Young IFA Network - ifa-deutschland.de · • IFA Congress 1962 in Athen (Fiscal problems arising...

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Young IFA Network

2. Jahrestagung

Hamburg, 29. Mai 2018

2

10.10 Uhr Grußworte

10.30 Uhr Vorstellung IFA Nationalbericht 2019 – Subject II „Investment Funds“

11.00 Uhr Panel I: Einführung einer digitalen Betriebsstätte und/oder „Equalization“-Abgabe auf Online-Werbung

12.30 Uhr Aktuelle Rechtsprechung des BFH im Trilog

13.30 Uhr Mittagspause

Programm

3

15 Uhr Break-Out Sessions

I. Die US-Steuerreform (Helmut Schmidt Auditorium)

II. Korrespondenzregelungen und Tax Compliance (Raum 0.59)

III. Blockchain und Steuern (Raum 0.03)

16.30 Uhr Bedeutung und Wirkung des Abkommensrechts für innerstaatliche Korrekturnormen

17.30 Uhr Schlusswort

20 Uhr Abendveranstaltung Beats and Beers

„Elbwerk“, Bernhard-Nocht-Str. 68, 20359 Hamburg

Programm


Grußwort

Corina Kögel

Vizepräsidentin FG Hamburg


Grußwort

Prof. Dr. Götz T. Wiese

Bucerius Law School Hamburg

2. Jahrestagung des Young IFA Network


Bucerius Law School


Aktuelle Brennpunkte des Internationalen Steuerrechts

Herzlich Willkommen an der Bucerius Law School

(Quelle: Bucerius Law School)

2

Große Internetkonzerne

(Quelle: www.finance-monthly.com; everythin-pr.com; youtube.com)

3

EU : „Signifikante digitale Präsenz“ [E COM(2018) 147 v. 21.3.2018]

4

(Quelle: Creative Commons)

5

(Quelle: OECD)

Unerforschte Probleme

Internet of Things

6


7

(Quelle: businessinsider.com.au)

Entwicklungen der Digitalisierung

EU: „Digitalsteuer“ [E COM(2018) 148 v. 21.3.2018]

8


Die Bucerius Law School wünscht allen

Teilnehmerinnen und Teilnehmern eine erfolgreiche Tagung!


Bucerius Law School


8



11.00 Uhr Panel I: Einführung einer digitalen Betriebsstätte und/oder „Equalization“-Abgabe auf Online Werbung



Programm


Vorstellung IFA Nationalbericht 2019

Subject II „Investment Funds“

Prof. Dr. Florian Haase

HSBA Hamburg School of Business Administration

1 © Rödl & Partner 29. Mai 2018

Gemeinsam erfolgreich

2. YIN-Jahrestagung 2018 (Hamburg)

Besteuerung von Investmentfonds (IFA Congress London 2019; Subject 2: Investment Funds)

Prof. Dr. Florian Haase | Hamburg | 29. Mai 2018


I. Ausgangslage

• IFA Congress London 2019 • „Interest Deductibility: the implementation of BEPS Action 4“ (Subject 1)

• „Investment Funds“ (Subject 2) • Generalberichterstatter: Dr. Oktavia M. Weidmann (Schweiz) und Sung H. Hwang (USA)

• Abgabetermin 15. Oktober 2018

• IFA Congress 1962 in Athen (Fiscal problems arising in connection with investment trusts)

IFA Congress 1971 in Washington (Fiscal treatment of investment trusts and mutual funds)

IFA Congress 1997 in Neu Delhi (The taxation of investment funds)

• Nationales Recht • InvStG v. 15.12.2003 (BGBl. I 2003, S. 2676) mit späteren Änderungen

• AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz v. 18.12.2013 (BGBl. I 2013, S. 4318): „Reform light“ • Kapitalanlagegesetzbuch (KAGB) v. 4.7.2013 (BGBl. I 2013, S. 1981) löst InvG ab

• „Investmentsteuer-Erlass“ und BaFin-Auslegungsschreiben

• Investmentsteuerreformgesetz v. 19.7.2016 (BGBl. I 2016, S. 1730) ab 1.1.2018 • „Zwangsbeglückung“: Bestehende Anteile, die am 1.1.2018 erstmals unter das InvStG fallen (sog. Alt-Anteile),

gelten gem. § 56 Abs. 2 InvStG auf Anlegerebene mit Ablauf des 31.12.2017 als veräußert und zum 1.1.2018

als angeschafft. Der Gewinn ist aber erst bei Veräußerung der Alt-Anteile zu berücksichtigen.

• Einführend Kempf/Müller, SteuK 2016, 517 ff.; Stadler/Bindl, DStR 2016, 1953 ff.


II. Vorgaben der Generalberichterstatter

• 20 Seiten Richtlinien + Glossar und Anhang (OECD- und EU-Dokumente)

• Aufsichtsrecht und Steuerrecht • § 1 Abs. 2 S. 1 InvStG verweist auf KAGB: Investmentfonds sind Investmentvermögen

i.S.d. § 1 Abs. 1 KAGB Organismus für gemeinsame Anlagen, der von einer Anzahl

von Anlegern Kapital einsammelt, um es gemäß einer festgelegten Anlagestrategie

zum Nutzen dieser Anleger zu investieren und der kein operatives Unternehmen

außerhalb des Finanzsektors ist

• Betrachtung der Fondsebene, der Anlegerebene und der Investment-Manager

• BEPS-Aktionspunkte 6 und 7

• Einschlägige EuGH-Rechtsprechung, beispielsweise C-338/11 bis C-347/11

(FIM Santander) oder C-326/12 (van Caster und van Caster)

• Diverse, teils sehr umfangreiche Internetquellen

Investmentvermögen, §1 I

OGAW, § 1 II AIF, § 1 III

offene Investmentvermögen, § 1 IV geschlossene AlF, § 1 V offene Publikumsinvestmentvermögen, offene inländ. Spezial-AIF, geschlossene inländ. Spezial-AIF, geschlossene inländ. Publikums-AIF, §§ 1 VI 2, 162-191 §§ 1 VI 1, 273-284 §§ 273-277, 285-292 §§ 261-272 OGAW, offene inländ. Publikums-AIF §§ 192-213 §§ 214-260 Sondervermögen, Investment-AG mit offene Investment-KG, Investment-AG mit fixem geschlossene Investment-KG, §§ 1 I,III, 92-107 veränderlichem Kapital, §§ 91 II, 124-138 Kapital §§ 139-148 §§ 139, 149-161 §§ 91 I, 108-123

externe Investment-AG m. veränd. Kap., § 1 XIII

externe OGAW-bzw. AIF-KVG, §§ 1 XV, XVI, 17 II Nr. 1 (Rechtsform: AG, GmbH oder GmbH & Co. KG, § 18 I)

interne Inv.-AG m. veränd. Kap., § 1 XII = interne KVG, § 17 II NT.

externe externe interne interne interne externe


II. Vorgaben der Generalberichterstatter (fortges.)

STRUCTURE OF THE DIRECTIVES

I. Taxation of the investment funds

1. Widely held investment funds

1.1. Domestic widely held mutual funds/UCITS (EU)

1.1.1. Summary of the regulatory provisions applying to domestic widely held

mutual funds/UCITS (EU) (if applicable)

1.1.2. Taxation of widely held mutual funds/UCITS (EU), including the question

of tax transparency, tax-exemption (US: pass-through treatment) or semi-opaque taxation

1.2. Foreign widely held mutual funds/UCITS (EU)

1.2.1. Summary of the regulatory provisions applying to foreign widely held

mutual funds/UCITS (EU) (if applicable and different from above)

1.2.2. Taxation of foreign widely held mutual funds/UCITS (EU), including the

question of tax transparency, tax-exemption or semi-opaque taxation

1.3. Domestically listed exchange-traded funds (ETFs)

1.3.1. Summary of the regulatory treatment (if applicable)

1.3.2. Taxation of domestically listed ETFs, including the question of tax

transparency, tax-exemption or semi-opaque taxation

1.4. Foreign listed exchange-traded funds (ETFs)

1.4.1. Summary of the regulatory treatment (if applicable and different from above)

1.4.2. Taxation of foreign listed ETFs, including the question of tax transparency,

tax-exemption or semi-opaque taxation



2. Privately placed investment funds

2.1. Domestic privately placed hedge funds/alternative investment funds (AIF)


2.1.2. Taxation of domestic privately placed hedge funds/AIFs

2.1.2.1. Taxation of single hedge funds

2.1.2.2. Taxation of fund of funds (if applicable and different from above)

2.1.2.3. Special rules applying to institutional single investor funds (if applicable)

2.2. Foreign privately placed hedge funds/alternative investment funds (AIF)


2.2.2. Taxation of foreign privately placed hedge funds/AIFs, including funds located in an offshore, low tax

jurisdiction (including the discussion of tax transparency, tax exemption or semi-opaque tax status)

2.2.2.1. Taxation of foreign single hedge funds

2.2.2.2. Taxation of funds of funds (if applicable and different from above)

2.2.2.3. Special rules applying to institutional single investor funds (if applicable)

2.3. Domestic privately placed private equity funds and venture capital funds


2.3.2. Taxation of domestic privately placed private equity funds and venture capital funds

2.4. Foreign privately placed private equity funds and venture capital funds


2.4.2. Taxation of foreign privately placed private equity funds/venture capital funds, including funds located in

an offshore, low tax jurisdiction (including discussion on transparency, tax exemption or semi-opaque status)



3. Special category: Funds that can either be widely held or privately placed

3.1. Domestic closed-end funds


3.1.2. Taxation of domestic widely held closed-end funds (including the discussion

of tax transparency, tax-exemption or semi-opaque taxation)

3.1.3. Taxation of domestic privately placed closed-end funds

3.2. Foreign closed-end funds


3.2.2. Taxation of foreign widely held closed-end funds (including the discussion

of tax transparency, tax-exemption or semi-opaque taxation)

3.2.3. Taxation of foreign privately placed closed-end funds

3.3. Real estate funds and infrastructure funds

3.3.1. Domestic real estate funds (including infrastructure funds)

3.3.1.1. Domestic widely held or privately placed real estate funds

3.3.1.2. Domestic Real Estate Investment Trusts (REITs)

3.3.1.2.1. Unlisted domestic REITs

3.3.1.2.2. Listed domestic REITs

3.3.2. Foreign real estate funds (including infrastructure funds)

3.3.2.1. Foreign widely held or privately placed real estate funds

3.3.2.2. Foreign Real Estate Investment Trusts (REITs)

3.3.2.2.1. Unlisted foreign REITs

3.3.2.2.2. Listed foreign REITs



II. Taxation of investors investing in investment funds

1. Widely held investment funds

1.1. Widely held mutual funds/UCITS (EU)

1.1.1. Taxation of investors investing in domestic widely held mutual funds/UCITS

1.1.2. Taxation of investors investing in foreign widely held mutual funds/UCITS

1.2. ETFs

1.2.1. Taxation of investors investing in domestically listed ETFs

1.2.2. Taxation of investors investing in foreign listed ETFs

2. Privately placed investment funds

2.1. Privately placed hedge funds/alternative investment funds (AIF)

2.1.1. Taxation of investors investing in domestic hedge funds

2.1.2. Taxation of investors investing in foreign hedge funds

2.1.3. Taxation of investors investing in foreign hedge funds domiciled in an

offshore, low tax jurisdiction

2.1.4. Special rules applying to institutional investors investing in single investor

hedge funds (if applicable)

2.2. Privately placed private equity funds and venture capital funds

2.2.1. Taxation of investors investing in domestic PE funds/VC funds

2.2.2. Taxation of investors investing in foreign PE funds/VC funds

2.2.3. Taxation of investors investing in foreign PE funds/VC funds domiciled in

an offshore, low tax jurisdiction



3. Special category: closed-end funds and real estate funds

3.1. Closed-end funds

3.1.1. Widely held closed-end funds

3.1.1.1. Taxation of investors investing in domestic widely held closed-end funds

3.1.1.2. Taxation of investors investing in foreign widely held closed-end funds

3.1.2. Privately placed closed-end funds

3.1.2.1. Taxation of investors investing in domestic privately placed closed-end funds

3.1.2.2. Taxation of investors investing in foreign privately placed closed-end funds

3.2. Real estate funds

3.2.1. Taxation of investors investing in privately placed domestic real estate funds

3.2.2. Taxation of investors investing in privately placed foreign real estate funds

3.2.3. Taxation of investors investing in Real Estate Investment Trusts (REITs)

3.2.3.1. Unlisted REITs

3.2.3.2. Listed REITs



III. Taxation of investment managers

1. Investment managers managing widely held investment funds/UCITS/ETFs

1.1. Summary of the regulatory treatment of investment managers managing

widely held investment funds/UCITS or ETFs (if applicable)

1.2. Taxation of investment managers managing widely held mutual funds/UCITS

1.3. Taxation of investment managers managing ETFs, if different from above

2. Investment managers managing privately placed investment funds

2.1. Summary of the regulatory treatment of investment managers managing

privately placed investment funds (if applicable and different from above)

2.2. Taxation of investment managers managing domestic or foreign alternative

investment funds/hedge funds

2.2.1. Tax treatment of the management fee

2.2.2. Tax treatment of the performance fee (or incentive allocation)

2.2.3. Tax treatment of seed money

2.3. Taxation of investment managers managing domestic or foreign private equity

or venture capital funds (including infrastructure funds)

2.3.1. Tax treatment of the management fee, if different from above

2.3.2. Tax treatment of the carried interest

2.3.3. Taxation of seed money

3. Special category: Tax treatment of managers managing closed-end funds or real estate funds

3.1. Taxation of the management fee, if different from above

3.2. Taxation of performance fees, if applicable and different from above


III. Grundlagen

• Die neue Welt: (Publikums-) Investmentfonds vs. Spezial-Investmentfonds • Transparenzsystem entfällt

• Kategorie der sog. Investitionsgesellschaften i.S.d. AIFM-StAnpG entfällt

• Unterscheidung zwischen OGAW und AIF entfällt

• Einhaltung von Anlagebestimmungen entfällt (§ 1 Abs. 1b InvStG a.F.)

• (Publikums-) Investmentfonds sind künftig intransparent (Trennungsprinzip), nicht

mehr semi-transparent; Spezial-Investmentfonds bleiben semi-transparent

• Systemwechsel nicht zulässig • Wechsel vom Investmentfonds in einen Spezial-Investmentfonds nicht möglich

• Wechsel vom Spezial-Investmentfonds in einen Investmentfonds wird als fiktive

Veräußerung der Fondsanteile und als Auflösung des Fonds behandelt

• Erweiterung des Anwendungsbereichs auf sog. fiktive Investmentfonds • Ein-Anleger-Fonds (§ 1 Abs. 1 S. 2 KAGB; (§ 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 1 InvStG)

• Vermögensverwaltende, nicht besteuerte KapGes (§ 1 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 InvStG)

• Ausnahmen (z.B. Holdinggesellschaften; Personengesellschaften)


III. Grundlagen (fortges.)

• Trennungsprinzip: Investmentfonds ist Steuersubjekt für Zwecke KSt + GewSt • Inländischer Investmentfonds: Zweckvermögen gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG

• Ausländischer Investmentfonds: Vermögensmasse gem. § 2 Nr. 1 KStG

• Steuerbefreiung nach § 11 InvStG a.F. entfällt

• Fiktion als Gewerbesteuersubjekt (§ 15 Abs. 1 InvStG): sonstige juristische Person

• GewSt-Befreiung als Regelfall, wenn ausschließlich Mittelverwaltung für Anleger und

wenn keine „aktive unternehmerische Bewirtschaftung“ gegeben ist (5%-Grenze)

• In- und ausländische Investmentfonds (Aufsichtsrecht maßgeblich!) unterliegen im

Inland der (beschränkten) Steuerpflicht ausschließlich mit inländischen

Einkünften, soweit nach DBA ein Besteuerungsrecht daran besteht • Der Besteuerung unterliegen inländische Beteiligungseinnahmen (v.a. i.S.d. § 43 Abs.

1 S. 1 Nr. 1 EStG), inländische Immobilienerträge sowie sonstige inländische Einkünfte

nach § 49 EStG (soweit nicht Beteiligungseinnahme oder Immobilienertrag)

• Nicht steuerbar / steuerfrei (?) bleiben danach insbesondere Zinsen,

Veräußerungsgewinne aus Wertpapieren (Ausnahme: § 17 EStG), Gewinne aus

Termingeschäften sowie ausländische Dividenden und ausländische Immobilienerträge



• Keine Anwendung von § 8b KStG oder § 3 Nr. 40 EStG auf der

Fondseingangsseite

• Inländische Beteiligungseinnahmen (§ 6 Abs. 3 InvStG) sind insbesondere

Dividenden inländischer Kapitalgesellschaften • Soweit diese der Kapitalertragsteuer unterliegen, beträgt der Steuersatz 15% (§ 7 Abs.

1 S. 1 InvStG)

• Abgeltungswirkung des Steuerabzugs für KSt und SolZ

• Sonderregeln gelten nur nach Vorlage einer sog. Statusbescheinigung an die

ausschüttende Kapitalgesellschaft, in der die Finanzbehörde den Status als

Investmentfonds bestätigt (§ 7 Abs. 3 InvStG)

• Steuerbefreiung auf Fondsebene unter bestimmten Voraussetzungen möglich,

soweit steuerbegünstigte (gemeinnützige, mildtätige, usw.) Anleger beteiligt sind

(partielle Durchbrechung des Trennungsprinzips)



• Besteuerung auf Anlegerebene • Neuer Einkünftetatbestand: § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG n.F. i.V.m. § 16 InvStG

• Allgemeine Regeln bleiben anwendbar, etwa § 20 Abs. 8 EStG oder Grundsatz der

Besteuerung erst in der Ausschüttungsphase bei zertifizierten Altersvorsorgeverträgen

• Der Besteuerung unterliegen…

• Ausschüttungen aus Investmentfonds

• Gewinne aus der Veräußerung/Rückgabe/Entnahme von Investmentanteilen

• Sog. Vorabpauschale (Abschaffung früherer sog. ausschüttungsgleicher Erträge birgt

Risiko der -ggf. dauerhaften- Steuerstundung durch Thesaurierung; daher muss Anleger

mindestens risikolose Marktverzinsung versteuern; zahlreiche Detailfragen)

• Sonderfälle (z.B. Barzahlung in Verschmelzungssituationen)

• § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG sind nicht anwendbar, stattdessen sog. Aktien- bzw.

Immobilien-Teilfreistellung (bei Veranlagung und Kapitalertragsteuerabzug)

• Unterschiedliche Sätze bei Aktien-, Misch- und in-/ausländischen Immobilienfonds

• Unterschiedliche Sätze bei Privatanlegern und betrieblichen EStG-/-KStG-Anlegern

• Hälftige Freistellung für Gewerbesteuerzwecke



• Sonderregeln für Spezial-Investmentfonds • Spezielle Voraussetzungen (z.B. besondere Anlagebedingungen; max. 100 Anleger;

keine natürlichen Personen; mindestens 1x jährlich Recht zur Rückgabe/Kündigung)

• Körperschaftsteuerpflicht, aber Möglichkeit der Befreiung (Wahlrecht)

• Stets Befreiung von GewSt

• Bei Wahlrechtsausübung zur Transparenz: Im Wesentlichen Beibehaltung der

bisherigen Rechtslage • Entspricht weitgehend § 1 Abs. 1b S. 2 InvStG a.F.

• Zielsetzung im Wesentlichen Gleichstellung mit Direktanlage

• Anleger versteuern Ausschüttungen, ausschüttungsgleiche Erträge und Gewinne aus

der Veräußerung bzw. Rückgabe von Anteilen

• § 8b KStG und § 3 Nr. 40 EStG finden keine Anwendung


IV. Spezifisch grenzüberschreitende Aspekte

• Inbound • § 6 Abs. 2 InvStG: Investmentfonds unterliegen mit ihren inländischen

Beteiligungseinnahmen, inländischen Immobilienerträgen und sonstigen inländischen

Einkünften der Körperschaftsteuer. Einkünfte nach Satz 1 sind zugleich inländische

Einkünfte nach § 2 Nr. 1 KStG.

• Abkommensberechtigung des ausländischen Fonds aus deutscher Sicht?

Rechtstypenvergleich? Kriterien des Art. 4 Abs. 1 OECD-MA? Bedeutung von S. 2?

• Insbesondere für Beteiligungseinnahmen von Bedeutung

• Outbound

• Ausländische Einkünfte sind nicht steuerbar/nicht steuerpflichtig?

• Abkommensberechtigung des inländischen Investmentfonds aus ausländischer Sicht?

M.E. (+), weil der Fonds Körperschaftsteuersubjekt ist und es auf die abstrakte

unbeschränkte Steuerpflicht ankommt (sachliche. Steuerbefreiung unbeachtlich)

• Erträge eines ausländischen Investmentfonds unterliegen weiterhin nach § 7 Abs. 7 AStG n.F.

nicht der Hinzurechnungsbesteuerung (dazu etwa Haug, IStR 2016, 597 ff.)

• Folgerichtig, weil Vorabpauschale bereits das Trennungsprinzip durchbricht

• Änderungen aufgrund der ATAD-Richtlinie?


IV. Spezifisch grenzüberschreitende Aspekte

• Treaty Override (§ 16 Abs. 4 InvStG) in Outbound-Fällen • Steuerfreistellung wird ungeachtet des Abkommens nur gewährt, wenn der

Investmentfonds im Ausland der allgemeinen Ertragsbesteuerung unterliegt (mindestens

10%!) und die Ausschüttung (an den inländischen Anleger) zu mehr als 50% auf nicht

steuerbefreiten Einkünften des Investmentfonds beruht

• Spezial-Investmentfonds (§ 43 InvStG): Steuerbefreiung nach DBA wird an Anleger

durchgereicht (v.a. bedeutsam bei ausländischen Immobilien)


V. Gemeinschaftsrechtliche Aspekte

• InvStG n.F. nimmt bisherige EuGH-Rechtsprechung auf

• EuGH-Urteil vom 9.10.2014 in der Rs. C-326/12, „van Caster und van Caster“ • § 6 InvStG a.F. verletzt Kapitalverkehrsfreiheit. Die Vorschrift stelle eine mittelbare

Diskriminierung intransparenter ausländischer Investmentfonds dar. Nach der Regelung

in § 6 InvStG a.F. erfolgte eine Pauschalbesteuerung, wenn der Fonds nicht die in § 5

InvStG a.F. verlangten Angaben offenlegt und im elektronischen Bundesanzeiger

veröffentlicht. § 6 InvStG a.F. ließ nicht zu, dass der Steuerpflichtige selbst

entsprechende Unterlagen vorlegt und entsprechend eine Schätzung der Erträge erfolgt.

• EuGH-Urteil vom 21.5. 2015 in der Rs. C-560/13, „Wagner-Raith“ • Pauschalbesteuerung nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG a.F. wurde nur wegen

Anwendbarkeit der sog. „Stillhalteklausel“ in Art. 57 EG (jetzt Art. 64 AEUV), die sich

speziell auf die Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Drittstaaten bezieht und die es den

Mitgliedsstaaten bei bestimmten Geschäften erlaubt, Beschränkungen des

Kapitalverkehrs beizubehalten, für gemeinschaftsrechtskonform erklärt

• Weitere EuGH-Urteile (zum Aktiengewinn, zu Streubesitzdividenden, etc.)

Berufliche Erfahrung Methodische Kompetenz Sonstiges

2005: PricewaterhouseCoopers

2008: Rödl & Partner

2011: Leiter der Steuerpraxisgruppe

der anglo-amerikanischen Großkanzlei

DLA Piper UK LLP

Seit 2013 Partner / Niederlassungsleiter

im Hamburger Büro von Rödl & Partner

Unternehmen- und Konzernsteuerrecht

Internationales Steuerrecht

M&A-Transaktionen

Umstrukturierungen

Sanierungssteuerrecht

Venture Capital / Private Equity

Immobiliensteuerrecht

Wegzugsbesteuerung

Besteuerung von Familienunternehmen

Investmentsteuerrecht

Verrechnungspreise

Steuerstreitverfahren

Professur für Bürgerliches Recht, Wirt-

schafts- und Steuerrecht, insbesondere

Europäisches und Internationales

Steuerrecht an der HSBA Hamburg

School of Business Administration

Referent bei Fachveranstaltungen und

Kongressen im In- und Ausland

Mitglied in steuerrechtlichen Verbänden

Dozent an der Bundesfinanzakademie

Autor von über 300 Veröffentlichungen

zum Steuerrecht

Herausgeber / Autor diverser Fachbücher

Geschäftsführender Mitherausgeber der

Ubg (Die Unternehmensbesteuerung)

Ausbildung und Qualifikationen

2000: 1. Juristisches Staatsexamen

2002: Master of International Taxation, Universität Hamburg

2004: Promotion zum Dr. jur., Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg über ein aktienrechtliches Thema

2005: 2. Juristisches Staatsexamen

2005: Bestellung zum Rechtsanwalt

2008: Bestellung zum Fachanwalt für Steuerrecht

2014: Ernennung zum Professor für Bürgerliches Recht, Wirtschafts- und Steuerrecht an der HSBA Hamburg School of Business Administration

Prof. Dr. Florian Haase Partner / Niederlassungsleiter

Leiter der Praxisgruppe „Internationales Steuerrecht“

+49 (40) 229 297 520

[email protected]

12






Programm


YIN-Jahrestagung

Einführung einer digitalen Betriebsstätte und/oder „Equalization“- Abgabe auf Online-Werbung

RR Christoph Wicher, BMF

14

A. Kurzvortrag

I. Wo stehen wir gerade laut geltendem Recht?

II. Wie kam es zur Diskussion über die digitale Wirtschaft?

III. Was sind die im Raum stehenden Lösungsansätze?

B. Diskussion

I. Ist die Änderung des int. Steuerrechts erforderlich?

II. Ist die Digital Services Tax als kurzfristige Zwischenlösung geeignet?

III. Ist die signifikante digitale Präsenz ein geeigneter Beitrag zur OECD-Debatte über langfristige Lösungsmöglichkeiten?

Name


YIN-Jahrestagung

Einführung einer digitalen Betriebsstätte und/oder „Equalization“- Abgabe auf Online-Werbung

RR Christoph Wicher, BMF Prof. Dr. Christian Dorenkamp, Deutsche Telekom AG

Ass. iur. Johannes Becker, LMU München Simon Sartorius, SAP AG

Dr. Eva Oertel, Bayerisches Staatsministerium der Finanzen

16






Programm

l


BFH-Rechtsprechung im Trilog

RiLG Dr. Ruben Martini, Dipl.-Kfm., LL.B.

RD Dr. Wendelin Staats, LL.M.

RA/StB Dr. Florian Oppel, LL.M.

Betriebsstättenzurechnung bei Personengesellschaften

BFH, Urt. vom 29.11.2017 – I R 58/15

BFHE 260, 209

19

• Sind Gewinnausschüttungen einer inländischen GmbH auch insoweit Gegenstand der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Besteuerungsgrundlagen einer inländischen vermögensverwaltenden, aber gewerblich geprägten GmbH & Co. KG, als die Ausschüttungen auf ausländische Beteiligte entfallen oder ist dies aufgrund der Abgeltungswirkung des § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG ausgeschlossen?

• Wirtschaftliche Bedeutung:

• Einbeziehung der Gewinnausschüttung in die Veranlagung führt zur Befreiung nach § 8b Abs. 1, 5 KStG, i.E. also Steuerbelastung von nur rund 1,5 %.

• Abgeltende Kapitalertragsteuer hätte Steuerbelastung von 25 % (bzw. gem. § 44a Abs. 9 EStG unter Geltung des § 50d Abs. 3 EStG: 15 %) zur Folge!

Kernproblem

Name

20

BS

Sachverhalt – Überblick

SA I - Kl. 2) Großhandel

Vermögensverwaltende GmbH & Co. KG - Kl. 1)

(§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG)

GmbH

70 % 15 %

Kompl.-GmbH

Gewinnausschüttung – Hat KapESt gem. § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG abgeltende Wirkung?

Mietvertrag über Maschinen

B KG

Managementvertrag

GF A

BS

SA II - Kl. 3) Großhandel

https://de.wikipedia.org/wiki/Datei:Flag_of_Chile.svg

https://de.wikipedia.org/wiki/Datei:Flag_of_Germany.svg

21

• FA berücksichtigte die Ausschüttung der GmbH nicht im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung (also Besteuerung mit 25 %).

• Dagegen gerichtete Klage (FG Bremen) hatte Erfolg.

• Revision des FA begründet –

Aber: Zurückverweisung an Vorinstanz wegen fehlender Spruchreife (weitere SV-Aufklärung notwendig)

• § 180 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Buchst. a) AO: Einheitliche und gesonderte Feststellung, wenn an Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

• Ausgenommen von dieser Feststellung sind nach der Rspr. aber Einkünfte von Beteiligten, die einer abgeltenden Steuer unterliegen (insb. KapESt).

Die Entscheidungsgründe (1/4)

Name

22

• § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG (Betriebsstättenprinzip):

• Die Körperschaftsteuer für Einkünfte,

• die dem Steuerabzug unterliegen,

• ist durch den Steuerabzug abgegolten,

• wenn der Bezieher der Einkünfte beschränkt steuerpflichtig ist

• und die Einkünfte nicht in einem inländischen gewerblichen Betrieb angefallen sind.

Klägerin ist hier nicht originär gewerblich tätig, sondern eine vermögensverwaltende, gewerblich geprägte KG.

Tätigkeit gilt also nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG fiktiv im vollem Umfang als Gewerbebetrieb.


Name

23

• § 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG (Betriebsstättenprinzip):

Einkünfte grds. im Inland steuerpflichtig (§§ 2 Abs. 1, 8 Abs. 1 S. 1 KStG und § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a) EStG).

Klägerinnen zu 2) und 3) sind beschränkt steuerpflichtig.

Für die inländischen Einkünfte haben die Kl. zu 2) und 3) eine inländische Betriebsstätte unterhalten; maßgeblich ist allein das innerstaatliche Verständnis i.S.v. § 12 AO (umfasst auch „fiktive“ Gewerbebetriebe); hier Geschäftsleitungs-BS (§ 12 S. 2 Nr. 1 AO; S. 2 ist „Definitionserweiterung“).

Gewerbliche Prägung reicht für in einem inländischen Betrieb anfallende Einkünfte grds. aus (Verweis in § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf „ganzen“ § 15 EStG)


Name

24

• Aber: Unter welcher Voraussetzung fallen Einkünfte im inländischen Gewerbebetrieb im Sinne einer Zuordnung an?

FG: Ausreichend, wenn Beteiligung im Gesamthandvermögen der Mitunternehmerschaft liegt (nationaler Maßstab).

BFH: Prüfung erforderlich, in welchem Umfang die WG, aus deren Nutzung Einkünfte erzielt werden (die Beteiligung) nach dem Veranlassungsprinzip der inländischen Betriebsstätte zuzuordnen sind.

Maßstab: Wirtschaftliche Zugehörigkeit der WG zu den in den einzelnen Betriebsstätten/Unternehmen entfalteten betrieblichen Tätigkeiten.


Name

Keine Berücksichtigung fiktiver Veräußerungsverluste im Rahmen der Wegzugsbesteuerung nach § 6 AStG

BFH, Urt. vom 26. April 2017 – I R 27/15

BFHE 258, 300

26

• § 6 Abs. 1 S. 1 AStG ordnet bei Wegzug die Besteuerung eines fiktiven Veräußerungsgewinns bei Anteilen i.S.v. § 17 EStG an.

• Fraglich war, ob es in diesem Rahmen auch zu einer fiktiven Realisierung von Verlusten kommen kann und/oder ob eine Verrechnung von (fiktiven) Gewinnen und (fiktiven) Verlusten möglich ist.


• Bemessungsgrundlage der Besteuerung wird durch Verrechnung gesenkt.

• Wertminderungen anderenfalls (wenn überhaupt) erst später in Deutschland berücksichtigungsfähig; im Zuzugstaat gilt i.d.R. „Zuzugswert“ als Anschaffungskosten (vgl. § 17 Abs. 2 S. 2 EStG).

Kernproblem

Name

27

Sachverhalt - Überblick

Name

Kl.

KapG 1

KapG 2

KapG 3

KapG 4

KapG 5

Umzug nach Österreich

Fiktive Veräußerungsverluste Fiktive Veräußerungsgewinne

§ 6 A

bs. 1

AStG

Realisierung von Verlusten?

> 1%


28

• FA berücksichtigte die (fiktiven) Verluste bei Wegzug der Kläger nicht, sondern versteuerte nur Wertzuwachs.

• Klage (FG München) hatte keinen Erfolg.

• BFH hat in der Sache selbst entschieden und die Klage abgewiesen.

• § 17 Abs. 1 S. 1 EStG: Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört der Gewinn aus der Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen, wenn der Veräußerer zu mindestens 1 % beteiligt war.

Hier bzgl. aller Beteiligungen erfüllt!

• Veräußerungsgewinn (§ 17 Abs. 2 EStG) =

Veräußerungspreis ./. Veräußerungskosten ./. Anschaffungskosten

• Veräußerungsverlust ist grds. ausgleichs- und abzugsfähig.


Name

29

• § 6 Abs. 1 S. 1 AStG – sog. Wegzugsbesteuerung - Voraussetzungen

• Natürliche Person

• Mind. 10 Jahre unbeschränkt steuerpflichtig

• Ende der unbeschränkten Steuerpflicht durch Aufgabe Wohnsitz/gewöhnlich. Aufenthalts (div. Ersatz- bzw. Ergänzungs-Tatbestände in § 6 Abs. 1 S. 2 AStG)

• Rechtsfolge:

• … ist auf Anteile im Sinne von § 17 Abs. 1 S. 1 EStG im Zeitpunkt der Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht § 17 EStG auch ohne Veräußerung anzuwenden, wenn im Übrigen für die Anteile zu diesem Zeitpunkt die Voraussetzungen dieser Vorschrift erfüllt sind.

• Anstelle des Veräußerungspreises tritt der gemeine Wert (§ 6 Abs.1 S. 4 AStG).


Name

30

• § 6 Abs. 1 S. 1 AStG – sog. Wegzugsbesteuerung für natürliche Person

Tatbestandsvoraussetzungen hier erfüllt!

• Aber: Verlustberücksichtigung möglich?

• Nach Rspr. zur Vorfassung des § 6 Abs. 1 AStG (-); zwar könne dies nicht aus dem Wortsinn, wohl aber aus anderen Auslegungskriterien abgeleitet werden.

• Überschrift: „Besteuerung des Vermögenszuwachses“

• Ziel des § 6 AStG ist die Verhinderung von Steuerumgehungsmöglichkeiten.

• Bei Verlustberücksichtigung wäre § 6 AStG jedoch Steuerbegünstigung.

• Entfallen der Steuer nach Rückzuzug in § 6 Abs. 4 AStG a.F. führte bei anderem Verständnis zu widersinnigen Ergebnissen.


Name

31

• BFH hält an diesen Erwägungen auch in Bezug auf § 6 AStG n.F. fest.

• Überschrift „Besteuerung des Vermögenszuwachses“

• Weitere Bestärkung dieser Ansicht durch das SEStEG (2006)

• Stundungsregelung, § 6 Abs. 5 AStG (insb. S. 6) für Verlustsituationen bestehen jedoch keine Parallelregelungen, die einen Aufschub der Steuerwirksamkeit bis zum Realisationszeitpunkt bewirken.

• Anpassungsregel, § 6 Abs. 6 AStG, ist mit Sofort-Berücksichtigung ebenfalls nicht vereinbar.


Name

Vollständig steuerfreier Veräußerungsgewinn von Kapitalgesellschafts-Anteilen oder BA-Fiktion gem.

§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG bei beschränkt Steuerpflichtigen ohne inländische Betriebsstätte

BFH, Urt. vom 31.5.2017 – I R 37/15

BFHE 258, 484 = BStBl. II 2018, 144

33

• Ist auf einen nach § 8b Abs. 2 S. 1 KStG steuerfreien Gewinn aus der Veräußerung inländischer Kapitalgesellschaftsbeteiligungen einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft ohne inländische Betriebsstätte die Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 3 S. 1 KStG anzuwenden oder geht diese ins Leere?


• Kommt die Schachtelstrafe zur Anwendung, gelten 5 % des Veräußerungsgewinns als nicht abziehbare Betriebsausgaben. I.E. wird der Veräußerungsgewinn mit rund 1,5 % versteuert.

• Anderenfalls ist der Veräußerungsgewinn vollständig steuerfrei.

Kernproblem

Name

34

Sachverhalt – Überblick

Name

Ltd. (Kl.)

L-AG

€€€ Veräußerungsgewinn

Kommt Schachtelstrafe zur Anwendung?

KEINE inl. BS

G-LP

Veräußerung


35

• FA sah den steuerbaren Veräußerungsgewinn (§§ 2 Nr. 1, 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. §§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuch. aa), 17 Abs. 1 S. 1 KStG) nach § 8b Abs. 2 S. 1 als steuerfrei sei.

• 5 % des Veräußerungsgewinns qualifizierte es als fiktiv nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 S. 1 KStG).

• Klage (Hessisches FG) blieb ohne Erfolg.

• Revision jedoch begründet!


Name

36

• Die inländischen Einkünfte der Klägerin (Veräußerungsgewinn) sind von der KSt befreit (§ 8b Abs. 2 S. 1 KStG).

• Kl. ist gem. § 2 Nr. 1 KStG mit ihren inländischen Einkünften steuerpflichtig.

• Veräußerungsgewinn bzgl. L-AG ist gem. §§ 8 Abs. 1 KStG, 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e) Doppelbuch. aa) i.V.m. § 17 EStG grds. steuerbar.

• Problem: Tatrichterliche Feststellungen zur Rechtsnatur der G-LP und zum Umfang der Beteiligung fehlen; für Entscheidung des Rechtsstreits sind jedoch keine weiteren Feststellungen notwendig, weil Veräußerungsgewinn vollständig steuerfrei wäre (§ 8b Abs. 2 S. 1 KStG) und die Anwendung der Schachtelstrafe (§ 8b Abs. 5 KStG) nicht in Betracht kommt.


Name

37

• § 8b Abs. 2 S. 1 KStG: Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a) EStG gehören, bleiben außer Ansatz (auch für beschränkt. Stpfl.)

Anteile an L-AG sind solche Anteile

• Keine Hinzurechnung von 5 % des Veräußerungsgewinns als fiktiv nicht-abziehbare Betriebsausgaben gem. § 8b Abs. 3 S. 1 KStG

• Fiktion der pauschalen BA geht ins Leere, weil die Klägerin im Streitjahr mangels Betriebsstätte oder ständigen Vertreters keine inländischen Einkünfte erzielt hat, bei deren Ermittlung (fiktive) Betriebsausgaben berücksichtigt hätten werden können.


Name

38

• Frage, ob fiktive BA ohne BS hinzurechnet werden können, ist in der Literatur umstritten - BFH schließt sich der ablehnenden Auffassung an.

• § 8b Abs. 3 KStG fingiert lediglich betrieblichen Aufwand und dessen Nichtabziehbarkeit; nicht Gegenstand der Fiktion ist der Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus.

• Klägerin erzielt zwar inl. Einkünfte aus Gewerbebetrieb; es ist jedoch keine Gewinnermittlung in Form seines BVV durchzuführen. Steuerobjekt ist nur der Veräußerungsgewinn i.S.v. § 17 Abs. 2 S. 1 EStG. Dieser Saldobetrag wird qua gesetzlicher Fiktion als gewerbliche Einkünfte qualifiziert.

• Wirtschaftliche Betrachtung (Steuerbefreiung 95 %) ist angesichts des klaren Wortlauts vom § 8b Abs. 2, 3 KStG nicht möglich.


39






Programm

40









Programm


Break-Out Sessions


Die US-Steuerreform – Überblick und Auswirkungen auf deutsche Unternehmen

2. Jahrestagung des Young IFA Network – Hamburg 29. Mai 2018

Sebastian Krüger, Beiersdorf AG, Hamburg

Mauritz von Einem, ARQIS Rechtsanwälte, München

3

A. Hintergrund

B. Wichtigste Änderungen im (internationalen) Unternehmenssteuerrecht im Überblick & Auswirkungen auf den US-Haushalt

C. Ausgewählte Maßnahmen zum (internationalen) Unternehmenssteuerrecht im Einzelnen

D. Ausgewählte Schnittstellen der US-Steuerreform zum Deutschen Steuerrecht

E. Steuerpolitischer Ausblick

F. Zusammenfassung

AGENDA

US-Steuerreform | Sebastian Krüger, Beiersdorf AG; Mauritz von Einem, ARQIS Rechtsanwälte

4

A. Hintergrund


5

A. Hintergrund (1/4) – Vor der Reform | US Inbound

Beispielhafte Struktur von Multinationalen Unternehmen mit US-Tochtergesellschaften

US OpCo

ForTopCo

USA (Hochsteuerland) • Ausgestaltung lokaler US OpCo als sog. „low-risk distributor“ (geringe, aber stabile

Gewinnmarge verbleibt in den USA)

• Einkauf diverser Dienstleistungen von verbundenen Unternehmen

• Hoher Fremdkapitalaufwand in den USA

z.B. EU Staat • Ggf. mit Zwischenholding (beachte u.a. LOB-Klausel in US-DBAs) & participation

exemption regime


6

A. Hintergrund (2/4) – Vor der Reform | US Outbound

Typische Struktur von Multinationalen US-Unternehmen

IP-Holding

US Co

Zwischen-holding

Lokale Betätigung

USA (Hochsteuerland) • CFC- Regelungen löchrig

• „Check-the-box“ Regelungen

• Dividendenbesteuerung bei Repatriierung

Steueroase z.B. Bermuda (keine Ertragsteuern) • Zuordnung von mobilen Vermögenswerten (z.B. IP) und Risiken

• Hohe Gewinne (Thesaurierung)

„Brückenkopf in die EU“ z.B. NL/LUX (gutes DBA Netz) • Keine/kaum Gewinne aufgrund von hohen Zahlungen an IP-Holding

• Vermeidung von Quellensteuern

EU Staat z.B. D (Hochsteuerland) • Vermeidung von steuerlichen Anknüpfungspunkten (keine Betriebsstätten)

• Keine/kaum Gewinne aufgrund von hohen Zahlungen an Zwischenholding (Rechtfertigung von Verrechnungspreisen über Zuordnung von Vermögenswerten/Risiken; Einsatz sog. „low-risk distributor“)


7

• „Tax Cuts and Jobs Act”*: umfassendste Steuerreform in den USA seit den 80er Jahren

• Wesentliches Ziel: US-Standort stärken

„America First“-Gedanke ist enthalten

„Carrot & Stick“ durch BEAT, GILTI & FDII & Co.

• Enthält Änderungen bei ESt, ErbSt und KSt

• Belastung des US-Haushalts mit ca. 1,5 Billionen $ (!) über die nächsten 10 Jahre (US-Haushaltsdefizit > $ 20 Billionen):

Davon auf Individual Tax Reform: -1.127 Mrd. $

Davon auf Business Tax Reform: -654 Mrd. $

Davon auf International Tax Reform: +324 Mrd. $

Bsp: in 2018 betragen die Mindereinnahmen in den USA voraussichtlich 136 Mrd. $

*Offizieller Titel: “An Act to provide for reconciliation pursuant to titles II and V of the concurrent resolution on the budget for fiscal year 2018”

A. Hintergrund (3/4) – Die Reform


8

Unterzeichnung durch Trump; Änderungen treten ab dem 1.1.2018 in Kraft

(teilweise Auswirkung bereits in FY 2017); mehr

als 500 Seiten Gesetzestext

A. Hintergrund (4/4) – Timing

Erste Überlegungen von Präsident Trump

zu einer Steuerreform („One Pager“)

Erster Entwurf („House Bill“) des

US-Repräsentanten- hauses

26.4.2017 2.11.2017 19/20.12.2017 22.12.2017

Abweichender Entwurf des US-Senats

1.12.2017

Endgültige Verabschiedung im

US-Senat/ US-Repräsentantenhaus


9

B. Wichtigste Änderungen im (internationalen) Unternehmenssteuerrecht im Überblick & Auswirkungen auf den US-Haushalt


10

B. Überblick & Auswirkungen auf den US-Haushalt Wesentliche Maßnahmen im (internationalen) Unternehmenssteuerrecht Auswirkungen (2018-2027)*

Senkung des nominalen KSt-Satz von 35% auf 21% $ - 1.349 Mrd.

Abschaffung „AMT“ $ - 40 Mrd.

100%-ige Steuerfreiheit bei Dividenden an US-HoldCo $ - 224 Mrd.

Sofort-AfA bei Anschaffung von bestimmten WG $ - 86 Mrd.

Foreign Derived Intangible Income („FDII“) $ - 64 Mrd.

Anti-Hybrid: kein BA-Abzug bei hybriden Transaktionen/Rechtsträgern in Steuerfreistellung enthalten

Abschaffung von div. Sonderregelungen (bis auf F&E) $ + 118 Mrd.

Verlustabzug für neue Verluste i.H.v. 80% + unbegrenzter Vortrag + kein Rücktrag $ + 201 Mrd.

Base Erosion and Anti-Abuse Tax („BEAT“) $ + 150 Mrd.

Global Intangible Low-Taxed Income („GILTI“) $ + 112 Mrd.

Zinsschranke: bis 2021 i.H.v. 30% EBITDA und ab 2022 i.H.v. 30% EBIT $ + 253 Mrd.

„Transition/Toll Tax“ – fiktive Dividende von seit 1986 thesaurierten Gewinnen $ + 339 Mrd.

* Gesamtüberblick der voraussichtlichen Auswirkungen siehe Joint Committee on Taxation, 18. Dez. 2017 (JCX-67-17)


11

C. Ausgewählte Maßnahmen zum (internationalen) Unternehmenssteuerrecht im Einzelnen


12

• Seit 2018 nominaler KSt-Satz i.H.v. 21% (vorher mehrstufiger Tarif bis 35%)

• Wichtig: Ertragsteuern für Unternehmen bestehen aus Federal, State & Local Tax – je nach US-Bundesstaat fallen daher zusätzliche lokale Steuern an (z.B. SD 0%; IA 12%)

kombinierte Tarifbelastung zwischen 21% und ca. 30,5% (lokale Steuern sind BA)

effektive Belastung aufgrund von Steuergutschriften oder neuen Vergünstigungen (insbes. FDII) mutmaßlich geringer

• Reduktion von Steuersatz hatte negative/positive bilanzielle Einmaleffekte auf DTA/DTL in 2017

• Auswirkung auf dt. Hinzurechnungsbesteuerung (siehe sogleich unter D.)?

C. Maßnahmen (1/14) – Reduzierung KSt-Satz


13

• Sofort-AfA i.H.v. 100%

• Wahlrecht bei…

– Anschaffung von „qualified property“ (+) neu angeschaffte oder gebrauchte (bewegliche) WG mit BND von max. 20 Jahren und bestimmte Software- oder Filmproduktionen (-) Immobilieninvestitionen oder immaterielle Wirtschaftsgüter

– Anschaffung zwischen 27.09.2017 und 31.12.2022 (teilw. bis 31.12.2023)

• Bei Anschaffung zwischen 1.1.2023 und 31.12.2027: Abschmelzen der Sofort-AfA auf die normalen AfA-Sätze

• Wechselwirkungen beachten: Zinsabzugsbeschränkung (EBITDA), NOL, BEAT oder FDII

• In 2017 positive Auswirkung auf ETR | bei Anschaffungen ab 1.1.2018 reiner Timing Effekt (aber sinkender Barwert der Steuerzahlung)

C. Maßnahmen (2/14) – Sofort-AfA


14

• Bis 2017 Welteinkommensprinzip:

– volle Besteuerung bei Repatriierung in die USA (E&P) unter Anrechnung ausl. Steuern (Ausnahme: Subpart-F, dann Besteuerung im Jahr der Gewinnentstehung)

• Ab 2018 Territorialitätsprinzip:

– Keine Besteuerung von Dividenden bei Repatriierung in die USA = 100% Freistellung

• Voraussetzungen:

10%-Beteiligung (Stimmrechte oder Anteil)

Haltefrist min. 365 Tage während eines Zeitfensters von 731 tagen (Beginn: 365 Tage vor dem Dividendenstichtag)

Insbes. keine hybriden Dividenden, passiv tätige Investmentgesellschaften

Keine Anrechnung/Abzug ausl. Quellensteuern

Gilt grundsätzlich nicht für Veräußerungsgewinne

• ABER: „GILTI“ → im Ergebnis nur Freistellung der „Routinerendite“ aktiver ausl. TGs und bei hoher Vorbelastung

C. Maßnahmen (3/14) – Änderung bei Dividenden

US HoldCo

Ger Opco Dividende

100%


15

C. Maßnahmen (4/14) – Änderung bei Dividenden

US HoldCo

Ger Opco

Fiktive Dividende

100%

• „Toll/Transition Tax“: Wechsel vom „Anrechnungs-“ zum „Freistellungssystem“ bei Dividenden unter einmaliger Besteuerung von nach 1986 thesaurierten Gewinnen

• Umsetzung: fiktive Ausschüttung bisher unversteuerter Gewinne (E&P) auf Basis „gesonderter Feststellung“ zum 2.11.2017 und 31.12.2017 (der höhere Wert ist maßgeblich) ca. $ 3 Billionen nicht ausgeschüttete Auslandsgewinne

• Steuersatz & Anrechnung:

– 15,5% für thesaurierte Gewinne, die in kurzfristigen Finanzmitteln gehalten werden

– 8% für Gewinne in illiquiden Vermögenswerten (sonstige Aktiva)

– „Toll/Transition Tax“ auf Antrag über 8 Jahre bei ansteigendem %-Satz „streckbar“ (8%, 15%, 20% und 25%)

– Anrechnung auf bestehende FTC möglich, aber beschränkt

$


16

C. Maßnahmen (5/14) – Anti-Hybrid Regelung

Lux HoldCo

US Opco

Hybride Transaktion

100%

Zinsen/ Lizenzen

• Versagung…

– Zins- oder Lizenzabzug

– bei Zahlung an nahestehende Person

– soweit korresp. Ertrag im Ausland nicht besteuert wird oder ebenfalls abzugsfähig ist (Nachweis?)

• Gilt bei hybriden Transaktionen oder Gesellschaften (auch Betriebsstätten?)

• Beachte auch mgl. Implikationen mit ATAD 2 und nationaler (= deutscher) Umsetzungsgesetzgebung


17

C. Maßnahmen (6/14) – Zinsabzugsbeschränkung

Lux HoldCo

US Opco Darlehen

100%

Zinsen

• Ab 2018 (ähnlich deutscher Zinsschranke):

– Gilt für Unternehmen aller Rechtsformen, sofern Umsatz > $ 25 Mio. (im Ø eines 3-Jahreszeitraums); Ausnahme z.B. bestimmte Immobilienunternehmen

– Zinsabzugsbeschränkung, wenn Nettozinsaufwand > 30% steuerliches EBITDA (ab 2022 EBIT)

– Nicht abzugsfähige Zinsen können unbegrenzt vorgetragen werden

• Gilt bei interner und externer Finanzierung

• Keine Freigrenze und kein Bestandsschutz für Zinsen, die auf ausgereichte Darlehen von vor dem 31.12.2017 beruhen

• Unklar, ob Regelung nur beim Organträger einer US-Gruppenbesteuerung anzuwenden ist

• Implikationen zu anderen Maßnahmen beachten (z.B. „BEAT“)

• Überprüfung der US-Finanzierungsstruktur!

Bank


18

CFC 2

C. Maßnahmen (7/14) – BEAT, GILTI & FDII – um was geht es?

BEAT

GILTI FDII

• Verhinderung von profit shifting im Konzern durch Erodierung der US-BMG

• Mindest- besteuerungstest

• Verlagerung von „IP“ sanktionieren „Stick“

• Erfassung von niedrigbesteuertem Einkommen aus „IP“ bei US OpCo

• Neben Subpart-F, neue Form der US-HZB

• Verlagerung von „IP“ in die USA begünstigen „Carrot“

• 37,5% des FDII kann zusätzlich von der US-BMG abgezogen werden

HoldCo

US OpCo

Zinsen, Dienstleistung, Lizenz

non-US Kunden

CFC 1

Export non-US Business = 70%

Rendite > 10%

$ $

Einkünfte- zurechnung

100%

100%


19

C. Maßnahmen (8/14) – Base erosion and anti-abuse tax

HoldCo

US OPCo Zinsen, Dienstleistung, Lizenz

• BEAT wirkt faktisch wie n.a. BA auf „base erosion payments“ (BEPs)

• Anwendungsbereich (vereinfacht):

– US-Bruttoeinnahmen („controlled group“) > $ 500m (im Ø der letzten 3 Jahre)

– BEPs (Gruppe) > 3% (bei Banken 2%) der Gesamt-BA (= Zahlungen an nahestehende Personen für Lizenzen, Dienstleistungen, Zinsen, AfA auf WG ≠ CoGS, „at cost“ Services, Zahlungen die US-WHT unterliegen)

• Wesentliche Funktionsweise (vereinfacht):

– Ermittlung einer alternativen BMG

– BEAT ist zusätzlich zur regulären Steuer zu entrichten

• BEAT hat starke Wechselwirkungen mit anderen, neu eingeführten Maßnahmen (z.B. GILTI, FDII oder Zinsschranke)

• Fortlaufende Simulation für Folgejahr(e) notwendig (insbes. da BEAT erhebliche Auswirkung auf ETR haben kann oder mglw. zu Doppelbesteuerung führt)

ForCo

100%

100%


20

(vereinfachtes) Berechnungsbeispiel des „Mindestbesteuerungstest“

C. Maßnahmen (9/14) – Base erosion and anti-abuse tax

in T$ 2018 2019 2026

Sales 100.000

Wie FY 2018

./. CoGS, non-BEPs 60.000

./. BEPs (z.B. Lizenzen) 30.000

= zvE 10.000

+ BEPs 30.000

= MTI 40.000

Mindeststeuer (MTI x 5%/10%/12,5%)

2.000 4.000 5.000

Reguläre Steuer (zvE x 21%)

2.100 2.100 2.100

BEAT - 1.900 2.900

Steuerquote 21% 40% 50%

1.

1.

2.

2.

3.

3.


BEPs werden dem zvE hinzugerechnet = „Modified Taxable Income“ (MTI) Multiplikation des MTI mit: 5% für 2018; 10% für 2019-2025; 12,5% ab 2026 (bei Banken gelten andere %-Sätze) Vergleich des Ergebnisses mit der regulären Steuerschuld abzgl. tax credits

MTI > reguläre Steuer Δ = „BEAT“

21

C. Maßnahmen (10/14) – Global intangible low-taxed income

HoldCo

US OpCo

CFC

Routinerendite > 10%

$

• GILTI = Besteuerung von Überrenditen bei Verlagerung von „IP“, unabhängig davon, wo das „IP“ genutzt wird

• Im Ergebnis Einführung eines neuen Systems der Hinzurechnungsbesteuerung (parallel zum bestehenden Subpart-F Regime) - auch aktive Gesellschaften betroffen

• Beteiligung an „CFC“ unmittelbar/mittelbar > 10%

• Wichtige Parameter für GILTI

– Net CFC income = CFC gross income ./. z.B. US ECI, Subpart F, high-taxed passive income, Oil/gas extraction income, related party dividends

– Routinerendite = 10% der abnutzbaren materiellen WG („QBAI“) – wird vom „Net CFC income“ abgezogen

• Rechtsfolge (vereinfacht):

– Bis 2025 werden 50% der GILTI-Einkünfte auf Ebene der US OpCo berücksichtigt und besteuert (ab 2026: 62,5%)

– Effektiver Steuersatz: 10,5% (ab 2026: 13,125%)

– Ausl. Steuern (anteilig auf GILTI Anteil) zu 80 % anrechenbar GILTI relevant, wenn ausl. Steuersatz < 13,125% (ab 2026: 16,4%)


100%

100%


22

Net CFC Income (Gesamt): 100.000 QBAI (Gesamt): 700.000 „Standardrendite“: 70.000 GILTI: 100.000 - 70.000 = 30.000 GILTI Tax: (30.000 - 15.000) x 21% = 3.150 Lokale Steuern auf GILTI Anteil: 22.000 x 0,3 = 6.600 Anrechenbare Steuer: 6.600 x 80% = 5.280 GILTI Zahlbetrag: 0


Beispiel 1 (vereinfacht, in T$)

CFC 1 Nettoeinkommen 50.000

QBAI 400.000

Lokale Steuern 11.000


QBAI 300.000


CFC 2

HoldCo

US OpCo

CFC 1


$ $

Rendite > 10%

100%

100%


23

Net CFC Income (Gesamt): 100.000 QBAI (Gesamt): 0 „Standardrendite“: 0 GILTI: 100.000 - 0 = 100.000 GILTI Tax: (100.000 - 50.000) x 21% = 10.500 Lokale Steuern auf GILTI Anteil: 6.000 x 1,0 = 6.000 Anrechenbare Steuer: 6.000 x 80% = 4.800 GILTI Zahlbetrag: 5.700


Beispiel 2 (vereinfacht, in T$)


QBAI 0

Lokale Steuern 0


QBAI 0


CFC 2

HoldCo

US OpCo

CFC 1


$ $

Rendite > 10%

100%

100%


24

C. Maßnahmen (13/14) – Foreign-derived intangible income

HoldCo

non-US Kunden

• FDII Sonderabzug von 37,5% (ab 2026: 21,875%) der im Ausland erzielten Erträge einer US-Gesellschaft

• FDII = Anreiz zur Verlagerung von IP in die USA, soweit dieses im Ausland genutzt wird

• Nutzbar für Einkünfte von US-Gesellschaften aus ausl. Quellen, die über Routinerendite (10%) hinausgehen, z.B. für Verkauf, Vermietung/Lizensierung von WG sowie Dienstleistungen an ausl. Personen

• Effektiver Steuersatz von 13,125% (ab 2026: 16,4%)

• 𝐹𝑜𝑟𝑚𝑒𝑙: 𝐹𝐷𝐼𝐼=𝐷𝐼𝐼 𝑥 𝑓𝑜𝑟𝑒𝑖𝑔𝑛 𝐷𝐸𝐼

𝑡𝑜𝑡𝑎𝑙 𝐷𝐸𝐼

• Nicht begünstigt ist in USA gehaltenes und dort genutztes IP!

CFCs $

US OpCo


PE

100%

100%


25

C. Maßnahmen (14/14) – Foreign-derived intangible income

HoldCo

non-US Kunden CFC 1 $

US OpCo


PE

Deduction Eligible Income: 200.000 – 30.000 – 20.000 = 150.000 QBAI: 500.000 (nur USA) Deemed Intangibles Income: 150.000 – 50.000 (10% x QBAI) = 100.000 FDII: 100.000 x 70% = 70.000 FDII Abzug: 70.000 x 37,5% = 26.250

Beispiel (vereinfacht, in T$)

US OpCo Einkommen 200.000

GILTI (CFC 1) 30.000

PE 20.000

QBAI 500.000

Anteil „foreign derived“ 70%

PE Einkommen 20.000

QBAI 300.000

CFC 1 Einkommen 33.000

QBAI 30.000

100%

100%


26

D. Ausgewählte Schnittstellen der US-Steuerreform zum Deutschen Steuerrecht


27

D. Schnittstellen (1/5) – § 4j EStG & US-Steuerreform

IPCo

Ger Opco Lizenz

100%

IP

• Tatbestand

– Aufwendungen für Rechteüberlassung

– Gläubiger der Lizenzzahlung (IPCo) ist eine dem Schuldner (Ger OpCo) nahestehende Person i.S.d. § 1 Abs. 2 AStG

– Niedrigbesteuerung (< 25%) der Lizenzeinnahmen aufgrund „Präferenzregelung“

– Rückausnahme: Präferenzregelung entspricht dem Nexus-Ansatz (vgl. BEPS Action 5)

• Rechtsfolge

– Eingeschränkte Abzugsfähigkeit der Lizenzaufwendungen in Abhängigkeit von der Höhe der Ertragsteuerbelastung

– Betrifft Lizenzzahlungen ab 1.1.2018

– Bsp. (vereinfacht):

• Lizenz i.H.v. 100 von Ger OpCo an IPCo

• Besteuerung bei IPCo i.H.v. 15%

• Formel: 25% ./. Belastung der Einnahmen durch Ertragsteuern in % (=15%): 25%

• n.a. BA bei Ger OpCo = 40%


28


§ 4j EStG: Aufwendungen für Rechteüberlassungen (1) 1Aufwendungen für die Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von Rechten, insbesondere von Urheberrechten

und gewerblichen Schutzrechten, von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, sind ungeachtet eines bestehenden Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung nur nach Maßgabe des Absatzes 3 abziehbar, wenn die Einnahmen des Gläubigers einer von der Regelbesteuerung abweichenden, niedrigen Besteuerung nach Absatz 2 unterliegen (Präferenzregelung) und der Gläubiger eine dem Schuldner nahestehende Person im Sinne des § 1 Absatz 2 des Außensteuergesetzes ist. […]

(2) 1Eine niedrige Besteuerung im Sinne des Absatzes 1 liegt vor, wenn die von der Regelbesteuerung abweichende Besteuerung der

Einnahmen des Gläubigers oder des weiteren Gläubigers zu einer Belastung durch Ertragsteuern von weniger als 25 Prozent führt; maßgeblich ist bei mehreren Gläubigern die niedrigste Belastung. 2Bei der Ermittlung, ob eine niedrige Besteuerung vorliegt, sind sämtliche Regelungen zu berücksichtigen, die sich auf die Besteuerung der Einnahmen aus der Rechteüberlassung auswirken, insbesondere steuerliche Kürzungen, Befreiungen, Gutschriften oder Ermäßigungen […]


29


IPCo

Ger Opco Lizenzen

100%

IP

• Frage: Stellt FDII eine Präferenzregelung i.S.d. § 4j EStG dar?

– Niedrigbesteuerung?

– Abweichung von der Regelbesteuerung?

– Enge Auslegung unklar, was Regelbesteuerung bedeutet

– Teleologische Reduktion?

– Auslegung orientiert am Wortlaut?


30

D. Schnittstellen (4/5) – Hinzurechnungsbesteuerung & US Steuerreform

HoldCo

US OpCo

CFC $ Einkünfte-

zurechnung via GILTI

• Voraussetzungen dt. HZB (high level):

– Inländerbeherrschung (§ 7 AStG)

– Effektive Niedrigbesteuerung i.H.v. < 25% (§ 8 Abs. 3 AStG)

– Passive Einkünfte (§ 8 Abs. 1 AStG)

• USA als „Niedrigsteuerland“ i.S.v. § 8 Abs. 3 AStG?

– Nominale US-KSt ab 2018 = 21%

– State Tax variiert je Bundesstaat & ist für US-KSt. Zwecke abzugsfähige BA Gesamtbelastung > 25%, wenn State Tax min. 6%

– Abzugsbegrenzungen können die effektive Steuerbelastung erhöhen (z.B. BEAT, US-Zinsschranke oder Anti-Hybrid-Regelung)

– Welche Rolle spielen Sofort-AfA, FDII oder GILTI für die effektive Steuerbelastungsberechnung gem. § 8 Abs. 3 AStG?

• „nur“ rechnerische Ermittlung einer Überrendite bei FDII & GILTI?

• Welchen Einkünften wird FDII oder GILTI zugeordnet?

• Ist GILTI als US CFC-Besteuerung für Zwecke des § 8 Abs. 3 AStG zu berücksichtigen (s. Tz. 14.1.5. AEAStG)?

100%

100%


Lizenzen

31

D. Schnittstellen (5/5) – Hinzurechnungsbesteuerung & US Steuerreform

Tax Group

Lizenzen

HoldCo

US HoldCo

US OpCo

100%

100%

• USA als „Niedrigsteuerland“ i.S.v. § 8 Abs. 3 AStG (Forts.)?

– Außerachtlassung von Sofort-AfA Effekten für Zwecke des § 8 Abs. 3 AStG, da bloße zeitliche Verlagerung der Steuerpflicht, die sich in überschaubarer Zeit ausgleicht (s. Bsp. in Tz. 8.3.1.1. AEAStG)?

– Gruppen- vs. Stand-alone Betrachtung (s. Tz. 8.3.1.2. AEAStG)?

• Auswirkungen der deutschen ATAD 1 Umsetzungsgesetzgebung

Steuersatz > 25%


32



33

• „Race to the bottom“: Deutschland wird im internationalen Vergleich ab 2020 voraussichtlich die höchste Ø-Unternehmenssteuerbelastung der Industriestaaten haben – Zugzwang für Deutschland?

• Was brauchen deutsche Unternehmen jetzt, um international wettbewerbsfähig zu bleiben?

• Senkung des Steuersatzes in USA (i.V.m. weiteren Vergünstigungen) erhöht (internationalen) Wettbewerbsdruck um die Ansiedlung von Investitionen und Arbeitsplätzen

• Hat Trump sein Ziel – „America first“ erreicht?

– Führen die Maßnahmen zu „On-shoring“ von Aktivitäten in die USA?

– Aus Steueroasen repatriierte Finanzmittel – werden investiert/ausgeschüttet?

– Auswirkungen auf die „Kriegskasse“ amerikanischer Unternehmen – vorher vollkommen „untaxed“, jetzt teilweise besteuert, aber dafür repatriiert

– Einzelne Ideen der US-Steuerreform auch in anderen Ländern vorstellbar (z.B. BEAT)?

• Antwort der EU/D: Digital Service Tax/Signifikante Digitale Präsenz, ATAD 1 & 2, GKKB oder weitere Abwehrgesetzgebung?



34

F. Zusammenfassung


35

• US-Steuerreform ist „game changer“ & hat den (steuerlichen) Wettbewerbsdruck erhöht (Erhöhung der Staatsverschulung in den USA wird dafür in Kauf genommen)

• US-Steuerreform birgt Chancen (z.B. Reduzierung Steuersatz, Sofort-AfA, FDII) & Risiken (z.B. BEAT, GILTI)

• Mit einigen (neu) eingeführten Maßnahmen wird steuerliches „Neuland“ betreten (z.B. BEAT oder GILTI)

• Anreize zur Verlagerung von Aktivitäten in die USA wurden geschaffen

• Das US-Steuerrecht wurde durch die Reform nicht vereinfacht – Compliance Anforderungen sind gestiegen

• Eingeführte Maßnahmen haben teils starke Wechselwirkungen zueinander

• Einige Maßnahmen bedürfen noch weiterer Konkretisierung des IRS

F. Zusammenfassung


36 US-Steuerreform

37 US-Steuerreform | Sebastian Krüger, Beiersdorf AG; Mauritz von Einem, ARQIS Rechtsanwälte

Kontakt

StB Sebastian Krüger, LL.M. Beiersdorf AG (Tax Planning) Unnastr. 48 20245 Hamburg Telefon: +49 40 4909-9451 [email protected]

RA/StB Mauritz von Einem, Dipl. Kfm. ARQIS Rechtsanwälte Partnerschaftsgesellschaft Prinzregentenplatz 7 81675 München Telefon: +49 89 3090556-105 [email protected]


YIN-Jahrestagung

Korrespondenzregelungen und Tax Compliance

Oder: Wer muss was, wann und in welcher Form nachweisen?

RD Sandy Radmanesh, BMF

Dr. Ronald Gebhardt, PwC

2

A. Rechtfertigung des Themas

B. Grundlagen

C. Geltende Korrespondenzregelungen + Break-Out

D. Geplante Korrespondenzregelungen

RD Sandy Radmanesh, BMF; Dr. Ronald Gebhardt, PwC

3

• Anknüpfung von Steuerfolgen auf Ebene eines Steuersubjekts an die Behandlung auf Ebene eines anderen Steuersubjekts bzw. in einer anderen Steuerjurisdiktion nimmt zu.

– Insbesondere: Deutsche Steuerfolgen in Abhängigkeit von Besteuerungslage im Ausland

– Prominentes Beispiel aus jüngerer Zeit: Lizenzschranke – Abzug in Deutschland nur, wenn im Ausland „unschädlich“ besteuert wird.

– Bisher im Fokus: materiell-rechtliche Fragen

• Ziel der Break-Out-Session: Klärung der Frage, wer (Steuerpflichtiger vs. Finanzverwaltung) in der Praxis „beweisen“ muss, dass der Tatbestand einer Norm, deren Ausnahme und ggf. Rückausnahme einschlägig ist oder nicht.

Zum Einstieg: „Rechtfertigung“ des Themas


4

• Amtsermittlungsgrundsatz nach § 88 AO.

• Mitwirkungspflichten nach § 90 AO.

• Informationsaustausch statt Mitwirkung?

• Prominente Unterscheidung, wer nachzuweisen hat: – Steuermindernd: Steuerpflichtiger

– Steuererhöhend: Finanzverwaltung

• Beispiel: Prüfschema Lizenzschranke – Grundsatz: § 4 Abs. 4 EStG

– Ausnahme: § 4j Abs. 1 Satz 1 EStG

– Rückausnahmen: § 4j Abs. 1 Sätze 4 und 5 EStG

Grundlagen


5

Lizenzschranke, § 4j EStG


HoldCo

IP Co GmbH (DEU)

Lizenz

6

• Materielle Korrespondenzregeln – § 4i EStG (Doppelter

Sonderbetriebsausgabenabzug)

– § 4j EStG (Lizenzschranke)

– § 8 Abs. 3 Sätze 4 und 5 KStG (verdeckte Einlage)

– § 8b Abs. 1 Sätze 2 und 5 KStG (Dividendenfreistellung)

– § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG (Doppelte Verlustberücksichtigung bei einer Organschaft)

Geltende Korrespondenzregeln im deutschen (internationalen) Steuerrecht

• Verfahrensrechtliche Korrespondenzregeln – Kontrollmitteilungen

– § 160 AO (Empfängerbennungsverlangen ggf. iVm § 16 AStG)

– § 32a KStG (Korrekturvorschrift)


7

Lizenzschranke, § 4j EStG

• Grundsatz: Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG abziehbar – steuermindernd/ Beweislast Steuerpflichtiger – Betriebliche Veranlassung/Höhe der Aufwendungen

• § 4j Abs. 1 Sätze 1 bis 3 EStG: Einschränkung der Abziehbarkeit von bestimmten Aufwendungen für Rechte - steuererhöhend /Beweislast Finanzbehörde – von Regelbesteuerung abweichende niedrige Besteuerung

• § 4j Abs. 1 Satz 4 EStG: Nexus-Approach als Ausnahme von der Einschränkung der Abziehbarkeit von bestimmten Aufwendungen für Rechte, d.h. Aufwendungen sind doch abziehbar - steuermindernd/Beweislast Steuerpflichtiger – Nexuskonformität der Regelung

– Ergibt sich aus Entscheidung des Lizenzgebers, die Einnahmen einer Lizenzbox zu unterwerfen, eine andere Beurteilung in Bezug auf Sachaufklärungs- und Beweismittelbeschaffungspflicht ?

• § 4j Abs. 1 Satz 5 EStG: Keine Einschränkung der Abziehbarkeit von bestimmten Aufwendungen für Rechte bei Hinzurechnung nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG - steuermindernd /Beweislast Steuerpflichtigen


HoldCo

IP Co GmbH (DEU)

Lizenz

8

§ 4i EStG – Doppelter Sonderbetriebsausgabenabzug Wortlaut § 4i Satz 1 EStG: „Aufwendungen dürfen nicht als Sonderbetriebsausgaben abgezogen werden, soweit sie auch die Steuerbemessungsgrundlage in einem anderen Staat mindern.“

• Amtsermittlungsgrundsatz (§ 88 AO), Mitwirkungspflicht (§ 90 Abs. 2 AO)

• Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG abziehbar (steuermindernde Tatsache) – Beweislast Steuerpflichtiger

• Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs, soweit Minderung der BMG in anderem Staat (steuerhöhende Tatsache) – Beweislast Finanzbehörde unter Beachtung der Mitwirkungspflicht – Abstrakte Minderung im anderen Staat?

– Tatsächliche Minderung?

– Welche Nachweise sind ausreichend?

Wortlaut § 4i Satz 2 EStG: „Satz 1 gilt nicht, soweit diese Aufwendungen Erträge desselben Steuerpflichtigen mindern, die bei ihm sowohl der inländischen Besteuerung unterliegen als auch nachweislich der tatsächlichen Besteuerung in dem anderen Staat.“

• Ausnahme von der Einschränkung (steuermindernde Tatsache) – Beweislast beim Steuerpflichtigen


F Co 1

F Co 2

KG

Darlehen

Einlage

Zinsen

9

Double-Dip gem. § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG Wortlaut des § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG:

„Negative Einkünfte des Organträgers oder der Organgesellschaft bleiben bei der inländischen Besteuerung unberücksichtigt, soweit sie in einem ausländischen Staat im Rahmen der Besteuerung des Organträgers, der Organgesellschaft oder einer anderen Person berücksichtigt werden.“

• § 14 Abs. 1 Nr. 5 KStG setzt Organschaft voraus (Vorliegen Tatbestandsmerkmale Organschaft/Beweislast Steuerpflichtiger)

• Beschränkung des Verlustabzugs - steuererhöhend/ Beweislast hinsichtlich Verlustberücksichtigung im Ausland bei Finanzbehörde (der Steuerpflichtige ist nicht zu einem Negativnachweis verpflichtet).

• Aber: erhöhte Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen, § 90 Abs. 2 AO

• Umstände, die Verlustberücksichtigung im Ausland entfallen lassen – steuermindernd/Beweislast beim Steuerpflichtigen


10

• Materielle Korrespondenzregeln – Art. 9 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 9 Buchst. g

ATAD 2?

– § 4 Abs. 5a EStG “reloaded”?

– Importierte Inkongruenzen

– Umgekehrt hybride Gestaltungen

Fragen

– Verhältnis der Regelungen zueinander – wer darf zuerst?

– Verhältnis der Regelungen zu ähnlichen ausländischen Regelungen – Zirkelschlüsse vermeiden!

Geplante Korrespondenzregeln im deutschen (internationalen) Steuerrecht nach der ATAD II

• Neue verfahrensrechtliche Regeln – ???


11

Art. 9 Abs. 1 i.V.m. Art. 2 Abs. 9 Buchst. g) ATAD 2 – Doppelte Abzüge

• Grundsatz: Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4

EStG abziehbar - steuermindernd/Beweislast Steuerpflichtiger – Betriebliche Veranlassung/Höhe der Aufwendungen

• Versagung Betriebsausgabenabzug – steuererhöhend/ Beweislast Finanzbehörde – Abzug derselben Aufwendungen/Verluste auch in anderem

Steuergebiet

– Hybride Gestaltung • Verrechnung der Aufwendungen/Verluste mit nicht doppelt

berücksichtigten Erträgen (aber: Gegenbeweis, wenn doppelt berücksichtigte Erträge – steuermindernd /Beweislast Steuerpflichtiger)

• verbundene Unternehmen, Unternehmensteile oder strukturierte Gestaltung (aber: Gegenbeweis, wenn nicht verbunden/keine strukturierte Gestaltung/steuermindernd, da Anwendungsbereich für Abzugsverbot nicht eröffnet – Beweislast Steuerpflichtiger)

• Ausgestaltung der Norm? – unter Einschränkung des Grundtatbestandes in § 4 Abs. 4

EStG

– Ausnahme vom Tatbestand des Abzugsverbotes

• § 4i EStG – extended version?


A

B Hybrid

B

C

Lizenzzahlung

12

Staat A (Sekundärregelung?) • Sämtliche Bezüge iSd § 20 EStG sind steuerpflichtig –

steuerhöhend/Beweislast Finanzbehörde

• § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG: bestimmte Bezüge i.S.d § 20 EStG bleiben außer Ansatz - steuermindernd/Beweislast Steuerpflichtiger

• § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG: Einschränkung des Satz 1 – steuererhöhende Tatsache/Beweislast Finanzbehörde

Art. 9 Abs. 2 i.V.m. Art. 2 Abs. 9 Buchst. a) ATAD 2 – Abzug und Nichtbesteuerung

Staat B (Art. 9 Abs. 2 Buchst. a) ATAD 2) • Grundsatz: Betriebsausgaben sind nach § 4 Abs. 4 EStG

abziehbar - steuermindernd/Beweislast Steuerpflichtiger – Betriebliche Veranlassung/Höhe der Aufwendungen

• Versagung Betriebsausgabenabzug in Staat B – steuererhöhend/Beweislast Finanzbehörde – Abweichende steuerliche Beurteilung Finanzinstrument

– Keine Berücksichtigung innerhalb eines angemessenen Zeitraums (keine Negativnachweis); was muss konkret dargelegt werden?

Tatsächliche Nichtberücksichtigung?

Annahme der Nichtberücksichtigung unter bestimmten Voraussetzungen?

– Aber: Gegenbeweis – steuermindernd/Beweislast Steuerpflichtiger, wenn

innerhalb eines angemessenen Zeitraums und

keine hybride Gestaltung i.S.d. Art. 2 Abs. 9 Unterabs. 2 Buchst. c) i.V.m. Abs. 11

• Beweislast für Betriebsausgabenabzugsverbote bei Sachverhalten im Sinne des Art. 9 Abs. 2 Buchst a) Art. 2 Abs. 9 Buchst. b bis f) ATAD 2 wie oben entsprechend

• § 4 Abs. 5a EStG reloaded?


A

B

Keine Berücksichtigung

Betriebsausgabenabzug

Vergütung Hybrides Finanzinstrument

13

Art. 9 Abs. 3 ATAD 2 – Importierte Inkongruenzen

• Grundsatz: § 4 Abs. 4 EStG: BA sind abziehbar

• Art. 9 Abs. 3 Hs. 1 regelt Folgendes: Betriebsausgabenabzugsverbot - steuererhöhend/Beweislast bei der Finanzbehörde – Zahlung direkt oder indirekt mit Aufwendungen verrechnet,

– die zu einer hybriden Gestaltung führen

• Gegenbeweis möglich, wenn kein verbundenes Unternehmen oder strukturierte Gestaltung – steuermindernde Tatsache/ Beweislast Steuerpflichtige

• Art. 9 Abs. 3 Hs. 2 regelt Ausnahme von Hs. 1 - steuermindernde Tatsache/ Beweislast beim Steuerpflichtigen – wenn der andere Mitgliedstaat „eine gleichwertige

Anpassung in Bezug auf diese hybride Gestaltung vorgenommen“ hat


A

DEU

Lizenzzahlung

Hybrides Finanzinstrument

B

Steuerfreie Dividende

Zinsaufwand

14

Art. 9 Abs. 5 i.V.m. Art. 2 Abs. 1 UAbs. 1 Buchst. d) ATAD 2 – unberücksichtigte Betriebsstätten

• Grundsatz: Berücksichtigung in

Bemessungsgrundlage da Welteinkommensprinzip – steuererhöhend/Beweislast Finanzbehörde

• Umsetzung Art. 9 Abs. 5 Satz 1:

als TB : Freistellung nur unter bestimmten Voraussetzungen (z.B. wie in

Art. 23 Abs. 1 Bst. a DBA-Großbritannien): Tatbestandlicher Bestandteil einer steuermindernden Norm/Beweislast Steuerpflichtiger oder

als Ausnahme: zB wie in Art. 23 Abs. 4 Bst. b DBA-USA: grundsätzlich Freistellung

– steuermindernd /Beweislast Steuerpflichtiger aber: Ausnahme in wie z.B. in Art. 22 Abs. 1 Nr. 5 Bst. b der deutschen Verhandlungsgrundlage: Anwendung Rückfallklausel, wenn keine Besteuerung im anderen Staat – steuererhöhend/Beweislast Finanzbehörde

• Sollte die Ausgestaltung der Norm hier einen Unterschied bei der Beweislastverteilung machen?


Lizenzzahlung

C

unberücksichtigte BS

DEU

DBA mit Freistellungsmethode

Betriebsausgabenabzug



15

Artikel 9 Abs. 6 ATAD 2 – Hybride Übertragungen

• Grundsatz: Berücksichtigung in Bemessungsgrundlage da Welteinkommensprinzip – steuererhöhend/Beweislast Finanzbehörde

• Ausnahme: Anrechnung ausländischer Steuer nach § 34c EStG – steuermindernd/Beweislast Steuerpflichtiger

• Umsetzung Art. 9 Abs. 6 – Begrenzung der Anrechnung im Verhältnis der steuerpflichtigen Nettoeinkünfte – steuererhöhend/Beweislast Finanzbehörde: – hybride Übertragung (aber: Gegenbeweis, wenn keine

hybride Gestaltung, wenn nicht verbundene Unternehmen oder keine strukturierte Gestaltung (siehe insbesondere Art. 2 Abs. 11) – steuermindernd/ Beweislast Steuerpflichtiger

– mit der Absicht, bei mehr als einem Beteiligten eine Quellensteuerermäßigung herbeizuführen

• Feststellung: „Absicht“ ???


Wertpapierleihe (Anleihe) Zinsen (100)

Zinsausgleichzahlung (90)

Anleihen

A DEU

16

Art. 9a ATAD 2 – Umgekehrt hybride Gestaltungen

• Grundsatz: Besteuerung des Hybrids nach den Wertungen des jeweiligen Mitgliedstaats – Keine Besteuerung, da B Hybrid in B als transparent

behandelt wird und keine Betriebsstätte und

– A den B Hybrid als intransparent ansieht

• Umsetzung Art. 9a Abs. 1: – Besteuerung der Einkünfte des Rechtsträgers in B –

steuererhöhend/ Beweislast Finanzbehörde

– Aber: Gegenbeweis, wenn irgendwo anders besteuert – steuermindernd/ Beweislast Steuerpflichtiger

– Ausgestaltung der Norm?

• Umsetzung Art. 9a Abs. 2: Ausnahme von Abs. 1 für "Organismen für gemeinsame Anlagen" (d.h. doch transparente Besteuerung) – Steuermindernd/ Beweislast Steuerpflichtiger


A

B Hybrid

B Hybrid intransparent

B Hybrid transparent

P H I L I P P S A H R M A N N , B . S C . , L L . B .

DIE BITCOIN BLOCKCHAIN

KONTEN vs TRANSAKTIONEN

Alice 900,20 €

Bob 120.388,17 €

Claire 1.656,10 €

ABC-Bank

Alice an Bob – 1.000,00

Alice an Claire – 2.000,00

Bob an Doris – 1.000,00

Claire an Emily – 500,00 Claire an Claire – 1.500,00

Blockchain-Transaktionen

2

TECHNISCHE BAUSTEINE

3

I. Verschlüsselung (digitale Signaturen)

garantieren die korrekte Urheberschaft

einer Transaktion

II. Hashfunktionen

sorgen für Fälschungssicherheit der Blockchain

BITCOIN-PROTOKOLL

I. Verschlüsselung Grundlagen

4

ALICE BOB

Alice und Bob wollen geheim kommunizieren.

I. Verschlüsselung Symmetrische Verfahren

5

CÄSAR-CODE

Jeder Buchstabe im Klartext wird durch den Buchtstaben drei Stellen weiter ersetzt.

Schlüssel: 3

G E H E I M

J H K H L P

7

VERBESSERUNG: VIGENÈRE-CHIFFRE

Längere Folge von Ersetzungen, die periodisch angewendet wird.

I. Verschlüsselung Symmetrische Verfahren

"SYMMETRISCHE VERFAHREN"

Zum Ver- und Entschlüsseln wird der gleiche Schlüssel verwendet.

PROBLEM

Sicherer Schlüsseltausch erforderlich.

8

Adi Shamir, Ron Rivest, Len Adleman RSA Kryptosystem

I. Verschlüsselung Asymmetrische Verfahren

9

BOB

privater Schlüssel

kd

öffentlicher Schlüssel

ke

Klartext m

Geheimtext c

Klartext m

Alice verschlüsselt

mit ke

Bob entschlüsselt

mit kd

RSA

ke = (e, N)

kd = (d, N)

Verschlüsselung (von Klartext m)

c = me mod N

Entschlüsselung (von Geheimtext c)

m = cd mod N

Alice möchte Bob eine geheime Nachricht schicken:

I. Verschlüsselung Digitale Signatur

10

BOB

privater Schlüssel

kd


ke

Nachricht m

Signatur s

Nachricht m

Bob "verschlüsselt" mit kd und erzeugt so die Signatur s, die er zusammen mit m

übermittelt

Alice "entschlüsselt" Signatur s mit ke und vergleicht das Ergebnis mit m

Bob möchte Alice eine signierte Nachricht schicken:

I. Verschlüsselung Digitale Signatur mit "Fingerabdruck"

11

BOB

privater Schlüssel

kd


ke

"Fingerab-druck"

Signatur "Finger-abdruck"

Bob erzeugt Fingerprint,

"verschlüsselt" ihn mit kd und

erzeugt so die Signatur, die er

zusammen mit m übermittelt

Alice generiert Fingerprint von

m, "entschlüsselt" Signatur und vergleicht die

Ergebnisse

I. Verschlüsselung Digitale Signatur in der Bitcoin Blockchain

12

• Keine "Benutzerkonten" – jeder kann sich ein Schlüsselpaar erzeugen, öffentlicher Schlüssel entspricht Benutzername.

• Transaktionen zwischen öffentlichen Schlüsseln – Sender (Empfänger in vorheriger Transaktion) muss mit seinem privaten Schlüssel signieren. Das kann von jedem überprüft werden.

I. Verschlüsselung Digitale Signatur in der Bitcoin Blockchain

13

ALICE

CLAIRE

privater Schlüssel

aliced


alicee

privater Schlüssel

claired

Öffentlicher Schlüssel

clairee

x an alicee – 1.000,00

alicee an clairee – 1.000,00

Signatur (Transaktion “verschlüsselt” mit aliced)

Überprüfung: Empfänger der Ausgangstransaktion hat öffentlichen Schlüssel alicee

Signatur mit alicee „entschlüsseln“ und überprüfen, ob das Ergebnis die Transaktion ist

II. Hashfunktionen Grundlagen

14

HASHFUNKTION "Quersumme modulo 10" (letzte Ziffer)

0 9 1 2 3 4 5 6 7 8

91 179

0

50

II. Hashfunktionen Kryptografische Hashfunktionen

15

• Sicherheit durch “Kollisionsresistenz”:

• Es ist nur mit großem Aufwand möglich, zu einem gegebenen Hashwert einen Eingabewert zu finden (jede Änderung der Eingabe führt zu ganz anderem Wert).

• Es ist nur mit großem Aufwand möglich, zwei Eingabewerte mit gleichem Hashwert zu finden.

• Typische "Containermenge": 2256 (Zahl mit 78 Stellen) oder 2128

II. Hashfunktionen Kryptografische Hashfunktionen in der Bitcoin Blockchain

16

Transaktionen

Hashwert Block 2

Transaktionen

Hashwert Block 3

Transaktionen

Hashwert Block 4

Transaktionen

Hashwert Block 5

Block 3 Block 4 Block 5 Block 6

Block nicht einfach fälschbar, weil sein Hashwert im nächsten Block vorkommt. Kryptografische Hashfunktion

verhindert finden eines Blocks mit gleichem Hashwert.

II. Hashfunktionen Kryptografische Hashfunktionen in der Bitcoin Blockchain

17

Transaktionen

Hashwert Block 2

Transaktionen

Hashwert Block 3

Transaktionen

Hashwert Block 4

Block 3 Block 4 Erzeugung von Block 5

Nonce

Kette nicht mit realistischem Aufwand fälschbar: Block ist nur gültig, wenn sein Hashwert im Bereich 1 bis X liegt (je kleiner X,

desto schwerer). Beliebige Zahl "Nonce", um Wert zu verändern.

Nonce Nonce

Nonce verändern und Hashwert berechnen,

bis Hashwert < X

Ausprobieren!

"PROOF OF WORK"

BITCOIN NETZWERK Dezentrale Datenbank

18

Jeder hat eine Kopie der Datenbank, (z.Zt. 180 GB), Änderungen werden weitergegeben.

BITCOIN NETZWERK Bestandteile

19

LISTE UNBESTÄTIGTER TRANSAKTIONEN

Jeder Block kann auf Gültigkeit überprüft werden, z.B.:

• Alle Informationen vorhanden

• Nur gültige Transaktionen enthalten

• Hashwert im erlaubten Bereich

LISTE DER FERTIGEN BLÖCKE

Jede Transaktion kann auf Gültigkeit überprüft werden, z.B.:

• Eingangstransaktion bestätigt und wurde noch nicht verwendet

• Beträge korrekt eingetragen

• Signatur des Senders (Empfänger der Eingangstransaktion) korrekt

Motivation für Mining:

• 12,5 BTC für Block (eigene Transaktion)

• Transaktionsgebühren (freiwillig) MINING

BITCOIN NETZWERK Protokoll

20

• Motivation, korrekt zu arbeiten:

• Es kann ein anderer Block auf gleicher Stufe erzeugt werden ("Forking") – per Protokoll ist die längste gültige Kette die "echte".

• Die meisten Börsen setzen für Weiterverfügung 6-fache Bestätigung voraus – das gilt auch für eigene Provision. Mehrheit muss also den eigenen Block akzeptieren.

• Es lohnt sich nicht, Nachfolger für fehlerhaften Block zu minen, weil die Mehrheit eine alternative Kette erzeugen wird.

• Protokoll geht davon aus, dass sich die Mehrheit ehrlich verhält. Mehr als die Hälfte der Rechenleistung können das System beliebig manipulieren.

• Überprüfung geschieht letztlich automatisch (Client-Software).

BITCOIN NETZWERK Einschränkungen, Schwierigkeiten und Risiken

21

• Bestätigung kann längere Zeit in Anspruch nehmen • maximale Blockgröße von 1 MB führt zu vielen unbestätigten Transaktionen

• Lösungsansatz: Bitcoin Cash

• Proof-of-Work führt zu immer höherem Energieverbrauch

• Stetig steigende Transaktionskosten

• Quantencomputer?

Vielen Dank!

2. Jahrestagung des Young IFA Network Break-out Session III: Blockchain und Steuern – Neue Technik, alte Probleme Julian Albrecht, Philipp Sahrmann

Agenda

2

_ Einführung und Vorstellung _ Technischer Überblick: Blockchain, Crypto, Tokens _ Steuerrechtlicher Überblick _ Besondere Probleme (Workshop)

_Hard Forks _Mining (Bitcoin / „NewCoin“)

Break-out Session "Blockchain und Steuern"

Technischer Überblick

Break-out Session "Blockchain und Steuern" 3

Steuerrechtlicher Überblick


Steuerrechtlich relevante Vorgänge

5

_ Erwerb _originär

_Mining _ICO

_derivativ _ Veräußerung _ jeweils

_ Privatvermögen _ Betriebsvermögen


Originärer Erwerb (Mining)

6

_ Erwerb durch sog. Mining _Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)? _ bei BTC Gewerbeeinkünfte i.d.R. (+)

_ andere Coins (und Subsumtion Gewerbemerkmale) s. unten (Workshop) _ Folge: Bilanzierung als immaterielles Wirtschaftsgut (§§ 4 Abs. 1, 5 Abs. 1 EStG)

_ Aktivierung mit Herstellungskosten _ Stromkosten + Hardware AfA

_ Gewinnermittlung durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 EStG) _ Alle Ausgaben = sofort abziehbare Betriebsausgaben _ § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG nicht anwendbar (str.?)

_ Bilanzierung Transaktionsgebühren (+)


Originärer Erwerb (ICO)

7

_ Erwerb durch private Teilnahme an sog. ICOs _ Erwerb ertragsteuerlich zunächst irrelevant

_ im Privatvermögen ohnehin _ im Betriebsvermögen

_ Anschaffung = erfolgsneutral (i.d.R. Aktivtausch) _ bei Überschussrechner: Sofortabzug Kaufpreis als Betriebsausgabe (str. wg. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG)

_ beachte: bei „Zahlung“ für ICO mit BTC/ETH Realisationstatbestand dieser „Tauschmittel“ (s.

Veräußerung)


Derivativer Erwerb

8

_ Erwerb an Börsen, durch Kauf von anderen etc. _ Behandlung wie ICO: Erwerb ertragsteuerlich zunächst irrelevant

_im Privatvermögen ohnehin _im Betriebsvermögen

_Anschaffung = erfolgsneutral (i.d.R. Aktivtausch) _bei Überschussrechner: Sofortabzug Kaufpreis als Betriebsausgabe (str. wg. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG)


Veräußerungen Privatvermögen

9

_ § 22 Nr. 2 i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG? _Wirtschaftsgut: BTC jedenfalls (+) _Veräußerungsgeschäft

_ Anschaffung: (-) bei „Hobby-Mining“! _ Veräußerung

_Innerhalb eines Jahres _ danach: steuerfrei! (dennoch zu erklären – Anlage SO!) _ beachte: gem. § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 EStG = innerhalb 10 Jahre

_Voraussetzung: Nutzung als Einkunftsquelle _(+) bei sog. Proof of Stake? bei Hard Forks?

_ mehrere Anschaffungsvorgänge in demselben wallet / private key _FiFo (wohl h.M.) vs. Durchschnittsbewertung

_ § 23 Abs. 2 EStG: subsidiär!


Veräußerungen Betriebsvermögen

10

_ Veräußerungsgewinn (oder -verlust) _ Differenz

_Buchwert (Teilwertabschreibungen denkbar) _Buchwert bei mehreren Anschaffungsvorgängen? LiFo nach § 6 Abs. 1 Nr. 2a EStG

_./. Veräußerungspreis _ Überschussrechner: Betriebseinnahme in voller Kaufpreishöhe


Workshop: Besondere Probleme


Besteuerung von Hard Forks

12

_ Privatvermögen _Erwerb

_freigebige Zuwendung? _sonstige Einkünfte?

_Veräußerung _§ 23 EStG

_entgeltlicher Erwerb? _wirtschaftliche Identität? _Fristbeginn?

_ Betriebsvermögen _Bilanzierung dem Grunde nach? _Bilanzierung der Höhe nach?


Mining = gewerblich?

13

_ Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG)? _ „Eine selbständige nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird

und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt, ist Gewerbebetrieb (...)“ _ selbständig _ nachhaltig _ Gewinnerzielungsabsicht _ Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr _ kein(e)

_ LuF _ Vermögensverwaltung?

_ priv. Vermögensverwaltung denkbar (Ausnahme: cloud mining?) _ bei sog. Altcoins – je nach aufgebrachter Server-/Rechenleistung


44


- Die US Steuerreform

- Korrespondenzregelungen und Tax Compliance

- Blockchain und Steuern



20 Uhr Abendveranstaltung Beats and Beers („Elbwerk“, Bernhard- Nocht-Str. 68, 20359 Hamburg)

Programm


Panel 2: Bedeutung und Wirkung des Abkommensrechts für innerstaatliche

Korrekturnormen

Solvejg Glatz, FG Niedersachsen

VRiBFH a.D. Prof. Dr. Dietmar Gosch, KPMG

Dr. Stefan Greil, BMF

Dr. Christian Kahlenberg, FGS

46

A. Problemstellung

B. DBA-Sperrwirkung

C. Abzugsverbot für Teilwertabschreibung

D. Zusammenfassung

Panel 2: Bedeutung und Wirkung des DBA-Rechts für innerstaatliche Korrekturnormen

47

A. Problemstellung

B. DBA-Sperrwirkung


D. Zusammenfassung


48

Problemstellung

Eingangsbeispiel

An der D-GmbH ist die im Ausland ansässige ForCo mehrheitlich beteiligt. Zur Finanzierung der Geschäftstätigkeit benötigt die deutsche Tochtergesellschaft Kapital. Aus diesem Grund gewährt ForCo der D-GmbH ein Darlehen iHv 50 Mio. €.

Handels- & steuerrechtlich ist dieser Vorgang erfolgsneutral:

Folgende Fragen stellen sich:

Zu welchem Zinssatz wird das Darlehen gewährt?

Unter welchen (sonstigen) Bedingungen (Besicherung vs. Konzernrückhalt) wurde das Darlehen ausgereicht?

ForCo

D-GmbH

ZinsenDarlehenAktiva Passive

Forderung 50 EK 50

Bank (./. 50) 0

Bilanzsumme 50 Bilanzsumme 50


49

Problemstellung | Fremdüblicher Zinssatz

Frage 1: Fremdüblicher Zinssatz (1/2)

Der angemessene Zinssatz ist mithilfe geeigneter Verrechnungspreismethoden (§ 1 Abs. 3 AStG) festzustellen:

Preisvergleichsmethode (intern/extern),

Kostenaufschlagsmethode,

Wiederverkaufspreismethode.

Den „richtigen“ Verrechnungspreis gibt es nicht, sondern nur eine „Bandbreite“ angemessener Preise (BFH v. 6.4.2005 – I R 22/04).

Vorzugsweise soll die Bestimmung des fremdüblichen Verrechnungspreises (Zinssatz) mittels konkret feststellbaren Vergleichswerte erfolgen.

Beachte: Eine eingeschränkte Vergleichbarkeit der Verhältnisse kann durch entsprechende Anpassungen kompensiert werden.

ForCo

D-GmbH

Zinsen(8% vereinbart,

5% fremdüblich) Darlehen


50

Problemstellung | Fremdüblicher Zinssatz

Frage 1: Fremdüblicher Zinssatz (2/2)

Welche Verrechnungspreismethode ist für Darlehensbeziehungen zwischen nahestehenden Personen vorzugswürdig?

Preisvergleichsmethode (FG Köln v. 29.6.2017 – 10 K 771/16 ): Bankdarlehen anstelle von Refinanzierungskosten für Gesellschafterdarlehen oder Verkäuferdarlehen!

Kostenaufschlagsmethode (FG Münster v. 7.12.2016 – 13 K 4037/13, K, F)

Beiderseits Inbound-Finanzierung!


51

Problemstellung | Rechtsfolge

Rechtsfolge bei Fremdunüblichkeit der Vergütung

Der fremdunübliche Teil (3%) der Zinskonditionen ist als vGA außerbilanziell zu korrigieren (§ 8 Abs. 3 S. 2 KStG).

Inbound (vGA)

Outbound (vE? oder § 1 Abs. 1 AStG)

Keine Sperrwirkung von DBA, weil die Korrektur des unangemessenen Preises (Zinssatz) betroffen ist, d.h. Korrektur der Höhe nach.

DBA (Art. 9 Abs. 1 OECD-MA) entfalten nach BFH-Rspr. nur bei Korrekturen dem Grunde nach Sperrwirkung.

Was sind Korrekturen dem Grunde nach?

ForCo

D-GmbH

Zinsen(8% vereinbart,

5% fremdüblich) Darlehen


52

A. Problemstellung

B. DBA-Sperrwirkung


D. Zusammenfassung


53

DBA-Sperrwirkung | Formale Sonderbedingungen vGA

BFH v. 11.10.2012 – I R 75/11

Niederländische BV war zu 100% an inländischer GmbH beteiligt und stellte fremdübliche Vergütung konzerninterne Dienstleitung zum 31.12.2004 in Rechnung; Kostenumlagevertrag wurde mündlich am 29.12.2004 rückwirkend zum 1.1.2004 vereinbart.

Fremdübliche, aber rückwirkende Kostenumlage stellt vGA dar, weil keine klaren, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung.

ABER: Art. 9 Abs. 1 OECD-MA legitimiert nur Korrekturen, die die Angemessenheit, also die Höhe der vereinbarten Preise.

Konsequenz: Der abkommensrechtliche in Art. 9 OECD-MA verankerte Fremdvergleichsgrundsatz entfaltet bei verbundenen Unternehmen eine Sperrwirkung gegenüber den formalen sog. Sonderbedingungen für den beherrschenden Gesellschafter im Zusammenhang mit der Annahme einer vGA.

Formal-fremdunübliche Bedingungen entsprechen nicht dem DBA-rechtlich statuierten Fremdvergleichsgrundsatz.

D-GmbH

BV

Rechnung für DL


54

DBA-Sperrwirkung | TW-AfA auf Darlehensforderungen

BFH v. 17.12.2014 – I R 23/13

Die inländische GmbH (OT) war an der I-GmbH (OG) beteiligt, die wiederum 100% einer US-amerikanischen Inc. hielt. Die I-GmbH gewährte der Inc. jährlich verzinste, unbesicherte Darlehen. Die Darlehensforderung wurden noch im Jahr der Ausreichung einzelwertberichtigt. Das FA korrigierte die vorgenommenen TW-AfA gemäß § 1 Abs. 1 AStG mit der Begründung, dass eine fehlende Besicherung dem Grunde nach nicht fremdüblich sei.

BFH v. 24.6.2015 – I R 29/14

Eine inländische GmbH hatte ihrer britischen Tochtergesellschaft (UK-Ltd.) durch unbesicherte Darlehen finanziert (5%). Der Darlehensvertrag wurde wirksam abgeschlossen. Nachdem die Ltd. im Oktober 2002 ihren Geschäftsbetrieb eingestellt hatte, nahm die GmbH eine Teilwertabschreibung auf die Forderung vor:

(1) Abzugsverbot der TW-AfA wegen § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG aF.

(2) TW-AfA wegen sog. Konzernrückhalt ohnehin nicht zulässig.

(3) Außerbilanzieller Korrektur der TW-AfA (§ 1 Abs. 1 AStG) aufgrund der fehlenden Besicherung. Panel 2: Bedeutung und Wirkung des DBA-Rechts für innerstaatliche Korrekturnormen

55

Art. 9 Abs. 1 OECD-MA

Wenn

(a)ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist, oder

(b)(b) dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt sind

und in diesen Fällen die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.

§ 1 Abs. 1 AStG

Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären



56


Tenor der Entscheidungen

Sperrwirkung von Art. 9 Abs. 1 OECD-MA ggü Korrekturen dem Grunde nach, dh Korrekturen aufgrund der Unüblichkeit von Bedingungen (fehlende Besicherung).

Der abkommensrechtliche Fremdvergleichsgrundsatz ermächtigt nur zu Korrekturen der Höhe nach; für Korrekturen des Verrechnungspreises (also der Höhe nach) keine Sperrwirkung

Hinweis: Die einschlägige Rechtsgrundlage für die außerbilanzielle Korrektur wurde nicht weiter hinterfragt.

Reaktion des BMF Nichtanwendungserlass (BMF v. 30.3.2016, IV B 5 - S 1341/11/10004-07, BStBl I 16, 455).

Zentrale Fragestellungen:

(1) Wann sind TW-AfA überhaupt zulässig?

(2) Welche Bedeutung kommt dabei dem Konzernrückhalt zu?

(3) Eine fehlende Besicherung unterstellt, in welcher Höhe kann eine Korrektur überhaupt erfolgen (Zinssatz vs TW-AfA)?


57

A. Problemstellung

B. DBA-Sperrwirkung


D. Zusammenfassung


58

Abzugsverbot für TW-AfA

Rechtliche Beurteilung „step-by-step“

Handels- und steuerrechtlich gilt das Niederstwertprinzip:

Min {Anschaffungskosten, Teilwert}

Außerplanmäßige AfA an (Darlehens-)Forderung

TW-AfA von Darlehensforderung, wenn zB Zahlungsunfähigkeit droht oder vorliegt, wirtschaftliche „Schieflage“, Einstellung des Geschäftsbetriebs oder Forderungsverzicht durch Gläubiger.

Werthaltiger Teil: verdeckte Einlage

Nichtwerthaltiger Teil: TW-AfA

Welche Rechtsgrundlage wäre für Korrektur der TW-AfA einschlägig (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG aF nicht; BFH – I R 52/08):

Aufwand

§ 1 Abs. 1 AStG? § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG nF?

31.12.2007 Panel 2: Bedeutung und Wirkung des DBA-Rechts für innerstaatliche Korrekturnormen

59

Art. 9 Abs. 1 OECD-MA

Wenn

(a)ein Unternehmen eines Vertragsstaats unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt ist, oder

(b)(b) dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar an der Geschäftsleitung, der Kontrolle oder dem Kapital eines Unternehmens eines Vertragsstaats und eines Unternehmens des anderen Vertragsstaats beteiligt sind

und in diesen Fällen die beiden Unternehmen in ihren kaufmännischen oder finanziellen Beziehungen an vereinbarte oder auferlegte Bedingungen gebunden sind, die von denen abweichen, die unabhängige Unternehmen miteinander vereinbaren würden, so dürfen die Gewinne, die eines der Unternehmen ohne diese Bedingungen erzielt hätte, wegen dieser Bedingungen aber nicht erzielt hat, den Gewinnen dieses Unternehmens zugerechnet und entsprechend besteuert werden.

§ 1 Abs. 1 AStG

Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären

Abzugsverbot für TW-AfA | VZ bis 31.12.2007


60


Relevanz der Fragestellung

FG Baden-Württemberg v. 12.1.2017 – 3 K 2647/15 (Rev.: I R 5/17): TW-AfA auf unbesichertes Darlehen gegenüber CH-Tochtergesellschaft wegen Überschuldung.

FG Köln v. 17.05.2017 – 9 K 1361/14 (Rev.: I R 51/17): TW-AfA auf unbesichertes Darlehen gegenüber chinesischer Tochtergesellschaft wegen Überschuldung.

FG Münster v. 18.5.2017 – 3 K 2872/14 G, F (Rev.: I R 72/17): TW-AfA auf Forderungen aus Lieferungen & Leistungen gegenüber polnischer Tochtergesellschaft (Beendigung wirt. Engagement).

FG Düsseldorf v. 27.6.2017 – 6 K 896/17 K, G (Rev.: I R 54/17): TW-AfA auf unbesicherten Kontokorrentkredit gegenüber britischer Tochtergesellschaft

FG Baden-Württemberg v. 23.11.2017 – 3 K 2804/15 (Rev.: I R 81/17): TW-AfA auf unbesichertes Darlehen

Nicht abschließend…

D-GmbH

X-SA

Darlehen(unbesichert)

A Ltd

Darlehen(unverzinslich &

unbesichert)

GmbH & Co. KG

D-GmbH

E Sp.z.o.o.

Forderungen aus L&L

D-GmbH

Y-GmbH

Darlehen(unbesichert)& Bürgschaft

D-GmbH

A Ltd

Kontokorrent-kredit


61



Ausgangspunkt: Keine Besicherung der Darlehensbeziehungen innerhalb der Konzernfinanzierung

Prüfung der Tatbestandsmerkmale von § 1 Abs. 1 AStG:

Minderung der Einkünfte eines Steuerpflichtigen,

aus Geschäftsbeziehung zu nahe stehender Person im Ausland,

aufgrund von Bedingungen, die fremde Dritte nicht miteinander vereinbart hätten.


(1) Worauf zielt Art. 9 OECD-MA ab? (Fremdvergleich der Höhe versus (auch) dem Grunde nach)

(2) Wäre § 1 Abs. 1 AStG tatbestandlich überhaupt einschlägig?

D-GmbH

X-SA

Darlehen(unbesichert)

A Ltd

Darlehen(unverzinslich &

unbesichert)

GmbH & Co. KG

D-GmbH

E Sp.z.o.o.

Forderungen aus L&L

D-GmbH

Y-GmbH

Darlehen(unbesichert)& Bürgschaft

D-GmbH

A Ltd

Kontokorrent-kredit


62

§ 8b Abs. 3 KStG

Zu den Gewinnminderungen im Sinne des Satzes 3 gehören auch Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung oder aus der Inanspruchnahme von Sicherheiten, die für ein Darlehen hingegeben wurden, wenn das Darlehen oder die Sicherheit von einem Gesellschafter gewährt wird, der zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar am Grund- oder Stammkapital der Körperschaft, der das Darlehen gewährt wurde, beteiligt ist oder war.

Dies gilt auch für diesem Gesellschafter nahestehende Personen im Sinne des § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes oder für Gewinnminderungen aus dem Rückgriff eines Dritten auf den zu mehr als einem Viertel am Grund- oder Stammkapital beteiligten Gesellschafter oder eine diesem nahestehende Person auf Grund eines der Gesellschaft gewährten Darlehens.

Die Sätze 4 und 5 sind nicht anzuwenden, wenn nachgewiesen wird, dass auch ein fremder Dritter das Darlehen bei sonst gleichen Umständen gewährt oder noch nicht zurückgefordert hätte; dabei sind nur die eigenen Sicherungsmittel der Gesellschaft zu berücksichtigen.

Die Sätze 4 bis 6 gelten entsprechend für Forderungen aus Rechtshandlungen, die einer Darlehensgewährung wirtschaftlich vergleichbar sind.

Abzugsverbot für TW-AfA | VZ ab 1.1.2008

Erweiterung um Gewinnminderungen aus Darlehensbeziehungen, wenn Beteiligung ≥ 25%

Erweiterung um nahestehende Personen

Escape-Klausel

Erweiterung um darlehensähnliche Forderungen


63

Abzugsverbot für TW-AfA | VZ ab 1.1.2008


FG Münster v. 17.8.2016 – 10 K 2301/13 K, rkr.: Korrektur von TW-AfA auf Darlehensforderungen und Forderungen aus Lieferungen & Leistungen sowie einer Garantieübernahme gegenüber britischer Tochtergesellschaft.

FG Hamburg v. 9.2.2017 – 5 K 9/15, rkr.: Korrektur von TW-AfA auf unbesichertes Darlehen gegenüber türkischer Tochtergesellschaft wegen Liquidation.

FG Münster v. 19.12.2017 – 10 K 3556/13 K, F: Korrektur von TW-AfA auf ausstehende Forderungen aus Lieferungen & Leistungen gegenüber Tochtergesellschaften.

Nicht abschließend…


(1) Anwendbarkeit des § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG auf TW-AfA für Darlehensforderungen und wirtschaftlich vergleichbare Rechtshandlungen?

(2) Entfaltet Art. 9 OECD-MA gegenüber § 8b Abs. 3 KStG nF (als Missbrauchsvermeidungsnorm) keine Sperrwirkung?

T Ltd

Darlehen(6%, unbesichert)Für Forderungen

aus L&L

KG

A GmbH

C Ltd.

AG

E Ltd

F Ltd

GmbH

A

CH BE

NL SWE

Darlehen

UKDK

64

A. Problemstellung

B. DBA-Sperrwirkung


D. Zusammenfassung


65

Teilwertberichtigungen (inländischer Gläubiger)

VZ bis 2007 ist Anwendung von § 1 Abs. 1 AStG zumindest fraglich

Ab VZ 2008 greift jedenfalls § 8b Abs. 3 Satz 3 ff. KStG

Unklar, ob DBA (weiterhin) Sperrwirkungen gegenüber nationalen Korrekturnormen entfalten, wenn Berichtigungen aufgrund von Bedingungen (Korrektur dem Grunde nach).

(1) BFH: DBA-Sperrwirkung

(2) BMF: Nichtanwendungserlass

(3) FG: Zweifel an DBA-Sperrwirkung

(4) BFH: Zulassung der Revision(en)

Im Kern: In welcher Höhe ist eine Einkünftekorrektur bei unbesicherten Darlehen überhaupt angezeigt?

Risikozuschlag für Zinssatz bei unbesicherten Darlehen (Outbound: § 1 Abs. 1 AStG, da § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG neg.)

Teilwertabschreibung der Forderung

Zinssatz (inländischer Schuldner)

Preisvergleichsmethode: FG Köln v. 29.6.2017 – 10 K 771/16

Kostenaufschlagsmethode: FG Münster v. 7.12.2016 – 13 K 4037/13, K, F

Zusammenfassung


66









Programm


Ab 20 Uhr:

Abendveranstaltung Beats and Beers


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