Fallo Horvath (318.676)
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H. 102. XXII.Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
Buenos Aires, 4 de mayo de 1995.
Vistos los autos: "Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin)".
Considerando:
1) Que a raz de la denegacin de los reclamos
deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitucin de importes ingresados en concepto de la
obligacin instituida por la ley 23.256 -que cre el
rgimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de
primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma
reclamada con su actualizacin desde el da del depsito
hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus
intereses.
2) Que la Sala III de la Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revoc
el pronunciamiento de la anterior instancia y, en
consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).
Consider que, ya sea que a la obligacin
establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza
tributaria, o bien se la analice desde la perspectiva de
los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis
ofreca, en principio, reparos de ndole constitucional.
Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no po-
da considerarse un adicional de impuestos correspondientes
a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara
respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de
riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de
ahorro. Aadi que la circunstancia de que la prestacin
sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud
de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era
sino una
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-//- modalidad de la base imponible. En tales condiciones
seal que no se adujeron en el caso extremos fcticos que
acreditaran la inexistencia en el ejercicio en que se efectu
el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo
que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia
de tal extremo. Entendi, por ello, que no se presentaba en
la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos
adquiridos.
En lo atinente al planteo del actor relativo a la
confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria,
consider que no se haba acreditado el perjuicio y que, de
llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momen-
to de dictarse el fallo; motivo por el cual omiti pronun-
ciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.
3) Que contra dicho pronunciamiento la parte ac-
tora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el que
fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se
controvierte la inteligencia y validez de normas federales y
lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido
adverso a la pretensin del recurrente, fundada en el derecho
de tal carcter (art. 14, incisos 1 y 3, de la ley 48).
4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido
por la ley 23.256 es inconstitucional pues la enumeracin de
los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional
es taxativa, y "los emprstitos y operaciones de crdito" a
que l se refiere -en concordancia con el art. 67, inc. 3-
requieren el consentimiento de los suscriptores,-//-
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2 H. 102. XXII.Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- requisito que no se cumple en el caso del "ahorro
obligatorio", que la citada ley estableci compulsivamente.
Entiende que la privacin transitoria del uso de la
propiedad por razones de tipo fiscal constituye una
confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los
arts. 14 y 17 del texto constitucional.
Afirma que si se considerara al "ahorro obligato-
rio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por
el oportuno pago de los impuestos que recaan sobre la
renta o el capital durante el "perodo base". Califica de
"irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en
cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la
situacin de aquel perodo, y sostiene que se producira
una superposicin sobre la misma materia imponible gravada
por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto,
circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad
garantizado por la Constitucin Nacional.
Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada
por la ley para la restitucin del importe depositado. Sos-
tiene que ella es inconstitucional pues implica la
confiscacin del capital a causa de la persistencia del
fenmeno inflacionario.
5) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que
denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a las
personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de
ingresar sumas de dinero al Estado Nacional. La determina-
cin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de
-//-
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-//- ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumi
sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -
establecida antes del cmputo de los quebrantos de aos an-
teriores- y de los montos de los capitales imponibles y de
los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-,
correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las adiciones,
detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley
23.256. Asimismo dispuso que el rgimen as instituido
tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos
1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de realizados
los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con ms
un inters que se determinara aplicando una tasa igual a la
que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro comn de la
Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos
anuales (conf. art. 4). Posteriormente la ley 23.549
estableci que dicha capitalizacin sera mensual.
6) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que
precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en los
trminos en que fue concebido, como un "emprstito forzoso",
-expresin acuada desde antiguo por la doctrina-, en tanto
impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se
configura la situacin de hecho que la ley prev la obliga-
cin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un
inters, del modo contemplado en el texto legal.
7) Que no obstante ello, procede destacar que el
"emprstito forzoso" -y en particular el rgimen de "ahorro
obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin
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3 H. 102. XXII.Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- escindida respecto de las instituciones tributarias;
antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la
conclusin de que aqul participa de la naturaleza de
stas, pues se halla en relacin de especie a gnero con
respecto al tributo. Ya esta Corte ha sealado que el
rgimen de la ley 23.549 -que instituy un sistema de
"ahorro obligatorio" estrechamente anlogo al de la ley
23.256- poda considerarse razonablemente comprendido entre
las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo
ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su
esencial propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los
tributos constituyen un valioso instrumento de regulacin
de la economa, complemento necesario del principio, con
raigambre constitucional, que prev atender al bien general
(art. 67, inc. 2, de la Constitucin Nacional -texto 1853-
1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el
desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas"
(Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer
extensivo a los objetivos de poltica econmica que
inspiraron al rgimen de "ahorro obligatorio".
8) Que la citada ley define un presupuesto de
hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto
da origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una
suma de dinero, en las condiciones que establece el texto
legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral
del Estado -justificado por el poder tributario que la
Constitucin Nacional le otorga al Congreso-, y su
cumplimiento
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-//- se impone coactivamente a los particulares, cuya volun-
tad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en
tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo
alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos
a su jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder
tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son
obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposi-
cin y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de go-
bierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, pg.
614, entre otros).
9) Que cabe sealar que la obligacin que se impo-
ne al contribuyente cuya situacin encuadra en los trminos
de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la re-
lacin, su estructura, marco normativo que la regula y orga-
nismo de aplicacin y fiscalizacin- de aqulla resultante de
cualquier otra ley tributaria. La particularidad que exhibe
el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin
de importes- no desvirta la indicada naturaleza tributaria
de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado, pues ella
radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin
de ese vnculo obligacional y que, por ende, no es idnea
para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a lo
expuesto, por lo dems, que determinados regmenes, vgr. los
"estmulos a las exportaciones", no consisten sino en
reembolsar a los exportadores tributos que stos hubiesen
abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas.
Es obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza
jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y extin-
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4 H. 102. XXII.Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//-guidas con el respectivo pago.
10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableci de
modo compulsivo la obligacin de depositar sumas de dinero
en las cuentas del Estado para todos aquellos
contribuyentes cuya situacin se encuadrara en los trminos
previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento qued
sujeto a la coaccin jurdica del Estado, habindose
conferido a la Direccin General Impositiva "la aplicacin,
percepcin y fiscalizacin" del rgimen; asimismo dispuso
la citada ley que en todo lo no previsto en ella seran de
aplicacin las normas legales y reglamentarias de la ley
11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios
de los tributos.
11) Que las confusiones que ha originado el
denominado rgimen de "ahorro obligatorio" seguramente
provienen de la circunstancia de que tal expresin
encierra, en realidad, una contradiccin en sus propios
trminos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "emprstito",
lleva nsita la idea de un acto de naturaleza voluntaria o
contractual. En el caso, el carcter de obligatorio -o
forzoso- que indudablemente reviste en el rgimen de la ley
23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado Nacional es
incompatible con aquella naturaleza. Ante tal contradiccin
debe otorgarse preeminencia al segundo de sus trminos,
toda vez que desde el punto de vista jurdico la esencia de
la relacin entre el Estado que requiere la prestacin y el
particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que
ella conlleva y el modo compulsivo en que fue impuesta. La
connotacin de ahorro o emprstito no incide en esa
relacin obligacional, sino que slo aparece con
posterioridad a ella, dando lugar a otra obliga-
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-//-cin en la que los trminos se invierten con respecto a
la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado
tiene el deber de restituir lo recibido, de acuerdo con lo
establecido en el precepto legal que as lo dispone. Cabe
recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir
literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que
ellas dicen jurdicamente (Fallos: 303:612, entre otros).
Las disposiciones de una ley o reglamento deben
apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes que
con sujecin a la denominacin asignada por el legislador. Es
principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no
importa la calificacin que se utilice para denominar la rea-
lidad de las cosas, si se advierte que las instituciones ju-
rdicas no dependen del nomen iuris que se le d o asigne por
los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su
verdadera esencia jurdica econmica y entonces, cuando medie
ausencia de correlacin entre nombre y realidad deber
desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que
es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho
exige para que se configuren los distintos hechos y actos
jurdicos (Fallos: 21:498 y 289:67). Por lo tanto, y con
independencia de la denominacin que el legislador le asign,
cabe ponderar que en verdad la ley 23.256 impuso la
obligacin de ingresar sumas de dinero al erario pblico para
captar recursos genuinos que consider necesarios para lograr
el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de
impostergables prestaciones sociales y de obras que apun-
talaran la inversin y sirvieran de base para el crecimiento
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5 H. 102. XXII.Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- econmico; ello en el entendimiento de que la elimina-
cin o el achicamiento del dficit fiscal constitua uno de
los pilares de la lucha antiinflacionaria que estaba
llevando a cabo el gobierno nacional, y que la emisin
monetaria era el sistema impositivo ms perverso, pues
atacaba a todos los sectores de la sociedad, pero en forma
inversamente proporcional a las capacidades contributivas o
de ahorro (confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo
remiti el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de
los miembros informantes ante cada una de las cmaras). De
manera tal que -as como ocurri en lo atinente al rgimen
de garanta de depsitos bancarios (confr. causa
D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c/ Banco Central de la
Repblica Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre
de 1992)-, los preceptos se encuentran inspirados en fines
macroeconmicos integrativos de una determinada poltica
econmica y fiscal, tendiente a canalizar fondos para
consolidar el signo monetario. De suerte tal que la
restitucin efectiva de los montos qued sujeta -en cuanto
al poder adquisitivo de las sumas correspondientes- a una
circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las
variables econmicas proyectadas. Este particular
mecanismo, que deriva de lo dispuesto en el art. 4 del
texto legal, conduce a caracterizar al instituto como a un
impuesto total o parcialmente reintegrable, naturaleza que,
por otra parte, es atribuible en general a los llamados
"emprstitos forzosos".
12) Que sin perjuicio de lo anteriormente expues-
to, no puede dejar de sealarse que al haber fijado el
legislador la tasa de inters que resultaba ser la ms baja
de
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-//- plaza para restituir al trmino de un prolongado plazo
los importes cuyo ingreso requiri compulsivamente a la po-
blacin -y sin contemplar su actualizacin monetaria- la idea
de una figura tributaria fue percibida generalizadamente por
la comunidad, en el entendimiento de que, tal como fue
legislado, el rgimen importara no slo un cercenamiento
temporal de una porcin de la riqueza de los particulares,
sino tambin la alta probabilidad de que esa restriccin
tuviese un carcter definitivo, en razn de la insuficiencia
de los intereses previstos por el legislador para compensar
el deterioro del poder adquisitivo del signo monetario
nacional. Esa percepcin global coincidi a la postre con la
realidad incontrastable de los hechos, la que evidenci que a
valores constantes las sumas a restituir representaban slo
una mnima parte de los importes depositados. De manera tal
que aun cuando se negara -en un plano terico- la naturaleza
tributaria de los "emprstitos forzosos", no podra sino
concluirse que el particular rgimen que se examina
constituy una especfica modalidad impositiva, mxime si se
atiende a la preeminencia que cabe asignar a la realidad
econmica en la interpretacin de las leyes de tal naturaleza
(conf. art. 11 de la ley 11.683).
13) Que en tales condiciones cabe concluir que el
Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la
obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos
de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando
como base para ello la capacidad econmica resultante de la
renta y el patrimonio de aqullos, ha hecho uso de la
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6 H. 102. XXII.Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- facultad que le otorga el art. 67 inciso 2 de la
Constitucin Nacional, (texto 1853-1860) que lo autoriza a
"imponer contribuciones directas por tiempo determinado y
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la
Nacin, siempre que la defensa, seguridad comn y bien
general del Estado lo exijan".
14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de
la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez
que dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia
por dos perodos anuales (art. 2). Por otra parte, tanto
el mensaje del Poder Ejecutivo, as como el debate
parlamentario, evidencian que la contribucin fue creada
teniendo como finalidad el bienestar general, pues su
propsito consisti en reducir el dficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la poltica
antiinflacionaria que persegua el gobierno nacional
mediante el denominado "plan austral", en el que se
insertaba la ley 23.256.
15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete
a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para
buscar los tributos que necesita el erario pblico y
decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le
corresponde declarar si repugna o no a los principios y
garantas contenidos en la Constitucin Nacional (Fallos:
223:233). Asimismo ha definido este Tribunal que el Poder
Judicial no tiene por funcin clasificar los sistemas
econmicos y rentsticos segn su conveniencia y eficacia,
sino simplemente la de pronunciarse sobre su conformidad
con los arts. 4, 16 y 67 inc. 2 de la Constitucin
Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le compete a
los jueces resolver cuestiones de poltica
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-//- econmica que son privativas de los otros poderes del
Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderrgica S.A.
I.C. s/ recurso de apelacin - A.N.A.", fallo del 1 de sep-
tiembre de 1992, considerando 8, entre muchos otros). Es que
salvo el valladar infranqueable que suponen las limitaciones
constitucionales, las facultades del Congreso Nacional para
crear impuestos o contribuciones son amplias y
discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o
acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro
poder (Fallos: 314:1293, considerando 5, y sus citas).
16) Que, surge de lo hasta aqu expuesto, que la
obligacin de contribuir al erario pblico establecida por la
ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del
poder tributario que le es propio, y por el rgano al que el
texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado
as el principio de legalidad de los impuestos. Ha actuado
como cmara de origen la de Diputados, ajustndose de tal
manera el procedimiento legislativo a lo estatuido en el art.
44 del texto constitucional (actual art. 52). Las situaciones
de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son
reveladoras de aptitud econmica de los llamados a efectuar
las contribuciones. La obligacin de contribuir fue
establecida con carcter general, debiendo ser satisfecha por
todos los sujetos comprendidos en sus trminos, de igual modo
ante iguales circunstancias.
17) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el
rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley
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7 H. 102. XXII.Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- 23.256 resulta en principio -en un anlisis integral
del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionan-
te-, vlido desde el punto de vista constitucional, pues el
Congreso se encontraba facultado para establecerlo en
virtud del inciso 2 del art. 67 de la Constitucin
Nacional, (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la
posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna
clusula en particular, en su concreta aplicacin al caso,
pudiera lesionar determinada garanta consagrada en el
texto constitucional.
18) Que procede destacar, en orden a lo expuesto,
que la validez de la imposicin de "emprstitos forzosos" -
en razn de la naturaleza jurdica que revisten- est
condicionada a que el poder pblico adecue las obligaciones
que coactivamente estatuye a las garantas que la
Constitucin Nacional consagra frente al poder impositivo
estatal, no siendo lcita la transgresin de stas con
justificativo en la previsin legislativa de la restitucin
de los importes depositados.
19) Que ello es as porque, en definitiva, la
obligacin que el Estado impone al contribuyente al
establecer un rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en
la medida en que lo sea como obligacin tributaria. La
ulterior restitucin no puede privar a aqulla de su
validez, pero tampoco podra otorgrsela si no la tuviera
como institucin tributaria.
20) Que, sentado lo que antecede, corresponde
considerar el planteo de la actora que se sustenta en
atribuir
carcter retroactivo a la obligacin establecida por la
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-//- ley 23.256, y en la improcedencia de la reapertura de un
ejercicio econmico definitivamente cerrado, cuyos efectos
patrimoniales habran quedado consolidados y protegidos por
la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.
21) Que cabe sealar al respecto que la citada ley
estableci a cargo de los particulares una obligacin que
deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determina-
cin se efectuara sobre la base de las liquidaciones de los
impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patri-
monio neto correspondientes al ejercicio del ao 1984, con
las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente es-
tableci el texto legal. A tal fin la ley presumi que la
aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el pe-
rodo de base subsista en los ejercicios en los que eran
aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de
ahorro", las que podan, segn los casos, o bien excluir al
sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta.
Ello fue reglamentado por el decreto 2073/85.
22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome
como base para determinar la prestacin debida por el contri-
buyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio
anterior a su sancin -con las modalidades apuntadas-, no
autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante
de dicha ley se retrotraiga a ese perodo, ni constituya un
gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro
que tal obligacin corresponde a los ejercicios en los que
debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva
cuya
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8 H. 102. XXII.Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- subsistencia en ese momento presumi el legislador. De
tal modo, no se presenta, en principio, en el rgimen bajo
examen el vicio invalidante que mereci el reproche de Fa-
llos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.
23) Que la presuncin establecida por la ley
resulta razonable, toda vez que toma en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones
juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse
que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una
modalidad para la determinacin del tributo, cuya adopcin
por parte del legislador tiene cabida en las amplias y
discrecionales facultades que posee en materia impositiva.
24) Que en tales condiciones la prueba a cargo
del contribuyente puede estar, por una parte, orientada a
destruir la presuncin que la ley contiene y a demostrar
que en el perodo concreto de que se trata ha disminuido o
ha desaparecido la capacidad contributiva tomada como base,
a los fines de aplicar los efectos que el propio legislador
ha previsto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario
una detallada exposicin de la situacin patrimonial y
rentstica del contribuyente en el perodo base y su
comparacin con la de los ejercicios siguientes. La falta
de prueba de tales extremos fcticos y del perjuicio
indebido que ha originado la aplicacin de la norma, torna
inadmisible el planteo del recurrente.
-//-
-
-//- 25) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar
que la obligacin tributaria que el Estado impone mediante el
rgimen del llamado emprstito forzoso es invlida
constitucionalmente, el contribuyente deber probar su carc-
ter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada confor-
me a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que, en el
caso, se habra producido una absorcin por parte del Estado
de una porcin sustancial de su renta (Fallos: 314:1293,
considerando 7). A tales propsitos y sin que ello se erija
en un parmetro de rigidez insuperable, cabe recordar la
garanta de la razonabilidad en el ejercicio de las prerroga-
tivas de los poderes pblicos y la pauta -sentada desde
antiguo en materia de imposicin inmobiliaria (Fallos:
210:172; 239: 157), de impuesto sucesorio (Fallos: 234:129) o
de impuesto a los rditos (Fallos: 220:699)- de fijar un 33%
como tope de la presin fiscal -en el caso, calculado sobre
la capacidad del contribuyente establecida segn los
criterios de la ley 23.256-, tope ms all del cual estara
comprometida la garanta del art. 17 de la Constitucin
Nacional.
26) Que en lo relativo al planteo de la actora
concerniente a la restitucin del importe depositado, procede
destacar que en este aspecto de la litis la decisin del
tribunal a quo no constituye sentencia definitiva en los
trminos del art. 14 de la ley 48. Ello es as toda vez que
la cmara, al considerar que al momento en que emiti su
pronunciamiento an no se haba configurado el perjuicio
invocado, dej a salvo la posibilidad de su futuro plantea-
miento. En tales condiciones, resulta aplicable la doctrina
de esta Corte conforme a la cual no tienen la calidad de
decisin final que requiere la mencionada norma de la ley 48,
aquellas que
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9 H. 102. XXII.Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- estn sometidas a un pronunciamiento posterior que
pueda disipar el agravio que de ellas derive (Fallos:
307:163). La exigencia de tal recaudo no debe obviarse
aunque se invoque la violacin de garantas
constitucionales, pues la recurrente cuenta con el ulterior
juicio para obtener el reconocimiento de sus derechos
(Fallos: 306:861; 307:137). Por lo tanto, en el referido
aspecto es inadmisible el remedio federal deducido por la
actora.
Por ello, y habiendo dictaminado la seora Procuradora
Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario, ex-
cepto en lo atinente al punto tratado en el considerando
26, y se confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de
esta instancia se imponen en el orden causado en razn de
la complejidad de la cuestin debatida (art. 68, segundo
prrafo, del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin). Notifquese y devulvase. JULIO S. NAZARENO (por
su voto) - EDUARDO MOLINE O'CONNOR (en disidencia parcial)
- CARLOS S. FAYT (en disidencia parcial) - AUGUSTO CESAR
BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI (en disidencia) -
RICARDO LEVENE (H) (por su voto)- ANTONIO BOGGIANO (en
disidencia parcial) - GUILLERMO A. F. LOPEZ - GUSTAVO A.
BOSSERT.
ES COPIA
VO-//-
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H. 102. XXII.10 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- TO DEL SEOR PRESIDENTE DOCTOR DON JULIO S. NAZARENO Y
DEL SEOR MINISTRO DOCTOR DON RICARDO LEVENE (h)
Considerando:
1) Que a raz de la denegacin de los reclamos
deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitucin de importes ingresados en concepto de la
obligacin instituida por la ley 23.256 -que cre el
rgimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de
primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma
reclamada con su actualizacin desde el da del depsito
hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus
intereses.
2) Que la Sala III de la Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revoc
el pronunciamiento de la anterior instancia y, en
consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).
Consider que, ya sea que a la obligacin
establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza
tributaria, o bien se la analice desde la perspectiva de
los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis
ofreca, en principio, reparos de ndole constitucional.
Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no po-
da considerarse un adicional de impuestos correspondientes
a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara
respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de
riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de
ahorro. Aadi que la circunstancia de que la prestacin
sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud
de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era
sino una
-//-
-
-//- modalidad de la base imponible. En tales condiciones
seal que no se adujeron en el caso extremos fcticos que
acreditaran la inexistencia en el ejercicio en que se efectu
el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo
que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia
de tal extremo. Entendi, por ello, que no se presentaba en
la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos
adquiridos.
En lo atinente al planteo del actor relativo a la
confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas
aportadas que no preservase la desvalorizacin monetaria,
consider que no se haba acreditado el perjuicio y que, de
llegar ste a producirse, no surga su verificacin al momen-
to de dictarse el fallo; motivo por el cual omiti pronun-
ciarse sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.
3) Que contra dicho pronunciamiento la parte ac-
tora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el que
fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se
controvierte la inteligencia y validez de normas federales y
lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido
adverso a la pretensin del recurrente, fundada en el derecho
de tal carcter (art. 14, incisos 1 y 3, de la ley 48).
4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido
por la ley 23.256 es inconstitucional pues la enumeracin de
los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional
es taxativa, y "los emprstitos y operaciones de crdito" a
que l se refiere -en concordancia con el art. 67, inc. 3-
requieren el consentimiento de los suscriptores,
-//-
-
H. 102. XXII.11 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- requisito que no se cumple en el caso del "ahorro
obligatorio", que la citada ley estableci compulsivamente.
Entiende que la privacin transitoria del uso de la
propiedad por razones de tipo fiscal constituye una
confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los
arts. 14 y 17 del texto constitucional.
Afirma que si se considerara al "ahorro obligato-
rio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por
el oportuno pago de los impuestos que recaan sobre la
renta o el capital durante el "perodo base". Califica de
"irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en
cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la
situacin de aquel perodo, y sostiene que se producira
una superposicin sobre la misma materia imponible gravada
por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto,
circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad
garantizado por la Constitucin Nacional.
Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada
por la ley para la restitucin del importe depositado. Sos-
tiene que ella es inconstitucional pues implica la
confiscacin del capital a causa de la persistencia del
fenmeno inflacionario.
5) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que
denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a las
personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de
ingresar sumas de dinero al Estado Nacional. La determina-
cin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de
-//-
-
-//- ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumi
sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -
establecida antes del cmputo de los quebrantos de aos an-
teriores- y de los montos de los capitales imponibles y de
los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-,
correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las adiciones,
detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley
23.256. Asimismo dispuso que el rgimen as instituido
tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos
1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de realizados
los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con ms
un inters que se determinara aplicando una tasa igual a la
que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro comn de la
Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos
anuales (conf. art. 4). Posteriormente la ley 23.549
estableci que dicha capitalizacin sera mensual.
6) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que
precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en los
trminos en que fue concebido, como un "emprstito forzoso",
-expresin acuada desde antiguo por la doctrina-, en tanto
impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se
configura la situacin de hecho que la ley prev la obliga-
cin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un
inters, del modo contemplado en el texto legal.
7) Que no obstante ello, procede destacar que el
"emprstito forzoso" -y en particular el rgimen de "ahorro
obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin
-//-
-
H. 102. XXII.12 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- escindida respecto de las instituciones tributarias;
antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la
conclusin de que aqul participa de la naturaleza de
stas, pues se halla en relacin de especie a gnero con
respecto al tributo. Ya esta Corte ha sealado que el
rgimen de la ley 23.549 -que instituy un sistema de
"ahorro obligatorio" estrechamente anlogo al de la ley
23.256- poda considerarse razonablemente comprendido entre
las contribuciones nacionales (Fallos: 312:393). Asimismo
ha puntualizado el Tribunal que, "conjuntamente con su
esencial propsito de allegar fondos al tesoro pblico, los
tributos constituyen un valioso instrumento de regulacin
de la economa, complemento necesario del principio, con
raigambre constitucional, que prev atender al bien general
(art. 67, inc. 2, de la Constitucin Nacional -texto 1853-
1860-) al que conduce la finalidad de impulsar el
desarrollo pleno y justo de las fuerzas econmicas"
(Fallos: 298:341; 302:508), concepto que cabe hacer
extensivo a los objetivos de poltica econmica que
inspiraron al rgimen de "ahorro obligatorio".
8) Que la citada ley define un presupuesto de
hecho que al verificarse en la realidad del caso concreto
da origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una
suma de dinero, en las condiciones que establece el texto
legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral
del Estado -justificado por el poder tributario que la
Constitucin Nacional le otorga al Congreso-, y su
cumplimiento
-//-
-
-//- se impone coactivamente a los particulares, cuya volun-
tad carece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en
tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo
alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos
a su jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder
tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son
obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposi-
cin y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de go-
bierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, pg.
614, entre otros).
9) Que cabe sealar que la obligacin que se impo-
ne al contribuyente cuya situacin encuadra en los trminos
de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la re-
lacin, su estructura, marco normativo que la regula y orga-
nismo de aplicacin y fiscalizacin- de aqulla resultante de
cualquier otra ley tributaria. La particularidad que exhibe
el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior restitucin
de importes- no desvirta la indicada naturaleza tributaria
de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado, pues ella
radica en una circunstancia que es ulterior a la extincin
de ese vnculo obligacional y que, por ende, no es idnea
para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a lo
expuesto, por lo dems, que determinados regmenes, vgr. los
"estmulos a las exportaciones", no consisten sino en
reembolsar a los exportadores tributos que stos hubiesen
abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas.
Es obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza
jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y extin-
-//-
-
H. 102. XXII.13 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//-guidas con el respectivo pago.
10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableci de
modo compulsivo la obligacin de depositar sumas de dinero
en las cuentas del Estado para todos aquellos
contribuyentes cuya situacin se encuadrara en los trminos
previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento qued
sujeto a la coaccin jurdica del Estado, habindose
conferido a la Direccin General Impositiva "la aplicacin,
percepcin y fiscalizacin" del rgimen; asimismo dispuso
la citada ley que en todo lo no previsto en ella seran de
aplicacin las normas legales y reglamentarias de la ley
11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios
de los tributos.
11) Que las confusiones que ha originado el
denominado rgimen de "ahorro obligatorio" seguramente
provienen de la circunstancia de que tal expresin
encierra, en realidad, una contradiccin en sus propios
trminos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "emprstito",
lleva nsita la idea de un acto de naturaleza voluntaria o
contractual. En el caso, el carcter de obligatorio -o
forzoso- que indudablemente reviste en el rgimen de la ley
23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado Nacional es
incompatible con aquella naturaleza. Ante tal contradiccin
debe otorgarse preeminencia al segundo de sus trminos,
toda vez que desde el punto de vista jurdico la esencia de
la relacin entre el Estado que requiere la prestacin y el
particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que
ella conlleva y el modo compulsivo en que fue impuesta. La
connotacin de ahorro o emprstito no incide en esa
relacin obligacional, sino que slo aparece con
posterioridad a ella, dando lugar a otra
obliga -//-
-
-//-cin en la que los trminos se invierten con respecto a
la anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado
tiene el deber de restituir lo recibido, de acuerdo con lo
establecido en el precepto legal que as lo dispone. Cabe
recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir
literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que
ellas dicen jurdicamente (Fallos: 303:612, entre otros).
Las disposiciones de una ley o reglamento deben
apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes que
con sujecin a la denominacin asignada por el legislador. Es
principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no
importa la calificacin que se utilice para denominar la rea-
lidad de las cosas, si se advierte que las instituciones ju-
rdicas no dependen del nomen iuris que se le d o asigne por
los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de su
verdadera esencia jurdica econmica y entonces, cuando medie
ausencia de correlacin entre nombre y realidad deber
desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que
es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho
exige para que se configuren los distintos hechos y actos
jurdicos (Fallos: 21:498 y 289:67). Por lo tanto, y con
independencia de la denominacin que el legislador le asign,
cabe ponderar que en verdad la ley 23.256 impuso la
obligacin de ingresar sumas de dinero al erario pblico para
captar recursos genuinos que consider necesarios para lograr
el equilibrio fiscal, y posibilitar el cumplimiento de
impostergables prestaciones sociales y de obras que apun-
talaran la inversin y sirvieran de base para el crecimiento
-//-
-
H. 102. XXII.14 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- econmico; ello en el entendimiento de que la elimina-
cin o el achicamiento del dficit fiscal constitua uno de
los pilares de la lucha antiinflacionaria que estaba
llevando a cabo el gobierno nacional, y que la emisin
monetaria era el sistema impositivo ms perverso, pues
atacaba a todos los sectores de la sociedad, pero en forma
inversamente proporcional a las capacidades contributivas o
de ahorro (confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo
remiti el respectivo proyecto al Congreso y expresiones de
los miembros informantes ante cada una de las cmaras). De
manera tal que -as como ocurri en lo atinente al rgimen
de garanta de depsitos bancarios (confr. causa
D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c/ Banco Central de la
Repblica Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre
de 1992)-, los preceptos se encuentran inspirados en fines
macroeconmicos integrativos de una determinada poltica
econmica y fiscal, tendiente a canalizar fondos para
consolidar el signo monetario. De suerte tal que la
restitucin efectiva de los montos qued sujeta -en cuanto
al poder adquisitivo de las sumas correspondientes- a una
circunstancia futura e incierta: el mantenimiento de las
variables econmicas proyectadas. Este particular
mecanismo, que deriva de lo dispuesto en el art. 4 del
texto legal, conduce a caracterizar al instituto como a un
impuesto total o parcialmente reintegrable, naturaleza que,
por otra parte, es atribuible en general a los llamados
"emprstitos forzosos".
12) Que sin perjuicio de lo anteriormente expues-
to, no puede dejar de sealarse que al haber fijado el
legislador la tasa de inters que resultaba ser la ms baja
de
-//-
-
-//- plaza para restituir al trmino de un prolongado plazo
los importes cuyo ingreso requiri compulsivamente a la po-
blacin -y sin contemplar su actualizacin monetaria- la idea
de una figura tributaria fue percibida generalizadamente por
la comunidad, en el entendimiento de que, tal como fue
legislado, el rgimen importara no slo un cercenamiento
temporal de una porcin de la riqueza de los particulares,
sino tambin la alta probabilidad de que esa restriccin
tuviese un carcter definitivo, en razn de la insuficiencia
de los intereses previstos por el legislador para compensar
el deterioro del poder adquisitivo del signo monetario
nacional. Esa percepcin global coincidi a la postre con la
realidad incontrastable de los hechos, la que evidenci que a
valores constantes las sumas a restituir representaban slo
una mnima parte de los importes depositados. De manera tal
que aun cuando se negara -en un plano terico- la naturaleza
tributaria de los "emprstitos forzosos", no podra sino
concluirse que el particular rgimen que se examina
constituy una especfica modalidad impositiva, mxime si se
atiende a la preeminencia que cabe asignar a la realidad
econmica en la interpretacin de las leyes de tal naturaleza
(conf. art. 11 de la ley 11.683).
13) Que en tales condiciones cabe concluir que el
Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la
obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trminos
de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, tomando
como base para ello la capacidad econmica resultante de la
renta y el patrimonio de aqullos, ha hecho uso de la
-//-
-
H. 102. XXII.15 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- facultad que le otorga el art. 67 inciso 2 de la
Constitucin Nacional, (texto 1853-1860) (texto 1853-1860)
que lo autoriza a "imponer contribuciones directas por
tiempo determinado y proporcionalmente iguales en todo el
territorio de la Nacin, siempre que la defensa, seguridad
comn y bien general del Estado lo exijan".
14) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de
la temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez
que dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia
por dos perodos anuales (art. 2). Por otra parte, tanto
el mensaje del Poder Ejecutivo, as como el debate
parlamentario, evidencian que la contribucin fue creada
teniendo como finalidad el bienestar general, pues su
propsito consisti en reducir el dficit fiscal,
considerado como el objetivo central de la poltica
antiinflacionaria que persegua el gobierno nacional
mediante el denominado "plan austral", en el que se
insertaba la ley 23.256.
15) Que esta Corte tiene dicho que no le compete
a ella considerar la bondad de un sistema fiscal para
buscar los tributos que necesita el erario pblico y
decidir si uno es ms conveniente que otro; slo le
corresponde declarar si repugna o no a los principios y
garantas contenidos en la Constitucin Nacional, (texto
1853-1860) (Fallos: 223:233). Asimismo ha definido este
Tribunal que el Poder Judicial no tiene por funcin
clasificar los sistemas econmicos y rentsticos segn su
conveniencia y eficacia, sino simplemente la de
pronunciarse sobre su conformidad con los arts. 4, 16 y 67
inc. 2 de la Constitucin Nacional (Fallos: 187:495 y
223:233). Tampoco le compete a los jueces resolver cuestio-
nes de poltica
-//-
-
-//-econmica que son privativas de los otros poderes del
Estado (confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderrgica
S.A.I.C. s/ recurso de apelacin - A.N.A.", fallo del 1 de
septiembre de 1992, considerando 8, entre muchos otros). Es
que salvo el valladar infranqueable que suponen las limita-
ciones constitucionales, las facultades del Congreso Nacional
para crear impuestos o contribuciones son amplias y
discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o
acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier otro
poder (Fallos: 314:1293, considerando 5, y sus citas).
16) Que, surge de lo hasta aqu expuesto, que la
obligacin de contribuir al erario pblico establecida por la
ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el ejercicio del
poder tributario que le es propio, y por el rgano al que el
texto constitucional atribuye dicha potestad. Se ha respetado
as el principio de legalidad de los impuestos. Ha actuado
como cmara de origen la de Diputados, ajustndose de tal
manera el procedimiento legislativo a lo estatuido en el art.
44 del texto constitucional (actual art. 52). Las situaciones
de hecho que se sujetaron al gravamen, en principio, son
reveladoras de aptitud econmica de los llamados a efectuar
las contribuciones. La obligacin de contribuir fue
establecida con carcter general, debiendo ser satisfecha por
todos los sujetos comprendidos en sus trminos, de igual modo
ante iguales circunstancias.
17) Que, en tales condiciones, cabe concluir que el
rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley
-//-
-
H. 102. XXII.16 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- 23.256 resulta en principio -en un anlisis integral
del instituto, y en orden a las impugnaciones del accionan-
te-, vlido desde el punto de vista constitucional, pues el
Congreso se encontraba facultado para establecerlo en
virtud del inciso 2 del art. 67 de la Constitucin
Nacional, (texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la
posibilidad de que el contribuyente demuestre que alguna
clusula en particular, en su concreta aplicacin al caso,
pudiera lesionar determinada garanta consagrada en el
texto constitucional.
18) Que procede destacar, en orden a lo expuesto,
que la validez de la imposicin de "emprstitos forzosos" -
en razn de la naturaleza jurdica que revisten- est
condicionada a que el poder pblico adecue las obligaciones
que coactivamente estatuye a las garantas que la
Constitucin Nacional consagra frente al poder impositivo
estatal, no siendo lcita la transgresin de stas con
justificativo en la previsin legislativa de la restitucin
de los importes depositados.
19) Que ello es as porque, en definitiva, la
obligacin que el Estado impone al contribuyente al
establecer un rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en
la medida en que lo sea como obligacin tributaria. La
ulterior restitucin no puede privar a aqulla de su
validez, pero tampoco podra otorgrsela si no la tuviera
como institucin tributaria.
20) Que, sentado lo que antecede, corresponde
considerar el planteo de la actora que se sustenta en
atribuir
carcter retroactivo a la obligacin establecida por la
-
//-
-
-//- ley 23.256, y en la improcedencia de la reapertura de un
ejercicio econmico definitivamente cerrado, cuyos efectos
patrimoniales habran quedado consolidados y protegidos por
la garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.
21) Que cabe sealar al respecto que la citada ley
estableci a cargo de los particulares una obligacin que
deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya determina-
cin se efectuara sobre la base de las liquidaciones de los
impuestos a las ganancias, a los capitales y sobre el patri-
monio neto correspondientes al ejercicio del ao 1984, con
las adiciones, sustracciones y ajustes que expresamente es-
tableci el texto legal. A tal fin la ley presumi que la
aptitud econmica de los contribuyentes verificada en el pe-
rodo de base subsista en los ejercicios en los que eran
aplicables sus disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la
posibilidad de demostrar modificaciones en la "capacidad de
ahorro", las que podan, segn los casos, o bien excluir al
sujeto de la obligacin, o bien reducir el importe de sta.
Ello fue reglamentado por el decreto 2073/85.
22) Que la circunstancia de que la ley 23.256 tome
como base para determinar la prestacin debida por el contri-
buyente su situacin impositiva correspondiente al ejercicio
anterior a su sancin -con las modalidades apuntadas-, no
autoriza a sostener que la obligacin tributaria resultante
de dicha ley se retrotraiga a ese perodo, ni constituya un
gravamen adicional a los pagados en l, pues resulta claro
que tal obligacin corresponde a los ejercicios en los que
debi ser cumplida, y recae sobre una capacidad contributiva
cuya
-//-
-
H. 102. XXII.17 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- subsistencia en ese momento presumi el legislador. De
tal modo, no se presenta, en principio, en el rgimen bajo
examen el vicio invalidante que mereci el reproche de Fa-
llos: 310:1961 y 312:2467, entre otros.
23) Que la presuncin establecida por la ley
resulta razonable, toda vez que toma en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones
juradas de los responsables o de determinaciones
practicadas por el organismo recaudador. Debe advertirse
que no se trata, en el caso bajo examen, sino de una
modalidad para la determinacin del tributo, cuya adopcin
por parte del legislador tiene cabida en las amplias y
discrecionales facultades que posee en materia impositiva.
En tales condiciones, y en tanto el contribuyente no
invoque y pruebe que en el ejercicio en que debi
satisfacer el gravamen que cuestiona haya desaparecido o
disminuido sustancialmente la capacidad contributiva
presumida por la ley, carece de aptitud procesal para agra-
viarse con sustento en materia constitucional.
24) Que en el sub lite la actora no ha demostra
do la configuracin de la circunstancia precedentemente
sealada, para lo cual era necesaria la detallada
exposicin de su situacin patrimonial y rentstica en el
perodo de base y su comparacin con la de los ejercicios
subsiguientes. Por lo tanto, el planteo efectuado resulta
inadmisible. En orden a lo expuesto procede destacar que,
conforme jurisprudencia de esta Corte, el interesado en la
declaracin de inconstitucionalidad de una norma debe
demostrar claramente de qu manera sta contrara la
Constitucin Nacional, causndole
-//-
-
-//- de ese modo un gravamen. Para ello es menester que pre-
cise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio
que le origina la aplicacin de la disposicin, pues la
invocacin de agravios meramente conjeturales resulta inhbil
para abrir la instancia extraordinaria (confr. Fallos:
307:1656, y sus citas).
25) Que, por otra parte, es doctrina de esta Corte
que la confiscatoriedad de las leyes impositivas debe surgir
de la prueba de la absorcin por el Estado de una parte
sustancial de la renta o del capital (Fallos: 314:1293,
considerando 7, y sus citas). Tal circunstancia tampoco se
ha demostrado en el sub lite .
26) Que en lo relativo al planteo de la actora con-
cerniente a la restitucin del importe depositado, procede
destacar que en este aspecto de la litis la decisin del
tribunal a quo no constituye sentencia definitiva en los
trminos del art. 14 de la ley 48. Ello es as toda vez que
la cmara, al considerar que al momento en que emiti su
pronunciamiento an no se haba configurado el perjuicio
invocado, dej a salvo la posibilidad de su futuro plantea-
miento. En tales condiciones, resulta aplicable la doctrina
de esta Corte conforme a la cual no tienen la calidad de
decisin final que requiere la mencionada norma de la ley 48,
aquellas que estn sometidas a un pronunciamiento posterior
que pueda disipar el agravio que de ellas derive (Fallos:
307:163). La exigencia de tal recaudo no debe obviarse aunque
se invoque la violacin de garantas constitucionales, pues
la recurrente cuenta con el ulterior juicio para obtener el
reconoci-
-//-
-
H. 102. XXII.18 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//-miento de sus derechos (Fallos: 306:861; 307:137). Por
lo tanto, en el referido aspecto es inadmisible el remedio
federal deducido por la actora.
Por ello, y habiendo dictaminado la seora Procuradora
Fiscal, se declara admisible el recurso extraordinario, ex-
cepto en lo atinente al punto tratado en el considerando
26, y se confirma el pronunciamiento apelado. Las costas de
esta instancia se imponen en el orden causado en razn de
la complejidad de la cuestin debatida (art. 68, segundo
prrafo, del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la
Nacin). Notifquese y devulvase. JULIO S. NAZARENO -
RICARDO LEVENE (H).
ES COPIA
DISI -//-
-
H. 102. XXII.19 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- DENCIA PARCIAL DEL SEOR VICEPRESIDENTE DOCTOR DON
EDUARDO MOLINE O'CONNOR
Considerando:
1) Que a raz de la denegacin de los reclamos
deducidos por la actora, tendientes a obtener la
restitucin de importes ingresados en concepto de la
obligacin instituida por la ley 23.256 -que cre el
rgimen denominado "ahorro obligatorio"-, el juez de
primera instancia dej sin efecto las resoluciones
administrativas impugnadas y orden el pago de la suma
reclamada con su actualizacin desde el da del depsito
hasta el momento de la efectiva restitucin, con ms sus
intereses.
2) Que la Sala III de la Cmara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal revoc
el pronunciamiento de la anterior instancia y, en
consecuencia, rechaz la demanda (confr. fs. 126/130).
Consider que, ya sea que a la obligacin
establecida por la ley 23.256 se le asigne naturaleza
tributaria, o bien se la analice desde la perspectiva de
los emprstitos pblicos, en ninguna de tales hiptesis
ofreca, en principio, reparos de ndole constitucional.
Sostuvo asimismo que el ahorro obligatorio no po-
da considerarse un adicional de impuestos correspondientes
a perodos definitivamente cerrados; en todo caso, operara
respecto de los impuestos que gravaron manifestaciones de
riqueza de los perodos correspondientes a la obligacin de
ahorro. Aadi que la circunstancia de que la prestacin
sea graduada o determinada teniendo en cuenta la magnitud
de la obligacin tributaria de perodos anteriores no era
sino una
-//-
-
-//-modalidad de la base imponible. En tales condiciones se-
al que no se adujeron en el caso extremos fcticos que
acreditaran la inexistencia en el ejercicio en que se efectu
el pago de la capacidad de ahorro definida por la ley, por lo
que no era necesario el anlisis sobre la posible incidencia
de tal extremo. Entendi, por ello, que no se presentaba en
la causa el supuesto de retroactividad afectante de derechos
adquiridos.
En lo atinente al planteo del actor relativo a la
confiscacin a que dara lugar el reintegro de las sumas a-
portadas que no preservase la desvalorizacin monetaria, con-
sider que no se haba acreditado el perjuicio y que, de lle-
gar ste a producirse, no surga su verificacin al momento
de dictarse el fallo; motivo por el cual omiti pronunciarse
sobre tal punto, sin perjuicio de un futuro planteo.
3) Que contra dicho pronunciamiento la parte ac-
tora dedujo el recurso extraordinario de fs. 136/212, el que
fue concedido a fs. 224, y resulta procedente pues se
controvierte la inteligencia y validez de normas federales y
lo decidido por el superior tribunal de la causa ha sido
adverso a la pretensin del recurrente, fundada en el derecho
de tal carcter (art. 14, incisos 1 y 3, de la ley 48).
4) Que el actor sostiene que el rgimen instituido
por la ley 23.256 es inconstitucional pues la enumeracin de
los recursos que hace el art. 4 de la Constitucin Nacional
es taxativa, y "los emprstitos y operaciones de crdito" a
que l se refiere -en concordancia con el art. 67 inc. 3-
requieren el consentimiento de los suscriptores, requisi
-//-
-
H. 102. XXII.20 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//-to que no se cumple en el caso del "ahorro
obligatorio", que la citada ley estableci compulsivamente.
Entiende que la privacin transitoria del uso de la
propiedad por razones de tipo fiscal constituye una
confiscacin que vulnera los derechos y garantas de los
arts. 14 y 17 del texto constitucional.
Afirma que si se considerara al "ahorro obligato-
rio" como a un impuesto, ste sera inconstitucional pues
pretendera gravar retroactivamente la riqueza liberada por
el oportuno pago de los impuestos que recaan sobre la
renta o el capital durante el "perodo base". Califica de
"irracionales" a las presunciones contenidas en la ley, en
cuya virtud se proyecta a los ejercicios subsiguientes la
situacin de aquel perodo, y sostiene que se producira
una superposicin sobre la misma materia imponible gravada
por los impuestos a las ganancias y al patrimonio neto,
circunstancia que originara una confiscatoria acumulacin
de obligaciones que violara el derecho de propiedad
garantizado por la Constitucin Nacional.
Se agravia asimismo por la tasa de inters fijada
por la ley para la restitucin del importe depositado. Sos-
tiene que ella es inconstitucional pues implica la
confiscacin del capital a causa de la persistencia del
fenmeno inflacionario.
5) Que la ley 23.256 instituy un rgimen al que
denomin "ahorro obligatorio", por el que se impuso a las
personas comprendidas en sus disposiciones la obligacin de
ingresar sumas de dinero al Estado Nacional. La determina-
cin de tales importes se efectuara sobre la "capacidad de
-//-
-
-//-ahorro" de los obligados al pago, que la ley presumi
sobre la base de la ganancia neta del ejercicio fiscal 1984 -
establecida antes del cmputo de los quebrantos de aos an-
teriores- y de los montos de los capitales imponibles y de
los patrimonios netos -sujetos a los respectivos impuestos-,
correspondientes a dicho ejercicio fiscal, con las adiciones,
detracciones y ajustes establecidos por la mencionada ley
23.256. Asimismo dispuso que el rgimen as instituido
tendra vigencia por dos perodos anuales consecutivos -aos
1985 y 1986-; y que al cabo de sesenta meses de realizados
los depsitos las sumas "ahorradas" se reintegraran con ms
un inters que se determinara aplicando una tasa igual a la
que rigiera para los depsitos en cajas de ahorro comn de la
Caja Nacional de Ahorro y Seguro, capitalizable por perodos
anuales (conf. art. 4). Posteriormente la ley 23.549
estableci que dicha capitalizacin sera mensual.
6) Que el rgimen de "ahorro obligatorio" al que
precedentemente se ha hecho referencia se exhibe, en los
trminos en que fue concebido, como un "emprstito forzoso",
-expresin acuada desde antiguo por la doctrina-, en tanto
impone coactivamente a los contribuyentes a cuyo respecto se
configura la situacin de hecho que la ley prev la obliga-
cin de depositar sumas de dinero en las cuentas estatales,
comprometindose el Estado a restituir esas sumas, con un
inters, del modo contemplado en el texto legal.
7) Que no obstante ello, procede destacar que el
"emprstito forzoso" -y en particular el rgimen de "ahorro
obligatorio" que se analiza- no admite una consideracin es
-//-
-
H. 102. XXII.21 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//-cindida respecto de las instituciones tributarias;
antes bien, un correcto enfoque del tema conduce a la
conclusin de que aqul participa de la naturaleza de
stas, pues se halla en relacin de especie a gnero con
respecto al tributo. Ya esta Corte ha sealado que el
rgimen de la ley 23.549 -que instituy un sistema de
"ahorro obligatorio" estrechamente anlogo al de la ley
23.256- poda prima facie considerarse razonablemente
comprendido entre las contribuciones nacionales (Fallos:
312:393). Asimismo ha puntualizado el Tribunal que,
"conjuntamente con su esencial propsito de allegar fondos
al tesoro pblico, los tributos constituyen un valioso
instrumento de regulacin de la economa, complemento
necesario del principio, con raigambre constitucional, que
prev atender al bien general (art. 67 inc. 2 de la
Constitucin Nacional -texto 1853-1860-) al que conduce la
finalidad de impulsar el desarrollo pleno y justo de las
fuerzas econmicas" (Fallos: 298:341; 302:508), concepto
que cabe hacer extensivo a los objetivos de poltica
econmica que inspiraron al rgimen de "ahorro
obligatorio".
8) Que la citada ley define un presupuesto de
hecho que, al verificarse en la realidad del caso concreto
da origen a la obligacin de ingresar al erario pblico una
suma de dinero, en las condiciones que establece el texto
legal. Tal obligacin tiene por fuente un acto unilateral
del Estado -justificado por el poder tributario que la
Constitucin Nacional le otorga al Congreso-, y su
cumplimiento se impone coactivamente a los particulares,
cuya voluntad ca
-//-
-
-//-rece, a esos efectos, de toda eficacia. Cabe aadir en
tal sentido que esta Corte ha dicho que no existe acuerdo
alguno de voluntades entre el Estado y los individuos sujetos
a su jurisdiccin con respecto al ejercicio del poder
tributario implicado en sus relaciones; los impuestos no son
obligaciones que emerjan de los contratos sino que su imposi-
cin y su fuerza compulsiva para el cobro son actos de go-
bierno y de potestad pblica (Fallos: 152:268; 218:596, pg.
614, entre otros).
9) Que cabe sealar que la obligacin que se im-
pone al contribuyente cuya situacin encuadra en los trminos
de la ley 23.256 no difiere -en cuanto a la gnesis de la
relacin, su estructura, marco normativo que la regula y
organismo de aplicacin y fiscalizacin- de aqulla resultan-
te de cualquier otra ley tributaria. La particularidad que
exhibe el rgimen de "ahorro obligatorio" -la posterior res-
titucin de importes- no desvirta la indicada naturaleza
tributaria de la obligacin de dar sumas de dinero al Estado,
pues ella radica en una circunstancia que es ulterior a la
extincin de ese vnculo obligacional y que, por ende, no es
idnea para alterar su naturaleza. Procede aadir en orden a
lo expuesto, por lo dems, que determinados regmenes, vgr.
los "estmulos a las exportaciones", no consisten sino en
reembolsar a los exportadores tributos que stos hubiesen
abonado en relacin con la mercadera que se extrae del pas.
Es obvio que tal circunstancia no altera la naturaleza
jurdica de las obligaciones tributarias cumplidas y
extinguidas con el respectivo pago.
-//-
-
H. 102. XXII.22 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- 10) Que, en resumen, la ley 23.256 estableci de
modo compulsivo la obligacin de depositar sumas de dinero
en las cuentas del Estado para todos aquellos
contribuyentes cuya situacin se encuadrara en los trminos
previstos en sus disposiciones. Su cumplimiento qued
sujeto a la coaccin jurdica del Estado, habindose
conferido a la Direccin General Impositiva "la aplicacin,
percepcin y fiscalizacin" del rgimen; asimismo dispuso
la citada ley que en todo lo no previsto en ella seran de
aplicacin las normas legales y reglamentarias de la ley
11.683 y sus modificaciones. Tales caracteres son propios
de los tributos.
11) Que las confusiones que ha originado el
denominado rgimen de "ahorro obligatorio" seguramente
provienen de la circunstancia de que tal expresin
encierra, en realidad, una contradiccin en sus propios
trminos. El "ahorro" o, si se prefiere, el "emprstito",
lleva nsita la idea de un acto de naturaleza voluntaria o
contractual. En el caso, el carcter de obligatorio -o
forzoso- que indudablemente reviste en el rgimen de la ley
23.256 la entrega de sumas de dinero al Estado Nacional es
incompatible con aquella naturaleza. Ante tal contradiccin
debe otorgrsele preeminencia al segundo de sus trminos,
toda vez que desde el punto de vista jurdico la esencia de
la relacin entre el Estado que requiere la prestacin y el
particular que debe satisfacerla, es la obligatoriedad que
ella conlleva y el modo compulsivo en que fue impuesta. La
connotacin de ahorro o emprstito no incide en esa
relacin obligacional, sino que slo aparece con
posterioridad a ella, dando lugar a otra obligacin en la
que los trminos se invierten con respecto a la
-//-
-
-//-anterior: el contribuyente es el acreedor y el Estado
tiene el deber de restituir lo recibido, de acuerdo con lo
establecido en el precepto legal que as lo dispone. Cabe
recordar que por encima de lo que las leyes parecen decir
literalmente, es propio de la interpretacin indagar lo que
ellas dicen jurdicamente (Fallos: 303:612, entre otros).
Las disposiciones de una ley o reglamento deben
apreciarse con arreglo a su naturaleza intrnseca, antes que
con sujecin a la denominacin asignada por el legislador. Es
principio aceptado desde antiguo por esta Corte que no im-
porta la calificacin que se utilice para denominar la reali-
dad de las cosas, si se advierte que las instituciones jur-
dicas no dependen del nomen iuris que se le d o asigne
por los otorgantes del acto o el legislador incluso, sino de
su verdadera esencia jurdica econmica y entonces, cuando
medie ausencia de correlacin entre nombre y realidad deber
desestimarse el primero y privilegiarse la segunda, o lo que
es equivalente, los caracteres que la ciencia del derecho
exige para que se configuren los distintos hechos y actos
jurdicos (Fallos: 21:498 -sentencia del 11 de octubre de
1879- y 289:67). Por lo tanto, y con independencia de la
denominacin que el legislador le asign, cabe ponderar que
en verdad la ley 23.256 impuso la obligacin de ingresar
sumas de dinero al erario pblico para captar recursos genui-
nos que consider necesarios para lograr el equilibrio fis-
cal, y posibilitar el cumplimiento de impostergables presta-
ciones sociales y de obras que apuntalaran la inversin y
sirvieran de base para el crecimiento econmico; ello en el
entendimiento de que la eliminacin o el achi
-//-
-
H. 102. XXII.23 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//-camiento del dficit fiscal constitua uno de los pila-
res de la lucha antiinflacionaria que estaba llevando a
cabo el gobierno nacional, y que la emisin monetaria era
el sistema impositivo ms perverso, pues atacaba a todos
los sectores de la sociedad, pero en forma inversamente
proporcional a las capacidades contributivas o de ahorro
(confr. la nota con la que el Poder Ejecutivo remiti el
respectivo proyecto al Congreso y expresiones de los
miembros informantes ante cada una de las cmaras). De
manera tal que -as como ocurri en lo atinente al rgimen
de garanta de depsitos bancarios (confr. causa
D.331.XXII. "De Seta, Juan Carlos c/ Banco Central de la
Repblica Argentina s/ ordinario", fallo del 6 de octubre
de 1992)-, los preceptos se encuentran inspirados en fines
macroeconmicos integrativos de una determinada poltica
econmica y fiscal, tendiente a canalizar fondos para
consolidar el signo monetario.
Todo lo expuesto conduce a caracterizar al
instituto como a un impuesto reintegrable, naturaleza que,
por otra parte, es atribuible, en general a los llamados
"emprstitos forzosos".
12) Que en tales condiciones cabe concluir que el
Congreso de la Nacin, al establecer en la ley 23.256 la
obligacin de los contribuyentes comprendidos en sus trmi-
nos de aportar sumas de dinero a las cuentas estatales, to-
mando como base para ello la capacidad econmica resultante
de la renta y el patrimonio de aqullos, ha hecho uso de la
facultad que le otorga el art. 67 inciso 2 de la Constitu-
cin Nacional -texto 1853-1860-, que lo autoriza a "imponer
-//-
-
-//- contribuciones directas por tiempo determinado y propor-
cionalmente iguales en todo el territorio de la Nacin,
siempre que la defensa, seguridad comn y bien general del
Estado lo exijan".
13) Que la ley 23.256 se ajusta al requisito de la
temporalidad exigido por el citado precepto, toda vez que
dispuso que el rgimen que instituy tendra vigencia por dos
perodos anuales (art. 2). Por otra parte, tanto el mensaje
del Poder Ejecutivo, as como el debate parlamentario,
evidencian que la contribucin fue creada teniendo como fina-
lidad el bienestar general, pues su propsito consisti en
reducir el dficit fiscal, considerado como el objetivo cen-
tral de la poltica antiinflacionaria que persegua el go-
bierno nacional mediante el denominado "plan austral", en el
que se insertaba la ley 23.256.
14) Que esta Corte tiene dicho que no le compete a
ella considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar
los tributos que necesita el erario pblico y decidir si uno
es ms conveniente que otro; slo le corresponde declarar si
repugna o no a los principios y garantas contenidos en la
Constitucin Nacional (Fallos: 223:233). Asimismo ha definido
este Tribunal que el Poder Judicial no tiene por funcin
clasificar los sistemas econmicos y rentsticos segn su
conveniencia y eficacia, sino simplemente la de pronunciarse
sobre su conformidad con los arts. 4, 16 y 67 inc. 2 de la
Constitucin Nacional (Fallos: 187:495 y 223:233). Tampoco le
compete a los jueces resolver cuestiones de poltica eco-
nmica que son privativas de los otros poderes del Estado
(confr. causa P.573.XXII "Propulsora Siderrgica S.A.I.C. s/
recurso de apelacin - A.N.A.", fallo del 1 de septiembre de
-//-
-
H. 102. XXII.24 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//-1992, considerando 8, entre muchos otros). Es que
salvo el valladar infranqueable que suponen las
limitaciones constitucionales, las facultades del Congreso
Nacional para crear impuestos o contribuciones son amplias
y discrecionales, de modo que el criterio de oportunidad o
acierto con que las ejerza es irrevisable por cualquier
otro poder (confr. Fallos: 314:1293, considerando 5, y sus
citas).
15) Que, surge de lo hasta aqu expuesto, que la
obligacin de contribuir al erario pblico establecida por
la ley 23.256 ha sido impuesta por el Estado en el
ejercicio del poder tributario que le es propio, y por el
rgano al que el texto constitucional atribuye dicha
potestad. Se ha respetado as el principio de legalidad de
los impuestos. Ha actuado como cmara de origen la de
diputados, ajustndose de tal manera el procedimiento
legislativo a lo estatuido en el art. 44 del texto
constitucional (actual art. 52). Las situaciones de hecho
que se sujetaron al gravamen, en principio, son reveladoras
de aptitud econmica de los llamados a efectuar las
contribuciones. La obligacin de contribuir fue establecida
con carcter general, debiendo ser satisfecha por todos los
sujetos comprendidos en sus trminos, de igual modo ante
iguales circunstancias.
16) Que, en tales condiciones, cabe concluir que
el rgimen de "ahorro obligatorio", instituido por la ley
23.256 resulta en principio -en un anlisis integral del
instituto-, vlido desde el punto de vista constitucional,
pues
-//-
-
-//-el Congreso se encontraba facultado para establecerlo en
virtud del inciso 2 del art. 67 de la Constitucin Nacional
(texto 1853-1860). Ello sin perjuicio de la posibilidad de
que el contribuyente demuestre que alguna clusula en parti-
cular, en su concreta aplicacin al caso, pudiera lesionar
determinada garanta consagrada en el texto constitucional.
17) Que procede destacar, en orden a lo expuesto,
que la validez de la imposicin de "emprstitos forzosos" -en
razn de la naturaleza jurdica que revisten- est condi-
cionada a que el poder pblico adecue las obligaciones que
coactivamente estatuye a las garantas que la Constitucin
Nacional consagra frente al poder impositivo estatal, no
siendo lcita la transgresin de stas con justificativo en
la previsin legislativa de la restitucin de los importes
depositados.
18) Que ello es as porque, en definitiva, la obli-
gacin que el Estado impone al contribuyente al establecer un
rgimen de "emprstito forzoso" es vlida en la medida en que
lo sea como obligacin tributaria. La ulterior restitucin no
puede privar a aqulla de su validez, pero tampoco podra
otorgrsela si no la tuviera como institucin tributaria.
19) Que, sentado lo que antecede, corresponde con-
siderar el planteo de la actora que se sustenta en atribuir
carcter retroactivo a la obligacin establecida por la ley
23.256, y en la improcedencia de la reapertura de un ejerci-
cio econmico definitivamente cerrado, cuyos efectos patrimo-
niales habran quedado consolidados y protegidos por la
garanta del art. 17 de la Constitucin Nacional.
-//-
-
H. 102. XXII.25 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//- 20) Que cabe sealar al respecto que la citada
ley estableci a cargo de los particulares una obligacin
que deba satisfacerse en los aos 1985 y 1986, cuya
determinacin se efectuara sobre la base de las
liquidaciones de los impuestos a las ganancias, a los
capitales y sobre el patrimonio neto correspondientes al
ejercicio del ao 1984, con las adiciones, sustracciones y
ajustes que expresamente estableci el texto legal. A tal
fin la ley presumi que la aptitud econmica de los
contribuyentes verificada en el perodo de base subsista
en los ejercicios en los que eran aplicables sus
disposiciones. Tal presuncin no obstaba a la posibilidad
de demostrar modificaciones en la "capacidad de ahorro",
las que podan, segn los casos, o bien excluir al sujeto
de la obligacin, o bien reducir el importe de sta. Ello
fue reglamentado por el decreto 2073/85.
21) Que la circunstancia de que la ley 23.256
tome como base para determinar la prestacin debida por el
contribuyente su situacin impositiva correspondiente al
ejercicio anterior a su sancin -con las modalidades
apuntadas-, no autoriza a sostener que la obligacin
tributaria resultante de dicha ley se retrotraiga a ese
perodo, ni constituya un gravamen adicional a los pagados
en l, pues resulta claro que tal obligacin corresponde a
los ejercicios en los debi ser cumplida, y recae sobre una
capacidad contributiva cuya subsistencia en ese momento
presumi el legislador. De tal modo, no se presenta, en
principio, en el rgimen bajo examen el vicio invalidante
que mereci el reproche de Fallos: 310:1961 y 312:2467,
entre otros.
22) Que la presuncin establecida por la ley
resul
-//-
-
-//-ta razonable, toda vez que toma en consideracin una
inferencia lgica a partir de las propias declaraciones jura-
das de los responsables o de determinaciones practicadas por
el organismo recaudador. Debe advertirse que no se trata, en
el caso bajo examen, sino de una modalidad para la determina-
cin del tributo, cuya adopcin por parte del legislador tie-
ne cabida en las amplias y discrecionales facultades que
posee en materia impositiva.
23) Que en tales condiciones la prueba a cargo del
contribuyente puede estar, por una parte, orientada a des-
truir la presuncin que la ley contiene y a demostrar que en
el perodo concreto de que se trata ha disminuido o ha desa-
parecido la capacidad contributiva tomada como base, a los
fines de aplicar los efectos que el propio legislador ha pre-
visto. En el sub judice ello hubiera hecho necesario una
detallada exposicin de la situacin patrimonial y rentstica
del contribuyente en el perodo base y su comparacin con los
ejercicios siguientes. La falta de prueba de tales extremos
fcticos y del perjuicio indebido que ha originado la
aplicacin de la norma, torna inadmisible el planteo del
recurrente.
24) Que, por otra parte, a los efectos de demostrar
que la obligacin tributaria que el Estado impone mediante el
rgimen del llamado emprstito forzoso es invlida
constitucionalmente, el contribuyente deber probar su carc-
ter confiscatorio en forma concreta y circunstanciada confor-
me a la jurisprudencia de este Tribunal, esto es que, en el
caso, se habra producido una absorcin por parte del Estado
-//-
-
H. 102. XXII.26 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//-de una porcin sustancial de su renta (Fallos:
314:1293, considerando 7). A tales propsitos y sin que
ello se erija en un parmetro de rigidez insuperable, cabe
recordar la garanta de la razonabilidad en el ejercicio de
las prerrogativas de los poderes pblicos y la pauta -
sentada desde antiguo en materia de imposicin inmobiliaria
(Fallos: 210:172; 239:157), de impuesto sucesorio (Fallos:
234:129) o de impuesto a los rditos (Fallos: 220:699)- de
fijar un 33% como tope de la presin fiscal, tope ms all
del cual estara comprometida la garanta del art. 17 de la
Constitucin Nacional.
25) Que siguiendo el orden en que la recurrente
plante sus agravios resta analizar el concerniente a la
restitucin de los importes depositados. Al respecto, cabe
destacarlo anticipadamente, sin que obsten a ello las
conclusiones hasta aqu alcanzadas en torno a la validez
genrica del sistema, el reclamo de la apelante no puede
sino merecer sustancial acogimiento.
26) Que de manera inicial corresponde recordar,
en relacin a la queja de que se trata, que las sentencias
de esta Corte deben contemplar las circunstancias
existentes al momento de la decisin, aunque ellas sean
sobrevinientes a la interposicin del recurso
extraordinario (Fallos: 281:117;
298:33; 306:1160, 1781; 310:670, entre otros); doctrina en
cuyo mrito es de advertir que a la fecha, vencido el plazo
-//-
-
-//-para el reintegro de las sumas depositadas, el perjuicio
que genera la crtica del demandante se ha configurado de ma-
nera definitiva. En esas condiciones, y en cuanto el tempera-
mento adoptado por la cmara import la desestimacin de la
pretensin articulada en este pleito, tal decisin debe ser
considerara como final en los trminos del art. 14 de la ley
48.
27) Que, ello sentado, en cuanto aqu interesa,
cabe reiterar que en el "ahorro obligatorio" instituido por
la ley 23.256 dos son las obligaciones especficamente esta-
blecidas; por una parte, los sujetos alcanzados por la dispo-
sicin deban ingresar determinadas sumas, por la otra, con
idntico grado de obligatoriedad, el Estado deba oportuna-
mente devolverlas (arts. 3 y 4). Esta ltima obligacin a
cargo del Fisco -la de "reintegrar"- hace a la estructura del
rgimen creado tanto como el previo ingreso de dichas
cantidades. Por esa razn, no resulta adecuado realizar una
exgesis que, al considerar condicionado el carcter efectivo
de dicha devolucin a la suerte del plan econmico en marcha
en aquella oportunidad, lleve en la prctica a ignorar la
previsin legislativa.
28) Que, en este sentido, es de advertir que el
tipo de inters fijado en el artculo 4 de la ley no es un
elemento que tenga virtualidad para alterar la conclusin al-
canzada. Ello es as, porque la incidencia futura de tales
rditos constitua al momento en que la ley fue dictada un
factor aleatorio, vinculado a otras variables de igual carc-
ter, absolutamente ineficaz a los efectos de indagar el ver-
dadero sentido de la norma, tarea que, por lo dems, tampoco
puede ser emprendida a la luz de acontecimientos producidos
-//-
-
H. 102. XXII.27 Horvath, Pablo c/ Fisco Nacional
(D.G.I.) s/ ordinario (repeticin).
-//-posteriormente.
29) Que este Tribunal ha sostenido repetidamente
que la interpretacin de las leyes impositivas requiere,
como la de toda norma legal, la determinacin del alcance
jurdico de sus preceptos, lo cual importa el
esclarecimiento de la voluntad del legislador, a fin de que
ella se cumpla de manera razonable y discreta (Fallos:
243:204; 252:139 y 209). Desde est