من أعمال الغش جتاه أي شخص تعاقد معه لثقته يف العمل الذي تعاقد على أدائه ، فإذا ثبت عكسولكن ال جيب الظن بان كل فرد يتمتع باملهارة أو ال يتمتع ا ، وقام مبباشرة مثل .املهنة اليت يعمل ا واعتماده عليها بوجه عام

. "هذا العمل ،أن يؤديه بنجاح دون أخطاء .اشر العمل بنيه صادقة واستقامة ، ولكن هذا ال ينفي إمكانية الغش حيث على الفرد أن يب وبالتايل يكون هذا الشخص مسئوال أمام من تعاقد معه بسبب اإلمهال أو سوء النية أو عدم األمانة وليس بسبب اخلسائر الناجتة

.عن أخطاء التقدير اليت قام اراجع واألطراف األخرى هي مسئولية مدنية تعطي احلق للطرف املتضرر من عمل املراجع إن املسئولية بني املراجع وعميله، وامل

.احلق يف احلصول على تعويض يتناسب مع الضرر الذي حلق بهوأما املسئولية اجلنائية فال تنحصر يف الطرف الذي اعتمد على عمل املراجع لتتعداه إىل اتمع ،ومن الضروري حتديد جمال

ة اجلنائية للمراجع واليت نصت عليها قوانني العقوبات وقانون الشركات وقانون تنظيم مهنة التدقيق وذلك من اجل احملافظة املالحق .دين من عمل املراجعيعلى ثقة مجهور املستف

قانون أو أقدم على يف ااجلزائر إذا ارتكب املدقق إي خمالفة ذا ال(1) )املراجعة(وسوف نستعرض لقانون تنظيم مهنه التدقيق تصرف خيل باملسئوليات املنوطة أو بقواعد وأسس وآداب ممارسة ملهنة أو ارتكب أي تصرف يسئ إىل كرامتها وكرامة العاملني

،منها حيال إىل اللجنة التأديبية املشكلة مبقتضى هذه املادة حملاكمته وتوقيع إحدى العقوبات التأديبية التالية عليه يف حالة إدانته .التنبيه اخلطي - أ .اإلنذار اخلطي - ب .توقيف العمل برخصته وملدة ال تزيد على ثالث سنوات ومنعه من ممارسة املهنة - ج .إلغاء االعتماد املمنوح له ملمارسة املهنة وشطب امسه ائيا من سجل املدققني -د

عةـراف على عملية املراجـاإلش يط وــالتخط: ملبحث الثالث ا

(1)

. 65أرنز، ألفني ، مرجع سابق،ص (1)

. 2003لسنة ) 73(اململكة األردنية اهلامشية،قانون تنظيم مهنة التدقيق، رقم

37

ملناسب والفعال وكذلك اإلشراف العام على عملية املراجعة يعدان مطلبا هاماً وحيويا إلمتام أية عملية مراجعه إن التخطيط ا أول " معقدة بسهولة ويسر ويتم إجنازها يف الوقت احملدد دومنا تأخري وذلك بسبب التخطيط اجليد واإلشراف املناسب وهلذا فان

ويتم استخدام " .طيط املناسب للمهمة واإلشراف املناسب من قبل املراجع على مساعديهمعايري العمل امليداين تتطلب ضرورة التخ،التوصل للمعلومات اخلاصة بااللتزامات التوصل للمعلومات األساسية املعلومات اليت يتم التوصل إليها يف عملية التمهيد للتخطيط،

شراف العام على عملية املراجعة وذلك من خالل أربعه مطالب وسنستعرض يف هذا املبحث عناصر التخطيط واإلالقانونية للعميل :رئيسية تتفرع منها أمور ذات أمهية وعلى النحو التايل

ةــة املراجعــــر عمليــعناص : الفرع االول

ا باملعلومات يتحملون مسئوليات تزويدمه إدارا وهمتقدم وظيفة املراجعة الداخلية خدماا لكل من إدارة املنظمة وجملس " حيث تقسم عمليه املراجعة إىل عدة عناصر رئيسية حسب تسلسلها وأمهيتها ،"(2)املتعلقة مبدى مالئمة نظام الرقابة الداخلية وفعاليته

:وفق ما يلي

حول احلصول على معرفة عامه حول املؤسسة وان املراجع حباجه إىل مؤشرات تقنية وجتارية ، قانونية، ضريبية واجتماعيه -1 .ؤسسة حمل املراجعةاملوليس ) اختبارات االلتزام بالسياسات(فحص وتقييم نظام الرقابة الداخلية واالختبارات القبلية للرقابة الداخلية على العمليات -2

جأ إىل ، لذا يل"(3)يف استطاعة املراجع تأكيد تسجيل كافة العمليات بالرغم من مراجعتها وذلك بسبب الكم اهلائل من العملياتواملراجع يف هذا السياق من خالل مجعة لإلجراءات املكتوبة . األساليب العملية واإلحصائية يف حتديد حجم العينة املمثلة للحالة

.يستطيع القول أن نظام الرقابة الداخلية شامل وميكن االعتماد عليه أم ال ؤسسةوغري املكتوبة املستخدمة يف امله يقوم ا املراجع هي دراسة نظام الرقابة الداخلية وعلى ضوء هذه الدراسة يتم حتديد اخلطوات وكما هو معلوم فان أهم خطو

.اخل..الالحقة وتقرير حجم االختباراتكحد أدىن، أو ال ؤسسةبعد أن يكون املراجع قد تأكد من أن نظام الرقابة الداخلية للم :املالية لكشوففحص احلسابات وا -3

صحة هذه احلسابات دومنا إجراء فحص هلا وهو يف هذا السياق يتأكد من عدم ارتكاب أخطاء أو أعمال يعقل انه سيصدق علىة مثل التأكد من يغش، مث ينتقل إىل العمليات اخلتامية اليت يصعب على نظام الرقابة الداخلية اكتشافها، ويقوم مبراجعه حتليل

.ىل أخرىعن طريق املقارنة ودراسة تطورها من دورة إ األرصدة

.وكذلك إعداد مسودة القوائم املالية وفحص أوراق املراجعة مكتبيا) أخر أيام العمل امليداين(إعداد تقرير املراجعة -4 قبل اية السنة املالية يقوم العميل باالتصال مع املراجع من اجل أن يتوفر الوقت الكايف لتقرير ما إذا كان جيب أن يقبل هذه املهمة

، وأيضا من اجل ختطيط العملية بشكل مناسب وكلما توفر الوقت كلما كان اإلعداد )ا قبل ختطيط مهمة املراجعة م أي(أم الملثل هذه املهمة أكثر دقة، ولذلك فقد اعترف املعيار األول من معايري العمل امليداين بان التعيني املبكر للمراجع إمنا يكون مفيدا

، األمر الذي )االختبارات القبلية(امليزانية خ كن املراجع من إمتام جزءا كبريا من مراجعته قبل تاري، فالتعيني املبكر مي"(1)ونافعاوعلى املراجع أيضا أن خيترب ويفحص بعناية فائقة أمانة ومسعة العميل وذلك بأحد .ةيسمح بإمتام عملية املراجعة بطريقة أكثر كفاء

:الوسائل التالية .الية للفترات السابقةاإلطالع على القوائم امل •

(2)

.451ص.مرجع سابق.الفني أرنز (3)

.185الفيومي حممد، اصول املراجعة،مرجع سابق،ص (1)

.28،ص1997ة والتشغيلية،اجلمعية السعودية للمحاسبة،السعودية السقا السيد امحد،املراجعة الداخلية اجلوانب املالي

38

...االتصال باجلهات اليت تتعامل مع العميل حاليا ويف السابق كاحملامني، البنوك •

.مناقشة احلاجة إىل املراجعة مع العميل نفسه • .االتصال باملراجع السابق للعميل والوقوف على وضع العميل واألخذ بتوصياته •

:ينبغي على املراجع إجنازها مع العميل مثلولعل من املفيد هنا التحدث عن جمموعه من أمور : خطاب التعاقد - أمتت اإلشارة سابقا إىل أمهيه حدوث اتفاق بني املراجع والعميل خبصوص املهمة الواجب أدائها واملسئوليات اليت سيتحملها

:ه هذا اخلطاب ما يليكل منهما، ذلك االتفاق جيب أن يكون مكتوبا، وهو ما يعرف خبطاب التعاقد ، وابرز ما حيتوي .)اخل, املراجعة، اخلدمات الضريبية(طبيعة املهمة املطلوب أدائها - .الفترة الزمنية الالزمة النتهاء املهمة - .حدود املهمة املتعلقة مبسئوليات احملاسب خبصوص اكتشاف األخطاء واملخالفات -عبارة تفيد أن املهمة جيب أن ال تؤول أو تفسر يف حالة اخلدمات من غري مهمة املراجعة فان اخلطاب جيب أن يتضمن -

.على إا مهمة مراجعه .الوقت الذي يستغرقه أداء املهمة، وأتعاب هذه املهمة -

:التخطيط لعمليه املراجعة- ب

ديد أن التخطيط لعملية املراجعة يبدأ من اللحظة اليت مت االتفاق فيها مع العميل وحيث أن التخطيط يتطلب من املراجع حت وذلك بتحديد وتشخيص مواطن خطر املراجعة املتوقعة، وحدود األمهية النسبية لألخطاء، ،اإلستراتيجية الشاملة واملناسبة للمراجعة

وأيضا الفحص التحليلي واملبدئي بسجالت العميل، والدراسة والتقييم املبدئي لنظام الرقابة الداخلية، كما أن االختبارات القبلية وجيب إن تنسجم عملية " .وذلك للتحقق من ما إذا كان النظام يعمل كما هو خمطط له أم ال. ائها خالل هذه الفترةيتم أيضا أد

التخطيط لنشاط املراجعة مع وثيقة املراجعة وهي وثيقة رمسية مكتوبة تبني عرض أنشطة املراجعة والصالحيات، واملسئوليات .(2)املؤسسةدية يف وصالحية الوصول إىل السجالت واملكونات املا

يستمر التخطيط والعمل التمهيدي إىل اية السنة املالية ويفضل أن تنتهي قبل هذا التاريخ حىت يتمكن : اية السنة املالية -جـذي املراجع من إمتام مهمة املراجعة يف الوقت املخطط هلا، فالتخطيط املناسب ميكن املراجع من جدولة العمل التمهيدي بالشكل ال .جيعل هناك وقتا كافيا لتقرير طبيعة وتوقيت مدى االختبارات األساسية النهائية لألرصدة خالل العمل امليداين النهائي للمراجعة

أن التخطيط السليم لعملية املراجعة واإلشراف املناسب على املساعدين ، وإمتام : العمل امليداين للمراجعة النهائية :الفرع الثاين لنهائي لنظام الرقابة الداخلية وذلك لتحديد طبيعة وتوقيت ومدى االختبارات األساسية النهائية الواجب أدائها، يتطلب من التقييم ا

املراجع أن يعد خطة مالئمة لتنفيذ عملية املراجعة، من حيث توزيع الوقت املتاح لعملية املراجعة على االختبارات املطلوبة، " برنامج املراجعة "باملكتب على األعمال املختلفة، ويطلق على هذه اخلطة لفظ ) املساعدين (ة وكذلك ختصيص العمالة املتوفر

.ويتصف هذا الربنامج باملرونة حبيث يكون اهلدف األساسي من املراجعة هو القيام بفحص سليم وليس جمرد استكمال الربنامجيانات القوائم املالية، واالختبارات التفصيلية لألرصدة وتطبق هذه واالختبارات األساسية تشتمل على الفحص التحليلي النهائي لب

، وهذا ما يطلق عليه أحيانا )تاريخ إعداد تقرير املراجعة(أيضا عن الفترة التالية على تاريخ امليزانية وحىت أخر أيام العمل امليداين

(2)

70 – 69عدد . 28ص.2007العزيز ،إدارة التدقيق الداخلي،جملة املدقق،األردن سليمان سعيد عبد

39

كيفية اإلفصاح عن العناصر املختلفة بصلب القوائم املالية، وما األحداث الالحقة أو التالية على تاريخ امليزانية، يتم فحصها لتقييم " ."(1)إذا كان جيب تضمينها باملالحظات املرفقة بالقوائم املالية

ويف هذا السياق يقوم املراجع بدراسة ومراجعة أوراق املراجعة واليت ختضع عاده ملراجعات عديدة ومن املشرفني أيضا، ويف شة كافة التعديالت على القوائم املالية واإلفصاح الذي يقترحه املراجع على العميل، وكما هو معلوم فان هذه الفترة يتم مناق

وبعد إمتام هذا الفحص النهائي يكون مبقدور املراجع يف وضع ميكنه . اإلدارة هي املسئولة عن إعداد القوائم بدون موافقة املراجعتعتمد على طبيعة ومدى ما مت فحصه من أدلة اإلثبات، وأيضا اجتاه اإلدارة حنو قبول من كتابة تقريره، وطبيعة هذا التقرير سوف

.التعديالت املقترحة على القوائم املالية من قبل املراجعة ويف هذه األثناء يتم تسليم القوائم املالية املراجعة وتقرير املراجعة إىل العميل، ويكون املراجع قد حدد نقاط الضعف اجلوهري

يف نظام الرقابة الداخلية للعميل ومن مث جيب إبالغها للعميل، ويتم تسليم العميل ما يعرف خبطاب املراجع لإلدارة والذي يضمنه .املراجع أي اقتراحات خبصوص حتسني كفاءة التشغيل ونظام الرقابة الداخلية

من تقرير عن الرقابة الداخلية، فبعد إصدار التقرير قد هتبط بوحيث أن مسئولية املراجع ال تنتهي بإصدار تقرير املراجعة وما ير يكتشف املراجع بعض احلقائق كانت موجودة خالل الفترة ومل يعلم ا يف حينه، وبالتايل فان هذه احلقائق غري املفصح عنها سابقا

اإلجراء املناسب فورا للتحقق من اإلفصاح عن املراجع اختاذ ىميكن أن جتعل القوائم املالية املصدرة وتقرير املراجع مضلله، وعل .هذه احلقائق املكتشفة

إن املراجع منذ اللحظة األوىل لقبوله القيام مبهمة املراجعة يقوم كما أسلفنا سابقا : ةــــأوراق املراجع :الفرع الثالث األرصدةملناسب واإلشراف الفعال وفحص مبجموعه من اخلطوات مثل االتفاق مع العميل على القبول مبهمة املراجعة والتخطيط ا

من خالل الدفاتر والسجالت وقرارات جملس اإلدارة وما إىل هناك من أمور تعاقدية، وكل ذلك يقوم املراجع بتوثيقه وكتابته على قام به من عمل، تشتمل على كل األدلة والقرائن اليت يتم جتميعها بواسطة املراجع، إلظهار ما"ومن هنا فان أوراق العمل أوراقه

وبواسطتها يكون لدى املراجع األساس الذي يستند إليه يف إعداد . والطرق واإلجراءات اليت اتبعها، والنتائج اليت توصل إليها ".(2)التقرير والقرائن لدى الفحص الذي قام به والدليل على إتباع العناية املهنية أثناء عمليه الفحص

:ظ يف ملفني مهاوهذه املعلومات والبيانات حتف .امللف الدائم -1 .امللف اجلاري -2اسم العميل وعناوينه املسجلة : واهم ما جيب أن حيتويه امللف الدائم هي البيانات الثابتة والدائمة عن املشروع ومن أمهها

وملخص باألصول الثابتة ومصانعه وفروعه، نوع الشركة القانوين يف تاريخ التأسيس وطبيعة النشاط، وبيان رأس املال والسندات واحلسابات اخلتامية لعدة سنوات سابقة وكذلك نسخه عن قرارات اهليئة العامة وجملس اإلدارة واليت هلا عالقة باملراجع وعملية

وأيضا قائمة بالسجالت والدفاتر املمسوكة وأنظمة احملاسبة املستعملة والنظام اإلداري والنظام الداخلي واهليكل . املراجعة .تنظيميال

:وكذلك حيتوي على ةاحلالي للسنةأما امللف اجلاري، فيحتوي على البيانات املتعلقة بعملية املراجعة .نسخه من كتاب التعيني وأمساء املراجعني السابقني • .صورة عن اخلطابات املتبادلة بني العميل واملراجع •

(1)

.84،ص1998األردن /التميمي هادي،معايري التدقيق الدولية،مركز كحلوت للكتب (2)

69،ص2002مصر /راسات يف املراقبة واملراجعة الداخلية،الدار اجلامعيةد وآخرون ،السوافريي فتحي

40

.، والوقت التقديريةاحلالي للسنةبرنامج املراجعة • .اجعة، وحتليل املصروفات واإليرادات إىل عناصرها املختلفةميزان املر • .املوجودات واملطلوبات، واحتساب قيمتها وطريقة التثبت منها • .ملخص بقيود التسوية وسجل املالحظات • ).املخزون، النقدية(حماضر اجتماعات اهليئة العامة، وحماضر اجلرد •

.صورة عن التقرير النهائي •وراق عمل املراجع وامللفات اليت تكون معه هناك نوع ثالث من امللفات وحيتوي على برنامج ويف بعض التقسيمات أل"

ويشمل اجلزء األكرب ."(1)املراجعة، حيث يبقيه يف ملف منفصل وذلك من اجل حتسني التنسيق والتكامل يف كافة أجزاء املراجعة .مي قيم معينه بالقوائم املاليةمن أوراق العمل جداول تفصيلية يعدها العميل أو املراجع لتقد

:يما يلي األنواع الرئيسية للجداول الداعمةفو

يتم إجراء التحليل للتعرف على حركه أحد احلسابات بدفتر األستاذ خالل إمجايل الفترة اليت يتم أجراء املراجعة : التحليل • .فيها

.رصيد اخلتامي للحسابات يف دفتر األستاذحيتوي فقط على املفردات اليت تشكل ال : ميزان أو قائمة املراجعة •

.تدعم التسوية قيما حمددة وتستخدم لربط القيم املسجلة بدفاتر العميل مع مصادر أخرى من املعلومات: تسوية القيم •

حيتوي على معلومات متكن املراجع من تقييم ما إذا كان هناك حتريف يف احد أرصدة العميل مع اخذ : اختبارات املنطقية • .لظروف احمليطة يف االعتبارا

يلخص هذا اجلدول نتائج تنفيذ إجراءات حمددة وتشمل نتائج املصادقات إىل املدينني، واملالحظات : ملخص اإلجراءات • .اخلاصة باملخزون

حيتوي جانب كبري من أوراق العمل على توثيق خارجي يتم التوصل إليه بواسطة املراجع مثل الردود : التوثيق اخلارجي • .على املصادقات واالتفاقيات اخلاصة بالعميل

يتم تصميمها ألغراض خاصة مثل فحص املستندات خالل االختبارات األساسية للعمليات : اختبار املستندات الداعمة • .املالية أو للفاصل الزمين

ربجمة للتدقيق ،وحتديد خماطر الرقابة مراجعة املعلومات اليت مت احلصول عليها أثناء املسح األويل تساعد على حتديد التغطية امل • .املؤسسةالداخلية للتركيز على ما ميكن اعتباره خطر على

الثاينخالصة الفصل

ملزاولة أساسيمت تناول يف هذا الفصل خمتلف املعايري املرتبطة بدليل سلوكيات املراجع الداخلي باملؤسسة، واليت تعترب شرط أن يكون عضو هيئة هلا هيهيئة املراجعة، ومن بني النتائج املتوصل أعضاءواجب التقيد ا من قبل النشاط وال أوهذه الوظيفة

إىل اتسام باإلضافة، قصد سواء كانت عن قصد أو غري األخطاءخمتلف الكتشافيكفيه له من التأهيل العلمي والعملي ما املراجعةمن جودة أنشطتهم وضارة بسمعة أعضاء هم ،وعدم الدخول يف عالقات تنقصعمل أداءواملوضوعية أثناء باألمانةاهليئة أعضاء

(1)

.73،ص2006األردن /اهللا،التدقيق الداخلي بني النظرية والتطبيق،مؤسسة الوراق خلف عبد

41

اهليئة، كما جيب أن يكون املراجعني الداخليني حريصني على استخدام وسائل تساعدهم على مزاولة املهمة وكشف احلقائق .اجلوهرية فيما وكل إليهم من أعمال

أسئلة للمراجعة

:السؤال األول

"جيب على املراجع ختطيط عمل املراجعة لكي يتم تأديتها بطريقة فعالة" على ) التخطيط( 300راجعة رقم ينص معيار امل : املطلوب أن تشرح ماهو مقصود ذا املبدأ -1

ان توضح أهم إجراءات التخطيط النمطية لعملية املراجعة -2

اذكر أهم املشاكل اليت تواجه أعمال التخطيط -3

:السؤال الثاين من أهم مصادر ادلة املراجعة) اقرارات االدارة(ب التمثيل يعد خطا

: املطلوب ان تشرح الغرض من حصول املراجع على خطاب التمثيل -1

أمهية توقيت خطاب التمثيل و ضرورة مناقشة حمتواه يف مرحلة مبكرة من مراحل املراجعة -2

اذكر أهم ما ميكن أن حيتويه خطاب التمثيل لشركة صناعية -3

.الجراء الذي يقوم به املراجع يف حالة رفض جملس االدارة التوقيع على خطاب التمثيلوضح ماهو ا -4

الثالثالفصل

42

التحليلية اإلجراءات

و دورها يف دعم و ختطيط

عمليات املراجعة

التحليلية و دورها يف دعم و ختطيط عمليات املراجعة اإلجراءات : الثالثالفصل

: متهيد

هو شخص باحث عن احلقيقة يف البيانات اليت يفحصها و باعث الثقة يف البيانات اليت يقرها و يف حبثه عن مراجع احلسابات الدليل و الدليل حيتاج لوسائل إثبات تساعده يف الوصول لليقني الكامل أو األقرب له حىت يقتنع مث يفصح عن يعتمد علىاحلقيقة

تحديد وتشخيص املشاكل احملتملة لاحلسابات مراجع دمة من قبلاملستخ اكتساب املهارات-1

.واهلامة نسبيا

حلكم على معقولية العالقات بني البيانات املالية و غري املاليةاو تقييم املعلومات املالية -2

األهداف التعليمية للفصل

43

يف تقرير صادر عنه، و احلقيقة اردة مسألة نسبية، و القناعة مسألة نسبية ختتلف من شخص آلخر هذه القناعة يف صورة رأي .احلسابات مراجعوفقا لعوامل عديدة، إال أن هناك ضوابط و معايري حتكم األداء املهين و تكوين القناعة لدى

و تتمثل اجيابياا يف قيام الدليل على معرفتها ووجودها احلسابات مراجععناصر اجيابية يقرها تتضمنفالقوائم املالية قد احلسابات على دليل وجودها و هي اليت تضع مراجعتعذر حصول يو أخرى سلبية ال تفصح عنها القوائم املالية وملكيتهااجبات الرجل احلسابات يف موقف حرج و صعب وقد تعرضه للمسائلة إذا ما اتضح وجودها و تقاعس عن القيام بومراجع

.و جتريدها من صفتها السلبية و حتويلها لعناصر اجيابية تظهر يف القوائم املالية اخلتامية و ملحقاا العادي يف الكشف عنهااحلسابات على مدى دخوله يف حالة القناعة و بالتايل الثقة فيما يعرب عنه مراجعويتوقف أمهية وكفاية الدليل الذي حيصل عليه

الدليل من بيانات و كذا مدى عالقة هذا الدليل باهلدف من املراجعة و مدى إمكانية الربط بني الدليل و العنصر املراد حتقيقه، و مدى مناسبة الدليل للعنصر املراد حتقيقه و مدى كفايته للتعبري عن حقيقته و أوضاعه كما تلعب األمهية النسبية للعنصر دورا

ا العنصر يف باقي العناصر ذر الدليل الالزم للتحقق من العنصر و األمهية النسبية ليس يف قيمة العنصر قدر تأثري هكبريا يف اختباقف العوامل احملددة الختيار دليل أو أكثر على اهلدف من املراجعة و األمهية وو تت ،األخرى يف القوائم املالية و مدى تأثرها به

لثقة يف الدليل املطروح أو املزمع احلصول عليه و أيضا تكلفة و وقت احلصول عليه و أخريا مدى النسبية للعنصر و مدى توافر ا .الئمة الدليل للهدف من املراجعةو م نظام املراقبة الداخلية سالمةمهية و احلسابات أ مراجع من أكثر األدوات املستخدمة من قبل Analytical Proceduresةلذلك تعد االجراءات التحليلي

ذلك لكوا تساعده يف حتديد وتشخيص املشاكل احملتملة واهلامة نسبيا، و ذلك بأقل التكاليف و اجلهد و هو ما ينعكس على .كفاءة أداء عملية املراجعة ككل

راجعة على ونظرا ألمهية هذا االسلوب و انتشار استخدامه يف عمليات املراجعة ، مت تناول هذا املوضوع يف أغلب معايري امل :و تدور أهم نقاط هذا االسلوب حول ، 56و املعيار األمريكي رقم 520مستوى العامل مثل املعيار الدويل رقم

مفهوم الفحص التحليلي - أسباب استخدام الفحص التحليلي - مراحل املراجعة اليت يستخدم فيها الفحص التحليلي - أنواع أساليب الفحص التحليلي - فحص التحليليخطوات أساليب ال - خطوات أو مدخل تطبيق الفحص التحليلي - .االعتبارات الواجب مراعاا لزيادة فعالية استخدام هذا االسلوب و أهم النسب و املؤشرات املستخدمة - :يف مايليونستعرض أهم نقاط هذا املوضوع -

مفهوم و أسباب و مراحل تطبيق اإلجراءات التحليلية :املبحث األول

التحليلية بأا عملية تقييم اإلجراءات 56عرف معيار املراجعة األمريكي رقم :التحليلية اإلجراءاتمفهوم :األولالفرع و ذلك للحكم على معقولية العالقات بني البيانات املالية و غري املالية، كما عرفها معيار املراجعة الدويل رقم املعلومات املالية

النسب و املؤشرات املهمة و حبث التقلبات و العالقات اليت تكون متعارضة مع املعلومات األخرى ذات بأا تعين حتليل 520كما تتضمن املراجعة التحليلية دراسة العالقات بني عناصر املعلومات املالية و . العالقة أو تلك تنحرف عن املبالغ املتنبأ ا

44

بأا دراسة و مقارنة العالقات بني البيانات املسجلة 23ها نشرة معايري املراجعة رقم و عرفت املعلومات غري املالية ذات العالقة، .، و البيانات اليت ميكن أن تكون عبارة عن القيم املالية أو الكميات املادية أو النسب و املؤشرات و املعدالت

اليت تتضمن دراسة و تقييم العالقات بني عناصر االختبارات األساسية" أاتعرف على التحليلية اإلجراءاتلذالك فإن املعلومات املالية و غري املالية، و مقارنة هذه العالقات و األرصدة الدفترية بتقديرات املراجع للعالقات واألرصدة املتوقعة و فحص

عرف على املؤشرات اخلاصة باملشروع املراجع للت إليهاوسائل املراجعة اليت يلجأ "التغريات اجلوهرية، وعرفها البعض أيضا بأا "(1)مستوى النشاطمقارنا بفترات سابقة أو بقطاعات مماثلة على

و ال يقتصر استخدام إجراءات املراجعة التحليلية على إجراءات املراجعة املتعارف عليها و اليت تتطلب تقريرا عن نتائج السنة املالية، و امنا تستخدم املراجعة التحليلية يف الفحص اخلاص و الذي يتطلب املشروع عن السنة املالية و مركزه املايل يف اية

فحص حسابات ألغراض متعددة مثل منح قرض و شراء مشروع قائم و الدخول كشريك يف شركة أشخاص أو استثمار جديد اخل .....يف شركة أموال

: وهذا الفحص التحليلي قد يتم عن طريق )حتليل افقي( ائم املالية بالقوائم املالية اخلاصة بفترات سابقة مقارنة القو - )املوازنات( مقارنة القوائم املالية مع النتائج املتوقعة و املركز املايل - .مقارنة املعلومات املالية للشركة مبتوسطات الصناعة أو النشاط االقتصادي القابلة للمقارنة -وائم املالية اليت يكون من املتوقع أن ختضع لسلوك ميكن التنبؤ به ، و ذلك بناءا على خربة دراسة العالقات بني عناصر الق -

.املؤسسة او الشركة أو ما هو متعارف عليه يف النشاط الذي تعمل فيهاملؤسسة

أسباب استخدام الفحص التحليلي :الفرع الثاين

:راجع يف النواحي التالية إن أهم أسباب استخدام الفحص التحليلي ترجع إىل مساعدة امللكي يستطيع املراجع تقدير خماطر املراجعة و .....املساعدة يف فهم طبيعة أعمال العميل و حتديد مناطق اخلطورة احملتملة - أ

اختيار املعاونني له يف عملية املراجعة و توقيت إجراءات املراجعة البد له أن يتفهم أوال طبيعة أعمال العميل ، حيث يقوم راجع مبقارنة معلومات السنة اجلارية و اليت مل تتم مراجعتها بعد مبعلومات السنة السابقة اليت مت مراجعتها ذلك ميكنه امل

من الكشف عن التغريات اجلوهرية اليت تستحق زيادة االهتمام ا و التوسع يف فحصها و جتميع األدلة و بذلك ميكنه . اءات املراجعةختطيط و حتديد طبيعة و توقيت و مدى إجر

إذا وجد املراجع أن هناك اخنفاض مستمر يف نسبة جممل الربح قد يدل على زيادة املنافسة يف السوق الذي تعمل فيه فمثال .الشركة حمل املراجعة مما جيعله يهتم عند املراجعة بتقييم املخزون

ا يعين أن هناك إضافات كبرية متت على األصول خالل السنة حمل إذا وجد املراجع زيادة كبرية يف رصيد األصول الثابتة فهذ او .املراجعة لذلك جيب عليه أن يقوم بفحصها

عندما يقوم املراجع بتقدير خماطر املراجعة جيب عليه دراسة و تقييم .... املساعدة يف تقدير قدرة الشركة على االستمرار - ب و هنا قد يستخدم املراجع النسب املالية ، عندما جيد –قل سنة على األ –الشركة على االستمرار املؤسسة أو قدرة

املراجع أن نسبة الديون طويلة األجل اىل حقوق امللكية اعلى من الصناعة أو مرتفعة من سنة ألخرى، مقرونة يف ذلك

(1)

20- 19ـ،ص2011، مصر ، سنة ،أفريل 38نعيم عوض، اإلجراءات التحليلية و دورها يف دعم و ختطيط عمليات املراجعة ،جملة احملاسب، العدد

45

ك يبني وجود الوقت باخنفاض مستمر يف متوسط نسبة األرباح إىل إمجايل األصول و اخنفاض نسبة السيولة فإن كل ذل .شك كبري بشأن قدرة الشركة على االستمرار

عندما جيد املراجع اختالفات غري متوقعة بني .... املالية الكشوفتساعد يف التعرف على جماالت األخطاء احملتملة يف - ج الختالفات يشار إليها البيانات املالية للسنة اجلارية و البيانات املالية األخرى املستخدمة يف عملية املقارنة، فإن هذه ا

واحد االسباب احملتملة هلذه التقلبات هو وجود خطأ حماسيب أو غش أو تالعب لذلك إذا . عادة بالتقلبات غري العادية كانت التقلبات غري العادية كبرية فإن على املراجع حتديد سببها و يقنع نفسه ان سببها هو حدث اقتصادي مقبول و

.ليس غش أو خطأا ال تتناسب مع الزيادة إدما جيد املراجع أنه على الرغم من أن تكلفة املبيعات زادت يف السنة اجلارية عن السنة السابقة فنفع

من % 28من املبيعات بينما يف السنة احلالية % 31يف اإليرادات كما لو كانت نسبة تكلفة املبيعات يف السنة املاضية مثال ، و زادت دج 4.200.000اىل دج 3.100.000املطلقة كما لو زادت تكلفة املبيعات من املبيعات رغم زيادة القيمة

على التوايل مما أدى إىل زيادة صايف الدخل فإن ذلك جيعله يبحث عن دج 15.000.000إىل دج10.000.000املبيعات من يف سعر البيع أو اخنفاض يف تكلفة اإلنتاج، سبب اخنفاض املبيعات كنسبة من اإليرادات ، فقد يكون سبب هذا االخنفاض الزيادة

و مع ذلك قد يكون هناك تالعب مثل إثبات مبيعات ومهية أو عدم إثبات بعض املشتريات أو إثبات خمزون ومهي أو املغاالت يف .تقييم املخزون

مال وجود أخطاء مادية أو عندما ال جيد املراجع تقلبات غري عادية فإن معىن ذلك احت... تقليل االختبارات التفصيلية -د .تالعب يكون منخفض و بذلك يقوم املراجع بتقليل االختبارات التفصيلية اليت جيريها على أرصدة احلسابات

القيام إلمكانيةأنواع االختبارات تكلفة نظرا اقليعترب أسلوب الفحص التحليلي ... ختفيض تكلفة أداء عملية املراجعة -ه .املؤسسة نتقال إىل مقر ا مكتبيا دون احلاجة لال

مراحل املراجعة اليت يستخدم فيها الفحص التحليلي :الفرع الثالث

: (1)ميكن للمراجع أن يستخدم أسلوب الفحص التحليلي يف أي مرحلة من مراحل املراجعة التالية

إجراءات املراجعة و احلسابات يف هذه املرحلة إىل حتديد طبيعة و توقيت ومدى مراجعيسعى : يف مرحلة التخطيط - أذلك بناءا على دراسته لطبيعة العمل لدى العميل من واقع االحداث و العمليات املختلفة و تقسيم العمل و الرقابة الداخلية، و كذلك التعرف على مواطن اخلطر اليت قد تواجه املراجع و ذلك ببحث األرصدة و العالقات غري العادية و

و لتحقيق ذلك يلجأ املراجع عادة إىل املراجعة التحليلية للمساعدة يف فهم طبيعة أعمال . االمجاليةغري املتوقعة يف البيانات .العميل و حتديد مناطق اخلطورة احملتملة و غري احملتملة

: احلسابات هنا أمهية للعالقات املتداخلة التالية مراجعو يعطي

حسابات املدينني –املبيعات - ت املدينني حسابا –النقدية - إيرادات الفوائد–أوراق القبض - الديون املعدومة –حسابات املدينني -

2011، 3دكتوراه علوم ،منشورة ،جامعة اجلزائر سعودي بلقاسم ، مناذج الفحص التحليلي املستخدمة لتحسني كفاءة و فعالية مراجعة احلسابات، أطروحة (1)

46

ايرادات االستثمارات –االستثمارات - تكلفة املبيعات –املخزون - مصروف االستهالك -االصول الثابتة - املخزون و املشتريات –حسابات الدائنني - مصروف الفائدة -الفائدة املستحقة - .مصروف ضرائب الدخل و ضرائب الدخل املستحقة -الدخل صايف -إن دراسة هذه العالقات تفيد يف التخطيط للمراجعة حيث يعطي امهية ملواطن الضعف اليت تظهر من حتليله هلذه العالقات و

.مدى ما تظهره من عالقات غري عادية

يف بعض النواحي باإلجراءات التحليلية حيث تكون أكثر فاعلية و املراجع يف أثناء تنفيذه املراجعة يقوم: يف مرحلة الفحص -3 :كفاءة من اختبارات التفاصيل، و هناك بنود بذاا يف القوائم املالية تستخدم اإلجراءات التحليلية للتحقق منها مثل

كل قسم أو فئة و عدد و اليت قد تطلب على أساس ساعات العمل فإن اختبار عدد العاملني داخل األجور املباشرة -3-1ساعات العمل و معدل األجور يظهر قيمة األجر عن فترة معينة بذاا و ميكن اختبارها و مقارنتها مع القيمة احملتسبة لألجور

.املسجلة بالدفاتر

لفة األصول تقارن القيم املسجلة دفتريا مع االستهالك احملتسب بتطبيق معدالت اإلهالك املستخدمة على تك: الهالك ا -3-2 .الثابتة القابلة لإلهالك يف بداية الفترة و اإلضافات و االستبعادات اليت حدثت لتلك األصول

حيث يقارن مستوى تلك النفقات عن السنوات السابقة و املقدر منها للسنة احلالية و القيمة النفقات الثابتة املضافة -3-3 .سنةالفعلية املسجلة بالدفاتر عن الفترات أو عن ال

حيث أن هناك متغري مستقل و متغري أو أكثر تابع فمثال، حجم املبيعات متغري العالقة بني أنواع من العمليات املالية -3-4مستقل و عمولة املبيعات و مصروفات نقل املبيعات متغري تابع، حبيث أن أي تغري يف املبيعات سيكون هناك تغري مماثل يف عمولة

و املراجع يستطيع أن يتنبأ بدرجة معقولة من الدقة بقيم املتغري التابع إذا عرفت قيمة املتغري . ل للمبيعاتالبيع و مصروفات النق .املستقلعندما ينتهي املراجع من الفحص امليداين و جتميع األدلة و اليت دف إىل التأكد من أن ... يف اية عملية املراجعة - ب

راجع املتجمعة بالنسبة للمؤسسة، و تبدو معقولة من وجهة نظر مستخدم القوائم القوائم املالية تتفق مع معلومات امل .املالية يقوم املراجع بعد ذلك يف تقييم كفاية اإلفصاح يف القوائم املالية

ات امللحقة ا و وتتمثل اإلجراءات التحليلية يف املرحلة األخرية من عمل املراجع يف قراءته للقوائم املالية و املالحظات و البيان :ذلك بغرض

حبث مدى كفاية أدلة اإلثبات اليت مجعها خبصوص أرصدة احلسابات اليت اعتربها غري عادية أو غري متوقعة عندما كان خيطط - .للمراجعة

.أن يتوصل إىل أرصدة احلسابات أو العالقات غري العادية أو غري املتوقعة و اليت مل يسبق له حتديدها -على سالمة القوائم املالية ككل و كفاية اإلفصاح فيها عن حقيقة نشاط املؤسسة و ما تظهره من نتائج خالل الفترة احلكم -

املالية موضع املراجعة وحقيقة مركزها املايل يف تاريخ اية الفترة ومدى اتفاقها مع متطلبات القوانني و اللوائح اليت يعمل يف .إطارها املشروع .ع ألساليب املراجعة التحليلية ميكن أن يستخدمه املراجع، و اليت سيأيت ذكرها بشكل خمتصر يف النقطة التاليةوهناك عدة أنوا

47

أنواع و أساليب اإلجراءات التحليلية و معايري تطبيقها : املبحث الثاين

أنواع و أساليب اإلجراءات التحليلية : الفرع األول

: ن طريق استخدام النوعني التالينيميكن استخدام اإلجراءات التحليلية ع

يعترب اختيار و استخدام اإلجراءات التحليلية املالئمة أهم خطوة حنو : أسلوب املقارنات للبيانات املالية و غري املالية -1-1 : التطبيق السليم هلذا األسلوب، و توجد مخسة أنواع من اإلجراءات التحليلية اليت تعتمد على أسلوب املقارنات هي

)حتليل أفقي(ارنة القوائم املالية بالقوائم املالية اخلاصة بفترات سابقة مق • )املوازنات(مقارنة القوائم املالية مع النتائج املتوقعة و املركز املايل و اليت سبق حتديدها بواسطة الشركة • .سطة املراجعمقارنة القوائم املالية مع النتائج املتوقعة و املركز املايل و اليت سبق حتديدها بوا • مقارنة املعلومات املالية للشركة مبتوسطات الصناعة أو النشاط االقتصادي القابلة للمقارنة • .مقارنة بيانات الشركة حمل املراجعة بالنتائج املتوقعة باستخدام البيانات املالية •

سلوب االحندار الذي يستخدم من أكثر األساليب اإلحصائية استخداما يف املراجعة التحليلية أ: األسلوب اإلحصائي -1-2وبعض احلسابات ) متغري تابع(لتقييم معقولية الرصيد و ذلك بالربط بني احلساب الذي يريد احلكم على معقوليته

، و بذلك ميكن التنبؤ بقيمة املتغري التابع و مبقارنته بالرصيد الفعلي يستطيع ان حيكم على ما اذا ) متغري مستقل(االخرى ال، فإذا اختلفت القيمة املتنبأ ا اختالفا كبريا عن القيمة الفعلية الظاهرة بالدفاتر و القوائم املالية، عندئذ كان معقوال ام

يعرف ان هناك احتمال كبري لوجود اخطاء جوهرية يف هذا احلساب لذلك يقوم بتخصيص جهد اكرب و يتوسع يف .تغري التابع نتيجة للتغري يف املتغري املستقلفحص هذا احلساب ، فتحليل االحندار يقيس التغري يف امل

ومن . اخل...وميكن التعبري عن املتغري املستقل و التابع مبقاييس خمتلفة مثل عدد الوحدات ، عدد الساعات، عدد الدينارات :االمثلة على املتغريات التابعة و املستقلة ما يلي

متغري مستقل متغري تابع مصاريف صيانة

املباشرةاالجور غري عمولة البيع

مصاريف القوى احملركة

عدد ساعات دوران اآلالت االجور املباشرة املبيعات

عدد ساعات دوران اآلالت

إن استخدام أسلوب الفحص التحليلي و إجراءاته يستلزم القيام :تطبيق الفحص التحليلي ) مدخل (خطوات : الفرع الثاين : باخلطوات التالية

هناك أهداف عامة و خاصة يرغب املراجع يف حتقيقها عند استخدامه ألسلوب املراجعة التحليلية، و : ختبارحتديد أهداف اال-1تشمل األهداف العامة للمراجعة التحليلية توجيه االهتمام إىل املناطق و ااالت اليت حتتاج اىل فحص اكثر او لتوفري دليل جوهري

أما اهلدف اخلاص فقد يكون مثال جتميع األدلة الالزمة للتأكد من هدف االكتمال . املراجعة أو للمساعدة يف التقييم النهائي لعملية .بالنسبة لعملية املبيعات و مدى مالئمة و كفاية خمصص الديون املشكوك فيها

ال إذا يتوقف اختيار و تصميم اإلجراءات التحليلية على اهلدف الذي يضعه املراجع فمث: تصميم اإلجراءات التحليلية -2كان اهلدف هو مجع ادلة ملعرفة ما إذا كان خمصص الديون املشكوك فيها مالئم أم ال ، فإن من احملتمل أن يستخدم املراجع

و جيب على املراجع عند تصميم االختبارات التحليلية ان يقيم ما إذا . النسب املالية اليت تنسب املبيعات حلساب العمالء .كانت العالقات معقولة

48

لكي يستطيع املراجع تقرير ما إذا كانت الفروق الناجتة عن املقارنات تعترب جوهرية أم البد من : قاعدة القرار وضع -3استخدام بعض املعايري أو قواعد القرار و الواقع أنه ال توجد إرشادات ميكن االسترشاد ا يف هذا اال و مع ذلك فإن

.واسع يف احلياة العملية مستخدمان على نطاق) مدخلني(هناك طريقتني جتاوز الفرق ملبلغ معني و طبقا هلذه الطريقة يضع املراجع مبلغ معني للفرق الذي يسمح به، حبيث إذا جتاوز الفرق احملسوب - أ

.هذا املبلغ اعترب الفرق جوهري بالتايل يقوم بفحص أسباب هذا الفرق

نة رصيد احلساب يف السنة احلالية برصيده يف السنة السابقة و يوجد و تتم مبقار) حيددها املراجع(جتاوز الفرق لنسبة معينة - بنسبة التغري فإذا وجد أن نسبة التغري تتجاوز نسبة معينة حيددها من واقع خربته فإنه يعترب هذه التغريات غري عادية مما

.يستدعي فحصها للتأكد من سبب التغريبعد قيام ااملراجع بتحديد الفروق اجلوهرية يقوم بتتبع هذه : تنتاج اخلالصة االختبار و حتليل النتائج و اس) تطبيق ( تنفيذ -4

الفروق و ذلك ملعرفة سببها، حيث يعترب تتبع الفروق اجلوهرية أهم ناحية من نواحي االجراءات التحليلية ، ذلك ألن هذا .التتبع يتيح الفرصة لكشف األخطاء او التالعب

فسارات من املسؤولني بالشركة عن األسباب احملتملة للتقلبات غري العادية ، و كذلك املراجعة و تبدأ عملية الفحص باالست .التفصيلية للمستندات

: خطوات تطبيق الفحص التحليلي و ذلك على النحو التايل –معيار أدلة و قرائن املراجعة –كما عرض املعيار السعودي

.تمل أن حتكم الرقم احملاسيب الذي يتم فحصهحتديد العوامل الرئيسية اليت من احمل - أ .حتديد العالقة التقريبية بني العوامل و الرقم احملاسيب - ب

.الزالت صحيحة) ب(التنبؤ مبا جيب أن يكون عليه الرقم احلايل إذا كانت العالقة احملددة يف - ج

.مقارنة الرقم الفعلي بالرقم التقديري -د

.تقصى أسباب أي اختالفات هامة نسبيا -ه .و كما هو واضح أن هذا التقسيم ال خيتلف عن مضمون التقسيم السابق له

: االعتبارات الواجبة عند استخدام الفحص التحليلي لزيادة فاعليته : الفرع الثالث

لكي يستطيع املراجع حتقيق اهلدف من املراجعة التحليلية عليه أن يراعي جمموعة من العوامل ، هي أعاله؟) ب(ماد على العالقة احملددة يف ماهو إمكان االعت - أعاله؟) ج(ما مدى صحة البيانات املستخدمة يف القيام بالتنبؤ املبني يف -ماهو االختالف بني الرقم الفعلي و الرقم التقديري و إذا كان هناك اختالف هام نسبيا هل ميكن تأكيد أسباب هذا االختالف - .اعاله؟) ه(و ) د) (وفقا لـ( :ما جيب مراعاة اآليت كاالعتماد على بيانات مقارنة ذات درجة عالية من الثقة ، مبعىن أن تكون هذه البيانات عن الفترات السابقة قد روجعت و -

.صحح ما حلق ا من أخطاء .ميكنه االعتماد عليهأن تكون تلك البيانات قد مت الوصول إليها من خالل نظام رقابة داخلية مقبول ملراقب احلسابات فنيا و -

49

أن يراعي اثر التجميع للبيانات ملا له من فاعلية على كفاءة اإلجراءات التحليلية و نتائجها ، فكلما كانت أكثر تفصيال كلما - .جاءت نتائج اإلجراءات التحليلية أكثر فاعلية

(1) يليةيف االجراءات التحلأهم النسب و املؤشرات املالية املستخدمة : املبحث الثالث

:تقييم السيولة :الفرع األول

يعترب رأس املال العامل مؤشر على مقدرة الشركة على سداد التزاماا اجلارية عن طريق أصوهلا : رأس املال العامل 1-1- :،وحيدد بالصيغة التالية املتداولة

اخلصوم املتداولة –ة األصول املتداول= رأس املال العامل

،وحتدد بالصيغة تعترب مؤشر على قدرة الشركة على سداد التزاماا اجلارية عن طريق األصول املتداولة : نسبة التداول -1-2 :التالية

اخلصوم املتداولة/ االصول املتداولة = نسبة التداول

) نسبة جيدة تعترب -51أكثر من (

تعترب مؤشر على قدرة الشركة على سداد التزاماا اجلارية عن طريق األصول املتداولة فيما عدا : نسبة السيولة -1-3 :،وحتدد بالصيغة التالية املخزون

اخلصوم املتداولة/ املخزون –األصول املتداولة = نسبة السيولة

رحبية املشروع تقييم -2

،وحتدد بالصيغة تدل هذه النسبة على نصيب كل واحد دج من املبيعات من صايف الربح احلقيقي:نسبة هامش الربح -2-1 :التالية

صايف املبيعات/ صايف الربح = نسبة هامش الربح

متوسط إمجايل األصول/ صايف املبيعات= ن األصول معدل دورا

معدل دوران األصول يدل هذه النسبة على مدى كفاءة الشركة يف استخدام أصوهلا يف توليد مبيعات للشركة،وحيدد -2-2 :بالصيغة

متوسط إمجايل األصول/ صايف الربح = العائد على األصول

).مؤشر على نصيب كل دينار مستثمر يف األصول يف صايف الربح املتولد(تدل هذه النسبة على نسبة متويل الشركة عن طريق االقتراض على نسبة متويل الشركة :نسبة القروض إيل حقوق امللكية -2-3

: بالصيغة عن طريق املالك كذلك تدل على مقدرة الشركة على سداد التزاماا عن طريق املالك،وحتدد حقوق امللكية/ إمجايل االلتزامات = نسبة القروض إيل حقوق امللكية

تدل هذه النسبة على نصيب كل دج مستثمر بواسطة املالك يف صايف الدخل احملقق،وحتدد : نسبة العائد إيل حقوق امللكية -2-4 :بالصيغة

متوسط حقوق امللكية/صايف الربح= نسبة العائد إيل حقوق امللكية

(1)

21-19، ص 2011املصريني، باسم نعيم عوض ، جملة احملاسب ، العدد الثامن و الثالثون ،مجعية احملاسبني و املراجعني

50

:تدل هذه النسبة على عدد مرات بيع املخزون خالل الفترة،وحتدد بالصيغة:نسبة معدل دوران املخزون -2-5

متوسط املخزون/ ت تكلفة املبيعا= نسبة معدل دوران املخزون

تدل هذه النسبة على متوسط عدد األيام الالزمة لبيع املخزون،وحتدد :نسبة متوسط عدد األيام الالزمة لبيع املخزون -2-6 :بالصيغة

معدل دوران املخزون/يوم 365= نسبة متوسط عدد األيام الالزمة لبيع املخزون

.كشف ما إذا كان لدى الشركة خمزون متقادم أو تالف الحظ أن نسبة معدل دوران املخزون تساعد على

كيفية تقييم مراجع احلسابات لفرض االستمرارية و التنبؤ بالفشل املايل: املبحث الرابع

يعد فرض االستمرارية مبدأ أساسي يف إعداد القوائم املالية و طبقا له ينظر إىل املؤسسة على أا مستمرة يف مزاولة أعماهلا .تقبل القريب و لذا يقيم أصوهلا و التزاماا على أساس قدرا على حتقيقها يف الظروف العاديةللمس

أنواع الفشل أو االيار املايل : الفرع األول

و هو حيدث عندما يكون العائد احملقق على املال املستثمر أقل من متوسط Economic failure الفشل االقتصادي -1-1 .العائد على املتاجرة بامللكية يف الشركة رقما سالبا و احلل هنا تصفية الشركةتكلفة األموال أي أن

و هو أحد حالتني أو االثنني معا حالة عدم كفاية Contractual or financial failurالفشل املايل أو القانوين -1-2يولة كعدم قدرة الشركة على و تعين حالة عدم كفاية الس In solvency،و حالة اإلعسار املايل Liquidityالسيولة

.سداد ديوا أو الفوائد املستحقة الدفع و هي حالة حتدث حىت و لو كانت قيمة األصول تزيد عن قيمة االلتزاماتأما حالة اإلعسار املايل تعين زيادة االلتزامات املستحقة على الشركة للغري عن قيمة أصول الشركة و هو أمر قد حيدث بغض

مستوى السيولة و األفضل للشركة يف حاليت الفشل املايل او القانوين اختاذ إجراءات تصحيحية الزمة مثل إعادة تنظيم النظر عن .الشركة و إعادة اهليكلة املالية و الفنية هلا

:وقد ترجع أسباب االيار املايل أو االقتصادي إىل

تقلبات االقتصادية و الدورات التجارية، اخنفاض الطلب مثل املنافسة ، ال -أسباب خارجية خترج عن سيطرة الشركة - أ .على املنتج، عدم استقرار السياسات االقتصادية

أسباب داخلية تقع حتت سيطرة الشركة مثل ضعف السياسات التسويقية ، إتباع سياسات متويلية خاطئة و التوسع يف - باإلنتاجية، عدم كفاية رأس املال أو كالمها و غالبا ما االقتراض ، اخنفاض جودة اإلنتاج و كفاءة العمليات ، اخنفاض

.يسبق االيار املايل للشركة تعسر مايل و تدهور النسب و املؤشرات املالية و عدم قدرة الشركة على سداد ديوا

دور مراجع احلسابات و مسؤوليته يف هذا األمر : الفرع الثاين

تمرارية إىل الظروف و األحداث اليت تطرح شك جوهري يف قدرة املؤسسة جيب أن يشري يف تقريره بعد تقييم فرض االسعلى االستمرار و عليه دراسة كل هذه املؤشرات الدالة على عدم مقدرة الشركة على االستمرار على األقل على املستوى

على تقييمها لالستمرارية ، يف حني و كذا فحص خطط اإلدارة جتاه التصرفات املستقبلية تأسيسا )السنة املالية التالية(املنظورلو جتاهل اإلشارة لذلك يف تقريره يعين ذلك تقصريه يف أداء مهمته و عدم إتباعه معايري الفحص الواجب عليه االلتزام ا ،و

( الثالث من مث عدم كفاءة عملية املراجعة و اشتراكه يف إخفاء معلومات هامة عن املسامهني و املستثمرين املرتقبني و الطرف ،و من مث إحلاق الضرر م و إمكانية رجوعهم على مراجع احلسابات على األقل مدنيا و ) أصحاب املصاحل مع الشركة

.تأديبيا

51

يوجد العديد من أساليب التنبؤ بالفشل املايل إال أن من ابرز األساليب الكمية :كيفية التنبؤ بالفشل املايل : الفرع الثالثاملؤسسة على الشركة أو عن درجة يتم التوصل إليها ، و تعكس قدرة ) Z(، حيث تعرب Zال منوذج تقدير املستخدمة يف هذا ا

: من مخس معادالت أساسية هي Zالوفاء بالتزاماا، ومن مث قدرا على مواجهة املخاطر املالية ،و يتكون النموذج

)a1(رأس املال العامل إىل إمجايل األصول -

)a2(حملتجزة إىل إمجايل األصول األرباح ا -

)a3(األرباح قبل الفوائد و الضرائب على إمجايل األصول -

)a4(قيمة األسهم إىل إمجايل اخلصوم -

)a5(املبيعات إىل إمجايل األصول -

أن هذه املعادالت املؤسسة على مواجهة التزاماا املالية، إالالشركة أو و تشري هذه املعادالت اخلمس معا إىل مدى قدرة اليت اختريت بعناية بعد االختبارات اإلحصائية و اآللية متباينة األمهية، لذلك فقد مت التوصل ملعامالت متييز تعكس امهية كل

:اليت تقيس درجة قدرة املؤسسة على الوفاء بالتزاماا كالتايل الصيغةمعدل على حدة، و عليه تصبح m1a1 + m2a2 +m3a3 +m4a4 + m5a5= درجة قدرة املؤسسة

هي معامالت التمييز ) ( :حيث

املتوصل اليها لنتائج ا .فاملؤسسة يف حالة جيدة و غري معرضة ملخاطر اإلفالس 2.99أكرب من ) Z(إذا كانت درجة قدرة املؤسسة - أ

.حالة غري جيدة و معرضة ملخاطر اإلفالس فاملؤسسة يف 1.81أقل من )Z(إذا كانت درجة قدرة املؤسسة - ب

فاملؤسسة معرضة للخطر أو غري معرضة 2.99أقل من ، و 1.81تتراوح بني ) Z(إذا كانت درجة قدرة املؤسسة - ج و يف هذه املنطقة ينبغي االحتياط و احلذر لكوا منطقة حتذير و ) كما يطلق عليها(له، حيث تقع يف املنطقة الرمادية

.ؤسسةتنبيه امل

-E ضوابط الوصول إلجراءات حتليلية أكثر فعالية:

.االعتماد على بيانات مقارنة ذات درجة عالية من الثقة مبعىن سابق مراجعتها و تصحيح ما حلق ا من أخطاء -1

ميكنه أن تكون البيانات حمل املقارنة مت التوصل إليها من خالل نظام رقابة داخلية مقبول فنيا ملراجع احلسابات و -2 .االعتماد عليه

أن يراعي االعتماد على البيانات التفصيلية أكثر من التجميع ملا للتجميع من اثر على فاعلية و كفاءة اإلجراءات -3 .التحليلية

رغم أمهيتها القصوى إال أا ال تقيس أال عالقة بني –أن نتائج املقارنات املعتمدة على استخدام أسلوب النسب املالية -4أرصدة هي وليدة حلظة معينة يف تاريخ معني و ال تعرب عن التغريات على مدار السنة املالية، و أا متت على البنود بنود و

.بشكل إمجايل و من مث ميكن أن حتوي بعض التضليل

رن النتائج ان اختالف تصنيف و عرض البنود حمل املقارنة يؤثر يف سالمة نتائجها و ال يكون هلا امهية املرجوة ما مل تقا -5 .املستخرجة بالنسب املرجعية للصناعة أو النشاط الذي تعمل فيه املؤسسة

.أن اغلب النتائج املستخرجة غالبا ما مل انعكاس أثار التضخم على البنود و العناصر -6

52

: خالصة الفصل الثالث

بات أمهية لكوا تساعده يف حتديد و تشخيص تعد االجراءات التحليلية من أكثر األدوات املستخدمة من قبل مراجع احلسا املشاكل احملتملة و اهلامة نسبيا بأقل تكلفة و جهد و قد مت اإلشارة الستخدامها بأغلب معايري املراجعة املطبقة عامليا مثل املعايري

الدولية خاصة مع اتساع حجم و نطاق الدولية و األمريكية و املعايري احمللية اليت أصدرا العديد من البلدان بالتوافق مع املعايري .األعمال و حتول املراجعة من مراجعة كاملة ملراجعة بالعينة

و ال يقتصر استخدام هذه اإلجراءات على إجراءات املراجعة املتعارف عليها فقط و إمنا متتد لتشمل أيضا الفحص اخلاص و إلجراءات ما بني حتليل رأسي للقوائم املالية املتعلقة بالفترة احلالية و احملدود و الفحص ألغراض عديدة،و يتنوع استخدام هذه ا

الفترات السابقة و حتليل افقي مبؤشرات متعلقة بالصناعة أو النشاط الذي متارسه املؤسسة أو بشركات أخرى تعمل يف نشاطها، و نات املالية بالبيانات الغري مالية للمؤسسة و هو ما يطلق بني ماهو متوقع لقوائم مالية مقدرة لفترات تالية ، كما يشمل مقارنة البيا

عليه أسلوب املقارنات ، كما يستخدم أيضا أساليب إحصائية عديدة منها حتليل االحندار و مناذج قياس الفشل أو التنبؤ بالفشل .Zاملايل و القانوين و أشهرها منوذج

ل عملية املراجعة ، فتستخدم أوال يف مرحلة ختطيط املراجعة لفهم طبيعة و يتم اللجوء لإلجراءات التحليلية يف كافة مراح أعمال املؤسسة وحتديد مناطق اخلطورة احملتملة ،و تقدير هذه املخاطر و اليت على أساسها حيدد مراقب احلسابات طبيعة و توقيت

ية و كفاءة من كثري من اختبارات الفحص و مدى ما سيقوم به من إجراءات، كما تستخدم يف مرحلة الفحص لكوا أكثر فاعلالتفصيلية، كما تستخدم يف اية عملية املراجعة دف تقييم ما قام به مراجع احلسابات من أعمال فحص و التأكد من اتفاق ذلك

.ة اليت روجعتمع ما انتهى إليه من نتائج و مدى معقوليته و هو ما يساعده يف تقييم مدى كفاية االفصاحات عن القوائم املالي

53

أسئلة للمراجعة

افتراض أنه قد مت حتديد ذلك من خالل لقياس درجة قدرة املؤسسة على الوفاء بالتزاماا ، و) Z(نموذج تقدير ب تتعلق ) 1-3(هو موضح يف اجلدول كما ) 3(،) 2(،) 1(ة ثالثاللشركات ل) a1 , a2 a3 , a4 , a5,(املعدالت

قيمة املعدالت للشركات الثالثة

a1 a2 a3 a4 a5 املعدل/ الشركة

02 03 03 01 02 )1(الشركة

1.6 01 01 04 01 )2(الشركة

6 04 02 01 03 )3(الشركة

اعداد الباحث

:و إذا كانت نتائج التحليل االحصائي قد أظهرت أنm1 =1.3

m2 =1.5

. m3 =3.4

m4 =0.7

m5 = 1

:لوباملط

.على موقف هذه الشركات فيما يتعلق باحتماالت الفشل املايل؟ السابقة كم يف ضوء البيانات ميكنك احلكيف

الفصل الثالث -احلل النموذجي

و للتنبؤ مبوقف هذه الشركات نستخدم املعادلة السابقة لتحديد درجة كل شركة على حدة فيما يتعلق بقدرا على االستمرار : ييل كما درجة 3.24=2×1+0.3×0.7+0.3×3.4+ 0.1×1.5+ 0.2× 1.3= األوىلالشركة -

درجة2.20=1.6×1+0.1×0.7+0.1×3.4+0.04×1.5+0.1×1.3= الشركة الثانية -

درجة 0.75=0.6+0.04×0.7+0.02×3.4+0.01×1.5+0.03×1.3= الشركة الثالثة - : ومن التحليل السابق نستنتج ما يلي

).اإلفالس( تتمتع مبقدرة عالية على مواجهة املخاطر املالية : وىل الشركة األ -

.تقع يف املنطقة الرمادية ، حيث ينبغي عليها االحتياط و احلذر من اإلفالس: الشركة الثانية -

عل إن مل ، و قد تعلن إفالسها بالف)اإلفالس(من مشكلة عدم املقدرة على مواجهة املخاطر املالية تعاين: الشركة الثالثة - .جتد املخرج املناسب من هذه األزمة

وبصفة عامة ميكن الكشف عن التحسن أو التدهور يف مؤشرات املؤسسة او الشركة مبقارنة النسب املالية ألكثر من فترة مالية ملؤسسات أخرى مشاة و هو ما يعرف بتحليل االجتاه الرأسي بشرط ثبات أساليب القياس ، أو باستخدام النسب املالية املرجعية

يف النشاط و هي املؤشر األقوى يف القياس بشرط توحد معايري القياس و العرض يف معاجلة كافة البنود حمل املقارنة و هو ما يعرف .بتحليل األفقي

54

: إال أنه جيب أن يؤخذ يف االعتبار اآليت

ا تقيس العالقة لبنود و أرصدة هي وليدة حلظة معينة يف إن النسب املالية رغم أمهيتها يف اإلجراءات التحليلية إال أ - أ .تاريخ معني و من مث فهي ال تظهر التغريات على مدار السنة املالية

.إن هذه النسب تعاجل البنود بشكل إمجايل ومن مث ميكن أن ينتاا نوع من التضليل - ب

.يف التحليل املايل قد ال تعرب عن واقع احلال إن اختالف تصنيف بنود القوائم املالية يؤدي للتوصل لنتائج خمتلفة - ج

.ال يكون هلذه النسب األمهية املرجوة ما مل تراجع بنسب مرجعية للصناعة أو النشاط الذي تعمل فيه املؤسسة -د

ما يغفل مشكلة التضخم أبدا استخدام هذه النسب غالبا و إن -ه

55

الرابعالفصـل

ممارسة املراجعة الداخلية

يف ضوء املعايري الدولية للمراجعة

املعايري الدولية للمراجعة الداخليةمعرفة -1

ليت يتعني االلتزام ا من قبل أعضاء امعمعايري املمارسة ا ديدحت -2

األهداف التعليمية للفصل

56

ممارسة املراجعة الداخلية يف ضوء املعايري الدولية للمراجعة : الرابعالفصـل

: متهيديف الواليات املتحدة األمريكية معايري التدقيق الداخلي يف عام )املدققني الداخلينيأو( املراجعينيأصدر معهد

مة تلك املعايري قائمة مبسئوليات املدقق الداخلي باإلضافة إىل التعريف مبهنة التدقيق الداخلي والتعريف وتضمنت مقد"م،1978. "(1)ومت تقسيم هذه املعايري إىل مخسة أقسام رئيسية تغطي اجلوانب املختلفة للتدقيق الداخلي. بأمهية هذه املعايري

ترتبط املهنة يف أي نشاط بوضعه ومصداقيته، ولقد تطورت نظرة اتمع االقتصادي ملهنة املراجعة الداخلية بدرجة كبرية يف إىل اجلهود اليت يبذهلا ممارسو املهنة ومعهد املراجعني الداخليني للحفاظ على معايري عالية ايرجع أساسهذا و. السنوات األخرية

املؤسساتأكيد على وضع املراجعة الداخلية كوظيفة إدارية رئيسية تساهم بدرجة كبرية يف إجناح عمليات املستوى للمهنة والتويف .ولقد حتمل معهد املراجعني يف الواليات املتحدة عبء زيادة مستوى املمارسة العامة ملهنة املراجعة الداخلية.وحتقيق أهدافها

ستوى عايل من املهنية من أقسام املراجعة الداخلية التابعة هلا ،وهذا يتطلب ضرورة املختلفة تتطلب ماملؤسسات نفس الوقت ، فان أن يكون ممارسو املهنة يف تلك األقسام يتمتعون مبعايري شخصية عالية للسلوك واألداء حىت يتمكنوا من مقابلة ما هو متوقع من

:بتقدمي شرح واستعراض للمواضيع التاليةل الفصسنقوم يف هذا و.اليت يعملون فيها املؤسسات ومن املهنة ككل

مقسمة . (IIA)األمريكي اليت مت وضعها من قبل معهد املراجعني الداخليني :يري الدولية للمراجعة الداخلية املعا :املبحث األول : (2)التايل )1-4(اجلدولكما هو موضح يف إىل معايري عامة ومعايري األداء

تلفة للمعايري العامة ومعايري األداءالتقسيمات املخ )1 - 4(جدول

معـــايري األداء رقم املعيار املعــــــايري العامــة رقم املعيار

أنشطة التدقيق الداخلي 2000 الغرض والسلطة واملسئولية 1000

طبيعة العمل 2100 املوضوعية 1100

ختطيط املهمة 2200 الكفاءة والعناية املهنية 1200

أداء املهمة 2300 ان وبرامج التحسنيجودة الضم 1300

نتائج أالتصال 2400

برامج املراقبة 2500

قبول اإلدارة للمخاطر 2600

.96،ص 2005االردن/مجعة ،امحد حلمي،املدخل إىل التدقيق احلديث، دار الصفاء للنشر والتوزيع: املصدر

: اخلي وتشتمل على املبادئ األربعة التاليةمت وضع دليل أخالقيات مهنة التدقيق الد 2000جوان ويف :وكذلك مت وضع قواعد سلوكية مقسمه على هذه املبادئ منها.الرتاهة،املوضوعية،الكفاءة،السرية

األمانة املوضوعية واالجتهاد، -1 عدم ممارسة األنشطة غري القانونية، -2 عدم قبول هدايا من العمالء، -3

(1)

39، ص1993تيسري امحد عمر، تعزيز قبول التدقيق الداخلي يف الشركات املسامهة العامة األردنية، رسالة ماجستري، اجلامعة األردنية، األردن ازمقنا (2)

.96،ص 2005االردن/مجعة،امحد حلمي،املدخل إىل التدقيق احلديث، دار الصفاء للنشر والتوزيع

57

القيام باإلعمال مبهارة مهنية، -4 ،ؤسسة اركة يف عمل يتعارض مع أهداف املعدم املش -5 احلفاظ على سرية املعلومات، -6 الكشف عن مجيع احلقائق املادية أو تلك اليت ختفي ممارسات غري قانونية، -7 الكفاح املستمر من أجل حتسني الكفاءة وزيادة جودة اخلدمة، -8 .هةايري الكفاءة واألخالق والرتاااللتزام باحلفاظ على مستويات عالية ملع -9 ،وهيمعايري املمارسة اليت يتعني االلتزام ا من قبل أعضاء امع، بوجه عام (IIA)حدد جممع املراجعني الداخليني كما

:بـئيسية تتعلق مخسة معايري عامة ر ،ستقالل و احلياد اإل -1 ،الكفاية املهنية -3 ،نطاق العمل -4 ،أداء عمل املراجعة الداخلية -5 .الداخلية إدارة قسم املراجعة - -6كما أن املراجعني . و متثل تلك املعايري فائدة هامة لإلدارة باعتبارها تضمن كفاءة دور املراجعة الداخلية و قياس مدى فعاليتها

.زاولة و املمارسة لتلك الوظيفةالداخليني ميكنهم استخدام تلك املعايري كمرشد جيد عند اململخص لتلك املعايري العامة اخلاصة ) 3-1( حمددة خاصة ، و يوضح اجلدول البياين رقم م كل معيار عام مبعايرييو يتم تدع

حيث يتبني أن هناك أوجه تشابه بني املعايري العامة مع املراجعني الداخليني و . املرتبطة باملمارسة املهنية للمراجعة الداخلية تعلق معايري تو الصادرة من امع األمريكي للمحاسبني القانونيني، حيث (GAAP)معايري املراجعة املتعارف عليها املقبولة عموما

و هي تتشابه Independence and professional Competencyجممع املراجعني الداخليني باالستقالل و الكفاية املهنية اصة بأداء عمل املراجعة الداخلية مبعايري اخل (IIA)، كما ترتبط معايري (GAAP)راجعة املتعارف عليها للم مع املعايري العامة

..(AICPA)العمل امليداين و إعداد التقارير املناظرة اخلاصة بامع االمريكي للمحاسبني القانونيني بةمعايري العناية املهنية الواج أيضا هناك أوجه تشابه يف املعايري اخلاصة احملددة الصادرة من التنظيمني، على سبيل املثال

Due professional Care و ختطيط عملية املراجعة و فحص و تقييم أدلة اإلثباتEvidence و يصاحب كل معيار خاص .بدوره إرشادات و أدلة و إجراءات مناسبة للوفاء بتلك املعايري

جممع املراجعني الداخليني أحد جلانوهي Professional Standards Committee (PSC)ختتص جلنة املعايري املهنية كما (IIA) بإصدار إيضاحات معايري املراجعة الداخليةStatements On Internal Auditing Standards (SIAS) و هي

.املمارسة مبعايريتفسريات و إيضاحات ملزمة

58

.اإلطار الشامل ملعايري املراجع الداخلية ) 2- 4(اجلدول و يوضح ار الشامل ملعايري املراجعة الداخلية اإلط)2- 4(رقم اجلدول

التعريف سلطة املوافقة النهائية اسم الوثيقةجملس إدارة جممع املراجعني قائمة مبسؤوليات املراجعة الداخلية

الداخليني مناقشة دور و مسؤوليات املراجعة الداخلية

املعايري اخلاصة باملمارسة املهنية للمراجعة الداخلية

- -

جملس إدارة جممع املراجعني العامةاملعايري الداخلني

.تنص على مخسة معايري عامة للمراجعني الداخليني

معيار خاص و اليت جيب أن يتم 25تنص على (PSC)جلنة املعايري املهنية املعايري اخلاصة احملددة .اتباعها لاللتزام باملعايري العامة

ايضاحات عن معايري املراجعة (SIAS)

توفر تفسريات ملزمة للمعايري العامة ، و املعايري (PSC)املعايري املهنية جلنة. اخلاصة و االرشادات اليت يتم تضمينها يف املعايري و تستخدم تلك االيضاحات بشكل اضايف الضافة

.أو تغيري االرشادات القائمةو تلك . تطبيق نشرات معايري امعتدرس مشاكل تنشأ من (PSC)جلنة املعايري املهنية توجيهات املزاولة

.النشرات ال تعترب رمسية مع املراجعني الداخليني

مناط جيب أن حيتذي ا املراجع أثناء أداءه ملهمته، واليت تستنتج منطقياً من متثل أاملعايري : أنواع معايري املراجعة :املبحث الثاينة حرة حتكمها قوانني وقواعد ومعايري، واملراجع شخص حمترف متخصص ومهمته واملراجعة مهن "الفروض واملفاهيم اليت تدعمها،

تزداد تعقيداً من فترة إىل أخرى نتيجة لتعقد عامل األعمال اليوم وتعقد احملاسبات واملشاكل املالية منها و القانونية والضريبية على ،"(1)امه مبهمته، حىت ال يكون مقصراً وما يتبع ذلك من عواقبوجه اخلصوص، وعليه، ينبغي على املراجع مراعاة املعايري، أثناء قي

-:تنقسم إىل ثالث جمموعات،ووسنتحدث هنا عن املعايري اليت أصدرها جممع احملاسبني القانونيني األمريكي

: الداخلية فيما يلي تتمثل املعايري العامة و احملددة للمراجعة: و احملددة للمراجعة الداخلية املعايري العامة: الفرع األول جيب أن يكون املوقع التنظيمي لقسم املراجعة الداخلية كافيا بالشكل الذي Organizational statusاملوقع التنظيمي 110

.يسمح بالوفاء مبسؤوليات أداء عملية املراجعة يات املراجعة الداخلية جيب أن يكون املراجعون الداخليون موضوعيون عند أداء عملObjectivityاملوضوعية 120 جيب أداء عمليات املراجعة الداخلية بكفاية و عناية مهنية واجبة : Professional proficiencyالكفاية املهنية 200

The Internal Auditing Departmentقسم املراجعة الداخلية

انات بأن الكفاية الفنية و اخللفية التعليمية جيب أن يوفر قسم املراجعة الداخلية ضم: Staffingتعيني أفراد العمل 210 .للمراجعني الداخليني مالئمة لعمليات املراجعة اليت يتم أدائها

Knowledg,Skills and Disciplineاملعرفة و املهارات و التدريب 220

(1)

37-36، ص 2005املراجعة ومراقبة احلسابات من النظري إىل التطبيقي ،ديوان املطبوعات اجلامعية ،اجلزائر سنة حممد، بوتني

59

الئم املطلوب لتنفيذ مسؤوليام عن جيب أن ميتلك قسم املراجعة الداخلية أو جيب أن حيصل على املعرفة و املهارات و التدريب امل .أداء عملية املراجعة

جيب أن يوفر قسم املراجعة الداخلية ضمانات بأن عمليات املراجعة الداخلية يتم االشراف عليها : Supervisionاالشراف 230 .على وجه صحيح The Internal Auditorاملراجع الداخلي

جيب أن يلتزم املراجعون الداخليون مبعايري السلوك املهنية:Compliance With Standardsااللتزام مبعايري السلوك 240جيب أن ميتلك املراجعون الداخليون املعرفة و املهارة و التدريب الضروري ألداء عملية :املعرفة و املهارات و التدريب 250

.املراجعة الداخليةجيب أن يتميز املراجعون الداخليون : Human Relations and Communicationsالعالقات االنسانية و االتصاالت 260

.باملهارة يف التعامل مع األفراد و بإمكانية االتصال بشكل فعالجيب أن حيافظ املراجعون الداخليون على كفاءم التعليمية من خالل برامج : Continuing Educationالتعليم املستمر 270

.التعليم املستمرجيب أن ميارس املراجعون الداخليون العناية املهنية الواجبة يف أداء :Due Professional Careة املهنية الواجبة العناي 280

.عمليات املراجعة الداخليةبالتأهيل والصفات الشخصية للمراجع وعالقتها جبوده ونوعية األداء املطلوب، ومن تم املعايري العامة ويستخلص مما مت ذكره أن

ه جيب على املراجع قبل التعاقد على مهمة املراجعة أن يقرر ما إذا كانت هذه املعايري ميكن حتقيقها، واستيفاؤها عند أداء هذه مث فإن :ثالثة معايري عامة وهيفقد تبىن جممع احملاسبني القانونيني األمريكي يه، وعل"(1)املهمة

ة شخص أو أشخاص لديهم قدراً كافياً من التأهيل العملي جيب أن يتم الفحص بواسط:التأهيل العملي والعلمي معيار -1لكي يتم الفحص واملراجعة بدرجة مقبولة و مالئمة فإن املراجع جيب أن يتوفر لديه كل من التعليم . والعلمي كمراجعني

دئ احملاسبية املتعارف واخلربة، وينال املراجع تعليمه من خالل برامج جيدة ورمسية منظمة يف احملاسبة واملراجعة، ولكون املباعليها متثل املعيار الذي يطبقه ويستخدمه املراجع يف تقرير ما إذا كانت القوائم املالية للعميل قد عرضت بشكل صادق

ويف جمال املراجعة . وعادل، فإنه ال ميكن أن يكون هذا الشخص مراجعاً ماهراً وبارعاً قبل أن يكون حماسباً ماهراً وبارعاًفاملراجع املايل جيب أن حيصل على ترخيص مبزاولة املهنة من ." ضع املراجع ملتطلبات معينة للدخول إىل ممارسة املهنة املالية خي

ومما ال شك فيه أن كافة إجراءات املراجعة تتطلب قدراً من احلكم الشخصي، ومن مث فإنه ". (2)التنظيمات املهنية املختصةي حصل عليه املراجع، فإنه لن يكون كافياً وحده كأساس إلبداء رأيه، وهلذا فإن بغض النظر عن قدر التعلم الرمسي الذ

التعليم الرمسي املنهجي جيب أن يدعمه خربه كافية، وذلك بالشكل الذي ميكن املراجع من إجراء ما يلزم من تقديرات جيب أن ينالوا قدراً من التدريب كافياً حكمية وشخصية عند أداء مهمة املراجعة، ومن مث فإن املراجعني عند كافة املستويات

ومناسباً للمستوى الذي يعملون عنده، حبيث يزيد هذا التدريب كلما زاد هذا املستوى، وأن هذه الضرورة امللحة للتعليم إذا مل ومعىن ذلك أنه. ، فضالً عن مسؤولية املراجع جتاه اتمع والعميل"فرض التزامات املهنة"والتدريب إمنا تعتمد على

يتوفر لدى املراجع اخلربة العلمية والفنية يف معاجلة أو التعامل مع مشكلة معينة من مشاكل املراجعة فإنه جيب عليه احلصول .على اخلربة واملهارة الالزمة إذا ما كان الوقت يسمح أو إحالة املهمة إىل مراجع أكثر خربة ودراية أو يرفض املهمة

(1)

.32،ص1994مصر /منصور والطحان، حممد واحلموى حممد،املراجعة الدخلية،جامعة القاهرة حامد (2)

235السيد امحد،مرجع سابق،ص السقا

60

جيب أن يكون لدى املراجع اجتاه فكري وعقلي حمايد ومستقل يف كل األمور املتعلقة بعملية :لية معيار احلياد و االستقال -2 .الفحص واملراجعة

وهذا املعيار يتطلب من املراجع التمسك باستقالله وحياده، وذلك حىت يتمكن من أداء مهمته مبوضوعية ودون حتيز، فهذا .نة املراجعةجر الزاوية بالنسبة ملهحاالستقالل ميثل

ومن مث فإنه جيب تأكيد هذا املعيار يف برامج تدريب املراجعني فضالً عن تأكيده عند اإلشراف ومتابعة أداء مهمة املراجعة، " ي عن املعلومات احملاسبية، أ "(1)فتربير املنفعة االقتصادية واالجتماعية لتقرير املراجعة إمنا يعتمد على كونه يتضمن رأي غري متحيز

.أن رأي املراجع يكون ال قيمة له اجتماعياً أو اقتصادياً إذا كان املراجع غري مستقالً عن عميلهتعتمد عليها نظرية املراجعة، كما أنه ينتج من وهلذا فإن استقالل املراجع يكون من األمهية مبكان كمفهوم من املفاهيم اليت

:فرضني من فروض املراجعة مها

.ورة تعارض يف املصاحل بني املراجع والعميلال يوجد بالضر - أ إن املراجع ميارس مهمته كمراجع فقط، وعليه فإن الفرض األول إمنا يعين أنه لكون هناك احتمال بوجود تعارض يف - ب

املصاحل بني اإلدارة والقوائم املالية املعدة بشكل صادق وعادل واليت متثل موضع اهتمام املراجع، فإنه من الضروري أنيتوافر للشخص الذي يفحص هذه القوائم ويراجعها هذا القدر من االستقالل واحليادية، وحبيث ال يكون له عالقة باإلدارة أو الوحدة االقتصادية موضع املراجعة ميكن أن تسبب له مكاسب من تلك القوائم املالية املعدة بشكل غري عادل

خدمات االستشارات (دية املراجع للخدمات األخرى خبالف املراجعة أما الفرض الثاين فإنه يعين أنه عند تأ. وصادقفإا جيب أن تأخذ دوراً ثانوياً يف األمهية بالنسبة ملسؤولية املراجعة، فاملراجع جيب ) اخل... اإلدارية واخلدمات الضريبية ميارس مسئوليات الذي ميارس مسؤولية املراجعة وكذلك جيب أن -يف سلوكه ومظهره –أن يكون ذلك الشخص

:وأحكام مستقلة من خالل اخلطوات التالية .كتابة برنامج املراجعة - .مجع أدلة إثبات املراجعة - .كتابة تقرير املراجعة - واستقالل املراجعني جيب أن يكون استقالالً يف احلقيقة واملظهر أي أنه جيب أن يكون مستقالً شكالً وموضوعاً، واالستقالل "

، واملراجع هو "(2)جيب أن يكون املراجع الداخلي مستقالً عن األنشطة اليت يراجعها " ، األمانة الفكرية أو العقليةيف احلقيقة يفالشخص الوحيد الذي يتوافر له هذه االستقالل الفكري أو الذهين أي أن يبدو لآلخرين مستقالً كذلك، وهلذا فإنه جيب أن يكون

مع العميل أو إدارته أو مالك املؤسسة ، فعلى سبيل املثال جند أنه على الرغم من أن املراجع قد متحرراً من أية التزامات أو مصاحليكون غري متحيز ذهنياً وفكرياً يف عالقته بالعميل، إال أن الطرف الثالث قد يعتقد عكس هذا إذا ما كان املراجع ميلك بعض

األمهية مبكان لالحتفاظ بثقة اجلمهور يف مهنة املراجعة، وهلذا فقد األسهم بشركة العميل، ومن هنا فإن االستقالل يكون من نظام رقابة ،تضمنه دليل املمارسة املهنية الصادر عن جممع احملاسبني القانونيني األمريكي، فضالً عن نشرة معايري رقابة جودة األداء

ساعدة شركات ومكاتب املراجعة يف احملافظة على هذا جودة األداء لشركات ومكاتب املراجعة القانونية، واليت متثل املرشد مل .االستقالل يف املظهر

(1)

.55وماس وليام وهنكي امرسون،مرجع سابق، صت

(2) .175ص.2006مصر/الدار اجلامعية. الدهراوي،كمال الدين مصطفى و السرايا ، حممد السيد، احملاسبة واملراجعة

61

يعترب مفهوما خمتلفا Independenceاالستقالل و احلياد أن مفهوم جممع املراجعني الداخلينيويستخلص من ذلك حسب

حيث يعترب املراجعون الداخليون عاملون ،(1)ينيمقارنة مبفهوم االستقالل و احلياد الصادر من امع االمريكي للمحاسبني القانونبأن املراجعني الداخليني جيب أن يكونوا حياديني أو 100لدى الشركات اليت يقومون مبراجعتها، و كما مت االشارة إليه يف املعيار

و يتم تعزيز . افة إىل املوضوعية و يتم حتقيق احلياد من خالل املوقع التنظيمي باالض. مستقلني عن االنشطة اليت يقومون مبراجعتها : عندما يكون مدير املراجعة الداخلية -على سبيل املثال -احلياد و تعظيمه

مسؤوال عن االفراد يف التنظيم و يكون له السلطة الكافية اليت تتيح له تغطية شاملة لعملية املراجعة و الدراسة الكاملة باإلضافة - . دمي التوصيات و املقترحات نتيجة املراجعةإىل اختاذ التصرف الفعال و تق

.أن يكون له اتصال مباشر مبجلس اإلدارة أو جلنة املراجعة -و يتم إضعاف . و تتطلب املوضوعية أن يكون للمراجعني الداخليني اجتاه عقلي حيادي عند أداء عمليات املراجعة الداخلية

.يات عملهم أو عندما يتخذون قرارات االدارةاملوضوعية عندما يفترض املراجعني الداخليني مسؤولجيب أن يبذل املراجع العناية املهنية الواجبة واملعقولة عند أداءه ملهمة الفحص :)الكفاية املهنية أو( العناية املهنيةمعيار بذل -3

.وإعداد التقريراملهنية الواجبة عند ممارسة عملية الفحص واملراجعة، يتطلب املعيار الثالث من املعايري العامة للمراجعة من املراجع بذل العناية

مباذا جيب أن يعمله املراجع -والذي يعتمد على فرض التزامات املهنة قبل الطرف الثالث –ويتعلق مفهوم العناية املهنية الواجبة ين وبنفس درجة املهارة يتحمل مسؤولية أداء مهمته كمه وكيفية أداء هذا العمل، فكل فرد يقدم خدمات للمجتمع جيب أن

اال، وإزاء ذلك فإن مفهوم بذل العناية املهنية الواجبة إمنا يفرض مستوى من العادية املتوافرة بشكل عام لدى غريه يف نفسذل مسئولية األداء جيب حتقيقه بواسطة كل األشخاص املعنيني بتحقيق معايري العمل امليداين وإعداد التقرير، فاملراجع جيب أن يب

هذا من ناحية أما من الناحية . العناية املهنية الواجبة يف التحقق من أن دليل اإلثبات كاف ومناسب لتدعيم وتأييد تقرير املراجعةمعرض للخطأ يف التقدير واحلكم، وهذه -وكأي إنسان آخر –أألخرى فإن مفهوم العناية املهنية الواجبة يعترف أن املراجع

دث يف كل املهن، فاملراجع يؤدي خدمته بكل إخالص وأمانة ولكنه قطعاً ليس معصوماً من اخلطأ، فهو خطاء حتألاألنواع من امسئول أمام العميل وأمام الطرف الثالث عن اإلمهال وعدم اإلخالص واألمانة، وهذا ما أكدته العديد من القضايا اليت طرحت

.أمام القضاءالكفاية و الصالحية و العناية الواجبة عند املهنة لتحقيق قدر معني من للمزاولة باحلاجةنية الكفاية املهعيار مفهوم م كما يرتبط

و يتم حتديد معايري خاصة لقسم املراجعة الداخلية و للمراجع الداخلي، و تعترف بأن كل من -أداء عمليات املراجعة الداخليةاملعرفة و املهارات و التدريب على ضبط النفس يف تنفيذ مسؤوليات أداء قسم املراجعة و املراجع الداخلي الفردي جيب أن ميتلكوا

تتضمن املعايري املرتبطة باملراجع الداخلي يف االلتزام مبعاير السلوك، مهارات العالقات االنسانية و . عملية املراجعة الداخلية .التعليم املهين املستمرواالتصال،

(1)

مستقال و حياديا يف عيون االفراد خارج التنظيم و الذين الشك أن تعبري حياد املراجع الداخلي له معىن خمتلف عن حياد املراجع اخلارجي، حيث جيب أن يكون املراجع اخلارجي و هم االدارة ( بينما جيب أن يكون املراجع الداخلي حياديا مستقال يف عيون االفراد داخل التنظيم و الذين يعتمدون على عمله . يعتمدون على وظيفة املراجعة املرتبطة بابداء الرأي

)و جملس االدارة

62

إن توفر الكفاءة واالستقاللية لدى مراجع احلسابات غري كاف إذاً للقيام مبهمته على أحسن :اينمعايري العمل امليد: الفرع الثاينوهي مقاييس يستند إليها من أجل تقييم العمل الذي قام به وبالتايل .وجه وإعطاء الرأي الصحيح حول شرعية وصدق احلسابات .حلساباتحتديد مسئوليته فيما إذا قام مبا جيب يف مراجعة ومراقبة ا

يكون كفء ومستقل فقط بل جيب أن حتقق أعماله مستوى ومن أجل ضمان نوعية جيدة لألعمال جيب على املراجع أن ال" .مقبول من حيث انتظام ومصداقية احلسابات

. ذه املعايري اليت حتكم العمل وتتمثل معايري العمل امليداين يف اإلرشادات الالزمة لعملية مجع أدلة اإلثبات الفعلية، وتنحصر ه

:وهيامليداين يف ثالثة معايري ، :اإلشراف والتخطيط املناسب -1

.جيب ختطيط مهمة املراجعة بشكل مناسب وكاف، فضالً عن توافر إشراف دقيق على أعمال املساعدين اجبة، فالغرض بذل عناية مهنية معقولة ومناسبة يف ولذا يعتمد معيار اإلشراف والتخطيط املناسب على مفهوم العناية املهنية الو

ملراجعة والتعاقد عليها يف وقت مالئم، فضالً عن التخطيط املناسب اأداء مهمة املراجعة فإن األمر يتطلب ضرورة قبول مهمة همة املراجعة وفيما يتعلق والكايف إلجراءات املراجعة الفعلية، والتعيني واإلشراف املناسب على مساعدي املراجع أثناء القيام مب

املراجع يف وقت مبكر قبل اية السنة املالية للعميل، ذلك ألن عناصر هامة من العمل بقبول املهمة فإنه من املفضل أن يتم تعينين أكثر كفاءة، وبالشكل الذي ميكن املراجع من أن يكو، )خالل السنة املالية للعميل(امليداين جيب أدائها قبل تاريخ إعداد امليزانية

فالتخطيط جيب أن يشمل إجراءات الفحص التحليلي التمهيدي الالزم للمساعدة على حتديد وتشخيص املشاكل احملتملة واليت تتطلب اهتماماً أكثر خالل عمل املراجعة النهائية، الذي يتم يف أو بعد آخر السنة املالية، كما أن الدراسة والتقييم املبدئي للرقابة

ة ميثل أمراً هاماً ومفيداً، فهذه اإلجراءات متكن من حتديد مناطق الضعف يف نظام الرقابة الداخلية، واليت ستتطلب مزيداً من الداخلي .االختبارات وتوسيع نطاق الفحص لألرصدة الناجتة عن النظام يف هذه احلالة

ة للمهمة املتوقعة فضالً عن نطاق الفحص، أما وبالطبع فإن ختطيط مهمة املراجعة سيتضمن حتديد اإلستراتيجية الشامل اإلشراف فإنه يتضمن توجيه املساعدين القائمني على تنفيذ وحتقيق أهداف الفحص، وحتديد ما إذا كانت هذه األهداف قد

.حتققت يف اية العمل امليداين أم ال : ل نتائجها تتمثل يف اآليت ن إرشادات معايري ختطيط عملية املراجعة باإلضافة إىل توصيإف لذلكحيث جيب أن يتم توثيق عملية "كل عملية مراجعةلجيب أن خيطط املراجعني الداخليني :ختطيط عملية املراجعة 410

: التخطيط حبيث تتضمن حتديد اهداف عملية املراجعة و نطاق العمل -1

احلصول على معلومات عامة خبصوص األنشطة حمل املراجعة -2

رد الضرورية ألداء عملية املراجعةحتديد املوا -3

االتصال مع كافة الذين حيتاجون أن يعلمون عن عملية املراجعة -4

راجعة بغرض حتديد ااالت أداء دراسة أو مسح مالئم تضمن أن يكون هناك تالف مع األنشطة و نظم الرقابة حمل امل -5 .املراجعة إليها و تقدمي املقترحات بشأايتعني تركيز عملية املراجعة عليها أو توجيه انتباه جلان اليت

كتابة برنامج املراجعة -6

.حتديد كيف و مىت و إىل من يتم إبالغ نتائج املراجعة -7 .احلصول على موافقة على خطة عمل املراجعة -8

63

ير مدى االعتماد عليه، جيب دراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية املوجودة بدقة، وذلك لتقر :تقييم نظام الرقابة الداخلية 2- .ومن مث حتديد املدى املناسب لالختبارات الالزمة، واليت ستتقيد ا إجراءات املراجعة

يتعلق هذا املعيار بدراسة وتقييم نظام الرقابة الداخلية للعميل ويتوجب على املراجع احلصول على معلومات عامة حول كما حيث أظهرت الدراسات التحليلية بأن ."ة يف مرحلة ثانية وفحص احلسابات يف مرحلة ثالثةالعميل مث تقييم نظام الرقابة الداخلي

غري أن أهم هذه املراحل هي تقييمه لنظام الرقابة ،" (1)احلاالت املتعلقة باخلسائر كان ميكن جتنبها لو توفرت أنظمة رقابة فعالةوتتمثل أمهية هذه املرحلة يف أا تساعد املراجع على العميل، كم يفالداخلية، املتمثل يف جمموعة الضمانات اليت تساهم يف التح

.حتديد طبيعة وتوقيت ونطاق اختبارات املراجعة ألرصدة القوائم املاليةة وهذا يتمثل يف أن نظام الرقابة الداخلية اجليد ينتج عنه معلومات مالية ميكن االعتماد عليها، فلكون معظم أرصدة القوائم املالي املالية، فإنه يكون من غري املمكن أو غري االقتصادي مراجعة كافة هذه تكون نتيجة آلالف العمليات -لعمالء املراجعة الكبار –

أسلوب العينات اإلحصائية، وبالطبع فإن استخدام أسلوب ، ومن مث فإن املراجع جيب أن يعتمد على%100العمليات املالية .اك دائماً خماطرة أو احتمال عدم اكتشاف التحريف والتغري يف القوائم املالية من قبل املراجعالعينات اإلحصائية جيعل هن

يعترب حبق نقطة البداية اليت ينطلق منها عمل املراجع وهي املؤسسة لرقابة الداخلية املستعمل لدى اإن دراسة وتقييم نظام " املراجعة ويف حتديد نسب االختبارات والعينات، فكلما كان نظام الرقابة الداخلية أيضاً املرتكز الذي يعتمد عليه عند إعداد برنامج

قوياً ومتماسكاً، كلما زاد اعتماد املراجع على أسلوب العينة يف احلصول على أدله وقرائن اإلثبات وكلما كان ضعيفاً، كلما جلأ ." (2)املراجع إىل زيادة حجم العينة املختارة

نوعني من األخطاء تواجه املراجع والذين يعتمدون على رأيه بشكل مناسب، ويتمثل األول يف األخطاء وحيث أن هناك خطاء اجلوهرية اليت ميكن أن حتدث أثناء وخالل العملية احملاسبية اليت تنتج عنها القوائم املالية، أما اخلطر الثاين فإنه يتمثل يف أية أ

ص املراجع، وبالطبع فإن املراجع ميكنه االعتماد على نظام الرقابة الداخلية يف ختفيض جوهرية ال ميكن اكتشافها من خالل فحالنوع األول من اخلطرين املوضحني أعاله، وذلك ألنه ميكن القول بأن هناك عالقة عكسية بني جوده نظام الرقابة الداخلية وحجم

:(3)اخلطأ اجلوهري بأنه) 1(عايري املراجعة رقم وقد حددت نشرة م. اخلطأ اجلوهري الذي ميكن أن ينتج عن النظام :احلالة اليت يعتقد معها املراجع بأن اإلجراءات احملددة -درجة االلتزام ا مل ختفض اخلطر إىل أدىن مستوى نسيب بأن األخطاء واملخالفات اجلوهرية بالقوائم املالية موضوع املراجعة أو -

.وقت املناسب وأثناء تأديتهم للعمل العادي احملدد هلمستكتشف بواسطة العاملني يف القييم كفاية و فعالية نظام الرقابة يف املنظمة و جودة بت 300Scope of Work Standardsرقم معايري نطاق العمل ويرتبط

: أداء تنفيذ املستويات اإلدارة طبقا للمعايري املقررة إمكانية ( جعني الداخليني ميكن أن ميتد وراء اهتمامات املراجعة املالية للرقابة الداخلية تعترف تلك املعايري بأن عمل املرا

إمكانية االعتماد على املعلومات 310و يتعلق املعيار ) . االعتماد على املعلومات املالية و سالمتها و محاية األصولReliability and Integrity of Information:عون الداخليون إمكانية االعتماد على املعلومات املالية جيب أن يفحص املراج

ويتعلق املعيار .و التشغيلية و مدى سالمتها و مشوهلا ، و الوسائل املستخدمة لتحديد و قياس و تبويب و التقرير عن تلك املعلومات

(1)

.82،ص2004األردن /زاهر،تطوير أسلوب التدقيق املبين على املخاطر ، أطروحة دكتوراه،جامعة عمان العربية الرحمي (2)

57توماس وليام، مرجع سابق ، ص (3)

AICPA (American Institute of Certified Public Accountants

64

لى املراجعني الداخليني فحص النظم جيب ع:مبراجعات االلتزام بالسياسات و اخلطط و االجراءات و القوانني و اللوائح 320 رقماملقررة لضمان االلتزام بتلك السياسات و اخلطط و اإلجراءات و القوانني و اللوائح التييمكن أن يكون هلا تأثري جوهري على

.العمليات و التقارير ، و جيب أن حيدد دوما ما إذا كان التنظيم يلتزم بذلك أم الجيب على املرجعني الداخليني فحص وسائل محاية األصول، و التحقق من :Safeguarding of Assetsمحاية األصول 330

االستخدام االقتصادي و الكفء وبعمليات املراجعة التشغيلية، 340ويرتبط املعيار.يكون ذلك مالئما حينماوجود تلك األصول Economical and Efficient Use of Resourcesللموارد

كما يرتبط املعيار رقم.داخليني تقييم اقتصاديات و كفاءة و توظيف و استخدام املوارد بالتنظيمجيب على املراجعني ال .توفر معايري نطاق العمل إرشادات عند أداء كل نوع من أنواع املراجعة كمابعمليات املراجعة التشغيلية، 350

: اإلثبات) قرائن(كفاية وصالحية أدلة -3اف من أدلة اإلثبات من خالل الفحص واملالحظة واالستفسارات واملصادقات وغري ذلك، وذلك ضرورة احلصول على قدر ك

.كله لتوفري أساس قياس معقول إلبداء الرأي فيما سيتعلق بالقوائم املالية موضع الفحص واملراجعةالفرد للوصول إىل " متثل كل ما يعتمد عليهفلقد تعددت التعاريف اليت تناولت األدلة أو القرائن، ولكنها تشترك مجيعها يف أا

فهي تقدم الربهان وبالتايل املسامهة يف تكوين االعتقاد السليم وإصدار احلكم املطلوب القائم . حكم معني عن موضوع متنازع عليهلقرار، وكلها على أسباب موضوعية، بعكس األحكام اليت تعتمد على امليول والرتعات واآلمال والعادات وتنبؤات من يتخذ ا

متثل مجيع احلقائق اليت تقدم لعقل اإلنسان لتمكينه من " قرينةعناصر شخصية ختتلف من شخص إىل آخر، ومن هذه التعاريف أن الوكذلك فالقرينة اصطالح يدل على نسبة، فهو يبلور عالقة بني عنصرين، األول يراد برهنته، . اختاذ قرار معني يف موضوع جديل

.لربهنة العنصر األول والثاين يستخدموهذا املعيار يتطلب من ".(1)وجيب أن يتضمن التدقيق أيضاً التوصيات الالزمة ملعاجلة املشاكل والطرق لزيادة الكفاءة والرحبية

مفهوم دليل اإلثبات املراجع ضرورة مجع أدلة اإلثبات الكافية واليت متثل أساساً معقوالً إلبداء رأيه فيما يتعلق بالقوائم املالية، وميثل جمرد األساس لعملية املراجع كما أنه يساند ويدعم كافة معايري العمل امليداين، فكافة القرارات اليت يصل إليها املراجع تكون مربرة

راجع فقط إذا ما كان يدعمها دليل إثبات معقول ومالئم، أي أن أدلة اإلثبات توفر األساس املنطقي والرشيد ألحكام وتقديرات املحول عدالة وصدق عرض املعلومات املالية، كما أن املراجع يستخدم نتائج دراسته لنظام الرقابة الداخلية يف حتديد مقدار أدلة

ويعتمد مفهوم أدلة اإلثبات على فرض القابلية للمراجعة . اإلثبات الواجب احلصول عليها لتدعيم وتأكيد أرصدة القوائم املالية .تكن البيانات املالية قابلة للتحقق واملراجعة فإن عملية املراجعة ال يكون لوجودها معىن أو سببفما مل " والتحقق،

".(2)بكفاية أدلة اإلثبات"يفحص أو خيترب جيب أن يدعمها ومن مث فإن فرض أن املراجع حياول أنحلسابية واملعلومات اليت يقدمها الطرف الثالث، هذا وتأخذ أدلة اإلثبات عدة أشكال أو صور، كاملالحظة املادية، والعمليات ا

الرقابة الداخلية اجليدة، وعلى ضوء ما تقدم فإن االقتناع بأدلة اإلثبات إمنا يعتمد واملستندات، وقرارات جملس اإلدارة، وإجراءاتأن تكون كمية األدلة املعقولة ويقصد بالكفاية هنا .على كميتها فضالً عن نوعيتها وجودا، فاألدلة أوالً جيب أن تكون كافية

متاحة لتدعيم وتأكيد رأي املراجع، وألن أساليب العينات تستخدم غالباً لتحديد حجم األدلة، فإن العينة جيب أن تكون كبرية لى بدرجة تكفي لتقدمي أساس معقول لتكوين رأي املراجع، لكننا جيب أن نالحظ أن مفهوم التحقق والتأكيد املعقول إمنا ينص ع

أن تكاليف املراجعة جيب أن ال تتجاوز املنافع املتوقعة منها ومن جهة أخرى فإن كون حجم العينة أصغر من أن يكفي لتدعيم

(1)

.226عبدا هللا خالد أمني، مرجع سابق، ص (2)

.166، ص 2005مصر / حممد مصطفى، األسس العلمية والعملية ملراجعة احلسابات، الدار اجلامعية ري و سليمانالصبان حممد مس

65

وتأكيد رأي املراجع له أيضاً خماطره املتمثلة يف احتمال إبداء رأي غري صحيح أو مربر، مما حيمله تكاليف تقاضي حمتملة نتيجة .إمهال كان يف غىن عنه

وألدلة اإلثبات خاصية النوعية أو الصالحية، مبعىن أن دليل اإلثبات جيب أن يكون ذو جودة وصالحية مالئمة، وحىت يتوافر لدليل اإلثبات هذه اخلاصية فإنه جيب أن يكون مناسب وفعال، وفعالية الدليل إمنا تعتمد على موضوعيته فضالً عن خلوه من

س الكمي، وهكذا فإن اتصاف الدليل بكل هذه اخلصائص إمنا يوفر للمراجع كثرياً مما حيتاجه إلجراء التحيز الشخصي وقابليته للقياوهلذا فإن كمية صغرية من األدلة ذات اجلودة والصالحية العالية . أحكامه وتقديراته فيما يتعلق بعدالة وصدق املعلومات املالية

ذات حدث يف املاضي سوف حيدث يف املستقبل، ما مل يتضح لنا العكس، وهذا تكون أكثر إقناعاً من كمية أكرب من األدلة تكون أثناء مراجعته هلا، وهذا الفرض يعتمد إىل حد كبري على ما يعرف باسم املؤسسةمن خربته مع معناه أن املراجع ميكنه أن يستفيد

فصاحها عن خمصصات احلسابات املشكوك فيها يف تقييم إ املؤسسةاستمرارية الوحدة، وهلذا فإن املراجع سيستخدم خربته مع واملخزون املتقادم وتقدير األعمار اإلنتاجية لألصول، فضالً عن هذا فلو كان نظام الرقابة الداخلية يف األعوام السابقة خالياً من

يصح للمراجع أن يفترض نقاط الضعف، كما أنه ال يوجد ما يدل على أن هذا النظام أو األفراد قد تغريوا يف الفترة احلالية، فإذا ما بدأ اختباراته خالل –بطبيعة احلال –سالمة وجوده نظام الرقابة حتت الفحص، لكن هذا التوقع أو االفتراض قد يتغري

.الفترة احلالية جزاء عملية املراجعةبأن كل جزء من أ Performance of Audit Work 400رقم معايري أداء عمل املراجعةوتعترف

و يتم االعتماد هنا على حتديد ). التخطيط و فحص و تقييم أدلة اإلثبات باإلضافة إىل توصيل النتائج ( ضروري و ال غىن عنه أهداف األداء و ليس إرشادات حمددة،

جيب أن و.حيث جيب أن خيطط املراجعون الداخليون كل عملية مراجعة Planning the Auditختطيط عملية املراجعة 410 ويرتبط املعيار رقم.يتضمن عمل املراجع ختطيط عملية املراجعة ، و فحص و تقييم املعلومات، و توصيل النتائج و املتابعة

جيب على املراجعني الداخليني أن ،حيث Examining And Evaluation Informationفحص و تقييم املعلومات ب 420 كما يرتبط املعيار رقم .ات لتأييد نتائج عملية املراجعةيقوموا جبمع و حتليل و تفسري وتوثيق املعلوم

حيث جيب أن يقوم املراجعون الداخليون بالتقرير عن نتائج عملية ، Communication Resultsتوصيل النتائج ب 430 .مراجعتهم

اجعة الداخلية حيث يستلزم هذا معيار فريد للمر –بعنوان املتابعة - Following Upاملتابعة 440يعترب املعيار رقم بينما املعيار أن يكون املراجع الداخلي مرتبطا بتقييم التصرف املقرر عنه يف نتائج املراجعة باإلضافة إىل أي مقترحات مت تضمينها

.بالتقريرائج عملية املراجعة املعد يف ضوء نت هحيث جيب على املراجعني الداخليني أن يقوموا باملتابعة لضمان أن اإلجراء املالئم قد مت اختاذ،

.عنها التقرير Management of the Internal Auditing 500وهو املعيار رقم دارة قسم املراجعة الداخليةأما بالنسبة إل

Department ،التوجيهات من االملام ببيان عن و يتراوح مدى تلك. توفر تلك املعايري توجيهات ملدير قسم املراجعة الداخلية فالغرض إىل السلطة و املسؤولية املرتبطة بقسم املراجعة الداخلية ألغراض حتديد و احلفاظ على برنامج للرقابة على اجلودة اخلاصة

تتضمن تلك املعايري حتديد و تعيني و ترقية أعضاء فريق قسم املراجعة الداخلية باإلضافة إىل التنسيق بني عمليات املراجعة . بالقسم .حيث جيب أن يقوم مدير قسم املراجعة الداخلية بإدارة هذا القسم بشكل صحيح و مالئم. مل املراجع اخلارجيالداخلية و ع

.التالية بأمر معنيويرتبط كل من املعايري

66

جيب أن يكون لدى مدير املراجعة Purpose , Authority And Responsibilityاهلدف و السلطة و املسؤولية 510

.باهلدف و السلطة و املسؤولية املرتبطة بقسم املراجعة الداخليةالداخلية قائمة .حيث جيب على مدير املراجعة الداخلية أن حيدد اخلطط املرتبطة بتنفيذ مسؤوليات قسم املراجعة الداخلية: التخطيط 520مكتوبة لتكون مرشدا حيث جيب على مدير املراجعة الداخلية أن يوفر سياسات و إجراءات:السياسات و االجراءات 530

.ألعضاء فريق عمل املراجعة الداخليةحيث جيب على مدير املراجعة الداخلية أن Personnal Management and Developmentإدارة و تنمية األفراد 540

.حيدد برنامج الختيار و تنمية املوارد البشرية لقسم الراجعة الداخلية حيث جيب على مدير املراجعة الداخلية التنسيق بني جهود املراجعة الداخلية External Auditorsاملراجعون اخلارجيون 550

.و اخلارجيةجيب على مدير املراجعة الداخلية أن يقوم بتحديد و احلفاظ على برنامج لضمان : Quality Assuranceضمان اجلودة 560

.اجلودة لتقييم أعمال قسم املراجعة الداخلية 430رقم توصيل النتائج أو معايري إعداد التقرير :لثالفرع الثا

متت اإلشارة سابقاً إىل أن تقرير املراجعة ميثل املنتج املادي األساسي للمراجعة، فهو ميثل املعلومات املبلغة من املراجع ألغلب ر بقدر اإلمكان، كما أنه جيب أيضاً أن يكون ومن مث فإنه يكون من املهم توفري كافة املعلومات الالزمة ذا التقري" املستخدمني،

."(1)واضحاً وخمتصراً باإلضافة إىل كونه متطابقاً مع النموذج الذي يتبع عادة مبهنة املراجعة

:وحتقيقاً لذلك فقد حدد جممع احملاسبني القانونيني األمريكي أربعة معايري حتكم إعداد تقرير املراجعة وهي .ذا كانت القوائم املالية قد أعدت طبقاً ملبادئ احملاسبة املتعارف عليهاجيب أن يوضح التقرير ما إ .1 .جيب أن يوضح التقرير ما إذا كانت هذه املبادئ قد طبقت خالل الفترة احلالية بنفس طريقة تطبيقها خالل الفترة السابقة .2 .تقرير إىل خالف ذلكتعرب القوائم املالية بشكل كاف ومناسب عن ما تتضمنه من معلومات ما مل يشري ال .3جيب أن يتضمن التقرير رأي املراجع عن القوائم املالية كوحدة واحدة، أو قد ميتنع عن إبداء الرأي، ويف هذه احلالة فإن .4

ويف كل األحوال اليت يرتبط اسم املراجع بالقوائم املالية فإن التقرير جيب أن يوضح . جيب أن يتضمن أسباب ذلك التقرير .املراجع ودرجة املسؤولية اليت يتحملها خصائص فحص

العرض الصادق والعادل للقوائم املالية إمنا يعين ضمنياً استخدام مبادئ احملاسبة املتعارف "وتعتمد هذه املعايري على فرض أن ، ويعين "جعةكاإلفصاح املناسب، التزامات املرا"مفاهيم أخرى " العرض الصادق والعادل"، كما يتجسد يف مفهوم "عليها

.ؤسسةاإلفصاح املناسب صدق وأمانة القوائم املالية يف تصوير حقيقة املوارد املالية للميف حتمل مسئولية احلكم على اإلفصاح املناسب للبيانات ) العناية املهنية الواجبة(وأما التزامات املراجعة فتعين أمانة وإخالص أو قرير النهائي للفحص الدليل املتجمع والنتائج املتوصل إليها،كما يزود اإلدارة بالعمل املنجز إىل أن الت" وجتدر اإلشارة . املالية

كما أن إعداد القوائم املالية طبقاً للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها يتطلب أول معايري إعداد التقرير ،"(2)ويستخدم أساساً للقرارات املالية قد عرضت طبقاً للمبادئ احملاسبية املتعارف عليها وهي متثل معيار يقاس عليه أو ضرورة تبيان التقرير ما إذا كانت القوائم

حيكم به على صدق وعدالة عرض هذه القوائم املالية، والثبات يف تطبيق املبادئ احملاسبية املتعارف عليها فإنه يتطلب ضرورة تبيان

(1)

.26ص1999رسالة ماجستري غري منشورة،جامعة آل البيت،األردن ،.حممود،مدى تطبيق معايري التدقيق الداخلي يف البنوك األردنية شحروري (2)

.556،ص2005.مصر –تدقيق نظم املعلومات،الدار اجلامعيه، اإلسكندرية أمني السيد ،مراجعة و امحد

67

كل ثابت ومنسق، وهو يهدف إىل التأكيد على أن املقدرة على املقارنة بني تقرير املراجعة ما إذا كانت املبادئ احملاسبية تطبق بشتأثر هذه املقدرة على وعندما تالقوائم املالية للفترات املتتالية ال تتأثر بشكل جوهري بالتغريات يف تطبيق املبادئ أو الطرق احملاسبية،

.عةيتطلب تعديل مالئم يف تقرير املراجفإنه املقارنة بشكل جوهري واإلفصاح املناسب يف تقرير املراجعة عن أية معلومات مالية تعد ضرورية لصدق وعدالة العرض، وذلك إذا ما كانت هذه

املعلومات أغفلت أو حذفت من صلب القوائم أو املالحظات امللحقة ا بواسطة معديها، ومن مث فعندما يرى القارئ للقوائم املالية ظ، فإن هذا معناه أن املراجع قد وصل إىل قناعة بأنه ال حاجة إىل إفصاح أكثر لصدق وعدالة عرض تقرير مراجعة غري متحف

.القوائم املالية :وأخرياً فإن معيار التعبري عن الرأي يعد أكثر املعايري تعقيداً وأصعبها مناالً وهو يتضمن ثالث عبارات هامة هي كما يلي .تقرير مراجعة غري متحفظ - مراجعة بتحفظ يرتقر - .تقرير مراجعة ميتنع فيه املراجع عن ابداء الرأي - : عن إبداء الرأي المتناعاالمتناع عن إبداء الرأي جيب أن يوضح املراجع أسباب امتناعه، ومن ضمن أسباب ا عند اعداد تقرير و

حتديد وتقييد النطاق بشكل يؤثر جوهرياً على مدى فحص املراجع، - أ

أكد الذي ميكن أن يؤثر بشكل جوهري على القوائم املالية كوحدة واحدة،عدم الت - بـ

عدم االستقالل من العميل، ويف كل هذه احلاالت جيب على املراجع أن يوضح سبب امتناعه عن إبداء الرأي مع األخذ -جـ) جـ(أما بالنسبة للمرحلة الثالثة . رأيفإن فقرة اإليضاح ستوضح أسباب االمتناع عن إبداء ال ) بـ (و)أ (باالعتبار أن األسباب

.تناعه عن إبداء الرأي يف تقرير من فقرة واحدةإمفإن املراجع سيوضح أسباب

:الرابع خالصة الفصل

مراعاة إصدار تقرير مكتوب موقع عليه بعد أن يتم إمتام عملية مع،يعد املراجعون الداخليون تقريرا عن نتائج عملية مراجعتهم و مرحلية حيث قد يتم تقدميها بطريقة مكتوبة أو شفوية Interim Reportsو الفحص، وقد يتم إعداد تقارير دورية املراجعة

املالئمة اإلدارةملقترحات مع مستويات اجيب أن يناقش املراجع الداخلي االستنتاجات و ،كماتوفريها بشكل رمسي أو غري رمسيالتقارير موضوعية ، و واضحة ، و دقيقة ، و موجزة، و بناءة ، و معدة يف توقيت زمين أن تكون،و التقارير النهائية إصدارقبل

بداء إقارير التعبري عن رأي املراجع ح غرض و نطاق و نتائج عملية املراجعة ، كما جيب أن تتضمن التيتوضل باإلضافة . مناسبرحات خبصوص أوجه التحسينات املمكنة و االداء املقنع تتضمن التقارير توصيات و مقت،كما رأيه عندما يكون ذلك مالئما

.الصحيح و االجراء التصحيحي املالئم

مدير مع قيام ة و مقترحاا يف تقرير املراجعةقد يتم تضمني وجهات نظر الوحدات حمل املراجعة خبصوص استنتاجات املراجع كما .قبل إصداره، كما جيب أن يقرر إىل من سيتم توزيع هذا التقريراملراجعة الداخلية بفحص و اعتماد تقرير املراجعة النهائي

68

أسئلة للمراجعة

على الرغم من أن أهداف املراجعة الداخلية ختتلف عن أهداف املراجعة اخلارجية إال أن طرق الوصول اىل هذه األهداف غالبا .ى و توقيت اجراءات املراجعة اخلارجيةما تكون متشاة، و قد يؤثر على عمل املراجعة الداخلية يف مد

: املطلوب ان توضح

كيفية تقييم املراجعة الداخلية بواسطة املراجع اخلارجي و أهم املعايري اليت جيب استخدامها يف احلكم على فاعلية املراجعة .1 .الداخلية

على عمل املراجع الداخلي مع إعطاء كيفية التعاون بني املراجع اخلارجي و الداخلي، و مدى اعتماد املراجع اخلارجي .2 .بعض األمثلة التوضيحية

69

اخلامسالفصل

املراجعة الداخلية

و دورها يف الرقابة الداخلية

و املراجعة املالية و التشغيلية

.املالية الكشوف دق و عدالةملعرقة صتصميمها وتقييم أنظمة الرقابة الداخلية -1

. حقيق أغراض خمتلفةلتأداء املراجعات الداخلية التشغيلية التعرف على -2

.املؤسسةراجعني اخلارجيني املستقلني عن عالقة بني املراجعني الداخليني و املمعرفة ال -3

يكل الرقابة الداخلية ألغراض ختطيط عملية املراجعةفهم كايف هل -4

األهداف التعليمية للفصل

70

تشغيلية املراجعة الداخلية و دورها يف الرقابة الداخلية و املراجعة املالية و ال: اخلامسالفصل

:متهيد

، كما يتعني عليهم أيضا أصبح من أولويات مسرييهااسبية احمل اسجالبو االحتفاظ ،محاية موجودات املؤسسات أو الشركات أعمال حجم و تعقيد كرب تأسيس القرارات اهلامة لتخصيص املوارد بناءا على معلومات احملاسبة اإلدارية الداخلية، و ال شك فإن

على أعماهلا شخصيا ، ومن مث فهم باإلشراقأن يقوموا راءهامدالشركات جيعل من املستحيل على املؤسسات و ثري منالك، وعلى هذا يعتمدون بشكل كبري على نظم الرقابة الداخلية اليت يتم تضمينها داخل النظم احملاسبية أو النظم اإلدارية املرتبطة بذلك

.للرقابة الداخلية دادمتااالساس تعترب املراجعة الداخلية :إىل، فإن نظم الرقابة الداخلية دف (IIA)يري الصادرة عن طريق جممع املراجعني الداخليني و طبقا للمعا اد على املعلومات و مدى سالمتها،االعتم ةضمان إمكاني- .االلتزام بالسياسات و اإلجراءات و القوانني و اللوائح، - .و الكفء للموارد، االستخدام االقتصادي - .حتقيق األهداف العامة و اخلاصة املقررة -أخرى، فبعض الشركات تكرس مزيد من العناية حنو ضمان إىل لتأكيد على كل من تلك األهداف ميكن أن يتباين من شركة فا

قد تركز شركات أخرى بشكل أن اإلدارة توفر معلومات موثوق فيها كما أن لديها نظم متكن من منع الغش و السرقة، بينما .أكرب نسبيا على اإلجراءات املرتبطة باإلشراف و الرقابة على كفاءة الشركة يف استخدام مواردها

و هي مماثلة لتلك املوجودة يف أدبيات بوجه عام يؤدي تباعد االدارة العليا عن األعمال الروتينية إىل وجود مشاكل وكالة سجالت أو تقارير مضللة من أجل أخفاء إلنتاجفقد يكون لألفراد العاملني بالشركة حافز . ملسامهنيالعالقة بني املديرين و ا

و قد تفشل نظم الرقابة الداخلية و النظم احملاسبية يف منع سوء االستخدام صول على عالوة أو مكافآت مرتفعة،الغش، و ضمان احلنواحي الضعف الرقابية بسبب وجود تغريات يف اإلجراءات مل يتم و ميكن أن تنشأ . وجود إشراف و متابعة ضعيفة بسبب

.إجازا و املوافقة عليهاو حيث أن املديرين ال ميكنهم اإلشراف على النظام بأنفسهم، من مث فإم يلجأون إىل تعيني قسم أو إدارة مراجعة داخلية

ة الداخلية بأا وظيفة الرقابة اإلدارية و اليت تم بشكل رئيسي بقياس و لذلك يتم وصف املراجع.لتنفيذ تلك الوظيفة بالنيابة عنهم .و تقييم فعالية نظم الرقابة األخرى

و قد يتبادر إىل الذهن إىل أن قسم املراجعة الداخلية غري مسؤوال عن تصميم و تشغيل أو اإلشراف على النظم الرقابية الداخلية بفحص تلك النظم لضمان أن النظم الرقابية الداخلية فعالة و أا يتم تشغيلها األخرى، إال أنه يتوقع أن تقوم املراجعة

.مفإن األمهية املرتبطة بفحص املعلومات احملاسبية تعتمد بشكل كبري على اهليكل االداري السليم للتنظي بشكل صحيح، و ال شك املراجعة الداخلية و املراجعة املالية :املبحث األول

ألداء كل من املراجعة املالية و التشغيلية ، و قد تزايد دور املؤسسة أو الشركةتخدام املراجعني الداخليني عن طريق م اسيت املؤسسات املراجعني الداخليني بشكل كبري يف العقدين األخريين بصفة رئيسية بسبب احلجم و التعقيد املتزايد لكثري من

.الشركاتو

71

الية يعترب املراجعون الداخليون مسؤولون عن تقييم ما إذا كانت أنظمة الرقابة الداخلية قد مت تصميمها و يف ظل املراجعة امل حيث أن املراجعني الداخليني خيصصون كافة وقتهم . تشغيلها بفعالية، و ما إذا كانت القوائم املالية قد مت عرضها بصدق و عدالة

.شركة و أنظمتها الداخلية يعترب أكثر مقارنة مبعرفة املراجعني اخلارجينييف شركة واحدة لذا فإن معرفتهم بأعمال ال

أداء عمليات املراجعة حتدد إرشادات املراجعة أداء عمليات املراجعة الداخلية للشركات بشكل جيد كما هو احلال عند مل ن ما هي اإلجراءات اليت يؤديها املراجعون و يرجع ذلك السبب نقص املستخدمني اخلارجيني الذين ال يعرفواخلارجية ،

و قد تكون إلدارة الشركات املختلفة توقعات متباينة بشكل واسع لنوع و نطاق . الداخليون اعتمادا على نتائج عملية املراجعةراجعني الداخليني قرر ان امليعمل إحدى الشركات قد فأوراقاملراجعة املالية اليت يتعني أدائها عن طريق املراجعني الداخليني

أن تريو القوائم املالية لكل قسم جيب تدويرهم سنويا، بينما إدارة بعض الشركات تقييم نظم الرقابة الداخلية القائمني على .ثالث سنوات يعترب كافيا يكون كلالتدوير

املراجعة الداخلية و دورها يف املراجعة التشغيلية :املبحث الثاين

: النحو التايل على راجعات الداخلية التشغيلية دف حتقيق واحد أو أكثر من ستة أغراض خمتلفةيتم أداء امل

ت األعمال بتطبيق نظم الرقابة الداخلية لضمان االلتزام بأغراض و ؤسساتقوم م :تقييم نظم الرقابة الداخلية :الفرع األول الشركة بتكوين برنامج لتسجيل و متابعة كقيام برامج أو إجراءات، قد تأخذ نظم الرقابة شكل سياسات و وأهداف اإلدارة ،

رقابة على التشغيل لتحقيق اهلدف التنظيمي لتخفيض التكاليف بالشركة على الرغم من أن كإجراءتلف املخزون يف مواقع اإلنتاج : (1)النحو التايليه على نظم الرقابة الداخلية الفردية سوف تتباين إال أن مجيعها حتتفظ بإطار عمل متعارف عل

تخفيض تكاليف تلف املخزونكاهلدف -و لذلك يتم ،طلب املواد اخلام طبقا لسياسة الطلب عند احلاجة لتدنية مستويات املخزون ك أساليب حتديد االلتزام باهلدف -

.الرقابة على تكاليف التلف :ة إذا زادت تكاليف التلف يتم دراس التصرف عند عدم االلتزام - إعادة تقييم املتغريات يف منوذج طلب الكمية -

طرق بديلة لالحتفاظ باملخزون -

عندما يتم تقييم نظم الرقابة فإن هدف املراجع الداخلي يتمثل يف حتديد ما إذا كانت أنشطة الرقابة كافية ، و ذلك يعين أن يعترب تقييم تلك النظم الرقابية أحد أنشطة املراجعة . مت تصميمها تلك النظم الرقابية تعترب مقنعة يف ضوء األهداف اليت من أجلها

ة التشغيلية اجلوهرية حيث أن املراجعة الداخلية ذاا تعترب أحد إجراءات الرقابة التنظيمية املصممة لقياس و تقييم فعالية نظم الرقاب .الداخلية األخرى

اخلية ذات مغزى إال إذا مت االلتزام بتطبيقها طبقا ملا هو خمطط، و لذلك فإن ال تعترب نظم الرقابة الد :االلتزام :الفرع الثاينومع . اهلدف من املراجعة التشغيلية يتمثل يف حتديد ما إذا كانت سياسات و برامج و إجراءات الرقابة املقررة تعمل بشكل مقنع

لف املخزون الزائد عن كتالنتائج احملتملة لعدم االلتزام بالضروري يف التعامل مع ال يتمثل ذلك فإن تركيز عمليات فحص االلتزام .و لكن يتمثل يف منع احلاالت اإلضافية لعدم االلتزام ،الالزم

تتمثل عمليات املراجعة التنظيمية املرتبطة بشكل وثيق بعمليات فحص االلتزام يف تلك العمليات : محاية األصول :الفرع الثالثاألصول قد مت احملاسبة عنها بشكل صحيح و مت محايتها بشكل مالئم من اخلسائر، و قد يتم إجراء املصممة لتحديد ما إذا كانت

(1)

.10ص . مرجع سابقسعودي بلقاسم ،

72

لنقدية أو األوراق املالية قصرية األجل أو بالنسبة لألصول غري كالكل من األصول السائلة عمليات فحص محاية األصول سواءأن تركيز كل منها خيتلف بسبب أن األصول السائلة تكون قابلة و اآلالت و املعدات ، و على الرغم من ملخزونكا السائلة

احلالتني فإن املراجع الداخلي يهتم بصفة رئيسية باختبار فعالية نظم الرقابة احملاسبية و املالية يفللتعرض للغش بشكل كبري، إال أنه .أو التشغيلية اليت مت تصميمها للمحاسبة عن األصول و محايتها

إذا مل تكن البيانات املستخدمة عن طريق اإلدارة دقيقة و ذات مصداقية فإن القرارات اليت تتخذها : التحقق :الفرع الرابعاإلدارة من احملتمل أن تسفر عن قرارات غري رشيدة، و لذلك ميكن أن يتم تصميم املراجعات التشغيلية للتحقق من دقة و مصداقية

وكما هو احلال بالنسبة لعمليات فحص االلتزام فإن تركيز عميات التحقق . ية املعدة لإلدارةالبيانات املستخدمة يف التقارير الداخللن تكون بالضرورة استجابة لنتائج البيانات غري الدقيقة او غري القابلة لالعتماد عليها و إمنا هي باألحرى تتأسس على تعزيز الدقة

.و إمكانية االعتماد

يعترب تقييم أداء العاملني عملية صعبة مبكان مقارنة بعملية االلتزام بالرقابة احملاسبية أو املالية ، و : تقييم األداء :الفرع اخلامسداء العاملني غالبا ما يتأثر فأكنتيجة لذلك فإن تفسريات و تقييمات أداء العاملني ميكن أن تكون عملية شاقة و جمهدة متاما،

أن تفسري أثر تلك املتغريات ،كما لرضا و القبول الوظيفي للعاملني الصلة فاقتصادية ذات ف املكافآت االالعديد من املتغريات خبالبو بغض . من مث فإن تقييم أداء العاملني يعترب صعباوعلى حتفيز العاملني لالضطالع مبسؤوليام بشكل كايف ميكن أن يكون صعبا ،

و مع ذلك فإن . املراجعني الداخليني كثريا ما يطلب منهم تقييم أداء العاملنيالنظر عن الرقابة التنظيمية على الفعالية التشغيلية فإن .عمليات فحص أداء العاملني ميكن أن ميثل أحد أنشطة املراجعة التشغيلية األقل اتساقا مع حدود اخلربة املهنية للمراجع الداخلي

التوصيات بالتحسينات :الفرع السادس

نشطة املراجعة التشغيلية للمراجع الداخلي إلبداء مقترحات للتحسينات ، و عندما يكون هناك جيب أن يتم تصميم كل من أ ميظرف جيب التقرير عنه نتيجة الكتشاف خطأ أو غش أو تصرف غري قانوين فإن أثاره جيب أن يتم تصحيحها و يتعني تقد

مراجعة يف حد ذاته، إال أن التوصية بالتحسينات و على الرغم من أن ذلك ليس نشاط. توصيات لتحسني عملية احملاسبة عنهاكنتيجة ألحد أنشطة املراجعة التشغيلية مثل حمصلة ائية للدور املهين للمراجع الداخلي، فليس كافيا أن يقوم املراجع الداخلي

.طوير مقترحات للتحسيناتلت منشئاباالنتقاد، و إمنا جيب أن يكون التشغيلية الفعلية قد تتباين اعتمادا على الظروف احمليطة ، فإن معظمها تتضمن خصائص رئيسية على الرغم من أن املراجعات ) 1-5( رقم اجلدولدة ، حيث أن كل منها يرتبط بالطريقة العلمية لالستفسار كما هو موضح يف يعد

و املراجعات التشغيلية باالستفسارالطريقة العلمية املرتبطة ) 1-5 (رقم دولاجل

وظيفة املراجعة التشغيلية طريقة العلميةال

مالحظة املشاكل و االعتراف ا -1

حالة عملية افتراضيةتكوين -2

و ومقنعة جتميع أدلة إثبات مالئمة -3

قابلة للتحقق الختبار الفرض

املتاحة تقييم أدلة االثبات -4

مراجعة تشغيلية ، و عمليةطلب من قبل اإلدارة للقيام بأداء -1 . االرتباط بنشاط تشغيلي يتعني أن يتم فحصه

يف إجراء الرقابة احملاسبية أو املالية أو العملي يتمثل االفتراض -2 .التشغيلية بشكل صحيح ومالئم هلدف االجراء الرقايب

اختيار إجراءات مراجعة تشغيلية مالئمة و مجع أدلة إثبات كافية -3 .و صاحلةمقنعة

أدلة االثبات بغرض حتديد ما إذا كان الفرض قد مت تدعيمه تقييم -4 .أو ال أو غري شامال

73

.إىل املستوى التنظيمي املالئمائي إعداد تقرير -5 املتحصل عليهاتطوير النتائج -5

اعداد املؤلف :املصدر

و مع ذلك فقد تطلب اإلدارة على . راض السابق مناقشتهاغلأل و قد تطلب اإلدارة أداء عمليات مراجعة تشغيلية ألحد أو أكثر : وجه التحديد أن يتم تطبيق عمليات الفحص على

تسهيالت احلاسب االلكتروين بالتنظيم •

تطبيقات اإلدارة املالية •

أنشطة رقابة اجلودة •

نشاط البحوث و التطوير •

املسؤولية االجتماعية •

.حسابات القوائم املالية • العالقة بني املراجعة الداخلية و املراجعني اخلارجيني: املبحث الثالث

عادة ما تكون هناك عالقة وثيقة بني املراجعني الداخليني و املراجعني اخلارجيني املستقلني عن الشركة ، و جتدر االشارة إىل أن مت داء عملية مراجعة القوائم املالية، و كما عمل املراجعني الداخليني قد يكون متمم و ليس بديل لعمل املراجعني اخلارجيني عند أ

و . فإن أحد مسؤوليات مدير املراجعة الداخلية تتمثل يف التنسيق بني عمل املراجعني الداخليني مع عمل املراجع اخلارجي ه ذكر .لية لتدنية تكرار اهودمن الشائع يف التطبيق العلمي أن يقوم املراجع اخلارجي بفحص برنامج العمل املخطط لقسم املراجعة الداخ

و على الرغم من أنه غالبا ما يكون هناك عالقة عمل وثيقة ، إال انه هناك عديد من االختالفات اهلامة بني املراجعني الداخليني .و اخلارجيني أوجه التشابه و االختالف بني املراجعني الداخليني و اخلارجيني :الفرع األول

األعمال و الوحدات مؤسساتالذين يعملون بصفة رئيسية داخل ( و اختالف فيما بني املراجعني الداخليني هناك أوجه تشابه و املراجعني اخلارجيني و الذين يعملون بشكل حر داخل مكاتب احملاسبة و املراجعة القانونية ميكن ) االقتصادية و احلكومية :إبرازها على النحو التايل

وجد عالقة عمل وثيقة بني املراجعني الداخليني و املراجعني اخلارجيني أو بني املراجعة الداخلية و اخلارجية ت : أوجه التشابه -1

: طبيعة ذلك التشابه )1- 5(ة ، و يوضح الشكل االيضاحي رقم احليادي العالقة بني املراجعني الداخليني واخلارجيني

حمل املراجعة للمؤسسة قاعدة بيانات

مراجعني داخليني

موظفني باملؤسسة

تعيينهم مراجعني خارجيني

العامةاجلمعية

مستخدمني مستخدمني داخليني

خارجيني

74

إعداد املؤلف : املصدر

: من الشكل السابق يتضح أوجه التشابه بني املراجعني الداخليني و اخلارجيني على النحو التايل

.الشركة حمل املراجعةحبوزة يستخدم كل من املراجعني الداخليني و اخلارجيني نفس قاعدة البيانات و املعلومات -1

لذلك فإن املستخدمني باإلضافةعلى كل من عمل املراجعني الداخليني و اخلارجيني ، يعتمد املستخدمون الداخليون -2 .اخلارجيني يعتمدون على عمل املراجعني اخلارجيني احلياديني

كما يتعني أن يتصف كل منهما باملوضوعية كمراجعني،جيب أن يكون كل من املراجعني الداخليني و اخلارجيني مؤهلني -3املراجعني اخلارجيني حيصلون على لقب أن و على الرغم من تأهيل املراجعني الداخليني ، إال .نتائجهل و التقرير عن عند أداء العم

.زاولة املهنية عكس املراجعني الداخلينيملبترخيص أو حمافظ حسابات خبرياخلية فعالة، و عادة ما تكون تلك كون وظيفة املراجعة الدتو يترتب على ذلك ختفيض أتعاب املراجعني اخلارجيني ، حيث

الوظيفة كذلك عندما تتميز باحلياد و االستقالل عن وحدات التشغيل حمل التقييم و التأهيل املناسب، و يف تلك االحوال يقوم .املراجعون اخلارجيون بأداء اختبارات مراجعة مالئمة تتميز بالفعالية و الكفاءة

باملؤسسة ذات هام على عمل املراجعني الداخليني عندما تتميز وظيفة املراجعة الداخلية يعتمد املراجعون اخلارجيون بشكل -4الفعالية و الكفاءة ، و ذلك من خالل اعتمادهم على استخدام منوذج خماطر املراجعة ، حيث خيفض املراجعون خماطر الرقابة

أن يكون لوظيفة املراجعة الداخلية أثر جوهري على و لذلك ميكن. جوهريا و أيضا خيفضون من اختبارات التحقق االساسية طبيعة وتوقيت و نطاق اجراءات املراجعة احليادية املطبقة عن طريق املراجع اخلارجي عند أداء عملية مراجعة القوائم املالية ، و يوفر

ن مراعاة املراجع لوظيفة املراجعة الصادر عن امع االمريكي للمحاسبني القانونيني بعنوا) 65(ايضاح معايري املراجعة رقم الداخلية عند أداء عملية مراجعة القوائم املالية ارشادا عن دراسة عمل املراجعني الداخليني و عن استخدام املراجعني الداخليني

.لتوفري مساعدة مباشرة للمراجعني اخلارجيني داخلي كمساعدة مباشرة عند أداء عملية املراجعة املالية ،يسمح ذلك االيضاح للمراجع اخلارجي أن يستخدم عمل املراجع ال

و ذلك يعين أن املراجع اخلارجي مسموح له بأن يتعامل مع املراجع الداخلي بشكل مياثل إىل حد كبري ألعضاء فريق املراجعة يا، بينما يكون احلافز اخلاص اخلاص به، و يتميز احلافز اخلاص باإلدارة يف احلصول على أتعاب مراجعة خارجية منخفضة نسب

.باملراجع اخلارجي يف احلفاظ على عميل املراجعة و أداء عملية املراجعة بفعالية و كفاءة و قد يواجه ذلك املدخل مبقاومة من املراجع اخلارجي و الذي قد ال يعرض أي محاس لتخفيض أتعاب املراجعة ، إال أنه قد

دارة حيث لن تكون هنا أية أسباب ميكن أن يضعها املراجع لعدم االعتماد على العمل املؤدي عن يضطر للتوافق مع رغبات اإل .وضوعية و االستقاللية و الصالحية و املالئمةطريق قسم املراجعة الداخلية و ال سيما إذا كانت تتميز بامل

أداء عمليات املراجعة حبيث تتضمن التخطيط و أداء جيب أن يتبع كل من املراجعني الداخليني و اخلارجيني منهجية مماثلة يف و باملثل فإن كل منهما جيب ان يستخدم منوذج خماطر . اختبار االلتزام بإجراءات الرقابة الداخلية و اختبارات التحقق األساسية

رام بشأن األمهية النسبية و املخاطر قد رغما عن أن قرا( و األمهية النسبية عند تقرير نطاق اختبارام و عند تقييم النتائج املراجعة .دارةاإلختتلف نتيجة ألن املستخدمني اخلارجيني قد يكون لديهم متطلبات خمتلفة ما يكون لدى

75

:(1)إىل يسعي كل من املراجع الداخلي واملراجع اخلارجييستخلص مما سبق أن و .ع وتقليل حدوث األخطاء والتالعب املشروع، ومنكل منهما يسعى إىل ضمان وجود نظام فعال للرقابة الداخلية يف-1

ة يعمل كل منهما على وجود نظام حماسيب فعال إلمدادهم باملعلومات الضرورية واليت تساعد على إعداد القوائم املالي -2 .الصحيحة وميكن االعتماد عليها

قارير املراجع الداخلي، وذلك على ضـوء درجـة احتمالية التعاون فيما بينهما، املراجع اخلارجي قد يعتمد على أعمال وت -3

ااالت املشتركة فيما بني املدقق الداخلي واملدقق يوضح )2 -5(الشكل رقم و".(1)االستقاللية اليت يتمتع ا املراجع الداخلي

.اخلارجي

ااالت املشتركة بني املدقق الداخلي و املدقق اخلارجي)2-5(الشكل

.39،صاإلطار النظري واحملتوى السلوكي رات ،امحد صاحل،املراجعة الداخليةالعم: املصدر

أوجه االختالف -2

على الرغم من أن املراجعني الداخليني و اخلارجيني يستخدمون نفس طرق و أساليب املراجعة بصفة عامة، إال أن لديهم - أ

هداف املراجعة الداخلية بصفة عامة يف مساعدة أهداف خمتلفة عند أداء عمليات املراجعة ، حيث من ناحية تتمثل أ - ب، املؤسسةاإلدارة و جملس املديرين يف فحص و تقييم أنشطتهم حيث تغطي نطاق عملية املراجعة الداخلية خمتلف أنشطة

بينما يتمثل هدف املراجعة اخلارجية احليادية بوجه عام يف التعبري عن رأي عن عدالة و صدق عرض القوائم املالية .لشركة حمل املراجعة ، حيث يغطي نطاق عملية املراجعة اخلارجية القوائم املالية بشكل رئيسيل

(1)

.12سعودي بلقاسم، مرجع سابق ، ص (1)

.41ص.مرجع سابق.الصحن عبد الفتاح و الصبان ،حممد مسري وحسن، شريفة علي

بالسياسات واإلجراءات االلتزام

املراقبة الداخلية

القوائم املالية اخلتامية

احملاسبة والسجالت األخرى

نوعية اإلدارة

فعالية املستخدمني

فعالية املستشارين اخلارجيني

اإلدارة العليا

تقارير

ملدقق اخلارجي

ملدقق الداخلي

تقارير

شروع املسامهون أو أصحاب امل

76

من ناحية لن يتم . يستويف كل من املراجعني الداخليني و اخلارجيني أهداف احتياجات جمموعات مستخدمني خمتلفني - تطريق املراجعات الداخلية و التشغيلية، و عن) بصفة خاصة الطرف الثالث( الوفاء باحتياجات املستخدمني اخلارجيني

لن يتم الوفاء ا كلية عن ) الذين يتمثلون يف جملس االدارة ( من ناحية أخرى فإن احتياجات املستخدمني الداخليني .طريق مراجعات القوائم املالية اليت يتم أدائها عن طريق املراجعني اخلارجيني

الف الرئيسي بني عمل املراجعة الداخلية و املراجعة اخلارجية يف حتديد الطرف املسؤول أمامه و من هنا ميكن القول بأن االخت كل من املراجع الداخلي و اخلارجي،حيث يعترب املراجع اخلارجي احليادي مسئوال أمام مستخدمي القوائم املالية الذين يعتمدون

.املراجع الداخلي فهو مسئوال أمام إدارة الشركة على املراجع إلضفاء املصداقية على القوائم املالية، أما حصول املراجع اخلارجي على فهم بوظيفة املراجعة الداخلية :الفرع الثاين

للمؤسسة لتخطيط يف ظل املعيار الثاين من معايري العمل امليداين حيصل املراجع احليادي على فهم كايف بنظم الرقابة الداخلية فإن املراجع جيب أن حيصل ؤسسةيث أن املراجعني الداخليني مسئولني عن متابعة أداء نظم الرقابة الداخلية للمو حعملية املراجعة،

بعد احلصول على ذلك . على فهم كايف بوظيفة املراجعة الداخلية بتحديد أنشطة املراجعة الداخلية اليت تعترب مالئمة لعملية املراجعةاحليادي أن يقوم بعمل استفسارات من اإلدارة بشان األمور التالية املرتبطة بإدارة املراجعة الفهم جيب على املراجع اخلارجي

: الداخلية .املؤسسةاملوقع التنظيمي داخل • باملعايري املهنية اللتزاما •

.ختطيط عملية املراجعة متضمنا طبيعة و توقيت و نطاق عمل املراجعة • .هناك قيود على نطاق أنشطتها املفروضة عن طريق اإلدارةإىل السجالت و ما إذا كان لوصوالسهولة • .اإلدارة أو جملس املديريناالستفسارات املباشرة إىل •ور املراجع فدجيب أن توجه استفسارات املراجع فقط حنو أنشطة املراجعة الداخلية املالئمة لعملية مراجعة القوائم املالية،

صوص توقيت عملية اختاذ القرار لإلدارة لن تكون مالئمة للمراجع اخلارجي احليادي، و لكن الداخلي يف املراجعات التشغيلية خب .خلية حلماية األصول مالئما حتماسيكون دور املراجع الداخلي يف تطبيق نظم الرقابة الدا

تقييم صالحية و موضوعية املراجعني الداخليني :الفرع الثالث

اجعة تنص على حتقيق أهداف الرقابة للتنظيم تعتمد على صالحية و استقامة العاملني أن جمموعة ايضاحات معايري املر و باالتساق مع تلك الصيغة يتطلب ايضاح معايري املراجعة . املقررة لإلجراءاتو استقالهلم عن الوظائف املخصصة هلم و فهمهم

.ضوعية املراجعني الداخليني قبل أن يتم االعتماد على عملهم أن يقوم املراجعني احلياديني بفحص صالحية و مو) 65(رقم :و ميكن أن يتم فحص

: عن طريق دراسة ما يلي: الصالحية -1 املستوى التعليمي للمراجع الداخلي و خرباته املهنية و تأهيله املهين و تعليمه املستمر •

.سياسات و برامج و إجراءات املراجعة • .ص املراجعني الداخلينياملمارسات اخلاصة بتخصي • .اإلشراف و الفحص على عمل املراجع الداخلي • .جودة توثيق أوراق العمل و التقارير و التوصيات •

بدورها ميكن أن يتم فحصها عن طريق دراسة املستوى التنظيمي الذي يقوم املراجعني الداخليني بالتقرير إليه :املوضوعية -2

77

.على موضوعية املراجع الداخلي خبصوص ااالت أو األقسام حمل املراجعةو السياسات املستخدمة للحفاظ .املوضوعية و املوقع التنظيمي يرتبطان بشكل وثيق باستقالل املراجع الداخلي أن كما .دم إليهم التقريرو ال ميكن دراسة املراجعني الداخليني بشكل مستقل عن املستويات التنظيمية عند أو فوق هؤالء الذين يق عمل املراجعة الداخلية املؤداة للمستويات التنظيمية عند أو فوق هؤالء على لذلك فإن املراجعني احلياديني ال ميكن أن يعتمدوا

افتراض وجود فبو سيكون موضوعية و استقالل املراجع الداخلي حمل شك . الذين يقوم املراجع الداخلي بإعداد تقريره إليهمحية و موضوعية للمراجع الداخلي فإن املراجع اخلارجي احليادي قد يطلب أن يقوم املراجع الداخلي بفحص اإلضافات إىل صال

األصول الثابتة، و من مث ميكن أن يسهم ذلك يف ختفيض الوقت املطلوب عن طريق املراجع احليادي لفحص حسابات األصول .الثابتة

داخلي على عملية املراجعة أثر عمل املراجع ال :الفرع الرابع

تعترب فعالية وظيفة املراجعة الداخلية للتنظيم أحد املتغريات اهلامة من ضمن العناصر اليت يتم دراستها عن طريق املراجع اخلارجي صيال عند أداء تلك أما املتغريات األخرى فقد يتم دراستها بشكل أكثر تف. احليادي عند ختطيط و أداء عملية مراجعة القوائم املالية

يقوم املراجعون املستقلون بدراسة تلك املتغريات األخرى لتحديد أثرها على . املراجعة متضمنة األمهية النسبية و خماطر املراجعةالداخلية و جدير باألمهية فإن عمل املراجعة احليادية ميكن أن يتم ختفيضه إذا ما كانت وظيفة املراجعة . نطاق مراجعة القوائم املالية

عضهما ببو نطاق عملية املراجعة اخلارجية احليادية يرتبطان ؤسسةلذلك فإن فعالية وظيفة املراجعة الداخلية للم.للتنظيم فعالة .بشكل عكسي، فكلما تزايدت فعالية املراجعة الداخلية كلما ميكن أن ينخفض نطاق عملية املراجعة احليادية

: (1)ئمة ملراجعة القوائم املاليةاملراجعون احلياديون على املراجعني الداخليني عند دراسة القضايا املال و يف املمارسة العملية يعتمد فهم الرقابة الداخلية -1

قد توفر اإلجراءات املؤداة عن طريق املراجعني الداخليني معلومات مالئمة لتقييم املراجع اخلارجي احليادي ملخاطر الرقابة، أن أنشطة الرقابة كانت صاحلة و فتراضفبا، ؤسسةغرض الرئيسي للمراجعة الداخلية يتمثل يف متابعة أنشطة الرقابة للمحيث أن ال

للحصول على معلومات خبصوص تصميم ؤسسةموضوعية ميكن أن يتم استخدام خرائط تدفق املراجع الداخلي للنظام احملاسيب للم .ي احليادي لتقييم خماطر الرقابة ميكن ختفيض الوقت املطلوب عن طريق املراجع اخلارجالسياسات و اإلجراءات املرتبطة، و من مث

تقييم املخاطر -2

يقوم املراجع احليادي بتقدير املخاطر عند كل من مستوى القوائم املالية و عند مستوى رصيد احلساب، و قد تؤثر فعالية ا، على سبيل املثال عند مستوى القوائم املالية إذا ما تضمنت خطة املراجعة على كل منهم ؤسسةوظيفة املراجعة الداخلية للم

للمراجع الداخلي أعمال مراجعة مالئمة عند مواقع خمتلفة و متعددة خالل البلد أو حول العامل، فإن املراجع احليادي قد يقوم عندها قد حيتاج املراجع احليادي أن يقوم بأداء بتنسيق عمله مع املراجعني الداخليني و من مث ميكن ختفيض عدد املواقع اليت

عند مستوى رصيد احلساب فإن نطاق وظيفة املراجعة الداخلية قد تتضمن اختبارات نظم الرقابة عن تأكيدات . إجراءات املراجعة ذلك ميكن ختفيض نطاق خمتارة يف القوائم املالية على سبيل املثال تأكيدات الشمول للمبيعات و حسابات املدينني، و نتيجة ل

.اختبارات املراجع احليادي اختبارات التحقق األساسية -3

(1)

.42و آخرون ، مرجع سابق ، ص الصحن عبد الفتاح

78

يؤدي كثري من أقسام املراجعة الداخلية أيضا اختبارات حتقق أساسية للتفاصيل و اليت تعد الوسيلة للمراجع احليادي الكتشاف بعض اإلجراءات املؤداة عن طريق املراجعني الداخليني قد تزود التحريفات اجلوهرية يف حسابات القوائم املالية، و نتيجة لذلك فإن

على سبيل املثال كجزء من وظيفة املراجعة الداخلية لتلك األقسام . املراجع احليادي بدليل إثبات مباشر عن التحريفات اجلوهريةاملادي و مها ميثالن إجراءات يتم أدائهما قد يقوم املراجعون الداخليون باملصادقة على حسابات املدينني و مالحظة جرد املخزون

عادة عن طريق املراجع احليادي ، و بافتراض أن وظيفة املراجعة الداخلية تعترب صاحلة و موضوعية فإن اختبارات التحقق األساسية تشاف لبعض تأكيدات املؤداة عن طريق املراجعني الداخليني قد توفر دليل إثبات هام للمراجع احليادي عند احلد من خماطر االك

.القوائم املالية

تقييم عمل املراجع الداخلي -4

على الرغم من أن املراجعني احلياديني غالبا ما يعتمدون على عمل املراجعني الداخليني عندما يتميز بالكفاءة و املوضوعية ، فإن خبالف االمر مع أراء تقرير املراجعة اليت تتأسس يف . دي وحدهاملسئولية على التقرير عن القوائم املالية تظل تقع على املراجع احليا

جزء منها على تقرير مراجع خارجي حيادي آخر فإن مسؤولية املراجعة ال ميكن ان تتجزأ مع املراجع الداخلي، رغما عن أن . خماطر الرقابة و املخاطر احلتمية املراجع احليادي يف اختاذ أحكامه خبصوص تقرير املراجع الداخلي قد يوفر معلومات يعتمد عليها

و عن األمهية النسبية للتحريفات و عن كفاية اختبارات املراجعة املؤداة ، حيث ان تلك االحكام تعترب مسؤولية املراجع احليادي .بالكاملن يقبل عمل املراجع و على الرغم من قيام املراجع اخلارجي بفحص صالحية و موضوعية املراجع الداخلي إال أنه ال جيب أ

كما جيب أن يتم . ، حيث يتعني أن يتم تقييم عمل املراجع الداخلي قبل أن يتم االعتماد عليه بالكاملتلقائي الداخلي بشكلفحص ادلة إثبات املراجعة املوثق للمراجع الداخلي على أساس اختباري لتزويد املراجع احليادي بأساس للحكم عن كفاية و

:آليت مالئمة كل من ا نطاق عمل املراجعة الداخلية •

.برامج املراجعة • توثيق أوراق العمل •

.النتائج اليت مت التوصل إليها • .أي تقارير مت إعدادها •باإلضافة لذلك جيب أن يقوم املراجع احليادي بأداء اختبارات لبعض أعمال املراجع الداخلي، على سبيل املثال إذا ما قام

عملية إضافة على األصول الثابتة فإن املراجع احليادي قد يفحص دليل إثبات 25حص دليل إثبات لتدعيم املراجع الداخلي بف .لتدعيم عدد قليل من نفس اإلضافة و مقارنة نتائج فحصه مع تلك النتائج اليت توصل إليها املراجع الداخلي

ة القوائم املاليةدراسة املراجع لوظيفة املراجعة الداخلية عند مراجع :املبحث الرابع

ليكون 1991يف أبريل ) 322(القسم رقم ) 65(ر املراجعة رقم اأصدر امع األمريكي للمحاسبني القانونيني إيضاح معي ، و جتدر اإلشارة إىل أن 1991ديسمرب 15واجب التطبيق عند إجراء عمليات املراجعة للقوائم املالية للفترات املنتهية يف

:(1) املراجعة تطبق على اربعة جوانب من عملية املراجعة هيإيضاحات معايري فهم هيكل الرقابة الداخلية ، -

(1)

.81،ص2003عبد الوهاب النصر علي ، دراسات متقدمة يف مراجعة احلسابات و تكنلوجية املعلومات، الدار اجلامعة ،االسكندرية،

79

.تقييم خماطر الرقابة، - طبيعة و توقيت و نطاق إجراءات التحقق األساسية، - .املساعدة املباشرة من املراجعني الداخليني -محاية األصول و االحتفاظ بسجالت حماسبية ميكن االعتماد عليها و تنفيذ بوجه عام تتمثل املسؤوليات األساسية لإلدارة يف

.العمليات بكفاءة ، و تساعد اإلدارة الداخلية اإلدارة على االضطالع بتلك املسئوليات، إال أنه و على الرغم من أن املراجع اخلارجي يعترب مسئوال عن تقريره و عن حتديد طبيعة و توقيت و مدى إجراءات املراجعة

.كثريا ما يستفيد من أعمال املراجعة الداخلية يف تقريره عن القوائم املاليةيهتم هذا اإليضاح بشكل أساسي بدراسة املراجع لوظيفة املراجعة الداخلية عند القيام بأداء عملية مراجعة القوائم املالية

: ضاح من خالل و حتقيقا لذلك اهلدف يتم دراسة ذلك اإلي. األعمال ملؤسسات )65(أهداف ايضاح معيار املراجعة رقم - )65(معيار املراجعة رقم إليضاحاملتطلبات الرئيسية - )65(أساليب تطبيق ايضاح معيار املراجعة رقم - )65(معيار املراجعة رقم إليضاحالشرح التوضيحي -

أثار وظيفة املراجعة الداخلية على نطاق عملية املراجعة عنوان الصادر ب) 322(قسم رقم ) 9(استبدل ايضاح معيار املراجعة رقم ، )65(بإيضاح معيار املراجعة The Effect of an Internal Audit Function on the Independent Auditاحليادية

.ينيحيث توسع االيضاح اجلديد يف مضمون إرشاد املراجعني احلياديني خبصوص استخدام عمل املراجعني الداخلأن يقوم املراجع احليادي باستخدام عمل املراجعني الداخليني، مع ذلك فإن إيضاح ) 65(مل يتطلب إيضاح معيار املراجعة رقم

الصادر بعنوان دراسة هيكل الرقابة الداخلية عند مراجعة القوائم املالية قد تطلب أن ) 319(قسم رقم ) 55(معيار املراجعة رقم ل على فهم كايف يكل الرقابة الداخلية ألغراض ختطيط عملية املراجعة ، و تعترب وظيفة املراجعة الداخلية يقوم املراجع باحلصو

مصادر املعلومات و ) 65(يوفر إيضاح معيار املراجعة رقم . جزء من هيكل الرقابة الداخلية، حيث تعترب جزء من البيئة الرقابية .باحلصول على الفهم املطلوباالستفسارات املالئمة للمراجع لكي يقوم

: على النحو التايل ) 65(ميكن تلخيص النقاط الرئيسية اليضاح معيار املراجعة رقم إذا كان للشركة وظيفة مراجعة داخلية تعمل على مستوى رقايب على تطبيق إجراءات الرقابة فإن ذلك سيؤثر على تقييم املراجع -

لذلك فقد يؤثر ذلك على نطاق إجراءات عملية املراجعة ، و ألغراض التأثري على نطاق إجراءات احليادي ملخاطر الرقابة، و نتيجةعملية املراجعة ، جيب على املراجع احليادي أن حيدد ماهو عمل املراجع الداخلي الذي يعد مالئما إلجراءات مراجعة القوائم املالية

.و ما إذا كان من الكفاءة استخدام ذلك العمل أم الميكن استخدام املراجعني الداخليني لتوفري مساعدة مباشرة للمراجع احليادي عن طريق إجراء اختبارات التحقق أو إجراء -

.اختبارات بنظم الرقابة .بفحص صالحية و موضوعية املراجعني الداخليني و تقييم عملهم –جيب أن يقوم املراجع احليادي يف ظل الفرضني السابقني -

بافتراض أن املراجع احليادي مقتنع بصالحية و ) يف أيا من الفرضني ( القيد الوحيد على استخدام املراجعني الداخليني يتمثل -يف أن أحكام عملية املراجعة اليت ميكن أن تؤثر على تقرير املراجعة جيب أن يتم اختاذها عن طريق املراجع -موضوعية و أداء العمل

.احليادي

80

راجعني الداخليني على إجراءات املراجع احليادي ، مع ذلك جيب ان يقوم املراجع احليادي بأداء إجراءات قد يؤثر عمل امل -مراجعة كافية تضمن احلصول على أدلة إثبات صاحلة و كافية لتدعيم تقرير املراجع، عند اختاذ األحكام املرتبطة بنطاق أثر عمل

: يادي، يتعني على املراجع احليادي دراسة األمور التالية املراجعني الداخليني على إجراءات املراجع احل

)سواءا كانت أرصدة احلسابات أو جمموعة العمليات( األمهية النسبية حلسابات القوائم املالية -ان أدلة بعنو) 326(ينظر القسم رقم ( املرتبطة بالتحريف اجلوهري للتأكيدات –املخاطر احلتمية وخماطر الرقابة –املخاطر -

.اخلاصة حبسابات القوائم املالية) اثبات املراجعة .درجة الذاتية املرتبطة بتقييم أدلة االثبات اليت مت جتميعها لتدعيم تأكيدات القوائم املالية -

املرتبطة ، كلما و كلما تزايدت األمهية النسبية حلسابات القوائم املالية، و كلما تزايدت خماطر التحريف اجلوهري أو درجة الذاتية و عند ختفيض تلك العوامل ، فإن حاجة املراجع احليادي ألداء تلك . ارتفعت حاجة املراجع ألداء اختبارات لتلك التأكيدات

.االختبارات سوف تنخفضيني، فهو مل يتطلب ضرورة أن يستخدم املراجع احليادي عمل املراجعني الداخل) 65(فإن إيضاح معيار املراجعة رقم لذلك و

قد أقر رمسيا ) 65(يقوم بذلك على الرغم من ذلك لتخفيض تكاليف عملية املراجعة، و يف الواقع فإن إيضاح معايري املراجعة رقم و صدق على استخدام املراجعني الداخليني إذا كان ممكنا و مسموحا به، إال أن هذا اإليضاح مل يقدم حتديد دقيق للحد األدىن أو

.لالستخداماحلد األقصى و جيب اإلشارة إىل نقطة هامة أخرى هي أن ذلك اإليضاح يتعلق بوظيفة املراجعة الداخلية و ليس مبوظفي العميل الذين

.حيوزون لقب مراجع داخليليهم على سبيل املثال فإن املوظفني الذين يقومون مبطابقة حساب البنك أو يقومون بإعادة حساب قيم الفواتري قد يطلق ع

مراجعني ، إال أن املراجع احليادي قد ال يرى على عملهم أي اختالف مقارنة ؤالء العاملني الذين يؤدون تلك اإلجراءات ن يعملون عند أعلى مستوى رقايب لضمان أن إجراءات يباملراجعني الداخلني الذ) 65(خيتص إيضاح معيار املراجعة رقم . املقررة

.فاعليةالرقابة الروتينية تعمل ب

(1))65(املتطلبات الرئيسية اليضاح معيار املراجعة رقم : الفرع األول

عندما حيصل املراجع احليادي على فهم يكل الرقابة الداخلية ، فإنه جيب أن حيصل على فهم بوظيفة : هيكل الرقابة الداخلية 1- .تعترب مالئمة لتخطيط عملية املراجعةاملراجعة الداخلية بشكل كاف لتحديد أنشطة املراجعة الداخلية اليت

للحصول على فهم بوظيفة املراجعة الداخلية ، فإن املراجع احليادي جيب أن يقوم بعمل استفسارات عن : االستفسارات -2 : املراجعني الداخليني من اإلدارة و موظفي قسم املراجعة الداخلية املالئمني عن األمور التالية

خل الشركة احلالة التنظيمية دا -

.خطة املراجعة متضمنة طبيعة و توقيت ونطاق عمل املراجعة - .االقتراب من السجالت و ما إذا كان هناك قيود على نطاق أنشطتهم - .تطبيق املعاير املهنية -الداخليني ، و ديوان و جتدر اإلشارة إىل أن معايري املزاولة املهنية للمراجعة الداخلية قد مت تطويرها عن طريق جممع املراجعني

.احملاسبة العامة

.مرجع سابقنعيم عوض، (1)

81

: الكفاية و املوضوعية 3-

إذا ما قرر الراجع احليادي دراسة كيف ميكن أن يؤثر عمل املراجعني الداخليني على نطاق عملية املراجعة، فإنه يتعني عليه .تقييم كفاية و موضوعية املراجعني الداخليني

: تقييم الكفاية و الصالحية 4-

ندما يقوم املراجع احليادي بتقييم صالحية املراجعني الداخليني ، فإنه جيب أن حيصل على معلومات مستحدثة من السنوات ع : السابقة خبصوص عديد من العوامل التالية

.املستوى التعليمي و اخلربة املهنية للمراجعني الداخليني - .التأهيل املهين و التعليم املستمر - .إجراءات عملية املراجعة سياسات و برامج و - .املمارسات املرتبطة بتخصيص املراجعني الداخليني - .اإلشراف على أنشطة املراجعني الداخليني وفحصها - .جودة توثيق أوراق العمل و التقارير و التوصيات و املقترحات - .تقييم أداء املراجعني الداخليني -

: تقييم املوضوعية 5-

بتقييم موضوعية املراجعني الداخليني، فإنه جيب أن حيصل على معلومات مستحدثة عن السنوات عندما يقوم املراجع حليادي : السابقة خبصوص العوامل التالية

املوقع التنظيمي للشخص املسؤول عن وظيفة املراجعة الداخلية -

.ةالسياسات اخلاصة باحلفاظ على موضوعية املراجعني الداخليني خبصوص ااالت حمل املراجع - : اإلجراءات 6-

: عندما يتوقع أن يؤثر عمل املراجعني الداخليني على عملية املراجعة جيب أن يقوم املراجع احليادي بدراسة ما يلي نطاق هذا التأثري -

تنسيق العمل مع املراجعني الداخليني -

.تقييم و اختبار فعالية عمل املراجعني الداخليني - : الداخليني تقييم فعالية عمل املراجعني 7-

جيب أن يقوم املراجع احليادي بأداء إجراءات معينة لتقييم جودة و فعالية عمل املراجعني الداخليني الذي يؤثر جوهريا على و جيب أن يقوم املراجع عند تقييم اإلجراءات بدراسة ما إذا كان املراجعني . طبيعة و توقيت ونطاق إجراءات املراجعني

: راسة الداخليني يقومون بد نطاق العمل الذي يعترب مالئما للوفاء باألهداف -

أن تكون برامج املراجعة كافية -

.أن يتم توثيق العمل املؤدي بشكل كايف يف أوراق العمل متضمنا أدلة اإلشراف و الفحص - .االستنتاجات و النتائج اليت تعترب مالئمة يف ظل الظروف احمليطة - .املؤدي التقارير املتسقة مع نتائج العمل -

82

: اختبارات فعالية عمل املراجعني الداخليني 8-

جيب أن يقوم املراجع احليادي بأداء إجراءات الختبار بعض من عمل املراجعني الداخليني املرتبط بتأكيدات القوائم املالية .اهلامة و اجلوهرية

: املساعدة املباشرة للمراجع احليادي 9-

: ني مساعدة مباشرة للمراجع احليادي ، فإن املراجع احليادي جيب أن يقوم باآليت عندما يقدم املراجعني الداخلي .تقييم صالحية و موضوعية املراجعني الداخليني - .اإلشراف و الفحص و التقييم للعمل املؤدي عن طريق املراجعني الداخليني -ون بأدائها أو األمور اليت تؤثر على نطاق إجراءات إبالغ املراجعني الداخليني مبسؤوليام، و أهداف اإلجراءات اليت يقوم -

.املراجعةابالغ املراجعني الداخليني بأن كافة القضايا اجلوهرية املرتبطة باحملاسبة و املراجعة احملددة أثناء عملية املراجعة جيب أن يتم -

.وضعها حتت نظر املراجع اخلارجي احليادي و توجيه نظره جتاهها

)65(ليب تطبيق معيار املراجعة رقم أسا :الفرع الثاين

أثر استخدام عمل املراجعني الداخليني على عملية املراجعة -1

: استخدام عمل املراجعني الداخليني يؤثر على نطاق عملية املراجعة خاصة يف النواحي التالية

احلصول على فهم يكل الرقابة الداخلية - 1-1

يادي هليكل الرقابة الداخلية املعرفة اخلاصة بتقييم السياسات و اإلجراءات و السجالت و ما جيب أن يتضمن فهم املراجع احل و عند احلصول على فهم بوظيفة املراجعة ). 55أنظر إيضاح معيار املراجعة رقم ( إذا كان قد مت وضعها حمل التشغيل أم ال ،

م إعدادها عن طريق املراجعني الداخليني للحصول على معلومات الداخلية ميكن للمراجع أن يقوم بفحص خرائط التدفق اليت يت .بشأن تصميم السياسات و اإلجراءات

إذا كانت السياسات و اإلجراءات قد مت وضعها حمل التشغيل، جيب أن يقوم املراجع ماللحصول على معلومات بشأن .اخليني على السياسات و اإلجراءاتاحليادي بدراسة نتائج اإلجراءات املؤداة عن طريق املراجعني الد

تقييم املخاطر - 1-2

ن املراجع جيب أن يقوم باختبار إإذا ما قام املراجع احليادي بالتخطيط لتقييم خماطر الرقابة عند مستوى أقل من احلد األقصى، ف فر نتائج اختبارات املراجعني الداخليني حيث ميكن أن تو) 55نظر ايضاح معيار املراجعة رقم أ( االلتزام بنظم الرقابة الداخلية

لاللتزام بنظم الرقابة الداخلية معلومات بشأن فعالية سياسات و إجراءات هيكل الرقابة الداخلية، باإلضافة إىل تغيري طبيعة و توقيت .و نطاق االختبارات اليت يتطلب األمر أن يقوم بأدائها يف حالة عدم الفعالية

ألساسية إجراءات التحقق ا - 1-3

كجزء من عملية حصول املراجع احليادي لفهم عن هيكل الرقابة الداخلية فإنه يتعني عليه احلصول على فهم بوظيفة املراجعة :الداخلية، فقد يقوم املراجع احليادي باآليت

االطالع على دليل الشركة -

فحص سياسات و توجهات اإلدارة خبصوص وظيفة املراجعة الداخلية -

كما هو موضح باملتطلبات خبصوص وظيفة املراجعة الداخلية القيام باستفسارات من اإلدارة و العاملني باملراجعة الداخلية - .األساسية

83

.فحص أوراق عمل املراجعني الداخليني - .دراسة اخلريطة التنظيمية للشركة أو اخلريطة التنظيمية لقسم املراجعة الداخلية -

االستفسارات 4-1-

كما هو موضح باملتطلبات األساسية ، جيب أن يقوم املراجع احليادي بإجراء استفسارات من املستوى االداري املالئم و العاملني بقسم املراجعة الداخلية خبصوص عمل املراجعني الداخليني ، جيب أن تقوم تلك االستفسارات باإلجابة على االسئلة التالية

: رئيسية للمراجعني الداخليني؟ماهي املسؤوليات ال-

: ما الذي يقوم بعمله املراجعني الداخليني عندما -

يعتقدون حبدوث حتريفات؟ •

يعتقدون بأن سياسات الشركة مل يتم تنفيذها على حنو سليم؟ •

يعتقد بوجود جوانب ضعف يف هيكل املراجعة الداخلية؟ •

ن وظيفة املراجعة الداخلية؟ماهي األمهية اليت ترغب االدارة يف احلصول عليها م -

ما الذي تقوم اإلدارة بعمله جتاه مقترحات و تقارير املراجعني الداخليني؟ -

: لتحديد الكيفية اليت يعمل ا قسم املراجعة الداخلية، يتعني على املراجع احليادي أن يبحث عن إجابات لالسئلة التالية كيف يتم حتديد نطاق عمليات الفحص؟ -

حتديد إجراءات عملية املراجعة؟كيف يتم -

كيف يتم إعداد التقارير؟ -

ما الذي يقوم باستالم التقارير؟ -

ماهي إجراءات املتابعة املطلوبة؟ -

فحص أوراق العمل -

أن حيصل املراجع احليادي على فهم يكل الرقابة الداخلية، و أن -319القسم رقم ) 55(تطلب ايضاح معيار املراجعة رقم ما إذا كانت السياسات و االجراءات و السجالت املالئمة قد مت وضعها حمل التشغيل، فحص أوراق العمل و اجلداول و حيدد

خرائط التدفق و قوائم االستقصاء اخلاصة باملراجعني الداخلني سوف يساعد املراجع احليادي على حتديد إذا ما كان يتم وضع أيضا فإا تساعد املراجع احليادي على احلصول على فهم بوظيفة املراجعة . نفيذ أم الالسياسات و اإلجراءات املالئمة موضع الت

.الداخلية اخلرائط التنظيمية 5-1-

لتحديد موقع قسم املراجعة الداخلية يف اخلريطة التنظيمية للشركة ، جيب أن حيصل املراجع احليادي على فهم باخلريطة التنظيمية : ن يقوم املراجع اخلارجي بتحديد اآليت لتلك الشركة، لذلك جيب أ

لن يقوم املراجعون الداخليون بتوجيه تقاريرهم؟ -

ألي مدى يقترب املراجعون الداخليون من االدارة العليا ، و جلنة املراجعة؟ -

.أن يعمل بشكل مستقلو ال شك أن االقتراب الفوري لالدارة العليا أو جلنة املراجعة يشري إىل أن قسم املراجعة الداخلية ميكن

84

لتحديد حجم قسم املراجعة الداخلية و مسؤوليات كل عضو ، جيب على املراجع احليادي أن حيصل على اخلرائط التنظيمية .ظيفة حماسبيةوللقسم، و تشري مسؤوليات األعضاء إىل ما إذا كان قسم املراجعة الداخلية يقوم بأداء وظيفة مراجعة داخلية أو

ملالئمة و الكفاءة تقييم ا - 6-1

املالئمة -

عندما يقوم املراجع احليادي بفحص أوراق عمل املراجعني الداخليني ، ميكن للمراجع حتديد ماهو عمل املراجعني الداخليني املالئمة ملراجعة القوائم املالية، و هناك إجراءات أخرى ميكن استخدامها عن طريق املراجع اخلارجي لتحديد

: املراجعني الداخليني هي مدى مالئمة عمل .اكتساب املعرفة من عمليات املراجعة يف السنة السابقة -1 .فحص كيف يقوم املراجعون الداخليون بتخفيض و توزيع مواردهم على ااالت املالية أو التشغيلية -2 .عة الداخليةاالطالع على تقارير املراجعة الداخلية للحصول على معلومات تفصيلية خبصوص نطاق أنشطة املراج -3

الكفاءة -

حتديد ما إذا كان استخدام عمل املراجعني الداخليني يعترب أمرا يتسم بالكفاءة ، يتطلب استخدام احلكم املهين للمراجع :التايلسؤال الجيب أن يقوم هذا املراجع باإلجابة على . اخلارجي احليادي

تغرق يف أداء عملية املراجعة و يقلل من تكلفتها و حيسن هل استخدام عمل املراجعني الداخليني يقلل من الوقت املس من فعاليتها مقارنة بأداء عملية املراجعة بالكامل عن طريق املراجع اخلارجي؟

وموضوعية املراجعني الداخليني) الكفاية الفنية (تقييم صالحية -

جع احليادي سوف يقوم بدراسة املعلومات اليت مت احلصول عند تقييم الكفاية الفنية و موضوعية املراجعني الداخليني فإن املرا : عليها من املصادر التالية

.اخلربة السابقة مع وظيفة املراجعة الداخلية -1 ظفي اإلدارة واملناقشات مع م -2

ية عندما يتم تقييم كفانتائج فحص اجلودة اخلارجية احلديثة ألنشطة وظائف املراجعة الداخلية إذا ما مت إجراء ذلك -3وموضوعية املراجعني الداخليني ، فإن املراجع اخلارجي احليادي جيب أن يدرس استخدام اإلرشادات اليت أشري إليها يف املعايري املهنية للمرجعة الداخلية، و هي تلك اليت مت نشرها عن طريق جممع ملراجعني الداخليني و ديوان احملاسبة

.العامة : كفاية و املوضوعية عتبارات الو فيما يلي مناقشة ال

رغم االشارة إىل املعلومات اليت ينبغي على املراجع اخلارجي أن حيصل عليها بشأن كفاية املراجعني الداخليني يف :الكفاية -3-1حليادي أن يطبق اللحصول على تلك املعلومات جيب على املراجع ) . 65(املتطلبات الرئيسية اليضاح معيار املراجعة رقم

: ات التالية االجراء

خلية يتعني على املراجع و يهدف احلصول على فهم عام لكفاية موظفي قسم املراجعة الدا:حتديد سياسات العاملني - أ : حص السياسات املرتبطة ؤالء العاملني على النحو التايل احليادي

.ليحتديد متطلبات التأهيل العلمي الالزم للتوظيف كمراجع داخ: التعيني -

.حتديد ما إذا كان هناك برنامج لتدريب العاملني اجلدد بقسم املراجعة الداخلية: التدريب -

.حتديد ما إذا كان مستوى العمل احملدد يتأسس على كفاية فنية للمراجع الداخلي: واجبات الوظيفة -

85

.ليها ترقية العاملني بقسم املراجعة الداخليةحتديد درجة األفضلية اليت تتأسس ع: الترقية -

.حتديد أن اإلشراف على العاملني بقسم املراجعة الداخلية يتم بشكل مالئم : اإلشراف -

.حتديد أن فحص عمل أعضاء قسم املراجعة الداخلية يتم بشكل مناسب: الفحص - راجع اخلارجي احليادي أن يفحص مستندات الشركة و يقوم بإجراءات و لتحديد سياسات العاملني يتعني على امل

.االستفسارات من اإلدارة العليا فحص ملفات العاملني - ب

لتحديد مدى االلتزام بسياسات التعيني و الترقية جيب على املراجع احليادي بفحص أوراق العاملني، و يتمثل الغرض من املني الذين مت تعيينهم و ترقيتهم لديهم التأهيل العلمي و العمل احملدد طبقا ذلك الفحص يف التيقن من أن هؤالء الع

.لسياسات الشركة

حتديد سياسة الشركة اخلاصة بربامج التدريب - ج

تتغري املمارسات و اإلجراءات اخلاصة باحملاسبة و املراجعة بشكل ثابت، لتحديد املهام و مواكبة العاملني بقسم املراجعة لتلك التغريات املعاصرة ، جيب أن يتيقن املراجع احليادي من أن الشركة لديها برامج تدريب داخلية أو أن الداخلية

.املراجعني الداخليني حيضرون برامج تدريب خارجية

تدقيق و متحيص أوراق العمل -د

تدقيق أوراق العمل و فحصها للحصول على املعرفة العامة جبودة عمل املراجعني الداخليني ، يتعني على املراجع احليادي، عن طريق التمحيص يف تلك األوراق ، ميكن للمراجع احليادي أيضا أن حيصل على بعض املعرفة حبوزة التخطيط و

.االشراف

دراسة كفاية فحص أوراق العمل عن طريق املشرفني -ه

يام بفحص سياسات اقسم و تدقيق لتحديد أن عمل املراجعة الداخلية قد مت فحصه، يتعني على املراجع احليادي القأوراق العمل، يهتم املراجع احليادي بدراسة جودة الفحص، لذلك فإنه جيب أن يتيقن من الذين يقومون بعملية الفحص، أيضا جيب أن يقوم باإلطالع على مذكرة فحص عملية املراجعة و يتأكد من أن التصرف يف تلك البنود قد مت

.مناقشته يف تلك املذكراتينبغي على املراجع احليادي أن حيصل على معلومات مستحدثة حىت آخر وقت من لسنوات املاضية خبصوص :املوضوعية -2- 3

املوقع التنظيمي للمراجع الداخلي املسؤول عن وظيفة املراجعة الداخلية و السياسات املرتبطة باحلفاظ على موضوعية املراجعني علومات اخلاصة باملوقع التنظيمي للمراجع الداخلي املسؤول عن وظيفة املراجعة الداخلية ما جيب أن تتضمن امل لذلك،الداخليني

:يلي

ما إذا كان املراجع الداخلي يقوم بإعداد و تقدمي التقارير إىل مسئول أو موقع تنظيمي كاف بشكل يضمن تغطية واسعة أو - .نتائج و مقترحات املراجعني الداخلينيالدراسة الكافية لعملية املراجعة، و اختاذ الالزم خبصوص

.ما إذا كان املراجع الداخلي له احلق يف االقتراب املباشر و إعداد التقارير بشكل دوري منتظم إىل جملس اإلدارة و جلان املراجعة - .ما إذا كان جملس اإلدارة و جلنة املراجعة تشرف على قرار التوظيف املرتبطة باملراجعني لداخليني - : ب أن تتضمن السياسات اخلاصة باحلفاظ على موضوعية املراجعني الداخليني بشأن ااالت حمل املراجعة ما يلي جي

86

السياسات اليت حتظر على املراجعني الداخليني القيام مبراجعة مناطق يعمل ا االقارب يف وظائف هامة أو حساسة لعملية - .املراجعة

راجعني الداخليني القيام مبراجعة مناطق مت تعينهم حديثا فيها أو مت جدولتها لتكون مسئولة عن امتام السياسات اليت حتظر على امل - .املسؤوليات يف وظيفة املراجعة الداخلية

و جيب على املراجع احليادي أن حيدد نطاق عملية الفحص للمراجعني الداخليني ، و جيب أن يضمن أن ذلك النطاق مل يتم أنه قد مت حتديده بشكل منفرد عن طريق قسم املراجعة الداخليةتقييده و

مدى أثر عمل املراجعني الداخليني -4

:مت حتديد العوامل املؤثرة على مدى أثر عمل املراجعني الداخليني على نطاق عملية املراجعة سابقا على النحو التايل االمهية النسبية ، - املخاطر ، - . ذاتية التأكيد -قد يقرر املراجع احليادي استخدام عمل املراجعني الداخليني يف التأكيدات املرتبطة بقيم القوائم املالية اجلوهرية اهلامة حيث تعترب

يف ظل تلك املواقف فإن عمل املراجعني الداخليني ال ميكن أن . خماطر التحريف اجلوهري أو درجة الذاتية املرتبطة ا مرتفعةاطر املراجعة وحدة إىل مستوى الذي يستبعد احلاجة للمراجع احليادي املرتبطة بتطبيق أي إجراءات على تلك التأكيدات، خيفض خم

: و فيما يلي أمثلة على تلك التأكيدات )على سبيل املثال حسابات املدينني ، االصول الثابتة ( تقييم األصول و اخلصوم املتضمنة تقديرات حماسبية هامة - .دوث معامالت لألطراف املرتبطة أو ذات العالقة و االفصاح عنهاح - الظروف احملتملة -

غري املؤكدة ألمور -

االحداث الالحقة -

.جيب أن يقوم املراجع احليادي بتطبيق إجراءات مراجعة معينة على تلك التأكيدات بغض النظر عن عمل املراجعني الداخليني احليادي أن يستخدم عمل املراجعني الداخليني على التأكيدات املرتبطة بقيم القوائم املالية األقل جوهرية ، و قد يقرر املراجع

يف تلك الظروف قد خيفض عمل املراجعني الداخليني . حيث تكون خماطر التحريف اجلوهري و درجة الذاتية املرتبطة ا منخفضةو كأمثلة على . ر معه املراجع إىل تطبيق إجراءات أخرى إضافية لتلك التأكيداتخماطر املراجعة إىل مستوى معقول حيث ال يضط

.تلك التأكيدات وجود النقدية و املقدمات و االضافات على األصول الثابتة

تنسيق العمل -5

من الكفاءة لكل مهما إذا ما تبني أن عمل املراجعني الداخليني سيكون له تأثري على إجراءات املراجع احليادي ، فسوف يكون : أن يتم القيام بتنسيق عملهم عن طريق إجراء اآليت

.القيام بتنظيم مقابالت دورية فيما بينهم - جدولة عمل املراجعة -

.توفري أوراق عمل املراجعني الداخليني - .فحص تقارير املراجعة - .مناقشة املشاكل احملتملة للمحاسبة و املراجعة -

87

تبار فاعلية عمل املراجعني الداخليني تقييم و اخ-6

: تتضمن اإلجراءات اخلاصة بتقييم عمل املراجعني الداخليني ما يلي :التقييم -

حيث جيب أن يقوم املراجع احليادي بفحص نطاق عمل املراجعني الداخليني لتحديد ما إذا كان يتم حتديده عن :نطاق العمل - .ة من الصورطريقهم و أنه مل يكن مقيدا بأي صور

لتحديد ان املراجعني الداخليني قد مت إخطارهم بالتعليمات بشكل صحيح يتعني تعليمات إىل أعضاء فريق املراجعة الداخلية -أيضا جيب على املراجع احليادي أن يقوم بفحص برامج املراجعة . على املراجع احليادي اإلطالع على كافة التعليمات املكتوبة

.كافيةلتحديد أا كانت

: لتحديد جودة عمل املراجعني الداخليني، جيب على املراجع احليادي أن يقوم بفحص أوراق العمل لتحديد أن :أواق العمل -

).متضمنا أدلة اإلثبات على اإلشراف و الفحص(أوراق العمل توثق العمل املؤدي بشكل كايف -

.اكل واألخطاءأن هناك دليل إثبات على املتابعة و التخلص من املش - .النتائج تعترب مالئمة للظروف احمليطة - .التقارير متسقة مع نتائج العمل املؤدي -

لتحديد فاعلية عمل املراجعني الداخليني، جيب على املراجع احليادي أن يقوم باختبار هذا العمل عن طريق فحص أدلة :االختبار - :بفحص أيا من التايل حيث جيب أن يقوم. اإلثبات املؤيدة للعمل املؤدي

.رقابة الداخلية ، العمليات أو األرصدة اليت قام املراجعني الداخليني بفحصهالبعض من نظم ا -يف أي احلالتني جيب على . نظم الرقابة الداخلية املماثلة، العمليات أو األرصدة اليت مل تفحص فعال عن طريق املراجعني الداخليني -

.رن نتائج اختباره مع نتائج عمل املراجعني الداخلينياملراجع احليادي أن يقا

استخدام املراجعني الداخليني لتقدمي مساعدة مباشرة للمراجع احليادي -

عندما يستخدم املراجع احليادي املراجعني الداخليني لتقدمي مساعدة مباشرة له، فإنه جيب أن يطبق اإلجراءات املوضحة بأعاله، ن يقوم املراجع احليادي بفحص و تقييم أوراق عمل املراجعني الداخليني بنفس الدرجة املماثلة اليت يقوم ا باإلضافة لذلك جيب أ

.باإلضافة إىل أي مقترحات مت تضمينها بالتقرير .عند فحص و تقييم أوراق العمل ألعضاء املراجعني احلياديني

:اخلامس خالصة الفصل

جعة الداخلية ودورها يف الرقابة الداخلية واملراجعة املالية و التشغيليةاملراموضوع يف هذا الفصل مت تناول و االحتفاظ بسجالا ، و ال شك فإن كرب حجم أعمال الكثري من ،موجودات املؤسسات محاية حيث يكمن هذا الدور يف

هم يعتمدون بشكل كبري على على مدراءها أن يقوموا باإلشراق على أعماهلا شخصيا ، ومن مث ف الصعباملؤسسات جيعل من تعترب املراجعة الداخلية امتداد للرقابة الداخلية حيث دف نظم الرقابة الداخلية إىل األساسنظم الرقابة الداخلية ، وعلى هذا

فة ضمان إمكانية االعتماد على املعلومات و مدى سالمتها،وااللتزام بالسياسات و اإلجراءات و القوانني و اللوائح، باإلضاال تعترب نظم الرقابة الداخلية ذات مغزى إال إذا مت االلتزام بتطبيقها طبقا ملا هو خمطط، و لذلك و،االقتصادي و الكفء لالستخدام

. فإن اهلدف من املراجعة التشغيلية يتمثل يف حتديد ما إذا كانت سياسات و برامج و إجراءات الرقابة املقررة تعمل بشكل مقنع م كل من أنشطة املراجعة التشغيلية للمراجع الداخلي إلبداء مقترحات للتحسينات ، إال أن التوصية بالتحسينات تصمي يتمكما

كنتيجة ألحد أنشطة املراجعة التشغيلية حمصلة ائية للدور املهين للمراجع الداخلي، فليس كافيا أن يقوم املراجع الداخلي باالنتقاد، .وير مقترحات للتحسيناتطلت منشئاو إمنا جيب أن يكون

88

أسئلة للمراجعة

:يف ضوء مفهومك للعالقة بني املراجعة اخلارجية و املراجعة الداخلية اشرح مفهوم كل من املصطلحات التالية - أ

إدارة املخاطر -1

الرقابة -2

احلوكمة -3

جعة الداخلية مع بيان دور املراجع اخلارجي بالنسبة لكل منها يف ضوء املفهوم احلديث للمرا

بصفتك املراجع املسئول عن مراجعة شركة الشمس يف مكتب مراقب احلسابات طلب منك مدير املراجعة القيام - ب

بفحص حملاضر جلسات جملس اإلدارة ، و قد قامت إحدى املراجعات املبتدئات ضمن فريق املراجعة بسؤالك عن مدى

م بإجراء هذا الفحص خاصة و أنك قد حصلت على كافة األدلة من أمهية هذا اإلجراء خاصة أا ال تعي أسباب القيا

.االختبارات اليت قمت بأدائها وأن هذه احملاضر لن تكون هلا صفة االستقاللية على أية حال

: املطلوب

زء من قم بكتابة مذكرة إىل املراجعة املبتدئة تشرح فيها ملاذا يتعني على املراجع فحص حماضر جلسات جملس اإلدارة كج -1

عملية املراجعة مع إعطائها مخس أمثلة عن املعلومات اليت من احملتمل أن جتدها عادة يف تلك احملاضر، كذلك قم بالتعليق

.على ما قالت من أن حماضر جلسات جملس اإلدارة ال يعتمد عليها كمصدر من مصادر األدلة

ع على حماضر جلسات جملس اإلدارة حيث أا اتصل بك سكرتري شركة الشمس و افادك بأنه لن يسمح لك باالطال -2

تتضمن معلومات سرية وأن عليك احلصول على أدلتك من مصادر أخرى ، اكتب خطاب إىل سكرتري الشركة ردا على

.ذلك

89

بعد العديد من املناقشات اليت تلت إرسال خطابك مسح لك باالطالع على حماضر جلسات جملس اإلدارة و قد اتضح أنه -3

من قيمة إمجايل األصول املدرجة يف امليزانية يف نفس العام، ومع ذلك فال %40إحدى األصول بقيمة حوايل قد مت شراء

.يوجد دليل على وجود اعتماد إلجراء هذه املعاملة من جملس اإلدارة ، ماهي اإلجراءات اليت جيب أن تقوم ا

السادسالفصل

الداخلية املراجعةنظم الرقابة و

أنشطة التجارة فعالية ةيف زياد

االلكترونية

.أنشطة التجارة االلكترونية فعالية يف زيادةالداخلية املراجعةنظم الرقابة ومعرفة -1

املراجعة الداخليةاألبعاد املعاصرة لنظم الرقابة و معرفة االستراتيجيات و -2 التجارة االلكترونية على النشاط االقتصاديحتديد خماطر -3 واحلد من خماطرهانشطة التجارة االلكترونية أل ثباتأدلة اال معرفة -4

األهداف التعليمية للفصل

90

أنشطة التجارة االلكترونية فعالية يف زيادةالداخلية املراجعةنظم الرقابة و: السادسالفصل

: متهيد

هلذه املد اهلائل و الثورة التكنولوجية وثورة املعلومات يف ظلبالشركات واملؤسسات، اليومية اتساع حجم العمليات ايطة حمعوائق هذه املؤسسات والشركات يف ظل ق أهدافيقحت تساهم يف ةمنظمالقيام بأعمال يتطلب عرب العامل ولوجيا لتكنانظم التشغيل ريتطوو زيادة فعالية يفيكون هلا دور الداخلية املراجعةرقابة وإثبات لنظم ال مستنداتمن خالل يتجلى ذلك،و

من اجل لبيانات ملختلف اناسبة ممنطقية معاجلات إجراء ومن مث ، كمدخالتاليت تعترب اتعطيلكل من االحداث وامل االلكتروين أدية وظيفة معينة أو عدة وظائف ، لت املخرجات إعدادها ملرحلة

عنها مايترتباإللكترونية، وأنشطة التجارة زيادة فعالية يف املراجعةنظم الرقابة والذي تؤديه دور يتطلب البحث عن اللذلك .تناول املباحث التاليةوهذا ما يقودنا إىل ،االقتصادي خمتلف االنشطة على انعكاسهامن

املراجعة الداخليةاألبعاد املعاصرة لنظم الرقابة و االستراتيجيات و: املبحث األول

دة فاعلية ادلة االثبات املرتبطة بنظم ذات االمهية يف زيا متثل جمموعة من االجراءات واالساليب املراجعة الداخليةوالرقابة نظم :.(1)مايلي واألساليب اإلجراءات،ومن بني هذه التشغيل االلكتروين عن أدلة االثبات التقليدية

يف نظم املعلومات احملاسبية االلكترونية املراجعة الداخليةإجراءات الرقابة و :الفرع األوليف االجراءات عن تلك احلديثة احملاسبية اإللكترونية اكثر أمهية يف نظم املعلومات الداخلية راجعةوامل تعد إجراءات الرقابة :منهالعدة أسباب التقليديةنظم الزيادة احتمال معاجلته يدويا وهذا ما يؤدي إىل عن ما تتم يلاآل اإلعالمجهاز بواسطة ملختلف االنشطة معاجلة البيانات احملاسبية -

.االخطاء والغش والتالعب االداري وغري االداري ارتكاب والتحقق من بتهامراق التحكم منيف صورة غري قابلة للقراءة ال ميكن احملاسبية والبيانات املالية يتم العمليات مجع ومعاجلة وختزين -

.للمعلومات احملاسبية التقليديالنظام ا عكس ما كان معمول به يفوهذ وموضوعيتها،دقتها اليت باملؤسسات بالغ م اختالسيف ارتكاب عملية قيام املوظفني مما قد يترتب عليه احتمال خمتلف عمليات الفحصتتبع صعوبة -

.ا يعملون

447،ص2003درية ،علي ، وآخرون ،دراسات متقدمة يف مراجعة احلسابات وتكنولوجيا املعلومات،الدار اجلامعة، االسكن نصرعبد الوهاب (1)

91

ت احملاسبية االلكترونيةيف نظم املعلومااملراجعة الداخلية أساليب الرقابة و : الفرع الثاين

االلكترونية على تلك األساليب املستخدمة يف نظم املعلومات احملاسبية"الداخلية املراجعةاساليب الرقابة و" يطلق مصطلح املعقولني تأكد وال من الفحص ودف إىل توفري درجة معاجلة البيانات إلكترونيا ، ةمصلحقوم بأدائها تبوظائف خاصة ،واملتعلقة

:مايلي املراجعةومن بني انواع أساليب الرقابة و ،التقارير المة عمليات تسجيل ومعاجلة البيانات وإعدادلس

: على املدخالت املراجعة الداخلية و أساليب الرقابة -1

موظف خمتص من طرف معاجلة البيانات مبصلحة لغرض معاجلتها اث واملعطيات اليت يتم إدخاهلا للنظاماألحدفحص دف إىل ومن عدم ،التعرف عليها من يلآلا اإلعالمجهاز متكن صحيحة سالمة حتويلها بصورة له من التأهيل العلمي والعملي ما يكفيه من

يف البيانات املرسلة حىت وان قانونيةأو عمل أي تعديالت غري ورة منهافقداا أو اإلضافة إليها أو حذف جزء منها أو طبع ص . االتصال املباشرة كان ذلك من خالل خطوط

. السابقةبرفض وتصحيح وإعادة إدخال البيانات تعلقكل ما يعلى املدخالت الداخلية املراجعةأساليب الرقابة وكما تتضمن : معاجلة البيانات على املراجعة الداخليةقابة وأساليب الر -1-1اليت جتري على كافة العمليات معاجلة أيتنفيذ عمليات معاجلة البيانات إلكترونيا طبقاً للتطبيقات احملددة ، دف إىل

.بغرض إعدادها ويئتها ملرحلة املخرجات تاملدخال : ملخرجاتعلى االداخلية املراجعةأساليب الرقابة و -1-2

املعاجلات املناسبة للبيانات املدخلةالعمل من علومات ، والنتائج الصادرة من النظام بعد أن ينهي فحص املدف إىل وتداول ) ، وكل املستندات االلكترونية امللفات املمغنطة و الشيكات املصدرة مثل القوائم املالية ، التقارير، أشرطة(كمخرجات القيام ذه االعمال من قبل ادارة املؤسسة ويتحملون املسئولية عن أي هلم صرحمشخاص أ يكون من اختصاص تاهذه املخرج

.تقصريهو تأكيد صحة ومشولية عمليات االنشطة التجارية على املراجعة الداخلية يتضح من ذلك أن اهلدف الرئيسي ألساليب الرقابة و

.اليت مت معاجلتها إال على األشخاص املصرح هلم بتداوهلا ال توزع تلك البياناتمعاجلة البيانات احملاسبية وان أساليب رقابة وقائية اكثر من كوا رقابة بالتغذية العكسية أنشطة التجاريةعلى املراجعةالرقابة و غالبية أساليب تعتربو ، إذ ميثل ذلك عامالً هاماً يف األساليبغياب مثل هذه ضمن العديد منها هدف اكتشاف األخطاء اليت يصعب اكتشافها يف توي.

.وقدرة اإلنسان على احلكم أمهيته يف ظل هذه النظم البشرية ظل النظم اإللكترونية حيث يفقد عنصر الفراسة والفطنةاإلجراءات الرقابية ة مننشطة التجارة االلكترونية دف إىل حتقيق جمموععلى أ املراجعةللرقابة ونظم فرعية وضع لذا يتطلبو

من املخاطر اليت تعيق اال نشطة بواسطة التجارة احلد ،و هاتصحيح و االخطاء اكتشافوتكامل هذه النظم تسمح باملالئمة . االلكترونية

: (1)يف ظل نظم التشغيل اإللكتروين للبياناتالداخلية املراجعةالنظم الفرعية للرقابة و - 2 :مايلي املراجعةمن بني النظم الفرعية للرقابة و

يف ظل نظم التشغيل ةاإلداري املراجعةو لتحقيق أهداف الرقابة: ي اإلدار على املستوىالداخلية املراجعةو الرقابةنظام -1- 2 :يليمن ما اإللكتروين للبيانات ينبغي أن تتض

تقسيم املهاميف تتمثليف ظل نظم التشغيل اإللكتروين للبيانات ، التنظيميعلى املستوى الداخلية املراجعةوالرقابة -2- 2

(1)

.27،ص2003ثناء علي القباين ، نظم املعلومات احملاسبية ،الدار اجلامعية ، االسكندرية،

92

.يف ظل استخدام هذه النظم األخطاء واملخالفات تقليصالتشغيل اإللكتروين للبيانات ، وذلك دف مصلحة داخل وخارج مع ، مصلحة باملؤسسة كل إدارة أولسؤوليات املو واجباتالختصاصات والحتدد ا حمكمةة تنظيمية وجود خط ذلك من خاللو

يف ظل نظام التشغيل على املستوى التنظيمي املراجعةومن بني إجراءات الرقابة و . ح التفويض املناسب للمسؤوليات الوظيفيةيتوض :مايلياإللكتروين للبيانات

املالية لبيانات ا أو تعلق منها باملعلومات احملاسبية للعمليات اليومية سواء ما التشغيل اإللكتروينمصلحة التام بني كل منفصل ال - املسئولة عن كل ما آليلا اإلعالمجهاز خدمات تقدمي املستفيدة من املصاحلعن العتبار مسئوليتها تكمن يف تشغيل البيانات

خمالفات يف بيانات العمليات وما ، أو أي أخطاء متعلقة بعملية بيانات سيانكن، التشغيل مصلحةحيدث من أخطاء خارج دعماً كافياً بصفة مباشرة باملسئول عن اختاذ القرار إلعطائها ةتابعااللكترونية التشغيل مصلحة كون تكما ينبغي أن . باملؤسسة

.وإدارة فعالةرقابة وصيانة نظام ومعدي الربامج محللي النظم ،كتشغيل اإللكتروين للبيانات المصلحة التام للمهام بني العاملني يف الفصل -

. اخل...التشغيل ، صيانة مكتبة االسطوانات واألشرطةالبيانات ، ومهمة تصحيح األخطاء عن مهمة إعداد موجودات املؤسسة مهمة حفظكفصل املستفيدة املصاحلفصل املهام داخل -

.وجود أخطاء أو خمالفات احتمال والغرض من ذلك هو تقليصصلية عن إعداد املستندات األالنظم هذه حملللي ينبغي أن حيددكما ، تبعا هلذا النظام لجازات والعطواملوظفني فيما يتعلق باإل العاملني خاصة لكل جدولة -

.مت إجنازهتقدم تقارير دورية مبا معإلجنازها، ووقت ومعدي الربامج واملشغلني مهام معينة التشغيل االلكتروين على إعداد وتوثيق نظام املراجعة الداخليةو الرقابة -ـ3- 2 االدلة راجعللم، حيث يقدم املراجعةالرقابة وللبيانات يف تسهيل عملية يسهم اإلعداد والتوثيق اجليد لنظام التشغيل اإللكتروين

.ومقنعا هلذه العملية كافياً اليت متثل سنداً :يلي ماوتوثيق النظام إلعداد املراجعةو الرقابة تتضمن عملياتو التشغيل االلكتروين على إعداد نظام املراجعةو الرقابة-3-1- 2

جهاز اإلعالم تطبيقاتب حيقق مواصفات التشغيل من خالل اجراءات تتعلق إعداد نظام يف املراجعة والرقابة عملية تكمن . التالية ولتحقيق ذلك ينبغي تطبيق اإلجراءات الرقابية. اختباره بصورة مرضيةعلى تساعد آليلااملستمر إلجراءات الرقابة تؤدي إىل زيادة القدرة على الفحص والتقييم منظومات تشريعية وقضائية ووجود إجراءات معيارية - أ .أثناء عملية إعداد النظام وبعد تشغيلهاملراجعة و

.النظام احملاسبة يف عملية إعداد مبصلحة العاملني، و واالطراف املستفيدة واخلارجي،الداخلي املراجعمن لاشتراك ك - بـ

قتصادية والتشغيلية والفنية التسهيالت االفحص و تحقيق من التخطيط اجليد للنظام ، وذلك من حيث حتديد أهدافه وجمالهال -جـ .، وتقييم مقتضيات رقابة النظام

.ة منه املستفيد خمتلف االطراف للتحقق من مدى فعاليته يف مقابلة احتياجات للنظام، وذلكاالختبار املبدئي إجراء -د

إساءة معاجلتها وذلك لتجنب فقد البيانات أو احلديث،إىل النظام التقليديمن النظام عملية التحويلل نيلكافيا املراجعةوالرقابة -ه .النظامنينتيجة للفشل يف إزالة أسباب االختالف بني

ومن مثاالتصال بني مصممي النظام ، حتسني تساعد علىتوثيق عملية إعداد النظام هلا دور هام يف خلق بيئة عمل منظمة -و . ها يف الوقت املناسبتصحيحالتمكن من ، واالخطاءاكتشاف

93

.عملية اإللكترونيةالوذلك بغرض الرقابة على النظام،جداول تقديرية لوقت أنشطة إعداد إعداد - ز

،وتسهل من الترميز األخطاء الكتابية يف تقليصيف إعداد النظام ، حيث أا تؤدي إىل والنماذج استخدام األشكال املعيارية -حـ .تدقيق ترميز الربامجلمهمته

يفيد يف تقييم عملية إعداد النظام والتحقق عليها والتصديق النظام،لألعمال اليت مت إجنازها أثناء عملية إعداد الفحص املستمر -ك .بالنظام الكافية املراجعةبة وجراءات الرقاإمن وجود

وأفراد التشغيل اإللكتروين ، ةاملستفيد االطرافاإلدارة ، خمتلف االطراف املتمثلة يف ديد منالتصديق النهائي على النظام اجل -ل . للبيانات وذلك قبل البدء يف جتهيزه ووضعه موضع التشغيل

ائياً على جودة إجراءات الرقابةحكماً تقدميوعطي الفرصة لتقييم نتائج االختبار النهائي ، ت اتاإلجراء هحيث أن هذ .األخطاء قد مت تصحيحها على تطبيقات النظام ، والتأكد من أن كافةالتدقيق والداخلي التدقيقبوظيفة الرقابة و املكلفنيللبيانات ، و التشغيل اإللكتروين والعاملني حبقل، خمتلف االطراف املستفيدة قيام - م

خمطط له ، ولتقييم فعالية عملية هووقوف على ما إذا كان النظام يعمل وفقاً ملا لل وذلكينة معبفحص النظام بعد تشغيله لفترة .النظام ككل وهذا يفيد يف إمكانية تعديل معايري إعداد النظم مستقبالً إعداد

التشغيل االلكتروينعلى توثيق نظام التدقيقوالرقابة -2- 3- 2كل هذا يساعد على ، والتقارير وأوراق العمل ، االجباريةالسجالت ، حمتويات آليلا الماإلعالدفاتر املمسوكة جبهاز توثيق

على املراجعةو لرقابة لعمليات ا املراجع يؤدي التوثيق اجليد للنظام إىل زيادة فهم،وعلى هذا االساس وصف النظام وبراجمه ميقدعملية التوثيق تساعد على ت التدقيق ، كما ان الرقابة وعملية تكلفة و وقت تقليص ،ومن مثيف حد ذاته تطبيقات النظام

باإلضافة إىل إفادا يف عملية التكوين املتعلقة باملورد البشري معدي الربامج واملشرفني على النظام ،ومعلومات تفيد حمللي النظم ، . النظام اجليد هلذا وتأهيلهم

ضمان الثقة فيه ، ومن أهم هذه النظام لغرض على توثيقاملراجعة و قابة إجراءات للر لذا يقتضي األمر ضرورة وجود :اإلجراءات ما يلي

ومن مث ، هتوثيق يؤدي إىل فقد الثقة يف والتشريعات نظام ، حيث أن غياب املعايريالتوثيق تتعلق ب وتشريعات وجود معايري .أ .صعوبة فحصه والتصديق عليه

ل يسهتو هتكاليف وتقليصاآليل للنظام بالدقة والسرعة املالئمة ، التوثيق كربامج مساعدة علىتدفق ، الرامج خرائط باستخدام .ب .فحصهشكل املدخالت شرحالغرض من ذلك هو و،توصيف الربامج وتوثيق الربامج من خالل إعداد خرائط تدفق الربامج ، .جـ

يتضمنها واملخرجات اخلاصة بكل برنامج واإلجراءات الرقابية اليت

:على توزيع املخرجات املراجعةوالرقابة -3- 3على األشخاص املصرح هلم إىل العمل على توزيع خمرجات نظام التشغيل اإللكتروين للبيانات اإلداري املراجعةودف الرقابة

:توزيع املخرجات مايلي تجراءاإتضمن تينبغي أن تحقق هذا اهلدفيولكي . توزيعها يف التوقيت املناسب، وأن يكون بذلك للتأكد مما إذا كانت كافة التقارير جراءات توزيع خمرجات كل تطبيق على حدها دقيقا إلينبغي أن تتضمن وثائق التشغيل وصف - أ

.التوقيت احملدد هلا واملستندات قد مت استالمها يف من املخرجات ، كما ينبغي أن يوقع املستفيد مبا املستلم ، تاريخ توزيع كل نسخة تسجل فيه جهة الوصول ، سجل التوزيع - بـ

.يفيد استالم املخرجات اخلاصة به

94

فحص التوزيع ، وذلك للتأكد من أن املخرجات قد مت توزيعها وفقاً ملا هو التحقق من مدى توافق سجل التوزيع وقائمة -جـ .خمطط هلا

مصلحة هي نفسها اليت مت حتويلها من املستفيدة اجلهات تها فحص قائمة التحويل ، للتأكد من أن املخرجات اليت استلم -د .التشغيل اإللكتروين للبيانات

التشغيل االلكتروين على أمن النظام ةاإلداري املراجعةوالرقابة -4- 3حتقيق على من خالل التخطيط اإلداري اجليد ألمن النظام ، والذي يعملاالخطاء جبهاز االعالم االيل معظم ميكن التغلب على

:النظام ما يلي ألمنة اإلداري املراجعةو أقصى منافع ممكنة من أمن النظام ، وينبغي أن يتضمن التخطيط والرقابة

النظام من املخاطر محاية جتهيزات وبرامج د ،ومنهامعايري لتقييم أمن النظام فيما بع حتديد أهداف أمن النظام ، واليت تعترب مبثابة - أ . خطاءاالالبيئية و

عن خمالفات املرتبطة مبخاطر أمن تشغيل البيانات ، واملمثلة يف خماطر البيئة ، واملخاطر الناجتة تقدير االحتماالت والتكاليف - ب .النظام احلاسبات ، حيث تسهم هذه التقديرات يف اختيار اإلجراءات املالئمة ألمن

بة الرقاب املتعلقة اخلطة كافة اإلجراءات معقولة ، وتصف هذه إعداد خطة تضمن مستوى مقبوالً من األمن وبتكلفة -جـ . اليت سيتم تطبيقها واهداف هذه اإلجراءات املراجعة و

.وينبغي أن يتم فحص اخلطة والتصديق عليها قبل وضعها موضع التنفيذ هذا

.واملراقبة املستمرة ألمن النظام اخلطة موضع التنفيذاملسؤوليات عن أمن النظام ، واليت تتضمن املسؤولية عن وضع حتديد -د

.التجارة االلكترونية وخماطرها على النشاط االقتصادي: املبحث الثايننظام يعتمد على شبكة كنظرا ألمهية نظام التجارة االلكترونية و تأثريه على كثري من جماالت العلوم و ااالت التطبيقية،

من خالله مجيع العمليات اخلاصة بالدعاية و االشهار و التسويق و التجارة من بيع و شراء و تقدمي خدمات األنترنيت ،والذي تتمو استشارات من خالل عمليات تداول البيانات و املستندات و األموال بشكل الكتروين وعلى هذا االساس فإن الصفقات

سداد ، عقد الصفقات و ابرام العقود، ع و اخلدمات و برامج الكمبيوترالتجارية تتضمن االشهار و املعلومات عن السلع و البضائلذلك يتطلب فهم طبيعة نظم التجارة االلكترونية واملخاطر اليت تعيق من جودة .تبادل البيانات الكترونيا ،و االلتزامات املالية

.االنشطة التجارية من خالل االعتماد على ادلة اثبات تكون كافية ومالئمة

طبيعة نظم التجارة االلكترونية : لفرع األولا

يف ضوء األمهية اليت تكتسيها التجارة االلكترونية كنظام يعتمد على شبكة األنترنت تتجلى بعض السمات و اخلصائص و اليت ل يف جمملها بيئة من شأا حتدد طبيعة هذه النظم و ترسم هلا مالمح جديدة متيزها عن الشكل التقليدي لنظم التجارة و تشك

سواء على املستوى الداخلي أو اخلارجي و يتمثل أهم املراجعةاألعمال االلكترونية اليت يعمل من خالهلا كل من له صفة الرقابة و : هذه الصفات واخلصائص يف

والسجالت العادية ،تبادل آليلا اإلعالمسوكة جبهاز ماختفاء املستندات مبختلف أنواعها الداخلية واخلارجية والدفاتر امل- .غياب الدورة املستندية ،والبيانات الكترونيا

(1)على النشاط االقتصادي خماطر التجارة االلكترونية: الفرع الثاين

(1)

.80، ص2005حممد شريف توفيق، احملاسبة االلكترونية، النشر اهيب للطباعة، جامعة الزقازيق،

95

و رغم املزايا اليت حتققها نظم التجارة االلكترونية و ما تنطوي عليه أنشطتها التجارية من تداول الكتروين للبيانات من الدقة السرعة و ختفيض تكلفة تداول البيانات ، إال أن البيانات و املعلومات يف ظل نظم التشغيل بصفة خاصة وعلى جممل النشاط

: االقتصادي بصفة عامة ومن اهم هذه املخاطر مايلي .خماطر مرتبطة خباصية اختفاء املستندات الورقية - خماطر مرتبطة حبماية املعلومات -

آليلا اإلعالمتبطة بفريوسات تصيب جهاز خماطر مر - الطبيعة املتغرية لنظم التجارة االلكترونية :الفرع الثالث

الطبيعة املتغرية لنظم التجارة االلكترونية و ما يرتبط ا من خماطر جيعل من الصعب االعتماد على أدلة االثبات بشكلها احلايل دون تعديل أو مواءمة " انشطة التجارة االلكترونية"ت التجارية اليت تتم عرب شبكة األنترنت املعامالت و الصفقا مراجعةيف مراقبة و

األمر الذي يستدعي معه ضرورة تقييم مدى فعالية ادلة .... تلك األدلة مبا يتماشى مع الطبيعة املتغرية لنظم التجارة االلكترونية و دراسة إمكانية تعديل أساليب احلصول عليها و تطوير خصائصها لتتناسب مع اإلثبات ملراقبة وتدقيق أنشطة التجارة االلكترونية

.و خماطر التجارة اإللكترونية واحلد منها ،ومن مث تطوير التنمية االقتصادية طبيعة

واحلد من خماطرهانشطة التجارة االلكترونية أل أدلة االثباتفعالية :املبحث الثالث

:بيعة أدلة اإلثباتمفهوم و ط :الفرع األول

متثل املعلومات و احلقائق اليت يعتمد عليها الفاحص يف إبداء رأيه عن مدى داللة و صحة املراجعةأدلة اإلثبات يف الرقابة و .األرقام اليت تتضمنها عناصر القوائم املالية ، فلن خيتلف هذا املفهوم عنه يف ظل مراقبة وتدقيق أنشطة التجارة االلكترونية

احلقيقي يكمن يف طبيعة أدلة اإلثبات ذاا و ليس يف مفهومها، ففي ظل التجارة اإللكترونية اختفت االختالفو لكن الكترونيا حيث تتم املعامالت و تعقد الصفقات ) أدلة االثبات ( املستندات الورقية و اموعة الدفترية و أصبح تبادل البيانات

توثيق ورقي مؤيد هلا، فالبيانات املتعلقة ذه الصفقات يتم تبادهلا عرب شبكة اتصاالت الكترونية دون حاجة املالية الكترونيا دون الستخدام مستندات ورقية مثل أوامر التوريد و فواتري البيع و مستندات الشحن وغريها ، وبذلك اختلفت طبيعة الدليل الذي

.رأيه الشخصي ميكن املراقب واملدقق االعتماد عليه يف إبداء

أساليب أدلة اإلثبات ألنشطة التجارة االلكترونيةخصائص و :الفرع الثاين

يف ظل التجارة االلكترونية ،اليت تتعرض فيها البيانات و يتطلب من الفاحص احلصول على أدلة كافية ومناسبة خاصة يري البيانات أو فقداا أو ازدواجها عند التنفيذ أو تشغيلها املعلومات املستخدمة الكترونيا إىل العديد من املخاطر مثل خماطر تغ

بطريقة غري صحيحة أو انتهاك سريتها أو التدمري بشكل يؤثر على مدى فعالية خصائص أدلة اإلثبات و مراجعة أنشطة التجارة الداخليني على نطاق عملية املراجعة، إذا ما قرر املراجع احليادي دراسة كيف ميكن أن يؤثر عمل املراجعنيو االلكترونية ،

.فإنه يتعني عليه تقييم كفاية و موضوعية املراجعني الداخلينييف اعتبارهم أثر ذلك عندما يرغبون يف احلصول على ادلة االثبات يأخذواأن املراجعةمث جيب على من يتحملوا مسؤولية الرقابة

.دلة إثبات أنشطة التجارة االلكترونيةلغرض ضمان نزاهة العمليات و فيما يلي خصائص أ خصائص أدلة اإلثبات ألنشطة التجارة االلكترونية -1

: )1( (1) خاصية كفاية أدلة اإلثبات - أ

(1)

.59،ص 2004جامعة امللك سعود،،دار املريخ للنشر -قضايا معاصرةعبيد سعد املطريي، مستقبل مهنة احملاسبة واملراجعة حتديات و

96

أدلة االثبات بشكلها العام تعتمد على عدة عناصر منها طبيعة النشاط حمل الفحص ، و األمهية النسبية لألخطاء املمكن حدوثها لفحص ، و نوع األدلة املتاحة و مدى مالءمة استخدامها للنشاط حمل الفحص ، و ملا كانت أدلة اإلثبات يف ظل يف النشاط حمل ا

" ممارسة التجارة اإللكترونية تتعرض للعديد من املخاطر و األخطاء نتيجة التبادل االلكتروين للبيانات و عدم توافر مسار ورقي للتحقق من مصداقية اخلطأ فهذا من شأنه يتطلب من الفاحص توسيع نطاق مراجعتهاوميكن مراقبتها " غياب الدورة املستندية

خاصية الكفاية دف مجع أكرب قدر من أدلة اإلثبات الكافية و الضرورية لتدعيم رأيه مبا يتفق و قواعد األمانة املهنية يف أداء مهمته .لكترونية للبياناتعن انشطة التجارة االلكترونية عند فحص أي من التبادالت اال

:خاصية صالحية أدلة اإلثبات - ب

كما تشري صالحية دليل . صالحية أدلة االثبات تتوقف على مدى الثقة فيها، االعتماد عليها ، و مدى قناعة الفاحص ا ط معني من خمتلف االنشطة اليت االثبات إىل نوعية الدليل و مدى تأثريه يف رأي الفاحص و استنتاجاته،فإذا كنا بصدد فحص نشا

يتم التعامل معها وفق شبكة االنترنت فإن رؤية الفاحص هلذا النشاط تتطلب معرفة الدليل املستخدم عن معقولية النشاط ،ومن مث .قناعتة بوجود أو عدم وجود خماطر

لتأكد من صحة كل جزء من البيانات املستلمة ففي ظل التجارة االلكترونية جيب أن يؤخذ بعني االعتبار توثيق الرسالة ، و ا و أن هناك محاية باألماكن اليت مبكن ) الوجود/احلدوث ( الكترونيا و التحقق من أا حقيقة و غري زائفة، و أا مل تبدل أو تعدل

.أو بشكل معتمد) غري مقصود ( تغيري البيانات ا باملوقع، اما بشكل عرضي

:اإلثبات خاصية مالءمة ادلة - جـ

و بطبيعة النشاط حمل الفحص ، و ملا املراجعةملا كانت درجة مالءمة ادلة اإلثبات تقتضي ارتباط دليل اإلثبات دف الرقابة و كانت تكنولوجيا املعلومات يف جمال التجارة االلكترونية لن تضمن متاما أن السجالت و االحداث سوف يتم تشغيلها بدقة فهذا

تم على الفاحص التوسع يف مجع أدلة االثبات املالئمة يف ظل ظروف استخدام تكنولوجيا املعلومات أثناء مراقبة وتدقيق من شانه حي .صفقات التجارة االلكترونية

فالتحقق من وجود عنصر النقدية اخلاص مبعامالت التجارة االلكترونية يتطلب من الفاحص التوسع يف مجع أدلة اإلثبات بنظام الرقابة الداخلية االهتمام، فبجانب جرد النقدية و مطابقتها مع رصيدها يف الدفاتر و القوائم املالية، عليه ايضا املالئمة

االلكتروين فيما يتعلق بالنقدية بصفة خاصة، و النظام الرقايب بصفة عامة، باإلضافة إىل فحص عينة من أساليب السداد مثل .إخل....آليلالفيزاكارد، و بطاقات الصرف ا

خاصية التوقيت املناسب ألدلة اإلثبات -د

يف ظل التجارة االلكترونية ، خيتفي دليل التدقيق الورقي و حيل حمله الدليل االلكتروين ، و هذا الدليل قد ميكن احلصول عليه دة من الوقت إذا كانت امللفات مت عند نقطة معينة من الوقت ، و قد ال يكون يف االمكان استرجاع هذا الدليل بعد فترة حمد

تغيريها أو تزييفها أو أن استرجاعها غري متاح، و بالتايل جيب على الفاحص ان يأخذ يف حسبانه عنصر الوقت يف فترات وجود ألدلة املعلومات و أن تكون متاحة و طبيعة و توقيت و مدى االختبارات األساسية ، و عليه تزداد أمهية خاصية التوقيت املناسب

أنشطة التجارة االلكترونية بل و يتسع نطاق تطبيقها خاصة و أن عنصر التوقيت يتطلب اهتماما مراجعةمرا قبة و االثبات يف ظل أكرب من جانب الفاحص دف احلصول على االدلة بصورة تقترب من تاريخ حدوثها الفعلي جتنبا للمخاطر اليت ميكن أن تتعرض

.هلا األدلة

: أدلة اإلثبات ألنشطة التجارة االلكترونية أساليب -2

97

تفرض خماطر التجارة اإللكترونية حتدي أمام الفاحص إذ يصعب االعتماد على األساليب الفنية التقليدية فقط للحصول على ىل نوعني من لذلك يكون الفاحص حباجة إ االلكترونيةصفقات و معامالت التجارة مراجعةأدلة اإلثبات الالزمة ملراقبة و

: األساليب الفنية للحصول على أدلة اإلثبات و ذلك على النحو التايل

: أساليب أدلة إثبات للتحقق من برامج و نظم التشغيل االلكتروين للبيانات -1- 2

و املعامالت من دف تلك األساليب إىل توفري أدلة اثبات حتقق للفاحص عنصر الثقة يف تشغيل و نقل و االحتفاظ بالبيانات : و من أهم هذه األساليب ما يلي االلكترونيةخالل برامج و نظم التشغيل االلكتروين املستخدمة يف ظل نشاط التجارة

يتمثل يف التأكد من اكتمال تشغيل البيانات ، و سالمة نتائج التشغيل ، و التحقق من :أسلوب االختبار املتكامل - أ دخالت النظام، حيث ميكن للفاحص أن يغذي النظام االلكتروين للمؤسسة بعمليات وجود قواعد رقابية على صحة م

ومهية مل حتدث ، مث يقارن نتائج التشغيل املستخرجة من النظام مع النتائج احملددة مسبقا بواسطته بشكل دوري أو .مستمر

نه من احلصول على بيانات من قاعدة يقوم الفاحص باستخدام برامج متك :برامج استخراج و حتليل البيانات أسلوب - ب

.بيانات املؤسسة ، مث يقوم بتشغيلها على برنامج خاص بالرقابة والتدقيق حتت إشرافه و يقارن نتائج التشغيل يف احلالتني

تبعا هلذا االسلوب يقوم الفاحص بإدخال برنامج داخل نظام التشغيل االلكتروين للمؤسسة :املراجعة املتوازنة أسلوب - ج تصميمه ، حيث يقوم الربنامج بتشغيل و فحص العمليات املالية الفعلية للمؤسسة يف وقت تنفيذها بالتوازي مع من

.برنامج نظم التشغيل االلكتروين للمؤسسة ، مث مقارنة نتائج التشغيل يف احلالتنيمث حيدد الفاحص عالمات مميزة يتم من خالله إختيار جزء من البيانات األصلية للمؤسسة، :التتبع و املالحظة أسلوب -د

.لتلك البيانات ، لتتبع نتائج تشغيلها عند كل نقطة من نقاط التشغيل

يقوم الفاحص فيه بتحديد التدفقات املنطقية لعملية التشغيل بالربنامج اخلاص باملؤسسة، :تتبع املسارات أسلوب -ه ليت حيددها داخل الربنامج نفسه، و أثناء عمليات بشكل ميكن للفاحص من تتبع مرور البيانات على نقاط الرقابة ا

.التشغيل و ذلك للحكم على كفاءة الربامج و بالتايل نظام التشغيل االلكتروين ككلتصمم فيه برامج هلا صفة االشراف على عمليات التشغيل االلكتروين للبيانات ووظيقتها :التشغيل املتزامن أسلوب -و

.ع تقارير عنها و عن البيانات اخلاصة اضبط العمليات غري العادية و طبيستخدم من خالله الفاحص برنامج للتحكم يف تشغيل الربامج التطبيقية و ذلك للرقابة :التحكم يف التشغيل أسلوب - ز

.على فعالية املدخالت و التشغيل و املخرجات للبيانات السابق تشغيلها مرة اخرى ، يقوم الفاحص من خالل هذا االسلوب بإعادة التشغيل :إعادة التشغيل أسلوب - ح

.و مقارنة النتائج للتحقق من صحة التشغيل املبدئي

يقوم الفاحص بتحليل أوامر الربنامج للتحقق من وجود إجراءات الرقابة والتدقيق :أسلوب حتليل أوامر الربنامج - ط . داخل الربنامج، و اليت يضمن دقة التشغيل للربنامج نفسه

و مبقتضاه يقوم الفاحص باستخدام برامج مقارنة جاهزة ، للتأكد من وجود تطابق يف :ب برامج املقارنة أسلو - ي .البيانات املكررة على أكثر من ملف داخل الربنامج األصلي التشغيلي

يد األوامر اليت و مبقتضاه يقوم الفاحص مبراقبة تنفيذ الربامج عدة مرات ، دف حتد: حتليل األوامر غري املنفذة أسلوب -ك .ال يتم تنفيذها و اليت قد تكون مضافة بصورة خاطئة

98

و مبقتضاه يستخدم الفاحص خرائط التدفق لبيان كافة التفاصيل املتعلقة بإجراءات : برامج خرائط التدفق أسلوب -ل .الرقابة املربجمة داخل الربامج التشغيل االلكتروين و حتديد مدى كفايتها

ات للتحقق من البيانات و املعامالت يف ظل التجارة االلكترونية أساليب أدلة إثب-2- 2

ميكن استخدام األساليب الفنية للحصول على أدلة اإلثبات يف ظل التدقيق التقليدي و ذلك لتدقيق أنشطة التجارة : االلكترونية و لكن مع االختالف يف التطبيق و ذلك على النحو التايل

ل التجارة االلكترونية ال يوجد ما مينع من استخدام هذا األسلوب يف التحقق من يف ظ: اجلرد الفعلي أسلوب - أ األصول املادية للمؤسسة، فالتجارة االلكترونية لن تلغي وجود تلك األصول أو تغري من طبيعتها باستثناء استخدام النقود

.تقليديااللكترونية يف عمليات السداد و التحصيل بشكل أكرب عن التجارة بشكلها النظرا الختفاء املستندات الورقية و حتويلها ملستندات الكترونية يف ظل : الفحص املستندي االلكتروين أسلوب - ب

التجارة اللكترونية ، فالفحص بات فحصا مستنديا الكترونيا، مما حيتاج لوسائل و أساليب للحصول على البيانات و : تشغيلها الكترونيا دون تعرضها ملخاطر التحريف وأمهها املعلومات املوثوق فيها، و اليت مت تسجيلها و

و متكن تلك الربامج الفاحص من فحص سجالت احملاسبة االلكترونية و ما عليها من : برامج الرقابة والتدقيق العام - مفردات العينة ، و حتليل البيانات بيانات عن معامالت التجارة االلكترونية ، باإلضافة إىل اختبار دقة العمليات احلسابية، و اختيار

.البعض او إجراء املقارنات بني امللفات و بعضهو هي برامج تصميم خصيصا دف تدقيق و فحص بيانات الكترونية يف مؤسسة معينة : برامج الرقابة والتدقيق اخلاص -

.ة بذاا ، مثل برنامج مراقبة وتدقيق عمالء املؤسسةدون غريها، أو فحص بيانات معينة داخل النظام احملاسيب االلكتروين ملؤسسو هي برامج تستخدم يف العديد من مهام الرقابة والتدقيق و منها استرجاع البيانات : برامج احلسابات االلكترونية الصغرية -

.إعداد تطبيقات املعاينة اإلحصائيةااللكترونية و حتليلها، و القيام باإلجراءات التحليلية ، و توثيق نظم الرقابة الداخلية و

و هي برامج تقوم بعمل نسخ من البيانات و معامالت التجارة االلكترونية ، : برامج التدقيق املسجلة يف نظام التشغيل - .هاو بالتايل تتيح للفاحص أن يكون لديه يف أي وقت عينة من البيانات و املعلومات اخلاصة باملؤسسة اليت يتم فحص

و جبانب هذه الربامج ، فالفاحص حباجة إىل الثقة يف أن تلك البيانات و املعامالت مل يتم حتريفها و ذلك من خالل التأكد من أن املؤسسة تقوم حبماية بياناا و معامالا من خماطر التشويه و التحريف من خالل استخدام أساليب احلماية االلكترونية للبيانات

.إخل ، و وجود نظام رقابة داخلية فعال ألمن املعلومات....امالت كالتشفري و احلوائط النارية و التوقيع االلكتروينو املعيف ظل التجارة االلكترونية ميكن استخدام اسلوب املصادقات االلكترونية الىت يتم : املصادقات االلكترونية أسلوب - ج

...... جود و قيمة بعض أصول املؤسسة مثل النقدية بالبنوك ، العمالء ،ارساهلا عرب النظم االلكترونية للتحقق من و .إخل ....خمزون املؤسسة لدى الغري

يف ظل التشغيل االلكتروين للبيانات جيب على الفاحص أن يفهم كيفية تدفق : االستفسارات و املالحظات أسلوب -د علومات عن مصلحة التشغيل االلكتروين للبيانات كتحديد العمليات خالل النظام احملاسيب االلكتروين من خالل مجع امل

مكان مصلحة التشغيل واملوظفني و مسؤولية كل منهم ، و التطبيقات احملاسبية اليت يتم اجراؤها باستخدام جهاز . يل و املؤثرة بصورة جوهرية على التقارير و القوائم املاليةآلااالعالم

.كما ميكن للفاحص أن يستخدم أسلوب املالحظات يف مجع أدلة االثبات دف مالحظة املخالفات

يقتضي التعمق يف القيم املالية املسجلة على امللفات االلكترونية و ربطها بالقيم الواردة : ةاالنتقادي املراجعة أسلوب -ه .م فحص أنشطتها االلكترونية دف الكشف عن أي أمور غري عاديةبالتقارير و القوائم املالية املعدة من املؤسسة اليت يت

99

فالعالقات املراجعةالتجارة االلكترونية من شأا أن تغري من طبيعة عملية الرقابة و : الفحص التحليلي أسلوب -و ط التجارة التقليدية بني أرصدة احلسابات يف التقارير املالية قد ال تكون مناسبة ألغراض الفحص التحليلي لنشا

كأحد إجراءات التدقيق و يزيد من أمهيتها نظرا الختفاء املستندات ةالتحليلي املراجعةااللكترونية مما يؤثر على استخدام .املادية أحد أهم األساليب جلمع أدلة االثبات

:خالصة الفصل السادس

تتم بصورة غري مرئية ختتلف عن االشكال التقليدي املستخدمة اليتية التجارة االلكترون ألنشطةاملراجعة طبيعة نظم الرقابة ون إ ىف نظم التجارة ، وعلى هذا االساس يكون تداول البيانات الكترونيا يساعد يف إخفاء وجود دورة مستندية ،ومن مث تعرض نظم

، و محاية املعلومات باإلضافة إىل خماطر املراجعةالتجارة االلكترونية لعدة خماطر منها ما يرتبط باختفاء املستندات الورقية ، سند تفرض حتدي وصعوبة امام الفاحص يف االعتماد على أدلة االثبات بوضعها احلايل يف مراقبة يلآلا اإلعالمترتبط بفريوسات جهاز

يتماشى مع طبيعة نظم الرقابة انشطة التجارة االلكترونية وهذا ما يقتضي كضرورة حتمية تعديل أدلة االثبات احلالية مبا مراجعة ومفهوم أدلة اإلثبات يف جمال كما أن . اقتصاديةخاطر ،ومن مث حتقيق تنمية املالتجارة االلكترونية واحلد من ألنشطةاملراجعة و

لذي ميكن و إن اختلفت طبيعة الدليل ا ةالتقليدي املراجعةخيتلف عن مفهوم أدلة اإلثبات يف ال االلكتروين املراجعة الرقابة و .للفاحص االعتماد عليه يف تكوين رأيه الشخصي فأصبح دليال الكترونيا

ختتلف عن خصائص أدلة اإلثبات ألنشطة التجارة االلكترونية يف جمال املراجعة االلكترونية اليبني كذلك بأن وهذا ما ام هذه اخلصائص عند ممارسة التجارة االلكترونية استخد نطاقو إن كان الفاحص حباجة إىل توسيع ةالتقليدياملراجعة خصائص

.،وهذا نظرا لطبيعة خماطر التجارة االلكترونية و تأثريها على أدلة اإلثباتلوجود أسلوبني ميكنه االسلوب االول من احلصول على يكون الفاحص يف حاجة ةااللكترونياملراجعة يف جمال املراقبة و أما

و برامج التشغيل االلكترونية للبيانات ،وأسلوب ثاين ميكنه من احلصول على ادلة إثبات املتعلقة بطبيعة ادلة إثبات تتعلق بنظم و لكن مع ةالتقليدي املراجعةو املعامالت املالية لنشاط التجارة االلكترونية و اليت متثل نفس وسائل االثبات يف ظل البيانات

.اختالف التطبيقيف ظل املراجعةوظيفة الرقابة و تسهم يف دعم وجود منظومات تشريعية وقضائية ون من الضرورييك األساسوعلى هذا

توجيه مراكز البحث ،باإلضافة إىل و إصدار نشرات خاصة،ملعاجلة القضايا اليت تنشب بني املتعاملني انشطة التجارة االلكترونية التجارة االلكترونية واحلد من خماطرها من خالل إجراء تدريبيات العلمي وخمابر البحث يف اجلامعات بتكثيف العمل يف جمال

متكنهم من كيفية التعامل مع مشاكلها احملاسبية و كيفية مراقبة أنشطتها والعاملني يف جمال التجارة االلكترونية راجعني خاصة للم .مراجعتهاو

100

للمراجعةأسئلة

ة الداخلية على أمن وسالمة املعلومات يف ظل بيئة تكنولوجيا املعلومات عنها يف ظل النظم تزداد أمحية الرقاب: السؤال األول . اليدوية

:املطلوب .بني مدى صحة هذه العبارات باختصار

.أذكر املتطلبات األساسية اليت جبب توافرها يف انظمة معلومات التجارة االلكترونية :السؤال الثاين

زايا استخدام تكنولوجيا املعلومات واملخاطر املترتية على استخدام تكنولوجيا املعلومات يف الرقابة ماهي م :السؤال الثالث .الداخلية ؟

101

احللول النموذجية ألسئلة الفصل األول

: جواب السؤال األول

.يت يراجعون عليهاجيب أن يتمتع املراجعون الداخليون باالستقالل عن األنشطة ال: االستقالل

.جيب أن حتتل إدارة املراجعة الداخلية موقعا تنظيميا يسمح هلا بإجناز مسئوليات املراجعة على حنو كاف: املوقع التنظيمي

.جيب أن يؤدي املراجعون الداخليون عمليات املراجعة على حنو موضوعي: املوضوعية

.يون عملهم بكفاءة و عناية مهنية معتادةجيب أن يؤدي املراجعون الداخل: الكفاءة املهنية

إدارة املراجعة الداخلية

جيب أن توفر إدارة املراجعة الداخلية تأكيدا عن متتع املراجعني الداخليني بالكفاءة املهنية الفنية و التعليم مبا يتالءم مع : العاملون .عمليات املراجعة اليت يتم القيام ا

جيب أن يتوافر يف إدارة املراجعة الداخلية او جيب أن حيصل العاملون ا على جوانب املعرفة ، : يباملعرفة ، املهارات، التدر .املهارات، و التدريب الضرورية لتحمل مسؤوليات القيام باملراجعة

.جيب أن توفر إدارة املراجعة الداخلية تأكيدا عن وجود إشراف مالئم على عمليات املراجعة الداخلية: إلشرافا

املراجع الداخلي

.جيب أن يعمل املراجعون الداخليون مبا يتفق مع معايري السلوك املهين: االلتزام مبعايري السلوكجيب أن يتوافر يف املراجعون الداخليون جوانب املعرفة ، املهارات، و التدريبات الضرورية للقيام بأداء : املعرفة ، املهارات، التدريب

.اخليةعمليات املراجعة الد .جيب أن يتوافر يف املراجعني الداخليني مهارات التعامل مع األفراد و االتصال الفعال: العالقات و االتصاالت االنسانية

102

.جيب أن حيافظ املراجعون الداخليون على كفاءم الفنية من خالل التعليم املستمر: التعليم املستمر

.ارس املراجعون الداخليون العناية املهنية املعتادة عند تنفيذ عمليات املراجعة الداخليةجيب أن مي: بذل العناية املهنية املعتادة

جيب ن يشمل جمال املراجعة الداخلية اختبار و تقييم مدى كفاية و فعالية نظام الرقابة الداخلية باملنظمة و جودة : جمال العمل .األداء يف تنفيذ املسؤوليات اليت مت ختصيصها

جيب أن يفحص املراجعون الداخليون مدى االعتماد على و أمانة املعلومات املالية : تماد على و أمانة املعلوماتمدى االع .و املعلومات اخلاصة بالتشغيل و لوسائل مت استخدامها يف تعريف، قياس ، تبويب التقرير عن هذه املعلومات

جيب أن يفحص املراجعون الداخليون النظم اليت مت : ، و القواعد التنظيميةااللتزام بالسياسات ، اخلطط، اإلجراءات، القواننيوضعها للتأكد من االلتزام بالسياسات ، اخلطط، اإلجراءات، القوانني، و القواعد التنظيمية اليت هلا أثر معنوي على العمليات

.و التقارير و حتديد ما إذا كانت املنظمة قد التزمت ا التشغيلية .جيب أن يفحص املراجعون الداخليون وسائل محاية األصول و التحقق على حنو مالئم من وجود هذه األصول: محاية األصول

.جيب أن يقيم املراجعون الداخليون اقتصادية و كفاءة توظيف املوارد: االستخدام االقتصادي و الكفء للموادجيب أن يفحص املراجعون الداخليون العمليات : لية و أهداف الربامجاجناز األهداف املوضوعية و أهداف العمليات التشغي

التشغيلية أو الربامج للتأكد من أن النتائج تتسق مع األهداف املوضوعة و حتديد ما إذا كانت العمليات التشغيلية او الربامج قد مت

.تنفيذها كما هو خمطط هلا

.اجعة ختطيط املراجعة، فحص و تقييم املعلومات ، توصل النتائج و املتابعةجيب أن يشمل عمل املر: أداء العمل يف املراجعة .جيب أن يقوم املراجعون بتخطيط كل عملية للمراجعة: ختطيط املراجعة

.جيب أن يقوم املراجعون الداخليون بتجميع، حتليل، تفسري، و توثيق املعلومات لتدعيم نتائج املراجعة: فحص و تقييم املعلومات

.جيب ان يقرر املراجعون الداخليون عن نتائج عمل املراجعة الذي قاموا به: يل النتائجتوص

جيب أن يقوم املراجعون الداخليون بالتأكيد من أن التصرف املالئم قد مت القيام به حيال نتائج املراجعة اليت مت التقرير : املتابعة .عنها

.أن يقوم مدير إدارة املراجعة الداخلية بإدارة مناسبة إلدارة املراجعة الداخلية جيب: عملية اإلدارة بإدارة املراجعة الداخليةجيب أن يتوافر لدى مدير إدارة املراجعة الداخلية قائمة بالغرض من و السلطة و املسؤولية يف إدارة : الغرض، السلطة ، و املسؤولية

.املراجعة الداخلية .اجعة الداخلية اخلطط اليت يتم من خالهلا القيام مبسؤوليات إدارة املراجعة الداخليةجيب أن يضع مدير إدارة املر: التخطيط

.جيب أن يوفر مدير إدارة املراجعة الداخلية سياسات و إجراءات مكتوبة متثل دليال هليئة العاملني: السياسات و اإلجراءاتية برناجما الختيار و تنمية املوارد البشرية يف إدارة املراجعة جيب أن يضع مدير إدارة املراجعة الداخل: د إدارة و تنمية األفرا

.الداخلية .جيب أن ينسق مدير إدارة املراجعة الداخلية بني جهود املراجعة الداخلية و اخلارجية: املراجعون اخلارجيون

دة مبا ميكن من تقييم العمليات التشغيلية يضع مدير إدارة املراجعة الداخلية و حيافظ على برامج لتأكيد اجلو أنجيب : تأكيد اجلودة .دارة املراجعة الداخليةإيف

103

:السؤال الثاين إجابة

هؤالء الطلبة بعد خترجهم للمراجعة سواء يف مؤسسات القطاع العام أو اخلاص، باإلضافة إىل عملهم مبكاتب احملاسبة الحتياج -اب اخلربات الفنية وتفهم املفاهيم النظرية من حيث اجلوانب القانونية لذلك حيتاج هؤالء الطلبة إىل اكتس واملراجعة املعتمدة

.واالخالقية وغريها املتعلقة بعمل املراجعاعتماد خمتلف املتعاملني على الكشوف املالية واملعلومات املالية اليت تكتسب مصداقيتها من خالل املراجع ،كما يعتمد مديرو -

فة املصداقية للمعلومات املالية اليت يستخدموا يف اختاذ العديد من القرارات،وبسبب هذا املؤسسات ألعمال املراجعني إلضا ..االعتماد يكون هؤالء الطلبة يف حاجة إىل تفهم وظيفة املراجعة

يق الرقابة تؤدي دراسة املراجعة إىل تنمية املهارات اليت ميكن استخدامها يف العديد من املؤسسات، حيث يتفهم الطلية كيفية حتق - .اليت يتم احلصول عليها اإلثبات أدلةوتقييم باألصولاملالية وتقييم املخاطر املتعلقة

.املؤسسات ،لذلك فإن تفهم مهام املراجع سوف تعزز من قدرم على التعامل معهم أعمالمتثل املراجعة جزء من - :السؤال الثالث إجابة

يكون هناك مراجعة دونه الألن وظيفة املراجعة تتطلب االستقالل وب

: السؤال الرابع إجابة تقييم و اختبار عمل املراجعة الداخلية -

.حتديد مدى االعتماد على املراجعة الداخلية و أسبابه يف مذكرة التخطيط - دراسة ما يلي بالنسبة للمراجعة الداخلية -

املهارات لدى فريق املراجعة الداخلية -

راجع الداخلياحلكم الشخصي املطلوب من امل •

.األمهية النسبية للبنود اليت يقوم مبراجعتها و كذلك خماطر املراجعة املتأصلة يف تلك البنود و كيفية تنفيذ ذلك •

كفاية أدلة املراجعة اليت حصل عليها فريق العمل و كذلك مناسبتها •

إجياد حلول لألمور غري العادية •

دة تنفيذ بعض األعمال اليت قامت ا إدارة املراقبة الداخلية للتحقق من النتائج اليت كما جيب على املراجع اخلارجي القيام بإعا .توصل إليها فريق املراجعة الداخلية

مدى االعتماد على عمل املراجع الداخلي وكيفية التعاون بني املراجع الداخلي و اخلارجي -

: يم مدى االعتماد على عمل املراجع الداخلي أهم املعايري اليت يأخذها املراجع اخلارجي يف االعتبار لتقي املوقع التنظيمي للمراجعة الداخلية و استقالليتها -

عدم القيام بأية أعمال تنفيذية -

حرية االتصال باملراجع اخلارجي -

مدى اهتمام اإلدارة العليا بتنفيذ توصيات املراجع الداخلي -

)جلنة املراجعة/اإلدارة جملس(مدى التعامل املباشر مع أعلى مستوى بالشركة - كيفية التعاون املشترك بني عمل املراجع بني عمل املراجع اخلارجي و الداخلي -

104

رغم أن املراجع اخلارجي يظل مسؤوال مسؤولية كاملة عن رأيه، و بالرغم من عدم وصول استقاللية املرجع الداخلي إىل نفس : من ااالت ميكن أن يتعاون فيها االثنان، و على سبيل املثال أنه هناك إالدرجة استقاللية املراجع اخلارجي

املصادقات اخلاصة باملدينني و الدائنني إرسال -

عملية اجلرد املستمر للمخزون -

.نتائج املراجعات للفروع اليت مل يقم املراجع اخلارجي بزيارا -

:احلل النموذجي ألسئلة الفصل الثاين

:السؤال األول

.التخطيط املناسب لعملية املراجعة يساعد على توجيه االهتمام للبنود اهلامة : بدأ التخطيط املقصود مب -1

.حتديد املشاكل املتوقعة -

.إاء عملية املراجعة بالسرعة املطلوبة -

ساعده على إىل أن خربة املراجع باملنشأة ت احلصول على املعلومات عن املنشأة من األمور اهلامة لعملية التخطيط باإلضافة -

.التخطيط اجليد لعملية املراجعة

.خطة املراجعة وبرنامج املراجعة مها من مسؤولية املراجع -

أهم إجراءات التخطيط النمطية لعملية املراجعة -2

.التعرف على نشاط العميل و املشاكل اليت قد يتعرض هلا هذا النوع من النشاط و مدى تأثريها على عملية املراجعة -

طار عملية املراجعة ومدى االعتماد على نظم الرقابة الداخليةحتديد إ -

.مناقشة النقاط اليت أظهرا املراجعات مع فريق العمل و مدى تأثريها على مراجعة هذا العام -

اثر التغريات يف التشريعات أو معايري احملاسبة على القوائم املالية -

.األمور اليت جيب أخذها يف االعتبار أثناء ااملراجعة مراجعة القوائم املالية املرحلية الستنباط -

مقابلة اإلدارة العليا ملناقشتهم يف األمور اجلوهرية اليت يرون افادة املراجع ا و االحنرافات بني املوازنات التقديرية و النتائج -

.الفعلية

.هافحص قدرات املراجعني الداخليني و أوراق عملهم لتحديد مدى االعتماد علي -

.تقييم مدى احلاجة للخرباء -

.التنسيق مع املراجعني اخلارجيني اآلخرين -

حتديد مستوى املراجعني و عددهم املطلوبني مع كل مرحلة من مراحل املراجعة -

.إعداد موازنة للوقت الالزم من كل أعضاء فريق املراجعة للشركة على الوقت املستخدم يف املراجعة -

.لى مواعيد بداية عملية املراجعةالتنسيق مع العميل ع -

أهم املشاكل اليت تواجه أعمال التخطيط -3

105

بدء عملية املراجعة و االختبارات التفصيلية قبل االنتهاء من أعمال التخطيط، مما يؤدي إىل إغفال بعض األعمال اهلامة -

.أو القيام بأعمال غري ضرورية

.دي إىل عدم التركيز على األعمال و األمور اهلامةاالفتقاد إىل الفهم املناسب ألعمال املنشأة يؤ -

.عدم توثيق خطة أعمال املراجعة -

:السؤال الثاين

)580معيار املراجعة الدويل رقم (الغرض من احلصول على خطاب التمثيل -1

يذكر جملس اإلدارة مبسؤوليتهم عن إعداد القوائم املالية و اعتمادهم هلا -

أو املالئمة/ تتضمنها القوائم املالية خاصة يف ظل غياب أدلة املراجعة الكافية و التأكد من األمور اهلامة اليت -

التوقيت و مناقشة حمتويات اخلطاب -2

األحداثجيب أن يكون تاريخ اخلطاب هو تاريخ تقرير املراجع و بعد االنتهاء من أعمال املراجعة مبا يف ذلك -

.دلة املراجعة لذلك جيب عدم توقيعه بعد تاريخ تقرير املراجعةالالحقة لتاريخ امليزانية حيث يعد اخلطاب أحد أ

جيب أن يتفق املراجع مع اإلدارة على حمتوى اخلطاب يف مرحلة مبكرة و إذا ما رفضت االدارة ذلك ، وجب على -

.املراجع أن يقوم بإرسال مذكرة مبا تفهمه من النتائج اليت توصل اليها و يطلب من االدارة التوقيع عليها

أهم حمتويات خطاب التمثيل لشركة صناعية -3

اإلقرار مبسؤولية اإلدارة عن إعداد القوائم املالية طبقا ملعايري احملاسبة املصرية -

التأكيد على عدم وجود خمالفات متورط فيها اإلدارة أو املوظفني، يكون هلا تأثري على القوائم املالية -

إتاحة كل املستندات و الدفاتر انه قد مت -

إعطاء معلومات كاملة عن األطراف ذات العالقة نه قد متا -

آن القوائم املالية خالية من أي أخطاء ذات أمهية -

ال توجد خطط مستقبلية أو اتفاقات مل يفصح عنها يكون هلا تأثري على قيم األصول أو االلتزامات -

ه بقيمة أعلى من قيمتهامثبت) اخل...خمزون (ال توجد نية للتخلي عن آية خطوط إنتاج أو أية أصول -

انه قد مت اإلفصاح عن كافة االلتزامات مبا يف ذلك أية رهونات على أصول الشركة -

ال يوجد أحداث الحقة تتطلب تسوية أو إيضاح بالقوائم املالية -

مكن من يف حالة رفض اإلدارة التوقيع على اخلطاب ، فقد يؤدي اآلمر إىل إصدار تقرير معدل أو متحفظ خاصة أذا مل يت -4

.احلصول على بعض املعلومات و اإليضاحات اليت طلبها

احلل النموذجي ألسئلة الفصل الثالث

و للتنبؤ مبوقف هذه الشركات نستخدم املعادلة السابقة لتحديد درجة كل شركة على حدة فيما يتعلق بقدرا على االستمرار

106

:ي كما يل درجة 3.24=2×1+0.3×0.7+0.3×3.4+ 0.1×1.5+ 0.2× 1.3=االوىل ) 1(الشركة

درجة2.20=1.6×1+0.1×0.7+0.1×3.4+0.04×1.5+0.1×1.3= الشركة الثانية

درجة 0.75=0.6+0.04×0.7+0.02×3.4+0.01×1.5+0.03×1.3= الشركة الثالثة : ومن التحليل السابق نستنتج ما يلي

).اإلفالس( مبقدرة عالية على مواجهة املخاطر املالية الشركة األوىل تتمتع - .الشركة الثانية تقع يف املنطقة الرمادية ، حيث ينبغي عليها االحتياط و احلذر من اإلفالس -، و قد تعلن إفالسها بالفعل إن مل جتد )اإلفالس(الشركة الثالثة تعاين من مشكلة عدم املقدرة على مواجهة املخاطر املالية -

.خرج املناسب من هذه األزمةامل

وبصفة عامة ميكن الكشف عن التحسن أو التدهور يف مؤشرات املؤسسة او الشركة مبقارنة النسب املالية ألكثر من فترة مالية ى مشاة و هو ما يعرف بتحليل االجتاه الرأسي بشرط ثبات أساليب القياس ، أو باستخدام النسب املالية املرجعية ملؤسسات أخر

يف النشاط و هي املؤشر األقوى يف القياس بشرط توحد معايري القياس و العرض يف معاجلة كافة البنود حمل املقارنة و هو ما يعرف .بتحليل األفقي

: إال أنه جيب أن يؤخذ يف االعتبار اآليت عالقة لبنود و أرصدة هي وليدة حلظة معينة يف تاريخ إن النسب املالية رغم أمهيتها يف اإلجراءات التحليلية إال أا تقيس ال - أ

.معني و من مث فهي ال تظهر التغريات على مدار السنة املالية

.إن هذه النسب تعاجل البنود بشكل إمجايل ومن مث ميكن أن ينتاا نوع من التضليل - ب

.يل املايل قد ال تعرب عن واقع احلالإن اختالف تصنيف بنود القوائم املالية يؤدي للتوصل لنتائج خمتلفة يف التحل - ج

.ال يكون هلذه النسب األمهية املرجوة ما مل تراجع بنسب مرجعية للصناعة أو النشاط الذي تعمل فيه املؤسسة -د

ان استخدام هذه النسب غالبا و ابدا ما يغفل مشكلة التضخم -ه

:احلل النموذجي ألسئلة الفصل الرابع

الداخلية تقييم و اختبار عمل املراجعة -1

.حتديد مدى االعتماد على املراجعة الداخلية و أسبابه يف مذكرة التخطيط -

دراسة ما يلي بالنسبة للمراجعة الداخلية -

املهارات لدى فريق املراجعة الداخلية •

احلكم الشخصي املطلوب من املراجع الداخلي •

.جعة املتأصلة يف تلك البنود و كيفية تنفيذ ذلكاألمهية النسبية للبنود اليت يقوم مبراجعتها و كذلك خماطر املرا •

كفاية أدلة املراجعة اليت حصل عليها فريق العمل و كذلك مناسبتها •

إجياد حلول لألمور غري العادية •

107

ج اليت كما جيب على املراجع اخلارجي القيام بإعادة تنفيذ بعض األعمال اليت قامت ا إدارة املراقبة الداخلية للتحقق من النتائ

.توصل إليها فريق املراجعة الداخلية

مدى االعتماد على عمل املراجع الداخلي وكيفية التعاون بني املراجع الداخلي و اخلارجي -2

: أهم املعايري اليت يأخذها املراجع اخلارجي يف االعتبار لتقييم مدى االعتماد على عمل املراجع الداخلي

ية و استقالليتهااملوقع التنظيمي للمراجعة الداخل -

عدم القيام بأية أعمال تنفيذية -

حرية االتصال باملراجع اخلارجي -

مدى اهتمام اإلدارة العليا بتنفيذ توصيات املراجع الداخلي -

)جلنة املراجعة/جملس اإلدارة (مدى التعامل املباشر مع أعلى مستوى بالشركة -

راجع اخلارجي و الداخلي كيفية التعاون املشترك بني عمل املراجع بني عمل امل -

رغم أن املراجع اخلارجي يظل مسؤوال مسؤولية كاملة عن رأيه، و بالرغم من عدم وصول استقاللية املرجع الداخلي إىل -3

: أنه هناك من ااالت ميكن أن يتعاون فيها االثنان، و على سبيل املثال إالنفس درجة استقاللية املراجع اخلارجي

اخلاصة باملدينني و الدائننياملصادقات إرسال -

عملية اجلرد املستمر للمخزون -

.نتائج املراجعات للفروع اليت مل يقم املراجع اخلارجي بزيارا -

:احلل النموذجي ألسئلة الفصل اخلامس

:يف ضوء مفهوم العالقة بني املراجعة اخلارجية و املراجعة الداخلية فإن املصطلحات التالية تعين اآليت - أ

إدارة املخاطر -1

و إعداد برنامج ملواجهة هذه املخاطر هو " املؤسسةهي خماطر عدم حتقيق إدارة ا Busines Riskإن خماطر األعمال

غري أن التعريف احلديث للمراجعة الداخلية قد اعترب أن من بني أهم أهداف املراجعة الداخلية تقييم و . مسؤولية اإلدارة

.و يكون ذلك باستخدام أساليب املراجعة و لكن يف جمال له نظرة خمتلفة .رحتسني إجراءات إدارة املخاط

و دف زيادة قدرة . املؤسسةو إن كان ميكن القول بأن هذه املراجعة دف إىل تقييم كفاءة و فعالية إدارة ا

.الشركة على حتقيق اهدافها

108

اطر األعمال و التغلب عليها ، وتساهم املراجعة الداخلية يف برنامج ملواجهة خم أفضلالفعالة هي اليت تضع اإلدارةو

.تقييم هذه الربامج ودراسة نتائجها و أساليب تنفيذها مث اقتراح الطرق لتحسينها وزيادة فعاليتها

ابة ـــــــــــــــــــــــــــــالرق -2

و باقصى قدر ممكن من الكفاءة ؤسسة املالرقابة هي أداة للتأكد من االلتزام باخلطط و السياسات لتحقيق أهداف

الفعالية، غري أن جممع املراجعني الداخليني أضاف أيضا ألهداف الرقابة هنا نصا صرحيا باا جيب أن تعمل على تواجد

نظام كفء و فعال الدارة املخاطر ، و على املراجع الداخلي أن يتأكد من توافر مثل هذا النظام عن طريق التحليل و

.ييم الذي جيريهالتق

:ة ـــــــــــاحلوكم -3

من املصطلحات احلديثة CorporateGovernance" حوكمة الشركات" أو Governanceيعترب مصطلح احلوكمة

Stakeholders....) املسامهني ، الدائنون( مؤسسة، و يقصد به جمموعة إجراءات الرقابة ميارسها أصحاب املصاحل يف

من إجراءات رقابة و إدارة خماطر ، أي أا رقابة على مستوى ) املسؤولة أمامهم(إدارة الشركة تقوم به للرقابة على ما

.رقابة على اإلدارة و دور املراجع هنا مياثل دوره يف الرقابة الداخلية... أعلى

: و يتمثل دور املراجع اخلارجي يف ضوء املفهوم احلديث للمراجعة الداخلية فيما يلي

و ذلك . حالة وجود نظام للمراجعة الداخلية فإن على املراجع اخلارجي أن يقوم بفحص وتقييم نظام املراجعة الداخلية يف

باعتبار ان نظام املراجعة الداخلية هو أحد املقومات الرئيسية للرقابة الداخلية و هو بذلك ميثل جزءا من ذلك النظام الذي يتوىل

.مهاملراجع اخلارجي فحصه و تقيي

فإذا وجد أن نظام املراجعة الداخلية يتمتع بالكفاءة و االستقاللية أمكنه االعتماد عليه باعتبار أنه ميثل جانب قوة يف نظام

.الرقابة الداخلية

دي ذلك ويؤ. ويف هذه احلالة يتم عادة عقد اجتماعات بني املراجع الداخلي و املراجع اخلارجي على فترات مناسبة خالل العام

.عادة إىل زيادة كفاءة وفعالية عملهما

كما جيب على املراجع الداخلي أن خيطر املراجع اخلارجي بتقارير املراجعة الداخلية و بأية موضوعات هامة ميكن أن تؤثر على

.ومع ذلك فإن املراجع اخلارجي هو املسؤول الوحيد عما يرد يف تقريره.عمله

:ي فحص و تقييم ااالت التالية اخلاصة بعمل املراجع الداخلي يتوىل املراجع اخلارج

مدى استقاللية املراجع الداخلي و موضوعيته -

نطاق عمل املراجع الداخلي -

الكفاءة املهنية للمراجعني الداخليني وتشل هذه اجلوانب الثالث التقييم العام لوظيفة املراجعة الداخلية و باإلضافة إىل -

ام فإن املراجع اخلارجي جيري تقييما خاصا حمددا إذا كان سيعتمد على عمل معني من أعمال هذا التقييم الع

.املراجعة الداخلية كأساس لتحديد طبيعة و توقيت ومدى إجراءات مراجعته

109

.مذكرة اىل املراجعة املبتدئة بشأن أمهية فحص جلسات جملس اإلدارة -

شارة اىل استفسارك عن اهلدف من فحص حماضر جلسات جملس اإلدارة وعن باإل فحص حماضر جلسات جملس اإلدارة: املوضوع

أسباب اداء املراجع هلذا العمل فأود أن أشري بأن اهلدف هو احلصول على تفاصيل لقرارات اإلدارة اليت مت اختاذها و اليت غالبا ما

واليت يتم عادة مناقشتها على مستوى جملس ختص موضوعات غاية يف األمهية، كما أا حتتوي على اخلطط املستقبلية للشركة

اإلدارة، كذلك حتتوي حماضر جلسات جملس اإلدارة على أدلة فحص اعتماد معامالت معينة واليت عادة ما تكون ذات أمهية كبرية

.أو موضوعات سرية كاقتراح توزيعات أرباح لألسهم

شهر أو ربع سنوي أو (وضوعات مثل تفاصيل استعراض حسابات فترة وقد تتضمن حماضر جلسات جملس اإلدارة بعض امل

املالية و القرارات اليت اختذت بالنسبة لبعض النقاط اليت أثارها مراقب احلسابات يف الفترات الكشوفو اعتماد ) مرحلي أو ائي

.لسابقة،كما قد تتضمن تفاصيل عن االلتزامات الطارئة

جلسات جملس اإلدارة تعترب مصدرا هاما ألدلة املراجعة رغم أن هذه احملاضر ليست هلا صفة مما سبق يتضح لك أن حماضر

املختلفة عند قيامنا بإجراءات الفحص النهائي لعملية األدلةاالستقاللية ، والبد أن تأخذي يف اعتبارك أنه جيب فحص العالقة بني

.ة املختلفة فيجب علينا حتري أسباب ذلك التناقضذا مت اكتشاف وجود تناقض بني أنواع األدلإملراجعة ،و

:الرد على سكرتري الشركة •

سكرتري الشركة /السيد •

التاريخ •

حتية طيبة وبعد ،

إىل احملادثة التلفونية اليت متت بيننا واليت مبوجبها مت إفاديت بانه غري مسموح يل باالطالع على حماضر جلسات جملس إمياء

..د معلومات سرية ا، فإنين أوكد لك بأن كل املعلومات و البيانات اليت يتم احلصول عليها أثناء عملية املراجعةاإلدارة لوجو

).إال مبوجب إذن كتايب من سيادتكم أو بناء على طلب قضائي(تعامل بسرية تامة وال يسمح باإلفصاح عنها ألي شخص

رض إبقاء أي معلومات حنصل عليها أثناء املراجعة سرية، و لدى مكتبنا قواعد ثابتة وكمراجعني فإن أسس ومعايري املراجعة تف

للتأكد من االلتزام ذا، و إين على يقني من انك سوف تتفهم ضرورة االطالع على حماضر جلسات جملس اإلدارة الحتوائها على

احملدودة على أنه من حق مراقب احلسابات يف كل وقت و الشركات ذات املسؤولية باألسهم.معلومات هامة ختدم عملية املراجعة

اليت يرى ضرورة احلصول عليها ألداء اإليضاحاتاالطالع على مجيع دفاتر الشركة و سجالا و مستنداا و يف طلب البيانات و

احلسابات من كل ما تقدم حمافظأن ميكن اإلدارةمهمته، وله كذلك أن حيقق موجودات الشركة و التزاماا و يتعني على جملس

110

احلسابات يف حالة عدم متكينه من استعمال احلقوق املنصوص عليها أن يثبت ذلك كتابة يف تقرير يقدم إىل جملس حمافظ، وعلى

.بتيسري مهمته اإلدارةو يعرض على اجلمعية العامة إذا مل يقم جملس اإلدارة

ع احلصول على أدلة كافية ومناسبة ميكن االعتماد عليها كأساس للتوصل إىل كما ينص معيار املراجعة الدويل ان على املراج

اإلدارةرأي قبل إعداد تقريره، و أرجو أن يكون واضحا بأنه يف حالة عدم متكننا من االطالع على حماضر جلسات جملس

.راجعتنااملالية ليشري إىل فرض قيود على نطاق م الكشوففسنكون مضطرين إىل تعديل تقريرنا على

.ويسعدين إذا ما قمنا مبناقشة هذا املوضوع بتفصيل أكثر للوصول على نتائج مرضية لكال الطرفني

وتفضلو بقبول فائق االحترام

احلسابات حمافظ

: عدم وجود اعتماد لشراء أصل ثابت بقيمة كبرية

اإلدارةاذا مل أجد كمراجع ما يؤيد اعتماد جملس اإلدارة لألصول موضوع املناقشة يف حماضر جلسات جملس

ىل هذه االعتمادات يف مكان آخر ، على سبيل املثال رمبا كان هناك أمرا شراء مت إصداره قبل شراء فسأحاول التوصل إ

و حيتوي على االعتماد املطلوب، أو أقوم بالرجوع غلى فاتورة شراء األصل و أحاول التوصل إىل أي األصل

.مستند قد حيتوي على االعتماد

ركة ملعرفة ما إذا كان لديهم أية تفاصيل عن هذا االعتماد يف ملفام، كما أقوم كذلك ميكن االتصال بإدارة الش

باالتصال مبدير املشتريات ملعرفة من قام باعتماد شراء األصل و ما إذا كان هناك أي مستندات مؤيدة مت إصدارها قبل

.عملية الشراء

.ية و الذي يتعني على أن أذكره يف خطاب اإلدارةهذا مع مالحظة أن ذلك يوضح وجود قصور يف نظام الرقابة الداخل

111

:احلل النموذجي ألسئلة الفصل السادس

:السؤال األولاملعتمدة Information Technology (IT)تعمل معظم املؤسسات يف الوقت احلاضر على استخدام تكنولوجيا املعلومات

ستخدميها يف الوقت املناسب وقد ادى ذلك إىل تزايد أمهية أمن وسالمة على احلاسبات اآللية يف تشغيل بياناا وتوصيلها إىل م

.املعلومات خاصة يف ظل التطور السريع يف جمال التجارة االلكترونية

تكنولوجيا املعلومات إىل زيادة وسهولة امكانية التالعب يف املعلومات احملاسبية أساليبوقد أدى التطور السريع يف استخدام

حدوث سرقة أو فقد للمعلومات أوحدوث هذا التالعب إمكانيةلى صعوبة اكتشاف مثل هذا التالعب خاصة مع عالوة ع

Electronicوالسجالت دون ترك أي اثر خاصة يف ظل عدم وجود اي مستندات ورقية مع انتشار التجارة االلكترونية

Commercr املعلومات يف ظل بيئة تكنولوجيا املعلومات نظرا من وسالمةمما ادى إىل ضرورة االهتمام بالرقابة الداخلية على ا

.النظام احملاسيب بصفة عامة وعملية املراجعة بصفة خاصة سالمةولتزايد املخاطر اليت دد أمن

:السؤال الثاين

املتطلبات االساسية يف انظمة معلومات التجارة االلكترونية هي تكامل املعلومات -1

املعلومات يف الوقت املناسب أنظمة العديد من تبادل املعلومات بني -2

.خلق عدد كبري من مستخدمي النظام يف العامل من عمالء وموردين -3

:السؤال الثالث

مزايا استخدام تكنولوجيا املعلومات -1

.حتسني الوقتية، أي توفري املعلومة يف الوقت املناسب ،وزيادة الدقة فيها - للمعلومات يفاإلضاحتسني وتسهيل التحليل - ختفيض اخلطر الذي حييط بإجراءات الرقابة - .عن طريق تنفيذ رقابة آمنة،قواعد بيانات،نظم تشغيل Segregationالفصل املناسب بني املهام إمكانيةحتسني -تضغيل قدر هائل عن املعامالت يف وقت قصري وبتكلفة اقل عالوة على انعدام إمكانية حسابات معقدة و إجراء -

.، واخنفاض درجة االعتماد على العنصر البشريالتشغيلية ءاألخطا .االستفادة باحلاسب اآليل يف حتقيق الرقابة الذاتية على كل عمليات التشغيل اليومية إمكانية - .الضخمة لتخزين البيانات يف صورة ملفات إلكترونية تغين عن الكثري من امللفات والسجالت اليدوية اإلمكانية -

112

ام تكنولوجيا املعلومات يف الرقابة الداخليةخماطر استخد-2

:منها تكنولوجيا املعلومات يف الرقابة الداخلية الستخدامواملخاطر هناك العديد من العيوب واألنظمةاالعتماد على الربامج - تغيري البيانات بشكل غري سليم - فقدان حمتمل للبيانات،أو حذفها بطريقة اخلطأ - .والربامج األنظمةات الزمة يف تغيري إجراءالفشل يف - .األنظمةيف الربامج أو تغيري بشكل غري مصرح به أو غري مسموح به - .دخول غري مصرح به أو غري مسموح به يف البيانات وقد يؤدى إىل تدمري البيانات - التشغيل أثناءاليت حتدث األخطاءتضخم اثر -للرقابة على الربامج إجراءاتمل توجد ما أخطاءيؤدى لوجود احلاسب غري قادر على التفكري أو احلكم الشخصي مما -

.املستخدمة .احلاسب يقوم بالعديد من املهام اليت تتعارض مع مبدأ الفصل من املهام - .القائمني على تشغيل النظام األفرادبيئة تكنولوجيا املعلومات تتطلب توافر خربات ومؤهالت معينة من -

جعة الداخليةعلى املراعملية حاالت

: 01حالة عملية

حتت إدارة إحدى الشركات 2010متتلك قرية سياحية افتتحت املرحلة األوىل منها للتشغيل عام SPAشركة مسامهة

إدارة الفنادق، و العضو املنتدب و رئيس جملس اإلدارة هو أحد كبار املسامهني، وله مسامهات بنسبة كبرية يف شركات أخرى

نفس اال، وقد اعتمدت الشركة يف بناء القرية و جتهيزها جبانب رأس املال على متويل بنكي متوسط األجل بالدوالر تعمل يف

.االمريكي

ويشري تاريخ نشاط الشركة إىل ارتفاع تكاليف تشغيل القرية، كما تعاين من اخنفاض شديد يف أسعار بيع الغرف و يف نسبة

مر مع شركة اإلدارة بسبب سوء نتائج التشغيل، كما أخفقت الشركة أكثر من مرة يف سداد األشغال، و هناك خالف مست

.أقساط القرض و فوائده يف مواعيد االستحقاق

113

املالية للشركة منذ تأسيسها و أثناء قيامك بزيارة الكشوف احلسابات الذي يتوىل مراجعة مراقبوبصفتك مديرا مبكتب

أنه قد نشب خالف بني الشركة و بني البنك بسبب توقف الشركة متاما عن ب كنت على علم ،2016للشركة يف سبتمرب

السداد أقساط القرض املستحقة، و بدال من ذلك بدأت الشركة و بدون موافقة البنك يف بناء مرحلة ثانية بالقرية باستخدام

ركة احلصول د مستحقات املقاولني و املوردين و حتاول الشعائدات تشغيل املرحلة األوىل على الرغم من قلتها وعدم كفايتها لسدا

و أبلغت شركة إدارة القرية عن تغييب مدير احلسابات عن عمله دون أخطار و عقب ذلك مت . على متويل من بنك آخر

من أموال القرية اكتشاف اختفاء قدر مهم من املستندات و تالعب يف احلسابات، و تشري املعلومات األولية إىل حدوث اختالس

التعاقد مع شركة اإلدارة بتحميلها مسؤولية إلغاءمببلغ كبري، وهناك ضغوط على العضو املنتدب من باقي أعضاء جملس اإلدارة حنو

يف تعامالت أخرى ختص فنادق يساهم اإلدارةاالختالس، و يعترض العضو املنتدب على ذلك غالبا بسبب ارتباطه مع ذات شركة

.ايف ملكيته

:املطلوب

.نتيجة لذلك 2016لسنة املالية الكشوفووضح كيف ميكن أن تتأثر عملية مراجعة بالشركة، األعمالأذكر خماطر

: جابةالا

:يلي لشركة مالتتضمن خماطر االعمال األساسية : اوال

العامل ، جبانب هبوط أسعار التوسع يف مباين القرية والذي يزيد من خماطر األعمال، حيث يتطلب مزيدا من رأس املال -1

على الفنادق والقرى السياحية عامة، و لذلك ينتظر تكبد القرية لتكاليف تشغيل عالية اإلقبالاخلدمات الفندقية و قلة

دون أن يقابلها ايرادات باملستوى املقبول، مما قد يؤدي إىل حتول القرية من حتقيق أرباح و لو ضئيلة إىل حتقيق خسائر

.تشغيلية

جبانب هذا فإن زيادة الطاقة التشغيلية يعين احلاجة غلى نظام رقايب أكثر احكاما، و الدالئل املتوفرة تشري إىل عجز -2

.شركة اإلدارة عن حتقيق االنضباط يف العمل وكفاءة التشغيل

باين اجلديدة ، يدعو املوقف النقدي احلايل إىل القلق الشديد ، حيث ال يوجد متويل متاح لسداد مستحقات مشيدي امل -3

كما أن موارد الشركة ال تكفي لسداد الديون املستحقة، و يضاف على هذا ماحدث من اختالس و مل يتقرر بعد قيمته

.أو مداه و امنا سيكون غالبا تأثريه ممتدا إىل ضياع أو اختفاء نقدية أو حقوق للقرية لدى الغري أو كليهما

ردة تقريبا، و يتحكم حىت يف القرارات اهلامة ، وهو على استعداد املة شركة يدير العضو املنتدب الشركة بصفة منف -4

على حساب مصلحة الشركة ، و يف حالة كهذه فاألغلب أن التحقيقات يف االختالس و التالعب يف احلسابات اإلدارة

و بناءا عليه فهناك شك كبري التصحيحية و التأديبية الالزمة، اإلجراءاتلن تسفر عن حصر كامل بالتجاوزات و اختاذ

.املالية املستقلة للقرية عن املوقف املايل التشغيلي هلا الكشوفيف مدى تعبري

هناك مؤشرات حتمل شكا يف قدرة الشركة على االستمرار ، فهي عليها التزامات تستطيع يف موقفها احلايل الوفاء ا -5

حلايل أو أي من البنوك على منحها متويل إضايف، باإلضافة إىل سوء أال يوافق البنك ا ، ومن األرجح)املقاولني -البنك(

نتائج إدارة القرية الوحيدة اليت متلكها الشركة و التصميم على عدم إسناد إدارا إىل شركة أكثر كفاءة وخربة ، و هذه

114

سيطرته على غالبية مقاعد النقطة قد تتسبب يف تفاقم اخلالفات بني املسامهني مع إصرار العضو املنتدب على استخدام

.جملس اإلدارة يف مترير ما يراه من قرارات

: إستراتيجية املراجعة:ثانيا

املالية الكشوفمع مالحظة أن األرصدةتتضمن إستراتيجية املراجعة املناسبة مستوى عايل من اختبار التفاصيل للعمليات و

: املالية للشركة، و ذلك ميكن تفسريه كما يلي كشوفالهي جزء ال يتجزأ من ) حسابات التشغيل(للقرية

.الرقابة الداخلية ضعيفة والميكن االعتماد عليها -1

عايل نسبيا و لذلك جيب زيادة إجراءات التحقق لتخفيض خماطر عدم ) اخلطر املتأصل وخطر الرقابة(اخلطر املتبقي -2

.االكتشاف

.شغيل الفندق، و لذلك البد من عينات كبريةأمثلة و احتماالت اخلطأ كثرية، خاصة يف حسابات ت -3

كنتيجة للتالعب يف احلسابات ، فهناك ضرورة لالهتمام باحلصول على مصادقات و كشوف حسابات تفصيلية من -4

.مجيع املدينني و الدائنني و مطابقتها

اخلطر املتأصل: ثالثا

ناشئاملالية وهناك خطر كبري الكشوفيفات يف هناك أخطار متأصلة بدرجة عالية ، ومعظم هذه األخطار تتعلق بتحر -

.عن أخطاء التسجيل بالدفاتر و التالعب املعتمد باحلسابات

خطر الرقابة : رابعا

.هناك خماطر عالية نتيجة ضعف بيئة الرقابة بوجه عام و حمدودية خربة العاملني بالنظر إىل ما مت من اختالس -

االصول الثابتة : خامسا

تة جديدة و التزامات جتاه املقاولني حتتاج إىل التركيز عليهاهناك أصول ثاب -

.ينبغي االنتباه إىل تقييم األصول بالنظر إىل العائد املتوقع احلصول عليه منها

:العمالء /اإليرادات : سادسا

االختالسات تتم أناح عالية كما هناك خماطر من إثباا أو تقييمها بأكرب من حقيقتها ، فاإلدارة غالبا تريد إظهار أرب -1

.غالبا باستخدام أرصدة العمالء

املشكوك يف األخرىغالبا سيحتاج األمر إىل إعدام ديون دفترية غري قابلة للتحصيل مع تكوين خمصصات للديون -2

.حتصيلها

.سيكون من الضروري إرسال مصادقات مباشرة جلميع املدينني -3

115

زون ــــــــــــــــــــــاملخ: سابعا

قد يكون هناك زيادة يف قيمة املخزون عن وضعه احلقيقي بسبب وجود عجز غري طبيعي باملخازن ، لذلك سيتعني -

حضور أعمال اجلرد السنوي و مالحظته تفصيليا -1

.مطابقة سجالت املخازن و حتري أسباب أي عجز أو زيادة فعلية -2

أمور أخرى : ثامنا

من األمور التالية بتركيز شديد سيكون من الضروري متابعة كل

مدى مالئمة فرض االستمرارية -1

مدى جناح الشركة يف احلصول على متويل إضايف -2

نتيجة التحقيق يف االختالسات و التالعب يف احلسابات -3

نتيجة إرسال املصادقات و استالم كشوف احلساب و املطابقات -4

.نتيجة اجلرد الفعلي للمخزون و مطابقته مع السجالت -5

02حالة عملية

ديسمرب 31شركة صناعية كربى يف – ) x(املالية لشركة الكشوفيلي جدول يبني االصول اليت ظهرت يف مسودة فيما

2016

االمجايل اصول حتت االنشاء االت و معدات اراضي ومباين تكلفة

1150 13 976 161 2016ارصدة يف اول يناير

116

اضافات

حتويالت

استبعادات

2016ديسمرب 31لفة يف امجايل التك

االهالك

2016ارصدة يف اول يناير

اهالك الفترة

استبعادات

2016ديسمرب 31امجايل االهالك يف

2016ديسمرب 31صايف القيمة الدفترية

2016ديسمرب 31صايف القيمة الدفترية

6 3 )1(

169 30 5 - 35 135 131

124 29 )18(

1111 397 88 )18(

367 644 579

35 )32(

- 16 - - - - 16 13

165 - )19(

1296 427 93 )18(

502 794 723

:ملحوظة

:عبارة عن 2016ديسمرب 31صايف القيمة الدفترية لألراضي و املباين يف

مملوكة أصول

متويلي إجيار

116

18

134

:حتتوي سياسة الشركة احملاسبية على مايلي ، بالنسبة لألصول اليت يتم اإلهالكاألصول طويلة األجل امللموسة بالتكلفة التارخيية خمصوما منها يتم تسجيل -1

.بواسطة الشركة فإن التكلفة تتضمن املواد و األجور املياشرة و املصروفات الثابتة املتعلقة ا إنشاؤهاو بالتايل يتم أهالك قيمتها األصولم آالالت و املعدات من تاريخ بدء استخدا إهالكيستخدم القسط الثابت يف -2

.املقدر اإلنتاجيالتارخيية على العمر :مايلي 2016ديسمرب 31تشمل قائمة الدخل يف -3

.دج 100000صايف الربح قبل الضرائب

:ظهرت مشكلتان كما يلي 2016ديسمرب 31شركة يف ال وخالل مراجعتك ألصولالذي مت حتميله على األصول حتت االنشاء بواسطة عمال الشركة و اخلاص بالفترة ان سجل حساب تكلفة العمل املباشر - أ

.دج 10000قد تلف بالكامل و تبلغ تلك التكلفة السنة االوىل من غري باألصولتكاليف أحباث مبا يتعارض مع معيار احملاسبة اخلاص دج 25000قامت الشركة برمسلة مبلغ - ب

.امللموسة

117

: املطلوب

.العامة للتحفظات املتاحة للمراجع يف كتابة تقريره مع ذكر الظروف اليت تتناسب مع كل منها شكالاألاذكر -1ذلك أسباباذكر فيما اذا كنت تشعر بضرورة كتابة تقرير مراجعة متحفظ لكل من احلالتني السابق ذكرمها مع بيان -2

.لكل حالةاكتب اجلزء من التقرير اخلاص بذلك األحباثتكاليف بافتراض انك قررت ضرورة كتابة تقرير مراجعة متحفظ بشأن -3

).غري مطلوب كل التقرير(مع شرح املوضوع

.املالية الكسوفوضح مسؤولية املراجع العامة فيما يتعلق باملعلومات اليت يتم مراجعتها و الصادرة مع -4 االجابة

:األشكال العامة للتحفظات : أوال

ر هام و لكن ليست له صفة اجلوهرية يف عدم املوافقة أو كقيود على نطاق عملية يستخدم للتعبري عن أم: فيما عدا -1 .املراجعة

يستخدم يف حالة عدم تأكد جوهري يتعلق بنطاق عملية املراجعة: عدم إبداءالرأي -2

.يستخدم يف حالة عدم اتفاق جوهرية: رأي عكسي -3

:بضرورة عمل تقرير متحفظ أم ال ميستلزم األمر دراسة األسباب التالية يف كل حالة قبل احلك -4

تدمري السجالت: ثانيا

ن املراجع يكون غري متأكد من دقة األرقام اليت تتضمنها إ حالة عدم وجود دليل متاح يؤيد احتساب العمل املباشر فيف دج 10.000النسبية ملبلغ املالية، و يوجد يف هذه احلالة قيود على نطاق عملية مراجعته عندئذ يظهر سؤال األمهية الكشوف

من إمجايل %6من تكلفة األصول اليت مت إنشاؤها خالل العمل و هي عبارة عن نسبة %30حيث أن تكلفة العمل متثل حوايل ،، و يعترب البند هاما و مؤثرا إذا كانت معرفته السنة من صايف القيمة الدفترية يف اية %1األصول طويلة األجل املضافة و نسبة

ال ميكن اعتباره جوهريا دج 10.000أي أخطاء يف احتساب مبلغ ،واملالية الكشوفؤثر على القرارات االقتصادية ملستخدمي ت .و يف مثل هذه الظروف فإن إصدار تقرير بتحفظ يعترب غري ضروري دج 100.000بالنسبة لرقم الربح وهو

تكاليف األحباث -: ثالثا

اص باألصول غري امللموسة برمسلة تكاليف األحباث و لكن تكاليف التطوير هي فقط اليت يتم رمسلتها يسمح معيار احملاسبة اخل .وفقا ملعايري قياس معينة و يعترب املبلغ هاما بالنسبة لرقم الربح و بالتايل فمن الضروري إبداء رأي مراجعة متحفظ

قرير املراجع ملسامهي الشركة ت: رابعا

يف امليزانية بدال من إدراجها ضمن املصروفات حبساب األرباح و اخلسائر طبقا دج 25000األحباث البالغة مت رمسلة تكاليف و األرباح املرحلة قد زادت بذلك املبلغ وفيما عدا السنة ملعيار احملاسبة اخلاص باألصول غري امللموسة، و كنتيجة لذلك فإن أرباح

.....ما تقدم، فمن رأينا

راجع مسؤولية امل

املالية اليت يتم مراجعتها من اجل اكتشاف اي الكشوف تعني على املراجع إجراء فحص حمدود للمعلومات الصادرة مع املالية اليت مت مراجعتها، و تتطلب التشريعات من مراقيب حسابات الشركات الكشوفاحنرافات هامة و اليت قد حتدد مصداقية

.املالية اليت يتم مراجعتها الكشوفعلومات املالية الواردة بتقرير جملس اإلدارة مع املسامهة التأكد من اتفاق امل

118

يف حالة ظهور احنرافات وال ميكن حلها يتعني عمل فقرة إيضاحية و جيب على املراجع أن يكون حذرا من إمكانية وجود .ضة بطريقة مضللة أو حمرفةاملالية و لكنها معرو للكشوفحقائق هامة مذكورة باملعلومات املرافقة

:03حالة عملية

و اجلزائر العاصمة شركات األزياء احلديثة، و اليت متتلك عددا من الفروع يف كل من إحدىبصفتك املسئول عن مراجعة : ملراجعة البنود التالية إجراؤهافقد كلفك الشريك املسؤول بإعداد االختبارات املطلوب ووهران

املشتريات - أرصدة االلتزامات يف اية السنة املالية للشركة -

.بورصة األوراق املالية علما بأن الشركة تعد من الشركات املسامهة املتوسطة احلجم ، و غري مقيدة يف :اكتب باختصار عما تعرفه عن البنود اآلتية مع بيان إجراءات املراجعة اخلاصة ا - أ

األجلالقروض طويلة - اللتزامات احملتملةاملخصصات و ا -

جابة الإ

: برنامج املراجعة للبنود التالية : اوال

املشتريات

استخدام التقنيات املتاحة يف مكتب املراجعة للحصول على العينات االحصائية النمطية، مث اختار عينة من القيود يف -1 .ية هلذا احلسابو ذلك بعد التأكد من الدقة احلساب بدفتر االستاذ العام ،حساب املشتريات

طابق كل بند مت اختياره مع ملخص جمموع يومية املشتريات -2

.اإلمجايلفحص الدقة احلسابية لقائمة الفواتري اليت حتقق -3

.استخدام تقنيات العينة االحصائية النمطية مبكتب املراجعة الختيار عينة من قيود يومية املشتريات -4 .واتري املشترياتطابق القيم املذكورة يف قيود اليومية بف -5

.من أن كل فاتورة مشتريات تشمل اعتماد املسؤول لسدادها تأكد -6

.تاكد من ان سلطة االعتماد املستخدمة لسداد فواتري تطابق لوائح العميل -7 .اخترب العمليات احلسابية لكل فاتورة -8

.طابق تفاصيل الفاتورة مع اذن استالم البضاعة -9

بواسطة إجراؤهاالسابقة قد مت اإلجراءاتء للتحقق من وجود أدلة على أن طابق تفاصيل الفاتورة مع أمر الشرا - 10 .العميل

.تأكد من ان أوامر الشراء حتمل سلطات االعتماد املقررة طبقا للوائح العميل - 11

)املوردين(أرصدة االلتزامات :ثانيا

املالية الكشوفموع مع مسودة طابق أو قم بتسوية الرصيد حبساب املراقبة مع إمجايل قائمة األرصدة و طابق ا -1

اخترب جتميع قائمة األرصدة -2

املتاحة يف مكتب املراجعة و احصل على عينة من األرصدة و اخترب هذه األرصدة مع اإلحصائيةاستخدم تقنيات العينة -3 .استاذ مساعد املوردين

119

أن ال يكون هلؤالء املوردين أرصدة يف آخر اختار عينة من املوردين الرئيسيني من قائمة األرصدة االفتتاحية مع مراعاة -4 املدة

.و ال يوجد هلم رصيد اقفال قم باختيار عينة منهم السنةاذا كان هناك موردين متت معهم عمليات كبرية خالل -5

ارسل إىل هؤالء املوردين طالبا مصادقة على أرصدة العميل على أن ترسل مباشرة للمراجع ميكن استخدام مصادقة -6لدورية لذلك تأكد من وجود اسم و عنوان املورد ، والرصيد املطلوب املصادقة عليه، و تاريخ هذا الرصيد، يف الشركة ا

.وتأكد من موافقة العميل على ذلك و أن كل خطاب موقع بواسطة العميل.كل مصادقة .إرسال املصادقات جيب أن يكون مستقال عن العميل -7

.تأكد من أسباب هذه االختالفات و تسويتهاإذا ظهرت خالفات على األرصدة فيجب ال -8

.إذا مل يتم استالم الرد على املصادقة األوىل فيجب إرسال مصادقة ثانية للمورد -9خلص النتائج على أن حيتوي امللخص على إمجايل املوردين و إمجايل أرصدم و عدد وقيمة أرصدة املوردين اليت مت - 10

املستلمة و عدد و قيمة الردود املطابقة و عدد وقيمة التسويات و عدد وقيمة إرسال مصادقات هلم و عدد وقيمة الردود .األرصدة غري املطابقة و اليت ال ميكن تسويتها على أن يتم احتساب النسبة املئوية لكل منه

اختار عينة من املوردين وقم مبطابقة رصيد احلساب مع كشف حساب املوردين، مع تلخيص النتائج بنفس أسلوب - 11 .فقرة السابقةال

اختار عينة من أذون استالم البضائع و تأكد من أن كل بند مت اختياره قد مت اضافته يف حساب املورد بطريقة - 12 .صحيحة

اختار عينة من أذون استالم البضائع و املؤرخة قبل اية السنة بفترة قصرية ، و اخترب تاريخ سدادها للتحقق من - 13، و أن قيمة األذون اليت مل يتم سدادها قد ظهرت كالتزام يف حساب املورد أو ظهرت سدادها قبل اية السنة من عدمه

.منفصلة كمستحقات

اختار عينة من مردودات البضاعة اليت متت قبل تاريخ امليزانية بفترة قصرية و تأكد من خصم قيمتها من أرصدة - 14 .املوردين يف اية السنة و أنه مت معاجلتها بصورة صحيحة

عينة من أذون استالم البضائع بعد اية السنة بفترة قصرية و تأكد من أن هذه البنود مل يتم إدراجها يف أرصدة اختار - 15 حسابات املوردين يف اية السنة

اختار عينة من مردودات البضاعة بعد تاريخ امليزانية بفترة قصرية و تأكد من عدم خصم هذه القيم من رصيد - 16 .ية السنةحسابات املوردين قبل ا

افحص الفواتري املستلمة بعد اية السنة لبضائع مت استالمها قبل اية السنة، و تأكد من أن القيم املتعلقة ا قد مت - 17 .إضافتها حبسابات املوردين

مت افحص املدفوعات للموردين سواءا كانت قبل اية السنة او بعد اية السنة املالية للتأكد من أن هذه املدفوعات قد - 18 .يف الفترة احملاسبية الصحيحة إدراجها

.بالنسبة للمدفوعات قبل اية السنة ، تأكد من ظهورها يف كشف حساب البنك اخلاص بالعميل - 19

.قارن امجايل رصيد املوردين مع رصيد العام السابق و قارن نسبة إمجايل الدائنني إلمجايل املشتريات يف السنة - 20

.املالية الكشوفبأن كل املبالغ املعلومة اليت ختص املوردين قد مت إظهارها يف احصل على تأكيدات من اإلدارة - 21

120

:04حالة عملية

، حيث قام هذا األخري أمحد كمدير للشركة/ إدارة شراء مركزية يتم إدارا من قبل السيد يوجد بأحد املؤسسات اجلزائرية األعمال الكتابية و لوكالء الشراء بشأن العمليات التشغيلية اليومية باإلدارةبوضع سياسات و إجراءات لإلدارة كدليل للعاملني يف

و يشعر املدير بالرضاء عن اتفاق هذه السياسات و اإلجراءات مع أهداف الشركة و يعتقد بعدم وجود عقبات كربى يف العمليات .التشغيلية العادية بإدارة الشراء

و تتمثل مهمتهم األوىل يف فحص . خلية يف املؤسسة بالقيام باملراجعة التشغيلية بوظيفة الشراءو مت تكليف إدارة املراجعة الدا : ومن بينها. يد أمحدسالسياسات و اإلجراءات اليت وضعها ال

تمل، وقت التسليم احمل: أخذ اجلوانب التالية يف االعتبار مع. يتم شراء كافة املشتريات اهلامة بناء على مناقصات تنافسية • .مدى االعتماد على املورد ، و غريها

.يتم إبالغ املوردين مبواصفات تفصيلية للحد األدىن املقبول من اجلودة لكافة البضائع اليت يتم شرائها •

و . يتحمل مدير املواد اخلام يف إدارة مراقبة املخزون و ليس إدارة الشراء املسئولة عن التزام املوردين مبواصفات اجلودة •م مدير املواد اخلام بفحص البضائع عند وصوهلا للتأكد من مطابقة اجلودة للحد األدىن من املعايري و بعد ذلك يتحقق يقو

.من متويل البضائع من رصيف االستالم إىل املخزون

قيام العاملني يتم إعداد كافة طلبات الشراء من قبل مدير املواد اخلام بناءا على جدول اإلنتاج املعد عن أربعة أشهر و بعد • : بإدارة املراجعة الداخلية مبالحظة تشغيل العمليات يف وظيفة الشراء مت التوصل إىل النتائج التالية

و يوجد هلذا املورد سجل جيد للتسليم . من املواد اخلام احليوية من مورد واحد% 90يتم شراء •

.د بأقل األسعار عرب السنوات القليلة املاضيةو أكثر من ذلك تتسم عطاءات هذا املور. و ميكن االعتماد عليه

و يتم ختزين . كما حيدث تغري يف خطط اإلنتاج، تتقدم إدارة اإلنتاج بطلبات سريعة و عاجلة مباشرة إىل إدارة الشراء • .طلبات املواد اخلام اخلاصة بدورات اإلنتاج امللغاة لالستخدام يف املستقبل

أن التكلفة اإلضافية اليت ترتبط ذه الطلبات السيد أمحدو يعترب . الطلبات اخلاصة و تتحمل إدارة الشراء تكاليف هذه • .عن العضوية يف فريق املؤسسة" تكلفة" اخلاصة مبثابة

تقوم إدارة الشراء بإصدار األوامر اخلاصة باملواد اخلام اليت يتم من خالهلا إجناز التغريات اهلندسية بسرعة قدر اإلمكان بعد •بالفخر لالستجابة السريعة اليت يبديها العاملون بإدارة السيد أمحدو يشعر . اإلدارة اهلندسية بإجراء هذه التغريات قيام

.و ال يتم فحص املواد اخلام اليت يتم استالمها إال بعد القيام بإصدار الطلبات. الشراء للتغريات يف املنتجات

من قبل ) أي تلك اليت يتم استالمها قبل حلول تاريخ التسليم املطلوب( مةيتم قبول الشحنات اجلزئية و الشحنات املقد •و تكون إدارة الشراء مسئولة عن متابعة عمليات الشحن . مدير املواد اخلام الذي يقوم بإبالغ إدارة الشراء عن االستالم

.و مل يتم القيام بأي إجراء ملنع عمليات الشحن املسبقة. اجلزئي

121

:املطلوب

:قم مبا يلي على السياسات و اإلجراءات بإدارة الشراء و نتائج هيئة املراجعة الداخلية باملؤسسة بناءا

شركة التعريف أوجه القصور أو عدم الكفاءة يف وظيفة الشراء ب -1

.تقدمي التوصيات بشأن أوجه القصور أو عدم الكفاءة اليت قمتم بتعريفها -2

د إجابتكاستخدم الشكل التايل يف إعدا

التوصيات عدم الكفاءة/ أوجه القصور

1- 1-

:05حالة عملية

و تقوم هيئة املراجعة الداخلية بالشركة .بتصنيع أجزاء السيارات و بيعها يف أسواق السيارات الرئيسية تقوم احد الشركات و حصل .ينات عندما يكون ذلك مالئمابفحص أساليب الرقابة الداخلية على اآلالت و املعدات و تقدمي التوصيات عن التحس

: املراجعون الداخليون على املعلومات التالية خالل قيامهم بتنفيذ املهام املوكولة هلم و يقوم املشرف . )املعدات و اآلالت(تبدأ عادة طلبات شراء اآلالت و املعدات بواسطة املشرف الذي يكون حباجة لألصل •

و يتم تقدمي طلب الشراء إىل إدارة الشراء عندما يقتنع مدير املصنع مبنطقية . ا مع مدير املصنعمبناقشة االصول اليت يقترح حياز .و إنه ال يزال هناك رصيد متبقي يف حصة املصنع يف املوازنة اإلمجالية بالشركة اخلاصة بعمليات احليازة الرأمسالية الطلب

اليت يتم استالمها ، يبحث مدير إدارة املشتريات يف السجالت عن و عند العمل على تنفيذ طلبات شراء اآلالت و املعدات • .و بعد ذلك يتم حترير أمر شراء رمسي و إرساله بالربيد. املورد املالئم

. و عندما يتم استالم اآللة أو املعدة، يتم إرساهلا مباشرة إىل اإلدارة اليت ستستخدمها حىت يقوم بتركيبها .نافع االقتصادية من عمليات احليازة على حنو مبكر قد االمكانو يسمح ذلك باحلصول على امل

. و يتم تدعيم حسابات املراقبة باألستاذ العام لألصول الثابتة عن طريق تنظيم جداول زمنية ابتداءا من السنة اليت مت فيها احليازة •ويتم . نوع الواحد اليت مت اقتنائها يف نفس العامو يتم استخدام هذه اجلداول الزمنية حبساب االهالك كوحدة لكافة االصول ذات ال

و مت وضع هذه . استخدام معدالت معيارية، طرق معيارية لالهالك و قيم معيارية للنفاية لكل نوع رئيسي من االصول الثابتة .للشركة املعدالت و الطرق و القيم اخلاصة بالنفاية منذ عشر سنوات خالل السنة االوىل لبدء العمليات التشغيلية

و عندما ينتهي عمر اآللة أو املعدة ، يقوم مدير املصنع بإبالغ إدارة احملاسبة بذلك حىت ميكن إجراء القيود املالئمة بالدفاتر • .احملاسبية

.مل يتم إجراء تسوية منذ بدء الشركة للعمليات التشغيلية بني الدفاتر احملاسبية و اآلالت و املعدات املوجودة بالشركة فعال •

: املطلوب أن تعريف أوجه القصور للرقابة الداخلية و تقدمي التوصيات عن التحسينات ا و اليت ميكن هليئة املراجعة الداخلية بالشركة

. تضمنها يف التقرير عن أساليب الرقابة الداخلية اليت مت تطبيقها على األصول الثابتة

122

.استخدم الشكل التايل يف إعداد إجابتك

التوصيات عدم الكفاءة/ وجه القصور أ

1- 1-

: 06حالة عملية

اليت تتبع إحدى جامعات الغرب األوسط الكربى إدارة حبوث تتسم بالسمعة اجليدة يعمل Saint Gabrielيوجد يف مستشفى ع يتم العمل فيه، و تتكون دارة البحوث بناءا على أساس يتمثل يف كل مشروإو يتم العمل يف . ا عدد من العلماء املشهورين

و يتم ختصيص املهام طوال فترة تنفيذ . اإلدارة من عدد من العلماء و الفنيني الذين يتم استدعائهم للمشاركة يف مشروع حمدد .املشروع، و يتحمل مدير املشروع مسؤولية العمل

و يتم احلصول على . من قبل جملس غدارة املستشفى و جيب املوافقة على كافة املشروعات الرئيسية اليت تنفذها إدارة البحوث اإلطار العام للمشروع، الوقت املتوقع فيه إكمال العمل : املوافقة من خالل تقدمي مشروع مقترح إىل الس يتم فيه حتديد

نتيجة الفشل احملتمل او التغريات و جيب أن يتم أيضا إبالغ الس باملشروعات الرئيسية اليت مت إائها. باملشروع، و املنافع املتوقعةو يتم سنويا تقدمي رؤية عامة عن الوضع يف املشروعات اليت يتم العمل فيها إىل . التكنولوجية اليت وقعت املوافقة على املشروع

.السو على سبيل . لبحوثو يف العديد من احلاالت، يتم تطبيق أساليب التوصل للربح اليت تستخدمها منشآت األعمال على إدارة ا

دارة بإجراء عمل متهيدي على املشروعات الرئيسية احملتملة اليت يتم اختبارها قبل التقدم بطلب إىل الس للموافقة اإلاملثال، تقوم بلية كما تقوم اإلدارة أيضا بتقدير احتماالت املنح و اإليرادات املستق. على املشروع و االلتزام بقدر كبري من الوقت و املال

.و يتم دوريا إعداد التقارير املالية لإلدارة و كل مشروع يتم مراجعتها مع جملس اإلدارة. للمشرعو يتم .. أما باقي التكاليف فتتعلق باملواد املستخدمة خالل إجراء البحوث. من تكلفة التشغيل باإلدارة% 75و متثل العمالة

و مبجرد تسليمها ، تتحمل إدارة البحوث . ة اإلدارة املركزية للمشتريات باملستشفى شراء املواد اخلاصة بإجراء التجارب بواسط .مسئولية التخزين، االستخدام، و ختصيص التكلفة على املشروعات

و حىت يتم محاية حقوق املستشفى على ما يتم اكتشافه من قبل إدارة البحوث، يطلب من أعضاء هيئة اإلدارة توقيع عقود و تتضمن العقود إقرار األفراد بتنازهلم عن حقوق براءات االختراع و أتعاب . وقت التعيني و يف فترات حمددة بعد ذلكتنازل يف

.مقابل استخدام املبتكرات اليت مت التوصل إليها يف العمل باملستشفىرة البحوث جمموعة من البحوث و أنتجت إدا. و ترجع السمعة الطيبة للمستشفى على حنو جزئي إىل جناح إدارة البحوث

و يعتقد أعضاء جملس إدارة . مرتفعة اجلودة يف جمال الرعاية الصحية، و دائما ما تتوافر هلا القدرة على توليد أرباح جتاوز التكاليفة ليقوم و لذلك تقدم الس بطلب إىل اجلامع. املستشفى أن الشهرة املستمرة للمستشفى تتوقف على وجود إدارة قوية للبحوث

و كجزء من الطلب الذي مت تقدميه إلجراء مراجعة . املراجع الداخلي باجلامعة بإجراء مراجعة لتنفيذ العمليات يف إدارة البحوث .تنفيذ العمليات، عرض الس األهداف التالية و اليت جيب أن حتققها املراجعة الداخلية

: رة املراجعة الداخلية باجلامعة لتوفري تأكيد عنجيب القيام مبراجعة تنفيذ العمليات من قبل غدا

123

قيام إدارة البحوث بتقدير جوانب اإليرادات والتكلفة يف كل مشروع للتأكد من تساوي اإليراد احملتمل أو زيادته عن • .التكاليف املقدرة

إذا كان جيب القيام بإجراءات وجود أساليب مالئمة للرقابة مبا يوفر وسائل لقياس مدى التقدم باملشروعات و حتديد ما • .تصحيحية

تعكس التقارير املالية املعدة من قبل إدارة البحوث للعرض على جملس اإلدارة على حنو مالئم كافة اإليرادات اخلاصة •) هابكل من املنح اليت يتم احلصول عليها و املوارد الناجتة عن مشروعات اإلدارة و األموال املالئمة اليت يتم احلصول علي

.و كافة التكاليف

: املطلوب

تقييم األهداف اليت حددها جملس اإلدارة إلدارة املراجعة الداخلية باجلامعة من حيث مدى مالئمتها كأهداف مراجعة )أ : ناقش على حنو شامل . التشغيل

قوة األهداف -1

أو اإلضافات الضرورية لتحسني األهداف/التعديالت و -2

اسبة للقيام مبراجعة إدارة البحوثحدد بشكل عام اإلجراءات املن )ب

عرف ثالثة مستندات يتوقع أن يقوم أعضاء هيئة املراجعة الداخلية باجلامعة بفحصها خالل املراجعة ، وصف اهلدف )ج (*) الذي يتحقق من فحص كل مستند عند أداء املراجعة

: 07حالة عملية

املدير و ثالثة مراجعني، و يقوم مدير اإلدارة بدوره برفع التقارير دارة للمراجعة الداخلية تتكون منإ Lajodيوجد بشركة و يتم إرسال صور من تقارير املراجعة على حنو روتيين إىل جلنة املراجعة املشكلة من قبل جملس اإلدارة فضال عن . ىل املدير املايلإ

و يدرك مدير إدارة املراجعة الداخلية أن املراجعني .املدير املايل و الشخص املسئول عن اجلانب أو النشاط الذي مت مراجعته و مع ذلك يف الشهور األخرية ، أشار . اخلارجيني كانوا يعتمدون على وظيفة املراجعة الداخلية إىل درجة كبرية يف املاضي

هذه املشكلة أن يقوم و قد ينتج عن. املراجعون الداخليون إىل احتمال وجود مشكلة تتعلق مبوضوعية وظيفة املراجعة الداخلية .املراجعون اخلارجيون بإجراء اختبارات و حتليالت أكثر عمقا

. و يهتم املراجعون اخلارجيون بقدر العمل اخلاص الذي ال يتعلق باملراجعة الذي يتم القيام به من قبل إدارة املراجعة الداخلية قيام به من قبل املراجعني الداخليني يف السنوات األخرية إىل ما يقرب فقد زادت نسبة العمل الذي ال يتعلق باملراجعة الذي يتم ال

.من أمجايل ساعات العمل اليت يقومون ا% 25من : أنشطة ال تتعلق باملراجعة واليت مت القيام ا حديثا 5و فيما يلي عينة تشمل

وتشمل هذه القوائم اليت تتعلق . بالرقابة الداخليةيقوم أحد املراجعني الداخليني باملساعدة يف قوائم السياسات اخلاصة -1 .بالسياسات اخلاصة حبساسية املدفوعات و معايري الرقابة اخلاصة بأساليب الرقابة الداخلية

منقول عن معهد احملاسبني االداريني (*)

124

و يعتقد املدير . يتم تسوية كشوف البنوك بالشركة يف كل شهر حبيث ميثل ذلك مهمة معتادة ألحد املراجعني الداخليني -2 .أن ذلك يقوي من أساليب الرقابة الداخلية لكون املراجع الداخلي ال يشارك يف حتصيل أو سداد النقديةاملايل للشركة

مت مطالبة املراجعني الداخليني بفحص بيانات املوازنة يف كل جانب بكل عام للتعرف على مدى املناسبة و املنطقية قبل -3راجع الداخلي بفحص االحنرافات شهريا مع التفسريات املتعلقة أضف إىل ذلك ، يقوم امل. أن يتم املوافقة على املوازنة

و يتم إعداد حتليل هلذه . و يتم إعداد حتليل هلذه االحنرافات بواسطة االحنرافات شهريا مع لتفسريات املتعلقة ا. ا االحنرافات بواسطة العاملني مع املدير املايل بالشركة بعد استشارة األفراد املرتبطني بذلك

و ككان . شارك احد املراجعني الداخليني مؤخرا يف تصميم، تركيب، والتشغيل األويل لنظام احلاسب اإللكتروين اجلديد -4اهتمام املراجع منصبا بصفة أساسية على تصميم و تنفيذ أساليب الرقابة احملاسبة الداخلية و أساليب الرقابة التطبيقية

.وم املراجع أيضا باختبار أساليب الرقابة خالل دورات االختبارو يق. باحلاسب االلكتروين لنظام اجلديد

يطلب من املراجعني الداخليني على حنو متكرر القيام بإجراء قيود حماسبية للعمليات املالية املعقدة قبل أن يتم تسجيل -5أضف . مثل هذه العمليات املاليةحيث مل حيصل العاملني يف إدارة احملاسبة على التدريب املالئم ملعاجلة . العمليات املالية

و يقوم مدير املراجعة الداخلية . إىل ذلك ، يعد ذلك وسيلة للحفاظ على الرقابة الداخلية على العمليات املالية املعقدةدائما ببذل اجلهد للحفاظ على االستقالل عن مكتب املدير املايل بالشركة و يعتقد ان املراجعني الداخليني يتمتعون

.عية و االستقالل يف أنشطة املراجعة و األنشطة اليت ال تتعلق باملراجعةباملوضو :املطلوب

تعريف املوضوعية يف ضوء عالقتها بوظيفة املراجعة الداخلية )أ

Lajodيف كل موقف من املواقف اخلمسة السابقة، اشرح ملاذا أصاب املوضوعية اخلاصة بإدارة املراجعة الداخلية بشركة )ب .ب التعامل مع كل موقف على حنو مستقلجي. ضرر شديد

يقوم مدير املراجعة بتقدمي التقارير غلى املدير املايل بالشركة )ج

هل ينتج عن عالقة التقرير هذه مشكلة ختص املوضوعية، اشرح إجابتك -1

راجعة إىل إذا كان مدير املراجعة الداخلية يرفع تقارير امل" ب"هل ستتغري إجابتك يف أي موقف من املواقف باملتطلب -2 *جلنة املراجعة املشكلة من قبل جملس اإلدارة ؟ اشرح إجابتك

:08 حالة عملية

و يتم تنفيذ أنواع خمتلفة من مهام املراجعة . إدارة للمراجعة الداخلية تعمل خارج املركز الرئيسي للشركة Ladoلدى شركة .بواسطة اإلدارة يف مثانية أقسام بالشركة

: مت التوصل إليه من نتائج بأحداث عمليات املراجعة يف القسم األبيض بالشركةو فيما يلي ما و عند الفحص ، اتضح أن إدارة األفراد غري قادرة . يبدو أن هناك معدل مرتفع جدا للدوران بأحد اإلدارات بالقسم -1

و مت تدريب بعض العاملني . رةعلى إجياد عدد كاف من العاملني الذين تتوافر فيهم مهارات خاصة للعمل يف هذه اإلداعلى العمل ، و يتم حتميل املشرف على اإلدارة مسؤولية احنرافات الكفاءة عن العمل، و لكنه ال يتوافر لديه عاملني

و محل املشرف العاملني مسؤولية حتقي املعايري . مؤهلني و ليس لديه الوقت الكايف لتدريب العاملني على حنو مناسبو ينتج عن ذلك وجود معدل دوران سريع للعاملني الذين مت تدريبهم . دءا من اليوم الذي يعملون فيهسابقة التحديد ب

.ولكنهم مل يتمكنوا بعد من حتقيق املعايري

* منقول عن معهد احملاسبني االداريني

125

و قدمت النصح . شاركت مؤخرا إدارة املراجعة الداخلية يف دراسة جدوى تتعلق باحلاسب االلكتروين ختص هذا القسم -2و عندما مت تشغيل النظام ، مل تكن النتائج على املستوى . يب نظام معني للحاسب اإللكتروينو شاركت يف شراء و ترك

و على الرغم من مطابقة اجلهاز و الربامج ملا سبق حتديده يف دراسة اجلدوى ، يوجد العديد من الوظائف . املطلوبو على سبيل . مشكلة تتعلق بالربط بني امللفات فقد ظهرت. اخلاصة ذا القسم اليت ال ميكن القيام ا من خالل النظام

و ال ميكن إجراء تعديالت على الربامج . املثال ، مت سداد مبالغ إىل موردين عن مواد خم ال حتقق متطلبات الشركة .احلالية، و رمبا يتطلب احلل الدائم هلذه املشكلة إحدى نظام جديد للحاسب االلكتروين حمل النظام احلايل

و مت اكتشاف هذا . ة تصميم أحد املنتجات اليت يقوم القسم بتصميمها مؤخرا حلذف عيب حمتمل يتعلق باألمانمت إعاد -3 و يف الوقت احلايل ، ال توجد دعاوى قضائية حمتملة ألنه ال يوجد أحد . العيب بعد إصابة العديد من املستخدمني

و ال يوجد معلومات . من يف املنتج كسبب لإلصابةمن األطراف اليت حدثت ا إصابة قد تعرف على أن العيب يك .كافية لتحديد ما إذا كان العيب سيمثل عامال مؤثرا

و يتمثل املسؤول عن إدارة املراجعة الداخلية يف مساعد املدير املايل و يشمل منصب مدير املراجعة الداخلية ، و هو يرفع .يتم على حنو روتيين ارسال صور من تقارير املراجعة غلى جملس إدارة الشركة و. التقارير إىل املدير املايل باملركز الرئيسي

: املطلوب تفسري اخلطوات اإلضافية بالعمل امليداين، إعداد التوصيات، فحص غدارة التشغيل اليت جيب أن يقوم ا املراجعون )أ

).الزيادة الكبرية ملعدل الدوران( نتيجة ملا مت اكتشافه يف املراجعة باملوقف األول Ladoالداخليون بشركة

كما اتضح من نتائج املراجعة Ladoمناقشة ما إذا كان هناك مشاكل تتعلق باملوضوعية إلدارة املراجعة الداخلية بشركة )ب .؟ ضمن ففي عرضك أية توصيات تتعلق حبذف او ختفيض اية مشاكل تتعلق باملوضوعية إن كان هناك أية مشاكل

عة الداخلية جزءا من وظيفة اإلدارة املالية بالشركة، و يتم ارسال تقارير املراجعة الداخلية إىل جملس تعد إدارة املراج )ج .اإلدارة

Ladoقيم مدى مالئمة موقع إدارة املراجعة الداخلية داخل اهليكل التنظيمي بشركة -1

*Ladoمن الذي جيب أن ترفع إليه تقارير إدارة املراجعة الداخلية يف شركة -2

:09ة عملية حال

و أصبح . عاما و هي متتلك اآلن العدي من املصانع يف الشمال الشرقي و الغرب األوسط 40منذ Haskinمت إنشاء شركة تقييم النفقات الرأمسالية املقترحة حمل صعوبة متزايدة لإلدارة كلما توسعت الشركة جغرافيا و تنوعت خطوط اإلنتاج ا و هكذا،

.دوالر 50000لفحص كافة مقترحات النفقات الرأمسالية اليت جتاوز 1995موازنة الرأمسالية يف عام مت تيني جمموعة للو تقوم جمموعة املوازنة الرأمسالية بعقد اجتماع سنوي للتخطيط و املوازنة يف شهر سبتمرب من كل عام يتم فيه تناول املوقف يف

و يقوم بتقدير مستوى مستهدف للنفقات ) معدل ميثل حاجز( لى االستثمارات و حددت اموعة حدا ادىن للعائد ع. العام املقبلو يتم املوافقة على املقترحات اليت حتقق إما معيار العائد على االستثمار أو . الرأمسالية اليت مت تقدميها من قبل فروع التشغيل املختلفة

وعة املوازنة الرأمسالية شهريا، عند الضرورة ، للتعامل مع املشروعات و جتتمع جمم. معيار احلاجة احليوي وفقا ملدى األموال املتاحةو تسمح هذه االجتماعات الشهرية موعة املوازنة . ذات الطبيعة احليوية اليت مل يتم توقيعها أو طلبها يف فحص املوازنة السنوي

.الرأمسالية إجراء التعديالت خالل العام كلما حدث تطور جديد

* منقول عن معهد احملاسبني االداريني

126

و . األخريتني اخنفضت ارباح الشركة بشكل طفيف على الرغم من وجود منو صغري و لكنه يتسم بالثبات يف املبيعات و يف السنتنيو نتيجة لركود الربح، ركزت اإلدارة العليا على رقابة التكلفة، و مت فحص كافة . 1997يتوقع أن يستمر منو املبيعات حىت

.لى خفض التكلفةجوانب العمليات التشغيلية بالشركة للتعرف عو عرفت اإلدارة فعال جوانب . و شاركت إدارة املراجعة الداخلية بالشركة يف اجلهود اخلاصة خبفض التكلفة على مستوى الشركة

كر اآلن مدير >و ي. عديدة ميكن أن يتم فيها خفض التكلفة و فقد توصيات لتنفيذ اإلجراءات الضرورية لتحقيق التوفري بالتكلفةعلى األنشطة اخلاصة مبجموعة املوازنة الرأمسالية يف حماولة لتحديد كفاءة و فعالية تشغيل املوازنة Tom Watsonلداخلية املراجعة ا .الرامساليةاختبار تاريخ احد املشروعات الرأمسالية Watsonو يف حماولة احلصول على فهم أفضل لتشغيل املوازنة الرأمسالية ، قرر

و الذي مت املوافقة عليه Haskinبشركة Burlington Plantختيار املقترح اخلاص بالنفقات الرأمسالية يف مصنع و مت ا. بالتفصيلعلى حنو عشوائي من جمتمع يضم كافة املقترحات اليت وافقت عليها اموعة يف 1997من قبل جمموعة املوازنة الرأمسالية يف عام

.1997و 1996اجتماعي التخطيط و املوازنة بعامي اما و اليت أصبح إجراء صيانة وقائية هلا أمرا مكلفا 20آالت حمل معدات يبلغ عمرها 5من طلب Burlingtonو يتكون مقترح

ومن بني هذه اآلالت اخلمس يوجد اربع آالت يتم شرائها بغرض اإلحالل ، بينما يتم شراء اخلامسة للتخطيط للزيادة يف الطلب . و يتوقع أن . دوالر 10000من اآلالت األربع اليت يتم إحالهلا، أن حيدث توفري يف الصيانة السنوية قدره و يتوقع بكل آلة .

عن طريق زيادة املخرجات ، و 15000حيدث نفس الشيء متاما يف اآللة اخلامسة، كما يتوقع هلا أن تنتج مسامهة سنوية قدرها .جي بثماين سنواتدوالر و يقدر العمر االنتا 50000ستتلكف كل آلة

: بـاملطلوعند اختبارها و تقييمها ملشروع Haskinعرف و ناقش اجلوانب اليت جيب ان تدرسها إدارة املراجعة الداخلية بشركة -1

.1997لعام Burlingtonالنفقات الرأمسالية مبصنع

عن القيام مبراجعة لفحص مشروع Haskinحتديد اإلجراءات اليت يتم استخدامها من قبل إدارة املراجعة الداخلية بشركة -2 (*) 1997لعام Burlingtonالنفقات الرامسالية مبصنع

(*)

منقول عن معهد احملاسبني االداريني

127

128

املـــــــــ

ـــــــــرا

جع

املراجع قائمة

129

:باللغة العربية : أوال

الكتب -1

..1998لبنان /أبو شقرة وائل، دليل الرقابة على املصارف العربية )1

.2005.مصر –مراجعة وتدقيق نظم املعلومات،الدار اجلامعيه، اإلسكندرية امحد أمني السيد ، )2

لوبك، مجيس ،املراجعة مدخل متكامل ،ترمجة حممد عبدالقادر الديسطي و امحد حامد حجاج،دار أرنز ألفني و )3 .2002املريخ،السعودية

.1998لسنة/، األردن 97أيوب توفيق، طبيعة التدقيق الداخلي، جملة احملاسب القانوين العريب، عدد )4

.1998األردن /مركز كحلوت للكتب التميمي هادي،معايري التدقيق الدولية، )5

تيسري امحد عمر، تعزيز قبول التدقيق الداخلي يف الشركات املسامهة العامة األردنية، رسالة ماجستري، اجلامعة األردنية، )6 .1993األردن

.2003ة ،الدار اجلامعية ، االسكندرية،ثناء علي القباين ، نظم املعلومات احملاسبي )7 .2005االردن/املدخل إىل التدقيق احلديث، دار الصفاء للنشر والتوزيع مجعة امحد حلمي، )8

.2004السعودية / مجعية احملاسبني القانونيني السعودية، معايري املراجعة الداخلية )9

.(IIA) مجعية املدققني الداخليني األمريكية )10

العمل املهين، ب، اخلاص 15/4/1996، املؤرخ يف 136-96القانون) 6(رية الدميقراطية، املادة اجلمهورية اجلزائ )11 .1970انظر قانون املالية للجمهورية اجلزائرية الدميقراطية الشعبية لسنة

.1994مصر /خلية،جامعة القاهرةا،املراجعة الدوآخرونحامد منصور )12

.2006األردن /رية والتطبيق،مؤسسة الوراق التدقيق الداخلي بني النظ ، اهللا خلف عبد )13

.2006مصر /،شريفة علي ،دراسات يف نظرية املراجعة وتطبيقاا،املكتب اجلامعي احلديث وآخرونكمال خليفة )14

.مصر 1983/خليل حممد امحد، املراجعة والرقابة احملاسبية، دار اجلامعات املصرية )15

.2006مصر/الدار اجلامعية. مد السيد، احملاسبة واملراجعةكمال الدين مصطفى و السرايا ، حم الدهراوي )16

.1997املراجعة الداخلية اجلوانب املالية والتشغيلية،اجلمعية السعودية للمحاسبة،السعودية ، لسقا السيد امحدا )17

.70 – 69عدد ،2007العزيز ،إدارة التدقيق الداخلي،جملة املدقق،األردن سليمان سعيد عبد )18

.2002مصر /، دراسات يف املراقبة واملراجعة الداخلية،الدار اجلامعيةوآخرون فتحي رزقالسوافريي )19

مصر / حممد مسري و سليمان حممد مصطفى، األسس العلمية والعملية ملراجعة احلسابات، الدار اجلامعية الصبان )202005 ،

.2000مصر /،أصول املراجعة،الدار اجلامعية آخرونو عبد الفتاح الصحن )21

د الوهاب النصر علي ، دراسات متقدمة يف مراجعة احلسابات و تكنلوجية املعلومات، الدار اجلامعة عب )22 .2003،االسكندرية،

.1990األردن /املراجعة الداخلية اإلطار النظري واحملتوى السلوكي ،دار البشري ، العمرات أمحد صاحل )23

.1998/، األردن19لة األمسدة العربية عددجم.، فلسفة وميمانيكة عمل التدقيق الداخلي فيصل الشواورة )24

.48/2001جملة املدقق،األردن ،العدد أخالقيات املهنة بني األمس واليوم، القشي ظاهر ، )25

..2007مصر /لطفي أمني السيد أمحد، التطورات احلديثة يف املراجعة، الدار اجلامعية )26

130

.2005مصر،/املال،الدار اجلامعيةاملراجعة الدولية وعوملة أسواق رأس لطفي أمني السيد امحد، )27

- AICPA Code of Ethics ،جممع احملاسبني القانونيني األمريكي، دليل آداب وسلوك املهنة الصادر )28

.2005، احملاسبة االلكترونية، النشر اهيب للطباعة، جامعة الزقازيق، حممد شريف توفيق )29 Internal Auditor Amercan (IAA)معهد املدققني الداخلني األمريكي، )30

. 2003لسنة ) 73(قانون تنظيم مهنة التدقيق، رقم اململكة األردنية اهلامشية، )31

،أكتوبر ، 37عمليات املراجعة ،جملة احملاسب، العدد طيطنعيم عوض، اإلجراءات التحليلية و دورها يف دعم و خت )32 2010مصر ، سنة

.1983مصر /الفكر العريب دراسات يف مستجدات املراجعة، دار خريي حممد، يوسف )33

الرسائل و األطروحات -2

.2004األردن /الرحمي زاهر،تطوير أسلوب التدقيق املبين على املخاطر ، أطروحة دكتوراه،جامعة عمان العربية )34

دكتوراه سعودي بلقاسم ، مناذج الفحص التحليلي املستخدمة لتحسني كفاءة و فعالية مراجعة احلسابات، أطروحة )35 . 2011، 3شورة ،جامعة اجلزائرعلوم ،من

رسالة ماجستري غري منشورة،جامعة آل .حممود،مدى تطبيق معايري التدقيق الداخلي يف البنوك األردنية شحروري )36 .1999البيت،األردن ،

.2003امحد خليل، تقييم فعالية التدقيق الداخلي، رسالة ماجستري غري منشورة، اجلامعة األردنية، األردن الفرحات )37

األجنبية باللغة: ثانيا

38) AICPA (American Institute of Certified Puplic Accountants

39) Donald Taylor, and G.W Glezen, Auditing: an ASSERTION Approach, John Wily &Sons, Now York, 1997.

40) Elisabeth Godot et Autres, les métiers de l’audit , France,2008

41) Powers Resoyces Corporation- Powers CIA Review – 2004

42) The Instite of Internal Auditors,Statement of Internal Auditors Responsibilities,IIA,New York,1994.