CONTROLADORIA AUDITORIA EPERicIA CONTABIL:...

PEDRO CARLOS ANTAO

CONTROLADORIA AUDITORIA E PERicIA CONTABIL:

A Auditoria de Gestao na Tomada de Decisao nas Empresas

Governamentais (Federal e Estadual)

Monografia apresentada como requisito parcial para a oblen~aodo grau de P6s-graduac;ao da Universidade de TuiUli do Parana

Orientador: Pro!" Dr. Claudio Nogas

Brasilia - OF

RESUMO

A Controladoria consisle num conjunlo de principios, rnetodos c proccdimenlos

originarios das ciencias da administra\ao, cconomia, psicologia, cstatfstica e, principaimentc,

da contabilidade que se ocupa da gestao economica das emprcsas, com a finalidadc de

orienta-las para a eficacia. Sell papel se exerce junto it gestao da empresa, considerada como

um sistema. A Controladoria deve dcscmpenhar um papel atuante nas diversas clapas do

processo de gestao da empresa, voltada a promo~ao da olimizar;ao global do result ado,

atuando como 6rgao de redur;ao dos conflitos entre as diversas areas concorrentcs. Fica

atribufda a arca de Controladoria a missao de assegurar a otimizar;ao do resultado econ6mico

global da organizac;ao. A auditoria governamental se apresenta como urn importanle

instrumento de auxflio a gestao publica. a partir do momento em que passa a auxiliar 0

municfpio no exercfcio da administra~ao publica, buscando a eficiencia, eficacia e

economicidadc, assegurando. a transparencia dos atos pralicados pelo administrador publico.

ABSTRACT

The Controller consists of a set of principles, methods and originary procedures of

sciences of the administration, economy, psychology, and statistics and, mainly. of the

accounting lhaL if occupies of the economic management of the companies, with the purpose

to guide them for the effectiveness. Its paper if exerts together to the management of the

company, considered as a system. The Controller must play an operating role in the diverse

stages of the process of management of Ihe company, directed to the promotion of the global

to optimize of the result, acting as agency of reduction of the conflicts between the diverse

competing areas. She is attributed to the area of Controller the mission to assure the to

optimize of global the economic result of the organization. The governmental auditor ship if

presents as an important instrument of aid to the public adminisLration, from rhe moment

where it passes to assist it the city in the exercise of the public administration, searching the

efficiency, effectiveness and economy, assuring, the transparency of the acts practiced for the

public administrator.

suMARIO

INTROOut;:Ao.... . 10

1 A CONTROLADORIA NO AMBIENTE ORGANIZACIONAL 15

1.1 Missao .....

1.2 Objctivos e Fun~6es.

2. A CONTROLADORIA NO SISTEMA DA EMPRESA 20

2.1 A Controladoria como 6rgao Administrativo . . 22

3. A CONTROLADORIA NA GESTAO ECON6MICA DAS ORGANIZAt;:6ES .... 25

3.1 Principajs Ferramentas de Am'ilisc 25

3.2 A Contfoladoria C 0 Planejamento ... ".

3.3 A Controladoria e a Execu~ao 29

3.4 A Controladoria C 0 Contrale 31

4. 0 PROFISSIONAL DE CONTROLADORIA 33

4.1 Contabilidadc Gerencial 36

5. AUDITORIA EM 6RGAOS PUBLICOS .41

5.1 Origem da Auditoria na Adminislra'Sao Publica... . .41

5.2 A Natureza da Auditoria Governamental no Brasil... . .41

6. CAMPOS DE ATUAt;:Ao DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL.... . .46

6.1 Audiloria In lerna 48

6.2 Tribunal de Coni as ... . ..49

10

...... 16

. .... 17

. 28

6.3 Secretaria Geral de Controle Externo 51

7 NORMAS DE AUDITORIA 53

7.1 Etica e Independencia 55

8 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA EM ORGAOS PUBLICOS ... . 58

. 60

...61

8.1 Normas Relativas a Pessoa do Inspetor. ..

8.2 Normas Relativas a Execu~ao do Trabalho ...

8.3 Cenificado de Inspe~ao 63

8.4 Principios de Contabilidade Geralmente Aceilos 64

8.5 lnforma~5es Contidas Nas Demonstrat;Oes Contabeis .

8.6 Eventos Subseqiientes ...

. 66

. 67

. 689 PLANO DE AUDITORIA ..

9.1 Auditoria no Sistema de Plancjamento 69

CONCLUSAO ....

REFERENCIAS .

_. . . .__. .__D

.............. 79

10

INTRODU

II

necessidade de preparo do profissional de Controladoria, de mancira que passa colaborar de

forma significativa no plancjamento estrategico a 10ngo prazo.

o trahalho cofoea, ainda, conceitos que foram considerados impOl1antcs para alcan~ar

o objctivo desle trabalho. Primeimmenlc se procura fazer uma abordagem conccitual sabre

Controladoria, origem, ramo do conhecimento c intcrfasc com outras ciencias. ApreSenl

12

gerenciais, possibilitando a otimiza~ao da cstrutura organizacionaJ do estado que e composta

de reCUfSOS humanos, financeiros e materiais.

A auditoria governamenlal e urn importante instrumcnto de auxflio it gestao

governamental, apoiando-a fla tomada de decisoes, fla busca de contrale fiscal, na avaiiacsao

da conduta administrativa, bem como na analise da cficiencia, eficacia, economicidade e

transparencia dos alas cmanados pelo gestor pUblico.

Os cntes publicos, POI' fOf'Sa da Constiluicrao Federal de 1988, passaram a ler

fundamentado em lei, narmas e procedimenlos para ad~ao de urn sistema de controle

interno. 0 disciplinamento normativQ constitui-se num importante passo e enscja a que cada

entidade publica, fla sua estrulura~ao. reflila sobre a cria~ao de urn selor de controle interno.

demonstrando uma preocupa~ao con stante. em conciliar as alos a formalizar com 0 escopo

das leis vigenles.

Os mecanismos institufdos na reforma do estado delegam que a audiloria

governamental, passe a scr exercido de forma integrada, que busca no controle interno, 0

infcio do trabalho da auditoria externa, fundamentado na analise do sistema de controle

interno, por entender que esta exerce um acompanhamento concomitante com a execw;J.o

or~amentaria, podendo agir preventivamente e de forma corretiva inibindo e/ou

recomendando a nao execu~ao de atos ilfcitos.

Modernamentc, a auditoria se transformou num processo continuo da gestao publica,

de acompanhamento exigindo medidas corretivas no cumprimento da legisla~J.o fiscal

aplicada ao setar publico, antecipa-se a ocorrencia de erros, busca harmonizar a dinamica das

a~6es em andamento, permeando-as de elica e legalidade dos administradorcs envolvidos e

ainda com os objetivos dessas a~6es no contexto que cnvolvc a nccessidade da presta~ao de

conI as a sociedade.

13

o Controle Interno no setar publico do Brasil tem urna hist6ria relativarnente recentc.

Com a criw;ao da Secretaria Federal de cantrale, 0 governo passoll a tef urn 6rgao exclusivo

de contrale interne de suas cootas. Mas desde a sua cria

14

Enquanto no setar privado qualqucr area de uma cmprcsa control ada au coligado e

parte complementar do contrale interne desta cmprcsa, no setar publico encontra-se urn

grande problema em vista do grande numero de dirigentes e ambientes scm ncnhuma all

pOllea intera~ao. Ao mesma tempo 0 chamado contrale externo, 0 Tribunal de Contas da

Uniao, tern a sua independcncia question ada c ate csmo sua credibilidade abalada ao ser

veiculada na imprensa a vultuosidade de seus gastos. Onde csta 0 contrale interno das cantas

do 6rgao responsavel par fiscalizar as contas do governo? :E verdade, parem, que a

peculiaridade do setar publico dificulta a simples transferencia das tecnicas, normas c

objetivos da auditoria privada, para 0 lugar publico. Mas islo nao impede que seja Feito estudo

no sentido de se conseguir viabilizar um sistema de controle interno governamental, que se

aproxime ao maximo daquele do setor privado.

E desprezfvel que 0 governo alem de conlrolar a execw;ao on;amentaria e a legaJidade

das opcra~6es, almeje um supera.vit, valorizando uma auditoria em cima de resultados.

Ultimamenle existe uma grande dificuldade em se confrontar despesas e receitas extra-

on;amentarias, sobretudo no que se diz respeito as fundac;6es.

o assunto em questao tern side objeto de discuss6es em Foruns e semiml.rios de

auditorias inlernas e controle, e tambem assunto de estudo de conheccdor em auditoria e

controle interno.

15

1. A CONTROLADORIA NO AMBIENTE ORGANIZACIONAL

Controladoria como cicncia consiSle nurn conjunto de principios, melodos e

proccdimentos originarios das ciencias da adminislra~ao, economia. psicologia, estallstica e.

principal mente, da contabilidade que se ocupa da gestao ccon6mica das cmprCSi1S, com a

finalidade de orienta-las para a eficacia. Conforme Catelli (1999):

"A COlllroladoria mio pode scr visla COlllO 11111 merOlla. volU/do ao cumo Jm.e/'.

Para wI/a correra compreel/siio do ,,,do. dCI'cmos cindi-/a em dois l'er1ices: 0

primciro como ramo do cOllhecimcllto respol1savel pc/o esrabelecimellfo de rocia

base cOllceirua/, e 0 seglilldo COlllO 6rgcio admillistralil'O re.~p(}l/delldo pe/a

(Jisscmillllpio de conhecimellto, lI10delagcm e ;l/Ip{alltarl1o (ie si.\'tefl1as de

;/I/ormo(oes" (p. 370).

A Controladoria, portanto, e responsavei pelo estabelecimento das bases te6ricas e

conceiluais necessarias para construiJao e manuleniJaO de sistemas de informaiJao e modele de

Gestao Econ6mica que atendam adequadarnente as nccessidacles de informaiJao dos gestores

e, ao mesmo tempo, possam auxiliar 0 processo de gestao quando da tomada de decisoes.

Explicar as bases de suslenta~ao da Controladoria como ciencia alicer~am-se em

princfpios, conceitos e melodologia de operacionaJizaiJao, como por exemplo: modelo de

gestao, processo de gestao, modelo organizacional, modele de decisao, modele de

mensura~ao, modelo de identificaiJao e acumula~ao e modele de informa~ao, e necessario ler

urn entendimento mais amplo, pOis e das leorias que antecede uma nova tecnologia.

o modele de gestao economica cstrutUnl-se com apoio em urn acordo da missao da

empresa, do conjunto de creniJas e valores da organiza~ao, da composi~ao organizacional, da

realidade operacional e das peculiaridades dos gestores empresariais. A gestao economica tern

como fim a olimiza

16

1.1 Missao

A visao sistemica aplicada nas organizar;6es permite 0 conhecimento claro do objctivo

principal da entidadc. Neste contexte, consuhstancia a nccessidade de funr;oes que permitam

cntcndcr 0 funcionamento do sistema cmprcsa como um todo.

Kanitz (1977, p.5) apresentando as origcns da controladoria, descreve que os primeiros

control adores foram recrutados das areas de contabilidade ou de finanr;as. Este fato decorre

das caractcrfsticas destes protissionais, na qual destacamos a visao ampla da cmpresa, 0 que

os lorna capazes de enxergar as dificuldades como urn todo e propor solw;6es.

o estudo da controladoria deve ser ressallado a partir de dais vertices. 0 primciro

como pal1e do conhecimento responsavei pelo significado do embasamento conceitual e 0

segundo como 6rgao administrativo responsivel pela propaga~ao de conhecimento,

modelagem e gestao de sistemas de infonnac;6es.

A controladoria como palle do conhecimento quc admite a defini~ao do modele de

gestao economica e a ampliac;ao c constituic;ao dos sistemas de informac;6es numa conjuntura

de Tecnologia de Gestao. Enquanto, unidade administrativa a controladoria e responsavel pela

coordenac;ao e propaga~ao da lecnologia de Gestao, alem de aglutinar e focar os empcnhos

dos demais gestorcs a otimizac;ao do rcsultado da empresa. Nesta direc;ao, "podemos" focar

como missao da controladoria: "assegurar a otimizac;ao do resultado economico da empresa"

(Catelli, 1999, p. 372).

Corroborando com essa ideia, Riccio e Peters (1994) consideram como missao da

Controladoria a "coordella~'iio de es/or(os para que seja alcam;ada a sillergia que ird

correspollder a 11111resultado global igllal ou superior a soma dos resultados individuais dasareas, garalltilldo 0 clIIllprimento da mis.wio e da colltil1uidade da orgallizariio" (p. 14).

17

Esses autares concebem a controladoria como um 6rgao com postura firme frente aos

falcs e aconlccimenlos administrativos e que, como tiel depositaria da sinergia do

dcsempenho global da empresa, ira scmpre que necessaria posicionar-sc em rela~ao aos

diversos administradores da cmpresa dando enfase a continuidade e otimizac;ao de resultados.

Para aJcanc;ar a missilo a controladoria e responsavei pelo cumprimenlo das seguinlcs

atividades: a) ampliuc;ao de condic;6es para a concretiz(l(;ao da gestao economica, b) auxHio ao

rnclodoiogia de gestao com inrorma~6es em toclas as suas clapas, c) gestao dos sistemas de

informac;6es economicas de ajuda as decisoes, c d) apoio a concrctiza/fao, avalia

18

Para Nakagawa. p. 14 (1993)

"0 cOIrtrollerdesempcllha SIIO/IIII(;(IU (1e comroie de IIll1l1eira /Ill/i/o especial. isto e,

ao orgall;zor e reponar dados relewmtes. exerce IlIIwjon;(1 011illflllCllcia que ;IIlJIIZ

os gerellle.\' U /omarem decisoe!J 16gicas e cmuistcllte!> COlli a missiio e objetivm; do

empresa"

Pelo exposto, destacamos os principais objctivos e fun~6es da controladoria a seguir:

- Dcsenhar, implantar e manter estrulura de informa~ao que oriente 0 descmpcnho dos

gestores;

- Coordenar 0 processo de planejamento e cOlltrolc;

- Coordenar a padronizar;ao de procedimentos de mensura

19

- Estruturar e coordenar metodos eflcientes de cOJ1lunica~ao entre as unidades, e deslas

com a alta dire~ao;

- Garantia Patrimonial e Contrale lnlema; e

- Responsabilizar-se pelos graus de eficiencia e eficii.cia da Empresa como um todo,

base para avaliar;ao de descmpenho.

Adicionalmcnte, os objetivos e fUI1'.(oes pretendcm mQstrar que c passive I cfiar uma

estrutura de conlroies eficazes e eficientes em pequenas e medias organizar;oes, canlanlo que

haja uma firme disposir;ao dos acionistas em manter a continuidade operacional e em

conceder aD profissionai encarregado dessas mudanrras a independencia necessaria c

respons

20

2. A CONTROLADORIA NO SISTEMA DA EMPRESA

o papel da Controladoria na Gestao Economica se exerce junto a gestao da emprcsl.l,

considerada como urn sistema. Como diz Guerreiro (1989) "sistema pode ser entendido como

UIll conjunto de elementos intcrdepcndentes que inlcragem na consecu~ao de urn objetivo

comum" (p.153).

Segundo essa abordagem, as organiZ3!fOeS sao compostas de elementos intcr-

reiacionados, que aluam em conjunto, com objetivos definidos, formando urn sistema. UITI

sistema nilo pode ser entcndido considerando-se suas partes separadamcnte.Com cfcilO, urn

sistema nao e a simples agrega~ao de suas partes. Sao as conexOcS e intcrar;6es entre as sellS

elementos, que conslilUem 0 sistema. A pr6pria conce~ao do que seja uma parte au urn

clemento, decorre da considera'fao do todo sistemico como ponto de partida.

A visao sistemica e, portanto, uma abordagem de conjunto, a partir do qual sc

caracterizam as fun'foes e intera'foes das partes. E caracterfstica dos sistemas que a intera'f30

das partes produz no lodo resultados supcriores aos que sao produzidos por cada parte

separadamente. Assim, um sistema nao pade ser subdivido em paries independentes,

originandose dal a exprcssao: 0 todo e mais que a soma de suas parIes.

A visao sistemica da cmprcsa implica, portanto, considenila como urn conjunto de

subsistemas que interagem entre si e com 0 ambiente externo, na busca da consecu'fao do

objctivo basico da organizac;ao - a sua eflcacia. Para a Gestao Economica, a eficacia de uma

organizac;ao deve ser medida e administrada a partir do lucro ou resultado ccon6mico.

Como afirma C,telii (1999):

"A efie.kia de urna organiza~iio reaiil,ase pcln curnprirncnto de sua Illissiio e,

concomilanlcmentc, peta garantia de sua sobrevivcncia. Existem ni\'cis de cfideia,

21

o que implica considcrar a ncccssidadc de sua otimizar;ao. Por outro lado, 0

cumprimcnto da missiio c a continuidadc da cmpresa dcpendem de sua inlcrm;ao

com 0 ambicntc onde alua, salisfa~ao dos clicntcs, funcionarios. acionistas,

comunidade, govcrno etc. Logo. a otirnlzar;ao da eficacia dependc dn

implcmcntaao de aoes sinergicas que tanto favorc9um a cmprcsa, como as

cntidades que comp6cm 0 ambicnte, como as que promovem a produtividadc.

clicicncia, adaptabilidade do processo deci56rio, desenvolvimcnto etc. A avaliar;uo

da eficacia, consideratldo-5c as difcrcn3s entre a natureza e 0 impacto desses

diferCll\es fatores, C pralicamentc imposslvel; todavia, pode-se perceber sua

innucncia lIa formu"ii.o do resultado economico/luero. Dc fato, sc atualmcnle com

rcla~iio ao momenta anterior a empresa esta mais produtiva, ou eficicnle, ou

promovell sell desenvolvimento teenol6gieo, Oll de um melhor modele e proccsso

de gestiio etc., fatal mente seu resultado eeonomico senl maior. Podc-sc, assim,

eonsiderar que 0 rcsultado cconomico/lucro c 0 melhor indicador da eficacia da

empresa" (p. 375).

Na Gestao Economica, 0 resultado economico constitui 0 objetivo ultimo da empresa

que, configurado nos model os de dccisao de cada tipo de transa'.(ao, orienta as decis5es

tornadas ern todos os nfveis da empresa, cm reia'.(ao ao presente e sobre 0 futuro. Por isso

mesrno, constitui tambern 0 pararnetro basico utilizado para avaliar a performance da empresa

eo desempenho de seus diversos gestores.

Isso porque, como sintetiza Pereira (1993), 0 rcsultado ccon6mico, a16m de constituir

a melhor rnedida dos nfveis de efid.cia da empresa:

desempellllOS a lima base comwlI. permitilldo a compara

22

E importante observar que 0 lucro au resultado a que se rcfcrem as .mtores da Gestao

Econ6mica nao e aqucle apurada segundo os Princfpios Contabeis Gerahnente Aceitos,

exigidos para prepara~ao das demonstra~6es conH1beis obriga16rias para fins cxtcrnas. Para

que seja completo como indicador da eficacia emprcsarial, 0 lucro deve sec resultante da

aplicalfao de conceilos economicos capazes de evidenciar. de forma correta, 0 valor de uma

cmpresa em determinado momento que, comparado a seu valor num momenlO anterior, passa

dcmonstrar adequadamcntc 0 incremento da riqueza da organizac;ao.

E nesse contexta que se insere a Controladoria, voltada a proJ11o~aoda olimizw;ao

global do resultado da emprcsa, atuando como 6rgao que reduz os connilOs entre as divcrsas

areas concorrcntes. Como afirma Carvalho (1995), a Controladoria, enquanto 6rgao intcgrante

da estrutura organizacional das empresas, e reservado 0 papel de monitorar os efeitos dos atos

de gestao economica sobre a empresa, atuando no sentido de que os resultados, medidos

segundo conceitos economicos, scjam otimizados.

2.1 A Controladoria como 6rgao administrativo

Oe acordo com ChiavenalO (1994), inicialmente as organiza~6es eram lineares, pois 56

possufam orgaos de linha que s50 aqueles que possuem rcsponsabilidades a serem cobradas e

deeis6es a scrcm tomadas, ou scja, aqucJc 6rgao que cxecutam as atividades emprcsariais para

oblcnc;ao dos resultados estabelecidos pela alta cupula administrativa. Porem, Chiavenato

(1994) destaca que:

Com crescimelllo e complcxidadc das rare/as da.{ empre.ws. (/ e~-lrIIluralillear

mO.~lrollseillslljiciellle Imra IJroporciollar ejiciellcia e ejicacia. As Ill/idades e

posiriies de lillJIlI(quem tem o/ltoridade iiI/ear) pa.~.Wlra/lla .~e concellfrar 110

aicallce dm objetivo~da emprcsa atral'es da deiegG(;liode autoridade. servi(os

cspccializados, atribuh;i5esmarginais a O/lfras IIl1idadcJe posirrl0 da cmprcsa.

Assim. as IIl1idadese posir;iJesde linha se /i)'raram de /lIIWserie de atjvidadeJ e

tare/as para se dedicarcm eXc/II.1'il'(Jmcntcaos objetil'os do ell/presa, como

23

prOllllzir, vel/der etc. As demois ul/idades e posir;6c.f da eli/presQ que receberam

aqlleles encargos passaram a dellominor-se (.tiaf]), cabel/do-Ihe a {Jre.ftar;{io de

sCI1,jros especiafizaclo.~ .n/gestoes. recomclldaroes, cotalliroria, prestariio de

senl;r;o.\' CO/I/O piollcjamelllo, comroie, fevalHlImcllto, relat6rio.f etc. Assim, as

lirgiios de staff asse.f.foram os 6rglios de lilllta a/raves de SilO eSl'ccia/izarlio

lecllicG "Ellfjllallto as especialistas de staff (Ol"ll{/Ill-se aproflmd(ulos em 1111/

,Jetenlli/uu/o campo de aril'idades. os gerellles de lillha tonwm-se os detelltores da

Iliemrqllia do orgall;Zflr;iio" (,>.372).

De acordo com Hemerilas (1985), "0 staff e mil 6rgiio consulliva 0/1 feWICO, uma

especie de assessoria ligada llOS Iliveis mais altos da escala hienirqllica" (I'. 63). Essa

assessoria nao tern fun~ao exccutiva. au seja. nao dar ordens para ninguem, assim como nao

recebe ordens de ninguem para cxecutar alguma coisa. Tern apenas uma fun~ao de

acompanhamcnto. Entao. como deverfamos classiticar 0 6rgao de controladoria?

Mosimann. Alves e Fisch (1993) explica que:

"VrinOJ (II/tores qualijical/l a cOnfroladoria COIIIO 11111 6rgiio de Jraj/, ja qlle cada

gestor lelll lIlItoridade para COl/tm/ar sua area e .fe respollsaiJiliza por JellS

resll/f(jdo.~. A cOl/troll/doria pOl1al/IO 1/(/0 pOlleria cOl/trolar liS del/Illis areas, mai.';

presraria aueHoria 110com role. illjormal1(lo (I clipu[a admillislmlil'a sabre os

resultados (Ia areas. COlllrapolldo a esle pOllIO (Ie vista, CaleUi ellJina que a

"COIl/roller" e 11111 gestor que ocupa 11111 cargo fill estrutllm de lil/iia porqlle rollladecisiJes qlwnto a aceitarcio tie pial/OS. sob 0 pOllio de IliSIOdo gesltio ecollomica.

Desto mo"eira, e"colllm-se I/O lIIeSIllO I//I'e! dO.f demois geslOres, /la fillllo tia

(IirelOria all tia Cllpllia adminislrativlI. ell/bora tall/bem desempe"he fIll/foes de

assessoria pllra as dell/ais drea.\''' (p. 82).

Entendclllos que as fun~5es e atribui~5es da controladoria. permitem identiricar esta

area no organograma da empresa como uma area de linha. pais passui clammente decisoes a

serem tomadas e responsabilidades a screm cobradas. E para manter a independcncia nas suas

ac;oes. a contfoiadoria deve estar hierarquicamente nivel de dirctoria.

Enquanto unidade administrativ3. a Controladoria e responsavei pela coordena~ao edissemina~ao da Tecnoiogia de Gestao e pela aglutinac;ao e dirccionamento de esfon;os dos

24

demais gestores que conduzam a otimizac;ao do resultado global. Nesse enfoque, podcmos

identificar a Controladoria voltada cssencialmentc para 0 neg6cio. Em ambos as casas, 0

papel da Controladoria e de fornecer a Aha Administrac;ao informa~6es relevantes c

essenciais para a tomada de decisao.

Dada a dimensao e a cstrutura das PME, a Contfoladoria vem deixando de ser um

6rgao no somenlc administrativo, mas tambem urn 6rgao capaz de suportar as decisOes

eSlrategicas da Com pan hi a e implcmenta-Ias, disseminando-as e mensurando-as ern tada a

Emprcsa. Em tefmos pnllicos, 0 Controller passu a ser urn profissionai com vi sao sobre os

dadas financeiros, administrativos e do ncg6cio, eslancto em posic;ao privilcgiada para

assessorar a Alta Administra~ao nas decisoes estratcgicas de medio e longo prazos, incluindo-

se decisoes sabre redus:aa de custos, investimentos, produtos a serem lans:ados (analise de

margem e lucratividade), entre outras, alom de prover informa

25

3. A CONTROLADORIA NA GESTAO ECONOMICA DAS

ORGANIZA

26

c) Relat6rios gercnciais de controle especifico (vendas por rcgiao, comissOes por

vendcdor. despesas por centro de custo);

d) Analise de Indices de dcsempenho (liquidez, endividamcnto, alavancagem, retorno

sobre 0 investimento, retorno sabre 0 patrimonio Iiquido. EBITDA etc.).

A Controladoria Financeira se cancentra mais nos relat6rios indicativos do

desempenho financeiro, enquanto a Controladoria de Ncg6cios busea, alem destc, uma visao

sebre 0 desempcnho operacional, incluindo informa~6es COIllO:

a) margens de contribui~5.o poe produlo;

b) "market share";

c) valor adicionado por seter ou empregado;

d) imagem da cmprcsa perante a comunidade local e a sociedadc como um todD;

e) rcsponsabilidadc ambiental e social;

f) "turnover";

g) satisfa

27

Ferramenta ControJadorla Controladorla Vantagens OesvantagensFinanceira de Nea6cios

Demonstra~oes Obtenr;ao de Utiliza dadosfinanceiras Utiliza Utiliza indicadores de eventos jsanuals financeiros ocorridosRelat6r1os Acompanhamento Nao IndIcafinanceiros Utiliza UUliza imedlato desempenhoerencias ualitativo

Analise de Perlormance Utillza dadosindices Utiliza Utmza financeira de eventos ja

ocorridosMargem de Visualizar a Poueocontribuif):80 por Nao utiliza Utiliza lucratividade por explorado pelas

I produto I produto/seQmento PMEAnalisar 0 Pode naodesempenho conseguir abterperante a as dados da

~Marketshare~ Nao utiliza Utiliza concorrencla e concorrencia edetinir estrategias 0para aumenta-Io posicionamento

correto daempresa

Informar a Apesar decontribuirrao ao possuir formula

Valor adicionado negocio gerada definida, suapor Nao utiliza Utiliza por setor e/ou utilldade aindasetor/empregado funclonario da e pouco

empresa conhecidaentre a forrra detrabalho

Indubitavelmente, 0 sistema de informw;oes da empresa ted. urn papel importante na

defini~ao de con troles e tempcstividade dos relat6rios, atem de fornecer a inlegra~ao

necessaria entre todas as fontes de dados, conccntrando-os em urn unico ponto. Alem dessas

ferramentas, h{i ainda 0 acompanhamento diario das atividades dos diversos selores da

empresa pelo Controller, lais como produ~ao, venda, pessoal etc. 0 que permile a estc

profissional estar sempre atuaJizado.

No contexto das PME, a utiliza~ao dos indicadores financeiros ainda c bastante

significativa e, de certa forma, mais importanle para os acionistas. Porem, com a introdu~ao

28

panicipac;ao e contribuic;ao para com a comunidadc e a sociedade. Ficam cada vez mais

relevantes as indicadores utilizados pela Controladoria de Neg6cios.

Desta forma, pode-sc dizer que a formata

29

No planejamento estrategico, a missao e as objetivos maiores da empresa, tendo em

conta suus excelcncias e deficiencias, sao confrontados com 0 ambiente, suas oportunidades e

ameas:as. Criam-se cenarios delineam-sc allernmivas, entre as quais se decide a orienlac;ao a

lango prazo dos neg6cios da organiza~ao.

Essa orienlac;ao inclui as definic;6es da filosofia c do ambito de utuac;ao da cmpresa e

das suus macro-polfticas. que constituem a sua macro estTalegia.

Oessas decisOes derivam as direlrizcs estralegicas. que abrangem as objelivos,

estrategias e poJiticas funcionais que caracterizam a alUac;ao da cmpresa diante das

circunstancias do mercado.

Nesse processo, a Controladoria atua no sentido de gerenciar 0 sistema de infonna~ao

sobre variaveis ambientais, preyer 0 impacto de variaveis econ6micas sobre a organizw;ao e,

considerando as previsoes definidas pelos gcstores durante 0 processo de planejamento,

estruturar 0 cenario ccon6mico sobre 0 qual a estrategia sera conslfufda.

E tambem fun

30

objclivos prcvistos. Para a consecUI;ao da Olimiza~ao planejada, na Gestao Economica, 0

gestor de arca c responstivei pelo cumprimento dos pianos validados. Quaisquer allera~6es

que se IIzercm necessarias prccisam scr submctidas a um superior c as eventuais areas

envolvidas.

Nesta fase, e funCiaO da Controladoria questionar e discut;r a real capacidade de cada

area em cumprir os pianos validados a fim de detectar uma eventual necessidade de ajuSle nao

percebida pcles gestaTes. Durante a execu93.0, os diversos gestaTes, a Juz do plano operacional

eSlabelecido, procurarao olimizar 0 resultado da cmprcsa em cada Iransa

31

3.4 A Conlroladoria e 0 Controle

A rim de que as ar;oes executadas na organiza~ao conduzam cfctivamente aos

resultados desejados, e preciso urn acompanhamenlo conslante que permita inferir se 0

descmpcnho presente leva aos objctivos estabelecidos no pianejamenlo e, em caso negativo,

definir os ajustes a serem executados. Essa e a chamada atividade de contrale, que assim

como as dcmais (planejamento e execU/;50) e inerente a lodos os gestores da organizar;ao.

Segundo Tacruzuwa (1990),

"0 connole SC lorna necessario no momento em que surge a atividadc de gcsliio, Oll

scja, quando h:'l divcrsidadc de func;ocs, dclcga~ao de alribuilJocs c quando surge

ncccssidadc de informa~ocs paru a tomada de dccisOcs no proccsso de comparm.;iio

de eventos ocorridos eorn os cspcrados, corn vistas a apuraiio de cficiencia c

cficficia c ao redirccionamcnto de rurnos de atuaiio" (p. 82).

o processo de controle e realizado em quatro fases basicas:

a) Compara9ao entre 0 realizado e 0 previsto: Nessa rase silo confrontados os

resultados obtidos com os plancjados, identificando-se os eventuais desvios ocorridos.

b) Amilise das causas dos desvios: Os desvios apurados sao analisados a fim de se

identificarcm os falOrcs que Illes dentm origem.

c) Identifica9ao c ulUllise dus alternativas: Sao identificadas c analisadas as alternativas

de a950 corretiva.

d) Escolha da a9ao corretiva: Ap6s conhecidos os impactos das possiveis a90cs

corretivas, seleciona-se aqlleia que leva a Olimiza950 do resultado econ6mico da organiza9ao.

o sistema de informa~5es, concebido e manlido pcla Controlacloria, li.UllbCm

desempenha papel importante durante a fase de contra Ie, fornecendo as informa90es sobre 0

realizado. 0 previslo e as desvios ocorridos. viabilizando a analise dos resultados c do

32

dcscmpenho dos divcrsos gestorcs de area. De forma scmelhante a Clapa anlcrior, 0 sistema C

rcsponsavci pela realizu4j:50 de simulac;6cs c pelo registro dos impactos dus ac;5es corretivas

implcmentadas.

Pela Gestao Econ6mica, 0 controle deve ser cfetuado continuamente por lodos as

gestores da organizac;ao, nao cabendo a um 6rgao cspecHico a responsabilidade exclusiva pela

monitoramento de todas as atividades da cmprcsa.

Contudo, a Controladoria exerce uma func;ao primordial como promotora do conlrolc.

Como area dctcntora de uma visuo sistemica da organizac;ao, a Controladoria e responsavei

pela gestao do sistema de in[ormac;oes que da suportc a atividade de controle do rcsultado da

cmprcsa e das diversas areas.

Dada a sua missao de otimizadora do resultado global, a Controladoria acompanha 0

cumprimento do planejado, observando os desvios ocorridos e promovendo intera\=oes entre

as areas na busca das n\=oes corretivas mnis adequadas. A Controladoria tambem devera,

quando se fizcr necessario, indicar a nccessidadc de ajustes e revisao dos pianos.

33

4. 0 PROFISSIONAL DE CONTROLADORIA

o controller assume diferentes posturas em diferentes organiza'toes. Para se entender 0

que e 0 controller e necessaria 0 entendimento previo do que e controladoria. Almeida, Parisi

& Pereira (apud Siqucira e Sotelinho, 2001) dividcm 0 conceito de controladoria em dais

venices, sendo que em um deles a conccitua como 0 orguo administrativo que responde "pela

dissemina9ao de conhecimento, modelagem e implantac;ao de sistemas de informac;oes" (p.

67).

Nesta conceituaC;llo se permite percebcr a importancia do profissional de controladoria

como clemente de gerw;ao de informac;oes dentro da organizac;ao. No entanto para urn melhar

entendirnento da imp0l1ancia do profissionai de controladoria, e necessaria efetuar a

identifica'fao de suas fun~ocs.

Muitos te sido os autores com descri~oes de fun~oes do controller. Kanitz (apud

Siqueira e Sotelinho, 2001), propoe seis fun~oes da area de controladoria, sao elas:

informa~ao, motiva~ao, coordena~ao, avalia~ao planejamenlo e acompanhamento.

J

34

Planejamenlo pm 0 contrale c eSlabelcccr, "coordellar, e mml/er, au'aves da ger/hl(:ia

olltorizada, IIIII plano para 0 cOlltrole de opera~{jes" (Anderson & Schmidt aplld Siqueira e

SOlciinho, 200 I, p. 68). A fun~ao de rclatorios c inlerprcla~6es significa medir "0

peljormollce eJl(re os pianos operacionois aprovados e as padroes, e reportar e ;lIterpretar as

resultados das operaroes dos diJlersos nfveis gerellciais" (Heckert & Wilson apud Siqueira c

Soteiinho, 200 i, p. 68).

AvaJia~ao e asscssoramento podcm ser conccituados como a fun~ao de analisar c

qucstionar a validade dos objclivos empresariais que sao coiocactos, hem como, dos meios

disponlveis para alcamta-los. 0 cOlltroller, peto seu conhecimento de Icgislac;ao e por possuir

uma visUo ampla das operac;:oes da organizac;:i'i.o, e um fllncionario estratcgico no fornecimento

desta visao critica a administrac;:ao da empresa. Contudo, tal queslionamento deve ir alem das

considerac;:oes legais, chegando ale mesmo ;10 nlvel ctico.

Urn amplo conhecimento da legislac;:ao sobre tributos e uma caracterfstica fundamental

para que 0 controller consiga uma boa administrac;:ao Lributaria. Uma gestao tributaria com

qualidade pode lrazer mais recursos do que muitos produtos exislentes na carte ira da empresa.

E fundamental tambem que 0 profissional de controladoria tenha bons conhecimentos dos

princfpios contabeis e da legislac;:ao socielaria para que possa gerar bons relat6rios para 0

govemo, bem como para os demais usuarios externos das demonstrac;:oes linanceiras.

Em alguns setores, como 0 financeiro, por exemplo, tais conhecimentos nao sao

suficientes, sendo necessario 0 aprofundamento na rcgulamenla,D.o especffica. 0 controller

deve fazer com que um sistema de controle interno cficiente scja implantado denlro de uma

empresa visando, entre oulros objctivos, salvaguardar adequadamcnte seus ativos.

Estes controles internos devem ser montados a lllZ dos objetivos cmprcsariais, de suas

ncccssidadcs e de sua cultura organizacional. Sancovschi (apud Siqucira e Sotclinho, 2001),

35

pcr exemplo, alerta para a possihilidade de connila entre os principios do comrole interne e

da reengenharia de processos denlro de urn ambiente organizacional.

Finaimcnle tcm-sc a avalia~5.o econ6mica que e a fun~ao de acompanhar as "fon;as

econ6micas e sociais, assim como as influencias do govcrno c interpretar os efeilos que

possam incidir sabre os neg6cios da empresa" (Siqueira e Sotelinho. 200 I, p. 68).

Um

36

eSlrutura organizacional rfgida, com base na Administra~50 Cientifica de Taylor, para um

modele de gestao que tende a ser mais descentralizado, que requer um tipo difcrenciado de

coordcnar;ao a partir das responsabilidadcs delcgadas aos diversos gestores da cmpresa

(Drucker, 1992).

4.1 COl1tabilidade Gerencial

Segundo Iudfcibusl (2000), a Contabilidade Gcrencial pode sec caraclcrizuda,

superficiaimente, como urn enfoque especial confcrido a varias tecnicas c procedimentos

contabcis ja conhecidos e tratadas oa contabilidadc linanceira, fla contabilidadc de custos, fla

amilise financeira e de balanr;os etc., colocados Duma perspecliva diferente. num grau de

dctalhe mais analftico au numa forma de apresentar;ao e c1assitica~ao diferenciada, de

maneira a auxiliar os gcrcntcs das cntidades em seu processo dccis6rio.

13. Anthonl (1979, p. 17) ensina que a "Contabilidade Gerencial preocupa-se com a

informa~ao contabil uti! it adminisLra~ao".

A Associa~ao Nacional de Contadores dos Estados Unidos aplld Francia el ae (1992,p. 04) disp6e no seu relat6rio IA que a Contabilidadc Gercncial e 0 processo de identificat:;D.o,

mcnsura~ao, acumula~ao. analise, prepara~ao, interpreta~ao e comunica~ao de informa~6es

financeiras ulilizadas pela administra~ao para planejamento, avalia~ao e controle dentro de

uma organiza~ao e para assegurar e contabilizar 0 uso apropriado de seus recursos.

Oepois de realizada a conceitua~ao da Contabilidade Gerencial, sc faz importante

abordar a diferen~a entre csta c a Contabilidade Financeira.

IUDICIBUS, Sergio dc. Teoria da C(J/lfalnlidade. 6. Ed. Sao Paulo: Atlas, 2000.ANTHONY. Roberto. COllltlbilid(uJe Gerellcial. Sao Paulo: Atlas, 1979, p. 17.FRANCIA. Arthur J.; PORTER, Mattie c.; STRAWSER, Robert H.; STRAWSER. Jerry R.

Managerial Acco!lting. 9 cd. Houston: Damc. 1992, p. 04.

37

Idcnlificar 0 ponto de ruptura entre elas naQ se consLitui em uma larefa facil. Certos

rclat6rios, cupula do processo contabil-financciro. lais como: 0 8alanc;o Patrimonial, a

Demonslracrao de Resultados c a DcmonsLra~ao de Fontes e Usos do Capital de Giro Uquido,

represcntam, de certa forma, a fronteira entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade

Gerencial.

Todavia, nao se pode afirmar que lais pC'1as conltibcis. apcnas pDf serem 0 ultimo

degrau ou a si.'imula do processo de Contabilidade Financeira, e pOl' servirem

prepondcrantementc aos intcresses cxternos da cmpresa (balamros, agendas governamentais e

mesmo acionistas dcsligados da gerencia), nao sejam importantcs, pelo menos como ponto de

partida, para a Contabilidadc Gerencial e para a Administra\ao. Se-Jo-ao a medida que sirvam

como indicador valida do desempenho, mesmo que em largos tra~os, da cmpresa, desdc que

possam scr utilizados no modelo previsional da gercncia.

Vale lembrar que os metodos da Contabilidade Financeira e da Contabilidade

Gerencial foram descnvolvidos para difcrentes prop6sitos e para difcrcntes usuarios das

inrorma~5cs financeiras. Ha. conludo, numeros

os metodos da contabilidade financeira e gcrencial.

A Contabilidade Financcira lida com a elaborac;ao e a comunicac;ao de it1rorma~5es

economicas de uma empresa dirigidas a uma clientela externa: acionistas. credores (ban cos.

debenturistas e fornecedorcs). entidades rcguladoras e autoridades governamentais Lributarias.

A infonnac;ao contabil financeira comunica aos agenles externos as eonseqOcncias das

decis5es e das melhorias dos processos cxecutadas por administradores e funcionarios. 0

processo contabil-financeiro esta restrito aos rcquisilOS obrigat6rios de elabora~ao de

relat6rios por parle das aUloridades regulamentadords externas, lais como 0 Financial

Accounting Standards Board (FASB) c a Securities and Exchange Comission (SEC) nos

38

Estados Unidos, assim como pelas agencias governamenlais de impastos. Conseqticntemente,

a contabilidadc financeira tellde a ser dirccionada por regras, e as estudanlCS de contabilidade

financcira esludam lan

39

informa~ao gcrencial conttibil. Todas essas medidas de desempenho economico ligam a

cSlrategia da emprcsa a execur;ao da estratcgia individual de cada unidade operacional.

A informa9ao gcrcncial contfibil e, lambem, um dos meios primarios pelo qual

operadores/funciomlrios. gcrcntcs intermediaries e executivos rcccbcm feedback sobre sells

dcsempcnhos, capacitando-os a aprendercm com 0 passado e melhorarem para 0 futuro.

Dessa forma, as cmpresas Oblem sucesso e prosperam com base na elabora

40

A informar;ao gerencial contabil e urn instrumento muito util, pais em urn ambiente

empresarial competitivo e passlvel obter atravcs dcsta a identificac;ao, mensurac;ao,

acumuJar;50, analise, prepara

41

5 .AUDITORIA EM ORGAOS PUBLICOS

Avaliac;ao dos controles da Adminjslra~ao Publica a fim de protegeI' os ali vas dus

organizac;5es e promover a eficil~ncia e eficacia nas opcrac;5cs que permitam tomadas de

decisOes acertadas em conformidadc com a Lei de Responsabilidade Fiscal

5.1 Origem da Auditoria na Administrac;ao Publica

Originou-se pela Portaria n 34, de 11 de maio de 1976, onde 0 Inspetor GeraJ de Financ;as do

Ministeric da Fazcnda, usando da atribuic;6es que Ihe conferem as artigos 2, item IV. e 38,

item XVII, do regimento aprovado pelo Decreta n 64.l36, de 25 de fcvereiro de 1969,

implcmcnrado pela Portaria GS-n 69, de 28 do mesilla rues e ana, do Minislro da Fazenda, e

tcndo em vista 0 cstatuido no art. 2 do Decreta n 64.175, de 06 de marc;o de 1969,

combinado com 0 Decreto n 67.090. de 20 de agosto de 1970, que "estabelece normas de

controle interno, fixa procedimentos de inspe~ao para 0 Servi\=o Publico Federal". aprova 0

Manual de Auditoria-Procedimento na Administrac;ao Direta, Autarquias e Fundac;ocs, que

tern a finalidade de cstabelecer os procedimentos que dcverao ser observados na atividade da

inspec;ao realizada no ambito da Administrac;ao Direta.

5.2 A NATUREZA DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL NO BRASIL

Diferentemente das normas aplicaveis aO setor privado, e das normas internacionais de

auditoria, a auditoria governamental brasileira segue procedimentos pr6prios, infelizmcntc

ainda nao devidamente sistematizados. Ao se falar em Controle lnterno Oll EXlerno,

diversifica-sc mais ainda, a vista da existencia da independencia e cia nao subordinac;ao entre

os 6rgaos que Ihes reprcsentam, ou seja, os tribunais de contas (da Unilio, Estaduais e

municipais) e as unidades de Controle lnterno da Vniao, Estados c Municfpios (est a ultima

quando existentes).

42

De regra, aplica-se aos profissionais respons

43

No Brasil, pele menos em rcJw;5.o as entidades rcsponstiveis peln (jscaliza~ao

on;amenlaria, tinanceira e patrimonial, a indcpendencia e preservada pcla possibilidadc da

comunica'Jao do fato considerada irregular durante 0 cxercfcio da fUIl/fao audit6ria. au

mediante a elaborac;ao de rcpresentac;ao oriunda de fatas levados ao seu conhecimento.

No que tange a primeira situac;ao, durante a realizac;ao dos Irabalhos de campo, a regra

que e imposta ao auditor governamental e clara: ao tamar conhecimento de alguma

irregularidade. no exercfcio da func;ao. deve dar imedialo conhecimento 010 6rgao de controle

que representa, sejam os Tribunais de Conlas (por esfera de compclencia), sejam os 6rgaos de

Controle Interno (Conlroiadorias ou Auditorias lnternas). A ocorrencia seguinlc - reprodw;ao

- e de ordem mais complcxa. pois nao tendo 0 poder de requisilar documentos para analise,

dificilmente 0 auditor podeni juntar a este instnunento as evidencias materiais de que precisar

para motiva~ao dos fatos relatados.

Quanto ao silencio pro fissional. ao auditor nao e admitir dar uso privativo as

informac;ocs levadas aos seus dados, como scria 0 caso de divulga-Ias a terceiros, e isto

envolve a sociedade a qual representa e 0 Ministerio Publico. Os dados que coletou e as

observac;oes que fez sao dirigidas exclusivamente ao 6rgao de contrale. Este c que danl a

conduc;ao que considera pertinenle ao assunto. mllito embora. 0 auditor tenha inleira liberdade

para sugerir a soluc;ao legal adequada para a situac;ao enconlrada.

E nao poderia ser de forma desentoado, pois e assim que foi montada a fiscalizac;ao

cont::ibil, financeira, orc;amentii.ria, operacional e patrimonial da Uniao e das erllidades da

administrar;ao direta e indircta, quanto it Jegalidade, legitimidade, economicidade, aplicac;ao

da subvenc;ao e renuncia de receitas, esposado no art. 70 da Constituir;ao Federal de 1988, e

reproduzida nas demais constituir;6es estaduais e leis organicas des municfpios.

44

Ao auditor cabe 0 relato do ato, ao Tribunal de Conlas convcniente ao julgamcnto da

ac;ao (fun~ao judicante do colcgiado). Dando conhecimento da circunslfmcia, nos moldcs

como esta ocorrendo, cste profissionai repassa a rcsponsabilidade ao 6rgao julgador pela

analise dos falos descrilos. Foi desta forma que 0 Icgislador constitucional de 1988 disp6s,

quando estruturou 0 Controle Extemo a rcsponsabilidade do Congresso Nacional (e

Assemblcias e Camaras, nos Estados e municfpios respectivamente) C 0 Sistema de Controle

Interno de cada Parler.

A par da atribui~ao supramencionada, reside al uma das principais diferenc;as entre 0

auditor governamcntal e aqueJe que atua no setar privado. 0 pareeee, como "documento

mediante 0 qual 0 auditor expressa sua opiniuo, de forma clara e objetiva, sobre as

demonstrac;6es contabeis nele indicadas" (NBC T J 1, item 11.3.1.1), produzido por este

ultimo, contrap6e-se 1.10 relat6rio elaborado por aqllcle.

Basicamenle 0 rclat6rio se transformara em julgamemo pelo Tribunal de Contas

competente, ao passo que a proposta e 0 resultado consignado de uma opiniuo, e como tal

podera ser seguida ou nao. 0 jlligamento. em scntido contrario, nao impoc esta mesma

assertiva. E de cunho obrigal6rio no que dizcr rcspeilo as determinac;6cs emanadas desle, sob

pella de aplicac;uo das san~oes que as leis orgfinicas dos tribunais de COillas imp6em aos

ordenadores de dcspcsa.

o trabalho do auditor segue cuminhos individuais tambcm no toeante aos destinatarios

dos apanhados: sociedade e empresario. Sob 0 primeiro (parecer) cabc a rcsponsabilidade

etico-profissional do audilor independente, na mcdida em que as informa~6es geradas oricntar

a tomada de dccis6es presentes e futuras por parle de s6cios. proprietarios. investidores.

Governo e demais inlercssados. Em pertincncia ao segundo (relat6rio), a sociedude somenle

lomanl conhecimento das medidas conlidas. caso acompanhe 0 fluxo das infonna

45

produzidas, par intermedio dos diarios oficiais ou da imprensa, quando esla se intcressa pelo

objcro da auditoria. Assim, 0 processo comunicativo de corrcjfao dos atas imputados

irregulares resta taosomente ao auditado pcrante 0 arguo fiscalizador.

Como se observa, 0 caminho que trilha 0 auditor governamental pode ser considerado

mais tortuoso que aquele que pcrcorrido pelos parceiros da auditoria interna ou independcntc.

Tais atribui90es podem ser minimizactas, senao sanadas, caso fosse editadas (de forma

integrada) nOfmilS especificas de auditoria governamcntal que contcmplasse aspectos tecnico-

profissionais para exerdcio da profissao no pais.

46

6 CAMPOS DE ATUA

47

o Poder Publico procurani prcservar a arrecada\=uo de sellS impastos, tax as e

contribuic;5es, para tanto, utiliza-se da Auditoria Tributaria como mcia de verificac;ao. com 0

objetivo de aferic a confiabilidade das arrccadac;6es rcalizadas, podendo executar a auditoria

fiscal, ulilizando-sc da visit a ao estabelecimento cmpresarial, efetuar verificac;ao in-loco ou a

distancia, realizara a confrontac;ao de declarac;6es, revisao de calculos e revisao de elementos

declarados pela cOlltribuintc.

Contudo 0 texto acima aprescntado. em geral, requcr que qualqucr que scja 0 tipo de

auditoria que se va realizar, esta deve sec planejada de modo a que vcnha proporcionar

scguranlfa quanta a verificac;ao ao cumprimento das leis, narmas c regulamentos nplicavel a

administrar;ao publica, nn fase de execur;ao, deverao ser verificados 0 aspecto da legalidade e

legitimidade dos alOS praticados pelos gestores pubiicos e sua consonancia com as normas e

com os principios apiicaveis it adminislrar;ao publica em obediencia a legislnr;ao em vigor.

Torna-se necessario definir com bastantc c1arcza 0 objetivo, bern como 0 escopo da

auditoria governamental, a escolha de sua modalidade devera esta focadn no objetivo

preestabelecido.

A Controladoria - Geral dn Uniao foi criada peln MP n 2.143-3\, de 2 de abril de

2001, no ambito da Presidencia da Republica, com objetivo de dar andamento as

representar;6es ou demincias fundamentadas que receber, relativas a lesao ou amear;a de lesao

ao palrimonio publico. 0 Decreto n 4.177, de 28.03.2002, que transfere a Controladoria -

Geral dn Undio as competcncias e as unidades administrativas da Casa Civil da Presidellcia da

Republica e do Ministerio da Justic;a.

o art. 17 diz: "lntegram a eslrutura basica da Controladoria Geml da Uniuo: 0

Gabinete, a Subcorregcdoria - Geral, n Comissao de Coordenac;ao de Controle Interno, a

Assessoria Jurfdica e uma secretaria".

48

6.1 - Auditoria Intema

No contexto Illoderno a auditoria interna assume urn rclevante papeJ social, quando

busca avaliar 0 dcsempenho das polflicas publicas. bern como no papel de prcvenir SiIU

49

6. Recomendar a impugna~ao de algum ata que deriva 0 compromisso financeiro em

desacordo corn as normas em vigor;

7. Prornover 0 registro nominal dos rcsponsaveis par adiantamentos;

8. Permitir pronunciamento conclusivo quanta a regularidade das cantas a adequa~ao

dos procedimentos conlabeis; e,

9. Apresentar relat6rios circunstanciados das tarefas executadas.

De acordo com 0 texto acima citado cabe a inspes:ao interna a supervisao, manutenr;ao

e fiscalizar;ao das atividades , procedendo a verificar;ao de dados, registros e a observar;ao de

program as de funcionamento, cabe tambem a cIa verificar a Jegalidade de atas, bern como

impedir qualquer ocorrencia que nao estcja de acordo com as normas vigentes. Tambem deve

gcraT relat6rios de tarefas executadas.

6.2 - Tribunal de Contas

Os processos de prestac;ao ou tomada de contas da Administrac;ao Direta, Autarquias e

Fundac;oes, institufdas ou mantidas pelo Poder Publico serao encaminhadas ao Tribunal pelo

Secretario de Estado a que estiverem vinculadas, para serem examinadas e julgadas pelo

plenario, que aprovara ou na~ as contas.

Con forme a Lei Organica de Tribunal de Contas da Uniiio(l993), integrarao a

prestac;ao ou tom ada de contas, inclusive a tomada de contas especial, os seguintes elementos:

1) offcio de encaminhamento, assinado pela autoridade competente;

2) "Cadastro do Responsavel", que obedeceni. ao modele aprovado POf Dcliberac;ao

pr6pria;

50

3) relat6rio de gestao;

4) Balan~o do tamador das contas, quando cauber;

5) relat6rio e certificado de inspe~ao, com a proposla do dirigente do 6rgao de controle

interna, que rcgistran'i. quaJquer irreguJaridade constatada, indicando as medidas para ajustar

as [altas encontradas;

6) declara~ao da autoridade competente de cada Poder do Estado, ou do Municipio,

bern como dos 6rgaos e instituto das administra~5es diretas, indiretas, fundacional e dos

fundos;

7) Os dJcuios On;amentarios, Financeiros e Patrimoniais, e demais quadros

demonstrativos previslos fla legisiat;ao federal relacionado e, em especial, fla Lei Federal n

4.320, de 17 de mar90 de 1964, quando for 0 casa;

8) quaisquer Qutros documentos ou informas:oes que 0 Tribunal entender necessarios

para 0 seu julgamento.

As prestac;6es, as tomadas de contas ou lomadas de contas especiais serao por:

exercfcio financeiro;

b - termino de gestao, quando esta nao coincidir com 0 exercfcio financeiro;

c - exccuc;ao, no todo ou em parle, de contralo formal;

d - Comprovar a aplicac;ao de adianlamento, quando as conlas do responsavei forem

examinadas pelo ordenador de despesa;

51

e - processo administrativo, em que se apure extravio, perdu, sublrm;ao au

detcriora

52

Municipal; bem como de fixa~ao da remunera~ao dos Vereadores, Prefeitos e Vice-Prefeitos,

com excc~ao do Municipio do Rio de Janeiro, de acordo com as areas de atua~ao definidas

pelo Tribunal.

53

7 NORMAS DE AUDITORIA

As nOffias tern 0 intuito de fannar os padr6es tccnicos e de desempenho. apontando

alcan~ar uma situar;ao coletiva e individualmente desejavcl. Na audiloria, cstas nOfffias

objetivam, segundo ATTIE (1998:55), denominar;ao oa condw;fl.o dos trabalhos e garantia

para atuar suficienle e tccnicamente consistcnlc do auditor e da proposLa dianlc dos usuarios

da mesma.

Segundo ARAlJJO (1998: 122) as nafmas de auditaria geraimentc aceilas datam de

1917 e emanam do American Institute of Accountants, 6rgao que antecedeu 0 AICPA. Ao

longo desscs anos, diversos pronunciamentos sabre normas vern scndo editados,

demonslrando urn claro processo de progresso e prcocupar;ao com 0 melhoramcnto constante.

Embora 0 decreta-lei 9.295/46, ratificado pela Resolw;ao CFC 560/83, tenha dccidido

a auditoria C0l110 atribui'rao do contador, 0 exercicio desta atividade e adequado por nonnas

espedficas, alem do pr6prio C6digo de Etica do Contabilista aprovado pela Resolu'r3.o CFC

803/96 e dos Princfpios Eticos definidos pelo IBRACON.

No Brasil, as norlllas de auditoria sao adaptadas as normas do lntemational Federation

of Accountants (LFAC) c cstao contidas nas resolw;6es clllanadas do CFC. Considera-se que

as atribui'foes do auditor resullam da tcndcncia de aspectos tecnicos para execu

54

procedimento com os quais trabulha, bern como 0 cntcndimento da c1asse quanta aos papcis

de trabalho e 0 caniler do auditor frente a fruude all crro.

Enfatiza quest6cs relacionadas it importancia do plancjamcnto dos trabalhos, a atenr;ao

a sec dada a relevancia e ao risco envolvido nos objeLos de examc. Preve ainda, os passos

necessarios para supervisao e controle da qualidadc, esludo e avalia~ao do sistema contabil e

de controles internos, aplicar;ao dos proccdimcntos de auditoria e faz recomendu\=oes quanta a

documentacrao da auditoria, 0 usa da amostragem e do processamento c1etr6nico de dados, as

eSlimativas contabeis, as transucroes com partes rclacionadas. os evenlOS subsequentes, carta

de rcsponsabilidade da actminislralfao e contingencias. Por fim, esrabelece as caraclerislicas

eXlrinsecas e inlrinsecas do Parecer de Auditoria.

Pela a atitude abrangcnte dcsta resolu

55

mobiliarios. alcan~ando govemo c sociedade com urn todo. Este fen6meno fica cJuramentc

configurado no caso das inSlilui\=Oes financeiras devido a envoltura da economia popular.

7.1 Etica e Independencia

Sendo a profissao de auditor apontada pelQ lra~o da responsabilidade publica e social.

docurnentos lais como, etica e indcpendencia sao cssenciais ao profissionai, ate mesma como

fator de permanencia no mercado. Dcfinida de difcrentes [armas, csta palavra de origem

grega, ethike, segundo Aurt~lio, e "0 estudo de jufzos de aprecia9ao referente a

comportamcnto humana do ponto de vista do bern e do mal." 1.1 Silveira Bueno define elica

como a ciencia da moral e independencia como Iiberdade; autonomia.

o lnstitulO Brasilciro de Auditores independcntes (IBRACON) e 0 Instituto dos

Auditores Internos do Brasil (AUOlBRA) abra~aram os mcsmos postulados basicos da etica

profissional, sem prejuizo algum ao cumprimento do C6digo de Etica do Contabilista.

o c6digo de etica da Fedcra~ao Internacional de Contadorcs (IFAC) destacado seis

sess6es destinadas exclusivamente aos auditores. Nestas sess6es estao contidas norm as

rererentes it independencia, compctcncia profissional, uso do trabalho de nao conladorcs,

honof

56

o [FAC detcrminar as (Of mas de idcntilicar;ao da independencia4: indepcndencia de

mente: imparcialidade, integridadc, objetividade c celicismo profissional; e independentc na

aparencia: impedir que ratos ou circunstancias deixar passar que uma tcrceira parte tcnha

duvidas acerca da integridade, objetividade Oll ceticismo profissionai do auditor ou da firma.

o AICPA proporciona regras menes rigorosas para considerar a perda de

independencia, admitindo que 0 auditor possa proporcionar Qutros scrvir;os analisados que

nao de auditoria, mas nao, exercer funr;oes administralivas ou temar decisOes em nome do

cliente. A enfase esta na etica C0l110 parumetro para a indepenctencia.

A cxplicuc;ao para estas difcrenc;as reside no grau de envolvimento da instituis:ao com

a atividade regulat6ria. Cada pais adere a eslas normas de forma parcial ou integral, de acordo

com a caracterislica de cada povo e dos respeclivos dirigentcs. A tendcncia e que 0 IFAC

passe a ser 0 regulador em nivel internacional na area de auditoria e que conseqlientemenle as

regras sejam mais limiladoras.

A sociedade brasileira al6m de nao tcr cullura de auditoria. calculo com a tradic;ao de

impunidade. Embora isto esteja modificando estes fatores fragilizam a consciencia clica. Elica

e urn aspecto pcssoal, e nao, condic;ao imposta; na verdade, a ctica contcl11 a indcpendencia.

Se ha um forte sentimcnLo etieo, as nomtas referenles a independcncia do auditor podem ser

mais flcxiveis, pois havera uma rc1ativa paz quanta a postura destc profissional.

HOLLAND (1999:8-10) garantem que divcrsos fatores hist6ricos, economicos c legais

transportaram a csla situar;ao de desestfmulo a uma atiludc ctica c inumcras transgressocs

FAC. Proposed iOlcrnational sUlIldard on assuranceMan;of1999.hHp:flwww.ifac.orgfSlundadsAndGuindancclExposurcDraftsllAPC/AssuranceEngagcmcntslindcx.html

cngagcmenl

57

foram cometidas. Entcndc-se que este ambienlc propicioll 0 surgimento de regras de auditoria

mais rfgidas no Brasil, em concordancia com criterios internacionais.

Em sumo, a inctependcncia do auditor deve estar rcguJarizada na etica profissional e fla

conscientiza~ao acerca do papel social que deve cxercer, au seja, na accountability. Refcrido

papel social diz importancia nao 56 ao zela pela adequada evidcnciarao das informa~5es

contabeis e a ucuracia dus mesmas, bern como, pela contribui

58

8 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA EM ORGAOS PlJBLICOS

Exislem diversos 6rgaos que cdilam normas de contabilidade e allditoria, com

aplicabilidade em inumeros paises. Alem das inslituicr6es de expressao internacional (IFAC.

lASS, FASB), hii. que mencionar aquelas voltadas para as atividades governamentais:

INTOSAI - Internacional Organization of Supreme Audit Institutions (para a America

Latina e 0 Caribe);

GAO - General Accounting Office (para os Estados Unidos);

NAO - National Accounting Office (para 0 Reina Unido).

As normas editadas por estas instituj~5es, de forma geral, seguem 0 seguinlc

parametro: normas relativas a pessoa do auditor (profissionais). nonnas relativas a cxecu~ao

do trabalho do auditor (tecnicas) e nonnas relativas aD parecer do auditor (comunicar;ao de

resultados).

Para 0 GAO, independente do trabalho do auditor pressupoe que: "em lodos os

assuntos relacionados com os trabalhos de audiloria, a coordenar;ao de auditoria e os auditores

governamentais ou publicos, particularmenle, devem eSlar livres de impedimentos pessoais e

cxlernos quanta a independcncia; devem ser organizacionaimente independentes e manter

lima alillide e postllfa independente".

A independcncia pressupGe ainda, Iiberdade para expressar atitudes e convicr;5es, e de

assim scr consideradas tambem par tcrceiros, que delenham conhecimcntos sobre 0 assunto.

A norma do GAO referida ainda, que os audilores governamentais, incluindo os

consultores extern os, peritos e especialistas internos, devem atender Ires t.ipos de

impedimentos a independencia: pessoal, cxterno e organizacional. 0 procedimento do auditor,

59

quando luis fatos cearrer, em conjunto ou separadamcnlc, deve sec a imediata comunica~ao do

falo no relat6rio refercntc ao escapo da allditoria, e sen do este empregado da entidade

auditada, dever fazer a observa'tao em lugar de destaque no rclat6rio de audiloria.

Por sua vez, a lNTOSAl, seguindo 0 mesmo raciocfnio do GAO, assevera que a

indcpendencia e atributo alinente tanto a pessoa do auditor, quanta da institui'tao que

fiscaliza. Com relalfao a entidade, lembra inumeros pressupostos relacionados a nomea~ao

dos Illcmbros, prerrogativas para escolhas das auditorias, poiftica para contratalfao de pessoal,

gestao dos recursas que Ihe sao necessarios para execulfao das atividadcs e ausencia das

atividades de allfada do ExecUlivo, dentre outros.

No emocionante ao auditor, lembra que este profissional n50 poden1 ser design ado

para realizar auditoria quando possuir reim;ocs de parentesco, sociais ou de qualquer outro

tipo, que possam prejudicar a diminui~ao da objetividade. Alt::m disso, deve auditor eximir-se de inslmir os funciom1rios da enlidade auditada quanto as seu comprometimento, com 0

fito de reservar a responsabilidade dos atos a quem as deveria ler praticado, no case a

administra~ao da mcsma.

As norm as de insPCltao sao os requisitos basicos a serem observados no desempenho

do trabalho de inspe~ao tratando das medidas de qualidade de execultao destes atos c dos

reflexes a serem alcan'Jados atraves dos procedimentos. As flormas dizem rcspeilO nao apenas

as qualidades profissionais de inspetor, mas tambCm a sua avaliaC;50 pessol.li pele exame

efetuado e do relat6rio emitido.

As nonnas de jnspc~ao. reconhecidas e aprovadas pelos mcmbros do Instituto

Brasileiro de Contadores - IBRACON. como geralmente aceitas no Pafs. sao as que se

seguem:

60

Nonnas relativas a pessoa do inspetor;

Normas rclativas a exccw;ao do trabalha;

Normas rclativas ao certificado de Imspe~ao;

Principios de contabilidade geralmcnte aceitos;

Informat;:5cs contidas nas demonslrac;6es conlubcis; e,

Eventos subscqtientes.

8.1 Normas Relativas A Pessoa Do Inspetor

A inspec;ao deve ser exercida pOl' profissionai Iegalmente habilitado, registrado no

eRe na categoria de "Conrador", nos tcrmos do Dccrctolei nO 9.295, de 27 de maio de 1946

e que tcnha reconhccida experiencia adquirida e mantida peJo treinamenlo lecnico fla func;ao

de inspelor.

A educa'f50 formal c a cxperiencia profissionai do inspetor se complcmentam.

Assim sendo, ao exercer a supervisao sabre seus subordinados, 0 inspetor dcvcra

apreciar conjuntamenlc esscs atributos, a rim de detcrminar a cxtensao dessa sllpervisao e a

profundidade da revisao de seus trabalhos.

Entende-sc por expericncia pro fissional 0 conhecimento atualizado das normas e os

procedimentos de inspc\=ao, os princfpios de contabilidade geralmente aceitos, as modernas

lecnicas empresariais e os processos evolutivos ocorridos em sua profissao.

o inspctor deve ser independcnte em lodos os assuntos relalivos a seu Lrabalho. Assim

sen do, 0 ins pel or so men Ie deve cxpressar sua opiniao com base nos elementos objetivos do

exame realizado, nao sc deixando innuenciar por farores estranhos a sua inLerpreta\=ao dos

61

elementos cxaminados, por preconceitos au quaisquer oulras fatores materiais ou afelivQs que

prcssuponham perda de sua independencia.

o inspetor deve apJicar 0 maximo de cui dado e zela na realiza~ao do exame e na

cxposi

62

profundidade dos procedimentos de inspcr;ao, assim como 0 momenta apropriado de sua

aplica

63

oriundo de verifica~ao direta e pessoaJ do inspetor apresenta maior validade do que 0 obtido

indirctamcnte,

Entre as provas obtidas de fonte externa incluem-se as confirmac;6es de saldos de

ccnlas devedoras e cfedoras (circularizac;ao), destacando-se as de bancos, de cJientcs. de

fornecedores e de corrcntistas. em geml, bern como as informac;oes pOl' escrito, de advogados,

depositarios e cutros em condic;6es de preslar informac;6es e esclarecimentos.

Entre as provas oriundas da verificac;ao dircta c pessoal do inspelor cstao as de

conlagem de caixa e exame de carteira, assim como 0 acompanhamento da conlagem fi'sica do

estoquc e de Qutros bens.

Existcm inumeros procedirnenlos de inspec;5es eswbeJecidos pela lecnica e

consagrados pela expericncia, cuja aplica~ao, em cada caso, condiciona-se aos objelivos e a

natureza do exame e as circunstfmcias prevalecentes.

Enquanto 0 Instituto Brasileiro de Contadores - JBRACON nao delibcrar sobre os

procedimentos de inspe

64

o ccnificado sera plene quando ficar evidcnciado tec sido regular 0 procedimento do

responsavei ou responsaveis e os respectivos regislros contabeis tenham sido processados de

acordo com os principios e normas vigenles.

o certificado sera restritivo quando houver ressalvas de fatas que nao corrcspondam a

irregularidade de aluu\=ao dos gestores, mas signifiqucm omissOes ou impropriedades fla

escrilUra\=ao ou outras quaisquer independentes de sua vontadc, que nao pudcrcm scc sanadas

ern tempo habit. No caso de ccrtificado restritivo, haven I explica~ao detalhada dos motivos

das ressalvas, seus efeitos sabre a posir;ao patrimonial e financeira e sabre 0 resultado das

opera\=oes se esse efeito puder sec razoavelmente determinado.

o certificado de irregularidadc sent cabfvcl quando veriticado desfalque, alcance,

desvio de bens ou oulra impropriedade de procedimento do responsavcl de que rcsulte

prejufzo para 0 Estado ou que compromelam. substancialmente. as demonstratJ:oes contabcis

examinadas, a ponto de nao ser suficienle a simples ressalva.

Na emissao do certificado de irregularidade deverao ser expostas Lodas as raz5es

pondenlveis que levaram 0 auditor a assim proceder, bem como a descritJ:ao das

circunstancias.

o certificado de irregularidadc, emitido quando verificado dcsfalque. alcance. desvio

de bens ou outra impropriedade de procedimento do responsavei e de que resullc prejufzo

para 0 Estado. darao origem a que se considerem irregulares as comas.

8.4 Principios de Contabilidade Geralmente Aceitos

Monteiro(1976) dita que os principios de conlabilidade geralmente accitos sao as

normas resultanles do desenvolvimento da aplicac;ao pratica dos principios tecnicos emanados

65

da Contabilidadc, de usa prectominanlc no meio em que se apiicam, proporcionancto

inlcrpreta/lao unifonne das demonstrac;Oes COnlabeis.

Conforme apresentado aeima, os princfpios estabelecem 0 sistema uniformc de

regislro dos falores cont{lbcis e de demonstrac;ao patrimonial e financeira e do resultado

cconomicQ, bem como dos respcclivos detalhes, para fins de esclarccimento aos titulares da

Administfw;ao Direta, Autarquias e Fundac;oes c a terceiros.

Esses princfpios acompanham a evolu9ao da h~cnica e da doutrina conttibil, ficando,

poT conseguinlc, scmpre sujeilas a modifica'fao que decorrem dcsse processo evolutivo.

Assim, c indispensavci que 0 inspelor proceda ao cxamc em extensao e profundidade

necessarias, para certificar-se de que as demonstra~5es contabeis foram elaboradas de acordo

com os prindpios de contabilidade geralmente aceitos.

Enquanto 0 Instituto Brasileiro de Contadores - lBRACON, nao codificar os

prindpios de contabilidade geralmenle aceitos no Pais, os membros deste lnstiwLO aceilam

como tais os principios contidos nas obras de doulrinadores consagrados e os constantes de

program a das disciplinas de Contabilidade da Faculdade dc Ciencias Contabeis.

Em circunstancias especiais, pode oeorrer que as demonslra~6es eontabeis preparadas

em obediencia a prindpios de eontabilidade reeonhecidos como geralmenle aeeitos, nao

representem, cntretanlO, H posi~ao espccffica para a qual foram elaboradas. Se na opiniao do

inspetor, a ado\=ao de oulros prindpios for mais adcquada a apresenla\=ao das demonstra\=6es

eontabeis, ele pode emitir seu pareeer, fazcndo a eorrespondente rcssalva e consignando

devidamente os seguinles fatos:

descri\=ao dos prinefpios de contabilidade adotados pel a Admjnistra~ao Direta,

Autarquias e Funda\=6es na area em que foi observada a divergencia;

66

descri~ao dos princfpios de conl

67

Inrorma~6es sigilosas, cuja divulga~ao seria consideravelmente prejudiciais II

Adminislrm;50 Dircta, Autarquias e FundalJOcs, podcrao, a criteria do inspetor, dcixar de sec

reveladas.

8.6 Eventos SubseqUentes

o parecer do inspelor e emitido sabre as demOnSlr390es conlabeis que refletem a

posi

68

9 PLANO DE AUDITORIA

As auditorias obedecerao a plano especffico a ser aprovado pela Plemirio em Sessao

Extraordinaria de car.ltcr rescrvado. E deverao ter como objclivos principais a determina~ao

dos recursos humanos e materiais necessarios a sua realizac;ao de forma a subsidiar 0

planejamento das atividades propiciando um adcquado planejamcnto dos trabalhos

estabelccendo a forma de presta~ao de servi~o tecnico cspecializado a ser requisitado aos

6rgaos c cntidades fcdcrais.

Na contenc;ao de unidades da Adminislrac;ao Federal no Plano considerar-sc-ao, entre

outros critt:;rios, a materialidade dos rccursos, a importancia dos assuntos a serem abordados e

a natureza e eSlima'tao s6cio-ccon6mica dos 6rgaos, enlidades e programas de governo a

serem auditadas.

Segundo Manual N'lcional de Auditoria Governamental I Coordenaltao,

Desenvolvimento e Elaboraltao (1999), a inclusao de programas de governo, 6rguos e demais

entidades da adminisLrac;ao direLa e indirela na programac;ao de audilorias opcraeionais a

serem realizadas pdo Tribunal deve ser fundamcntada em fatos ou ocorrc!ncias que

justifiquem a realizac;ao de allditoria nessa modalidadc, considerando, ainda, os seguintes

criterios:

a) medida de importancia s6cio-economica do 6rgao/entidade;

b) volume de rccursos geridos;

c) indfcios de deficiencias nos controles internos;

d) indicadores Oblidos a partir das demonstrat;6es financciras;

e) informac;Ocs veiculadas pelos meios de comunicac;ao;

69

f) ocorrencia rcccnte da cria~ao, transformacrao eu processo de privalizacraoJcxtincrao;

g) desalencrao decorrente desde a ultima inspcc;ao/auditoria;

h) existencia de areas cr\ticas idcntificadas em trabalhos anteriores, mas ainda nao

auditadas.

o Plano de Auditoria sen! compatibilizado com as dirctrizes gerais duraveis do Plano

Estrategico do Tribunal e com as direlrizes especificas, aprovadas pelo Plemirio, de acorda

com proposta do Relator das Contns prestadas anuaiJnente pelo PresidelHe da Republica.

o Plano de Auditoria sera e1aborado semeslralmente pela Unidade TecnicaRespons

70

publica, permitem periodicamente que as a

71

o nivel de descmpcnho alcan~ado, quanta ao alingirnento das met as, a qualidade e

prodUlividade estabelecidas, para programas de as:5cs continuadas;

o descmpcnho unido de programas de tcda a area de atua

72

de descmpcnho mOSlra-sc mais adequada. uma vez que, segundo 0 Manual de Auditoria de

Desempenho - TCU (1998 p. 9):

"a auditoria de descmpenho consisle na avaJiac;ao sistematica dos programas. projclos

e atividadcs governamentais, assim como dos 6rgaos e entidades jurisd.icionadas ao Tribunal".

Na visao do Manual de Auditoria de Descmpenho - TeU (1998 p. 12): "as auditorias

de descmpcnho devem sec precedidas de um Icvantamcnto de auditoria em seu objeto

(programa, projeto, alividade, 6rgao ou entidade)".

o Jevantamento de auditoria se constitui numa fase importantc, a mcdida que pode

determinar se um trabalha prop0510 e exequivel e relevante, e de oportunidade a que a equipe

de auditores delimite as objetivos, a extcnsao, bem como a estrategia metodol6gica mais

adequada a ser utilizada.

73

CONCLUSAOA partir da pesquisa bibliogn'ifica realizada podc-se verificar que a Controladoria (em

urn papel essencial na condur;ao das aml1ises c na elabora~ao de relat6rios gerenciais, ainda

que baseada em urn sistema de informat;:6es prccario, pois pode proporcionar a confiabilidade

necessaria alraves da ulilizar;ao de con troles relativamente simples, mas eficazes em uma

estrutura dcste tipo.

Assim, podc-se concluir que a Controladoria exerce fun(toes que estao

fundamental mente rclacionadas com 0 processo de gestao econ6mica da organizar;ao, que

podem assim ser sintctizadas:

- gerir 0 sistema de informar;oes economico-financciras de modo a apoiar as diversas

fases do processo de gestao, provendo as informac;6cs requcridas peles diversos lomadorcs de

decisao;

- participar do processo de planejamento, garamindo a consistencia e a viabilidade

econ6mica do plano;

- promover a intera\=uo entre as areas, dirimindo cvcntuais conflitos e conduzindo a

otimiza\=uo do resultado do todo;

- acompanhar continuamente 0 cumprimento do planejado, a fim de identificar os

desvios e nccessidadc de ajustes;

- propiciar uma avalia

74

defendido por varios aUlores, assumindo 0 papel de geslora principal da gestao economica das

cmprcsas para a olimiza~ao do seu resultado.

No contexte dus PME e fundamental que 0 profissional que ocupa a posi

75

Observou-se. iniciaimenrc, que a auditoria roi ulilizada como instrumcnto de prestac;ao

de contas para lOdos uqucJes que necessitam de respostas sabre 0 acompanhamento da

variac;ao patrimonial.

Ante as contfnuas desordens que puseram em xeque a Icgitimidadc do papel revisional

da auditoria, surgirarn numerosos questionamentos, alguns deles mesmo em analogi a ao valor

desla atividadc.

FeilO 0 relata da rcsponsabilidade com a qual e a marca da profissao de auditoria,

destacou-sc que a eliea e a indcpendencia sao eficazes ao profissional.

Tal e a seriedade destcs conceitos, que as diversas entidades profissionais passaram a

aceitar como sin6nimo do apropriado desempcnho profissional, postulados basicos de eliea e

de independcncia, fontes indissociaveis do trabalho do auditor.

. Embora muito se lenha a questionar quanto ao aspecto etica x independencia no setor

publico, carecem as instituicroes fiscalizadoras, de regulamentos uniformes, de modo que se

possa firmar em ambito nacional c6digo especffico para a auditoria governamental.

Sob a aparencia publica, a indcpendencia do auditor e conseguida por forcra de

regramento proprio de cada tribunal de contas, sendo ressaltado ao colegiado do 6rgao a

decisao final sobre 0 que considerar irregular ou nao. Exercida a missao de informar ao

julgador, e nao sendo impostos quaisquer impedimentos de ordem lecnica para. exames dos

documentos, informacroes e processos, acreditamos cumprida lui exigencia.

No que se menciona ao atributo elico, como mcncionado anteriormente. a forma mais

apropriada de faze-Ia existir, passa pela cOnSCienlizacrao da funcruo do auditor sobre os

resultados do trabalho que deseja operar.

76

A moderniza~ao da administra~ao publica leve seu inicio com a Constitui

77

A enfase da participa~ao social no processo de contrale de aplicac;:ao dos recursos

publicos procura legitimar 0 planejamento e a exccuc;ao do on;amcnto. a mcdida que a

sociedade aprove as ac;6es desenvo!vidas, ctando-Ihcs Icgitimidade, hem como sc torna uma

pn1tica de participac;ao adequadamente voltada para base municipal, onde a inlerac;50 gestor

puhlico/sociedade aprcscnla-se mais intcnsa.

A audiloria govemamentaI com a cvoluc;ao de sua performance vern sendo

aperfcic;:oada, permit indo mostrar resultados positivQS e pode tambem ser considcrada como

urn valioso inslrumcnto de auxflio a accountability na gestao publica, trahalhando no senlicto

de fortalccer as reiac;6es governo/sociedade organizada. quando pennitc atraves da auditoria, a

corre~ao dos desvios nas a~oes que sao desenvolvidas pela gestao municipal.

A Constitui~ao Federal de 1988 permitiu a reforma do Estado e com isso. a

descentralizac;ao de a~6es passando 0 Poder Publico Municipal a assumir programas de saude

e educac;ao, entre outros, ampliando seu raio de a~ao, houve ainda urn significativo aporte de

recursos e aumento de responsabilidade dos geslores municipais. Tudo isso obriga a

introdu~ao de um sistema de controle interne que contribuin'i para auxiliar a gestao publica,

na ado~ao de boas praticas de gestao publica.

A adrninistra~ao publica municipal ao amp liar suas a~ocs tern como obrigl.l~ao 0

desenvolvimento de a~6es que aliem a economicidade, a eficiencia e atenda com ericacia, os

anseios da sociedade, bern como sinta a necessidade de irnplantar urn setor de auditoria

internl.l que contribua decisivamente, na preven~50 e delecta9ao dc CITOS e/ou fraudes,

tomando mais confiavcis os relat6rios dc gestao apresentados pelos cotes municipais.

A amplitude de uyoes dclegada aos municfpios obriga-os pela Lei de Rcsponsabilidadc

Fiscal, a divulgac;ao por todos os meios, da prestac;iio de conI as municipal c defendc a LRF,

uma efetiva participa'Jao popular que atue no contrale dos atos da administrac;ao municipal.

78

Cabe ao contra Ie social, uma avalia

79

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