El tratamiento contable de los acuerdos - Dialnet · 2012-06-18 · El tratamiento contable de los...

RESUMEN

A pesar de la proliferación de diferentes tipos de acuerdos de co-laboración entre el sector público y el sector privado en los últimosaños, la contabilidad financiera, a nivel nacional, no ha abordado to-davía el tema de forma específica. No obstante, a nivel internacionalesta materia ha sido objeto de estudio tanto por el International Ac-counting Standards Board (IASB)1 como por el International PublicSector Accounting Standards Board (IPSASB)2.

El IASB ha aprobado recientemente una Interpretación contable,la IFRIC-12, en la que se desarrolla el tratamiento contable de losacuerdos de concesión de servicios, es decir, acuerdos en los que unaentidad publica (denominada concedente) encarga a una entidadprivada (denominada operador) la prestación de un determinadoservicio público, siendo necesario para ello la utilización de una de-

El tratamiento contable de los acuerdosde concesión de servicios en las normasinternacionales de contabilidad

Mónica García SáenzInterventora y Auditora del Estado

No existe una mejor prueba del progreso de unacivilización que la del progreso de la cooperación.

JOHN STUART MILL

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1 IASB: International Accounting Standards Board. Es el Consejo Internacionalemisor de las normas internacionales de contabilidad y de información financierapara el sector privado (NIC-NIIF, según siglas en castellano; IAS-IFRS, según siglasen inglés).

2 IPSASB: International Public Sector Accounting Standards Board. Es el Conse-jo Internacional emisor de normas contables para el sector público conocidas por elacrónimo IPSAS (International Public Sector Accounting Standards). Está integradoen la IFAC, International Federation of Accountants.

terminada infraestructura que o bien construye o adquiere el ope-rador, o bien ya existe como uno de los activos de la concedente quela pone al servicio del acuerdo.

Esta interpretación sólo ofrece el tratamiento contable desde laóptica del operador y dispone que en aquellos acuerdos en los que elconcedente:

a) controle el servicio a prestar, los destinatarios y los precios o ta-rifas a exigir por el operador a los usuarios, y, además,

b) retenga cualquier interés residual sobre la infraestructura a laconclusión del acuerdo,

el operador no debe registrar la infraestructura en sus estados con-tables, porque no controla su uso, requisito necesario derivado de ladefinición de activo en las Normas Internacionales de InformaciónFinanciera.

En su lugar, el operador contabilizará un activo financiero si es elconcedente quien va a efectuar los pagos en contraprestación por laconstrucción (peaje en la sombra), ya que existe un derecho incondi-cional del operador a recibirlos. Si la remuneración por la construc-ción se fija en forma de precios a cobrar a los usuarios del servicio,entonces el operador registrará un activo intangible, ya que el dere-cho de cobro no es en este caso incondicional, sino que depende defactores tales como la frecuencia de uso.

Por su parte, el IPSASB ha comenzado a trabajar en el desarrollo deuna norma internacional de contabilidad pública relativa al tratamien-to contable de los acuerdos de concesión de servicios en los estados fi-nancieros del concedente (la entidad pública), norma que se encuentraen fase de borrador a exposición pública desde marzo de este año.

El IPSASB utiliza como referentes la FRS-5 del Consejo de Nor-mas Contables del Reino Unido, los criterios de Eurostat, los pro-nunciamientos del Consejo de Normas Contables de Sudáfrica, asícomo la IFRIC-12, aunque se inclina finalmente por un tratamientode la operación muy similar al previsto en la citada IFRIC-12, perodesde la óptica del concedente del acuerdo.

El proyecto de norma pretende dar también cobertura a aquelloscontratos en los que el concedente sólo tenga atribuida una de las doscircunstancias de control señaladas anteriormente (control del servi-cio a prestar, destinatarios y precios o bien retención de cualquier in-terés residual a la finalización del acuerdo sobre la infraestructuraobjeto del contrato) o, incluso, ninguna de ellas. En ambos casos nose considera necesario emitir nuevos criterios contables, sino que el

Revista Española de Control Externo160

IPSASB remite a otras normas ya aprobadas (por ejemplo: normascontables sobre arrendamientos, o bien a las normas generales deinmovilizado en cuanto a la baja en cuentas de los activos utilizadosen la ejecución de los acuerdos de concesión de servicios).

Estas normas podrían influir de forma significativa en la contabili-dad financiera española. De hecho, las cuentas consolidadas de los gru-pos de sociedades en los que alguna de ellas emita valores a cotizaciónen alguno de los Estados miembros de la Unión Europea deben for-marse de conformidad con lo previsto en las Normas Internacionalesde Contabilidad adoptadas por la Unión Europea, y la IFRIC-12 podría ser adoptada en breve por un Reglamento de la Comisión. Eltratamiento previsto en la IFRIC-12 podría llevar a una empresa con-cesionaria (por ejemplo, una concesionaria de autopistas) a no podercontabilizar la infraestructura asociada al acuerdo y, en consecuencia, ala imposibilidad de capitalización de gastos financieros devengados conanterioridad a la entrada en funcionamiento del activo.

En el presente trabajo3 se analizan los debates y conclusiones delIASB y del IPSASB.

1. LOS PRONUNCIAMIENTOS DEL IASB Y SUS IMPLICACIONES EN LA CONTABILIDAD DE LAS EMPRESAS. LA IFRIC-12

El Internacional Financial Reporting Interpretations Committee(IFRIC)4, Comité Internacional Emisor de Interpretaciones Contables

El tratamiento contable de los acuerdos de concesión de servicios en las… 161

3 En la elaboración de este trabajo se ha dispuesto de la información de la Inter-national Accounting Standards Board y de la International Federation of Accoun-tants y se ha utilizado la siguiente documentación:

– IFRIC-12: Service concession arrangements (International Financial ReportingInterpretations Committee).

– Consultation paper, march 2008, Accounting and financial reporting for serviceconcession arrangements (International Public Sector Accounting Standards Board).

Sólo se encuentra disponible la versión inglesa de ambos documentos, por lo queel estudio se ha desarrollado a partir de la traducción al castellano llevada a cabo porla propia autora.

– NIC 17: Arrendamientos (International Accounting Standards Board).– IFRIC-4: Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento.– Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan

General de Contabilidad.– Orden de 10 de diciembre de 1998, del Ministerio de Economía y Hacienda,

por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidada las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje.

4 IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee). Es un co-mité integrado en el IASB que emite pronunciamientos interpretativos de las NIC-NIIFy que recibe la denominación de SIC o CNIIF en castellano, e IFRIC-Interpretations,en inglés.

integrado en el IASB, ha aprobado recientemente la InterpretaciónIFRIC-12, bajo la denominación acuerdos de concesión de servicios5.

En primer lugar es preciso aclarar que esta interpretación no con-templa en su totalidad el registro contable de cualquier acuerdo decolaboración público-privada, sino sólo el de aquellos acuerdos con-tractuales suscritos por una Administración Pública y una entidadprivada, que la IFRIC-12 denomina operador, por la que aquellaatribuye a éste la gestión de un determinado servicio público que re-quiere la utilización de cierta infraestructura.

Son notas características de este tipo de acuerdos:

– La naturaleza pública del servicio prestado.

– La existencia de una Administración Pública concedente delacuerdo de prestación de servicios públicos, entendiendo por talcualquier entidad integrante del sector público.

– La existencia de un operador privado que no actúa como unmero agente por cuenta del concedente, sino que es responsable almenos de la gestión de la infraestructura y de los servicios relaciona-dos con la misma.

Además, es muy frecuente que el operador esté obligado a entre-gar la infraestructura al concedente al finalizar el acuerdo de gestiónen determinadas condiciones y sin contraprestación o a cambio de unpago de cuantía no significativa, cualquiera que fuese la parte que lafinanció.

– El contrato que recoge el acuerdo establece el montante inicialde los precios a exigir por el operador, así como las revisiones de pre-cios por todo el período de vigencia del acuerdo de concesión.

1.1. Alcance de la IFRIC-12

En cuanto al alcance de la IFRIC-12, podemos distinguir un ám-bito subjetivo y un ámbito objetivo de la Interpretación:

– Desde el punto de vista de los sujetos, la IFRIC-12 se aplica ex-clusivamente a la contabilidad de la parte privada del acuerdo con-cesión de servicios con participación público-privada, es decir, aloperador. Queda, por tanto, pendiente el tratamiento de estas ope-raciones desde el punto de vista de la contabilidad pública, cuestiónque ya ha comenzado a abordar el IPSASB, como se comentará másadelante.


5 El texto de esta interpretación puede obtenerse de la web del IASB www.iasb.org

– En cuanto a la materia, los acuerdos concretos de concesión deservicios, incluidos dentro del ámbito de esta Interpretación, sonaquellos en los que se cumplen dos circunstancias:

a) El concedente (entidad pública) establece o dispone qué servi-cios debe prestar el operador con la infraestructura objeto del acuer-do, a quién debe prestarlos y a qué precios, y

b) El concedente (entidad pública) retiene para sí, ya sea por me-dio de la propiedad, posesión, usufructo u otro título, cualquier in-terés residual significativo sobre la infraestructura al finalizar elacuerdo de concesión.

Bastará con que se cumpla exclusivamente la primera condiciónen el caso de aquellos acuerdos de concesión de servicios con partici-pación público-privada cuya duración sea igual o superior a la vidaútil de la infraestructura objeto del mismo.

La Interpretación precisa algunos de los elementos que delimitanel alcance de la misma. A modo de ejemplo, dispone que bastará conque el concedente recoja en el acuerdo una referencia a precios má-ximos, aunque no los fije con exactitud, para que se cumpla el ele-mento precio.

La IFRIC-12 señala también que el control que debe detentar elconcedente sobre cualquier interés residual significativo implica unarestricción al operador en cuanto a la posibilidad de disposición porcualquier vía de la infraestructura (venta, garantía, etc.) y otorga alconcedente un derecho de uso de la misma durante todo el períodode vigencia del acuerdo.

La Interpretación distingue claramente entre el control sobre lainfraestructura y la gestión de la misma, afirmando que, si el conce-dente ostenta tanto el grado de control descrito en el punto a) ante-rior como cualquier interés residual sobre la infraestructura, quieredecir que controla la misma y que el operador únicamente la gestio-na en nombre del concedente, aunque, en muchos casos, pueda os-tentar una extensa capacidad de gestión.

En cuanto a infraestructuras que se utilizan, en parte, en este tipode acuerdos de colaboración público-privada y, en parte, para una ac-tividad privada, la IFRIC-12 dispone el tratamiento contable separadode la parte de infraestructura destinada a la actividad privada, siempreque ésta sea físicamente separable y susceptible de ser gestionada deforma independiente, cumpliendo así la definición de unidad genera-dora de efectivo de la NIC 36. Deterioro de valor de los activos. No obstan-te, si las actividades privadas, y por tanto fuera del alcance del acuerdode colaboración, son de carácter accesorio o complementario (por


ejemplo, la tienda o librería de un hospital), los requisitos del control seaplicarán sin tener en cuenta dichos servicios complementarios.

Se ha comentado anteriormente que es un requisito necesario enlos acuerdos de concesión de colaboración público-privada, objeto dela IFRIC-12, la existencia de una infraestructura mediante la cual eloperador presta el servicio objeto del acuerdo. La IFRIC-12 es apli-cable tanto a la infraestructura construida por el operador o adquiri-da por éste a un tercero para destinarla al cumplimiento del acuerdode prestación del servicio como a la infraestructura preexistente, a lacual el concedente da acceso al operador con el fin de que preste elservicio acordado.

En cuanto al ámbito de aplicación de la Interpretación, el IFRICrecibió comentarios relativos a la limitación del mismo, dado quedeja fuera muchos otros acuerdos que se celebran en la práctica. ElIFRIC argumentó en su momento que la Interpretación recoge losacuerdos considerados más frecuentes y, por otra parte, más necesi-tados de interpretación contable. Además, extender el ámbito objeti-vo de la IFRIC-12 hubiera supuesto una excesiva dilación en eltiempo de la aprobación de la Interpretación.

1.2. Cuestiones tratadas en la IFRIC-12

Las cuestiones que, en relación con estos acuerdos de concesiónde servicios, se plantea la IFRIC-12 son las siguientes:

– Tratamiento del derecho de uso que ostenta el operador sobrela infraestructura.

– Reconocimiento y valoración de la contraprestación pactada.• Servicios de construcción o mejora de la infraestructura.

- Modelo del activo financiero. Tratamiento contable.- Modelo del activo intangible. Tratamiento contable.

• Servicios de explotación de la infraestructura.• Costes por intereses.

a) Tratamiento del derecho de uso que ostenta el operador sobre la infraestructura

Sin duda es éste el tema más trascendental que regula la Inter-pretación. Ésta señala que en aquellos acuerdos de concesión de servicios públicos (ACS), en los que el concedente (parte pública) establece o dispone qué servicios debe prestar el operador con la in-fraestructura objeto del acuerdo, a quién debe prestarlos y a qué pre-cio, y además retiene para sí cualquier interés residual significativo


sobre la infraestructura al finalizar el ACS (acuerdos objeto de laIFRIC-12), el operador no registrará en sus cuentas como inmovili-zado material la infraestructura objeto del acuerdo, aunque la hu-biera financiado y/o construido.

La razón esgrimida por la Interpretación para justificar este crite-rio es que el operador no ejerce control de uso sobre la infraestruc-tura, ya que únicamente puede utilizarla con el fin de prestar elservicio público en nombre del concedente y de conformidad con lascondiciones establecidas en el contrato.

Esta decisión no ha estado en absoluto exenta de polémica. Du-rante el período de exposición pública del borrador de la IFRIC-12,algunas voces contestaron al IFRIC que el recurso al criterio del con-trol para determinar quién debe registrar la infraestructura, la Ad-ministración Pública o el operador privado, sin tener en cuenta elcriterio de quién asume los riesgos y ventajas, no es coherente con elcriterio vertido en otras normas internacionales, como la NIC 17.Arrendamientos, que dispone, en el caso del arrendamiento financiero,que el activo arrendado debe ser registrado en cuentas por la parteque asume sustancialmente los riesgos y beneficios inherentes a lapropiedad del mismo.

El IFRIC justifica su interpretación recurriendo a la definición de activo recogida en el Marco Conceptual de las NIC-NIIF. Dice elIFRIC que la primera nota delimitadora de los activos es que son bie-nes, derechos y otros recursos controlados económicamente por la em-presa y que, por tanto, si no existe control sobre un bien no se cumplela definición de activo y no puede haber registro del elemento.

Esta misma definición de activo se recoge en la primera parte,«Marco Conceptual» del Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Por otro lado, argumenta que la NIC 16. Propiedad, planta y equipo,define estos elementos como activos tangibles mantenidos para serusados en la producción de bienes o prestación de servicios para ob-tener rentas o con fines administrativos.

Estos activos –dice la NIC 16– se registrarán como inmovilizadomaterial, salvo que otra norma exija un enfoque diferente. Enfoque–dice el IFRIC– que se encuentra recogido en la NIC 17. Esta NICdefine un arrendamiento como un acuerdo por el que el arrendadorconfiere al arrendatario el derecho de uso de un activo a cambio deuna serie de pagos. La CNIIF 4 (IFRIC-4). Determinación de si unacuerdo contiene un arrendamiento establece que la expresión «derechode uso» utilizada en la NIC 17 debe ser entendida como «control del


uso del activo objeto del contrato». Por todo ello –concluye el IFRIC–que el control de uso es un requisito necesario para considerar queun acuerdo es un arrendamiento, y sólo entonces se puede entrar avalorar si se dan los requisitos fijados por la NIC 17 para la califica-ción de ese arrendamiento como financiero u operativo (financiero si transfieren sustancialmente los riesgos y ventajas inherentes a lapropiedad del activo, y operativo, en caso contrario). El IFRIC seplantea que en los acuerdos de concesión de servicios objeto de laIFRIC-12, en los que se cumplen los dos requisitos enumerados enel punto 2 del apartado anterior (Alcance de la IFRIC-12), el operadorno controla el uso de la infraestructura objeto del acuerdo y, por tan-to, no puede registrarse un inmovilizado material.

Esta cuestión puede suscitar importantes diferencias en paísescomo el nuestro, en los que el criterio seguido, hasta ahora, es el de laasunción (o transmisión) de los riesgos y ventajas inherentes a la titu-laridad del activo. A modo de ejemplo, las normas de adaptación delPlan General de Contabilidad de 1990 a las sociedades concesionariasde autopistas tratan como inmovilizado material del concesionario lainversión en autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje, y dis-ponen la inclusión obligatoria como mayor precio de adquisición ocoste de producción de las mismas de los gastos financieros devenga-dos durante el período de construcción, procedentes de fuentes de fi-nanciación efectivamente destinadas a dichas inversiones.

La influencia de la IFRIC-12 en la normativa contable nacionaldepende de dos cuestiones cruciales:

– En relación con las cuentas anuales consolidadas, depende laadopción de la IFRIC-12 por parte de la Comisión Europea a travésde un Reglamento comunitario. Las NIC/NIIF emitidas por el IASBy su Comité Interpretativo no son directamente aplicables a las em-presas europeas, salvo que éstas sean adoptadas por un Reglamentode la Comisión.

– En relación con las cuentas anuales individuales, por la revisiónde toda la normativa contable de caracter sectorial por parte del ICAC,tras la entrada en vigor del PGC 2007. Este texto normativo deja vi-gentes las normas de adaptación del PGC 1990 en todo aquello queno sea contrario a los criterios del nuevo Plan. En concreto, la Dispo-sición final cuarta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre,establece que, en el plazo de un año a contar desde la entrada en vi-gor del PGC 2007 (1 de enero de 2008), deberán ser aprobadas lasadaptaciones sectoriales del mismo a las sociedades concesionarias deautopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje y las empresas del sec-tor de abastecimiento y saneamiento de aguas.


b) Reconocimiento y valoración de la contraprestación pactada

La Interpretación establece un tratamiento contable para la con-traprestación recibida por el operador (prestador de servicios) quevaría en función de la naturaleza del servicio prestado, pudiendo dis-tinguirse dos tipos de actuaciones bien diferenciadas:

– Construcción o mejora de la infraestructura que será utilizadapara prestar el servicio público.

– Prestación del servicio propiamente dicho mediante la explota-ción de la infraestructura, junto con la conservación y mantenimien-to de la misma.

Si el operador presta más de un servicio (por ejemplo, construyeo renueva la infraestructura y la explota) bajo las estipulaciones de unúnico contrato o acuerdo, la Interpretación establece que la contra-prestación recibida o por recibir se imputará entonces en función delvalor razonable6 de los servicios prestados cuando las cantidades pue-dan ser identificadas de forma separada.

b.1) Servicios de construcción o mejora de la infraestructura

La IFRIC-12 dispone que el operador registrará los ingresos ycostes derivados de los servicios de construcción o renovación de lainfraestructura de acuerdo con lo previsto en la NIC 11. Contratos deconstrucción.

El operador registrará en sus cuentas, por el valor razonable de lacontraprestación recibida o por recibir en relación con estos servicios:

– Un activo financiero, si la contraprestación figura como un de-recho contractual incondicional a recibir una suma en efectivo u otroactivo financiero del concedente (parte pública), ya sea en forma depagos determinados o determinables, o bien consista en la asunciónpor el concedente del posible déficit que pudiera existir entre las can-tidades recibidas por el operador de los usuarios del servicio públicoy ciertas cantidades fijadas en el contrato (incluso aunque la entregade esta cantidad al operador se haga depender de que éste se res-ponsabilice de que la infraestructura reúna determinados requisitosde calidad y eficiencia).


6 Valor razonable, según el Marco Conceptual del IASB, es el importe por el quepuede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre partes interesadas ydebidamente informadas que realicen una transacción en condiciones de indepen-dencia mutua. Con carácter general, el valor razonable se calculará por referencia aun valor fiable de mercado.

Los activos financieros así registrados recibirán el tratamiento pre-visto en la NIC 39. Instrumentos financieros y NIC 32. Presentación de losinstrumentos financieros, pudiendo calificarse por el operador comopréstamo o partida a cobrar7, efectuándose la imputación a resulta-dos de los intereses devengados conforme al tipo de interés efectivo.

– Un activo intangible, si la contraprestación se va a recibir di-rectamente de los usuarios del servicio público prestado mediante elcobro a éstos de un determinado precio fijado por el concedente.Este derecho de cobro no constituye un derecho incondicional a reci-bir efectivo, como en el caso anterior, ya que las cantidades a recibirpor el operador dependen de la utilización del servicio público enmayor o menor medida por los particulares.

El activo intangible así registrado recibirá el tratamiento previstoen la NIC 38. Activos intangibles.

En caso de que la contraprestación a recibir por el operador porlos servicios de construcción tenga un doble componente de activo fi-nanciero y de activo intangible será necesario contabilizar de formaseparada cada uno de estos componentes.

b.2) Servicios de explotación de la infraestructura

Según la IFRIC-12, el operador contabilizará los ingresos y costesrelacionados con el servicio de explotación de la infraestructura deconformidad con la NIC 18 Ingresos.

La Interpretación contempla también el caso de que el operadorse encuentre obligado por el acuerdo a mantener la infraestructuraen un determinado nivel de utilidad, o a devolverla al concedente alfinalizar el acuerdo de prestación de servicios en unas determinadascondiciones.

Estas obligaciones contractuales de mantener o restaurar la infra-estructura, salvo que cumplieran los requisitos para ser consideradasservicio de construcción o mejora (apartado 2.1), serán reconocidascomo una provisión y valoradas de conformidad con la NIC 37. Pro-visiones, activos contingentes y pasivos contingentes, esto es, por el valor ac-tual de la mejor estimación posible del importe necesario a satisfacerpara cancelar la obligación.


7 En el modelo del activo financiero, la IFRIC 12 admite la contabilización de unpréstamo y partida a cobrar, un activo financiero disponible para la venta o bienun activo financiero mantenido para negociar, si bien la primera calificación, como unpréstamo o partida a cobrar, sería la más frecuente.

b.3) Costes por intereses que soporta el operador

Según la IFRIC-12, los costes por intereses derivados del acuerdoy soportados por el operador (por ejemplo, intereses de préstamosconcertados por el operador con el fin de financiar la construcción oadquisición de la infraestructura) se tratarán como gasto financierodel período en que se devengan, salvo que se dieran las circunstan-cias necesarias para que el operador registrara un activo intangible(la contraprestación por el servicio prestado se recibe directamentede los usuarios mediante el cobro de un precio). En ese caso, el ope-rador tiene la opción de capitalizar los gastos financieros devengadosdurante la fase de construcción o mejora de la infraestructura, segúnel tratamiento previsto en la NIC 23. Costes por intereses.

El cuadro 1, sin pretender ser exhaustivo, recoge las fórmulasmás frecuentes previstas para los acuerdos de participación del sec-tor privado en la provisión de servicios públicos, según la IFRIC-12,y señala cuáles serían las normas internacionales de contabilidad apli-cables a cada uno de ellos. Esto pone de manifiesto que no todas lasformas de colaboración público-privada requieren una normativacontable específica a juicio del IFRIC.


CUADRO 1. TIPOS DE ACUERDOS DE PROVISIÓN DE SERVICIOS PÚBLICOS Y NORMAS INTERNACIONALES

APLICABLES, SEGÚN LA IFRIC-12

Categorías Arrendatario Proveedor de servicios Propietario

Tipos de acuerdosmás frecuentes

Arrendamiento(ej.: el operadoralquila un activodel concedente)

Contrato deservicios y/o

mantenimiento

Rehabilitación/Construcción-

explotación-traspaso

Construcción-Propiedad-explotación

Privatización

Propiedad del activo Concedente (entidad pública) Operador (parte privada)

Inversión Concedente Operador

Riesgo de demanda Compartida Concedente Operador y/o concedente Operador

Duración media 8-20 años 1-5 años 25-30 añosIndefinida (obien limitadapor licencia)

Interés residual Concedente Operador

NIC aplicableArrendamientos

(NIC 17)

Ingresosexplotación

(NIC 18)

Acuerdos de concesión de servicios IFRIC-12

Inmovilizado material (NIC 16)

Nota: Fuente, IFRIC.


CUADRO 2. TRATAMIENTO CONTABLE DE LOS ACUERDOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS,

SEGÚN LA IFRIC-12

¿Controla el concedente o regula?• Qué servicio debe prestar el operador

con la infraestructura.• A quién debe prestarlo.• A qué precio.

NO

SÍ

SÍ

¿Controla el concedente cualquier in-terés residual sobre la infraestructura alfinal del acuerdo de concesión de ser-vicios, sea propiedad, usufructo, etc.?

El operador ¿construye la infraestruc-tura o la adquiere a un tercero con elfin de prestar el servicio?. O bien ¿seutiliza la infraestructura en dicho acuer-do de concesión de servicios hasta ago-tar su vida útil?

NO

NO

NO

SÍ

NO

NO

SÍ

SÍ SÍ

Nota: Fuente IFRIC.

¿La infraestructura ya existía y figura-ba en cuentas del concedente, dandoacceso a la misma al operador paraque preste el servicio?

DENTRO DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA IFRIC-12El operador no reconoce la infraestructura como inmovilizado material

o como activo arrendado

El operador registra un

ACTIVO FINANCIERO

El operador registra un

ACTIVO INTANGIBLE

¿El operador tiene derecho a cobrar alos usuarios del servicio público?

¿El operador tiene un derecho contrac-tual e incondicional de recibir del con-cedente dinero u otro activo financiero?

FUERA DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DE LA IFRIC-12

1.3. La información a presentar en memoria en relación con los ACS. El pronunciamiento SIC-29

Por su parte, existe un pronunciamiento del Comité de Interpre-taciones del IASB (actual IFRIC, anteriormente denominado SIC)que recoge la información que los operadores y los concedentes(cuestión curiosa, habida cuenta de que el IASB emite pronun-ciamientos contables para el sector privado) deben incluir en la me-moria en relación con los acuerdos de concesión de servicios. Estepronunciamiento es el SIC-29, bastante anterior en su aprobación ala IFRIC-12 y que continúa vigente.

Las informaciones exigidas por el SIC-29 son:

a) una descripción del acuerdo;

b) los términos relevantes del acuerdo que puedan afectar al im-porte, calendario y certidumbre de los flujos de efectivo futuros (porejemplo, el período de la concesión, fechas de revisión de precios ylas bases sobre las que se revisan los precios o se renegocian las con-diciones);

c) la naturaleza y alcance (esto es, la cantidad, período de tiempoo importe, según lo que resulte adecuado) de:

i) los derechos a usar determinados activos;

ii) las obligaciones de proporcionar o los derechos de recibir laprestación de servicios;

iii) las obligaciones de adquirir o construir elementos del inmo-vilizado material;

iv) las obligaciones de entregar o los derechos a recibir deter-minados activos al término del período de concesión;

v) las opciones de renovación y de rescisión, y

vi) otros derechos y obligaciones (por ejemplo, reparacionesimportantes);

d) cambios en el acuerdo que hayan ocurrido durante el ejercicio.

2. LOS TRABAJOS DEL IPSASB Y SUS IMPLICACIONES EN LA CONTABILIDAD PÚBLICA

Por su lado, el IPSASB, en parte movido por la aprobación de laIFRIC-12 y por la falta de regulación de los ACS desde el punto de vista del concedente (entidad pública), creó un grupo de trabajo


para estudiar el tema en noviembre de 2006, del que ha formado par-te la Intervención General de la Administración del Estado, dentrodel subgrupo consultor. El resultado de estos trabajos es un docu-mento (fecha, marzo de 2008)8 que pretende servir de base para queel IPSASB apruebe en un futuro próximo una norma internacionalde contabilidad pública e información financiera sobre ACS. Actual-mente se encuentra en fase de exposición pública, a la espera de ob-servaciones y comentarios.

El documento introduce el tema recogiendo dos aspectos gene-rales, como son la delimitación de la figura de los acuerdos de cola-boración público-privada (ACPP) y los tipos de acuerdos que se incluyen bajo esta denominación.

Por lo que respecta a la delimitación de la figura que nos ocupa,el documento del IPSASB destaca que los ACPP se configuran comouna alternativa eficaz y eficiente a los métodos tradicionales de losque dispone el sector público para la prestación de servicios públicosque requieren determinadas infraestructuras o instalaciones comple-jas. Señala, además, que, mientras que dichas fórmulas tradicionalesexigen al sector público asumir la mayoría de los riesgos asociados alproyecto, en los ACPP los riesgos se distribuyen normalmente entreel sector público y el sector privado.

El documento identifica, al menos, seis tipos de riesgos asociadosa un proyecto de construcción de infraestructuras o instalacionespúblicas y prestación de servicios públicos a través de las mismas,que son:

Riesgo de construcción. Incluye los riesgos que pueden surgir du-rante la fase de construcción del proyecto, como defectos en losmateriales de construcción, retrasos en la construcción, deficienciastécnicas, riesgos laborales, entre otros.

Riesgo de disponibilidad. Es el riesgo de que la infraestructura o ins-talación pública no sea capaz de proveer suficiente servicio, ya seapor una gestión insuficiente o por no reunir los estándares de calidad.

Riesgo de demanda. Este riesgo se refiere a la variabilidad en la can-tidad de servicio que se requiere o se consume por los usuarios de lainfraestructura o instalación pública. (Los usuarios pueden ser elpropio sector público, un tercero, como los ciudadanos, o ambos.)


8 El texto de esta interpretación puede obtenerse de la web de la IFAC www.ifac.org,en el apartado Exposure drafts.

Riesgo operativo y de mantenimiento. Este riesgo comprende una se-rie de riesgos que pueden aparecer una vez que la infraestructura oinstalación pública está en condiciones de funcionamiento, como, porejemplo, el aumento de los precios (incluida la mano de obra), la es-casez de materiales, los daños causados por desastres naturales y laobsolescencia.

Riesgo del valor residual. Es el riesgo que supone la variación entreel precio de mercado de la infraestructura o instalación pública al fi-nal de la PPP y el valor de mercado esperado originariamente.

Riesgo de financiación. Es el riesgo de la no obtención de la finan-ciación necesaria para llevar a cabo el proyecto o de que se obtengaa tal tipo de interés que impida obtener los niveles de beneficio es-perado. Este riesgo puede deberse a condiciones propias de las par-tes implicadas en el proyecto (limitaciones al endeudamiento, etc.) obien a las consideraciones de los inversores respecto al riesgo queconlleva el mismo.

El sector público firma ACPP con la finalidad de conseguir unamayor rentabilidad de sus proyectos mediante una distribución ópti-ma de los riesgos mencionados anteriormente, rentabilidad que nun-ca alcanzaría con la sola asunción de los mismos, y también, y concarácter prioritario, como fórmulas de financiación de infraestructu-ras e instalaciones públicas compatibles con las restricciones presu-puestarias y de cumplimiento de los objetivos fijados en relación conel déficit público.

En cuanto a los tipos de ACPP, debido al incremento en la utiliza-ción de los mismos en los últimos años, las formas que éstos adoptanhan variado significativamente. Normalmente, en su configuraciónse atiende al grado de participación del sector privado en las dife-rentes fases del proyecto, y a medida que ésta aumenta se incremen-tará el nivel de riesgo y de responsabilidad.

En cuanto al alcance del documento, éste se ciñe a los acuerdos deoperaciones de concesión y aquellos otros ACPP que combinan el ele-mento construcción con el elemento operaciones de concesión. To-dos ellos se agrupan bajo la denominación acuerdos de concesión deservicios. Los acuerdos incluidos en el ámbito del documento elabo-rado por el IPSASB se definen a continuación.

Operaciones de concesión. Por medio de estos acuerdos, el sector pú-blico confiere al sector privado el derecho a prestar un determinadoservicio público, ya sea de forma directa o mediante la utilización deuna infraestructura o instalación pública preexistente y siguiendo los


parámetros fijados por la entidad pública concedente. En este tipo deacuerdos se transfieren al sector privado determinados riesgos y ven-tajas asociados a la prestación del servicio, y es muy frecuente que lainfraestructura preexista o que las instalaciones públicas no requie-ran actuaciones de construcción de carácter significativo. En muchosde esos acuerdos el sector público recibe una contraprestación inicialo bien una serie de pagos a cambio de dar acceso al operador priva-do a la infraestructura y prestación del servicio. Por su parte, el ope-rador privado tiene en ese tipo de acuerdos la facultad de cobrartarifas a los usuarios. En otros acuerdos de operaciones de concesión,la entidad pública realiza pagos sucesivos al operador privado a me-dida que se cumplen los criterios de prestación del servicio.

La diferencia entre este tipo de acuerdos y los contratos de servi-cios o de gestión es que los primeros tienen una duración mayor yllevan aparejada normalmente la utilización de una infraestructurapreexistente. Además, el operador asume ciertos riesgos y ventajasasociados a la prestación del servicio, que no asume la parte privadade un contrato de servicios.

Acuerdos bajo las fórmulas Diseña-construye-opera-mantiene y Diseña-construye-financia-opera

En los acuerdos Diseña-construye-opera-mantiene se combinan lasprestaciones típicas de los acuerdos de diseño y construcción y de las operaciones de concesión. El operador privado asume los riesgosde construcción de la infraestructura o instalación pública, junto conlos de prestación del servicio y el mantenimiento de la misma. En losacuerdos Diseña-construye-financia-opera el operador privado constru-ye la infraestructura o instalación pública, asumiendo los costes definanciación de la misma, presta los servicios públicos asociados ygeneralmente retorna la infraestructura o instalación a la entidad pú-blica al concluir el acuerdo. Como podemos apreciar, en este tipo deacuerdos se añade, respecto del anterior, el riesgo de financiación de la obra. Este acuerdo es considerado como el modelo de partici-pación público-privada más utilizado, cuando el mismo incluye laconstrucción de infraestructuras o instalaciones.

Acuerdos bajo las fórmulas Construye-detenta-opera-transfiere y Construye-detenta-opera

En los acuerdos Construye-detenta-opera-transfiere el operador privadodetenta la infraestructura o instalación pública hasta la finalización deacuerdo, momento en que transfiere su titularidad al sector público. Enconsecuencia, los riesgos y responsabilidades asociados a la propie-


dad del activo se atribuyen al sector privado hasta la conclusión delacuerdo, lo que implica un plazo superior al previsto en los acuerdosDiseña-construye-financia-opera, comentados anteriormente. Los acuer-dos Construye-detenta-opera difieren de los acuerdos Construye-detenta-ope-ra-transfiere, en que la titularidad del activo no se transfiere al sectorpúblico a la finalización del acuerdo, por lo que el riesgo asumido porel operador privado es mayor, porque continúa incluso a su conclusión.

2.1. Registro contable de las infraestructuras e instalacionespúblicas asociadas a un ACPP en la normativa comparada

El documento señala que muchos países carecen de una normativaespecífica aplicable a los ACPP y que recurren a sus marcos concep-tuales para registrar la propiedad o infraestructura asociada a dichosacuerdos. Sin embargo, hay países u organismos que sí han reguladoel tema de forma expresa, utilizando, además, diferentes enfoques:

– Consejo de normas contables del Reino Unido.

– Eurostat.

– Consejo de normas contables de Sudáfrica.

– IFRIC (Comité del IASB), si bien ya hemos visto que sólo ofrececriterio contable para el operador privado. El criterio de la IFRIC-12ya ha sido debidamente expuesto en el apartado anterior, por lo queno será objeto de tratamiento en este punto.

a) Consejo de normas contables de Reino Unido9 (ASB UK)

El ASB UK tiene regulada la materia en una modificación (deno-minada Nota F) a su norma de información financiera (FRS 5), Re-porting the substance of transaction, y que regula las iniciativas definanciación privadas y otros contratos similares10 (PFI), en la que labase para registrar contablemente la propiedad asociada al contratoson los riesgos y beneficios económicos. Esta norma es el referenteutilizado por los consejos emisores de normativa contable pública enAustralia y Nueva Zelanda para el registro de los ACPP en dichospaíses, aunque con algunas diferencias en su aplicación.

La FRS 5 establece que una parte reconocerá un activo como in-movilizado cuando tenga acceso a los beneficios derivados de la pro-piedad y esté expuesta a los riesgos inherentes a tales beneficios. Si


9 Accounting Standards Board United Kingdom.10 Los acuerdos de colaboración público-privados o asociaciones público-priva-

das se denominan en el Reino Unido Private Finance Initiative (PFI).

dicha parte es el concedente (entidad pública), entonces asume laobligación de efectuar una serie de pagos al operador para cubrir elcoste del activo.

Para determinar cuál es la parte que debe registrar la infraestruc-tura ligada al acuerdo como activo hay que tratar de forma sepa-rada los pagos por prestación del servicio de los pagos por la infraestructura en la medida en que éstos sean separables.

La FRS 5 (Nota F) examina una serie de factores que podrían serrelevantes a la hora de determinar la parte que asume las potencia-les variaciones en los beneficios y pérdidas derivados de la propiedad(que es quien debería registrar el activo según la IFRS 5). A modo deejemplo, señalaremos algunas de ellas:

– Si el riesgo de demanda es significativo, existe una clara evi-dencia de que debe registrarse el activo por la parte que asume talriesgo.

– Si el operador puede permitir el acceso de terceros distintos alconcedente y obtener de ellos ingresos que cubran sus costes, enton-ces es el operador quien debería registrar el activo.

– Si el concedente establece los requerimientos básicos del activoy cómo debe ser gestionado y asume los costes de cualquier cambioen la gestión, entonces registra el activo. Por el contrario, si el opera-dor tiene suficiente discrecionalidad para ejecutar el acuerdo PFI ytoma las decisiones importantes sobre el tipo de construcción y la for-ma de ejecutarla, entonces asume los riesgos y ventajas y debe regis-trar el activo.

– Cuando el factor obsolescencia y los efectos en los cambios de latecnología sean significativos, la asunción de los costes y de cualquierbeneficio derivado de los mismos permite identificar la parte quedebe registrar el activo.

– En aquellos acuerdos PFI en los que el riesgo del valor residualsea significativo, la parte que lo asume podría normalmente registrarel activo.

• El concedente asume el riesgo del valor residual si adquiere latitularidad del activo al final del contrato a cambio de una cantidadfija de efectivo, o bien cuando la propiedad vaya a ser traspasada aun nuevo operador elegido por el concedente por un precio fijo, asícomo en el caso de que los pagos sean de una cuantía suficiente para cubrir cualquier valor residual en el momento de su reversión.

• El operador asume el riesgo del valor residual cuando retienela propiedad del activo al finalizar el contrato, así como cuando el


activo vaya a ser transferido al concedente o bien a otro operador porsu valor de mercado.

Sin embargo, la IFRS 5 nunca apela al riesgo de construccióncomo determinante de quién debe registrar el activo, ya que aquél seproduce con anterioridad al inicio de la concesión de servicios. Loque se trata de concretar es quién debe reconocer el activo una vezque éste ya está construido y se ha iniciado la prestación de servicios,y el riesgo de construcción no tiene apenas impacto durante la fasede gestión del activo.

b) Eurostat (Comisión Europea)

En 2004 Eurostat dio una nueva redacción a la parte IV.4.2 delManual del SEC 95 sobre el déficit público y la deuda pública, reempla-zando el capítulo anterior por otro bajo el título Contratos de largaduración entre unidades públicas y unidades privadas (asociacionespúblico-privadas). En dicho capítulo Eurostat establece cómo deberíacontabilizarse el activo asociado a un ACPP con fines estadísticos. Elenfoque de Eurostat se basa en el principio de asunción de riesgoseconómicos, de forma similar al criterio seguido por el ASB UK. Sinembargo, en un esfuerzo por simplificar el análisis de riesgos, Euros-tat tiene en consideración exclusivamente los más significativos. Así,el operador sólo registrará el activo en el supuesto de que asuma:

– el riesgo de construcción, y, además,

– el riesgo de disponibilidad o bien el riesgo de demanda.

La diferencia con el criterio del ASB UK estriba en los riesgos específicos tenidos en cuenta por cada uno de estos organismos, es-pecialmente por lo que se refiere al riesgo de construcción, no contemplado por el ASB UK y sí por Eurostat.

c) Consejo de normas contables de Sudáfrica

Este organismo emitió en septiembre de 2005 una norma contablebajo el título Guía para la contabilización de las asociaciones público-priva-das11. Esta norma establece el tratamiento contable desde el punto devista del concedente exclusivamente, y distingue dos tipos de ACPP:

– Aquellos en los que el operador desarrolla una función insti-tucional, es decir, presta servicios públicos o ejecuta funciones admi-nistrativas y asume de forma sustancial los riesgos asociados. El concedente es el principal destinatario de los servicios.


11 Guidelines on Accounting for Public-Private Partnerships.

– Aquellos en los que el operador utiliza bienes públicos con finescomerciales.

En ambos casos la nota a considerar en la determinación del re-gistro contable del activo asociado al ACPP es la titularidad del mis-mo a la finalización del acuerdo y se basa en las pautas contables paralos arrendamientos.

En el primer supuesto, y siempre que el ACPP exija la construc-ción de un inmovilizado, si éste revierte al concedente al final delacuerdo es el concedente quien registrará el activo, como si de unarrendamiento financiero se tratara.

En cuanto a los bienes muebles objeto del contrato, el acuerdo es-tablecerá si revierten al concedente o bien los retiene el operador parasí, registrándose por el concedente cuotas de arrendamiento financie-ro en el primer caso y de arrendamiento operativo en el segundo.

Respecto aquellos ACPP en los que el concedente transmite aloperador el derecho a utilizar un determinado activo para sus finescomerciales, el activo continuaría registrado en las cuentas del con-cedente, porque es éste quien mantiene el control y la propiedad delactivo hasta la finalización del acuerdo, momento en que, además, el uso del activo revierte al concedente. El concedente registrará tam-bién como inmovilizado los activos construidos al inicio del ACPP quedeban revertir a la finalización del acuerdo.

2.2. La propuesta contable del grupo de trabajo del IPSASB

Una vez considerados estos enfoques, el grupo de trabajo los resu-men en dos: el enfoque basado en el control y el enfoque basado enlos riesgos y ventajas. Cada uno de ellos encuentra su justificaciónen un aspecto diferente de la definición de activo contenido en laIPSAS 1. Presentación de estados financieros. El criterio de control se basaen la definición de activos como «recursos económicos controladospor una entidad […]». El criterio de los riesgos y ventajas se basa enla afirmación «[…] de los que se espera obtener beneficios o potencialde servicio en el futuro». El grupo de trabajo afirma que, según estadefinición de activo, para que el concedente pudiera registrar la pro-piedad asociada a un ACPP como activo debería cumplir tanto el re-quisito del control como el de asunción de los riesgos y ventajas, porlo que considera que ambos deben ser tenidos en cuenta para deter-minar cómo el concedente debe registrar dicho activo.

No obstante, el documento acaba estableciendo un criterio coinci-dente con el de la IFRIC-12, ya que propone que el concedente (enti-dad pública) registre como un activo en sus cuentas la infraestructura


asociada a un ACPP siempre que lo controle, entendiendo por controlel cumplimiento de los dos requisitos estudiados al exponer el criteriode la IFRIC-12 –determinación de los servicios a prestar, destinatariosy precio o escala de precios a exigir [condición a)] y conservación decualquier interés residual sobre el activo al final del acuerdo, sea a tra-vés de la propiedad o cualquier otro título válido [condición b)]–. El gru-po de trabajo considera que, en esos casos de control, el concedente seencuentra, además, sujeto a los riesgos y ventajas derivados de la pro-piedad con la que se presta el servicio, puesto que espera recibir el po-tencial de servicio asociado al activo, lo que, unido al control, indicaque el activo puede ser registrado como tal en las cuentas del conce-dente por cumplirse la definición de activo de la IPSAS 1.

a) La información financiera a suministrar por el concedente cuando cumple las condiciones del control

Partiendo de la base de que el concedente cumple los requisitos decontrol, el documento del IPSASB se cuestiona dos temas funda-mentales en relación con los ACCPP o acuerdos de concesión de ser-vicios (ACS):

– Momento de registro del activo.

El IPSASB considera que el concedente registrará el activo asocia-do al ACS cuando se cumplan los requisitos generales de reconoci-miento de los activos previstos en la IPSAS 17. Propiedad, planta yequipo (lo que puede producirse durante el período de construccióno bien cuando el activo está en condiciones de funcionamiento).

Simultáneamente el concedente registrará un pasivo por la obli-gación con el operador que ha aportado el activo.

El IPSASB considera que el registro del activo se puede realizardurante la fase de construcción siempre que el valor de la edificaciónen curso pueda ser medido con fiabilidad. Esto se debe a que el con-cedente o bien asume el riesgo de construcción o bien los términosdel acuerdo prohíben a las partes renunciar al contrato sin imponerpenalidades significativas. Si no se cumple ninguna de estas circuns-tancias, los criterios de reconocimiento del activo no se producen has-ta que la construcción está completa.

– Importe por el que se valora el activo y el pasivo asociado tantoen el ejercicio de reconocimiento como en los siguientes:

i) En caso de que el concedente realice pagos periódicos durante lavida del acuerdo y sea posible separar la parte de los mismos corres-


pondiente a la construcción de la parte que remunera el servicio, el ac-tivo y el pasivo asociado se valorarán de forma similar a un arrenda-miento financiero, según la IPSAS 13. Arrendamientos; esto es, por elvalor razonable del activo o bien por el valor actual de los pagos perió-dicos acordados si fuera menor. En cuanto a la valoración posterior, elactivo estaría sujeto a las reglas de amortización y deterioro establecidaspara el inmovilizado material y la obligación se valoraría según la formaprevista para los pasivos en el arrendamiento financiero; esto es, comoun pasivo financiero, imputándose en los ejercicios posteriores en fun-ción del coste amortizado. La parte de los pagos que remunera el servi-cio prestado se reconoce como un gasto cuando se devenga.

ii) Si el componente construcción y el componente prestación deservicios no pueden ser diferenciados, entonces no se podría deter-minar el coste histórico del activo, esto es, su precio de adquisición.En esta situación, el IPSASB estima que lo más correcto sería valorarel activo y el pasivo asociado por el valor razonable del activo.

iii) Si la compensación al operador se establece mediante una com-pensación no monetaria o bien mediante el cobro de una tarifa a losusuarios, el IPSASB propone que el concedente registre el activo por suvalor razonable. El pasivo asociado se registraría por el mismo importemás, en su caso, el importe recibido del operador o menos el im-porte pagado por el concedente. Este último amortizará la obligacióny reconocerá un ingreso durante la vida del acuerdo de concesión deservicios.

iv) En los acuerdos en los que se utiliza un activo que ya figurabaen las cuentas del concedente, generalmente no se practicará ningúnregistro contable adicional. El IPSASB estima que no existe deterio-ro del activo en los estados contables del concedente por el hecho depermitir el acceso a la infraestructura y la utilización o gestión delmismo por el operador bajo los términos del acuerdo de concesiónde servicios, dado que en ese caso el activo es considerado por el con-cedente como un activo no generador de efectivo, tal como se defineen la IPSAS 21. Deterioro de activos que no generan efectivo.

b) La información financiera a suministrar por el concedente cuando no cumple las condiciones del control

b.1) El concedente no cumple ninguna de las dos condiciones de control

El IPSASB propone que en aquellos acuerdos de concesión de ser-vicios en los que no se cumple ninguno de los criterios de control, el


concedente no debe registrar el activo asociado. En consecuencia,cualquier gasto derivado del ACS corresponderá al servicio y no a laconstrucción, y se debe registrar cuando se devengue, esto es, cuan-do se producen los beneficios derivados del servicio. Si existe un ac-tivo que ya estaba registrado en las cuentas del concedente al iniciodel ACS, éste debería ser dado de baja en cuentas (tal como disponela IPSAS 17. Propiedad, planta y equipo).

b.2) El concedente tiene la facultad de determinación de los servicios a prestar, destinatarios y precio o escala de precios a exigir, pero no conserva ningún interés residual sobre el activo al final del acuerdo

Si el concedente controla el uso del activo exclusivamente duran-te el período de vigencia del acuerdo (como es el caso de algunosacuerdos bajo la forma Construye-detenta y opera), el IPSASB proponeque se registre como si de un arrendamiento se tratara, de acuerdocon la IPSAS 13.

En acuerdos en los que el concedente controla el uso del activo ex-clusivamente durante el período de vigencia del ACS y el acuerdo nocumple la definición de arrendamiento, porque el concedente de-tenta además la titularidad del activo durante el período de vigenciadel mismo, el IPSASB propone que si el ACS conlleva la construcciónde la infraestructura (obra nueva), el concedente registre el activo yel pasivo asociado, como se ha comentado en el punto a) anterior,para el caso en que se cumplían las dos condiciones de control. A lafinalización del acuerdo se reflejaría la transferencia del activo al ope-rador, dando así el concedente de baja en cuentas el activo por suvalor contable.

En caso de que el concedente no tuviera la titularidad del activodurante el período que dura el acuerdo, no podría, obviamente, re-gistrar el activo, contabilizando exclusivamente los gastos derivadosdel acuerdo cuando se devenguen.

b.3) El concedente conserva algún interés residual sobre el activo al final del acuerdo, pero durante su vigencia no controla el uso del mismo

En aquellos ACS en los que va implícita la construcción de una in-fraestructura, pero el concedente no controla el uso que de la misma sehaga durante la vigencia del acuerdo (como es el caso de algunos acuer-dos bajo la forma Construye-detenta-opera-transfiere), el IPSASB proponeque el concedente registre un activo por la diferencia entre el valor ra-


zonable esperado del activo a la finalización del acuerdo y la cantidadque éste deberá pagar al operador en el momento de la reversión. Elvalor del activo se incrementaría en caso de que se efectuasen pagos aloperador en relación con el activo durante la vigencia del acuerdo.

En esta misma situación, pero suponiendo que la infraestructu-ra no se ha construido en virtud del acuerdo, sino que ya existía enlas cuentas del concedente, entonces dice el IPSASB que el conce-dente debería aplicar la contabilidad de arrendadores prevista en laIPSAS 13. Arrendamientos, siempre que el ACS reúna los requisitos paraser considerado arrendamiento. Si no puede asimilarse a un arrenda-miento, entonces el concedente dará de baja en cuentas el activo porsu valor neto contable, registrando el correspondiente ingreso (o ex-cepcionalmente gasto) en la cuenta del resultados del ejercicio en quese inicia el acuerdo. Asimismo, registrará otro activo por la obligaciónque tiene el operador de devolverlo a la conclusión del acuerdo, va-lorándolo por el valor razonable esperado de la infraestructura al fi-nal del ACS.

El cuadro 3 describe esquemáticamente el reflejo contable de unacuerdo de concesión de servicios para el concedente, según la ópti-ca del grupo de trabajo del IPSASB.


CUADRO 3. REGISTRO DE UN ACUERDO DE CONCESIÓN DE SERVICIOS EN LA CONTABILIDAD DEL CONCEDENTE

SÍ

NONO

NOSÍ

SÍ

NO

NO

SÍ

SÍ

Nota: Fuente, IPSASB.

El acuerdo ¿es un contrato de servicios o de gestión?

El acuerdo ¿es del tipoDiseña-construye?

El acuerdo ¿es unaprivatización?

Tipo de PPP no contempladoen el documento del IPSASB

¿Se puede considerar el ACPP un ACS?

Contabilizar los gastos a medida

que se presta el servicio.

Contabilizar losgastos de forma

similar a un contrato de construcción

normal

Dar de baja el activo conforme

a la IPSAS 17

¿Cumple el ACS los dos criterios de control?

Registro del activo y del pasivo asociado querefleja la obligación con

el operador por lacontraprestación(monetaria o no

monetaria) por el activo

IR AL CUADRO 4


Nota: Fuente, IPSASB.

CUADRO 4.TRATAMIENTO EN LA CONTABILIDAD DEL CONCEDENTE DE LOS ACUERDOS DE CONCESIÓN DE

SERVICIOS QUE NO CUMPLAN LOS REQUISITOS DE CONTROL

NOSÍ

SÍ

SÍ

NO

NO

NO

NO

NO

Nuevo

Nuevo Existente

SÍ

SÍ

SÍ

¿Reúne sólo el criteriodel control de uso?

Aplicar las normas de contabilidad de

arrendatarios (IPSAS 13)

¿El activo es nuevoo ya existía en lacontabilidad del

concedente?

¿Cumple el ACS losrequisitos de unarrendamiento(concedente = = arrendador)

Aplicar las normasprevistas paraarrendadores (IPSAS 13)

Registrar el exceso del valorrazonable del activo a la

conclusión del ACS sobre lacantidad que el concedentedeberá satisfacer al operadoren la reversión. Este activo

se verá incrementado con elimporte de los pagos que el concedente pueda hacer

al operador durante laduración del ACS

El concedenteno registra el

activo.Registra los

gastosderivados delACS cuando

se devenguen

Dar de baja elactivo segúndisponen lasnormas de

inmovilizado yregistrar los

posiblesgastos cuandose devenguen

No reflejar elactivo y

registrar losgastos

relacionadoscon el ACScuando sedevenguen

Registrar el activodurante todo el ACS.A la finalización delmismo darlo de baja

en cuentas segúndisponen las normas

de inmovilizado

Dar de baja en cuentas elactivo según las normas

contables deinmovilizado y reflejar

otro activo que recoja laobligación del operador

de revertir el activo

El activo ¿es de nuevaconstrucción o era un

activo del concedente?

¿Reúne el ACSalguno de los

criterios de control?

PROCEDE DEL CUADRO 3

Existente

¿Reúne sólo el criterio decontrol sobre cualquier

valor residual del activo?

El ACS no reúneninguno de los

criterios de control

El concedente¿detenta la

propiedad delactivo durantela vigencia del

ACS?

El ACS ¿cumple la definición de arrendamiento?

(concedente = arrendatario)

c) Otras cuestiones

El documento del IPSASB trata otras cuestiones en relación conlos ACS que se resumen a continuación:

c.1) Garantías y otros compromisos a cargo del concedente (por ejemplo: asunción de responsabilidad subsidiaria de pagode los préstamos formalizados por el operador para financiarla construcción del activo, en caso de que éste no pagase)

El IPSASB considera que si estas garantías y compromisos sí cum-plen la definición de pasivo financiero, entonces debería aplicar el con-cedente las disposiciones de la norma de instrumentos financieroscorrespondientes a pasivos financieros (el referente es la NIC 39 has-ta que el IPSASB apruebe una norma de instrumentos financieros). Siel pasivo no cumple los requisitos para ser considerado financiero,entonces se registrará una provisión, aplicando los criterios de laIPSAS 19. Provisiones, activos y pasivos contingentes.

Vemos cómo se recurre a las normas generales de registro de pa-sivos sin que en este punto se establezca una regulación específica ydistinta.

c.2) Ingresos a favor del concedente derivados de un ACS

– Derivados de cláusulas que disponen un reparto de las tarifascobradas por el operador a los usuarios entre éste y el concedente.

Según el IPSASB, el concedente debe registrar el ingreso deriva-do de este tipo de cláusulas (así como los cobros pendientes) cuandose devengan, de conformidad con el fondo económico del acuerdoprincipal y siempre que se estime que cualquier evento contingentedel que se hubiera podido hacer depender la percepción, como pue-de ser la consecución de un determinado nivel de ingresos, ya se haproducido.

– Cobros establecidos en el contrato a favor del concedente.

Si el contrato que regula el ACS establece unos ingresos fijos a fa-vor del concedente, éste los registrará cuando se devenguen duran-te el plazo que dura el acuerdo, comenzando en la fecha de inicio delperíodo concesional, es decir, cuando la infraestructura está comple-tamente operativa y el operador puede gestionarla, e iniciar la pres-tación del servicio por el que se van a cobrar las tarifas. Hasta enton-ces el concedente no puede cumplir con su parte del acuerdo, que esla de dar acceso al operador a la infraestructura.


Cuando la infraestructura está totalmente operativa, el concedentepuede reconocer los cobros que le atribuye el contrato, dependiendode las circunstancias del ACS, como ingreso, utilizando el método li-neal o bien aquel método que mejor refleje el consumo económico deloperador por su acceso a la infraestructura y/o el valor del dinero.

Cualquier anticipo recibido del operador antes del inicio de laprestación del servicio se registrará por el concedente como unaobligación hasta que se devengue el correspondiente ingreso.

– Información a incluir en la memoria de las cuentas anuales.

El documento del IPSAB concluye con una referencia a la infor-mación que los concedentes de ACS deben incluir en la memoria delas cuentas anuales:

i) Una descripción general de los ACS vigentes en el ejercicio delque se informa, incluyendo una justificación de los motivos que hanllevado a su celebración.

ii) La naturaleza y extensión de los derechos adquiridos con ob-jeto del acuerdo (como, por ejemplo, la provisión de ciertos serviciosy la participación en los ingresos).

iii) La naturaleza y extensión de las obligaciones, garantías y otroscompromisos asumidos por el ACS (por ejemplo, garantías de la deu-da del operador, así como garantías de un mínimo nivel de ingresospara el operador).

iv) Aspectos del ACS que puedan tener impacto en la prestacióndel servicio a los ciudadanos (por ejemplo, información sobre la ges-tión y mantenimiento de la infraestructura, efectos del incumplimien-to del operador en la prestación del servicio, así como informaciónsobre la situación financiera del operador).

v) Naturaleza e importe de los activos y pasivos que figuran en losestados financieros del concedente y están relacionados con el ACS.

3. CONCLUSIÓN

Los reguladores contables internacionales IASB e IPSASB han in-cluido recientemente en sus agendas el tratamiento de ciertos tiposde acuerdos de colaboración público-privada, los llamados acuerdos deconcesión de servicios (ACS).

El IASB cuenta ya con una Interpretación aprobada en relacióncon en este tema, la IFRIC-12. El IPSASB dispone de un documen-to muy completo en relación con estas operaciones con propuestas


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