LE PRIMTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC :IDENTIFICATION ET VALIDATION Evelyne Lande Association Francophone de Comptabilit | Comptabilit - Contrle - Audit 1998/1 - Tome 4pages 107 127

ISSN 1262-2788

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Pour citer cet article :

--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Lande Evelyne, Le primtre de consolidation dans le secteur public : identification et validation ,

Comptabilit - Contrle - Audit, 1998/1 Tome 4, p. 107-127. DOI : 10.3917/cca.041.0107

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Le primtre d,e consolid,ationdans le secteur public :identiftcation et validation

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Ce'tavail fait suite "u*

aifgr*tes.upii.,.,' meniio,qs qlr Ja cort$alidation'dans le.secteur

public qui ont, dans la plupan des cas, optpout.une ttansposition des dfinitions eiimthodes utilises dans le steur priv. Iapertinence de cet alignement des pratiques stteste,dans premire parde par fenrde de'I'dfinition:du p ,d consolidation.Pour cela,les besciins des uiilisateur$:de ratsn . t t i t.flnanclers oans le secteur Publlc et pnye sontcompar& et mis en relation avec I'impact de ladffinition:de I'entit compuble sri*:le con*nuinformationnel des tats financiers. Cenepremire partie dbuce sur une proposition

,.,de dfirifoion Gfentit comptable p"bliqu'Ilrenaat''n cor-qpto les 'dcificire du seceurpublic franis qui a t valide auprh des lusdes villes de 10 000 habimnts 6 plrc'courant ,mars 1995 (deuxime partie).

CNAM.INTEC292, nte Saint-Martin - 75141 Paris Cedex 03TL : 01.40.27.25.19 - Fax. : 01.42.71.67 .01

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,velyne LaNorLE PRIMTRE DE CONSOUDATTON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICIION ETVALIDAITON

IntroductionLa consolidation des comptes dans le secteur public a fait, ces dernires annes, I'objet en France denombreuses exprimentations menes par des cabinets de conseil ou mme par des Chambres rgio-nales des comptes t. Ces essais de consolidation s'insrent dans un mouvement gnralis en faveurde la consolidation dans le secteur public qui s'observe dans I'ensemble des pays de |OCDE, et plusparticulirement dans les pays anglo-saxons.

Ces diffrentes exprimentations et recherches sur la consolidation posent le problme de la dfi-nition de I'entit comptable consolide ; c'est--dire des lments qui seront inclus dans les tatsfinanciers consolids .i l.,rt incidence sur l'image et l'information donnes par les tats financiersconsolids.

I.a problmatique de la dfinition de l'entit comptable consolide conditionne donc la perti-nence de I'information consolide, iest--dire son utilit pour un groupe d'utilisateurs donns. Ol'analyse des exprimentations, en particulier celles menes en France, montre qu'en matire d'iden-tification du primtre de consolidation il existe un certain consensus pour adopter les critres utili-ss dans le secteur priv des entreprises. Cette adoption peut se justifier en raison des nombreusestudes menes au niveau des groupes pour dfinir l'entit comptable consolide et la reconnaissanceaccorde aux tats financiers consolids des groupes de socits. Elle peut sembler malgr tout pra-doxale car elle suppose une identit des besoins des utilisateurs des tats financiers consolids.

liobjectif de la premire partie sera de valider l'hypothse d'adaptabilit des critres du secteurpriv ; quant la deuxime partie, elle sera centre sur la dfinition de I'entit comptable dans lecadre spcifique des communes franaises dont on testera la validit auprs des lus. Cette validationauprs des lus permettra d'valuer le degr de recevabilit politique de l'entit comptable dfinie,iest--dire les lments financiers que les lus sont prts intgrer dans leur repordng et donc pourlesquels ils acceptent d'tre responsables et de rendre compte.

ffi Dfinition de I'entit comptable consolideEn France, les exprimentations rlises en matire de comptes consolids pour les villes ont faitappel aux normes de consolidation des entreprises. Or, comme les tats financiers ont pour finalitde satisfaire les besoins des utilisateurs, cette position revient poser I'hypothse qu'il existe uneidentit entre les besoins des utilisateurs du secteur priv et ceux du secteur public. Par consquent,afin de valider la peninence de l'adopdon des normes de consolidation du secteur priv pour dfinirI'entit comptable consolide du secteur public, il est ncessaire d'identifier les besoins des utilisa-teurs de I'information du secteur public, avant d'envisager une dfinition de l'entit comptablepermeftant de satisfaire les besoins exprims par les utilisateurs des comptes publics.

Ceme position revient considrer que des formes de consolidation diffrentes peuvent exister(au niveau de la dfinition de l'entit comptable, des modes d'intgration et de la prsentation del'information financire consolide) selon les besoins des utilisateurs.

Les besoins des utilisateurs

Pour dfinir l'entit comptable, il est ncessaire de dterminer les utilisateurs potentiels de l'infor-mation et leurs besoins informationnels, c'est--dire les objectifs qu ils souhaitent atteindre en analy-

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sant les tats financiers de leur ville. Lidentification des attentes des utilisateurs doit Dermered'identifier l'tendue de l'entit comptable. En eonsquence, cette premire phase doit permettre decerner l'entit comptable en analysant les attentes des utilisateurs.

Suivant Jones et al. (1985) t, il existe trois catgories d'utilisateurs exrernes des rapports financiers

publis par les villes :

- les citoyens,- les organes de surveillance,- les investisseurs et cranciers.Les citoyens peuvent tre dcomposs en deux groupes : les lecteurs et les redevables, poursui-

vant des objectifs diftrenc puisque les premiers s'intressent principalement au programme descandidats et aux choix de finance publique raliss ou venir tandis que les seconds veulent avanttout minimiser leur imposition et s'assurer que leur argent est employ bon escient (Parron, 1985,p. 96). Dans ce contexte, l'lecteur, pour valuer la responsabilit des lus en matire de gestion(mise en perspective du programme et des ralisations efFectives), devrait porter son attention sur lesseules donnes financires de la collectivit ou retenir une approche de portefeuille. En effet, lorsqueles lus sont impliqus dans la gestion de plusieurs entits, il est plus opportun d'opter pour unevision d'ensemble des activits sous leur responsabilit. Cette position est soutenue par Patton(1996, p. 96) qui, reprenant I'approche de Baiman et Demski (1980), affirme que lorsque : o les lussont soumis dzs uariables enairorunementales cornmunes ou quand ils ?euaent inJluencer les rsubax dcsa.tttres, il est optimal dc baser l'ualuatioru dz la performance dz chacun sur k base de la performance dztous > (p. )G).

Par consquent, si les lecteurs souhaitent identifier les responsabilits des lus en tant quegestionnaires et valuer I'impact des dcisions de gestion et des choix financiers sur les activitsgres et la qualit du service public, il leur faut s'intresser aux rapporm financiers intgrant I'en-semble des activits gres ou sous la responsabilit des lus. Cela revient donc dnir une entitcomptable largie intgrant tout la fois les tats financiers de la ville ou de la commune mais aussiceux des satellites grs directement ou indirectement par la collectivit locale. Dans cette optique,les tats financiers consolids ainsi obtenus auraient pour finalit de rendre compte de la gestion etde rendre compte du niveau de service public offen la population, ce niveau de service publictant la traduction effective de la gestion mene par les lus.

Pour les redevables, un raisonnement similaire peut tre fait. Les redevables souhaitent valuerI'efficience de I'utilisation des deniers publics et minimiser leur impt pour un niveau de servicepublic donn. Ce contrle de l'efficience implique que les redevables, en adoptant une optique deportefeuille, mettent en parallle I'ensemble des impts qu ils versent diverses structures locales 3 etles services publics dont ils bnficient pour en valuer I'adquation. Dans ces conditions, les rede-vables souhaiteront disposer d'tats financiers consolids regroupant I'ensemble des activits ralisesavec les impts collects. Cela inclut les entits fiscalit propre gres par la commune ou les asso-ciations finances majoritairement par les deniers publics, par exemple.

Cette position des redevables pourrait sembler proche de celle des lecteurs puisque dans les deuxcas il est fait rfrence au niveau de service public offert la population. Toutefois, pour les rede-vables, cette valuation du niveau de service public fait rfrence la pertinence de I'utilisation desimpts collects et non la responsabilit de stion des lus. Les redevables souhaitenr que les lusrendent compte de leurs choix en matire financire travers les tats financiers rendant compte des

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activits ralises par la commune et de celles finances par la commune mais ralises par d'auuesentit&. Lentit comptable consolide doit intgrer toutes les activits finances directement ou indi-rectement par les redevables.

l,a seconde catgorie d'utilisateurs externes est compose des organes de surveillance tels que lesChambres rgionales des comptes ou la Cour des comptes en France. Toujours selon Patton (1985,p. 95), ces organismes prfreraient se fixer sur les comptes individuels puisque la subvendonpublique ou les deniers publics (impts) sont attribus une entit prcise et non pas un groupe.Cette position a t renforce par une tude de Wilson (1990) qui tablit que: ( 1...1 des noisgroapes dutilisateurs, Ie groupe dzs llgislateurs et ds organes dc surueillance tait le plus fortemmt oppos l'agrgation [donc retenir une entit cornptabb consolidleJ par rap?ort aux grou?es dzs citoyms et auxinuestisseurs et crancins " (p.72).

En fait, cette position doit tre partiellement reyue, rout au moins dans le cadre franais, oir lesChambres rgionales des comptes, si elles portent leur attention sur les comptes individuels, sontgalement amenes analyser les oprations ralises par d'autres entits en particulier pour dter-miner s'il n'y a pas une gestion de fait a. Par consquent, s'il est vrai que leur mission se centre essen-tiellement sur les comptes individuels, la complexit croissante des liens entre les entits les oblige largir leur champ d'investigation pour s'intresser aux satellites communaux. De plus, il est possiblede rapprocher le rle des organes de surveillance et la position des redevables puisque leurs objectifssont de mesurer la conformit aux lois des comptes publics mais aussi de vrifier la bonne utilisationdes deniers publics (position des redevables) sans pour autant juger les choix de gestion (positiondes lecteurs).

Par consquent, les organes de surveillance souhaitent que les tats financiers les informent sur lao bonne , utilisation des deniers publics ; cene information doit donc inclure I'utilisation directe desdeniers publics et indirecte via des satellites ayant un degr d'autonomie plus ou moins important.

Q.t*t la rgularit et la conformit aux lois, elles correspondent non pas une finalit informa-tive mais une ncessit quditative de fiabilisation de I'information. Ces objectifs n'ont donc pasd'influence directe sur la dfinition de I'entit comptable puisque, quelle que soit la nature descomptes publis (individuels ou consolids), leur rgularit et leur conformit atrx rgles sont uneexigence de base.

Enfin, le dernier groupe d'utilisateurs est constitu des prteurs et des cranciers. Ceux-ci s'int-ressent aux comptes de la collectivit locale pour en dterminer la solvabilit. Toutefois, l'analyse desseuls comptes individuels ne permet pas toujours de mesurer la solvabilit en raison de deux phno-mnes. Le premier est li la rpercussion du risque financier des satellites sur les comptes de lacommune mre. Dans ce cas, un risque latent peut ne pas tre pris en compte par les investisseurss'ils ne considrent que les seuls comptes communaux. Le deuxime e$ li aux conditions cono-miques et financires globales de la collectivit locale, sa solvabilit future tant dtermine par lacapacit des citoyens payer l'impt. Par consquent, la prise en compte de I'ensemble des sourcesd'imposition des citoyens est importante pour les investisseurs qui pourront dterminer la pressionfiscale effective et les marges de manuwe en cas de dfaillance financire. ls investisseurs souhai-tent que les tats financiers intgrent I'impact financier des participations de la commune dansd'autres structures et qu ils fournissent des indications sur la pression fiscale des redevables. Lentitcomptable se doit donc d'intgrer toutes les entits finances directement ou indirectement parla commune.

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,velyne l"'rt'tolLE PRIMTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIION ET VALIDATTON

IJanalyse des besoins des utilisateurs montre qu'ils poursuivent des objectifs parfois difftrents, cequi gnre des difftrences au niveau de la finalit des tats financiers consolid& et de la conceprionde I'entit comptable consolide, comme le souligne la figure 1 p"g. suivante. Ce schma fait appa-raltre trois finalits assignes aux tats financiers :

- rendre compte des choix de gestion de I'ensemble des activits gres par les lus (optiquedes lecteurs) ;

- rendre compte du niveau de service rendu la population (optique des citoyens) ;- rendre compte des choix financiers (optique des redevables, des organes de surveillance et des

investisseurs cranciers).

En raison des diverses findits assignes aux tats financiers, la dfinition de l'entit comptableconsolide suivant les normes du secteur priv ne permettrait pas de satisfaire l'ensemble des besoinsexprims par les utilisateurs. En effet, la dfinition de l'entit comptable consolide dans le secteurpriv se fixe sur un groupe d'utilisateurs privilgis : l'investisseur financier et I'actionnaire. Danscette optique, ces investisseurs cherchent avant tout dterminer quel est I'impact financier desparticipations dans diffrentes entits. Naturellement, ces utilisateurs ne sont pas indiffrents auxchoix de gestion car ils conditionnent la prennit du groupe. Mdgr tout, ils demeurent plus atta-chs aux consquences de ces choix de gestion en termes financiers (valorisation du cours boursier,dividende, rsultat, etc.). Quant au niveau de service rendu la clientle, il ne peut tre mis sur lemme pied d'galit que le niveau de service rendu la population car, dans le premier c:N, cesservices sont valus en terme de fidlisation de la clientle ou de part de march tandis que dans lesecond cas il s'agit principdement de services publics collectifs financs faide de ressources fiscdeset non productibles de profit.

Il existe donc un antagonisme profond qui, par nature, permet de distinguer le secteur priv dusecteut public : la recherche du profit dans le premier cs et I'intrt gnral dans le second cas. Ilapparalt que le primtre de consolidation du secteur priv est trop restrictif pour le secteur publiccar il ne permet de cerner qu'un seul des trois objectifs assigns aux tats financiers par les utilisa-teurs : rendre compte des choix financiers, au dtriment des deux autres finalits : rendre compte dela gestion et rendre compte du niveau de service public.

Face ce constat de l'inadquation de l'entit comptable du secteur priv pour le secteur public,il apparat ncessaire de privilgier une approche qui permette de satisfaire les besoins spcifiques dusecteur public. Cette optique a t privilgie par le GASB (1994) et a servi de base de rflexionpour dfinir une entit comptable publique spcifique la situation des villes franaises.

n"::: Propositiol d'nns entit comptable consolidepour le secteur public

la voie privilgie par le secteur priv ne semblant pas adapte au secreur public, il a sembl oppor-tun de dfinir une autre entit comptable permettant de mieux rpondre aux diffrents besoins desutilisateurs. Lentit comptable consolide retenue s'est inspire pour partie des travatx raliss par leGASB et identifie trois primtres : le primtre comptable de consolidation, le primtre desrisques financiers et le primtre politico-institutionnel.

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,velyne L-uorLE PERIMTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTIFICAIION ET VALIDAIION

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Evelyne LnNotLE PRIMTRE DE CONSOLIDATTON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTIFICAIION ET VALIDATTON

L!,i.ili LENTIT, CoMPTABLE CoNSoLIDE DES VILLEs AMERICAINEs

La dfinition de l'entit comptable publique aux tats-Unis a t normalise pour la premire foisen 1981 par le NCGA 5 dans sa norme 3 dfinissant le primtre du groupe locd 6. Toutefois, avantcette norme, diffrentes dfinitions ont t avances par plusieurs auteurs comme Coopers etLybrand (1975)7 erpar Holder (1980)'.

la dfinition du NCGA se fonde sur le concept de la responsabilit de la surveillancee (ouersiglttrsponsability). Cette position du NCGA a t trs critique, en particulier par Freeman et Shoulders(1982) qui soutiennent que ce riest pas nt la responsabilit de la surveillance qui est imporrantemais la capacit de la collectivit exercer ce contrle. En ce sens, mme si la collectivit mreriexerce pas un contrle effectif de son satellite, la capacit qu elle a de le contrler doit entranerl'inclusion du satellite dans l'entit comptable consolide.

De mme, Shoulders (1987) remet en cause le choix du critre de la responsabilit de lasurveillance au profit d'une approche plus financire de I'entit compable. Sa dmonstration reposesur une enqute to demandant rD( personnes interroges de classer par ordre d'imponance descritres d'inclusion des satellites. La figure 2 qynthtise les rsultats obtenus et montre que lescritres fonds sur la responsabilit de la surveillance (relation de contrle) seinblent moins perti-nents aux yeux des personnes interroges privilgiant les relations financires pouvant exister entre lesatellite et la collectivit locale.

Ce tableau croise neuf critres de slection deux deux. Les questions 3,7, 6 et 4 font rftrence des critres d'ordre financier, tandis que les questions 8,5,2 et 9 font rfrence des critres decontrle. Le croisement des critres deux deux fait apparatre que, pour les personnes inrerroges,il est plus pertinent d'inclure les satellites au sein des comptes consolids lorsque ces derniers sontlis la ville par des relations financires plutt que par des relations de contrle.

Les tudes et critiques postrieures la publication de la norme 3 du NCGA ont t prises encompte par le GASB rr, successeur du NCGA, qui a publi en 1991 la norme 14 donnant unenouvelle dfinition de I'entit comptable12. Pour le GASB, cette dfinition de I'entit comptable estsurtout utile pour responsabiliser les lus dans un objectif de contrle. Le devoir de rendre comptedes lus aux citoyens tant une donne essentielle qui ne peut tre ralise sans la rintgration desdonnes comptables et financires des satellites de la collectivit locale.

[...J Les lus daiuent rendre compte deuant leurs citolms dr leurs dlcisions dc politique publique, sansdistinguer si ces dlcisions ont t menes directement par lzs lus, traaers les actions dr l'entit mre(primary government) , ou d'organisations spciabment nes (paragraphe 8).

Cette modification des objectifs assigns aux comptes publis entralne de fait une volution descritres de contrle qui passent du critre fond sur la responsabilit de la surveillance (ouersightreEonsability) un critre fond sur I'obligation de rendre compte financirement (financial accoun-tability) des activits menes par le groupe local, reprenant ainsi les conclusions de Shoulders(1987). ..m. fin, le GASB (1991) a dfini plusieurs critres de contrle (cf frgure 3) z

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Evelyne l"il.roELE PRIMTRE DE CONSOUDA]TON DANS LE SECTEURPUBLIC: IDENTFICAilON ETVALIDAilONr14

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,velyne I.eHorLE PRIMTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIION ET VALIDATION

Le satellite potentiel

est-il juridiquement

indpendant ?

llentit mre a-t-elleun pouvoir sur le

satellite potentiel ?

Fait partie de l'entit mre.Les comptes du satellite

seront confondus

avec ceux de l'entit mre.

llentit mrenomme-t-elle

la majorit des membres

du satellite potentiel ?

Le critre de dpendance

fiscale s'applique-t-il ?

Serait-il faux d'exclure

le satellite potentiel

du fait de ses relationsavec l'entit mre ?

Les comotes du satellite

devront tre prsents

< discrtement >.

[entit mre peut-elleimposer ses dcisions

au satellite ootentiel ?Le satellite fournit

ses services exclusivement

ou presque exclusivement l'entit mre ?

Les comptes du satellite

seront confondus

ceux de l'entit mre.

Le critre de dpendance

fiscale s'applique-t-il ?

Existe-t-il une relation

financire

bnfice/dficit ?

Les deux bureaux' sont-ilssubstantiellement

identiques ?

C'est une organisationapparente mentionne

dans les notes.

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Figure 3Arbre de dcision du GASB - Statement 14

(1) fexpression < les deux bureauxsont substantiellement identiques > signifie que les organes dirigeants de l'organisation et de la collecti-

vit locale sont trs proches, voire identiques.

Coprrranurr - CoNTRtr - AuDrr / Tome 4 - Volume I - mars I 998 (p. 107 127)

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,velyne l-lNorLE P,RIMTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTIFICATTON ET VALIDAIION

1. La dpendance juridique ou le degr de validit de la structure juridique de I'organisation.

2.La dpendance de gestion qui s'observe lorsque la collectivit locale dsigne la majorit desmembres dirigeants et si elle est capable d'imposer ses dcisions l'organisation.

3. La dpendance financire qui recouvre deux cas, la dpendance fiscale t3 de I'organisation vis--vis de la collectivit locale et la dpendance ( contractuelle o lorsque les bnfices ou dficits del'organisation reviennent la collectivit locale.

4. Enfin, la dpendance conomique lorsque I'organisation fournit de manire exclusive ou quasiexclusive ses services I'entit mre.

Le GASB retient des combinaisons lui permeftant de classer les entits priphriques de la collec-tivit locale en quatre catgories par ordre croissant de contrle :

1. Les entits exclues du primtre.

2. Les entits apparentes mentionner dans les notes annexes aux tats financiers.

3. Les entit& prsentes discrtement, en ce sens que les donnes financires de ces satellitesseront prsentes dans une colonne distincte de celle de la collectivit locale.

4. Les entits inclues ou confondues dans les comptes de la collecdvit locale en raison des lienstrs privilgis existant entre la collectivit locale et les satellites. Cela correspondrait en France auxentits passibles de la gestion de fait.

Lintrt de cette conception de l'entit comptable est qu elle se fonde sur une approche multicri-tre mlant le contrle par la gestion, le contrle financier, le contrle conomique et le contrlejuridique. Cette approche multicritre permet ainsi de dfinir une entit comptable plus large.Toutefois, cette entit comptable riintgre pas les spcificits franaises au niveau des relations dedpendance pouvant exister entre une ville et ses satellites. Ceci va faire l'objet du point suivant.

] I]ENTIT COMPTABLE CONSOLIDE DES VILLES FRANAISESLa dfinition de l'entit comptable consolide fait appel une approche multicritre s'attachant dterminer le degr de dpendance de la gestion, financier, conomique et juridique. Ces diffrentscritres rront tre prsents yant que leur importance respective pour dfinir l'entit comptablesoit value.

l. Linfluence de la cornmune au niveau des organes de gestion de I'organisation est prsumelorsque la majorit des membres dirigeants sont nomms par la commune, ou bien lorsque certainslus de la commune sont nomms de droit au sein des organes de direction, ou bien lorsqu il y aidentit entre les membres gestionnaires de la commune et de son satellite. Mais, il ne s'agit qued'une prsomption et il faut donc dterminer si le pouvoir de I'entit mre au sein des organes dedirection est rel ou peut tre remis en cause. Par consquent, en plus du critre de prpondrancede la commune dans les assembles du satellite, il est ncessaire d'analyser si la commune peut exer-cer une influence relle au sein des organes de gestion. Par exemple, le maire est prsident de droitdu conseil d'administration de I'hpital communal. Pour autant, il ne panicipe en aucune manire la gestion de l'hpital. Par consquent, on ne pourra pas estimer que la commune via son maire a lapossibilit d'imposer ses dcisions ou axes de politiques au conseil d'administration de l'hpital, etceci mme si le maire est prsident de droit.

Cot'trrantur - CoNTRrr - AuDrr / Tome 4 - Volume 1 - mars I 998 (p. 107 127)

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,velyne l,aNorLE PRIMTRE DE CONSOLIDATION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIION ET VALIDATION

2. l poids financier de la commune dans le financement des activits des satellites doit s'entendreaussi bien des financements directs qdindirects, et ceci quelles que soient les modalits de finance-ment : mise disposition gratuite de locaux communaux, de personnel communal, panicipationfinancire, subventions, convention de couvernrre des dficits de fonctionnement, etc. Malgr tout,ce poids financier devra tre analys en deux parties, les conuibutions rcurrentes pour le finance-ment des satellites (par exemple, une subvention de fonctionnement) et les contributions plus al-toires par le biais des garanties d'emprunt par exemple. Le premier type de financement correspond une participation financire classique mme si la forme de ces panicipations est beaucoup plus diver-sifie que celles existant parmi les socits de capitaux. En revanche, le deuxime type de finance-ment, en raison de son ciuactre alatoire, s'assimile plus des notions d'engagements financiers et estdonc rattacher au primtre de risque financier de la commune plutt qu au primtre de consoli-dation comptable. Ceci ne veut pas dire qu il riy aura pas prise en compte de ce risque latent, maiscette prise en compte prendra la forme de constatation de provisions si le risque est probable et iden-dfiable et d'informations dans les notes annexes. En revanche, il ne semble pas ncessaire de consoli-der l'ensemble des donnes financires pour les satellites faisant panie du primtre de risquefinancier en raison de la faiblesse des conules exercs par la commune (naturellement si les liens selimitent une mise en jeu de garanties). Par consquent, en fonction de la nature du lien financier,les satellites feront partie du primtre du risque financier ou du primtre comptable.

3.1 poids conomique de la commune est mesur par le degr de dpendance du satellite auniveau de ses activits (fourniture exclusive ou quasi exclusive la commune). Ce critre de contrleest en fait dpendant de deux autres critres, celui du financement ou celui des missions relevant desattributions communales. Cette limitation est ncessaire, sinon le primtre communal aurait int-gr un grand nombre d'entits travaillant de manire exclusive ou quasi exclusive pour le compte deshabitants de la commune, sans pour autant que ce service la population fasse partie des attribu-tions de la commune. Ce critre est surtout utile pour dterminer le niveau de contrle des satellitespar la commune. Par exemple, un syndicat intercommunal peut exercer ses activits essendellementpour la commune qui le contrle de manire forte (cas de configuration o il existe une communecentrale et des communes priphriques de faible importance), ou bien partager son acdvit enffeplusieurs communes et, dans ce $, la commune ne peut exercer qu'un contrle partiel.

4.l-avalidit du statut juridique du satellite repose sur la problmatique de la reprise des opra-tions financires par I'entit gestionnaire. C'est le cas lorsqu'une socit ou une association n'a pasprocd aux formalits de publicit ou bien lorsque les runions des organes de direction et decontrle n'ont pas lieu, etc. noter que les budgets annexes s'intgrent partiellement sous cetterubrique. En effet, juridiquement, ce sont des tablissements publics industriels et commerciauxayant I'autonomie financire mais pas I'autonomie juridique. Ceci implique qu'ils ont leurs propresdocuments comptables (budget principal, budget supplmentaire et compte administratif) avecparfois des ressources propres (c'est le cas du budget d'assainissement), mais ils appartiennent lamme entit juridique communale.

5. Enfin, le dernier critre faisant appel la nature de I'activit est trs certainement le plus diffi-cile cerner, tout en tant le plus spcifique au secteur public. En effet, les collectivits locales sontastreintes exercer un cerain nombre d'activits qui font partie de leurs attributions comme lapolice, l'tat civil, I'entretien de la voirie. Ces attributions sont trs importantes et il est parfois diffi-cile de les dlimiter. De plus, certaines d'entre elles peuvent tre dlgues des structures auto-

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Evelyne lruorLE PENMTRE DE CONSOLIDAITON DANS LE SECTEUR PUBUC : IDENTFICATION ETVALIDATION

nomes juridiquement et financirement. C'est le c:rs en particulier des concessionnaires. Dans ce casparticuliea il n est pas possible de considrer qu il y a prpondrance de la commune dans les assem-bles ni que la participation financire de la commune puisse tre un moyen de contrle du conces-sionnaire. En revanche, I'existence d'un cahier des charges fixant le montant du prix de venteet d'autres conditions importantes au public implique un contrle partiel et contractuel del'activit concde.

Ces diffrents critres combins entre eux permettent de classer les diffrentes entits en relationavec la commune en fonction de leur dpendance plus ou moins forte. C'est ainsi qu il est possiblede sparer en cinq rubriques les satellites des villes par ordre d'importance du contrle (cf frgare 4,ci-contre).

l. I-es entits dayant pas dautonomie de gestion. Il dagit des satellites contrls de manire- absolue (le satellite n'a pas d'existence juridique comme les budgets annexes ou les rgies

directes),

- aclusiue lorsquil y a identit enue les personnes dirigeantes au niveau de la commune et deI'entit comme cela peut arriver pour des associations paramunicipales.

2.1,6 entits n'ayant pas dautonomie financire mais possdant une autonomie datilre auniveau de leur gestion. Il s'agit des satellites contrls de manire exclusive en raison de la prpon-drance de la participation financire communale ou lorsque les satellites exercent des missions rele-vant des artributions communales. Sous cette rubrique, il est possible de rencontrer les associationsde partenariat, les organismes de coopration intercommunale contrls par une seule commune, lesEPIC et les SEML conuls de faon majoritaire.

3. Ls entits contrles coniointement par plusieurs structurcs. C'est le conrle partiel quel'on retrouve lorsqu il y a partage des activits de I'entit entre plusieurs utilisateurs ou bien lorsqu ilexiste un contrat permettant de justifier ce conle partiel. Il est possible d'inclure sous cettrubrique les autres associations, les organismes de coopration intercommunale grs paritairementpar plusieurs conununes, les SEML pour lesquelles la participation de la commune est faiblerelativement.

4. Ls entits gnrant un risque ffnancier sans pour autart qu'elles soient contrls par lacommune. Il s'agit des entits bnficiant de conventions de financement des dficits ou de garan-ties d'emprunts (ex. : les OPHLM). Le risque financier doit ue pris en considration au niveau descomptes de la commune sous la forme de garantie mais ne justifie pas d'inclure ces entits dansle primtre de consolidation en l'absence de contrle par la gestion, ou financier de la pande la commune.

5.I-s entits que I'on peut qualifier fapparentes en raison de leur lien politico-institu-tionnel avec la oommune, oo".rne les hpitaux" Ces entits ne sont pas inclure dans le primuede consolidation mais peuvent tre mentionnes en annexe.

Cette dnition du primtre de consolidation permet de rendre compte des activits gres parla commune (premier niveau de contrle), des choix financiers de la commune notamment traversses investissements dans les satellites contrls de manire exclusive, et pour parde du niveau deservice rendu la population pour les satellites contrls de manire partielle 'a.

En consquence, cette dfinition devrait satisfaire les besoins des citoyens (lecteurs et rede-vables) et des investisseurs. Pour autant, sera-t-elle accepte par les villes elles-mmes et en premierlieu les lus ? Cette validation par les prescripteurs de l'information conditionne sa prennit etexplique pour cette raison I'intrt de l'acceptation de la dfinition du primtre de consolidation.

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Evelyne l,woeLE PRIMTRE DE CONSOLIDAilON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICATToN ET VALIDAIION

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Dfinition duFigure 4

primtre de consolidation

Validit de l'existencejuridique de l'entit

Rle importantde la commune

Exclusiond primtre

Contrle absoluIidentit est confondue

dans les comptes

de la comune

Prpondrance

de la communedans les assembles

Prpondrance

de la participation

financire

de la commune

Mission relevant

des attributionscommunates

Exclusiondu primtre

Fourniture de services exclusivementou ouasi exclusivement la commune

Contrle partiel

Contlle exclusifpar la maltrise

des ressources

conomioues

Poids rel

de la communedans les dcisions

de gestion

Convention de financement des dficitsou de prise de bnfice ou garantie d'emprunt

Organisme apparent

Risque financierpar mrse en cause

de la responsabilit

financire

Membres dirigeantsidentiques

Contrle exdusifoar la matrise

de la qestion

Contrle absolullentit est confondue

dans les comptesde la commune

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,velyne LaNorLE PRIMTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICATTON ET VALIDAflON

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ffi Validation et perception de I'entit comptableconsolide

Pour resrer le degr d'acceptabilit politique du primtre de consolidation pour les lus locaux, ilaurait t possible de soumettre cette proposition directement aux lus en leur demandant si cettedfinition de I'entit comptable correspondait la conception qu'ils s'en faisaient. Toutefois, il n estpas certain qu un tel test aurait t concluant et il a sembl plus opportun de lui substituer une autreapproche consistant tester auprs des lus locaux diftrentes dfinitions de l'entit comptable. Pourcela, un questionnaire t5 at adress l'ensemble des maires des villes de 10 000 habitants et pluscouranr mars I 995 ; il a permis de recevoir 303 rponses, soit un taux de rponse de 36 o/o t6.

Liobjectif de cette enqute a t de cerner la notion de satellite (premire srie de questions), pourdterminer ensuite si la classification d'une entit en tant que satellite justifiait la prsence d'informa-tions financires supplmentaires sur ce satellite (detxime srie de questions). Il s'agissait donc, au-del de la dfinition de la notion d'entit comptable consolide, d'&aluer dans quelle mesure elleimpliquerait la prsence dune information spcifique sur cette entit comptable consolide.

Ci-aprs, les rponses obtenues ces deux sries de questions sont prsentes en retenant deuxangles d'analyse. Tout d'abord un angle global, c'est--dire que les rponses sont analyses globale-menr sans considrer la qualit des personnes interroges, puis un angle plus politique 17 en ce sensque les rponses des lus ont t opposes celles des secrtaires gnrarx et des services financiers,ce qui a permis de mesurer quelle tait I'incidence du facteur politique sur les rponses obtenues etde voir si les personnes interroges taient plus sensibles certains aspects de cene information, parexemple les aspects financiers pour les services financiers par opposition au:K aspects concernant lagestion pour les secrtaires gnratx ou les maires.

Fl:.ffi-l La dfinition de la notion de satellitePour dterminer la notion de satellite, trois critres ont t soumis ar.rx personnes interroges, corres-pondant trois tendances assez rcurrentes :

. La premire, que I'on retrouve dans le secteur priv, et qui a t largement adopte par I'OEC(1992) dans son livre blanc sur la consolidation publique et par les cabinets de conseil en France,met en avant le critre de contrle qui, bien que faisant rrence des notions comme l'influencedominante de fait ou de droit en dehors de liens financiers, demeure un critre de slection large-ment ax sur le contrle financier. Cette premire conception a permis de formuler la propositionsuivante dans le questionnaire issue de la dfinition du FASB (1994) :

o Uru satellite d'une uille est une mtit contrle. On considre qu'une uille connb un satellite hrs-qu'il a t acquis au molen dz ressources ltubliques a hrsque h uilh d.tient, di.recternent ou indirecte-rnent, la pro?rit dzs lrnmts dz I'actif net ou d'une majorit dts pouuoirs lui donnant droit de nomrnerau moins Ia majorit dzs rnernbres du conseil d'adrninistration ou de direction. >

. l.a deuxime conception est issue de la position dveloppe par le GASB (1991) selon lequelles villes doivent inclure dans leurs comptes financiers consolids les satellites dont elles sont respon-sables financirement. Les critres de slection du GASB ne font pas, naturellement, rfrence ceseul critre, mais il forme l'axe central du raisonnement et se substitue au critre de contrle. En

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,velyne l.aNoeLE PERIMTRE DE CONSOLIDAIION DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAT'ION ET VATIDAilON

fait, les critres de contrle et de responsabilit financire se recouvrent largement, mais il se peutque, parfois, il existe des situations d'absence de contrle avec mise en jeu de la responsabilit finan-cire de la ville et inversement. Par exemple, une ville peut garantir un emprunt sans pour autantqu il y ait contrle de l'entit bnficiant de la garantie d'emprunt. Ce critre de la responsabilitfinancire e$ donc en fait largement fond sur la conception de risque financier qui a t soumis dela manire suivante aux villes :

o Un satellite d une uille est ane entit dont k uille est responsable financirernent. Il y a responsabilitfinancire lorsque la uille est responsable pour partie d.es pertes ou ?eut receuoir une paftie dcs bnfces ouhrsque I'mtit dpercd f.nancirernent dz k uille poar son explnitation courante (subaenti.on d'exploita-tion). >

' la troisime conception, enfin, a mis en jeu une notion spcifique au secteur public : la prro-gative de puissance publique. Cette notion est, en particulier, utilise par les Chambres rgionalesdes comptes dans leur recherche de la gestion de fait. Mais, pour la bonne comprhension de laquestion, il aurait peut-tre t plus utile de remplacer le terme de prrogative de puissance publiquepar celui de service public dlgu. La proposition soumise aux villes se prsentait ainsi :

o Un satellite d'une aille est ane entit bnficiant dz prrogatiues dz puissance publique. Par exemple,il y a transfert dune prrogatiue dr puissance publique lorsquil y a utilisation du domaine public pourune actiait quelconque. ,

De ces trois critres, ce sont ceux de la responsabilit financire et du contrle qui ont t les plusplbiscits avec 86 o/o, suivis loin derrire par le critre de prrogative de puissance publique avecseulement 47 o/o d'avis favorables.

Oui Non N5P

Pour vous, un < satellite > d'une ville c'est :

1 . Une entit contrle (Q21 1 )2. Une entit dont la ville est responsable financirement (Q212)

3. Une entit bnficiant d'un transfert de prrogative de puissance publique (Q213)

86 o/o

86 o/o

47 o/o

9 o/o

10 o/o

40 o/o

5 o/o

4 o/o

13 o/o

Ces rponses montrent que les critres de contrle et de responsabilit financire doivent finale-ment tre considrs conjointement, puisque les personnes interroges mettent galit par leursrponses ces deux critres. Is villes souhaitent avoir une vision globale des activits gres par er endehors des limites juridiques de la ville qu'elles contrlent ou pour lesquelles elles sont responsablesfinancirement.

Par consquent, les personnes interroges semblent attaches une conception du satelliteproche de la dfinition tablie par le secteur priv, mais en y ajoutant une touche spcifique ayanttrait aux rpercussions pcuniaires de ces contrles. Linfluence des cas de quasi-faillites de villes enFrance n'est sans doute pas trangre ce comportement.

o C'est une entit autonorne assarnt une actiait d'intrt gnral qui justife un soutien financier dzla cornmune. Ce soutien implique que b satellite rendz des corn?tes sur lutilisation dz l'aidz et qu'il soitcontrU. II existe un risque financier pour la comrnune si le satellite est mal gr et sil s'auenture dans dzsoprations prilbuses. >

< Un satellite c'est une entit qai engage la responsabilit gnrale dz la collectiuit locale, et non ?asseulement au niueau fnancier, sur tout ou partie des actiuits. ,

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t22,velyne l"ttor

LE PE,RIMTRE DE CONSOUDAIION DANS I.E SECTEUR PUBLIC: IDENTIFICAITON ETVALIDATTON

< Toute mtit locale nnt Iz na.afra.ge aarait an impact irnmdiat sur les comptes dz la uille autrernentque ?ar k axe professionnelle. ,

Le dernier critre ponant sur le transfert de prrogative de puissance publique a t quant luirejet par les personnes interroges. Pourtant, cette dfinition intgre une dimension spcifique desvilles par le biais de la notion de prrogative de puissance publique. En effet, les villes possdent unceftain nombre de prrogatives publiques qu elles peuvent transfrer par le biais de conventions d'autres structures, qu elles soient prives ou publiques. Toutefois, ce trait caractristique n'a pas tretenu, sans doute en raison de la dfinition trs large qui peut tre donne la notion de prroga-tive de puissance publique. Dans le cas prsent, il aurait fallu la restreindre l'utilisation dudomaine public pour rliser une activit publique dlgue par la ville. Les suggestions faites par lespersonnes interroges vont dans ce sens en insistant sur la notion de service public comme critre dedfinition des satellites.

< Ce peut ne simplernent un organisrne priu dnns lzquel lz cornmune est reprsente, dans lequel ellzengage dzs fonds publics, sans poar autant qae cet organisme soit dot dz prhogatiu dc puissancepublique condition toatefo^ quil remplisse une mission dintht gnral. ,

o Une mtit ayant ?our mission I intrt public hcal m coordination auec la politique dz la aillc. ,o Une stntc'ture etcteTne qui assure ltour le cornpte dz lz collzctiait, et auec son accord, une rnission dz

seruice public. >

tianalyse croise des rponses positives potrr ces trois critres en fonction de la nature despersonnes interroges est aussi trs instructive, mme si le test du (I' n a pas t concluant pour lecritre du contrle (Q211) et de la prrogative de puissance publique (Q213), ne permeftant pas denoter un compoftement significativement diffrent entre les personnes interroges pour ces deuxcritres. Toutefois, il est possible de noter que les maires sont plus sensibles au critre du contrlemettant en jeu leur gestion par rapport aux aues critres, tandis que les services financiers prfrentcomparativement le critre de la responsabilisation financire.

Tableau IAnalyse croise des rponses positives sur la notion de satellite en fonction

de la nature des rpondants

Cornu(Q211)

REsPoNsABrrr Rl$NsRr

(Q212)

hnoeanw PUBUeUE(Q213)

Maire 92 Yo 88% 56 o/o

Services financiers 85 o/o 88 Vo 48 o/o

Secrtaire gnral 82 o/o 83 o/o 49 o/o

Autres - NSP 89 o/o 86 o/o 37 o/o

Moyenne 86 o/o 86 olo 47 o/o

Valeur du 1'? = a 5,02 1,29 3,38

p (r'> a) 0,541 0,972 0,760

Valeur du test - 0,02 - 0,83 - 0,51

lnterortation du test non concluant concluant peu concluant

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Evelyne l-uorLE PRIMTRE DE CONSOLIDAI]ON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTFICATIoN ET VALIDATTON

Il apparat que la notion de satellite est la fois consensuelle et multiforme. cet gard, laproposition suivante rsume bien la conception retenue par les personnes interroges en intgrantplusieurs axes d'analyse :

o Un satellite iest un organisme qui bnfficie dirnportans aidzs (directes ou indirectes) dz Ia collec-tiuit, qui dispose dhne relle capacit dindpendance dz dlcision et qai rnrite une attmtion touteparticulire dz la collzctiuit poar :

- urifin la bonne adlquation entre k politique gnrale ou spcialise dc la collzctitit etlbrganisme concern,

- prumir les dlriues fnancires a maniser lzs mgagernents court, rnoyn et long terrne dz kcollectiuit. >

Il ressort donc que la notion de satellite est assez multiforme et qu il riest gure ais de dfinir unseul critre pour qualifier une entit de satellite, et qu il est ncessaire d. mre en jeu une srie decritres reliant le contrle, le risque financier et la notion de service public. Ceci va dans le sens de laproposition de dfinition de l'entit comptable consolide prsente prcdemment.

Y 77it:a Iiintgration dinformarions complmentairessur les satellites

Ceme premire tape s'intressant au choix des satellites ne signifie pas pour aurant que lespersonnes interroges souhaitent intgrer au sein de leurs tats financiers des informations compl-mentaires sur ces satellites. Elles ont juste indiqu quelles sont les entits pour lesquelles elles esti-ment qu il existe des relations particulires avec leur ville. Il est donc utile de savoir si ces relationsparticulires justifient leur avis l'intgration d'informations sur ces satellites. cette fin, la ques-tion suivante a t pose aux villes :

Oui Non N5P

Pensez-vous que pour rendre compte des activits de la ville, la prsenced'informations supplmentaires sur les satellites est justifie lorsque :

1. La ville contrle le satellite (Q2211)

2. La ville est responsable financirement du satellite (Q2212)

3. Le satellite bnficie d'un transfert d'une prrogative de puissance publiqueappartenant l'origine la ville (Q2213)

90 o/o

95 o/o

73 o/o

7 o/o

2 o/o

16 o/o

3 o/o

3 o/o

11 o/o

En fait, et ceci peut paratre esssz curieux au premier abord, les pourcentages favorables obtenusPour ces trois propositions sont nettement suprieurs ceux observs pour la question prcdentepour dfinir la notion de satellite. On peut expliquer ce phnomne par le fait que la notion desatellite ne peut pas vraiment se rsumer des dfinitions riintgrant que des aspects parfois partielsdes liens trs complexes existant entre les collectivits locales et leurs satellites.

En revanche, et ceci quelle que soit la dfinition retenue du satellite, s'il existe une relation decontrle, de responsabilit financire ou bien de transfert de prrogative de puissance publique, alorsles personnes interroges pensent trs majoritairement qu il est ncessaire d'inclure des informationspour pouvoir rendre compte de leurs activits '8.

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On peut routefois norer que le critre de la responsabilit financire, et par l mme la notion derisque financier qui lui est sous-jacente, semble tre le motif d'intgration des satellites le plusimportant puisque 95 o/o des personnes interroges rpondent favorablement cefte proposition. Parconsquent, informer sur les rpercussions financires semble tre un souci majeur des personnesinterroges, qu elles placent devant la ncessit de rendre compte des activits gres (premireproposition recueillant 90 o/o d'avis favorables) et dlgues (troisime proposition recueillant I'adh-sion de seulement 73 o/o des personnes interroges, pourcentage certes lev, mais beaucoup moinsrelativement aux deux premiers).

Iianalyse des rponses positives pour ces trois propositions en fonction de la nature despersonnes interroges n'a pas permis de relever un comportement signitcativement diffrent deslus par rapporr aux secrtaires gnraux et aux services financiers. Toutefois, une analyse compara-

tive des rponses faites aux trois propositions permet de relever que ce sont les services financiers quisont les plus sensibles la notion de responsabilit financire, les maires et les secrtaires gnrauxdonnant une importance sensiblement gale aux critres de contrle et de responsabilit financire.Pour ces derniers, il semblerait donc que le devoir de rendre compte intgre une dimension pluslarge ne se limitant pas atu( seuls aspects pcuniaires. Pour autant, et cela peut paratre paradoxal, cesont les services financiers qui sont les plus sensibles la troisime proposition avec 78 o/o d'avisfavorables au fait d'intgrer des informations financires sur les satellites bnficiant de transferts deprrogatives de puissances publiques, les maires et les secrtaires gnraux ayant une position plus enretrait. Cene position peut s'expliquer par l'ambiguTt releve lors de la question prcdente sur I'in-terprtation de la notion de prrogative publique.

Anatyse croise des rponses positi\EIiitt"r*ration d'information en fonctionde la nature des rpondants

Cournu RrspoNsanur RNANqRE Pnnocanvr PUBUQUE

Maire 96% 96 o/o 71 o/o

Services financiers 92 o/o 97 o/o 78%

Secrtaire gnral 90 o/o 93 o/o 69 o/o

Autres - NSP 85 o/o 95 o/o 70 o/o

Moyenne 90 o/o 95 o/o 73 o/o

Valeur du 1'= a 5,29 ?no

p (,('> a) 0,s07 0,797 0,695

lnterortation du test non concluant non concluant non concluant

Ces rponses montrent que les personnes interroges sont trs favorables la publication d'infor-mations supplmentaires et qu elles souhaitent retenir une dfinition multicritre des satellitespermettant de cerner avec plus de prcision les liens pouvant unir la ville ses satellites. De mme, ilsemblerait que les lus donnent autant d'importance aux critres de contrle de la gestion et deresponsabilit financire, ce qui s'insrerait dans l'optique privilgie par les citoyens sensibles aux

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velyne LalrorLE P,RIMTRE DE CONSOLIDATTON DANS I.E SECTEUR PUBLIC : IDENTFICAIIoN ET VALIDATION

informations financires leur permettant d'evaluer la gestion, le niveau de service rendu la popula-tion et les choix financiers privilgis, par opposition aux invesrisseurs ou aux tablissementsbancaires s'intressant en priorit la responsabilit financire.

ConclusionCet article a permis de mettre en parallle les besoins des utilisateurs er la finalit des tats finan-ciers. Plus particulirement, il a rvl que les utilisateurs externes (ciroyens, contrleurs, investis-seurs) poursuivent des objectifs diftrents travers l'tude des tats financiers, ce qui ncessairementinfluence la conception de l'entit comptable. Il est ainsi apparu que les dfinitions retenues par lesecteur priv doivent tre relativises en fonction du contexte particulier des enueprises et des prin-cipaux destinataires de I'information financire. Par consquent, mme si la pratique de la consoli-dation au sein du secteur priv a permiq d'affner les critres de slection appropris la dfinitionde I'entit comptable, cette exprience n'est pas toujours utile pour le secteur public voluant avecdes contraintes diffrentes et devant satisfaire les besoins informationnels d'utilisateurs diftrents.Il semble donc qu'une analyse pertinente du groupe local ncessite la prise en compre de ces spci-ficits tout au moins pour la dfinition de l'entit comptable.

En consquence, pour que I'entit compable consolide reflte les conceptions des divers utilisa-teurs, il est ncessaire de retenir une dfinition large intgranr de ce fait plusieurs objectifs. Ainsi,I'entit comptable fait rfrence au contrle de la gestion qui permet de dfinir les deux premiersniveaux de contrle (conule absolu et contrle exclusif par la matrise de la gestion), er aux critresfinanciers, conomiques et de services publics, qui qualifient les deux derniers niveatx de contrle(contrle exclusif ou paniel li la matrise de ressources conomiques ou financires). l^a caractris-tique principale de I'entit comptable dfinie est rattacher I'approche multicritre rerenue et sapr&entation sous forme d'un diagramme de classification.

Cette dfinition de l'entit comptable a t teste auprs d'une commune de la rgion parisiennePour tester sa faisabilit technique tandis que son acceptabilit politique s'esr faite par le biais d'unquestionnaire envoy aux villes de 10 000 habitants et plus. Il serair toutefois ncessaire de validera ?osteriori l'adquation entre les besoins des utilisateurs et I'information financire consolide issuedu groupe local.

Notes secteur public local : un nouveau terrain pour laconsolidation ,, Banque, n" 541, octobre 1993.

Voir aussi GASB, Concept Staternent n" 1,u Objectives of Financial Reporting u, Stamford,cT, 1987.

En France ce phnomne se multiplie en raisonde la superposition aux communes d'organismesde coopration intercommunale parfois fiscalitpropre comme les communaut& urbaines avecune rparddon des comprences er activits quin est pas toujours claire pour les citoyens.

t. Isabelle DE KERVILE& n Dmyrhifier la consolida-tion des compres >, La Gaz,ette des cornmunes,l' mars 1993. Jean BotlNot et Yves Rsyr.lAuo,n la cpnsolidation des comptes locaux : lapratique d'une approche sur mesure

velyne l"utoELE PRIMTRE DE CONSOLIDAilON DANS LE SECTEUR PUBLIC : IDENTIFICAIION ET VALIDATION

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4. Sur cette notion voir Jacques MAGNET, Les comp-ables publics, LGDJ, 151 p., 1995. JacquesMacNET, La Cour dcs cornps : les institutionsassocies a les chambres rgionales dcs comptes -Tait dc h juridiction fnancire a dzs fonctionsconnetces, 3' dition, Berger-Levrault, 1986,339 pages.

5. l National Council on Governmental Accoun-ting (NCGA) tait l'organisme de normalisationpour les villes amricaines.

6. NCGA, Satement 3, u Defining the GovemmentalReponing Enriry u, 1981.

7. cit par J. PerroN, 1987, op. cit., p. 16.8. cit par J. PnrroN , 1987, op. cit., p. 14.9. la responsabilit de surveillance est drive des

pouvoirs de la collectivit et inclut I'interdpen-dance financire, la slection de I'autoritgestionnaire, la dsignation du management, lacapacit d'influencer les oprations de maniresignificative, de rendre compte sur les quesdonsfiscales, sens que cete liste soit limitative. Para-graphe 9, NCGA, Satement 3.

10. Enqute ralise auprs de 638 expers enfinance et compabilit publique ayant reu untarrx de rponse de 47 o/o, soit 298 question-naires exploitables.

Governmental Accounting Standards Board.

GASB, Statement 14, oThe Financial ReponingEntity u, Norwalk CT 1991 ; voir galementManin IvEs, n The Government FinancialReponing Entity r, The Goaemmeltt AccoantanaJournal" printemps 1995, p.6.

Ces niveaux de reddition font galement appelaux mthodes d'intgration et de prsenationdes comptes.

Seules les panies de ce questionnaire ayant traitdirectement I'entit comptable sont abordesdans cet article.

303 rponses sw 842 questionnaires envoys.Voir galemenr : velyne INDE, u Linforma-tion nancire consolide des comptes des villeset des satellites u, thse de docorat, CNAM,1996, pour plus de dtails sur la mthodologiede I'enqute, la rpanition et la reprsentativitde l'chantillon obtenu.

17. Ce questionnaire a t rempli par les maires, parles secrtaires gnratx ou par les services finan-ciers, ce qui a permis de dterminer si lesrponses faites ont t influences par un facteurpolitique.

18. Ces rponses ne prjugent pas de la forme donner ces informations complmentaires :s'agit-il d'informations en annexe ou de comptesconsolids, etc.

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14.

15.

16.

11.

12.

13. Une entit est fiscdement indpendante si elle al'autorit pour faire les trois choses suivantes :

- dterminer son budget sans qu'une autre entitait l'autorit pour approuver et modifier lebudget,

- lever des impts, ou tablir les tatx sans qu ilssoient approuvs par une aue entit,

- menre des emprunts obligataires sans appro-bation par une autre entit.

la dpendance fiscale riimplique pas ncessaire-ment qu'il existe des relations financires entreles entits (GASB, Statement 14).

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