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UNIVERSIDAD DE GRANADA

DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS EN MATERIA DE

JOSÉ AGUADO ROMERO

Curso 2009-2010

Editor: Editorial de la Universidad de GranadaAutor: José Aguado RomeroD.L.: GR 1498-2010ISBN: 978-84-693-0700-7

UNIVERSIDAD DE GRANADA

DEPARTAMENTO DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD

Programa de Doctorado:

“Economía, Gestión y Control de Entidades y Políticas Públicas”

“EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES

PÚBLICAS EN MATERIA DE DEFENSA”

Tesis Doctoral presentada por:

JOSÉ AGUADO ROMERO

Dirigida por:

DR. ANTONIO M. LÓPEZ HERNÁNDEZ

DR. SIMÓN VERA RIOS

Curso 2009-2010

ÍNDICE i

ÍNDICE

ÍNDICE DE ABREVIATURAS ................................................................................. IX ÍNDICE DE CUADROS .......................................................................................... XIII ÍNDICE DE GRÁFICOS ........................................................................................ XVII

INTRODUCCIÓN ....................................................................................................... 1

1. Objeto de estudio ....................................................................................................... 3 2. Objetivos de este trabajo ............................................................................................ 5 3. Metodología y fuentes ............................................................................................... 6 4. Limitaciones de la investigación ................................................................................ 8 5. Estructura de la tesis .................................................................................................. 9 6. Agradecimientos ...................................................................................................... 11

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA ii

CAPÍTULO I: EL GASTO PÚBLICO EN MATERIA DE DEFENSA EN ESPAÑA: MARCO NORMATIVO Y CONTROL ECONÓMICO .................... 13

1. La industria militar y el gasto público en defensa ................................................... 13 1.1. La industria de defensa y su mercado en España ..................................... 13

1.1.1. Definición, objeto y características de la industria de defensa . 141.1.2. Evolución y tendencias en el campo de la industria militar ...... 19 1.1.3. Influencia del Ministerio de Defensa en el mercado de bienes y servicios para la defensa ................................................................... 25

1.2. El gasto público en defensa ...................................................................... 321.3. Fórmulas de financiación del gasto público en defensa........................... 40

2. Las adquisiciones de material de defensa: procedimiento de contratación ............. 45 2.1. El proceso de adquisición de armamento y material ............................... 45 2.2. El mantenimiento de los sistemas de armas y equipos: externalización de servicios ...................................................................................................... 502.3. La contratación administrativa en el Ministerio de Defensa: regulación legal e importancia económica ........................................................................ 542.4. Consideraciones generales en torno al precio en los contratos públicos 632.5. La determinación del precio de los contratos: sistemas y procedimientos ................................................................................................. 67 2.6. El procedimiento negociado ..................................................................... 71

2.6.1. Su regulación legal .................................................................... 71 2.6.2. Fases del proceso para la fijación del precio del contrato ....... 74

3. La auditoria de costes y ..80 3.1. La alternativa adoptada por el MINISDEF para la mejora en la determinación del precio de los contratos ...................................................... 80 3.2. Delimitación conceptual ........................................................................... 83 3.3. Rasgos característicos 873.4. Ámbito de aplicación.................................................................................91

CAPÍTULO II: LA EXPERIENCIA INTERNACIONAL EN MATERIA DE ANÁLISIS Y AUDITORÍA DE COSTES Y PRECIOS ........................................ 95

1. La auditoría de costes y precios en Estados Unidos ............................................... 95 1.1. Normativa reguladora de las adquisiciones de defensa ........................... 96

ÍNDICE iii

1.2. Organismos de administración y control ................................................ 100 1.2.1. The Office of Federal Procurement Policy .............................. 101 1.2.2. The Defense Contracts Audit Agency ....................................... 102 1.2.3. The Cost Accounting Standards Board .................................... 104

1.3. El control de los costes y precios en los contratos de defensa ............... 107 1.3.1. La evolución de la regulación de los costes en los contratos de defensa ........................................................................................... 107 1.3.2. The Cost Accounting Standards (CAS) ................................... 1101.3.3. Ámbito de aplicación de las CAS y su cobertura ..................... 118 1.3.4. The Disclosure Statement ......................................................... 120

1.4. Normas relativas a la auditoria de costes y precios ............................... 123 2. La auditoría de costes y precios en el Reino Unido .............................................. 129

2.1. Normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa........... 129 2.2. Organismos de administración y control ................................................ 136

2.2.1. The Review Board for Government Contracts ......................... 136 2.2.2. The Defence Procurement Agency ........................................... 137 2.2.3. The Directorate of Pricing ....................................................... 138

2.3. El control de los costes y precios en los contratos de defensa ............... 138 2.3.1. El Acuerdo de 1968 .................................................................. 138 2.3.2. La fórmula del beneficio de los contratistas ............................ 139 2.3.3. La política del NAPNOC .......................................................... 143 2.3.4. Las normas de contabilidad de costes aplicables a los contratos de defensa no competitivos................................................. 145

2.3.4.1. The Government Accounting Conventions ................ 146 2.3.4.2. The Questionnaire on Method of Allocation of Costs (QMAC) ................................................................................. 151

2.4. Normas relativas a la auditoria de costes y precios ............................... 152 2.4.1. El principio de igualdad de información entre gobierno y contratistas ......................................................................................... 152 2.4.2. La auditoria de contratos (post-costing) ................................. 155

3. La auditoría de costes y precios en Francia ........................................................... 159 3.1. Normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa........... 160 3.2. Organismos de administración y control ................................................ 166

3.2.1. Le Contrôle Général des Armées ............................................. 166 3.2.2. Le Comité des Prix de Revient des Fabrication d´Armement .. 167

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA iv

3.2.3. La Commission des Marchés Publics de lÉtat ....................... 167 3.2.4. La Délégation Générale pour lÁrmement .............................. 168 3.2.5. La juridiction administrative ................................................... 169

3.3. El control de los costes y precios en los contratos de defensa ............... 169 3.3.1. Las normas de contabilidad de costes aplicables a los contratos de defensa .......................................................................... 1723.3.2. Lárrêté du 20 decembre 2000 ................................................. 175

3.4. Normas relativas a la auditoria de costes y precios ............................... 182 4. La auditoría de costes y precios en Noruega ......................................................... 186

4.1. Normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa .......... 187 4.2. Organismos de administración y control ............................................... 190 4.3. El control de costes y precios en los contratos de defensa ..................... 191 4.4. Normas relativas a las auditorias de costes y precios ........................... 197

5. Análisis comparativo de la auditoría de costes y precios en los países contemplados ............................................................................................................. 203 6. El acuerdo de reciprocidad en los servicios de auditoría de contratos entre los países de la OTAN ..................................................................................................... 219

CAPÍTULO III: LA AUDITORÍA DE COSTES Y PRECIOS EN ESPAÑA ... 223

1. La auditoría de costes y precios: cuestiones preliminares ..................................... 223 2. Normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa ........................... 225 3. Organismos de administración y control ............................................................... 229

3.1. La Dirección General de Armamento Material .............................. 230 3.2. La Intervención General de la Defensa . ......................................... 231 3.3. La Dirección General de Asuntos Económicos ............................... 2313.4. La Junta Consultiva de Contratación Administrativa ....................... 232 3.5. El Grupo de Evaluación de Costes ..... 233

3.5.1. Nacimiento y evolución del Grupo de Evaluación de Costes .. 233 3.5.2. Estructura organizativa y recursos humanos del Grupo de Evaluación de Costes ......................................................................... 240 3.5.3. Funciones y actividades desarrolladas por el Grupo de Evaluación de Costes ......................................................................... 244 3.5.4. Fuentes normativas y metodológicas del Grupo de Evaluación de Costes ......................................................................... 251

ÍNDICE v

4. El control de costes y precios en los contratos de defensa .................................... 254 4.1. Las normas sobre el cálculo de costes aplicables en los contratos del Ministerio de Defensa .................................................................................... 254 4.2. Ámbito de aplicación .............................................................................. 258 4.3. Estructura y clasificación de las NODECOS ......................................... 259 4.4. Declaración y presentación de los costes y precios por parte de las empresas......................................................................................................... 270

5. Normas relativas a la auditoría de costes y precios: la metodología del Grupo de Evaluación de Costes ............................................................................................ 274

5.1. Modalidades de la auditoría de costes y precios .................................... 274 5.1.1. Auditoría de ofertas .................................................................. 275 5.1.2. Auditoría de los precios y costes unitarios .............................. 278 5.1.3. Auditoría de los costes incurridos ............................................ 279 5.1.4. Análisis de los costes de ejecución de los contratos y de los márgenes de beneficio ........................................................................ 281

5.2. Las normas técnicas en las auditorias de costes y precios .................... 283 5.3. Esquema del proceso metodológico ........................................................ 284 5.4. El proceso de la auditoría de costes y precios........................................ 287

5.4.1. Estudio o investigación preliminar .......................................... 288 5.4.2. Planificación ............................................................................ 290 5.4.3. Trabajo de examen y análisis de costes ................................... 2925.4.4. El informe de auditoría: su contenido ..................................... 297

5.5. Resultados obtenidos en la aplicación de la auditoria de costes y precios ............................................................................................................ 304 5.6. Proyectos de futuro y tendencias ............................................................ 309

6. El modelo español de auditoría de costes y precios en el contexto internacional . 313

CAPÍTULO IV: EL CASO DE INDRA SISTEMAS S.A. .................................. 323

1. El estudio de casos como método de investigación desde una perspectiva cualitativa. .................................................................................................................. 323

1.1. El estudio de casos como estrategia de investigación ............................ 324 1.2. Justificación de la metodología empleada .............................................. 326

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA vi

1.3. Diseño de la investigación ..................................................................... 329 1.4. Razones que justifican la elección de la empresa objeto de estudio ...... 330 1.5. Técnicas utilizadas para la recogida de información ............................ 332 1.6. Proposiciones planteadas ....................................................................... 333

2. El Grupo Indra ....................................................................................................... 334 2.1. Breve historia y composición .................................................................. 334 2.2. Dimensión económica de Indra Sistemas S.A ......................................... 337 2.3. Organigrama de Indra Sistemas S.A. ..................................................... 342 2.4. Naturaleza, descripción y actividades de Indra Sistemas S.A. ............. 346

2.4.1. Actividades de Indra relacionadas con el mercado de bienes y servicios para la defensa ................................................................. 348

3. La incidencia de la auditoría de costes y precios en los sistemas de información para la gestión de Indra Sistemas S.A. ...................................................................... 350

3.1. El proceso formativo general del coste en Indra Sistemas S.A .............. 350 3.1.1. El método de gestión de proyectos........................................... 350 3.1.2. Los sistemas corporativos de información .............................. 355

3.1.2.1. Sistemas corporativos de información con incidencia en el proceso de cálculo de costes en la empresa 358

3.1.3. El modelo de asignación de costes .......................................... 361 3.2. La determinación del precio de las ofertas en los contratos relacionados con el Ministerio de Defensa ................................................... 364

3.2.1. El cálculo de costes en los proyectos facturables de Indra ..... 367 3.2.1.1. Los costes directos .................................................... 372 3.2.1.2. Los costes indirectos o de estructura ........................ 376 3.2.1.3. El reparto de los costes indirectos ............................ 378 3.2.1.4. Configuración y cálculo de los recargos de costes indirectos en las ofertas comerciales ..................................... 383 3.2.1.5. Los costes financieros ............................................... 389

3.2.2. El beneficio ............................................................................. 392 3.3. Cambios emprendidos en Indra Sistemas S.A. motivados por el sometimiento a la auditoría de costes y precios ........................................... 395

3.3.1. Ventajas obtenidas por la empresa .......................................... 396 3.3.2. Necesidad de recursos para dar soporte a las auditorías de costes y precios .................................................................................. 398

ÍNDICE vii

3.3.3. Dificultad para adoptar normas y sistemas de información a todos los requerimientos de los distintos organismos ........................ 399 3.3.4. Diferentes criterios entre el GEC y la DCAA .......................... 402 3.3.5. Sistemas corporativos adaptados ............................................. 407 3.3.6. Problemática que plantean las nuevas fórmulas de contratación del Ministerio de Defensa ............................................. 409

4. Repercusiones económicas de las auditorías de costes y precios realizadas sobre empresas del Grupo Indra .......................................................................................... 411

4.1. Trabajo de campo ................................................................................... 412 4.2. Análisis cuantitativo ................................................................................ 413

4.2.1. Estudio de la relevancia económica de las auditorías de costes y precios realizadas sobre empresas del Grupo Indra ............ 415 4.2.2. Evolución de los ajustes alcanzados en las auditorías practicadas ......................................................................................... 418

4.3. Análisis cualitativo .................................................................................. 420

CAPÍTULO V: CONCLUSIONES ........................................................................ 427

BIBLIOGRAFÍA ..................................................................................................... 435

ANEXOS ................................................................................................................... 459

ANEXO I: Fórmula del beneficio en el Reino Unido .................................................. 461 ANEXO II: Composición del Grupo Indra y actividad de sus sociedades ................... 463 ANEXO III: Organigrama de Indra Sistemas S.A. ...................................................... 467 ANEXO IV: Sistemas de información corporativa de Indra Sistemas S.A. ................ 474

ÍNDICE DE ABREVIATURAS ix

ÍNDICE DE ABREVIATURAS

AACP: Allied Acquisition Practices Publication AECA: Asociación Española de Contabilidad y Administración de

Empresas AED: Agencia Europea de la Defensa AESMIDE: Asociación de Empresas Contratistas con las Administraciones

Públicas de España y otros Estados AFARMADE: Asociación Española de Fabricantes de Armamento y Material

de Defensa y Seguridad AM: Mantenimiento de aplicaciones ASPM: Armed Service Pricing ManualASPR: Armed Services Procurement RegulationBAF: Provisions Concerning Procurement for the Armed ForcesBDE: Base de Datos Electrónicos BPO: Gestión de procesosCAC/AFQ: Cahiers des clauses administratives particuliéres communes

relatives á l´assurance qualité des fornitures applicables aux marchés de la DGA

CAM: Contract Audit Manual

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA x

CAS: The Cost Accounting Standards CASB: Cost Accounting Standards Board CASB-DS-1: The CASB Disclosure StatementCBI: Confederación de la Industria Británica CCAG: Cuadernos de cláusulas administrativas generales CCAG/MI: Cuaderno de cláusulas administrativas generales aplicables a

los contratos públicos industrialesCCAG/MT: Cuaderno de cláusulas administrativas generales aplicables a

los contratos públicos de obras CCAG/PI: Cuaderno de cláusulas administrativas generales aplicables a

los contratos públicos de prestaciones intelectuales CE: Capital Empleado CESEDEN: Centro Superior de Estudios de la Defensa Nacional. CESELSA: Centro de Sistemas Electrónicos S.A. CGA: Contrôle General des ArméesCIDEF: Conseil des Industries de Défense Française CMP: Code des Marchés Publics CMPE: Comision des Marchés Publics de lÉtat CNAD: Conferencia de Directores Nacionales de Armamento CP: Coste de producción CPRA: Comité des Prix de Revient des Fabrications dÁrmementCSA´s: Capital Servicing Allowances DAR: The Defense Acquisition RegulationsDCAA: Defense Contract Audit Agency DGA: Délégation Générale pour lÁrmement DGAM: Dirección General de Armamento y MaterialDIGENECO: Dirección General de Asuntos EconómicosDISEL: Diseño de Sistemas ElectrónicosDoD: Departamento de Defensa de USA. DPA: Defense Procurement Agency DTD Indra: Defensa y Tecnología Dual EADS CASA: Compañía Europea de Aeronáutica, Defensa y Espacio.

Construcciones Aeronáuticas Sociedad Anonima. EBOT: Les éléments de base dórdre techniqueEDT: Estructura de Desglose de TrabajoEEA: Acuerdo Europeo del Área Económica EED: Equipos Electrónicos de DefensaEF-2000: Avión Eurofighter 2000 EFA: Avión Eurofighter EGC: Élements Généraux de CoùtsEISA: Experiencias Industriales S.A.EQG: Dirección por objetivosERP: Enterprise Resource Planning EVC: Éléments comptables de valorisation EWS Indra: Electronic War Systems FAO: Field Audit Offices FAR: The Federal Acquisitions Regulations

ÍNDICE DE ABREVIATURAS xi

FCCOM: Facilities Capital Cost of Money FCSA: Fixed Capital Servicing Allowance FFAA: Fuerzas Armadas FMS: Foreing Military Sales FPR: The Federal Procurement RegulationsG&A: Gastos Generales y de AdministraciónGACs: The Government Accounting ConventionsGAO: General Accounting OfficeGC: Government Conventions GEC: Grupo de Evaluación de Costes GEES: Grupo de Estudios Estratégicos GEP: Gestión Económica de Proyectos GIED: Gerencia de Infraestructura y Equipamiento de la Defensa GSA: The General Services Administrations GTEC: Grupo de Trabajo de Evaluación de Costes. HLS: Homeland Security ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas IGAE: Intervención General de la Administración del Estado INISEL: Empresa Nacional de Electrónica y Sistemas INTERGEDEF: Intervención General del Ministerio de Defensa INVIFAS: Instituto de la Vivienda de las Fuerzas Armadas ISDEFE: Ingeniería de Sistemas para la Defensa de España, S.A. LCSP: Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público LGP: Ley General Presupuestaria MdD: Ministerio de la Defensa de Francia MINISDEF: Ministerio de Defensa de España MoD: Ministerio de Defensa del Reino Unido MOU: Memoranda of UnderstandingNAMSA: NATO Maintenance and Supply Agency NAO: National Audit Office U.K. NAPNOC: No Acceptable Price No Contract NASA: National Aeronautics and Space Administration NODECOS: Normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes en

determinados contratos de suministros, consultoría y servicios del Ministerio de Defensa.

NOK: Coronas noruegasOCCAR: Organización Conjunta de Cooperación en Materia de

ArmamentoOFPP: The Office of Federal Procurement Policy OM: Orden Ministerial OMB. The Office of Management and Budget PCC: Compromisos de las Capacidades de PragaPE: Presupuestos Generales del EstadoPFG: Pricing and Forecasting Group PMD: Presupuesto del Ministerio de DefensaPRAM: Programa Medio Plazo de Armamento y Material

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA xii

PSI: Política Salarial Individual PúblicasQMAC: The Questionnaire on Method of Allocation of Costs RBGC: The Review Board for Government Contracts RED: Revisión Estratégica de la DefensaRGLCAP: Reglamento General de la Ley de Contratos de las

Administraciones PúblicasRMA: Revolución en Asuntos MilitaresSECAR: Service d´Enquête de Coûts de l´ArmementSEDEF: Secretaría de Estado del Ministerio de DefensaSEPI: Sociedad Estatal de Participaciones IndustrialesSIMSAM: Simulación y Sistemas Automáticos de MantenimientoTRLCAP: Texto Refundido de la Ley de Contratos de las

Administraciones PúblicasUE: Unión EuropeaUK: Reino Unido UK GAAP: UK Generally Accepted Accounting PracticeWCSA: Working Capital Servicing Allowance

ÍNDICE DE CUADROS xiii

ÍNDICE DE CUADROS

CAPÍTULO I

Cuadro 1.1. Datos sobre empresas inscritas en el registro de la DGAM (promedio años 2005-2007) .................................................................................. 30

Cuadro 1.2. Importancia relativa de la producción con destino al ámbito de defensa y al MINISDEF en cada sector (años 2005-2007) ................. 31

Cuadro 1.3. Perfil de cobertura de material de defensa por empresas inscritas en la DGAM. ............................................................................................ 32

Cuadro 1.4. Evolución del importe anual del PMD, PE y PIB y porcentaje del PMD respecto al PE y al PIB (2000-2007) .......................................... 35

Cuadro 1.5. Variaciones anuales porcentuales del PMD, PE y PIB (2000-2007) ... 36 Cuadro 1.6. Distribución del presupuesto del MINISDEF por tipos de gastos

(2004-2007) ......................................................................................... 36

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA xiv

Cuadro 1.7. Países-OTAN/ Gasto en defensa/ relación Gasto en Defensa/ PIB. Año 2005 ............................................................................................. 38

Cuadro 1.8. Evaluación de la posición de España en Europa en el año 2005. ........ 39 Cuadro 1.9. Aportaciones de los Organismos Autónomos para la modernización

y sostenimiento de las FFAA .............................................................. 42 Cuadro 1.10. Marco legal de la contratación administrativa del MINISDEF. .......... 56 Cuadro 1.11. Contratos formalizados por Ejércitos y Órgano Central (2004-2007). 58 Cuadro 1.12. Importe de la contratación por Ejércitos y Órgano Central (2004-

2007) .................................................................................................... 58 Cuadro 1.13. Número e importe de los contratos distribuidos por cuantías (2004-

2007) ................................................................................................... 59 Cuadro 1.14. Importe de la contratación distribuido por tipos de contratos (2004-

2007).. .................................................................................................. 60 Cuadro 1.15. Importe de la contratación distribuido por procedimiento de

adjudicación (2004-2007) .................................................................... 60 Cuadro 1.16. Regulación legal del procedimiento negociado en la LCSP................ 71

CAPÍTULO II

Cuadro 2.1. Clasificación de los contratos públicos según Bendingfield y Rosen . 97 Cuadro 2.2. Modalidades de los contratos con precio fijo. .... 98 Cuadro 2.3. Modalidades de los contratos de reembolso de costes. ..................... 100 Cuadro 2.4. Funciones de los organismos de administración y control de los

contratos en EE.UU. .......................................................................... 101 Cuadro 2.5. Fases seguidas por el CASB para la emisión y promulgación de las

CAS. ................................................................................................... 111 Cuadro 2.6. Directrices generales para el cálculo de coste ................................... 113 Cuadro 2.7. Asignación de costes al periodo. ....................................................... 115 Cuadro 2.8. Asignación de costes a objetivos específicos 117Cuadro 2.9. Contratos no sujetos al cumplimiento de las CAS. ........................... 119 Cuadro 2.10. Información contenida en el CASB-DS-1 ......................................... 122 Cuadro 2.11. Formas de fijar el precio en contratos no competitivos. .................... 131 Cuadro 2.12. Guías del MoD británico para compras no competitivas. ................. 133 Cuadro 2.13. Categorías usadas por el MoD para extender las compras no

competitivas. ...................................................................................... 134

ÍNDICE DE CUADROS xv

Cuadro 2.14. Normas de contabilidad para los contratos no competitivos del gobierno en el Reino Unido ............................................................... 147

Cuadro 2.15. Información contenida en el QMAC. ................................................ 151 Cuadro 2.16. Tipos de precios aplicables a los contratos en Francia. ................ 163 Cuadro 2.17. Información contable a suministrar por los licitadores. ..................... 178 Cuadro 2.18. Les frais hors production (costes a reintegrar). .................................. 181 Cuadro 2.19. Apéndices de las Norwegian Defence Acquisition Regulations

relacionados con el control de costes. ................................................ 189 Cuadro 2.20. Form 5055 General Terms For Cost Control. ....... 191 Cuadro 2.21. Componentes del precio de las ofertas o de los costes incurridos. .... 195 Cuadro 2.22. Costes no admisibles en los contratos de defensa en Noruega. ......... 196 Cuadro 2.23. Normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa.... .. 204 Cuadro 2.24. Organismos de administración y control........ .................................. 207 Cuadro 2.25. El control de costes y precios en los contratos de defensa. ............... 211 Cuadro 2.26. Normas relativas a las auditorías de contratos de defensa. ................ 216

CAPÍTULO III

Cuadro 3.1. Delimitación de los tipos contractuales en la LCSP. ......................... 226 Cuadro 3.2. Procedimientos de adjudicación en la LCSP. ............................... 227 Cuadro 3.3. Propuestas del Grupo de Trabajo del GEC. .................................. 235 Cuadro 3.4. Rasgos de la segunda etapa del GEC (1992-1998). ........................... 237 Cuadro 3.5. Rasgos de la tercera etapa del GEC (1998-2002). ............................. 239 Cuadro 3.6. Actividades desarrolladas por el GEC según la Instrucción 8/1992. . 245 Cuadro 3.7. Número de trabajos realizados por el GEC (1990-2003). ............ 248 Cuadro 3.8. Servicios de análisis de costes y precios según la Instrucción

128/2007. ....................................................................................... 250 Cuadro 3.9. Número de trabajos realizados por el GEC (2004-2007) ........... .251 Cuadro 3.10. Fuentes metodológicas del GEC. ....................................................... 252 Cuadro 3.11. Directrices generales para el cálculo de costes en las NODECOS. ... 263 Cuadro 3.12. NODECOS relativas a factores de costes específicos. ...................... 265 Cuadro 3.13. NODECOS relacionadas con los criterios para la asignación de

algunas agrupaciones de costes. ......................................................... 267 Cuadro 3.14. Definiciones, conceptos y términos empleados en las NODECOS.. . 267 Cuadro 3.15. Correspondencia temática entre las NODECOS y las CAS.... ......... 268 Cuadro 3.16. Comparación entre la estructura de las CAS y las NODECOS. ........ 269

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA xvi

Cuadro 3.17. Declaración relativa a la descomposición del precio ofertado y a los costes incurridos en la ejecución del contrato. ............................. 273

Cuadro 3.18. Auditorías de ofertas. ......................................................................... 276 Cuadro 3.19. Auditorías de precios y costes unitarios. ........................................... 278 Cuadro 3.20. Auditoría de costes incurridos. .......................................................... 279 Cuadro 3.21. Analisis de costes. ............................................................................. 282 Cuadro 3.22. Actividades que comprenden la planificación. .................................. 290 Cuadro 3.23. Principales elementos sujetos a revisión en la auditoria de costes y

precios. ............................................................................................... 293 Cuadro 3.24. Factores que influyen en la determinación del beneficio del

contrato ......................................................................................... 297 Cuadro 3.25. Contenido del informe de auditoria de costes y precios. ...... 298 Cuadro 3.26. ......................................... 300 Cuadro 3.27. Evolución importes totales de los ajustes en contratación (1990-

2003). ................................................................................................. 305 Cuadro 3.28. Evolución de ajustes por auditoría/análisis de costes (1990-2003).. . 306 Cuadro 3.29. Ajustes por empresas y número de trabajos. ..................................... 307 Cuadro 3.30. Resultados obtenidos por el GEC en el periodo (2004-2007). .......... 308 Cuadro 3.31. Normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa en

España. ............................................................................................... 314 Cuadro 3.32. Organismos de administración y control de las adquisiciones de

material militar en España. ................................................................ 316 Cuadro 3.33. El control de costes y precios en los contratos de defensa en

España ...................................................................................... ..318 Cuadro 3.34. Normas relativas a las auditorías de contratos de defensa en

España .......................................................................................... 321

CAPÍTULO IV

Cuadro 4.1. Características de los estudios de caso. ............................................. 325 Cuadro 4.2. Tipos de casos aplicables a la contabilidad. ...................................... 326 Cuadro 4.3. Principales magnitudes económicas (1995-2007). ............................ 338 Cuadro 4.4. Ventas totales por sectores comerciales año 2007............................. 339 Cuadro 4.5. Evolución de personal 2002-2007. .................................................... 340 Cuadro 4.6. Evolución de la cotización y dividendos de las acciones de Indra. ... 341 Cuadro 4.7. Estructura accionarial del Grupo Indra. ............................................. 342

ÍNDICE DE CUADROS xvii

Cuadro 4.8. Mercados de Indra que mantienen relaciones contractuales con el MINISDEF. ........................................................................................ 349

Cuadro 4.9. Clases de proyectos en Indra. ............................................................ 351 Cuadro 4.10. Estado de resultados de Indra sistemas S.A .................... 363 Cuadro 4.11. Estructura del coste de los proyectos facturables al MINISDEF ....... 368 Cuadro 4.12. Componentes de coste no admisibles en Indra. ................................. 370 Cuadro 4.13. Categorías facturables a efectos de tasa. ............................................ 375 Cuadro 4.14. Reparto de los costes indirectos acumulados en los agrupadores de

gastos indirectos. ................................................................................ 380 Cuadro 4.15. Reparto de los costes indirectos acumulados en los agrupadores de

gastos indirectos comerciales ................................ 381 Cuadro 4.16. Recargos de gestión de Indra año 2005 ........................ 389 Cuadro 4.17. Cálculo de costes y precio de la oferta en Indra. ............................... 395 Cuadro 4.18. Trabajos realizados sobre empresas del Grupo Indra. ...................... 415 Cuadro 4.19. Volumen económico de las auditorías de costes y precios

efectuadas sobre empresas del Grupo Indra. ...................................... 417 Cuadro 4.20. Evolución de los ajustes en las empresas del Grupo Indra. ............... 419

ÍNDICE DE GRÁFICOS xix

ÍNDICE DE GRÁFICOS

CAPÍTULO PRIMERO

Gráfico 1.1. Proceso de adquisición de armamento y material: sus fases y órganos actuantes del MINISDEF. ..................................................... 48

Gráfico 1.2. Importe de la contratación distribuido por procedimiento de adjudicación 2004-2007. ...................................................................... 61

Gráfico 1.3. Importe de la contratación distribuido por tipos de contratos 2004-2007. ..................................................................................................... 62

Gráfico 1.4. Importe de los contratos distribuido por cuantías 2004-2007. ............. 62 Gráfico 1.5. Fase nº 1: Proceso de consulta con las empresas. ................................ 76 Gráfico 1.6. Fase nº 2: Evaluación de las ofertas. .................................................... 77 Gráfico 1.7. Fase nº 3: La negociación con las empresas. ....................................... 78 Gráfico 1.8. Fase nº 4: Fijación de los precios y adjudicación. ............................... 80

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA xx

CAPÍTULO II

Gráfico 2.1. El Acuerdo de 1968. .......................................................................... 139

CAPÍTULO III

Gráfico 3.1. ....................... 241 Gráfico 3.2. ....................................... 275 Gráfico 3.3. Esquema del proceso metodológico de la auditoria de costes y

precios. ............................................................................................... 287Gráfico 3.4. .............................................................. 289

CAPÍTULO IV

Gráfico 4.1. Estructura del método Indra para la gestión de proyectos ..... 352 Gráfico 4.2. Arquitectura de sistemas de Indra Sistemas S.A. .............................. 356 Gráfico 4.3. Esquema de asignación de costes a los proyectos ... ..................... 367 Gráfico 4.4. Costes según su naturaleza ................................................................ 369Gráfico 4.5. Costes según su función ................... 372 Gráfico 4.6. Costes directos. .................................................................................. 374Grafico 4.7. Reparto de los costes indirectos ........................................................ 378Gráfico 4.8. Agrupadores de costes indirectos en los mercados de Defensa y

SIMSAM.. .......................................................................................... 385Gráfico 4.9. Formación de los agrupadores de costes indirectos en Indra........ .... 386Gráfico 4.10. Recargo de Overhead ............................. 387 Gráfico 4.11. Recargo de Handling ........................................................ 387 Gráfico 4.12. Recargo de Costes Generales y Administración. .............................. 388 Gráfico 4.13 .................... 391

INTRODUCCIÓN

INTRODUCCIÓN 3

1. Objeto de estudio

En la Administración General de Estado, el Ministerio de Defensa

(MINISDEF) para el cumplimiento de sus objetivos programados, necesita adquirir

bienes y servicios muy diversos relacionados estrechamente con la defensa nacional,

destacando por sus características singulares las compras de sistemas de armas y

servicios específicos para sus ejércitos.

La importancia y relevancia de este tema se manifiesta en la ingente cantidad

de recursos económicos que anualmente se ponen a disposición del Ministerio de

Defensa para la adquisición de armamento y material para sus fuerzas armadas en

mercados no competitivos. Junto a este hecho, la obligatoriedad establecida en la Ley

de Contratos del Sector Público de fijar los precios aplicables en los contratos

adjudicados a través del procedimiento negociado y el dialogo competitivo, requiere

la utilización de instrumentos que permitan la estimación razonable de su importe, en

consonancia con los precios que rigen en el mercado.

En el ámbito de los bienes y servicios demandados específicamente por las

fuerzas armadas, ya sea por condicionantes del producto o bien por razones de

seguridad, no resulta posible aplicar en todos los casos los principios de publicidad y

concurrencia de los oferentes. En este contexto, con el fin de suplir los mecanismos

de un mercado competitivo, se han desarrollado procedimientos y análisis

alternativos que permiten determinar la razonabilidad del precio como garantía de la

aplicación eficiente de los recursos públicos.

En un proceso general de adquisición de bienes y servicios, y centrando

especialmente la atención en el precio, la primera reflexión que debe plantearse el

órgano de la Administración Pública responsable de efectuar las compras es la

necesidad de realizar un análisis que garantice que la cifra fijada sea el resultado de

la interacción de los principios que deben presidir la administración de los recursos

públicos, es decir, legalidad, eficacia, eficiencia y economía, que se recogen de

forma general en la Constitución española de 1978 (art. 31.2 y 103) y, de forma más

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA4

concreta, en el artículo 691 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General

Presupuestaria (LGP), que establece los principios de funcionamiento de la gestión

económico-financiera del sector público estatal.

A nivel internacional, en concreto en los países más importantes de la OTAN,

la auditoría de contratos es considerada como la mejor herramienta para el control

económico de las adquisiciones públicas de defensa. En este sentido, son los Estados

Unidos (EE.UU.) el país que más experiencia tiene en la utilización de técnicas de

análisis de costes y auditoría de contratos para las adquisiciones de material de

defensa.

En España, en concreto en el MINISDEF, la auditoría de costes y precios

pone a disposición del órgano de contratación elementos de apoyo objetivos en los

que fundamentar la fijación del precio de un contrato en el caso de que sea

adjudicado mediante el procedimiento negociado y el dialogo competitivo. Así, el

recurso a la determinación del coste ligado al objeto del contrato, para suplementarlo

con un margen de beneficio, se ha mostrado como la forma mayoritariamente

seguida en el proceso de negociación del precio final con la empresa adjudicataria.

En este contexto, llama la atención la escasez de trabajos de investigación

sobre esta temática. Este hecho, unido a un interés personal por mi vinculación

profesional a las fuerzas armadas ha motivado que dirigiera mis inquietudes

investigadoras hacia esta problemática. En particular, me he centrado en la auditoría

de costes y precios que en el ámbito del MINISDEF se realiza sobre determinadas

adquisiciones de armamento y material de defensa. Para ello, y debido a las

peculiaridades que concurren en el proceso de adquisición de armamento y material

específico para las fuerzas armadas en mercados no competitivos adjudicados

mediante el procedimiento negociado, la auditoria de costes y precios será objeto de

estudio desde un doble punto de vista: el de la Administración Pública, en este caso,

1 -financiera al cumplimiento de la eficacia en la consecución de los objetivos fijados y de la eficiencia en la asignación y utilización de recursos públicos, en un marco de objetividad y transparencia en su

INTRODUCCIÓN 5

el MINISDEF que la aplica, y el de la empresa adjudicataria de contratos como

sujeto auditado.

2. Objetivos de este trabajo

Una vez delimitado nuestro objeto de estudio, los objetivos específicos

perseguidos por este trabajo pueden resumirse en los siguientes puntos:

1) Indagar en la importancia económica del gasto público de defensa en

España y en las peculiaridades que presentan las adquisiciones de defensa

dentro del marco normativo que regula la contratación pública.

2) Proceder a una revisión internacional de los sistemas de evaluación que

existen en países de nuestro entorno conforme a los cuales se realizan las

auditorías de costes y precios. En concreto, se analiza la situación de

cuatro países, todos ellos pertenecientes a la OTAN, importantes desde el

punto de vista de la industria y el gasto público en defensa: EEUU, Reino

Unido, Francia y Noruega.

3) Estudiar las características fundamentales de la auditoria de costes y

precios en España. A tal efecto se analiza desde la óptica del MINISDEF,

la evolución que ha sufrido la metodología y los procedimientos de

trabajo empleados en las auditorías de costes y precios realizadas durante

el periodo 1990-2003.

4) Analizar, a través del método de estudio del caso, la influencia de las

auditorías de costes y precios realizadas por el Grupo de Evaluación de

Costes (GEC) del MINISDEF en las empresas auditadas, en una doble

dirección: de un lado, en las modificaciones que se han operado en sus

sistemas de información para la gestión y, de otro lado, en los efectos

económicos que se han derivado tanto de los análisis de los precios

ofertados como, en su caso, de los controles practicados sobre los costes

incurridos en los contratos.


3. Metodología y fuentes

La metodología seguida para el desarrollo de esta investigación puede

sintetizarse en las siguientes fases:

1) Fase inicial: abarca la revisión de la literatura nacional e internacional

sobre el tema y la delimitación de la problemática objeto de estudio.

2) Trabajo de campo: incluye la toma de contacto con las organizaciones

analizadas, la recogida de datos primarios y la revisión de la documentación

de carácter interno puesta a nuestra disposición.

3) Fase analítica: procesamiento e interpretación de la información y

discusión permanente con los sujetos actores.

4) Fase final: presentación de los resultados y elaboración de las

conclusiones.

Considerando los objetivos del trabajo, en su desarrollo hemos aplicado los

siguientes métodos:

- Descriptivo: analizamos el marco económico y jurídico de las

adquisiciones públicas de defensa en España, así como las herramientas y

mecanismos utilizados para realizar el control económico de las compras

de armamento del MINISDEF.

- Comparativo: se revisa siguiendo un procedimiento sistemático y

ordenado de la normativa sobre el control de costes de los contratos de

defensa en varios países para extraer conclusiones acerca de las

relaciones, semejanzas y diferencias entre los distintos sistemas de

control.

- Explicativo: exponemos, dentro de un contexto real, las razones por las

cuales surge la auditoria de costes y precios y su evolución; los factores

ambientales que obstaculizan o estimulan su desarrollo e implantación en

INTRODUCCIÓN 7

España; las necesidades de los usuarios de la información; las variables

político-administrativas de los suministradores de la información sobre

cálculo de costes de los contratos de defensa.

- Inductivo: a partir de la identificación de las prácticas en materia de

evaluación de costes, se exploran las razones por las son utilizados

determinados mecanismos de auditoría y de análisis de costes en los

contratos de defensa.

- Estudio de caso: en el trabajo empírico desarrollado en el capítulo IV se

ha optado por el uso del estudio de caso2 como método de investigación

para describir y observar la realidad y comprobar las razones que han

llevado a las prácticas contables observadas.

Las razones principales por la que hemos optado por este método han sido

principalmente dos: por una parte, la adecuación del mismo a los

objetivos trazados inicialmente en nuestra investigación y, por otra, la

extensa información de la que hemos dispuesto tanto sobre la empresa

Indra como sobre la metodología utilizada por el Grupo de Evaluación de

Costes.

Por otra parte, en el desarrollo de nuestro trabajo de campo hemos utilizado

las siguientes técnicas para la recogida de información:

1) Revisión de documentos e informes no publicados, procedentes tanto del

GEC como de la empresa Indra Sistemas S.A.

2) Información procedente de la página Web de la empresa y de la Intranet

del MINISDEF.

2 Este método cuenta con una larga tradición en la sociología y en la antropología. El fundamento teórico en que se sustentan los estudios de caso es la etnografía (Woolgar, 1991). El empleo de este método de investigación, a partir, sobre todo, de las aportaciones de Yin (Bonache 1999) en la década de los años 90, se traslada al estudio de las organizaciones y también de la contabilidad de gestión y materias afines.


3) Entrevistas. Nuestros contactos nos facilitaron entrevistas con

informantes claves de la empresa y con los responsables del GEC.

Aunque fundamentalmente se utilizaron entrevistas semiestructuradas,

también se recurrió a las entrevistas semidirectivas para conocer la

opinión de los entrevistados sobre los hechos, así como a las entrevistas

de cierre que han permitido confrontar la información recabada para la

exposición del caso con la proporcionada por las personas que han

colaborado.

4) Observación directa, visitas a la empresa, reuniones con auditores del

GEC, conversaciones informales con supervisores: estas técnicas han

permitido una aproximación al conocimiento del contexto social,

histórico, económico y organizativo de la realidad estudiada y, por otra

parte, han contribuido a completar y contrastar la información obtenida

por otros medios.

4. Limitaciones de la investigación

Entendemos por limitaciones de una investigación aquellos aspectos de la

misma, relacionados con el objeto de estudio o con la metodología utilizada, que, sin

atentar a la validez interna, ayudan a comprender mejor el marco teórico en el que se

fundamenta y el tipo de estudio empírico que se ha debido seguir para confirmar o no

las hipótesis propuestas, así como los resultados a los que se ha llegado.

En este sentido, en el desarrollo de nuestro trabajo de investigación hemos

tenido que enfrentarnos a las siguientes limitaciones:

1) Por las singularidades que presenta el sector de la defensa, el acceso a

la información es muy limitado y, salvo que el investigador tenga

vinculaciones personales o profesionales con las personas que estén en

puestos clave dentro de los organismos del Ministerio de Defensa o

INTRODUCCIÓN 9

relacionados con la información objeto de estudio, se hace muy

complicado conseguir y validar información de carácter económica al

respecto.

2) El constante proceso de reestructuraciones, cambio de denominación,

ordenación de negocios, procesos de consolidaciones, fusiones y

adquisiciones de empresas, hacen que la configuración del proyecto

empresarial de Indra sea diferente y complejo en cada momento en

que aquí se analiza (periodo 1990-2003). Para superar esta limitación

hemos optado por realizar un análisis global sobre el conjunto de

empresas auditadas que forman o han formado parte del Grupo Indra.

3) A partir del año 2004, el GEC ha normalizado los trabajos que realiza

denominándolos y tipificándolos de forma distinta a como los hacia en

el periodo objeto de estudio (1990-2003) e incluso suprimiendo y

añadiendo nuevos tipos de trabajos. Por tanto, no ha sido posible

analizar de forma uniforme los resultados obtenidos por el GEC a lo

largo de toda su existencia, ya que se produce una brecha de datos y

resultados entre el periodo 1990-2003 y el periodo 2004-2007, cuyos

datos oficiales se han publicado a finales del año 2008.

5. Estructura de la tesis

El presente trabajo de investigación ha sido estructurado en cinco capítulos,

tal como a continuación se detalla.

En el capítulo I, con la finalidad de conocer el contexto en que se realizan los

procedimientos de adquisición armamento y material de defensa, ofrecemos una

visión general de la industria militar en España, destacando la importancia del

MINISDEF y su influencia en el mercado de bienes y servicios de la defensa, así

como la evolución y las tendencias internacionales que se están produciendo en el

campo de la industria militar. La localización del problema que subyace en las


adquisiciones de armamento y material de defensa en escenarios no competitivos

mediante contratos adjudicados empleando el procedimiento negociado constituye el

punto de partida de esta investigación. Finalizamos este capítulo con el tratamiento

de la auditoría de costes y precios como alternativa adoptada para la fijación del

precio de este tipo de contratos, realizando una delimitación conceptual y

caracterización de la misma en España.

En el capítulo II, nos adentramos en el estudio de algunas de las experiencias

internacionales más relevantes en el control económico de los contratos de bienes y

servicios para la defensa y en la utilización de técnicas de evaluación de costes para

la estimación de los precios de ese tipo de contratos. Aunque nuestro trabajo se

centra en la auditoría de costes y precios en España, parece inevitable estudiar otras

experiencias que para esta misma cuestión se han desarrollado en otros países con

una amplia trayectoria en la evaluación de los costes de los contratos de defensa. El

estudio de sus características y la búsqueda de similitudes y diferencias entre los

diversos modelos que se analizan, contribuyen a un análisis más dinámico y abierto

sobre la auditoría de costes y precios y permiten enjuiciar de forma más ponderada

la situación española. Para cada uno de los cuatro países analizados se estudia: la

normativa reguladora de las adquisiciones de defensa, los organismos de

administración y control involucrados, el control de costes y precios en los contratos

de defensa y, por último, las normas relativas a la auditoría de costes y precios. El

capítulo finaliza con un análisis comparativo de los países analizados (EE.UU.,

Reino Unido, Francia y Noruega).

Por su parte, el capítulo III profundiza en el estudio de las características que

presenta la auditoria de costes y precios en España. Para ello, primero efectuamos un

recorrido por la normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa, para

luego adentrarnos en los principales organismos de administración y control de los

contratos de armamento y material de defensa con especial dedicación al GEC del

MINISDEF. Seguidamente, nos ocupamos de las normas que rigen el control de

costes y precios en los contratos de defensa, haciendo especial referencia a las

INTRODUCCIÓN 11

normas sobre el cálculo de costes aplicables a los contratos del MINISDEF.

Finalizamos el capítulo describiendo la metodología aplicada por el GEC.

El capítulo IV recoge el trabajo empírico realizado en esta investigación. En

él nos ocupamos en primer lugar, del estudio de casos como método de investigación

que, desde una perspectiva cualitativa, se ajusta a los objetivos de nuestro trabajo. En

segundo lugar, procedemos a la caracterización de la empresa Indra, lo que nos

permitirá comprender y valorar adecuadamente los resultados obtenidos. Por último,

en relación a las proposiciones previamente planteadas al inicio del capítulo, se

reflejan los resultados relativos a: de un lado, la incidencia que han tenido las

auditorias de costes y precios en los sistemas de información para la gestión de la

empresa auditada y, de otro lado a las repercusiones económicas que, en forma de

ajustes de precios en los contratos con el MINISDEF, ha experimentado la empresa

como consecuencia de su sometimiento a los procesos de auditoria de contratos y

evaluación de costes.

Finalmente, en el capítulo V se sintetizan las principales conclusiones y

aportaciones de este trabajo.

6. Agradecimientos

Llegado este momento quisiera expresar mi agradecimiento más profundo a

aquellas personas e instituciones que han hecho posible la culminación de esta tesis.

A mis directores de tesis Dr. D. Antonio López Hernández y Dr. D. Simón

Vera Ríos, por su apoyo constante y sus sabios consejos, dedicándome un tiempo del

que a lo mejor no disponían, habiéndose fortalecido nuestra amistad en base al

trabajo.

A la dirección y compañeros del Departamento de Economía Financiera y

Contabilidad que se han preocupado por mi trabajo y me han brindado su

colaboración. En especial al profesor D. Gabriel García-Parada Arias por su


comprensión y sus palabras de ánimo cuando las circunstancias adversas me

impedían trabajar y progresar en la elaboración de la tesis.

Al Grupo de Evaluación de Costes del Ministerio de Defensa, por las

facilidades recibidas y la atención dispensada. Dentro del Grupo de Evaluación de

Costes quiero agradecer de forma especial la colaboración de mi compañero el

Comandante-Interventor D. Justo Alberto Huerta Baraja, que de forma desinteresada

me ha dedicado parte de su tiempo, aportándome su experiencia y conocimientos y

sin cuya mediación no hubiese sido posible este trabajo.

A la Dirección de Control de Gestión de Indra Sistemas S.A., a su director D.

Javier De Andrés González y a Tomás Pedrero Pérez de la Gerencia de Control de

Gestión, por abrirme las puertas de la empresa, por el trato cordial recibido y el

aprendizaje realizado en mis visitas para acometer el estudio del caso.

En definitiva, a todos aquellos que de una u otra manera han contribuido a la

realización de este trabajo y, en especial, a mi familia por el tiempo robado para

hacer realidad esta empresa.

EL GASTO PÚBLICO EN MATERIA DE DEFENSA EN ESPAÑA 13

CAPÍTULO I

EL GASTO PÚBLICO EN MATERIA DE DEFENSA EN ESPAÑA:

MARCO NORMATIVO Y CONTROL ECONÓMICO

1. La industria militar y el gasto público en Defensa

1.1. La industria de defensa y su mercado en España

A fin de conocer de forma más precisa el contexto en el cual se desarrolla el

control económico de las adquisiciones públicas en materia de defensa en España,

consideramos necesario realizar algunas consideraciones sobre dos aspectos

estrechamente relacionados entre sí y cuya comprensión es imprescindible para

profundizar en el estudio del tema que constituye el objeto central de esta tesis. Se

trata, por un lado, de la presentación y caracterización de lo que se entiende por


industria de defensa, su objeto y los principales rasgos que delimitan este sector y,

por otro lado, de analizar la importancia del Ministerio de Defensa (MINISDEF) de

España y su influencia en el mercado de bienes y servicios de defensa. Los datos

aportados sobre ambos aspectos se completan asimismo con algunas consideraciones

sobre la evolución y las tendencias internacionales que se están produciendo

actualmente en el terreno de la industria militar.

1.1.1. Definición, objeto y características de la industria de defensa

La primera reflexión que realizamos en este capítulo está relacionada, en

efecto, con la necesidad de precisar el significado del sintagma industria de defensa.

Ello se debe a los problemas de definición y de delimitación que, a juicio de Dunne

(1995), presenta dicha expresión, así como a la ambigüedad con que suele utilizarse.

En efecto, a través de las distintas definiciones que aquí citamos se observa que la

industria de defensa no tiene un significado homogéneo.

Para Anthony (1998), las clasificaciones de cualquier sector industrial están

basadas en las características del producto, calificándose dentro del área de la

defensa aquellos específicamente diseñados, desarrollados y producidos con fines

militares y que no tienen un uso alternativo. En este sentido Dunne (1995) clasifica

los productos militares en tres grupos: sistemas de armas; equipos auxiliares cuya

función es ejercer el mando y control de sistemas; y, otros productos en general

(vehículos, equipos médicos, combustible etc.).

Otro criterio de definición se basa en las empresas de defensa. De acuerdo

con este criterio Dunne (1995), señala que la base de la industria de defensa está

constituida por todas las empresas que suministran bienes y servicios para los

departamentos de defensa y para las fuerzas armadas. Desde este mismo punto de

vista para Hartley (2007), la industria de defensa nacional está formada por todas las

empresas suministradoras que crean valor, empleo y tecnología en el país.

Desde la perspectiva de las políticas públicas, la industria de defensa

comprende la totalidad de organizaciones, propiedades y actividades industriales


sobre las que los gobiernos mantienen una política explicita de intervención basadas

en razones de seguridad nacional (Lifshitz, 2003).

A nivel nacional, una de las definiciones1 más difundidas es la aportada por

Lancho de León (1998), para quien la industria de la defensa está constituida por

todos los sectores que generan bienes y servicios para las fuerzas armadas (FFAA).

Matizan esta amplia caracterización Álvarez y Fonfría (2000), que la conciben como

un conjunto de empresas pertenecientes a diferentes ramas de actividad, que son

suministradoras especializadas de las FFAA españolas y de otros cuerpos de

seguridad del Estado.

Por su parte, la Dirección General de Armamento y Material (DGAM) del

MINISDEF califica las empresas españolas como de defensa si son suministradoras

de productos y servicios para las FFAA en torno a diez sectores (DGAM, 2008a): (1)

comercial; (2) armamento y munición; (3) materias primas y productos

semielaborados y primarios; (4) automoción; (5) auxiliar; (6) naval; (7) aeroespacial;

(8) eléctrico; (9) electrónico e informático; y, (10) servicios.

A partir de estas definiciones genéricas, nos centramos ahora en los rasgos

más relevantes que definen la industria de defensa española, lo cual nos permitirá

precisar el significado de la expresión industria de defensa.

Así, en primer lugar, hay que señalar su carácter estratégico (García, 2000).

La industria de defensa ha surgido y se justifica por razones de seguridad e

independencia nacional. Por tanto, otros objetivos de política industrial, como la

creación de empleo, el desarrollo regional o la competitividad, tienen una prioridad

secundaria en este ámbito.

En segundo lugar, cabe señalar que el papel predominante de la propiedad

pública o estatal de las industrias dedicadas tradicionalmente a la defensa ha perdido

peso ante la oleada de privatizaciones de empresas públicas iniciada en la década de

los años noventa. En relación con este hecho, llaman la atención dos rasgos

1 Otras definiciones de industria de la defensa se pueden encontrar, entre otros, en Domínguez (1984), Molas (1990), Conde (1995) y Martínez (1995).


destacados: el fuerte proteccionismo nacional en lo relativo al armamento y a los

materiales militares si bien es cierto que en los últimos tiempos se está avanzando

de forma lenta en el ámbito supranacional para crear un mercado europeo de la

defensa , y una fortísima dependencia de un sólo cliente, el Ministerio de Defensa

(Pérez, 2006).

Esta industria tiene también como peculiaridad el empleo predominante de la

tecnología y el hecho de que las empresas fabrican productos de elevado valor y gran

complejidad, lo cual implica que precisa de elevadas inversiones en I+D para

mantener su posición tecnológica2 (Gummett, 1997). Esta característica se encuentra

íntimamente relacionada con dos conceptos básicos de la estrategia militar, como son

la disuasión y la superioridad del armamento (Pentland, 2001).

Otra de las características de la industria de defensa española es la reducida

elasticidad-precio de la demanda militar (García, 2000). Las FFAA están más

preocupadas por las especificaciones técnicas del producto y por la eficiencia táctica

de lo que compran que por su precio unitario. La reducción del número de unidades

singulares de sistemas de armas y equipos militares que cada año se fabrican e

incorporan al inventario de las FFAA viene provocada fundamentalmente por el

l a casi todos

los países. A juicio de Pérez (2006), la tendencia es constituir unas FFAA más

reducidas, pero que estén dotadas de más movilidad y mejor equipamiento, lo cual

viene a incrementar sus costes de funcionamiento y mantenimiento. También

influyen en la estructura de costes de las empresas del sector las cortas series de la

producción militar, hecho que lógicamente supone un encarecimiento de los

productos fabricados.

Las limitaciones que los gobiernos establecen sobre las empresas de defensa

para la exportación de sistemas de armas y armamento basadas generalmente en

razones de política exterior han de ser asimismo tenidas en cuenta a la hora de

2 En opinión de García (2000), ello supone para las empresas asumir gastos elevados y largos periodos de maduración para tales inversiones.


caracterizar esta industria. Para Román (2000), un factor a considerar en la evolución

de ésta son los acuerdos internacionales sobre control de armamento y sobre desarme

convencional, que han supuesto límites cuantitativos y cualitativos tanto en la

demanda como en los arsenales de los ejércitos y, en consecuencia, y a los efectos

que aquí interesan, han supuesto limitaciones sobre el volumen de material a

adquirir, constriñendo por esta vía la actividad de estas empresas.

El hecho de que el I+D+i del sector de la defensa incida sobre los niveles de

los costes de producción de forma más acentuada que en el resto de sectores

industriales, constituye un incentivo fundamental de cara a los procesos de

concentración industrial que tienden a hacer evolucionar el mercado hacia estructuras

monopolísticas u oligopolísticas. Este proceso ha tenido lugar en Europa de forma

significativa a partir de la segunda mitad de los años ochenta (Martínez, 2007).

Derivada de este funcionamiento, otra característica de la industria de la

defensa consiste en que la oferta opera en régimen de casi-monopolio en algunas de

las ramas industriales, con fuertes barreras de entrada y salida, mientras en otros

sectores existen estructuras de oligopolio, lo cual determina un nivel de competencia

inferior al existente en el campo civil (Grasa y Mir, 1986; Lancho de León, 1998). La

consecuencia lógica de este hecho es la concentración de mercados, especialmente en

los subsectores aeronáutico y naval con EADS-CASA3 y Navantia4 , así como en el

caso del armamento, representado principalmente por General Dynamics (Santa

Bárbara Sistemas). En los otros subsectores existe una menor concentración debido a

la existencia de una mayor fragmentación del mercado entre empresas de tamaño

pequeño y medio, como sucede en el caso de la electrónica y de ingeniería y

servicios.

Según Cosidó (2005)5, que la dimensión del sector y de las empresas en

España, a pesar del crecimiento experimentado en los últimos años, sigue siendo

3 Compañía Europea de Aeronáutica, Defensa y Espacio-Construcciones Aeronáuticas Sociedad Anónima. 4 Navantia es una sociedad pública de construcción naval militar creada en 2005 como resultado de la segregación de la rama militar de IZAR (antigua BAZÁN). 5 En la misma línea que expresaban Navarro y Abizanda (1998).


muy menor comparado con el de los países más grandes de la Unión, en especial el

Reino Unido, Francia y Alemania, aspecto que, en un sector de elevadas economías

de escala como éste, resulta fundamental para conseguir mejoras en términos de

competitividad

Por otra parte, destaca también en esta industria la realización de su actividad

en una estructura singular de mercado interior, con monopsonio que protagoniza

fundamentalmente el MINISDEF. La existencia de un casi único demandante interior

hace que las adquisiciones de material militar sean altamente intensivas en

especificaciones concretas para la defensa y obliga a las empresas al desarrollo de

capacidades técnicas y organizativas complejas así como a acometer adaptaciones,

tanto en los productos como en sus procesos productivos, con la consiguiente

repercusión en su estructura de costes. Responder a los requerimientos técnicos de su

producción con el fin de mantener su posición tecnológica obliga a las empresas a

efectuar importantes inversiones de recursos en I+D cuya recuperación exige grandes

periodos de tiempo (Álvarez y Fonfría, 2000).

La industria militar española no es una industria homogénea. El sector de

electrónica se ha hecho con el liderazgo europeo en sistemas de simulación y bancos

de pruebas, donde resulta muy competitivo en radares, control aéreo y otros sistemas

electrónicos de defensa. Pese a que el sector aeroespacial mantiene el liderazgo tanto

en facturación como en exportaciones, su integración en una empresa trasnacional

como EADS le ha hecho perder perfil propio. No obstante, es un sector consolidado,

en alza y con un tejido industrial de pequeñas y medianas empresas importante. El

sector terrestre se encuentra con el problema de sobrecapacidad que también afecta a

escala europea. Además de Santa Bárbara existen en España otras empresas de

menor entidad pero muy especializadas y competitivas en el campo de los

explosivos, armamento y vehículos militares. Por último, el sector naval español se

encuentra en un proceso de reconversión, al igual que ocurre en Alemania, Francia y

Reino Unido. Con la creación de la empresa Navantia se ha escindido la construcción

naval militar de la civil y cuenta a medio plazo con una aceptable cartera de pedidos


que puede contribuir a la consolidación de este sector a nivel nacional (Cosidó,

2005).

La participación activa en programas internacionales de alto nivel

tecnológico, sola o junto a otras industrias extranjeras, es otro rasgo que debe

destacarse. La puesta en marcha de alianzas estratégicas o de joint ventures entre

empresas nacionales con algún socio tecnológico extranjero podría, a juicio de

Navarro (2000), permitir la mejora de nuestro nivel tecnológico y reducir las

diferencias con los países más avanzados en este campo6.

Y por último, su carácter dual, es decir, la producción tanto para el Ministerio

de Defensa como para el mercado civil, así como un aprovechamiento con fines de

defensa de productos civiles de uso común (DGAM, 2008c), contribuye también

significativamente a caracterizar la industria de defensa española.

1.1.2. Evolución y tendencias en el campo de la industria militar

En la presente década, y según pone de manifiesto Román (2000), asistimos a

un cambio sustancial en el patrón del conflicto bélico que está requiriendo nuevas

misiones militares y, en consecuencia, nuevas demandas de armamento con

repercusiones directas sobre la industria de la defensa.

Con esta premisa parece indiscutible que los cambios en la demanda de

material militar motivados por los nuevos acontecimientos surgidos en el escenario

mundial fenómenos como el fin de la guerra fría, la aparición de nuevas potencias

económicas y militares, la proliferación de armas de destrucción masiva o el auge

del terrorismo internacional7 tienen su incidencia en el devenir de la industria de la

defensa (McGuire, 2007). Estos nuevos contextos y escenarios están influyendo de

modo inevitable en la globalización de la economía de la defensa, lo cual requiere

6 Con el esfuerzo realizado la industria nacional de defensa se ha colocado actualmente como la quinta en Europa (Pérez, 2006). 7 Se refuerza la seguridad. Homeland Security es la denominación anglosajona para referirse a la política de seguridad de un gobierno cuyo principal objetivo es prevenir y acabar con el terrorismo, los ataques cibernéticos y el tráfico de armas de destrucción masiva. Dicha política surge en EE.UU como consecuencia de los atentados del 11 de septiembre de 2001 (Indra, 2004f).


conocer y profundizar en la relación entre los cambios en la seguridad y en los

conflictos armados y su influencia en este ámbito económico.

Tradicionalmente la política estadounidense de disuasión y seguridad

nacional ha dependido de la base industrial de la defensa, hasta el punto de que el

Departamento de Defensa de Estados Unidos (DoD) adquiere bienes y demanda

servicios a más de 250.000 empresas pertenecientes a 215 sectores industriales, lo

cual explica, a juicio de Morrison (1990), la intensa vinculación entre la vitalidad de

la industria de la defensa y la fortaleza económica de los EEUU.

Los principales cambios en la industria de la defensa surgen

cronológicamente a partir de las iniciativas y medidas que adopta el DoD ante la

situación de deterioro y declive de su industria militar a finales de los años ochenta.

Los problemas más graves de la industria militar estadounidense a finales de esta

década eran la disminución de suministradores, la falta de aumento de capacidad de

las empresas, la dependencia de las fuentes de abastecimiento del extranjero y la baja

tasa de crecimiento de la productividad en algunos sectores industriales (Morrison,

1990).

A mediados de los años 90, según señala el Grupo de Estudios Estratégicos

de España (GEES) (GEES, 2003), las autoridades del Pentágono, acuciadas por la

disminución del presupuesto de defensa, se dirigieron a las empresas para advertir

que el juego de sostener una base industrial poco competitiva por el hecho de contar

con una capacidad de producción en reserva se había acabado y que a partir de

entonces sólo comprarían las mejores ofertas. Esta circunstancia dio lugar no sólo a

adquisiciones y fusiones sino también a una mayor preocupación en la formación de

asociaciones entre los contratistas de defensa (Linter, Slate y Waller, 2002). De los

veinte grupos corporativos ligados al Pentágono sólo quedaron cuatro grandes

grupos: Lockheed Martin, Boeing, Raytheon y Northrop Grumman. El resultado fue

un aumento de la competitividad de los supervivientes.

Estos movimientos de concentración de empresas de la industria de la defensa

han tenido como finalidad superar la crisis de este sector ante el nuevo contexto

internacional con el objeto de llegar a alcanzar un nivel que, además de ganar en


economía de escala, permita evitar redundancias, reducir costes y situarse en el

mercado en mejores condiciones.

La concentración de empresas puede realizarse de forma vertical o bien

horizontal. La concentración horizontal, la más empleada, aglutina empresas que

actúan en el mismo sector, o en tecnologías similares, y puede realizarse dentro de

las fronteras de un país o bien tener un carácter internacional (Pérez, 2006). Los

resultados de estos procesos de concentración empresarial para el sector

norteamericano han sido satisfactorios, ya que no sólo ha mantenido su posición de

dominio en el mercado mundial del armamento sino que ha incrementado la misma

hasta una cuota del 40 al 50 % del total8.

Europa y Estados Unidos han desarrollado importantes niveles de

conocimientos científicos militares, aunque Estados Unidos ha conseguido una

aplicación tecnológica militar mucho más eficiente en la mayoría de los casos. En los

últimos años la industria norteamericana ha generado una diferencia tecnológica y

comercial cada vez mayor con sus competidores europeos (Hartley, 2007). La

Revolución en los Asuntos Militares (RMA) 9 surgida en Estados Unidos anuncia una

forma de guerra basada en la integración de una nueva generación de sensores, armas

y sistemas de mando. La RMA, desde un punto de vista amplio, se concibe como una

parte de un largo proceso de transformaciones sociopolíticas que busca la

construcción de sistemas políticos y de seguridad internacionales, como los que

propugnan y practican los EEUU (Mazarr, 1994); y orienta sobre cómo deben ser

utilizadas las nuevas tecnologías existentes, o cualquier otro avance tecnológico, para

8 Entre las diez principales empresas de la industria de defensa del mundo siete son de EE.UU. El ranking en el año 2007 es el siguiente: 1. Lokheed Martin (EE.UU.); 2. Boeing (EE.UU.); 3. BAESystems (UK.); 4. Northrop Grumman (EE.UU.); 5. Raytheon (EE.UU.); 6. General Dynamics(EE.UU.); 7. EADS (Francia y Alemania): 8. L-3 Communications (EE.UU.); 9. Finmecanica (Italia); 10. United Tecnologies (EE.UU.) (Taonline.com, 2007). 9 Dentro de la amplia literatura existente sobre la cuestión en EE.UU., se puede definir la RMA, según el estudio Project 2025 del Institute for Nacional Strategic Studies de la Nacional Defence University, como la consecuencia de la entrada en operación de una red digitalizada distribuida de sensores, sistemas de comunicación y armas de precisión; o bien, según Krepinevich, una RMA ocurre cuando aparecen aplicaciones de nuevas tecnologías en un número significativo de sistemas militares en uso, combinadas con conceptos operativos innovadores y adaptaciones organizativas de las instituciones militares de forma que altera el carácter y la conducción de los conflictos (Granda y Martí, 1999).


garantizar el mantenimiento continuo de la eficacia de las FFAA y su empleo como

elemento de seguridad tanto nacional como internacional (Granda y Martí, 1999). No

obstante, la efectiva implantación de la RMA exige un proceso de reformas internas

dentro de las estructuras de los ejércitos para acomodarse a los nuevos

requerimientos y cambios que las nuevas tecnologías imponen en el campo de la

estrategia y de las operaciones (Cooper, 1994).

Por su parte, para Laird and Holger (1999), el término RAM es una fórmula

adoptada para referirse a la forma en que la aplicación intensiva de tecnología

promete cambiar el desarrollo del conflicto bélico y ha suscitado un vivo debate en la

comunidad de defensa norteamericana. Se trata de obtener la máxima ventaja posible

de su actual superioridad tecnológica de manera que propicie un nuevo modo de

concebir, planear y finalizar un enfrentamiento bélico de forma rápida y resolutoria.

En esta línea, Navarro (2000) señala que nuevos campos como la nanotecnología, la

robótica, la biología, los sensores y los microsensores se incorporan a todas las

plataformas y se dirigen hacia una interacción entre todos los sistemas de armas. Por

tanto, los esfuerzos inversores en I+D de las empresas que suministran equipos

militares a los ejércitos se han incrementado notablemente en esos nuevos campos de

investigación. También, y como consecuencia de la RMA, se está produciendo en

estas empresas una reorientación de su oferta tradicional de armamento a las nuevas

demandas de material militar que requieren importantes avances tecnológicos.

Teniendo en cuenta los nuevos acontecimientos y desafíos que se plantean,

para el GEES (2005) existen tres formas de encarar el futuro de las industrias de

defensa: (a) de manera autárquica sobre el mercado nacional; (b) a través de la

(c) mediante la creación de un

espacio comercial trasatlántico10. La primera de estas opciones se ha vuelto inviable

por la estrechez de los presupuestos de defensa nacionales y el continuo

encarecimiento de los sistemas de armas. El mercado continental europeo también

plantea grandes problemas en el terreno de su aplicación práctica cuando se intenta

lograr en abierta competencia con las grandes empresas americanas del sector. Sólo

10 Véanse Hamre and Serfaty (2003) y Terrence (2005).


la opción de un mercado trasatlántico global haría factible la viabilidad de los grupos

empresariales de defensa europeos. No obstante, esta opción está lejos de

materializarse por cuestiones de índole principalmente política.

En el marco europeo, el mercado de la defensa y su industria están en pleno

proceso de consolidación. La creación de una industria de defensa europea comenzó

a plantearse cuando se vio la necesidad de organizar una defensa netamente europea

en la que sustentar una política de seguridad común en el ámbito de la Unión

Europea (Olivié, 2001; Masson, 2003).

La industria de defensa está especialmente vinculada a la soberanía e

independencia de los estados, lo cual ha motivado que fuese excluida inicialmente

del Tratado de Roma de 1958 donde se recogía su carácter excepcional, por lo que

quedó al margen de la creación del mercado único europeo (Sánchez, 2006). El

artículo 296 del Tratado sobre las Comunidades Europeas restringía la apertura del

mercado de los equipos de defensa y el comercio y da derecho a los estados

miembros a proteger sus intereses esenciales en los ámbitos vinculados a su

seguridad11.

En Europa, el 90 % de la producción militar de la Unión Europea (UE) se

concentra en cinco países: Francia, Reino Unido, Alemania, Italia y Suecia. Los

Estados miembros parten de situaciones y condiciones muy distintas determinadas

por las relaciones entre los gobiernos y la industria de la defensa, el porcentaje de

propiedad estatal de la misma, la cantidad de recursos destinados a la investigación y

el desarrollo tecnológico, etc.; no obstante, es clara la superioridad económica y

tecnológica de Reino Unido, Francia y Alemania en el sector de la industria de

defensa europea respecto al resto de países (Medina, 2001).

La apertura del mercado de defensa en la actualidad es considerada por la

Comisión Europea como una condición imprescindible para eliminar la excesiva

fragmentación industrial y, a la par, para mejorar el nivel de competitividad de la

base tecnológica e industrial de la defensa de Europa. El mercado de defensa tiene

11 SCADPlus (2005).


como principales impulsores a los gobiernos europeos, puesto que no sólo son los

principales y casi exclusivos clientes en este mercado sino que además lo regulan, lo

supervisan e incluso participan en el mismo siendo los propietarios o principales

accionistas de determinadas industrias en algunos casos (Alfonso, 2007). De este

modo, la Unión Europea, a finales del año 2005, y de la mano de la Agencia Europea

de la Defensa (AED), ha aprobado un plan para crear un mercado común de la

defensa. El objetivo de la nueva estrategia es doble: por una parte, sacar el máximo

partido a los ingentes recursos destinados a la defensa (180.000 millones de euros

aproximadamente, la mitad que en los EE.UU.); por otra, crear economías de escala

y forzar la consolidación de un sector hasta ahora muy fragmentado (M. de Rituerto,

2005).

El plan comunitario presentado mediante un código de conducta no

vinculante promovido por la AED establece que todos los aprovisionamientos de

importe superior a un millón de euros (salvo algunas excepciones) deberán ser

anunciados públicamente a través de la AED. España12 junto a Dinamarca, es el

único país que se negó a aceptar la liberalización del mercado recomendada por la

mayoría de ministros de Defensa de la UE para salvaguardar los intereses de las

empresas de defensa españolas ante la capacidad y dimensión de las grandes

empresas europeas, principalmente las de Francia, Alemania y Reino Unido. No

obstante, a partir del mes de julio de 2007 nuestro país modificó su postura y ha

suscrito el Régimen Intergubernamental para promover la competencia en el

mercado europeo de equipos de defensa.

Por tanto, las nuevas capacidades que requieren las FF.AA. europeas, ya sea

en el marco de la OTAN o en el de la UE, suponen un reto de enorme dimensión para

la industria de defensa y exigen un gran esfuerzo inversor al sector para superar el

déficit de proyección y de tecnología respecto a la industria norteamericana (Cosidó,

2005). El ámbito europeo es un marco de referencia obligado que va a tener una

influencia creciente en los próximos años y España no está al margen de los

12 Las razones que justifican la postura de España pueden verse en: Belt Ibérica (2005), MINISDEF (2006) y Tarilonte (2006).


importantes movimientos internacionales que se están produciendo en el terreno de la

industria militar, lo cual conduce a participar en procesos de fusiones, alianzas

estratégicas, colaboraciones, programas multilaterales13 y bilaterales, la integración

en grandes grupos transnacionales, en definitiva las industrias españolas se sitúan en

el contexto de la globalización de la economía de la defensa.

Este nuevo escenario europeo nos plantea dos incógnitas ya formuladas con

antelación por Navarro (2000). Una de ellas es determinar cuál será el papel de las

empresas españolas ante una competencia de mayor envergadura y capacidad en este

nuevo contexto; la otra se centra en las posibilidades de crecimiento y consolidación

que se presentan en un marco jurídico diferente donde las medidas de carácter

liberalizador están comenzando a surtir efectos en este sector industrial,

tradicionalmente protegido.

Para responder a este escenario, a juicio de Ruiz-Jarabo (2006), es importante

que el sector empresarial de defensa se oriente en un doble sentido. De una parte

aumentando la dimensión de las empresas, con las correspondientes fusiones y

absorciones, tanto en el nivel nacional como en el europeo. De otra, potenciando en

mayor medida la obtención de sinergias entre los fines civiles y militares, proceso en

el que cobrarán una especial importancia los materiales de doble uso.

1.1.3. Influencia del Ministerio de Defensa en el mercado de bienes y

servicios para la defensa

En el ámbito nacional, consideramos de especial interés plasmar la evolución

que ha sufrido la industria de la defensa, la importancia y la influencia del

MINISDEF en la industria española y las repercusiones que están teniendo en las

empresas del sector los programas principales de armamento.

Hasta la década de los años ochenta la industria de defensa española se

caracterizaba, según Román (2000), por la pequeña dimensión de sus empresas, la

13 Nuestro país está participando como socio en los dos programas aeronáuticos militares más importantes de Europa, el EF-2000 (Avión Eurofigther 2000) y el A-400M.


-

especialización basada en armamento ligero y de bajo nivel tecnológico, y el escaso

esfuerzo inversor en I+D.

En los años noventa la industria de defensa no escapó a la crisis generalizada

de este sector en el ámbito internacional el fin de la guerra fría, el fenómeno del

terrorismo internacional, la globalización económica y la aparición de nuevas

tecnologías . Así, varias empresas de fabricación de armamento desaparecieron, y

otras tuvieron que adaptarse a la importante reducción de los presupuestos de defensa

buscando alianzas exteriores, diversificando la producción, o intentando compensar

mediante exportaciones la reducción de la demanda interna.

Por tanto, se ha producido una reestructuración del sector que, partiendo de

empresas públicas con pérdidas constantes donde el estado era el que financiaba y

hacía posible su supervivencia, ha evolucionado dentro del nuevo marco

internacional hacia su contribución a una identidad europea en materia de seguridad

y defensa, con el consiguiente incremento de las relaciones entre los países en este

campo. Esta reestructuración industrial ha tenido como objetivos asegurar su

continuidad, participar activamente tanto en la búsqueda de financiación y

ampliación de horizontes en los mercados de valores como en la reordenación y

reducción de la sobrecapacidad de producción existente en algunas empresas

(Román, 2000).

Por otro lado, desde el punto de vista del empleo y de su trascendencia

económica y social, señalamos las siguientes cifras, (Navarro, 2009): en 1997 la

industria española facturaba 1.300 millones de euros, y tenía 10.500 trabajadores

directos y 22.800 indirectos. En el año 2004 la facturación ascendió a 3.400 millones

de euros, empleando a 19.500 trabajadores directos y 58.000 indirectos. Es decir, en

dicho periodo la facturación se multiplicó por tres, y el empleo 2,5 veces. Sin

embargo, a partir el año 2008 se ha producido un cambio de tendencia, y así en dicho

año la facturación se había reducido a 2.500 millones de euros, siendo el número de

empleados directos de 16.000 y de 44.000 empleos indirectos.


En la evolución de la industria de defensa española y de su reconversión,

destaca el apoyo prestado por el MINISDEF que ha actuado sobre la base industrial y

tecnológica de defensa procurando las condiciones idóneas para formar parte de los

grandes consorcios industriales europeos, creados o en fase de creación, impulsando

la competitividad y cooperación de nuestras empresas del sector en el plano

internacional. Este apoyo trata de combinar dos objetivos de sujetos diferentes,

empresas y FFAA: (1) crear un soporte tecnológico e industrial apropiado para el

desarrollo y consolidación de la industria militar española y sus empresas, y (2)

facilitar el equipamiento de los ejércitos y contribuir eficazmente al desarrollo de la

Política Europea de Seguridad y Defensa y a la cooperación transatlántica en esta

materia (DGAM, 2009).

El apoyo del MINISDEF a la industria española de defensa se realiza

principalmente según la DGAM (2008c) mediante tres instrumentos:

1) Apoyo institucional, consistente en facilitar la integración de las empresas

españolas en el mercado internacional mediante acuerdos gubernamentales

con otros Estados14.

2) Cooperación industrial15, que se establece con el aprovechamiento de las

compras de defensa en el exterior para obtener retornos industriales,

tecnológicos y económicos así como compensaciones con las empresas

suministradoras. Esto ha contribuido a desarrollar una base industrial en

condiciones de participar en los programas internacionales en los que España

14 El ejemplo más relevante en el terreno político de este instrumento es el Acuerdo Marco para la reestructuración de la industria europea de defensa firmado el 27 de julio de 2000 por Alemania, Francia, Italia, Reino Unido, Suecia y España que supone el desarrollo de la Carta de Intenciones (LOI) firmada en 1998. Otros ejemplos los constituyen: la Organización Conjunta de Cooperación en Materia de Armamento (OCCAR) que pretende la gestión centralizada de grandes programas para el aprovechamiento de economías de escala y el equilibrio en las relaciones entre demandantes y suministradores; el Grupo de Armamentos de Europa Occidental (GAEO); el acuerdo tomado por la Unión Europea en 2003 para la creación de una Agencia Intergubernamental en las áreas de Desarrollo de Capacidades Operativas de Defensa, Investigación y Adquisición de Armamento que culmino en el año 2004 con la creación de la Agencia Europea de la Defensa (AED); y, en el ámbito de la OTAN, destaca la Conferencia de Directores Nacionales de Armamento (CNAD) que desarrollan el Compromiso de Capacidades de Praga (PCC) suscrito por los Jefes de Estado y de Gobierno en noviembre de 2002. 15 Para conocer las repercusiones de la cooperación industrial véase Navarro, (2006).


decida tomar parte. En un mercado exterior competitivo, los retornos

industriales se han convertido en un elemento decisorio en la selección de

contratistas.

3) Apoyo a las exportaciones. Las adquisiciones de equipo militar tienden a

realizarse entre gobiernos, que adquieren así un papel fundamental como

demandantes de dichos equipos y permiten el mantenimiento a largo plazo de

la presencia en el exterior de las empresas españolas. Por tanto, el contacto

directo del MINISDEF con las industrias del sector de defensa y las

asociaciones en la que se agrupan, como la AFARMADE y la Asociación de

Empresas Contratistas con las Administraciones Públicas de España y otros

Estados (AESMIDE), así como con las embajadas españolas ha

proporcionado apoyo institucional al esfuerzo exportador de las industrias

españolas.

Las empresas españolas de defensa se han mostrado muy dinámicas en los

16 aprobados por el gobierno español a finales de los años noventa así

como en la presente década, con importantes inversiones y nuevos contratos. Estos

grandes programas de armamento han tenido sustanciales repercusiones tanto

industriales para las empresas españolas del ramo como económicas para nuestro

país en general (De Mazarrasa, 2004).

Así, desde el punto de vista de la industria (MINISDEF, 2004b) los

Programas Principales de Armamento han supuesto un salto tecnológico clave para

16

económico como por la complejidad industrial y tecnológica que conllevan, suponen las más relevantes adquisiciones de sistemas de armas que realiza en la actualidad el MINISDEF. Dichos Programas responden a los compromisos internacionales adquiridos por España tanto en el marco de la OTAN, contenidos en el Compromiso de Capacidades de Praga (PCC), como en el marco de la Unión Europea, contenidos principalmente en el Plan de Acción de Capacidades Europeo (PAEC) en desarrollo de una Política Europea de Seguridad y Defensa. Para conocer cuáles son los principales programas de armas en curso y los nuevos programas que está previsto desarrollar, así como su coste económico véase MINISDEF (2004b y 2004c), Fernández del Vado (2003) y Florensa (2007).


nuestras empresas. Han fomentado los programas de I+D+i en España,

contribuyendo así al fortalecimiento de la base industrial y técnica de la defensa, a

través de la adopción de nuevas tecnologías como factor crítico para la adecuación

competitiva de los sectores industriales implicados. De igual modo han contribuido a

la incorporación de las industrias españolas de defensa a los procesos de

reestructuración internacional ocurridos a finales de la década de los noventa,

garantizando su viabilidad futura. Fruto de esta reestructuración es la consolidación

de los cuatros sectores industriales básicos: terrestre, naval, aeroespacial y

electrónico-informático: Construcciones Aeronáuticas se ha integrado en la

Compañía Europea de Aeronáutica, Defensa y Espacio (EADS); Santa Bárbara ha

sido privatizada y adquirida por la compañía americana General Dynamics;

Navantia alcanzó un acuerdo estratégico con Lockheed Martín y Bath Iron Works

para el desarrollo y comercialización de las fragatas F-85, y en la actualidad como

ya se ha indicado se ha producido la separación y privatización de la rama civil de

la empresa respecto de la militar para salvar la difícil situación económica que

atraviesa (Cosidó, 2005) y (García, 2007).

Los efectos directos de estos grandes programas especiales de modernización

en términos de producción y empleo, así como el efecto multiplicador sobre el resto

de la economía, los sintetizaba Casanova (2003), presidente de la AFARMADE, en

cuatro puntos. En primer lugar, los beneficios de una industria de defensa fuerte y

competitiva contribuyen a la solidez de la base industrial nacional. En segundo lugar,

este esfuerzo en la industria y tecnologías militares permitirá la transferencia de tales

tecnologías y conocimientos al ámbito civil, mejorando la eficiencia y favoreciendo

la reducción de costes. En tercer lugar, el empleo generado por las empresas de

defensa no sólo se ciñe a unos 2.400 puestos directos, sino que la cifra de empleos

inducidos en cadena a través de subcontrataciones y empleos indirectos se estimaba,

para el periodo 2004-2014, en 6.378. Por último, la mejora de la industria de defensa,

al ser una fuerte demandante de bienes, equipos y servicios en más de 45 sectores

industriales distintos, tendrá un efecto positivo en la economía española en su

conjunto.


Por otra parte, e insistiendo en la importancia de las actividades económicas

de las empresas españolas relacionadas con la defensa, utilizamos la información

procedente de la DGAM dependiente de la Secretaría de Estado del MINISDEF

(SEDEF), que cuenta con un registro de empresas españolas que se encuadran en la

industria de la defensa por ser suministradoras de este tipo de productos para

resaltar que estas industrias cubren un porcentaje muy elevado de las compras de

productos de defensa del MINISDEF. De las empresas inscritas en el registro se han

obtenido datos e información económica que se exponen con carácter general en el

cuadro 1.1. para aproximarnos a continuación, en el cuadro 1.2., a la importancia

económica de la actividad de las empresas relacionadas con la producción destinada

a defensa en general y, de forma particular, con el MINISDEF.

Según datos de la propia DGAM, en el año 2007 (últimos datos disponibles),

el conjunto de las empresas inscritas y clasificadas conforme a los sectores

industriales en que se divide la industria de defensa dedican el 8,12 % de su

producción a la producción de material de defensa.

SIGLAS CONCEPTO CANTIDAD RATIOS %

N

N.º de empresas de la industria de Defensa (inscritas en registro a 31-12-2007)

547 PD/PT 6,92

PT Plantilla total (nº de personas) 365.309 FD/FT 8,12

PD Plantilla dedicada a producción de Defensa (n.º de personas)

25.274 FMD/FT 4,91

ID/FD 11.35

FT Facturación total de las empresas de defensa 56.000.000 ED/FD 48,28

FD Facturación de material de defensa 4.578.928 FMD/FD 51,72

FMD Facturación de material de defensa al MINISDEF 2.368.000

ID Importaciones de Productos de Defensa 520.000

ED Exportaciones de Productos de Defensa 2.211.000

Cuadro 1.1. Datos sobre empresas inscritas en el registro de la DGAM (promedio años 2005-2007)

(FUENTE: Adaptado de DGAM, 2009)


En el cuadro 1.2. observamos cómo algunos sectores, por su propia

naturaleza, dedican la mayor parte de la producción a material de defensa,

destacando en este sentido el sector de armamento y munición. Otros sectores como

el aeroespacial y el naval actualmente también destacan como suministradores de

defensa debido a la importante carga de trabajo que el desarrollo de los programas

especiales de modernización de material de los ejércitos supone.

SECTOR FD/FT (%) FMD/FT (%)

Comercial 4,51 3,94

Armamento y munición 81,07 73,76

Materias primas y productos semielaborados y primarios 0,09 0,09

Automoción 4,67 3,20

Auxiliar 2,14 1,40

Naval 67,37 36,25

Aeroespacial 67,95 21,02

Eléctrico 0,65 0,46

Electrónico e Informático 6,93 3,77

Servicios 0,92 0,73

Cuadro 1.2. Importancia relativa de la producción con destino al ámbito de defensa y al MINISDEF en cada sector (años 2005-2007)

(FUENTE: Adaptado de DGAM, 2009)

Comparando la primera columna del cuadro 1.2. (porcentaje de la

facturación de defensa sobre la facturación total del sector) con la segunda

(porcentaje de la facturación al MINISDEF sobre la facturación total del sector)

constatamos una de las características de la industria española ya expresada, como es

la importancia del MINISDEF como cliente, al ser casi el único demandante interior

de la producción generada por la industria de defensa en sus distintos sectores.

El perfil de la cobertura de la facturación de defensa de todos los sectores

para las empresas inscritas en la DGAM es el que se presenta en el cuadro 1.3., si

bien conviene llamar la atención sobre el hecho de que la facturación de defensa en


nuestro país se concentra en un grupo reducido de empresas: EADS-CASA, S.A.

cubre más del 25% de la facturación de defensa y esta empresa, junto a Navantia,

Indra, General Dynamics-Santa Bárbara Sistemas y Airbus Military cubren más del

50% de dicha facturación.

COBERTURA DE LA FACTURACIÓN DE DEFENSA DE TODOS LOS

SECTORES (%)

NÚMERO DE EMPRESAS QUE LO CUBREN

25 1 50 3 75 6

100 530

Cuadro 1.3. Perfil de cobertura de material de defensa por empresas inscritas en la DGAM

(FUENTE: DGAM, 2009)

1.2. El gasto público en defensa

La economía de la defensa, como todo análisis económico, se ocupa según

Valiño (2000) de la asignación de los recursos escasos, y de cómo esa asignación

afecta a la distribución de la renta, al crecimiento económico y a la estabilización,

a efensa.

Gar

volumen de recursos humanos y materiales que, incluso en ausencia de conflicto,

alcanzan una dimensión importante.

Estado tiene, desde la perspectiva de la teoría económica, una serie de características

entre las que destaca, según Lancho (2005), la de ser un bien público de producción

compleja, cuyos resultados son de difícil medición. Satisface, asimismo,

el individuo, y la eficacia del gasto

de aprovisionamiento de los sistemas de armas. Se añade a lo dicho que las

decisiones respecto a su dimensión tienen importantes repercusiones políticas. A


estas característica añadimos la circunstancia de que la eficiencia del gasto exige la

formalización de alianzas internacionales que, dada la trascendencia de la política de

defensa, generan importantes consecuencias económicas para los países implicados

(industria de defensa, comercio exterior en general, etcétera) (Uxó, 2007).

A estas características de tipo económico cabe sumar las que se derivan de los

sde esta perspectiva la defensa se concibe como un bien

público puro, de carácter indivisible y no excluyente, que puede ser consumido por

cualquier individuo sin impedir su consumo por parte del resto, y cuyo suministro

genera beneficios a todos los ciudadanos. Este carácter de no excluyente del gasto de

defensa se relaciona con los fallos del mercado pues, al carecer de incentivos para el

sector privado y requerirse, por tanto, el suministro público del mismo, se llega al

problema de las externalidades y a la necesidad de intervención estatal (Sandler y

Hartley, 1995). Así, en el mercado de defensa la variable precio no es determinante,

puesto que es el estado quien realiza la asignación de recursos destinados a aquélla.

En consecuencia, es considerado como un mercado cautivo, sujeto a los

condicionantes políticos y presupuestarios de cada estado (Álvarez y Fonfría, 2000).

A grandes rasgos, la mayor parte de los expertos entre ellos, Ram (1995),

Lichtenberg (1995) y Brauer (2007) están de acuerdo en afirmar que el gasto en

defensa influye positivamente sobre el crecimiento económico. Las principales

contribuciones al crecimiento económico de los países son la estimulación de la

demanda agregada, el impulso y desarrollo de grandes infraestructuras, la

transmisión de seguridad y protección frente a amenazas exteriores, y el desarrollo de

importantes externalidades tecnológicas que promueven los procesos de innovación y

el fomento de una mayor productividad en todos los sectores de la economía.

A pesar de los efectos positivos que sobre el crecimiento económico se

producen, la decisión de destinar una cantidad mayor o menor de recursos

económicos a garantizar la paz y la seguridad de una nación depende en gran medida

de la intensidad con la que los ciudadanos perciben las amenazas que afectan a su

entorno y de cómo éstas pueden llegar a poner en peligro su integridad física y su

bienestar social y económico. Por ello, en un contexto geoestratégico de relativa


estabilidad y tras largos periodos de paz, el gasto en defensa no está considerado por

parte de los ciudadanos como una prioridad frente a otras políticas públicas de

carácter social mucho más relacionadas con sus preocupaciones más inmediatas

(Martínez, 2007).

Como paso previo a la presentación de los recursos económicos que España

destina al ramo de defensa, entendemos indispensable conocer, siquiera sea

someramente, los objetivos que persiguen nuestros gobiernos en los últimos años en

dicha materia.

En España, desde los años noventa los dos principales acontecimientos de la

política de defensa que han tenido lugar con independencia del gobierno en el

poder han sido la profesionalización de las FFAA y la participación en el ámbito

internacional. En la actualidad las directrices básicas específicas del área de la

organización de defensa de la defensa y las fuerzas armadas están contenidas en la

Directiva de Defensa Nacional 1/200817. Tales directrices se centran en: (1)

establecer, con la aprobación del gobierno, el nivel de esfuerzo militar que se debe

mantener durante la presente legislatura; (2) continuar la transformación de las

fuerzas armadas, para adaptarlas a los retos derivados de la situación estratégica

actual; (3) mantener un esfuerzo presupuestario continuado y suficiente; (4)

profundizar en el modelo profesional de Fuerzas Armadas, fomentar la investigación,

desarrollo e innovación para mantener un nivel tecnológico elevado en el sector de la

defensa, y (5) mejorar el equipamiento de las Fuerzas Armadas para incrementar sus

capacidades y eficacia operativa.

A la vista de las líneas básicas de la actual política de defensa, observamos

que los objetivos son ambiciosos y su logro exige una serie de medidas que requieren

de un horizonte temporal a medio-largo plazo, así como de una serie de reformas que

17 Aunque este tipo de directivas no tienen carácter normativo, constituyen la base del planeamiento militar ya que en las mismas se exponen, al comienzo de cada legislatura, los objetivos de la defensa y las líneas de actuación para alcanzarlos (MINISDEF, 2008b).


demandan una ingente cantidad de recursos económicos para su cumplimiento y

logro18.

A continuación, para estudiar los recursos económicos destinados a la

actividad de defensa, se destaca la importancia que el gasto público en esta materia

tiene en nuestro país comparándolo con diversas magnitudes económicas de ámbito

nacional e internacional.

Así, en primer lugar, en el cuadro 1.4. se muestra la evolución del

presupuesto inicial del MINISDEF (PMD) desde el año 2000 hasta el año 2007

inclusive, e igualmente se expone cómo han evolucionado el Producto Interior Bruto

(PIB) y los Presupuestos Generales del Estado (PE) en el mencionado periodo. En las

dos últimas columnas de la derecha se presenta la relación cuantitativa, expresada en

% existente entre el PMD y las mismas magnitudes macroeconómicas: PIB y PE.

AÑO PMD PE PIB (PMD/PE) x 100 (PMD/PIB) x 100

2000 5.802,20 123.593,59 630.263,00 4,69 0,92

2001 6.063,20 129.353,02 679.842,05 4,69 0,89

2002 6.322,65 119.572,95 729.021,00 5,29 0,87

2003 6.479,66 119.930,01 780.550,00 5,40 0,83

2004 6.746,77 123.792,32 837.316,00 5,45 0,81

2005 6.990,78 132.308,52 896.700,00 5,28 0,78

2006 7.416,53 143.628,15 956.300,00 5,16 0,78

2007 8.052,76 147.160,23 1.020.875,10 5,40 0,78

Cuadro 1.4. Evolución del importe anual del PMD, PE y PIB y porcentaje del PMD respecto al PE y al PIB (2000-2007) (Importes en millones de euros corrientes)

(FUENTE: Adaptado a partir de Pérez, 2006)

18 Los objetivos del gobierno en materia de defensa y el esfuerzo presupuestario correspondiente a los años 2005, 2006 y 2007 pueden verse en Fernández del Vado, 2004a, 2005 y 2006.


En el cuadro 1.4. apreciamos cómo se produce un continuo aumento del PMD

en el periodo 2000-2007 en términos absolutos. Sin embargo, cuando se relaciona el

PMD con el PE, destaca el mantenimiento a través del tiempo de la importancia

relativa del PMD respecto del PE en torno al 5%.

Para el mismo periodo, y con relación al PIB nacional, los datos reflejan una

lenta pero constante disminución desde el 0,92 al 0,78 %, poniendo en evidencia

cómo el presupuesto del MINISDEF ha crecido a un ritmo inferior a como lo ha

hecho la economía española. Para corroborar este desfase, hemos calculado en el

cuadro 1.5. las variaciones anuales que han tenido las mismas magnitudes reflejadas

en el cuadro 1.4. y respecto al mismo periodo de estudio, expresando dichas

variaciones de forma porcentual.

AÑO PMD PE PIB 2000-2001 4,50 4,66 7,862001-2002 4,28 -8,17 7,232002-2003 2,48 0,29 7,062003-2004 4,12 3,22 7,272004-2005 3,61 6,87 4,882005-2006 6,09 8,55 7,092006-2007 8,58 2,45 6,75

Cuadro 1.5. Variaciones anuales porcentuales del PMD, PE y PIB (2000-2007)

(FUENTE: Elaboración propia)

TIPO DE GASTO 2004 2005 2006 2007

Capítulo 1: Personal 3.849.,84 3.905.84 4.212,18 4.616,94 Capítulo 2: Bienes y Servicios 880,23 970,20 998,42 1.048,39 Capítulo 3: Otros gastos financieros 0,41 0,43 0,43 0,43 Capítulo 4: Transferencias corrientes 222,31 251,14 269,63 316,59 TOTAL GASTOS CORRIENTES 4.952,80 5.127,61 5.480,66 5.982,35 Capítulo 6: Inversiones reales 1.715,71 1.778,76 1.845,66 1.970,42 Capítulo 7:Transferencias de capital 75,83 81.82 87,62 97,22 TOTAL OPERACIONES DE CAPITAL 1.791,54 1.860,58 1.933,28 2.067,64 TOTAL PRESUPUESTO NO FINANCIERO 6.744,34 6.988,19 7.413,94 8.049,99 Capítulo 8: Activos financieros 2,43 2,59 2,59 2,77 TOTAL PRESUPUESTO 6.746,77 6.990,78 7.416,53 8.052,76

Cuadro 1.6. Distribución del presupuesto del MINISDEF por tipos de gastos (2004-2007) (Importes en millones de euros)

(FUENTE: SEDEF, 2004b, 2005, 2006, 2007a)


Por otro lado, en el cuadro 1.6. no sólo podemos observar los incrementos

generalizados en términos monetarios del PMD en los últimos cuatro años, sino

también estudiar por tipos de gastos hacia qué capítulos principalmente se han

orientado los esfuerzos económicos de España.

Para los objetivos de nuestro estudio, cabe llamar la atención sobre las cifras

que reflejan el volumen de gasto aplicado a inversiones (capítulo 6) en el MINISDEF

que han tenido por objeto los principales programas de modernización de armas y

armamento (avión EF-2000; Fragata F-100; Carro Leopardo; Avión A-400M; Buque

LLX de proyección estratégica; Submarino S-80; Helicóptero Tigre y Carro de

combate Pizarro), el mantenimiento de armamento y material, la modernización de

las FFAA, I+D, infraestructuras y otras inversiones.

Los créditos para inversiones reales (capítulo 6) del presupuesto del

MINISDEF se sitúan año tras año en segundo lugar en importancia cuantitativa tras

los créditos de personal. Las variaciones porcentuales anuales del capítulo 6 las

calificamos de moderadas respecto a otros capítulos de PMD (entre el 3,8 y el 6,8 %

en el periodo 2004-2007), afectan directamente al proceso de modernización y

contribuyen a mejorar el nivel tecnológico de la industria nacional de defensa.

Después de presentar en cifras el esfuerzo económico que España realiza para

atender las actividades relacionadas con la defensa, estimamos pertinente valorar y

comparar dicho esfuerzo con el realizado por los países europeos de nuestro entorno

que pertenecen a la OTAN. Así, con el fin de analizar la situación de España dentro

del conjunto de la OTAN presentamos en el cuadro 1.7. datos sobre tres indicadores

importantes: el gasto en defensa absoluto, el gasto en defensa per capita y la relación

entre gasto en defensa y PIB de cada país para el año 200519. No obstante, y a modo

de advertencia previa, hay que decir que del gasto militar es difícil encontrar una

definición aceptada por todas las instituciones y utilizada de igual forma por los

19 En los países occidentales, el gasto en defensa oscila, salvo alguna excepción, entre el 1,2 % (caso de España) y el 4,5 del PIB (Lancho, 2005). Para poder efectuar comparaciones con otros países de la OTAN y que las cifras sean homogéneas se contabilizan partidas no incluidas en el PMD, como por ejemplo, las pensiones del personal militar. (Quílez, 2005)


gobiernos nacionales que son libres de configurar sus propias definiciones y

composición. Todo ello, señala Brzoska (1995), dificulta la comparación

internacional y la credibilidad de la información suministrada a los organismos e

instituciones que se ocupan de su estudio.

PAÍSES OTAN

GASTO EN DEFENSA

(Millones de $ corrientes)

GASTO EN DEFENSA /PIB %

GASTO EN DEFENSA

PER CAPITA ($)

Alemania 39.271 1,38 475

Bélgica 4.769 1,27 457

Dinamarca 3.604 1,38 665

España 13.600 1,24 315

Francia 54.841 2,50 904

Grecia 7.081 3,12 638

Italia 32.397 1,82 562

Luxemburgo 273 0,78 591

Noruega 4.980 1,71 1.078

Países Bajos 10.268 1,67 624

Portugal 3.062 1,71 289

Reino Unido 52.772 2,30 880

Turquía 11.650 3,22 160

Chequia 2.314 1,82 227

Hungría 1.508 1,32 150

Polonia 5.684 1,91 149

Bulgaria 640 2,67 83

Eslovaquia 873 1,82 162

Eslovenia 602 1,66 301

Estonia 210 1,71 158

Lituania 303 1,26 88

Letonia 199 1,37 87

Rumania 1.957 2,02 90

Canadá 12.538 1,14 389

EEUU 472.236 3,79 1.581

Cuadro 1.7. Países-OTAN/ Gasto en defensa/ relación Gasto en Defensa/ PIB. Año 2005

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Pérez, 2006)


A partir de los datos reflejados en el cuadro 1.7. y de otros parámetros

relacionados con el gasto de defensa, la posición global de España dentro del

conjunto de los 23 países europeos de la OTAN la resumimos en el cuadro 1.8., en el

que se indica el puesto de orden que ocupa nuestro país.

PARÁMETROS OTAN EUROPA PUESTO

Población 6

PIB 5

PIB per capita 10

Presupuesto de Defensa 5

Presupuesto de Defensa per capita 11

Presupuesto de Defensa respecto al PIB 22

Personal militar 8

Personal militar sobre población 19

Gasto por personal militar 9

Cuadro 1.8. Evaluación de la posición de España en Europa en el año 2005.

(FUENTE: Pérez, 2006)

En este cuadro se puede comprobar que España ocupa posiciones más bajas

en los aspectos correspondientes al presupuesto de defensa en relación con el PIB, al

número de personal militar sobre la población y al presupuesto de defensa per capita.

Por tanto, se aprecia que el esfuerzo económico español en gasto de defensa es

bastante reducido respecto del conjunto de los demás países europeos de la OTAN.

1.3. Fórmulas de financiación del gasto público en defensa

La lectura de los datos aportados en los cuadros 1.5., 1.6., 1.7. y 1.8. pone de

manifiesto a poco que se profundice en su análisis que para el cumplimiento de los


objetivos del Ministerio de Defensa20 resulta necesario contar con unos recursos

económicos acordes con la importancia de dichos objetivos y que, en definitiva,

hagan posible su consecución. En el caso de la defensa son las autoridades políticas

las que han de decidir qué tipo de defensa producir, cómo producirla y cómo

financiarla.

Desde el punto de vista de la teoría económica, la financiación de los bienes

públicos puros, como es el caso de la defensa, ha de hacerse de forma coactiva, es

decir, mediante impuestos, debido a que estos bienes son invendibles. Esta

característica de la defensa supone, como hemos expuesto anteriormente, que la

demanda de estos bienes no la realiza el mercado sino las autoridades (Lancho,

2005). Según Valverde (2003), la financiación utilizada por el MINISDEF para

satisfacer sus diversas necesidades y cumplir con sus objetivos procede de diferentes

vías: (a) los recursos presupuestarios provenientes de las transferencias corrientes o

de capital del MINISDEF; (b) la generación de créditos presupuestarios con motivo

de la venta de patrimonio de organismos autónomos pertenecientes al MINISDEF;

(c) los anticipos de otros ministerios, y (d) la cofinanciación.

Los recursos económicos reflejados en el presupuesto de defensa son la

principal fuente de financiación del MINISDEF, es la vía a la que se debe acudir en

primer lugar tanto por imperativo legal, según establece la Ley General

Presupuestaria, como por su mayor facilidad de gestión.

En la ejecución del presupuesto de defensa se imponen límites cuantitativos y

límites cualitativos del gasto que determinan las necesidades que deben atenderse y

su importe máximo; se establecen límites temporales que obligan a ceñirse a un

ejercicio, así como límites competenciales que otorgan autorización para realizar

gastos sólo a determinados órganos de la Administración. El empleo de los recursos

presupuestarios es una vía sencilla cuando surgen gastos normales o cotidianos que

pueden ser previstos a corto o medio plazo; no obstante, las limitaciones existentes

20 Vid. supra apartado 1.2. de este capítulo.


obligan a buscar nuevas formas de financiación dentro de la legislación que permitan

hacer frente a las necesidades del MINISDEF (Valverde, 2003).

En el ámbito de determinados gastos de defensa de gran envergadura y con un

p , es importante destacar la posibilidad que contempla la propia

legislación presupuestaria de acudir a contrataciones plurianuales, figura muy

utilizada en nuestros días. Sin embargo, se plantea la cuestión de determinar si la

proyección financiera de los presupuestos generales del Estado permite abordar los

FFAA21. Pare ello

debemos tener en cuenta el elevado nivel de compromiso del capítulo 6 del

presupuesto del MINISDEF, ya que a partir del año 2002 se han comenzado a recibir

años noventa22.

La segunda fuente de financiación la constituyen los fondos que provienen de

aportaciones muy concretas y extraordinarias de determinados organismos

autónomos adscritos al MINISDEF y que surgen de la realización y venta de terrenos

e inmuebles declarados sin interés para la defensa, a través de la Gerencia de

Infraestructura y Equipamiento de la Defensa (GIED) o del Instituto de la Vivienda

de las Fuerzas Armadas (INVIFAS) a través de los excedentes que consiga generar

en la venta de su patrimonio inmobiliario.

Estos recursos siguen siendo fondos presupuestarios, ya que antes de su

utilización se han incorporado al presupuesto por la generación de créditos resultante

de la enajenación de bienes inmuebles del patrimonio del MINISDEF. Esta forma de

financiación es como hemos señalado de carácter extraordinario y limitada en el

tiempo; su destino son las ser inversiones a largo plazo, tales como la adquisición de

armamento, material y equipos, así como las infraestructuras.

21 Para comprender la problemática que suscita la financiación de los programas especiales de modernización véase Quílez, 2005. 22 DGAM, 2008a.


Los créditos aportados para la modernización y sostenimiento de las Fuerzas

Armadas en nuestro país en el periodo 2000-2008 se recogen en el cuadro 1.9.

2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008

GIED 214.363 213.569 231.000 201.768 215.579 191.282 192.400 192.400

INVIFAS 67.614 99.329 153.858 261.959 312.127 359.499 343.726 150.076

TOTAL: 281.977 312.988 384.858 463.727 527.706 550.781 536.726 342.476

Cuadro 1.9. Aportaciones de los Organismos Autónomos para la modernización y sostenimiento de la FFAA. (En millones de euros)

(FUENTE: MINISDEF, 2004c y 2008a)

Estos recursos extraordinarios han supuesto en el periodo 2001-2008 un

incremento medio sobre las dotaciones iniciales del presupuesto del MINISDEF en

más del 5 % y, en relación al capítulo de Inversiones, representan un incremento

medio aproximado del 22 % (MINISDEF, 2008a).

Los anticipos de otros ministerios se refieren a una fuente de financiación

extraordinaria que se concreta en los anticipos que facilita el ministerio responsable

de industria dentro de los programas de apoyo a la innovación tecnológica en el

sector de la defensa. Las ayudas son créditos sin interés que las empresas irán

devolviendo al Tesoro a medida que reciban del MINISDEF el importe de sus

entregas. Esta vía es sólo apta para la adquisición de los grandes sistemas de armas23

en los programas que tienen un importante componente de innovación tecnológica y

se instrumenta mediante anticipos reintegrables a las empresas fabricantes de estos

sistemas y la devolución posterior o pago por el MINISDEF que permiten a éste

efectuar los pagos de los sistemas de armas a partir del momento de la entrega del

bien, de su entrada en servicio, y en un plazo de diez años (DGAM, 2008a).

23 El coste de los principales programas de armamento aprobados en la legislatura 2000-2004 ascendió aproximadamente a 30.310 millones de euros.


el MINISDEF ha de pagar, en el futuro, el dinero recibido por las industrias

participantes en forma de anticipo del Ministerio de Industria. Es decir un ministerio

adelanta el dinero necesario para cubrir aquello que el otro no puede, pero el segundo

adquiere el compromiso de pago.

Al tratarse de anticipos reembolsables, no computan en el cálculo del déficit

público, ni son percibidos por los ciudadanos como gasto en defensa. Por tanto,

España ha podido acceder a los programas especiales de armamento, que están

siendo muy beneficiosos para la industria y los ejércitos, sin aumentar el presupuesto

del MINISDEF. Sin embargo, aunque ahora el MINISDEF tiene todo comprometido

sin haber pagado casi nada (un 3% del total del importe de los programas), la

situación en un futuro puede hacerse insostenible porque, además de pagar los

anticipos en el momento en la entrega de los equipos, los nuevos sistemas de armas

han de ser operativos y mantenidos (Mata, 2005).

Estas circunstancias obligan a buscar alternativas para financiar los grandes

programas de armamento. Entre ellas, se considera el crecimiento mantenido del

capítulo 6 en torno a un 5 % así como la continuidad de las vías extraordinarias de

financiación (INVIFAS y GIED); por otra parte se estudia una reordenación temporal

de los pagos basada en una ampliación de los plazos de devolución a 20 años

(Quílez, 2005).

La cofinanciación24 es una forma de financiación ampliamente utilizada por

el MINISDEF en el ámbito internacional. En la OTAN los gastos son sufragados de

forma conjunta cuando la utilización o la propiedad son también conjuntas. Hasta el

Compromiso de las Capacidades de Praga de 2002 (PCC), los acuerdos que

implicaban cofinanciación estaban dirigidos principalmente a infraestructura; a partir

del PCC se ha evolucionado hacia acuerdos en materia de iniciativas de capacidades

24 Ejemplos de esta fórmula de financiación los constituyen en el ámbito europeo mediante la AED el programa del avión de combate EF-2000, los programas del avión de transporte A-400M, del helicóptero de ataque Tigre y el helicóptero de transporte medio NH-90, programas todos ellos que cuentan con la participación española junto a otras naciones europeas.


de defensa, que se traducen en la fabricación de grandes sistemas de armas para

incrementar y mejorar dichas capacidades. En algunos casos se ha acudido a una

cooperación tipo joint venture, entendido este sistema como un acuerdo entre sujetos

de derecho por el que éstos realizan aportaciones de diversos tipos sin perder su

identidad o individualidad como personas jurídicas y dirigidas a la realización de un

negocio común (Valverde, 2003). Esta fórmula de cofinanciación también ha sido

puesta en práctica en otras organizaciones internacionales como el Eurocuerpo, la

Eurofuerza Operativa Rápida (EUROFOR) y la Unión Europea.

Para finalizar este apartado queremos dejar constancia de que la situación

actual, que a juicio de Navarro (2009) se caracteriza por un endeudamiento, como

consecuencia de los denominados programas especiales con pago diferido del precio

a través de la concesión de anticipos reembolsables del ministerio de industria,

valorado en unos 21.000 millones de euros; por una reducción del presupuesto del

ministerio de defensa en el 2009 sin precedentes en los últimos 30 años, y la ausencia

de medidas de transformación del actual esquema presupuestario. A las anteriores

circunstancias habría que sumar que los ingresos procedentes de la GIED y del

INVIFAS, que se había mantenido en torno a unos 350 millones de euros anuales y

que venían complementando el esfuerzo mover en modernización, ser reducirán por

debajo de los 100 millones en 2009, y serán insignificantes en 2010. Por tanto, para

Navarro (2009), el actual modelo de financiación del MINISDEF está totalmente

quebrado y la previsión para los próximos años este paralización de numerosas

actividades rasgadas con la defensa y seguridad si no se produce un profundo cambio

en los recursos y en su gestión.


2. Las adquisiciones de material de defensa: procedimiento de contratación

2.1. El proceso de adquisición de armamento y material

La reducción en los presupuestos de material de defensa que ha tenido lugar

en la mayoría de los Estados occidentales tras el final de la guerra fría, el crecimiento

permanente de los costes de los sistemas de armas y la aparición de nuevas amenazas

no convencionales (entre ellas el terrorismo internacional) exigen reorientar las

capacidades de seguridad y defensa de los países. Este nuevo escenario internacional

ha llevado a las agencias de defensa a revisar las formas de desarrollo, compras y

mantenimiento de los sistemas militares. El objetivo, señala Molas (2000), es reducir

los costes de aprovisionamiento y mantener, a la vez, unos niveles apropiados de

rendimiento y prestaciones en los mismos.

La filosofía de esta nueva política de defensa y las numerosas iniciativas a

que dió lugar se recogieron en el Libro Blanco de la Defensa, publicado en el año

2000, que promovió una reflexión colectiva y la apertura de un debate en torno a la

defensa y la seguridad25 que tuvo su reflejo más inmediato en la Directiva de

Defensa Nacional 1/2000 y culminó con la aprobación y publicación de la Directiva

de Revisión Estratégica de la Defensa (RED) 18/200326 con el fin de establecer un

texto que guíe la política de defensa y seguridad españolas con el horizonte del año

2015 (Pérez, 2006).

En el campo de la logística de las FFAA, la RED plantea como objetivos

racionalizar su organización, alcanzar la máxima integración logística partiendo de

las actuales estructuras y lograr la mayor eficiencia en el empleo de los recursos

25 Este proceso de revisión estratégica de la defensa también la han realizado otros países de nuestro entorno, como Reino Unido, Alemania, Bélgica, etc. (Quílez, 2005). 26 Véase el documento Revisión Estratégica de la Defensa (MINISDEF, 2004d). Esta Revisión Estratégica de la Defensa (RED) tiene como finalidades integrar las FFAA en el marco más amplio de la seguridad compartida con nuestros socios y aliados y determinar las capacidades militares necesarias para responder a las exigencias derivadas de la participación de las FFAA españolas en dicho objetivo.


económicos. Para conseguir estas metas el desarrollo de las actividades se realizará

bajo una dirección centralizada y una ejecución descentralizada, aplicando en su

organización y procedimientos el principio de la acción conjunta (Quílez, 2005).

Los principios27 de carácter general relacionados con el proceso de

adquisición que destacan son, en primer lugar, abordar el proceso logístico en cuatro

fases distintas: planeamiento, programación, presupuesto y ejecución; en segundo

lugar, ampliar el horizonte temporal del Planeamiento para estudiar las necesidades

de las FFAA a muy largo plazo (hasta 20-25 años), con objeto de que sirva de

orientación sobre el empleo de recursos disponibles, como guía para las inversiones

en I+D, y, al mismo tiempo, para permitir a la industria prepararse con vistas a la

acometida de los futuros programas. Finalmente, organizar la actividad logística de

las FFAA de forma que el MINISDEF sea id ,

aprovechando así su enorme potencial para negociar contratos con las diferentes

empresas como un cliente preferencial y obtener economías de escala. El MINISDEF

momento el estado de la

tecnología y efectuar una correcta evaluación de los costes.

Este proceso de adquisición de armamento y material tiene su inicio en la

determinación previa de las necesidades que demandan las FFAA y que responden a

la definición de las capacidades y carencias detectadas durante la Revisión

Estratégica. La fijación de necesidades tanto de fuerza como de apoyo logístico a la

fuerza al más alto nivel se realiza en el marco del proceso de planeamiento de la

defensa. En este sentido, la Orden 37/2005 regula tal proceso, a través del cual se

trata de definir y obtener el nivel de la fuerza y de los recursos que puedan ser

necesarios tanto humanos como materiales y económicos para alcanzar el grado de

capacidad operativa adecuado a los objetivos y misiones asignadas a las FFAA La

responsabilidad final corresponde al Jefe del Estado Mayor de la Defensa en lo que

se refiere a la determinación de las necesidades y prioridades operativas

27 Los principios que sirven de guía en el proceso logístico de la adquisición y apoyo durante el ciclo de vida de los sistemas de armas, de la infraestructura y de los sistemas de información y telecomunicaciones están contenidos en el Criterio 10 de la RED, y son objeto de posteriores


(planeamiento militar), y al SEDEF en la determinación del marco financiero,

industrial y tecnológico para atender esas necesidades (planeamiento de recursos

materiales).

Nuestro objetivo en este apartado no es desarrollar el planeamiento total de la

defensa, sino presentar los aspectos más destacados para comprender las distintas

fases que lo engloban y que repercuten en el proceso de adquisición de armamento y

material, dado que satisfacer las necesidades materiales de las FFAA es una tarea

sumamente compleja por la variada y amplia gama de bienes y servicios que precisan

y por el nivel de especialización que requieren muchas de sus demandas.

El planeamiento de recursos materiales tiene como finalidad dotar a las FFAA

de los mejores sistemas de armas, equipos e infraestructuras de apoyo, de acuerdo

con los medios disponibles. El armamento y material son, desde el punto de vista

económico, la partida más importante para el MINISDEF (Quílez, 2005). Entre los

objetivos claramente fijados en la RED, figura el diseño de un proceso de

adquisición de armamento y material que debe orientarse desde una perspectiva

temporal muy amplia. Las fases de este proceso, que seguidamente se estudian son:

planeamiento del armamento y material a largo plazo ; programación a medio

plazo ; presupuesto a corto plazo ; y ejecución (DGAM, 2008b).

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA

48

Gráfico 1.1. Proceso de adquisición de armamento y material: fases y órganos actuantes del MINISDEF


1) Planeamiento del armamento y material. Su principal objetivo es disponer

de un plan a largo plazo de armamento y material, de unos 15 años ampliables a 20 ó

25, si fuera posible. Se pretende el establecimiento de una orientación general sobre

el empleo futuro de recursos previsibles; sobre los programas de investigación;

determinar con anticipación suficiente los de desarrollo y adquisición que resultan

necesarios; ordenar las actividades de mantenimiento; y enlazar con la programación

en curso a través de las correspondientes revisiones, que, en principio, se contemplan

cada dos años. El órgano encargado de la elaboración de este plan y de sus revisiones

posteriores es la DGAM y, debido a su carácter orientador y no ejecutivo, no

requiere una aprobación formal.

DGAM

1. PLANEAMIENTO DEL ARMAMENTO

MATERIAL

Plan a Largo Plazo de Armamento y Material 15 -25 años

Elaboración: DGAM Aprobación: Ministro de Defensa

2. PROGRAMACIÓN

Programa a Medio Plazo de Armamento y Material 6 años

Elaboración: DGAM Seguimiento y Control: DIGENECO

3. PRESUPUESTO

Anteproyecto de presupuesto Anual

Oficina de Programa Órgano de contratación

4. EJECUCIÓN

1. Fase de contratación

2. Obtención de Armamento


2) Programación. La programación se concreta en un documento denominado

rograma a medio plazo de armamento y material (PRAM), que tiene una vigencia

de seis años a partir de su aprobación y se revisará al menos, cada año. En esta fase

se determinan los programas concretos, tanto de adquisición como de

mantenimiento, que se desarrollarán a medio plazo y los recursos con los que contará

cada uno de ellos. El desarrollo del proceso de programación, así como la

elaboración del PRAM, corresponde a la DGAM. El PRAM es un documento que

requiere aprobación formal toda vez que supone la aceptación, el rechazo, el

aplazamiento o la modificación de los programas existentes o propuestos, siendo el

Ministro de Defensa el órgano competente para su aprobación.

3) Presupuesto. La programación debe proporcionar la información necesaria

para la elaboración del anteproyecto de presupuesto anual, siendo el presupuesto

asignado para armamento y material una consecuencia directa de la programación.

La DGAM es la responsable de la coordinación del borrador de anteproyecto del

presupuesto, y también de su eventual modificación, que se remitirá posteriormente a

la Dirección General de Asuntos Económicos (DIGENECO) para el seguimiento y

control de ejecución del presupuesto.

4) Ejecución. Esta fase, en sentido amplio, incluye la obtención, el apoyo

logístico durante el ciclo de vida y la baja en servicio. Los programas dotados

presupuestariamente pasan a la fase de contratación28, que tiene como objetivo

básico el conseguir una eficiente gestión de recursos económicos. La adquisición de

generalmente en un Mando o Jefatura de Apoyo Logístico (órganos de contratación),

que está dirigida por un jefe de programa nombrado al efecto, controlando la SEDEF

las más importantes a través de una comisión de seguimiento que preside el Director

General de Armamento y Material.

Actualmente se está acometiendo un conjunto de reformas en el sistema que

va a suponer una reordenación de las oficinas de programas principales, de forma

que los sistemas de armas y las familias de equipos específicos estarán a cargo de

28 Esta fase se desarrollará más ampliamente en el apartado 2.3. de este mismo capítulo.


una oficina y cada una de ellas tendrá bajo su dirección la totalidad de las

adquisiciones del MINISDEF en su ámbito de actuación, y no sólo las que

corresponderían a su propio ejército. Actuando de este modo se logra una

uniformidad de funcionamiento de las oficinas de programas y un control

centralizado de todos los aspectos técnicos, económicos, industriales y de

cooperación del conjunto de adquisiciones (DGAM, 2008b).

2.2. El mantenimiento de los sistemas de armas y equipo: externalización

de servicios

Una vez adquiridos los sistemas de armas y demás material de defensa, y

hasta que se les da de baja, se desarrolla en torno a ellos una incesante actividad

logística que comprende principalmente las tareas de mantenimiento,

modificaciones, así como la adquisición, almacenamiento y transporte de los equipos

y repuestos precisos para efectuarlas (abastecimiento). La finalidad de este conjunto

de actividades de apoyo es la de asegurar que los equipos adquiridos responden

durante toda su vida útil a la necesidad operativa para la que fueron adquiridos. Para

agrupar las tareas de mantenimiento y abastecimiento se está utilizando cada vez con

mayor frecuencia el término sostenimiento, el cual debe entenderse como el apoyo

logístico integrado, que comprende la gestión de todas las actividades de

mantenimiento para que los sistemas alcancen la máxima disponibilidad operativa

posible dentro de unos costes asequibles (Quílez, 2005).

Si centramos la atención en las actividades de mantenimiento, se evidencia

que éstas tienen una enorme importancia para el desarrollo normal de la actuación de

las FFAA, pues poseen un impacto directo en su eficacia y operatividad, lo cual

exige un importante volumen de recursos económicos destinados a tal efecto. La

forma de desempeñar y cumplir las actividades que configuran el mantenimiento del

armamento y material se caracteriza en la actualidad porque cada Ejército cuenta con

una organización de mantenimiento independiente, aunque cada uno de ellos efectúa


las acciones propias del mantenimiento en tres niveles de actuación29. El primer nivel

se sitúa en las propias unidades, donde se efectúa el mantenimiento de los diferentes

sistemas de armas que requieren un escalón de mantenimiento directamente ligado a

la estructura de la fuerza y, por tanto, orgánicamente encuadrado en la unidad. Un

segundo nivel radica en sus instalaciones industriales, parques, arsenales o

maestranzas creadas en su día por razones técnicas hoy en la mayoría de los casos

superados para efectuar mantenimientos más técnicos y complejos. Y, por último,

un tercer nivel que requiere la participación de la industria privada a criterio y por

propia decisión de cada uno de los Ejércitos.

Sin embargo, la optimización de las actividades logísticas que tienen relación

con el mantenimiento de los sistemas de armas precisa de cambios que superen el

marco tan fraccionado y complejo que cada Ejército presenta. De este modo la RED,

con el objetivo de superar la situación actual y racionalizar este escenario, propone

importantes reformas en la organización y procedimientos de la actividad logística.

En esta línea, las nuevas directrices de la política de sostenimiento de las

FFAA se recogen en la Instrucción 5/2008, de 15 de enero, de la SEDEF, por la que

se regula el sostenimiento del armamento y material. Entre sus objetivos se

encuentran pasar de la estructura actual de mantenimiento por Ejércitos a una

estructura de mantenimiento por familias de sistemas de armas con lo que se

pretende unificar los escenarios industriales de los tres Ejércitos y racionalizar el

escenario global para producir a corto plazo importantes economías de escala (Díez,

2008). También se contempla la creación de una gerencia de mantenimiento que,

dependiendo de la DGAM, normalice procedimientos, optimice recursos y efectúe la

supervisión y control del mantenimiento industrial de las FFAA. Por último, y

respecto al mantenimiento por parte de la industria privada, se busca unificar

criterios y actuaciones para la externalización, de forma que las FFAA se presenten

ante la industria como un cliente único. Hasta hace pocos años las FFAA contrataban

y responsabilizaban a entidades ajenas a sí mismas pocos de los servicios que

requerían. Sin embargo, la situación ha cambiado de forma notable y desde finales de

29 Ver el impacto de la Red Estratégica de la Defensa. (DGAM, 2008b).


la década de los noventa se puede afirmar que la externalización es una política

asumida e implantada por el MINISDEF que tiene importantes repercusiones

económicas, técnicas y operativas tanto para la industria como para las FFAA

(Martín, 2007).

En sentido amplio la externalización30 (outsourcing) puede ser definida como

(Izarra 2003: 41): sector

privado como público, respecto a centrarse en la actividad propia y distinta y,

establecer contratos y colaboraciones con otras empresas para que realicen las tareas

que, siendo necesarias, no son esenciales para

También puede ser entendida, según señala Valderas (2003), como el proceso

por el cual la empresa o la Administración Pública dejan de realizar aquellas

actividades que no forman parte de su core business, caracterización esta que

requiere una reflexión sobre qué debe entenderse por el core business de una

empresa. Este sintagma puede traducirse como el corazón del negocio , como

aquello que una empresa hace mejor que nadie, y la filosofía práctica que subyace es

la de que se deben concentrar el talento y la energía en aquellas actividades

fundamentales que componen el corazón de un negocio y, por tanto, el resto se puede

externalizar (Valderas, 2003).

Trasladando el concepto a las FFAA, en su más vasto sentido, la

externalización se aplica a la delegación de la gestión y ejecución de funciones o

servicios no esenciales para su misión en organismos o empresas ajenas a las

mismas (Del Castillo, 2007), teniendo en consideración, como señala Romay (2003),

que la tarea específica e irrenunciable de cualquier ejército, la que constituye su

, es el combate, es decir, la realización de operaciones de mayor o

menor intensidad, pero de carácter bélico.

La tendencia actual en algunos países occidentales (EEUU, Reino Unido,

Alemania y Francia) de recurrir con mayor frecuencia a la contratación de empresas

privadas para la realización de tareas que anteriormente realizaban casi en

30 Para un estudio en profundidad sobre el fenómeno de la externalización del apoyo logístico de las FFAA véanse MINISDEF, 2007 y AESMIDE, 2003.


exclusividad las FFAA, se debe principalmente a tres circunstancias (Mosquera,

2007). La primera de ellas es la drástica reducción de personal militar que se ha

llevado a cabo en los países occidentales al finalizar la guerra fría, a la que hay que

unir también la reducción en los departamentos militares de personal civil que realiza

trabajos de mantenimiento y reparaciones de equipos y otras tareas de apoyo al

funcionamiento. La segunda razón es el progresivo incremento de la complejidad de

los equipos y sistemas de armas de que se dotan las FFAA para desarrollar su

actividad operativa. La tercera de las razones, esgrimida principalmente por los

países anglosajones31, es el intento de reducir el coste de realización de estas

funciones y de las inversiones consiguientes, que se contabilizan como efectuadas en

el sector público y están sujetas a determinadas limitaciones presupuestarias.

Si bien en el plano internacional el Departamento de Defensa de EEUU

(DoD)32 ha sido el precursor en este tipo de prácticas, en Europa la nueva política de

externalización de las actividades de las FFAA se inició en el Reino Unido a

principios de los años ochenta buscando mejorar la eficacia y la reducción de costes

del sector público en general (Hartley, 2001). En nuestro país, Villar (2003) señala

como causas que han motivado el auge de la externalización en el ámbito de la

defensa: (a) la profesionalización de las FFAA (se ha pasado de 200.000 soldados de

reemplazo a 80.000 soldados profesionales, por tanto, es fácil deducir que no queda

más remedio que externalizar muchas de las tareas que realizaban los 120.000

soldados que ahora faltan); y, (b) el empleo de las FFAA en operaciones reales, de

paz principalmente, que comportan riesgos y plantean especiales exigencias para las

unidades y sus componentes. En consecuencia, a través de la externalización se

busca liberar recursos para la logística operativa (la logística operativa se concibe

como una competencia clave de la organización que debe potenciarse) ligada a los

despliegues o actuaciones reales de las FFAA. También la enorme diversidad de

tecnologías implicadas en los sistemas de armas modernos y su complejidad han

31 Véase Defense Depot Maintenance Council (1998) y GAO (2004). 32 En la guerra de Irak el DoD ha desplegado un importante número de empresas civiles que apoyan al ejercito estadounidense (Bianco & Anderson, 2003; Pan, 2004).


impulsado la externalización en España, constituyéndose en un medio para conseguir

la racionalización de las capacidades de mantenimiento industrial de las FFAA.

Si bien la externalización de servicios en sentido general ha existido en las

FFAA. españolas desde hace décadas, es hacia 1998, como señala Villar (2003),

cuando se empieza a plantear como un proceso deliberado que afecta principalmente

a servicios ligados al personal, tales como alimentación, seguridad, transporte,

mantenimiento de instalaciones y otros similares. Por otra parte, la existencia de la

externalización de los servicios ligados al armamento y demás material militar se

debía al mantenimiento de sistemas de armas o equipos sofisticados y novedosos que

no era posible atender con los medios propios.

Por otra parte, este apoyo prestado por las empresas civiles puede clasificarse,

a juicio de Mosquera (2007), en dos áreas diferenciadas de actuación: (1) la que se

realiza en apoyo de la actividad que se desarrolla en territorio nacional y (2) la que se

presta a las fuerzas expedicionarias en la zona de actuación de las mismas, cuyo

catalogo de servicios se ha ampliado desde la limpieza de instalaciones, lavandería,

restauración, etc., a otros de mayor envergadura, como transporte de comida y

combustible, construcción de instalaciones, mantenimiento de vehículos y de los

sistemas de armas.

2.3. La contratación administrativa en el Ministerio de Defensa: regulación

legal e importancia económica

La fase de contratación, dentro del proceso de adquisiciones de material de

defensa descrito, tiene como objetivo principal la obtención de armamento y material

para cubrir las necesidades demandadas, cumpliendo la legalidad vigente en materia

de contratación y tratando de lograr la máxima eficiencia en la gestión de los

recursos públicos.

El gasto público en sistemas de armas y armamento se desarrolla en un

entorno no competitivo, en un mercado imperfecto. Esta circunstancia exige la


aplicación de unos procesos específicos de información económica y técnicas de

evaluación y análisis que garanticen su adquisición, y que sirvan de instrumentos de

medición para poder comprobar el grado de cumplimiento de los principios que

deben regir la administración de fondos públicos recogidos en nuestra Constitución

(Art. 31.2. y 103): legalidad, economía y eficiencia, y eficacia (Huerta, 2003).

Las características propias del gasto en defensa sin duda alguna afloran en

materia contractual. Este hecho, unido al enorme volumen económico que implican

las compras de sistemas de armas y material, ha motivado que algunos países como

Francia, Gran Bretaña y Alemania hayan emprendido reformas, dentro del contexto

de la RMA, en sus sistemas de adquisiciones. Estas reformas se han orientado hacia

una mejora de los procedimientos de compra y a una mayor concentración de poder y

responsabilidades en sus respectivos organismos centrales de adquisición

(Délégation Générale pour L´Armement; la Defence Procurement Agency; BWB)

(Martínez, 2000). En este mercado imperfecto a veces no es posible conocer los

precios reales de los sistemas de armas y la variedad de la normativa de contratación

hace que se utilicen diferentes procedimientos: Ley de Contratos del Sector Público,

sistema americano denominado Foreing Military Sales (FMS), contratos binacionales

o multinacionales, contratos gestionados por agencias (NAMSA, OCCAR, etc.). A

esta complejidad contribuye un número elevado de contratos, con una excesiva

duración temporal, contratos plurianuales, con incrementos o revisiones de precios, y

con una gestión y seguimiento complejos.

De la normativa legal que regula la preparación, el desarrollo y la ejecución

de la contratación administrativa en el MINISDEF destacamos en el cuadro 1.10. las

principales disposiciones.


1. LEGISLACIÓN DE GENERAL APLICACIÓN EN LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO

DISPOSICIONES GENERALESa) Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio por el que se aprueba Texto Refundido de la Ley

de Contratos de las Administraciones Públicas (TRLCAP). b) Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General de la

Ley de Contratos de las Administraciones Públicas (RGLCAP). c) Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público. d) Real Decreto 817/2009, de 8 de mayo, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 30/2007, de

30 de octubre , de Contratos del Sector Público 2. LEGISLACIÓN ESPECÍFICA DEL MINISTERIO DE DEFENSA

DISPOSICIONES QUE REGULAN LA DESCONCENTRACIÓN Y DELEGACIÓN DE COMPETENCIAS DEL MINISTRO Y DEL SECRETARIO DE ESTADO EN MATERIA DE CONTRATACIÓN a) Real Decreto 1437/2001, de 21 de diciembre, de desconcentración de facultades en materia de

convenios, contratos y acuerdos técnicos, en el ámbito del MINISDEF. b) Orden DEF 597/2002, de 8 de marzo, de delegación de competencias de autoridades del Órgano

Central del MINISDEF, en materia de convenios y contratos en el ámbito del MINISDEF (modificada por Orden DEF/1759/2007, de 8 de junio).

c) Orden DEF 941/2002, de 19 de abril, sobre delegación de competencias de autoridades del Ejército de Tierra, Armada y Ejército del Aire, en materia de convenios y contratos en el ámbito del MINISDEF (modificada por Orden DEF/1759/2007, de 8 de junio).

DISPOSICIONES QUE REGULAN LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN DE LA CONTRATACIÓN a) Real Decreto 3142/1981, de 18 de diciembre, que aprueba el Pliego de Cláusulas Administrativas

Generales para contratación de suministros en el ámbito del MINISDEF. b) Instrucción 61/1991, de 31 de julio, del Secretario de Estado de Defensa, en relación con la

contratación administrativa. Modificada por Instrucción 375/2000, de 20 de diciembre. c) Orden 283/1998, de 15 de octubre, sobre presentación y auditoría de ofertas y normas sobre

criterios a emplear en el cálculo de determinados contratos de suministro, consultoría y asistencia y de los servicios del MINISDEF que se adjudiquen por el Procedimiento Negociado.

d) Orden 94/1999, de 26 de marzo, para la elaboración del Plan Anual de Adquisiciones Centralizadas del MINISDEF.

e) Orden de 20 de abril de 2001, por la que se aprueban las normas de protección en contratos del MINISDEF.

f) Orden Ministerial 40/2004, de 27 de febrero, por la que se aprueban los pliegos de cláusulas administrativas particulares, modelos-tipo, que han de regir la contratación de obras, suministros, consultoría y asistencia y servicios mediante la aplicación de los procedimientos abierto, restringido o negociado, según corresponda, en el ámbito del MINISDEF.

CONTRATACIÓN MILITAR EN EL EXTRANJERO e) Real Decreto 1120/1977, de 3 de mayo, por el que se regula la contratación militar en el

extranjero. f) Orden de 16-6-1978, de desarrollo del Real Decreto 1120/1977. g) Real Decreto 945/2001, de 3 de agosto, sobre la gestión financiera de determinados fondos

destinados al pago de las adquisiciones de material militar y servicios en el extranjero y Acuerdos internacionales suscritos por España en el ámbito de las competencias del MINISDEF.

Cuadro 1.10. Marco legal de la contratación administrativa del MINISDEF



En España, en el ámbito de la contratación del MINISDEF, también se está

produciendo en esta década un proceso de cambios en la actividad contractual en la

misma línea de las reformas emprendidas por los países anteriormente citados. Este

proceso tiene su raíz en las líneas básicas de la política de defensa contenidas en la

Directiva de Defensa Nacional 1/200033, en las cuales se hacía referencia expresa a la

armamento, material, equipo e infraestructura de las FFAA, a las exigencias de la

política económica del Gobierno, aplicando reformas en los ámbitos de gestión y

contratación que permitan su optimización.

Como respuesta a esta directriz de la política de defensa, y dentro del proceso

de racionalización del gasto en esta materia, el MINISDEF acometió el proceso de

racionalización de los procedimientos de gestión de los recursos públicos34. Y, en

concreto, surgió la necesidad de revisar el esquema contractual utilizado a fin de

conseguir mayores niveles de eficiencia y eficacia en este terreno (Contreras, 2005).

Una vez esbozado el marco legal en el cual se desarrolla la actividad

contractual del MINISDEF y el proceso de cambios emprendidos, estimamos

necesario, para comprender la importancia de esta actividad dentro de éste, comentar

las principales cifras sobre contratación realizada por el MINISDEF en los últimos

cuatro años de los cuales existe una información oficial (2004-2007).

La información elegida para este fin se basa en el estudio de datos referentes

a: (1) el número de contratos que formalizan los órganos de contratación de los tres

ejércitos, el órgano central del MINISDEF y las juntas de contratación (cuadro

1.11.); (2) el importe económico que convienen los órganos de contratación de los

tres ejércitos, el órgano central del MINISDEF y las juntas de contratación (cuadro

1.12.); (3) la relación global existente entre el número de contratos y el importe de

33 Actualmente está en vigor la Directiva de Defensa Nacional 1/2008. 34 Así, el 16 de noviembre de 2000, se constituyó, bajo la presidencia del SEDEF, un grupo de trabajo encargado de elaborar propuestas para la racionalización de la contratación administrativa en el MINISDEF. El resultado de las actuaciones del grupo de trabajo ha dado lugar a un proceso de reformas en el ámbito de la contratación administrativa que han tenido como punto de partida el Informe de 3 de abril de 2001 en el que se recopilaron, delimitaron y cuantificaron los problemas detectados.


los mismos (cuadro 1.13.); (4) los tipos de contratos que se celebran (cuadro 1.14.);

y, (5) los procedimientos utilizados para la adjudicación de éstos (cuadro 1.15.).

2004 2005 2006 2007 Número % Número % Número % Número %

Órgano Central 3.617 3,90 3.943 4,94 3.074 2,99 2.797 3,97 Ejército de Tierra 44.293 47,80 35.448 44,41 35.997 35,01 23.845 33,88 Armada 5.695 6,15 4.602 5,77 6.577 6,40 8.875 12,61 Ejército del Aire 39.035 42,13 35.782 44,83 57.150 55,58 34.817 49,46 Juntas de Contratación 19 0,02 40 0,05 33 0,03 54 0,08 Total 92.659 79.815 102.831 70.388

Cuadro 1.11. Contratos formalizados por Ejércitos y Órgano Central (Incluidos los contratos menores) (2004-2007)

(FUENTE: MINISDEF, 2008a)

En cuanto al número de contratos, en la información contenida en el cuadro

1.11. destacamos la gran dispersión existente en la contratación motivada por el

elevado número de órganos de contratación con competencias desconcentradas o

delegadas para ello. El MINISDEF en el periodo de referencia está acometiendo un

proceso de reducción del número de órganos de contratación. Por otra parte, el

Ejército de Tierra, que por su mayor demarcación territorial es quien presentaba de

forma constante un mayor número de contratos celebrados, a partir del año 2005 es

superado por el Ejército del Aire que ha incrementado notablemente el número de

contratos y que cuenta con un menor número de órganos de contratación que el

Ejército de Tierra.

2004 2005 2006 2007 Importe % Importe % Importe % Importe %

Órgano Central 411.087 8,47 405.528 16,75 1.759.339 34,89 365.031 25,58 Ejercito Tierra 1.588.740 32,72 970.063 40,07 1.175.216 23,31 452.268 31,69 Armada 2.470.052 50,87 603.180 24,91 1.614.403 32,02 382.344 26,79 Ejercito del Aire 364.518 7,51 403.077 16,55 476.465 9,45 186.923 13,10 Juntas de Contratación 21.454 0,44 39.156 1,62 16.834 0,33 40.588 2,84 Total 4.855.851 2.421.004 5.042.258 1.427.154

Cuadro 1.12. Importe de la contratación por Ejércitos y Órgano Central (2004-2007) (Importes en miles de euros)



Por lo que se refiere a la cuantificación del volumen de gasto derivado de la

contratación llevada a cabo por los órganos de contratación del MINISDEF en el

periodo de referencia del cuadro 1.12., observamos, en primer lugar, las grandes

diferencias existentes entre los importes totales de contratación del Departamento de

un año a otro y, en segundo lugar, se aprecia cómo la Armada es quien mayor

volumen de gasto ha realizado en el periodo objeto de estudio. Entendemos que las

razones que pueden justificar las anteriores observaciones, pueden residir, por una

parte, en el hecho de que de los dieciocho programas principales de armas existentes,

seis se han iniciado en este periodo 2004-2007 (Florensa, 2007). Y, por otra parte, el

mayor volumen de gasto de los órganos de contratación de la Armada es debido a los

programas de modernización, ya en curso, como son las Fragatas F-100 y las nuevas

inversiones en el proyecto de los submarinos de la serie S-80, así como el buque de

proyección estratégica cuya financiación corresponderá a varios ejercicios

económicos (MINISDEF, 2004b).

2004 2005 2006 2007

N.º % Importe % N.º % Importe % N.º % Importe % N.º % Importe %

Hasta 30.000 88.74795,78 262.639 5.4176.428 96,76 249.091 10,29 98.26696,56 276.288 5,4866.620 94,65 223.631 15,67

Entre 30.000 y 600.000

1.461 1,58 65.015 1.34 1.390 1,74 60.461 2,50 3.954 3,85 466.947 9,26 3.429 4,87 419.262 29,38

Entre 600.000 y

6.000.000 2.405 2,60 1.006.80420,73 1.950 2,44 864.384 35,70 548 0,53 917.04018,19 311 0,44 439.946 30,80

Superior a 6.000.000 46 0,05 3.521.39372,52 47 0,06 1.247.068 51,51 63 0,06 3.381.98467,07 28 0,44 344.764 24,16

Total 92.659 4.855.851 79.815 2.421.004 102.831 5.042.258 70.388 1.427.154

Cuadro 1.13. Número e importe de los contratos distribuidos por cuantías (2004-2007) (Importes en miles de euros)


Si examinamos la actividad contractual del MINISDEF desde el punto de

vista del número de contratos celebrados y su clasificación por cuantías, podemos

observar de entre la información aportada por el cuadro 1.13., por un lado, y respecto


al número de contratos, la atomización del gasto, es decir, el 95 % aproximadamente

; por otro lado,

y con relación a los importes contratados, existe una concentración del gasto en un

número reducido de contratos, que son precisamente los de cuantía más elevada.


Obras 182.044 3.75 97.053 4,01 232.792 4,62 195.569 13,70 Suministros 3.598.109 81.51 1.567.796 64,76 2.866.837 56,86 758.908 53,18 Asistencias 1.075.698 22,15 756.154 31,23 1.942.629 38,53 472.677 33,12 Total 4.855.851 2.421.004 5.042.258 1.427.154

Cuadro 1.14. Importe de la contratación distribuido por tipos de contratos (2004-2007) (Importes en miles de euros)


Por lo que respecta a los tipos de contratos celebrados por los órganos de

contratación del MINISDEF sobresale de forma abrumadora, de acuerdo con los

datos contenidos en el cuadro 1.14., una elevada concentración del gasto de defensa,

tanto en números absolutos como en porcentajes, en los contratos de suministros,

seguida a larga distancia por los contratos de consultoría, asistencia y servicios.


Subasta 26.676 0,55 46.413 1,92 29.735 0,59 39.287 2,75

Concurso 355.263 7,32 270.442 11,17 361.218 7,16 300.367 21,05

Proced. negociado 4.165.959 85,79 1.835.885 75,83 4.369.220 86,65 848.313 59,44

Contrato menor35 307.954 6,34 268.265 11,08 282.085 5,59 239.187 16,76

Total 4.855.851 2.421.004 5.042.258 1.427.154

Cuadro 1.15. Importe de la contratación distribuido por procedimiento de adjudicación (2004-2007) (Importes en miles de euros)


35 Los contratos menores celebrados en virtud del artículo 57 y por las cantidades establecidas en los artículos 121, 177 y 202 del derogado TRLCAP.


En cuanto a la utilización en la contratación de los diferentes procedimientos

de adjudicación vigentes en el periodo comprendido entre 2004 y 2007, destaca de

forma constante en el tiempo, de acuerdo con la información contenida en el cuadro

1.15., la alta utilización del procedimiento negociado, heredero de la contratación

directa, en la contratación celebrada en el MINISDEF frente al resto de

procedimientos de adjudicación de los contratos36. Además ha de tenerse en cuenta

que los contratos de elevados importes suelen ser adjudicados por este procedimiento

en sus modalidades con promoción de ofertas o sin publicidad. Por tanto, y como

resumen de los datos sobre contratación mostrados en este apartado 2.3. y referidos

al periodo 2004-2007 se pueden extraer las siguientes conclusiones:

1) El 81,61 % del importe contratado, es decir, 11.219.376.000 de euros se

adjudicaron por el procedimiento negociado.

81,61%

9,36%8,00% 1,03%

Procedimiento Negociado

Concurso

Subasta

Contrato menor

Gráfico 1.2. Importe de la contratación distribuido por procedimiento de adjudicación 2004-2007


2) El objeto de contratación fue, en el 64 % de los casos, la adquisición de

suministros, un 31 % para consultoría, asistencia y servicios, y sólo un 5 % para

contratos de obras.

36 A excepción de los contratos menores cuyo empleo en cuanto a número de contratos celebradoses predominante dentro del MINISDEF.


64%

31%5%

Suministros

Asistencia y Servicios

Obras

Gráfico 1.3. Importe de la contratación distribuido por tipos de contratos 2004-2007


3) En total se gestionaron 345.693 contratos, aunque en sólo 5.398 (contratos

de más de 600.000 euros) se adjudicaron 11.722.933.000 euros, es decir el 85,26 %

del total adjudicado.

61,80%

23,48%

7,42% 7,30%

Superior a 6.000.000

Entre 600.000 y 6.000.000

Entre 30.000 y 600.000

Hasta 30.000

Gráfico 1.4. Importe de los contratos distribuido por cuantías 2004-2007


Como colofón de los anteriores datos parece que puede afirmarse que el

MINISDEF emplea la mayoría de su presupuesto para adquisiciones en contratar por

el procedimiento negociado suministros y servicios con un número reducido de

empresas.


2.4. Consideraciones generales en torno al precio en los contratos públicos

En principio, debemos considerar que el gasto público no constituye un fin

sino un instrumento que culmina el proceso de adquisición de bienes y servicios

necesarios para una Administración Pública. Por tanto, este proceso debe comenzar

por el estudio de las necesidades, bienes y servicios que demanda la Administración

Pública en cuestión para el cumplimiento de sus objetivos. Dicha necesidad debe

estar perfectamente identificada y la calidad relacionada de modo directo con el uso

o funcionalidad del bien y los requerimientos del cliente. Los objetivos generales de

un proceso de adquisición de bienes o servicios, cualquiera que sea el sujeto, ente u

organismo encargado de tal cometido, se pueden expresar en los siguientes términos:

comprar los bienes o servicios necesarios, con la calidad deseada, en un plazo

Dentro de este proceso general de adquisición, y en relación con el precio, la

primera cuestión que debe plantearse el órgano responsable de efectuar las

adquisiciones es la relativa a la necesidad de realizar un análisis que soporte su

decisión sobre aquél. Este análisis debe garantizar que el precio que se obtenga sea

compatible con los principios que deben presidir la administración de los recursos

públicos señalados en el artículo 6937 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre,

General Presupuestaria (LGP), que establece los principios de funcionamiento de la

gestión económico-financiera del sector público estatal.

La manifestación de los anteriores principios en el ámbito concreto de la

contratación pública supone que la utilización de los recursos públicos en la

contratación con las empresas es eficaz cuando se logra el objetivo de satisfacer la

necesidad pública que justifica el contrato, mediante la obtención de la cantidad de

bienes y servicios que se precisan, siendo éstos del tipo y de la calidad requerida. Esa

37 -financiera al cumplimiento de la eficacia en la consecución de los objetivos fijados y de la eficiencia en la asignación y utilización de recursos públicos, en un marco de objetividad y transparencia en su


gestión será eficiente y económica si los recursos se adquieren a un coste razonable y

en la medida en que el precio del contrato sea adecuado al mercado (Arias, 2004).

Por tanto, ante la necesidad de fijar el precio de un contrato, cabe preguntarse

a qué tipo de precio se está aludiendo, qué requisitos debe cumplir y si es posible su

determinación objetiva. Para intentar resolver la cuestión se suele recurrir a entender

mercado.

Desde la óptica jurídica, la opinión mayoritaria38 apunta a la idea de que el

precio justo o adecuado es el valor de mercado si es posible obtener en él una

referencia válida, o si no, su valor intrínseco, es decir, aquel que representa el valor

real de los bienes o servicios.

No obstante, y como fase anterior al análisis del precio en un contrato, los

órganos responsables de las adquisiciones inician unas actuaciones preparatorias

propias del proceso del gasto, orientadas a efectuar un análisis del producto

solicitado, de las circunstancias en las que se requiere y del mercado en el que se

pretende adquirir (Huerta 2003).

De los puntos señalados, las características del mercado van a ser el eje que

condiciona el resultado del análisis del precio. En función del escenario económico

en el que se sitúe, los análisis que conlleva este proceso tienen características

diferentes según dos factores: (a) la disponibilidad de los bienes y servicios

demandados en el mercado; y, (b) el grado de competencia del mercado.

38 Arias (2004) señala como argumentos que avalan tal idea los siguientes: real o valor ordinario en dinero que los bienes van teniendo

si lo preferimos el valor de mercado de la ob

las pasiones de los particulares, sino averiguar el precio real de las cosas y pagar por ellas lo que sea

Marina, de 4 de noviembre de 1904). recionalidad ó

e.probatorios y de juicio sean precisos para justificar la legalidad y el acierto de la decisión, o, en cualquier caso, a motivar la determinación del precio que se alcance, demostrando y explicando la


En el marco de la teoría económica, Adam Smith razonó que los precios son

fijados por la interacción de la oferta y la demanda en un punto de equilibrio,

siempre que se actúe en un mercado en régimen de competencia perfecta, siendo este

mecanismo el más eficiente en la asignación de recursos. Con arreglo a este

argumento consideramos como precio justo el precio de mercado, siempre que se

opere en un mercado donde exista competencia. Para que el mercado se defina como

de competencia perfecta debe existir una pluralidad de oferentes y demandantes, los

productos o servicios han de ser homogéneos y fácilmente intercambiables y no han

de existir barreras que impidan la libertad de entrada y salida en el mercado ni para

los oferentes ni para los demandantes (Mochón, 2002).

En este entorno, la actuación de la Administración se dirige a promover la

concurrencia de los oferentes, siendo el mercado, a través de sus mecanismos, el que

nos determinará el precio que por definición habrá de considerarse como justo y del

que se supondrá que cumple con las exigencias constitucionales de legalidad. Por

este mecanismo se ha de optar siempre que sea posible (Barea y Gómez, 1994).

Por tanto, y como conclusión, se aprecia cómo el precio justo o adecuado se

corresponde con el precio de mercado, siempre que se den las condiciones de

competencia perfecta.

Por otro lado, cuando nos encontramos en mercados de bienes y servicios que

no funcionan en un marco que pueda calificarse como de competencia perfecta o

efectiva, los agentes que intervienen en el mercado fijarán el precio de la transacción

en función de su posición de dominio. En estos supuestos no es posible establecer la

presunción de razonabilidad del precio. Ante esta imposibilidad, Arias (2004) apunta

dos posibles respuestas: (a) el precio adecuado es el menor precio que el cliente

desea abonar por la adquisición de los bienes y servicios que necesita, tomando en

cuenta su valor asociado a la utilidad esperada y la existencia de otras alternativas;

(b) el precio adecuado es aquél que representa el valor real de la prestación, es decir,

el que recoge todos los costes del contratista que son necesarios para ejecutar la

prestación y se han calculado de forma objetiva, más un beneficio razonable que,

además de cubrir los riesgos previsibles, incentive al contratista para afrontarlos. Esta


segunda respuesta, basada en la visión subjetiva del contratista, en nuestra opinión,

es más valida que la primera para fijar un precio que se aproxime al valor intrínseco

de los bienes y servicios e incentive al contratista a afrontar el riesgo empresarial, ya

que puede actuarse con objetividad si se establecen criterios adecuados y se mejoran

los flujos de información entre las partes contratantes.

En el ámbito de los bienes y servicios demandados específicamente por las

FFAA, los mercados, por condicionantes de producto o por razones de seguridad, no

responden, en todos los casos, a los supuestos competitivos. Además, en el sector

industrial que trabaja para la defensa, cuyos rasgos ya han sido tratados, existe un

número reducido de empresas. Ese hecho guarda relación con la tendencia actual a la

concentración empresarial, donde los exigentes requerimientos técnicos del material

militar precisan el dominio de tecnologías que no tienen posibilidad de un doble uso

en mercados civiles y donde las empresas deben dotarse de estructuras productivas

eficientes, cuyo coste sólo es posible financiar previa la concentración de capitales.

(SEDEF, 2004a).

Ante este panorama el MINISDEF se ve abocado a efectuar sus encargos de

suministros de armamento y material de guerra o de asistencia técnica generalmente a

una única empresa, al no haber más que un único fabricante para cada tipo de equipos o

sistemas de armas y, por otra parte, algunas empresas basan la totalidad o la mayor

parte de sus estructuras productivas en las ventas de bienes y servicios para la defensa

nacional. En consecuencia, señala Huerta (2003), que las características de este

mercado condiciona la contratación del MINISDEF más que la del resto de los

departamentos ministeriales.

En estos escenarios y, con el fin de suplir los mecanismos del mercado, se

han desarrollado procedimientos y análisis alternativos que nos permiten determinar

la razonabilidad del precio como garantes de la aplicación eficiente de los recursos

públicos que serán tratados en el presente trabajo.


2.5. La determinación del precio de los contratos: sistemas y procedimientos

En el terreno legislativo de la contratación pública, tradicionalmente han sido

escasas las referencias normativas39 que versan sobre los requisitos del precio en un

contrato celebrado por una Administración Pública, siendo a menudo la

jurisprudencia o bien el recurso al Derecho Civil los que han dado respuesta a los

problemas que se suscitaban.

En la nueva Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público

(LCSP) se observa una mayor preocupación en torno al precio de los contratos y se

consideran nuevos aspectos que van a tener importantes repercusiones, no sólo en la

determinación y fijación de los precios de los contratos celebrados por los órganos de

contratación del sector público, sino en el control económico de dichos contratos.

La LCSP establece en su artículo 26 el contenido mínimo del contrato,

ubicando dentro del mismo como requisito el precio cierto o el modo de

determinarlo. Por su parte, el artículo 75 de la LCSP, referido específicamente al

precio de los contratos del sector público,

retribución del contratista consistirá en un precio cierto que deberá expresarse en

euros. Igualmente, en dicho artículo se establece una norma de actuación para los

órganos de contratación, al n de que el precio sea

adecuado para el efectivo cumplimiento del contrato mediante la correcta estimación

de su importe, atendiendo al precio general de mercado, en el momento de fijar el

presupuesto de licitación y la aplicación, en su caso, de las normas sobre ofertas con

valores

39 El Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio, por el que se aprueba el TRLCAP establecía en su artículo 11.2. los requisitos para la celebración de los contratos de las administraciones públicas, situando dentro de los mismos la fijación del precio. Por su parte, el artículo 14.1 del TRLCAP

En este mismo artículo se establecía una previsión fundamental para los órganos con responsabilidades en materia de adquisiciones y

contratos sea el adec


También como elementos que debemos considerar en la determinación de los

precios de los contratos cabe destacar por sus consecuencias jurídicas dos principios:

(1) el principio de riesgo y ventura, y (2) el principio de precio cierto.

contrato se realizará a riesgo y ventura del contratista.

ventura en la contratación tiene incidencia en la determinación del precio a través de

la modulación de dicho principio mediante la doctrina del riesgo imprevisible

(técnico o monetario) que persigue el logro del precio justo.

El fundamento del principio de precio cierto sigue los criterios de los

artículos 1445, 1447, 1448 y 1449, referentes al contrato de compraventa, y el 1544

del contrato de arrendamiento de obras y servicios del Código Civil, apoyado por

varias sentencias del Tribunal Supremo40 y por informes de la Junta Consultiva de

Contratación Administrativa41 que precisaban la necesidad de que el precio esté

acreditado y suficientemente soportado (Huerta, 2003). Dicho principio en su

concepción actual no se traduce en determinar apriorísticamente el montante

dinerario del contrato: la obligación nace ilíquida, pero liquidable, el precio es

indeterminado pero determinable con arreglo a los criterios objetivos previstos,

puesto que el citado artículo 26 de la LCSP permite, en los casos que no sea posible

establecer el precio cierto, que conste el modo de determinarlo.

El cumplimiento de este último principio de precio cierto exige que el

importe del contrato se determine siguiendo una sistema concreto y que su fijación

dependa de los diferentes procedimientos de adjudicación, así como de los métodos

de cálculo que en su caso proceda aplicar en función de las características de esos

procedimientos. Por tanto, para determinar el precio de los contratos se necesita

contar con un sistema que, una vez elegido, permitirá fijar el precio en un

procedimiento seguido al efecto.

40 Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de julio de 1984 y 22 de junio de 1982. 41 Informe 21/1997, de 14 de julio, de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa.


Los sistemas de determinación del precio previstos tanto en la nueva LCSP42

como en el derogado TRLCAP y su Reglamento se pueden clasificar, siguiendo a

Arias (2004), en: (a) sistema general basado en precios unitarios (de unidades de

obra o unidades de ejecución); (b) sistema excepcional establecido a tanto alzado

(global, sin descomponerlo en unidades); y (c) sistemas para casos específicos que

admiten tres variantes: por administración (en consultoría, asistencia y servicios); por

tarifas (en consultoría, asistencia y servicios), y sistema de coste y costas (en

régimen de colaboración).

En principio, el sistema de precios unitarios es preferible a los otros, puesto

que puede aplicarse a la generalidad de los contratos y parece más adecuado para

conseguir que el precio pagado responda a la importancia real de las prestaciones

efectuadas, dado que solamente se pagarán las unidades ejecutadas a su precio

unitario. El precio del contrato será el resultado de una suma de productos (número

de unidades ejecutadas por su precio unitario), y para ello se requiere fijar los precios

unitarios y medir las unidades ejecutadas.

En lo referente al método para la fijación de los precios aplicables al contrato,

existe una conexión entre dicho método y el procedimiento de adjudicación. Así,

cuando se utilizan los procedimientos abiertos y restringidos, los precios resultan del

importe que figure en la proposición económica presentada por el adjudicatario a

efectos de licitación. Esto supone que, una vez adjudicado el contrato, los precios se

fijan de forma inmediata, automática, aplicando el porcentaje de baja de licitación a

los precios del presupuesto elaborado por la Administración Pública.

En el procedimiento negociado la fijación de los precios aplicables al contrato

resulta de un proceso que se caracteriza por la obtención de información en las

consultas con las empresas, la evaluación de las ofertas presentadas, la negociación

con las empresas, la elección de una de ellas y la obtención de un acuerdo con la

42 ato podrá formularse tanto en términos de precios unitarios referidos a los distintos componentes de la prestación o a las unidades de la misma que se entreguen o ejecuten, como en términos de precios aplicables a tanto alzado a la totalidad o a parte de l


seleccionada para la fijación del precio del contrato o de los precios aplicables al

mismo en función del sistema elegido para la determinación de aquél (Arias, 2004).

La gran novedad que presenta la LCSP respecto al precio es la posibilidad,

aunque de forma excepcional, de que puedan celebrarse contratos con precios

provisionales43. Esta forma de contratar, cuya práctica era ya una realidad en el

ámbito de la contratación para la adquisición de determinados bienes y servicios para

la defensa, exige que el precio definitivo se determine dentro de los límites fijados en

función de los costes incurridos por el contratista y del beneficio acordado y que

respete siempre el precio máximo establecido por la Administración para atender los

compromisos derivados del contrato. Esta posibilidad de contratar mediante precios

provisionales se admite en el procedimiento negociado y en el diálogo competitivo

en los casos en que, después de su tramitación, se ponga de manifiesto que la

ejecución del contrato debe comenzar sin que se pueda determinar el precio debido a

la complejidad de las prestaciones o por la necesidad de utilizar una nueva técnica, o

que no exista información sobre costes de prestaciones análogas y sobre los

elementos técnicos o contables que permitan negociar con precisión un precio cierto.

Por tanto, el reconocimiento legal de la posibilidad de contratar con precios

provisionales y la necesidad de determinar el precio definitivo según los costes

incurridos por el contratista va a exigir y potenciar un cambio de comportamiento

tanto de la Administración como de las empresas contratistas en sus relaciones. Esto

requiere de nuevas técnicas y herramientas para determinar el precio cierto de los

contratos de forma transparente y que respete los principios de gestión y

administración de los recursos públicos, cuestiones estas que también serán tratadas

en este trabajo.

43 Articulo 75.5 de la LCSP.


2.6. El procedimiento negociado

2.6.1. Su regulación legal

El procedimiento negociado como forma de adjudicación se incorporó a

nuestra legislación contractual a través de la Ley 13/1995, de Contratos de las

Administraciones Públicas; por tanto, es una figura jurídica relativamente reciente en

nuestro Derecho sobre contratación pública.

El procedimiento negociado, término proveniente de las nuevas directivas

comunitarias, es un procedimiento de adjudicación de contratos caracterizado frente

a los procedimientos abiertos y restringidos porque la adjudicación del contrato se

realiza, conforme a lo establecido en el artículo 153.1. de la LCSP,

consultas con diversos candidatos y negociar las condiciones del contrato con uno o

procedimiento de adjudicación, como antes lo eran en la contratación directa aunque

la legislación anterior no era tan expresa en este extremo44.

ART.153 CARACTERIZACIÓN

de contratación, tras efectuar consultas con diversos candidatos y negociar las condiciones del contrato con uno

ART. 160 DELIMITACIÓN DE LA MATERIA OBJETO DE NEGOCIACIÓN ctos económicos y técnicos que,

ART. 162 NEGOCIACIÓN DE LOS TÉRMINOS DEL CONTRATO s para la

adaptarlas a los requisitos indicados en el pliego de cláusulas administrativas particulares y en el anuncio de licitación, en su caso, y en los posibles documentos complementarios, con el fin de identificar la oferta

e las ofertas recibidas y de las

Cuadro 1.16. Regulación legal del procedimiento negociado en la LCSP.


44 Informe 21/1997, de 14 de julio, de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa.


De los preceptos legales de carácter general existentes en la LCSP45 que rigen

y guían el procedimiento negociado destacamos desde el punto de vista conceptual

tres, cuyo contenido se reproduce en el cuadro 1.16. por la importancia que

representan para el desarrollo de nuestro trabajo:

El resto de normas recogidas en la LCSP sobre el procedimiento negociado

tratan sobre los supuestos de aplicación de dicho procedimiento, tanto con carácter

general como para cada tipo de contrato, y de las causas o circunstancias que

permiten su utilización, con o sin publicidad, para los distintos tipos de contratos

contemplados en la LCSP46. De este modo, el procedimiento negociado sin publicidad

se utiliza en los supuestos tasados por la LCSP para cada tipo de contrato, entre los que

se encuentran los siguientes supuestos: cuando la ejecución del contrato sólo pueda

encomendarse a una determinada empresa a causa de sus características técnicas;

cuando el objeto del contrato pueda ser declarado secreto o materia reservada; cuando

su ejecución deba ir acompañada de medidas de seguridad especiales o cuando la

protección de los intereses generales de la seguridad del Estado así lo exija. Como

puede apreciarse, las circunstancias antes descritas, en mayor o menor medida,

concurren en las adquisiciones de material militar que realiza el MINISDEF.

Por otra parte, el Reglamento General de la Ley de Contratos de las

Administraciones Públicas (RGLCAP)47, aprobado por Real Decreto 1098/2001, de

12 de octubre, en sus artículos 91, 92 y 93 regula las solicitudes de participación e

invitación a presentar ofertas en el procedimiento negociado con publicidad,

contenido de las invitaciones por parte del órgano de contratación y sobre la solicitud

de ofertas y adjudicación en el procedimiento negociado.

Ante el déficit de normas existentes sobre el procedimiento negociado en la

vigente LCSP, sería necesaria la promulgación de disposiciones de carácter

45 Artículos 153 a 162. 46 Así, los supuestos generales de aplicación están previstas en el Art.154; para el contrato de Obras estas circunstancias se regulan en el artículo 155; para el contrato de Gestión de servicios públicos, en el 156; para el contrato de Suministros, en el 157; y, para los contratos de Servicios, en el artículo 158. Por otra parte, los supuestos en los cuales no se necesita el requisito de la publicidad se recogen el art.161. 47 El cual entendemos vigente según la Disposición derogatoria única de la LCSP en cuanto que sus disposiciones no se opongan a lo establecido en la LCSP.


reglamentario que lo desarrollen, a la vez que coordinen y unifiquen la actuación de

los órganos de contratación que lo utilicen. Para ello sería deseable, como ya indicó

el grupo de trabajo para la racionalización de la contratación administrativa en el

ámbito del MINISDEF, en su informe de 3 de abril de 2001 (SEDEF, 2004a)

respecto al derogado TRLCAP, la regulación de aspectos tales como: (a) los criterios

que deben seguirse para determinar en el pliego de cláusulas administrativas

particulares los aspectos económicos y técnicos que, en su caso, hayan de ser objeto

de negociación con las empresas; (b) la forma en que deben llevarse a cabo las

consultas con las empresas y los criterios que deben aplicarse para negociar los

términos del contrato con una o con varias empresas; (c) los criterios aplicables en la

selección de la que resulte adjudicataria del contrato y que han de servir para

justificar la decisión; y, (d) la forma en que deben realizar la solicitud de ofertas a las

empresas capacitadas para la realización del objeto del contrato y el procedimiento a

seguir para fijar con la seleccionada el precio del mismo.

Las consecuencias más importantes que, a nuestro juicio, se pueden extraer

del análisis de los artículos expuestos anteriormente sobre la normativa contractual

en el ámbito del sector público en relación con el procedimiento negociado que

tienen incidencia en la determinación del precio son sobre todo dos.

Así, con carácter general, observamos que en el procedimiento negociado no

existe una licitación en sentido estricto y técnico-jurídico como ocurre en la subasta y

en el concurso48. Las ofertas a que se refiere el artículo 162 de la LCSP no son

equiparables a las proposiciones de los interesados de los artículos 144 y 151 del

mismo texto legal para el procedimiento abierto y restringido respectivamente. Ello

se debe a que el precio u oferta económica es uno de los elementos, quizá el

fundamental, que se acuerda con los empresarios en el procedimiento negociado sin

que pueda quedar fijado con carácter inalterable en la oferta, a diferencia de lo que

ocurre en las proposiciones.

A esto se une que el órgano de contratación debe velar, por expresa referencia

recogida en el artículo 75.1. de la LCSP, por que el precio de los contratos sea el

48 Informe de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa 21/1997 de 14 de julio.


adecuado al precio general de mercado. Esta responsabilidad se confía al juego de los

principios de publicidad y concurrencia, que en los procedimientos de adjudicación

deben servir para realizar la depuración de los precios.

Aunque la LCSP regula específicamente en el artículo 162 la negociación de

los términos del contrato de forma más completa que lo hacía el anterior TRLCAP en

sus artículos. 73.4 y 92, todavía quedan aspectos por concretar sobre la manera de

desarrollar la negociación de los términos del contrato con los posibles contratistas,

como se ha expuesto anteriormente. Consecuencia de esta falta de regulación

exhaustiva de la negociación es la imposibilidad de presumir la aplicación de los

principios de economía y eficacia en las adquisiciones realizadas bajo este

procedimiento. De estas circunstancias surge la necesidad de utilizar técnicas que

demuestren que el resultado económico obtenido con la negociación se ha logrado a

un coste que sería razonablemente igual que el equilibrio de oferentes y demandantes

logrado en el mercado de competencia efectiva.

Por tanto, según se desprende de los argumentos anteriores, no quedan

salvaguardados el interés general o los principios de buena administración si no se

adoptan medidas que corrijan o subsanen la situación actual, que no recoge un cauce

procedimental para, antes de adjudicar, poder analizar el grado de adecuación de las

ofertas al mercado o, de no existir competencia, a sus costes reales.

2.6.2. Fases del proceso para la fijación del precio del contrato

La fijación del precio en el procedimiento negociado sin publicidad, como

forma de contratación por parte de las administraciones públicas cuando las

adquisiciones que éstas requieren se producen en un marco de inexistencia de un

mercado competitivo, tropieza con la falta de regulación o de instrucciones concretas

y precisas que concurrían en el procedimiento negociado. Así, las deficiencias que se

derivan de la no concurrencia y la falta de transparencia del mercado de defensa en

materia de fijación del precio deben ser subsanadas en los procedimientos

negociados de contratación mediante la negociación con las empresas.


En los contratos cuya adjudicación se realiza por el procedimiento negociado,

la fijación del precio resulta de un proceso que contiene cuatro fases: obtención de

información en las consultas con las empresas, evaluación de las ofertas presentadas,

negociación con las empresas, y elección de una de ellas, seguida por la obtención de

un acuerdo con la seleccionada para la fijación del precio del contrato o de los

precios aplicables al mismo según el sistema elegido para la determinación de aquél.

Siguiendo la concepción que sobre este proceso presenta Arias (2004), se

realiza a continuación un breve recorrido por las fases anteriormente citadas,

resaltando los aspectos más trascendentales de cada una de ellas.

1) Consultas con las empresas. En la práctica, es frecuente que se realicen

consultas a las empresas en las fases iniciales del desarrollo de los programas de

obtención y sostenimiento del armamento y material, ya que la evaluación de la

viabilidad de dichos programas requiere obtener información que de otro modo no

estaría disponible. Estas consultas son esenciales para que el procedimiento de

adjudicación pueda desarrollarse sobre la base de una negociación eficiente y, por

ello, deben realizarse antes de que de el órgano de contratación ordene la iniciación

del expediente de contratación, sin perjuicio de que deban incorporarse al mismo los

documentos e informaciones originadas hasta ese momento.

Con la información obtenida en esta fase (ver gráfico 1.5.), la Administración

debería ser capaz de: (a) evaluar las dificultades que puede encontrar para satisfacer

la necesidad que justifica la contratación; (b) conocer las características y la

capacidad industrial del mercado; (c) conocer, valorar, y argumentar los aspectos que

conducen a adoptar la decisión de iniciar el expediente de contratación; (d) elaborar

un presupuesto que sirva para conocer la cuantía aproximada de recursos financieros

necesarios y para sentar las bases sobre las que habrá de sustentarse la determinación

eficiente del precio del contrato.


Gráfico 1.5. Fase n.º 1: Proceso de consulta con las empresas

(FUENTE: GEC)

2) Evaluación de las ofertas. Iniciado el expediente de contratación, se

procede a cursar invitaciones para presentar ofertas a las empresas que puedan

satisfacer la necesidad de la Administración (ver gráfico 1.6.).

Una vez recibidas las ofertas de las empresas, el órgano de contratación

utiliza sus equipos de especialistas que prestan asesoramiento y asistencia en

cuestiones técnico-industriales sobre adquisiciones y contratación administrativa o,

en su defecto, a auditores del Grupo de Evaluación de Costes (GEC), que analizarán

las ofertas recibidas. Dichas ofertas son objeto de evaluación e informes tanto para

comprobar que cumplen con los requisitos exigidos en los pliegos de cláusulas

administrativas particulares y en los pliegos de prescripciones técnicas, como para

calificar la oferta desde los puntos de vista técnico y económico.

El órgano de contratación, utilizando la información disponible según el

análisis de la oferta realizado, resuelve con el contratista las dudas planteadas sobre

los datos contenidos en la oferta. Tanto éstos como los que adicionalmente hayan

aportado las empresas constituyen la información inicial y básica a efectos de la

negociación para la fijación de los precios. Sin embargo, puede ocurrir que esa

Órgano gestor

Empresas

Justificación de la necesidad Especificaciones operativas y

Funcionales Previsión de entregas Estimaciones económicas Cláusulas administrativas

Mercados Asociaciones

empresariales Catálogos de precios Estadísticas Contratos anteriores

Configuración y especificaciones técnicas

Pautas de fabricación Previsión de entregas Estimaciones económicas Ofertas previas


información no sea adecuada o suficiente para alcanzar el objetivo de que los precios

fijados con la seleccionada sean justos o razonables, en tal caso será necesario

complementarla con la que resulte de las técnicas de análisis de costes y precios.

Gráfico 1.6. Fase n.º 2: Evaluación de las ofertas

(FUENTE: GEC)

3) La negociación con las empresas. Una vez que ha comenzado el

procedimiento de adjudicación, los órganos de contratación están preparados para

empezar la negociación. Para ello reciben instrucciones de los órganos superiores y

coordinan la actuación de los especialistas, estableciendo sobre la base de todo ello

unas estrategias de negociación (ver gráfico 1.7.).

La negociación debe adquirir carácter formal y se integra en el procedimiento

de adjudicación. Las cuestiones económicas y técnicas sobre las que tendrá lugar la

negociación deben estar recogidas y enumeradas expresamente en el pliego de

cláusulas administrativas particulares.

GEC

Empresas

Órgano gestor del programa

Invitaciones a presentar Ofertas

Ofertas

Oferta

Órgano Técnico

Oferta

Informes

Evaluación de Oferta Comprueba que cumple los requisitos exigidos en la solicitud

Califica la oferta desde los puntos de vista técnico y económico.

Órgano de Contratación

Propuesta de contratación


Los resultados de la negociación llevada a cabo con una o con varias

empresas se documentan en actas suscritas por las personas que hayan participado en

ella que deben incorporarse al expediente. El acta correspondiente a la negociación

realizada con la empresa seleccionada que haya resultado finalmente adjudicataria

del contrato forma parte del conjunto de relaciones de derechos y obligaciones que

entre Administración y empresa se establezcan.

Gráfico 1.7. Fase n.º 3: La negociación con las empresas

(FUENTE: GEC)

4) La elección de una de las empresas y la obtención de un acuerdo con ésta

para la fijación del precio del contrato o de los precios aplicables al mismo en

función del sistema elegido para la determinación de aquél (ver gráfico 1.8.).

Con la empresa seleccionada se realiza una negociación específica, centrada en

la fijación de los precios del contrato. En este campo, los informes de análisis de

costes y precios realizados por el GEC sobre las ofertas son un instrumento

fundamental para que los órganos de contratación afronten esta negociación con una

información técnica fiable que sirve de soporte y argumentación para sus estrategias

negociadoras con la empresa.

Empresas que han presentado

ofertas Negociación términos del

Contrato

Negociación de los aspectos técnicos indicados en el pliego de cláusulas administrativas particulares. Negociación para la fijación de los precios o para establecer el método que se seguirá en la fijación de los precios. Negociación de los demás aspectos económicos indicados en el pliego de cláusulas administrativas particulares. En su caso, presentación de revisiones de la Oferta para adaptarla a los acuerdos alcanzados. En todo caso, los acuerdos están condicionados a la decisión de adjudicación.

SSeerrvviicciioo eennccaarrggaaddoo ddee llaanneeggoocciiaacciióónn

RReepprreesseennttaanntteess eennccaarrggaaddooss ddeellaa nneeggoocciiaacciióónn

Selección de la empresa para adjudicar el contrato

Órgano de contratación


Los modelos tipo de cláusulas administrativas particulares utilizados en el

MINISDEF establecen que en el acta de negociación debe figurar un cuadro en el

que se reflejen los precios que se hayan acordado a efectos de la determinación del

precio del contrato con arreglo al sistema establecido.

El acuerdo alcanzado con el adjudicatario respecto a la fijación de los precios

permite establecer, si la negociación ha eliminado las incertidumbres inicialmente

observadas, el importe exacto de los precios en el momento de la adjudicación, o,

cuando subsistan las incertidumbres, su importe máximo y un método que permita

obtener su importe exacto en un momento posterior, que en ningún caso puede ser

superior a dicho importe máximo. Este método de cálculo utiliza variables cuyo valor

será conocido en un momento posterior a la adjudicación y anterior al acto formal de

la recepción del objeto del contrato. Estas variables pueden referirse al importe de los

costes incurridos por el contratista, a elementos de valoración de dichos costes, al

importe del beneficio, o al importe de incentivos que estimulen al contratista a

obtener economías respecto a un objetivo de coste.

Pactados los trabajos y acordados los costes unitarios, así como los beneficios,

según lo estipulado en la negociación, la resultante de ambos con el impuesto sobre

el valor añadido será el precio cierto del contrato. Con ellos, el precio exacto, como

lo denomina el informe 42/63 de la Junta Consultiva de Contratación Administrativa,

habrá quedado determinado en base a hechos objetivos previamente pactados entre

las partes, con lo que existirá una total seguridad en la coincidencia del cálculo del

precio a pagar una vez se vayan ejecutando los trabajos.

En definitiva, el importe a pagar se calcula en función de los volúmenes de

costes admisibles realmente incurridos, evaluados mediante análisis o auditoría y

aprobados por el órgano de contratación, más los beneficios pactados y el IVA.


De los preceptos legales de carácter general existentes en la LCSP49 que rigen

y guían el procedimiento negociado destacamos desde el punto de vista conceptual

tres, cuyo contenido se reproduce en el cuadro 1.16. por la importancia que

representan para el desarrollo de nuestro trabajo:

Gráfico 1.8. Fase nº 4: Fijación de los precios y adjudicación

(FUENTE: GEC)

3. La auditoría de costes y precios

3.1. La alternativa adoptada por el Ministerio de Defensa para la mejora en

la determinación del precio de los contratos

Para aproximarnos al conjunto de problemas a los cuales trata de dar

respuesta la auditoria de costes y precios, nos remitimos inicialmente a la Memoria

49 Artículos 153 a 162.

Empresa seleccionada para

adjudicar el contrato

Órgano de Contratación

Oferta

GEC

Acta (Cuadro de Precios): Precios fijos, o bien, Precios máximos y método para fijación de precios durante la ejecución.

Adjudicación del contrato

Negociación para la fijación de los

precios del contrato

Informe de análisis de costes y precios


justificativa de la Orden del MINISDEF 238/1998, de 15 de octubre, sobre

presentación y auditoria de ofertas y normas sobre los criterios a emplear en el

cálculo de costes de determinados contratos de suministro, de consultoría y asistencia

y de los servicios del MINISDEF que se adjudiquen por el procedimiento negociado

(MINISDEF, 1998). Dicha Memoria justificativa fue elaborada en 1998 por la

DIGENECO del Ministerio de Defensa para argumentar y defender la metodología

que a partir de 1990 experimentó y que venía aplicando sobre las empresas del sector

de la defensa en determinados contratos.

Inicialmente, se deben plantear a propósito de las actuaciones preparatorias de

cualquier contrato a adjudicar mediante procedimiento negociado dos reflexiones: cómo

establece la Administración el presupuesto base de un contrato y qué argumentos tienen

los órganos de contratación para negociar. Estas dos preguntas deben tener respuestas

homogéneas y basarse, pues, en unas técnicas que posibiliten a los diferentes órganos

de contratación una actuación similar y que, a la vez, les permitan situarse en

condiciones de igualdad con las empresas. Estas técnicas se articulan en torno al cálculo

de los precios en los contratos de suministros, consultoría, asistencia técnica y servicios

que utilizan como forma de adjudicación el procedimiento negociado.

Sin embargo, ¿cómo pueden negociar los órganos de contratación, si no

conocen los costes y los márgenes que tienen las empresas al ejecutar los trabajos que

se pretenden adjudicar? La respuesta ideada por el MINISDEF trata de cubrir dos

aspectos estrechamente relacionados: en primer lugar, la urgencia de establecer en el

ámbito ministerial los mecanismos o pautas a emplear para normalizar la negociación

entre el MINISDEF y las posibles empresas adjudicatarias ante la parca regulación

existente sobre la negociación en nuestra legislación y sin alterar la normativa

contractual administrativa; en segundo lugar, la aplicación de técnicas de evaluación de

costes de los contratos, similares a las que tienen implantadas los países de nuestro

entorno defensivo integrados en la OTAN (alguno desde hace más de 50 años), en los

que, por tener el presupuesto de defensa un peso considerable en la economía nacional,

se necesita actuar eficientemente.


Si bien el desarrollo reglamentario de la negociación como procedimiento de

adjudicación aún no se ha llevado a cabo en el ámbito de Ministerio de de Defensa y

sigue siendo un objetivo pendiente, lo que sí se ha conseguido implantar son técnicas

de evaluación de costes y precios de los contratos a utilizar para mejorar la actual

situación y cuya normalización legal se pretende. Esta vía, ya iniciada en el

MINISDEF, consiste en articular un procedimiento para determinar el precio de los

contratos de suministros, consultoría, asistencia técnica o servicios, descomponiendo

el precio en dos grandes agrupaciones: una el coste y otra el beneficio, cuyas pautas

de determinación deben establecerse en la fase de negociación con el contratista y

concretarse durante la ejecución del contrato.

El MINISDEF comenzó a indagar y a aplicar estas técnicas a través de los

trabajos del Grupo de Evaluación de Costes (GEC) para la puesta a disposición de

los órganos de contratación de información relevante sobre los precios de los

contratos que pretenden perfeccionar, o bien de los contratos ya ejecutados. La razón

que justifica esta iniciativa es la siguiente: es el ministerio que cuantitativamente más

utiliza el procedimiento negociado sin que, ni el derogado TRLCAP ni su

Reglamento General, hayan ofrecido unas pautas de negociación regladas para

obtener un precio razonable o adecuado al mercado.

Para el empleo de estas técnicas, la contabilidad de la empresa y los estudios

técnico-industriales se configuran como los soportes necesarios para evaluar, mediante

procedimientos normalizados, si el precio ofertado por un contratista es razonable o

adecuado al mercado. Mediante esta revisión o evaluación, el MINISDEF pretende

comprobar si está pagando ineficacias técnicas de la empresa, o unos costes unitarios

que derivan de costes no registrados o no admitidos, o unos márgenes de beneficio que,

más que obedecer a los requerimientos o incertidumbres en la ejecución del contrato,

obedecen a una posición casi monopolística en el mercado.

Estos mecanismos de evaluación utilizan la estructura contable de costes de las

empresas que permiten su clasificación en costes directos e indirectos, basándose

inicialmente en las estimaciones realizadas por aquéllas para realizar los cálculos de los

precios propuestos en su oferta, la cual será elaborada conforme a las instrucciones


contenidas en los pliegos de cláusulas administrativas particulares confeccionados de

forma unilateral por el órgano de contratación.

Pero, aunque de los registros contables sean fácilmente deducibles los costes del

contrato, el MINISDEF no tiene que asumir necesariamente como costes todos los

registrados. Así, para separar los costes admisibles de los considerados no admisibles,

se requiere establecer unas normas sobre costes que depuren de la forma más objetiva

posible esta clasificación. Estas normas de costes deben permitir evaluar, junto con

otras informaciones de naturaleza técnico-industrial procedentes de la empresa, la

calidad y los volúmenes de los consumos de factores productivos necesarios, y en

definitiva, si

rechazable.

Al mismo tiempo, y para mantener el control presupuestario, la DIGENECO del

MINISDEF establece que se debe respetar rigurosamente la figura del presupuesto

máximo del contrato, con lo que se limita de forma absoluta el techo financiero con el

que, en cualquier circunstancia, podría obligarse el Estado.

A la vista de este panorama, el MINISDEF, dentro de las posibilidades

existentes a su alcance que sirven al objetivo de determinar el precio de los contratos

sobre la base principalmente de los costes declarados en la oferta o incurridos en su

ejecución, ha optado por la aplicación de la auditoría de costes y precios.

3.2. Delimitación conceptual

Como en cualquier otro trabajo de investigación, cuando nos aproximamos al

conocimiento de una realidad, nos interesa no sólo acotar nuestro objeto de estudio

para proceder a su análisis, sino que también e irremediablemente se intenta

definir o aclarar en qué consiste el fenómeno en cuestión. Y en esa labor de

definición y delimitación de otras realidades nos vemos abocados frecuentemente a


escudriñar sobre las denominaciones empleadas que soportan nuestro objeto de

estudio.

Cuando nos adentramos en la normativa y en la literatura existente en España

en este campo de actividad, observamos que se han empleado las denominaciones

auditoría de contratos y auditoría de costes y precios

aludir a una misma realidad auditora y metodológica.

conjunto de técnicas, tales como análisis de precios ofertados, análisis de costes

estimados, auditorías de ofertas, auditorías de sistemas y procedimientos, y auditorías

de costes incurridos, que son realizadas a través de una metodología elaborada por el

Grupo de Evaluación de Costes (GEC) del Ministerio de Defensa (MINISDEF) sobre

la base, principalmente de las normas de auditoría de la Defense Contract Audit

Agency (DCAA) (Aguado, 2003).

para referirse a sus trabajos de auditoría desde sus inicios hasta el año 2002

aproximadamente y ha quedado plasmada en el Manual de Organización, Funciones,

Metodología y Procedimientos de Trabajo del GEC (DIGENECO, 2001) como una

clara manifestación de la influencia de su fuente principal, que no es otra que la

metodología norteamericana, que llama de forma muy clara a esta práctica

y en el Yellow Book.

Otro argumento aducido para justificar la utilización de este término deriva

del hecho de que es una técnica que contribuye a la fijación de los precios de los

contratos que ha celebrado o pretende celebrar la Administración Pública. Por

consiguiente, se puede decir que el objeto principal sobre el que recae la auditoría es

el contrato público o administrativo.

Si los argumentos presentados para defender esta denominación parecen

convincentes, ¿a qué es debido el cambio de nombre que actualmente impera?

Opinamos que dos son las razones principales para proceder a esta modificación. Sin


duda una de ellas es el cambio que se produce en la máxima dirección del GEC, es

decir la sustitución de su jefe, que desde el momento de su creación hasta el año

2002 no sólo había liderado el Grupo sino que también había trazado las principales

orientaciones metodológicas y los procedimientos de trabajo a emplear. El otro

motivo estriba en la extensión de la metodología de la auditoría de contratos a otras

realidades que no eran contratos y a la experiencia acumulada en esta línea de

trabajos.

vez por miembros del GEC en el Instituto de Auditores Públicos de España. En la

primera sesión de creación de este organismo se plantea formar tres comisiones: una

de enseñanza, otra de normas técnicas y otra de costes y precios. La comisión de

costes y precios es defendida por miembros del GEC pertenecientes a dicho Instituto

con el apoyo de los interventores de la administración local. A partir de aquí se

Esta nueva denominación no va en contra ni se opone a la anterior, sino que,

en opinión de sus defensores, lo que se hace es darle un nombre a este conjunto de

instrumentos y abre el abanico de posibilidades para su aplicación desde el contrato

al análisis y revisión de todos los costes económicos y precios de cualquier actividad

o programa. Se trató, en definitiva, de encajar esta actividad dentro del recién creado

Instituto de Auditores Públicos para reconocer así dicha actividad dentro los trabajos

que ejecuta este colectivo profesional.

idad

auditora. La diferencia existente entre ambas denominaciones radica en su campo de

aplicación, siendo más amplio en el caso de la segunda que en el de la primera.

Hechas estas precisiones terminológicas, nuestra siguiente tarea ha consistido

en aportar definiciones sobre la auditoría de costes y precios que nos ayuden a

precisar su concepto y características.


Así, en un sentido amplio, se puede definir la auditoría de costes y precios

on el propósito

de emitir una opinión técnica acerca de la admisibilidad de los costes asignados en

una oferta o incurridos en la ejecución de un contrato. : 7).

De esta definición deducimos que el proceso de auditoría debe contar

necesariamente con la presencia de cuatro elementos:

1) El sujeto auditor, que ha de ser un profesional independiente respecto al

sujeto auditado.

2) El objeto sometido a auditoría, en el que se prestará atención especial a

los estados contables de los costes asociados a una oferta de un contrato o

de los realmente incurridos en el cumplimiento del mismo.

3) Una actuación consistente en la revisión y examen crítico de los estados

contables de costes citados anteriormente, con el objetivo de establecer el

grado de correspondencia entre la información contenida en dichos

estados y los principios y normas aplicables al caso

4) El objetivo, que no es otro que emitir una opinión técnica o dictamen que

sea útil para el órgano que tiene capacidad de decisión.

Otra acepción de carácter general es la que nos proporciona Arias (2004: 26),

para quien: La auditoría de costes y precios consiste en revisar los datos que figuren

en los documentos presentados por las empresas para la fijación de los precios, bien

sean los costes estimados y el beneficio propuesto en las ofertas, o bien, los costes

incurridos en la ejecución de los contratos, para emitir una opinión profesional

respecto a sí esos datos se ajustan a las normas o pactos que resulten aplicables en

Una visión más completa nos la ofrece Gómez (2004: 4), que señala que la

auditoría de costes y precios de contratos y programas de defensa es:

proceso sistemático que consiste en obtener y evaluar objetivamente evidencias sobre

las afirmaciones relativas a los actos y eventos de carácter económico (costes

admisibles) de las empresas, con el fin de determinar el grado de correspondencia


entre esas afirmaciones y los criterios establecidos (NODECOS), para luego

comunicar los resultados a los órganos de contratación y responsables de programas

Por otra parte, en el proyecto de normas técnicas de auditoría de costes y

precios de contratos y programas de defensa que ha elaborado el GEC (2005: 21), se

señala: de costes y precios de contratos y de programas de defensa, se

configura como un proceso sistemático para obtener y evaluar objetivamente la

evidencia de los costes de los contratos del MINISDEF en relación con la afirmación

responsable manifestada por los contratistas de su confección conforme a las normas

En definitiva, la realización de las auditorías de costes y precios traslada a los

órganos gestores un dictamen sobre aspectos técnicos de los costes y precios de los

contratos adjudicados (o que se adjudicarán) en procedimientos negociados, con la

finalidad de que esta información les sea útil para adquirir bienes y servicios a los

mejores precios (precios adecuados) y cumplir con el principio de economía. El

informe de auditoría no es vinculante, sólo es un elemento más para apoyar la toma

de decisiones, razón por la que se configura como un instrumento de apoyo a la

gestión y, por tanto, no ha de considerarse como un instrumento de control

económico financiero, sino como un elemento coadyuvante de los procedimientos

administrativos de adquisición de bienes y servicios en dónde la Administración

conforma su decisión y determina los precios. Lo que sí permite o facilita este tipo de

actuaciones es el ejercicio del control de eficiencia que realiza la Intervención

General del Ministerio de Defensa (INTERGEDEF) sobre la actividad de los

órganos de contratación.

3.3. Rasgos característicos

La auditoría de contratos o auditoría de costes y precios es de aplicación en

aquellos casos en que los precios de los bienes y servicios que se desea adquirir no se

determinan en el marco de lo que la doctrina económica considera un entorno de


competencia efectiva y, por tanto, el órgano de contratación no dispone de

información suficiente, integra y fiable que le permita soportar la aprobación de un

gasto basado en un precio razonable.

En el Manual (DIGENECO, 2001) del GEC, concretamente en su capítulo 1,

la auditoría de costes y precios se encuadra en el ámbito de la auditoría operativa y,

No obstante, teniendo en cuenta la finalidad, la metodología, los procedimientos de

trabajo y el ámbito de aplicación de las auditorías de costes y precios, surgen dudas

sobre su verdadera naturaleza auditora lo que, a nuestro juicio, hace necesario

precisar cuáles son sus rasgos más destacados.

Uno de sus caracteres más relevantes es que la realiza un órgano de la

Administración Pública, el GEC, sobre una entidad privada, una empresa. Al respeto

cabe matizar que esta circunstancia también se produce en las auditorías de las

ayudas y subvenciones públicas y que no sólo se han auditado empresas privadas

sino también públicas y organismos autónomos dependientes del MINISDEF.

Cabe señalar asimismo que es una auditoría externa respecto al sujeto

auditado, que es la empresa. La realiza personal destinado en el GEC, que depende

del MINISDEF.

En tercer lugar podemos señalar que su objeto es el examen de los estados de

costes relativos a una oferta o a la ejecución de un contrato o programa de defensa.

No entra a enjuiciar la empresa ni a hacer valoraciones sobre su política, su

organización, los procedimientos y sus sistemas de información económicos y

administrativos. Sirve a los intereses de los órganos de contratación del MINISDEF,

no a las empresas que contratan con éstos.

A la hora de ejercer el control o evaluación de los costes de los contratos se

contemplan dos momentos: (a) a priori, realizados sobre los datos proporcionados en

la oferta; y (b) a posteriori, sobre los costes incurridos después de la ejecución de los

contratos.


Una quinta peculiaridad es que el control se efectúa sobre datos de naturaleza

técnica, referidos a la participación de los factores de producción en la ejecución del

contrato, y sobre datos de naturaleza económica que versan sobre la valoración,

clasificación, localización y afectación a los contratos de los factores de producción.

Otro aspecto importante, sobre el que más adelante se profundizará, es la

ausencia de efectos económicos que se derivan de la realización de las auditorías de

costes incurridos respecto de las condiciones reflejadas en la oferta.

La auditoría de costes y precios tiene como finalidad proporcionar a las

autoridades o entidades que la requieran una opinión respecto a los datos o

documentos revisados, fundamentada en evidencias y emitida con arreglo a pautas

regladas. De esta manera sus usuarios obtienen información relevante en relación con

la negociación y fijación de los precios y con el cumplimiento de las normas que para

el cálculo de los costes (NODECOS)50 deben aplicar las empresas que participan en

los programas de defensa.

El sujeto auditor no pertenece a la estructura orgánica ni funcional de los

órganos de contratación del MINISDEF, es independiente de ellos, aunque es notorio

que dicho personal está integrado en el MINISDEF. A nivel internacional (en los

casos analizados EE.UU., Reino Unido, Francia y Noruega ), al igual que sucede

en España, hay una clara separación orgánica, funcional y competencial entre los

organismos encargados de efectuar las auditorías de contratos en el ámbito del

Ministerio o Departamento de Defensa y los órganos de control interno de las

respectivas administraciones públicas.

Se trata de una auditoría pública, realizada por un órgano de la

Administración General del Estado y en su ejercicio emplea las Normas de Auditoría

del Sector Público aprobadas por la Intervención General de la Administración del

Estado (IGAE). Sin embargo, no podemos decir que esta actividad auditora se ajuste

a la definición de auditoría pública que establece el artículo 162 de la LGP de 2003.

A pesar de ello, esta característica de la auditoría aporta a los destinatarios del

50 Véase apartado 4 del capítulo III.


informe un alto grado de fiabilidad en los datos revisados, ya que su ejecución

requiere la aplicación de unas normas específicas y adecuadas a la finalidad

perseguida (Aguado y Huerta 2005).

los órganos de contratación en las adquisiciones de determinados bienes y servicios

para la defensa. Esta actividad auditora es plenamente reconducible dentro de las

definiciones doctrinales y jurídicas existentes sobre la auditoría operativa.

Dentro de las modalidades de la auditoría operativa, calificamos la auditoría

de costes y precios como una auditoría de economía y eficiencia. Ayuda y

proporciona información para que los órganos de contratación adquieran bienes y

servicios a los mejores precios o a precios admisibles y razonables. Es

fundamentalmente una auditoría de economía, más que de eficiencia, cuyo objeto de

análisis y revisión es el precio en sus dos componentes: coste y beneficio. En la

medida en que se consiguen los bienes y servicios que se requieren, con la calidad y

en la cantidad apropiadas y al menor coste, siguiendo las prácticas idóneas para

efectuar sus adquisiciones, se estará logrando simultáneamente una mayor eficiencia

en la actuación de los órganos de contratación.

Por último, debemos señalar que las Normas de Auditoría del Sector Público

de la General Accounting Office (GAO) (1999), al clasificar los tipos de auditoría del

sector público, citan las auditorías de contratos que recaen sobre contratos de la

administración con organizaciones del sector privado como un ejemplo de

auditorías que pueden tener una combinación de objetivos financieros o de gestión, o

bien pueden tener objetivos limitados sólo a algunos aspectos de un tipo de auditoría.

En consecuencia, la califica como auditoría pública con un objetivo particular, que

participa fundamentalmente de algunas de las características de las auditorías de

gestión.

En conclusión, la auditoría de costes y precios se puede calificar como una

auditoría externa, pública, operativa, de economía y eficiencia cuyo objeto de

revisión son los costes relativos a una oferta, o bien los costes incurridos en la

ejecución de un contrato o programa de defensa, y cuya finalidad principal es ofrecer


un dictamen a los órganos de contratación sobre la admisibilidad de los costes

contenidos en dicha oferta, o bien incurridos en un contrato, y su conformidad con

las normas de costes de defensa (NODECOS).

3.4. Ámbito de aplicación

Desde un punto de vista objetivo, las auditorías de costes y precios abarcan

las revisiones efectuadas por los auditores de los estados financieros y registros de

costes del contratista, tanto de los estimados como de los incurridos, con el alcance

que estime adecuado el auditor, de acuerdo con la experiencia adquirida en análisis

anteriores y con base en sus apreciaciones sobre el nivel de eficacia y cumplimiento

de las normas, procedimientos y controles implantados por el contratista. También

comprenden todas las actividades que de alguna forma, directa o indirecta,

contribuyan o tengan impacto sobre los costes ofertados o incurridos en los contratos

del MINISDEF.

Inicialmente, y hasta 1998, ha sido en los pliegos de cláusulas administrativas

particulares de cada contrato concreto, que obligatoriamente contienen los

expedientes de contratación del MINISDEF donde, mediante una cláusula específica,

el órgano de contratación se ha reservado la facultad de efectuar una evaluación de

los costes del contrato mediante las técnicas de auditoría y/o análisis que aquí se

examinan. Esto se ha conseguido imponiendo a las empresas dos obligaciones: la de

presentar la información sobre costes del contrato de una forma determinada y

aportar la documentación que le requieran los órganos de la Administración

encargados de dicha evaluación, y la de someterse a los procesos de evaluación de

costes y precios.

Sin embargo, si bien la auditoría de costes y precios se ha venido aplicando

por el GEC desde 1990, dicha aplicación ha necesitado, después de una primera

etapa de experimentación y consolidación por parte del MINISDEF, su

reconocimiento en una disposición legal. Esta norma debe regular el mecanismo que

comprometa y obligue a las empresas que se presentan a las licitaciones públicas del


MINISDEF, adjudicadas a través del procedimiento negociado sin publicidad, a

someterse a la auditoría de costes y precios con el fin de hacer posible y efectiva la

utilización por parte de la Administración de este mecanismo.

El reconocimiento normativo de la facultad del ejercicio de la auditoría de

costes y precios por el MINISDEF queda plasmado en la Orden Ministerial

238/1998, de 15 de octubre, sobre la presentación y auditoría de ofertas y normas

sobre los criterios a emplear en el cálculo de costes de determinados contratos de

suministro, de consultoría y asistencia y de los servicios del MINISDEF que se

adjudiquen por el procedimiento negociado.

Con el fin, señala Martínez (2004), de priorizar el empleo de la auditoría de

costes y precios, en todas sus modalidades, esta Orden Ministerial (O.M.) prevé su

aplicación, según se refleja en su disposición primera, a aquellos contratos de

suministros de fabricación, de consultoría y asistencia y de los de servicios que se

adjudiquen por el procedimiento negociado sin publicidad, y cuyo presupuesto sea

igual o s y, opcionalmente, a los de presupuesto inferior a

dicho importe. No obstante, no se aplicarán en aquellos contratos en que el órgano de

contratación así lo acuerde razonadamente, teniendo en cuenta las características y

circunstancias del acuerdo a celebrar.

Como se puede observar, el ámbito de aplicación no está suficientemente

delimitado, hecho que otorga un margen de discrecionalidad amplio a los órganos de

contratación del MINISDEF, ya que se puede aplicar de forma optativa a los de

presupuesto inferior a 901.5

contratos que por su cuantía y objeto están claramente dentro de su ámbito de

aplicación.

Para entender las razones de esta forma de delimitar el campo de utilización

de la auditoría de contratos no se puede olvidar que estamos ante el ejercicio de un

derecho o facultad de que dispone la Administración, y no de una obligación en su

realización. Sin embargo, entendemos que se deberían especificar en la norma las

circunstancias (pequeño número de empresas competentes, complejidad de la

materia, motivos de secreto o razones de urgencia que no han permitido la


competencia o que han provocado que ésta haya funcionado de forma ineficiente,

especialidad de los contratos o contratistas, o cualesquiera otras circunstancias) que

justifiquen el ejercicio de la auditoría de costes y precios por parte del MINISDEF en

Por tanto, tenemos que resaltar la importancia de que con la publicación de

la O.M. 238/98 se regule por primera vez la facultad del MINISDEF de auditar los

costes de una oferta, de precios y costes unitarios y los costes incurridos en un

contrato. Sin embargo, este derecho debe estar recogido no sólo en los pliegos de

cláusulas administrativas particulares, tal como se establece en la disposición

segunda de esta norma, sino también, y aunque no se señale expresamente, en el

contrato administrativo que perfeccionen la empresa adjudicataria y el órgano de

contratación del MINISDEF.

El acierto del sistema utilizado ha supuesto que se haya incorporado el

sistema de análisis de costes y precios al pliego-tipo de cláusulas administrativas

particulares del contrato de obras en el MINISDEF, a adjudicar mediante el

procedimiento negociado (Martínez, 2004). En efecto, la Orden Ministerial 40/2004,

de 27 de febrero51, por la que se aprueban los pliegos de cláusulas administrativas

particulares, modelos-tipo, que han de regir la contratación de obras, suministros,

consultoría y asistencia y servicios mediante la aplicación de los procedimientos

abierto, restringido y negociado, según corresponda, en el ámbito del MINISDEF, ha

incorporado, en los modelos-tipo para los citadas categorías de contratos que se

adjudican mediante procedimiento negociado, la cláusula denominada:

el análisis y evaluación de los costes y de los precios52

51 (MINISDEF, 2004a). 52 El contenido de esta cláusula es el siguiente:

propuesta del órgano de contratación, podrá interesar a las empresas que aporten los medios materiales, la documentación y la información que le requiera el personal acreditado del MINISDEF para realizar los trabajos necesarios para el análisis y evaluación de los costes y precios de las ofertas y de los costes incurridos por el contratista en la ejecución del contrato. Las empresas quedan obligadas a atender a dichos requerimientos.


los derechos y obligaciones para Administración y empresas expuestos

anteriormente.

Por otra parte, respecto de las empresas, y para facilitar la realización de la

auditoría de costes y precios ofertados o incurridos, se les requiere que presenten los

costes de la oferta o de ejecución del contrato de una manera determinada y

calculados conforme a las NODECOS. Además, se les obliga a mantener, al menos

durante el plazo que fiscalmente sea exigible, la documentación que soporte los datos

de costes y precios del contrato con el objeto de posibilitar la auditoría de costes

incurridos.

A la vista de lo expuesto anteriormente, en nuestra opinión, el ámbito de

aplicación de la auditoría de costes y precios debería modificarse en el sentido de

aumentar el límite cuantitativo que permite su ejercicio. Los argumentos que avalan

dicho cambio serían sobre todo dos. Por un lado, el desfase temporal, pues el límite

haya tenido en cuenta el proceso inflacionista, y por otro, la limitación de recursos

humanos que concurren en el GEC como agente productor de la información para

atender con eficacia la evaluación de costes y precios de los contratos, frente a los

aumentos de solicitudes de servicios de análisis de costes y precios.

Por último, y resumiendo la evolución positiva del ámbito de aplicación de la

auditoría de costes y precios, podemos decir que se reconocen en una Orden

Ministerial unas actuaciones que ya eran una realidad de hecho desde 1990 y, por

otra parte, parece ampliarse su aplicación a los contratos de obras que se adjudiquen

por el procedimiento negociado.

A fin de posibilitar la realización de los trabajos indicados en el párrafo anterior, el contratista deberá mantener la documentación soporte durante el plazo que fiscalmente sea exigible. El cálculo de los costes estimados en las ofertas o incurridos en la ejecución del contrato se realizará con arreglo a las normas que figuran en el Anexo de la Orden Ministerial 283/1998,


CAPÍTULO II

LA EXPERIENCIA INTERNACIONAL EN MATERIA DE ANÁLISIS Y

AUDITORÍA DE COSTES Y PRECIOS

1. La auditoría de costes y precios en Estados Unidos

En el plano internacional son los norteamericanos, según Canales (2000), los

que más experiencia tienen en el terreno del análisis de costes y precios y de la

auditoría de contratos en la contratación pública, muy especialmente en las

adquisiciones de material de defensa, en las que la concurrencia es muy limitada. Por

este motivo, y por el alto volumen de recursos económicos destinados al gasto en

defensa en este país, ha surgido la necesidad de poner a disposición de los órganos de

contratación unos instrumentos y una metodología adecuados para realizar la

negociación y la depuración de los datos manejados sobre costes y precios.


Nuestro estudio particular sobre la experiencia norteamericana en el empleo

de técnicas de análisis de costes y de auditoría de contratos comienza por una previa

presentación del marco normativo de la contratación pública en este país, para

posteriormente centrar la atención en la Defense Contract Audit Agency (DCAA) y

en el Cost Accounting Standards Board (CASB) como organismos claves en la

ejecución de la auditoría de contratos y en la elaboración e interpretación de las

normas de coste con arreglo a las cuales los contratos son sometidos a procesos de

auditoría. Luego abordamos el origen y evolución de la regulación de los costes en

los contratos que celebran los órganos de contratación de la administración

estadounidense. Y, por último, nos ocupamos de las normas que rigen en Estados

Unidos el ejercicio de la auditoría de costes y precios de los contratos de defensa y

que han constituido una clara referencia para los instrumentos y la metodología que

sobre esta materia se ha elaborado en España.

1.1. Normativa reguladora de las adquisiciones de defensa

Hasta 1984 los principales departamentos federales y agencias emitían sus

propias normas sobre adquisiciones, destacando entre las mismas dos conjuntos de

normativas de forma notable. Por una parte, el Departamento de Defensa emitía un

conjunto de normas denominadas The Defense Acquisition Regulations (DAR), y por

otra, la mayoría de las agencias civiles del gobierno usaban un grupo de normas

conocidas como The Federal Procurement Regulations (FPR).

En 1984, estas normativas, así como el resto de las emitidas por otras

agencias, fueron reemplazadas por la normativa que actualmente rige las compras

públicas en Estados Unidos y que se denominan The Federal Acquisition

Regulations, comúnmente conocidas como FAR. La nueva FAR es una extensa

normativa sobre adquisiciones que simplifica, consolida y racionaliza la legislación

existente al respecto. La regulación de las adquisiciones públicas que realiza el

LA EXPERIENCIA INTERNACIONAL 97

gobierno de los Estados Unidos queda recogida fundamentalmente en el título 481

denominado que forma parte del

.

En cuanto a las clases de contratos que celebran las agencias del gobierno

norteamericano para satisfacer sus demandas de bienes y servicios, cabe reseñar

varias clasificaciones. Bedingfield y Rosen (1985) estructuran la clasificación de los

contratos siguiendo dos criterios principales (ver cuadro 2.1.): (a) según la naturaleza

del bien o servicio objeto de la adquisición; y, (b) según el método de adjudicación

del contrato.

CRITERIOS DE CLASÍFICACIÓN CLASES CARACTERÍSTICAS U OBJETO

SEGÚN LA NATURALEZA DEL

OBJETO DE ADQUISICIÓN

CONTRATOS DE SUMINISTROS

Incluyen todo tipo de suministros de bienes necesarios para cubrir las necesidades públicas.

CONTRATOS DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO

Se realizan para encontrar soluciones a los problemas planteados por la Administración.

CONTRATOS DE OBRAS

Son contratos para la construcción, reparación y mantenimiento de todo tipo de inmuebles en general que precisan las entidades públicas

CONTRATOS DE GESTIÓN DE SERVICIOS

En esta clase de contratos el gobierno proporciona los medios de producción o explotación y el contratista los utiliza para el cumplimiento del objeto del contrato.

CONTRATOS DE SERVICIOS

Comprenden las adquisiciones de cualquier tipo de servicios de carácter tanto técnico como no técnico.

SEGÚN EL MÉTODO DE ADJUDICACIÓN

DEL CONTRATO

CONTRATOS CON PUBLICIDAD

Estos contratos se corresponden con los métodos competitivos de adjudicación basados en ofertas cerradas y proposiciones competitivas. Éste es el método preferido para la adjudicación de los contratos y está basado en un proceso formal de publicidad.

CONTRATOS NEGOCIADOS

Cualquier contrato no adjudicado por medio de un proceso formal de publicidad es considerado un contrato negociado. Estos contratos se incluyen dentro de los métodos de competencia limitada.

Cuadro 2.1. Clasificación de los contratos públicos según Bendingfield y Rosen


1 Las FAR son publicadas en el capítulo 1 del título 48. Además cada agencia ejecutiva tiene asignado un capítulo posterior, dentro del Título 48, para complementar su propia regulación específica.


En las normas FAR2 se clasifican los contratos en dos grandes grupos: (a)

contratos de precio fijo, y (b) contratos de reembolso de costes. Basándose en esta

clasificación, Canales (2000) presenta la tipología contractual norteamericana

atendiendo al criterio de fijación del precio de los contratos, los cuales quedan

agrupados en torno a estas mismas categorías.

CLASES RASGOS

PRECIO FIJADO A LA FIRMA

Contrato que se usa normalmente cuando existe un entorno competitivo con precios razonables. El precio no está sujeto a ningún ajuste independientemente de los costes incurridos.

PRECIO FIJO CON AJUSTE ECONÓMICO

El precio puede ser revisado ya que en el contrato se incluye una cláusula de ajuste económico de precios basado en índices de precios o de costes publicados.

PRECIO FIJO CON INCENTIVO

En este tipo la Administración abona un precio que suma los costes finales negociados y el beneficio final. Éste se determina comparando el coste final negociado con el objetivo de coste y ajustando el beneficio a través de una ratio de participación.

PRECIO CON REVISIÓN

Existen dos opciones, o bien la Administración paga un precio durante un período de tiempo determinado, pero en fechas concretas de su ejecución puede revisarse (técnica prospectiva), o bien paga el precio pero después de una negociación una vez ejecutado el contrato (técnica retroactiva).

PRECIO FIJO EN FUNCIÓN DEL NIVEL DE ESFUERZO DESARROLLADO EN EL CONTRATO

Este tipo de contrato surge de la experiencia del DoD en la contratación para la realización de esfuerzos técnicos cuando el resultado no puede ser asegurado. Este contrato requiere dos condiciones: (1) que el contratista realice un nivel de esfuerzo específico en un periodo de tiempo establecido sobre un trabajo que no puede ser estipulado más que en términos generales; (2) el gobierno paga al contratista una cantidad fija de dinero en función de ese nivel de esfuerzo desarrollado y no en función de los resultados obtenidos. Este contrato se considera adecuado para la realización de proyectos de investigación y en los trabajos de desarrollo de ciertas áreas.

Cuadro 2.2. Modalidades de los contratos con precio fijo

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Canales (2000), y de la part 16 de las FAR)

2 En concreto, en la Part 16 denominada


Respecto a los contratos a precio fijo, cabe decir que éstos no están sujetos a

ningún ajuste y están basados en la experiencia del coste del contratista, adquirida en

la realización de otros anteriores similares. Este tipo de contrato sitúa al contratista

en una posición de máximo riesgo pues recae sobre él toda la responsabilidad de los

costes y del resultado de ganancia o pérdida de su actuación; asimismo provee un

gran estímulo para el control de costes y la efectividad de su actuación para el

contratista. Admiten las modalidades que se recogen en el cuadro 2.2.

Por otra parte, los contratos de reembolso de costes consisten en el pago al

contratista de los costes admisibles incurridos que se describen en el contrato. Estos

contratos establecen una estimación total del coste con el objeto de que el gobierno

reserve recursos para asumir su pago y un límite de costes que el contratista (salvo a

su propio riesgo) no puede exceder sin la aprobación del correspondiente órgano de

contratación. El uso de este tipo de contrato es adecuado cuando existen

incertidumbres respecto a su realización que no permiten que los costes puedan ser

estimados con exactitud y, por lo tanto, el uso de contratos con precio fijo.

Los contratos de reembolso de costes sólo pueden ser utilizados cuando el

sistema contable del contratista es adecuado para la determinación de los costes del

contrato y cuando el gobierno pueda realizar una supervisión adecuada durante su

ejecución para asegurarse la efectividad de los métodos y de los sistemas de control

empleados por el contratista. Por otra parte, y según el objeto de contratación, no se

puede usar este tipo de contrato para la adquisición de artículos comerciales.

En el cuadro 2.3. se citan las modalidades de contratos de reembolso que

admite la normativa estadounidense:


CLASES RASGOS

COSTES MÁS INCENTIVO

La Administración paga los costes más un incentivo, que se fija comparando los costes incurridos con los objetivos de costes, ajustándolo dentro de un mínimo y un máximo negociados.

COSTES MÁS BONIFICACIÓN

En este contrato el precio se compone de unos costes asignables al mismo, un beneficio base no superior al 3 por ciento del coste estimado, y una bonificación adicional.

COSTES MÁS SUPLEMENTO

La Administración abona los costes asignables más un beneficio fijo en su cuantía, que no puede ser superior al 15 por 100 de los costes estimados para contratos de investigación y desarrollo, o del 10 por ciento para los contratos de fabricación.

COSTES Y COSTES REPARTIDOS

En este caso la Administración, o bien sólo abona los costes asignables sin más, o bien sólo parte de ellos porque el contratista cree poder lograr otros beneficios del acuerdo.

Cuadro 2.3. Modalidades de los contratos de reembolso de costes

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Canales (2000), y de la part 16 de las FAR)

1.2. Organismos de administración y control

En este apartado nos ocupamos de los órganos de la administración

estadounidense más destacados en relación con las adquisiciones, la contratación y el

control de costes de los contratos celebrados por los órganos de contratación de los

EE.UU. Así, nos referiremos en primer lugar a The Office of Federal Procurement

Policy (OFPP), luego a la creación y funciones de la Defense Contracts Audit

Agency (DCAA) y, por último, de The Cost Accounting Standards Board (CASB).

No obstante, para facilitar y orientar el estudio de éstos organismos,

consideramos oportuno presentar las funciones que desempeñan cada uno de ellos.

Estas funciones se exponen seguidamente en el cuadro 2.4.


OFPP DCAA CASB3

- Marcar las directrices para el desarrollo de las normas de adquisiciones.

- Formular y coordinar la legislación sobre adquisiciones.

- Gestionar el sistema de la amplia base de datos de las compras del gobierno.

- Promover la máxima participación de las pequeñas empresas en la contratación del gobierno.

- Presidir y apoyar al CASB.

- Llevar a cabo las auditorías de contratos para el DoD y otras agencias4.

- Asesorar a los funcionarios responsables de las adquisiciones que utilizan fondos públicos en relación con la negociación, la administración y la liquidación de los contratos.

- Emitir normas de contabilidad de costes destinadas a proporcionar uniformidad y consistencia en las prácticas seguidas por los contratistas y subcontratistas de defensa en los contratos con el gobierno federal de más de 500.000 $.

- Establecer regulaciones para requerir a los contratistas y subcontratistas de defensa, como condición para contratar, una declaración por escrito de sus prácticas de contabilidad de costes para el seguimiento de la coherencia de las prácticas declaradas y para cumplir con las normas de contabilidad de costes promulgadas.

Cuadro 2.4. Funciones de los organismos de administración y control de los contratos en EE.UU.

(FUENTE: Elaboración propia a partir de las normas de funcionamiento de dichos organismos)

1.2.1. The Office of Federal Procurement Policy

Estrechamente relacionadas con la regulación normativa de los contratos del

gobierno existen agencias del gobierno de EE.UU. que se ocupan de trazar las

directrices y racionalizar el área de las adquisiciones públicas. Una de las principales

es la OFPP.

La OFPP, situada dentro de The Office of Management and Budget (OMB),

juega un papel central en la configuración de políticas y prácticas que utilizan las

agencias federales para adquirir los bienes y servicios que precisan en el

cumplimiento de sus cometidos. La OFPP fue establecida por el Congreso y

comenzó a funcionar en 1974 con la misión de ejercer la dirección de las políticas,

las regulaciones y los procedimientos que emplea el gobierno para la consecución y

la promoción de los principios de economía, eficacia y eficiencia en los procesos de

3 Las funciones del CASB fueron establecidas en la Ley 91-379 de 1970. 4 La DCAA proporciona servicios de auditoría de contratos a otras agencias del gobierno, como la Nacional Aeronautics & Space Administration (NASA) y el Department of Energy según la Directiva del DoD 5105.36.A.


adquisiciones. La OFPP es dirigida por un administrador que es designado por el

Presidente y confirmado por el Senado.

Las enmiendas del Act de la OFPP de 1988 tuvieron importantes

implicaciones en los procesos de compras del gobierno. Uno de sus mayores efectos

según Worthington (1989) fue el reestablecimiento de la función del CASB.

1.2.2. The Defense Contracts Audit Agency

En relación con los órganos de control de los contratos destaca de

sobremanera la aparición de la DCAA. En 1962, siendo Secretario de DoD Robert S.

Mc.Namara, se constituye el denominado Proyect 60 cuya finalidad era examinar la

viabilidad de concentrar las actividades concernientes a la administración y a la

auditoría de contratos en el DoD. El resultado de este estudio era establecer un solo

organismo que tuviese las competencias para la realización de la auditoría de

contratos de defensa. Este proceso cristaliza en 1965 con la creación de la Agencia

de Auditoría de Contratos de la Defensa mediante la Directiva del DoD 5105.365,

Defense Contracts Audit Agency de 9 de junio.

Además de contribuir al cumplimiento de las funciones generales

encomendadas a la DCAA citadas en el cuadro 2.4., la principal responsabilidad de

cualquier auditor de la DCAA es proteger el interés del gobierno. Para ello

desempeña los siguientes cometidos: valorar los sistemas de control internos del

contratista, revisar registros de contabilidad y datos soporte, emitir un informe sobre

la fiabilidad y validez de la información declarada por el contratista, y la revisión de

sus prácticas y procedimientos.

La DCAA ha auditado aproximadamente 16.000 compañías, incluyendo

gigantes corporativos como Lockhedd-Martin, General Electric, Boeing y Northrop

5 En esta Directiva se establece el propósito, la misión, la organización y la gestión, las responsabilidades y funciones, la autoridad, las relaciones y la administración de la DCAA. Dicha Directiva ha sido objeto de posteriores modificaciones, la última de las cuales es de fecha 28 de febrero de 2002


Grumman. Actualmente cuenta con 4.000 personas situadas en más de 300 Field

Audit Offices (FAO) situadas en Estados Unidos, Europa y en el Pacífico; no

obstante, es de destacar el proceso de reducción de efectivos que se ha producido en

la década de los años 90, y que responde como ya anunciaba Barlas en 1991 y

1992 a los planes de la Administración Bush de reducir para 1995 mil de los seis

mil efectivos existentes en el año 1992, de los que el 80% eran auditores. Esta

política de reducción de efectivos tuvo tanto defensores como detractores.

Entre las argumentos utilizados por las opiniones favorables a la reducción se

adujo que, dada la tendencia a reducir el tamaño del DoD, sería apropiado reducir

también el tamaño de la DCAA, sobre cuyo trabajo aparecieron críticas en el sentido

de señalar que los auditores de ésta parecían más preocupados por los detalles

diminutos e insignificantes que por concentrar sus esfuerzos en la materialidad y el

riesgo para el gobierno. Por el contrario, entre los argumentos de los detractores de

tales medidas se señaló que la reducción de efectivos afectaría a la capacidad de la

DCAA para llevar a cabo su misión de una forma eficaz y eficiente, y se consideró

inaceptable prestar el servicio de auditoría de contratos sin la cobertura suficiente por

parte de la Administración.

La DCAA está establecida como una organización separada del DoD,

(aunque éste sostiene financieramente la organización de la DCAA) que asegura la

independencia de los auditores respecto de los usuarios de los informes de auditoría.

No obstante, la DCAA queda bajo la dirección, autoridad y control del Assistant

Secretary of Defense (Comptroller) (Directiva DoD 5105.36. C). A grandes rasgos,

la organización de la DCAA se estructura en seis unidades: una sede central en

Virginia y cinco centros regionales localizados en Irving, Smyrna, Philadelphia,

Lowell y La Mirada. Las cinco sedes regionales dirigen las más de 300 FAO y

suboficinas extendidas por todos los Estados Unidos y fuera del país. Una FAO

puede ser identificada como una oficina sucursal (Branch Office) o bien como una

oficina permanente (Resident Office). Las oficinas permanentes se localizan en las

plantas de los mayores contratistas, mientras que en las sucursales los auditores van

de las dependencias de un contratista a otro auditando contratos del gobierno cuyo


volumen económico no justifica una oficina permanente. Las suboficinas están

establecidas por los directores regionales como extensiones de las FAO cuando se

pretende dar servicios de auditorías de contratos de forma más económica por la

proximidad a la empresa auditada. Estas suboficinas dependen de las

correspondientes FAO que las apoyan tanto en aspectos técnicos de auditoría como

administrativamente.

1.2.3. The Cost Accounting Standards Board

Para finalizar este apartado sobre órganos de administración y control nos

queda ocuparnos, debido a su singularidad e importancia para el proceso de control

de costes de los contratos, del Cost Accounting Standards Board (CASB).

El origen del CASB, como señala Lynn (1975), se remonta a abril de 1968.

En esta fecha se plantea como problema relacionado con las compras llevadas a cabo

por el gobierno en el ámbito de la defensa la falta de una contabilidad uniforme por

parte de las empresas. Se argumentaba que la falta de consistencia en las prácticas en

contabilidad impedía que el gobierno pudiera hacer comparaciones significativas

entre los datos de costes suministrados por dos o más contratistas para el mismo

esfuerzo. La propuesta realizada por el DoD para remediar esta situación fue

proponer que el Congreso promulgara unas normas de contabilidad uniformes para

los contratos de defensa.

El 15 de agosto de 1970, siguiendo las conclusiones del estudio del

Comptroller General, el Congreso estableció el CASB a través de la Ley 91-379

modificando la Defense Production Act. Sin embargo, el CASB no comenzó a

funcionar hasta 1971 y lo hizo como una agencia del Congreso, con un estatus

organizativo perteneciente a la General Accounting Office (GAO) que debía emitir

un informe anual de sus actividades al Congreso. Posteriormente, en 1972, las

normas emitidas por el CASB se hicieron extensivas a los contratos negociados de

similares características del resto de las agencias y departamentos de EE.UU. A

pesar de todo, el CASB dejó de existir en septiembre de 1980 como consecuencia de


la decisión del Congreso de no proveer fondos adicionales, ya que dicho organismo

había cumplido su misión y lo disolvió. Sin embargo, las leyes, regulaciones y

normas emitidas por el CASB continuaron en vigor.

El principal legado del CASB en su primera etapa fue un cuerpo de normas

de contabilidad de costes que en su mayor parte han sido bien recibidos por la

profesión contable. Sin embargo, se le puede reprochar su incapacidad para trabajar

con la industria y desarrollar un cuerpo de normas que minimizara los costes de los

procesos de contratación y que fuese beneficioso para el gobierno y para la industria

de la defensa (Davis y Menon, 1987).

Cuando el CASB dejo de funcionar ningún organismo asumió sus

competencias para continuar ejerciendo el papel de emisor de normas o, al menos,

para modificar e interpretar las existentes, toda vez que éstas continuaban en vigor.

De hecho según exponen Vera y Buendía (1999) , en el marco de las FAR las

normas del CASB continuaban siendo aplicables en principio a todos los contratos

donde no existiera una oferta competitiva de precios fijados por la ley, por catálogos

o, en general, por el mercado.

Ante la falta de un organismo que desarrollara las funciones del desaparecido

CASB, diversas instancias administrativas como The Defense Acquisition Regulatory

Council o The Civilian Agency Acquisition Council se arrogaron la responsabilidad

del mantenimiento del sistema y la promulgación e interpretación de las normas de

contabilidad de costes. Este hecho motivó la alarma del sector empresarial y la

creación de un movimiento de presión en el Congreso tendente al restablecimiento

del CASB (Sourwine, 1994). Por ello, en diciembre de 1988 el Congreso reestableció

el CASB como organismo permanente e independiente, ubicado en la OFPP dentro

de la OMB para el desempeño de las funciones encomendadas originariamente al

CASB en 1970.


El CABS6 está integrado por cinco miembros: el administrador de la OFPP

que ejerce las funciones de presidente; dos miembros del gobierno federal un

representante del DoD y otro del GSA y los dos miembros restantes un

representante de la industria y otro un experto de la profesión de la contabilidad de

costes-. La duración de estos cargos es de cuatro años, a excepción del cargo de

presidente.

En la actualidad, las normas de contabilidad de costes promulgadas por el

CASB se aplican a todos los contratos o subcontratos negociados de compras del

gobierno de los EE.UU. que exceden de 500.000 $. A pesar de esta regla general,

existen múltiples excepciones a la misma, como recogen las normas del CASB.

También la legislación continúa requiriendo a los contratistas que declaren por

escrito sus prácticas de contabilidad de costes y la suscripción de un acuerdo para el

ajuste de precio del contrato con interés, de conformidad con la sección 6621 del

Internal Revenue Code de 1986, 26 U.S. Estas obligaciones pretenden corregir los

incrementos de costes pagados por el gobierno de EE.UU. como resultado de un

cambio en las prácticas y sistemas de contabilidad de costes del contratista, o como

consecuencia del incumplimiento de las Cost Accounting Standard (CAS) por parte

del contratista o subcontratista.

Por lo que respecta al papel que ha jugado y juega esta institución, cabe

destacar que la importancia de este organismo en el campo de la contratación del

DoD y en la labor de emisión e interpretación de las normas de contabilidad de

costes no fue inicialmente valorada ni por parte de los órganos de contratación de la

Administración Pública norteamericana ni por las empresas contratistas. Es más,

como ya se ha señalado, incluso el Congreso lo disolvió en 1980. No obstante, no se

pueden obviar ni la trascendencia de sus pronunciamientos ni la influencia que sus

normas de contabilidad han ejercido incluso en los años ochenta, una vez

desaparecido el CASB, entre los contables de las empresas de la industria de la

6 En 1992 el CASB se recodificó en el capítulo 99 del Titulo 48 de las FAR y es aquí donde actualmente se regula y se describen las políticas y procedimientos para aplicar sus normas y regulaciones.


defensa. Por el contrario, para la mayoría de los contables de las empresas no

relacionadas con el mercado de la defensa el papel del CASB fue oscuro e incluso

desconocido (Mayer, 1975; Fuller, 1976; Jacobs y Herring, 1976; Bendinfield, 1980;

Hubbard, 1990).

Sin embargo, Sourwine (1994) manifiesta que resulta contradictorio que los

fondos destinados al nuevo CASB sean inferiores a su predecesor, lo cual limita la

disponibilidad de efectivos para ejercer sus funciones. La lentitud resultante en sus

actuaciones parece estar generando cierta frustración en el sector privado industrial,

que ya estaba descontento por su presencia minoritaria en la composición del CASB.

Ante su actual debilitamiento, dos parecen ser, a juicio de Rein (2006), las líneas

futuras de acción posible. Así, frente al descontento con las políticas y

procedimientos actuales, se podría acentuar la aplicación de controles más fuertes y

profundizar en las normas de contratación del gobierno. Esta medida exige la

revitalización del CASB y su reestablecimiento en términos muy similares a su

versión original. Si no se lleva acabo esta revitalización probablemente las funciones

que aún desempeña serán absorbidas por otros organismos gubernamentales.

1.3. El control de los costes y precios en los contratos de defensa

1.3.1. La evolución de la regulación de los costes en los contratos de

defensa

El funcionamiento y actuación del CASB es fruto de un proceso temporal que

ha ido configurando su estructura y sus tareas, de aquí que resulte imprescindible

realizar inicialmente una breve revisión histórica de los precedentes de los principios

y normas de contabilidad de costes desde sus orígenes a comienzos del siglo XX

hasta la consolidación del CASB a finales de la década de los años ochenta, para lo

cual seguiremos principalmente el hilo argumental de Bendingfield y Rose (1985).


Antes de la Primera Guerra Mundial no existía un sistema de regulación de

los costes de los contratos de naturaleza militar. En 1916, debido al incremento en las

compras de material bélico ocasionado por la Primera Guerra Mundial, y en un

intento de frenar los excesivos beneficios que las empresas suministradoras de

material militar estaban obteniendo, se adoptó por primera vez un conjunto de

directrices sobre costes para este tipo de contratos militares en el Revenue Act de

1916, conocido como The Munitions Profits Tax. Estas directrices sobre costes

trataban únicamente sobre la admisibilidad y la asignación de los costes al periodo

contable adecuado con una clara implicación fiscal.

En el periodo de entreguerras continuó la preocupación por los excesivos

beneficios obtenidos por algunos contratistas en sus relaciones con los

establecimientos militares. Se llegó en 1934, mediante The Vinson-Trammell Act, a

limitar el margen de beneficios a un máximo del 10 % del precio del contrato en las

adquisiciones de aviones o buques del Navy Department. Cualquier beneficio que

superase este porcentaje debía ser rembolsado por el contratista al Tesoro de EE.UU.

En 1940 el Secretario del Tesoro emitió la Treasury Decision 5000 que

trataba también sobre los beneficios excesivos de los contratistas. Esta Treasury

Decisión introduce un nuevo grupo de directrices sobre costes, prestando especial

atención a la determinación de la admisibilidad de los costes de los contratos y así

como a la determinación y localización de los costes indirectos.

En mayo de 1948 se emite el Armed Services Procurement Regulations7

(ASPR) que consolida las políticas y procedimientos de compras de los

departamentos militares. En la Sección XV del ASPR se incluyen doce páginas que

contienen las nuevas normas de costes que se aplican a este tipo de contratos; en la

segunda parte de esta misma Sección se contienen las normas de costes específicas

para los contratos de suministros e investigación con organizaciones comerciales.

En 1949 The General Services Administration mediante The Federal

Property & Administrative Services Act emite el FPR, un conjunto de normas básicas

7 En 1978 el ASPR pasó a denominarse Defense Acquisition Regulation (DAR). Éste coexistió con el Federal Procurement Regulation (FPR) aplicable a las compras realizadas por agencias civiles.


sobre adquisiciones del gobierno para las agencias civiles. El contenido de FPR y

DAR respecto a las normas de costes eran muy similares, y en 1960 el FPR adoptó

para su uso las normas de 1959 del DAR. La similitud entre las normas de coste de

ambos y la amplitud de su cobertura sobre las compras del gobierno hacen posible

Por esta vía,

la creciente complejidad organizativa y tecnológica de las empresas de la industria de

la defensa, junto con el excesivo protagonismo otorgado por el ASPR a los principios

de contabilidad generalmente aceptados y, por tanto, a la pluralidad de prácticas

contables alternativas permitidas, condujo a una situación en la cual, sin vulnerar los

principios de referencia, podía llegarse a determinar cifras significativamente

divergentes respecto al coste de ejecución de un mismo contrato (Pownall, 1986).

La última etapa en el devenir de la regulación de los costes en los contratos

del gobierno se refiere a la promulgación de las Cost Accounting Standards (CAS)8

emitidas por el CASB. Estas normas de costes se aplicaron inicialmente a los

contratos negociados en el DoD que superaban una determinada cantidad para,

posteriormente, hacerse extensivas a contratos similares de toda la administración

pública norteamericana.

Desde la emisión de las CAS para la aplicación efectiva del modelo de

control de costes y precios de los contratos de defensa se necesita ineludiblemente

tener en cuenta las obligaciones que el CASB impone en el ejercicio de sus funciones

a los contratistas y subcontratistas del DoD, que se resumen de la siguiente manera:

1) El cumplimiento de las CAS por parte de las empresas adjudicatarias en el

cálculo y formación de sus costes.

2) La cumplimentación un cuestionario detallado con los criterios y prácticas de

contabilidad de costes.

3) La sujeción a una cláusula contractual que faculta a la DCAA para auditar los

costes calculados y utilizados en la determinación y fijación del precio de sus

ofertas o contratos.

8 Las CAS se contienen en las normas FAR, Volumen 7, Capítulo 99 y serán objeto de tratamiento posterior en este trabajo.


4) El establecimiento de un acuerdo sobre el ajuste del precio de un contrato,

con intereses cuando los contratistas no cumplen con las CAS o se detectan

fallos en la consistencia de las prácticas declaradas, derivándose de estas

situaciones un incremento de costes para los contratos del gobierno.

1.3.2. The Cost Accounting Standards (CAS)

Las CAS9 son normas de costes emitidas por el CASB que han sido diseñadas

para que los contratistas puedan alcanzar uniformidad y consistencia en el cálculo, en

la acumulación y en la asignación de costes a los contratos del gobierno.

Estas normas surgen ante la falta de consistencia entre las prácticas contables

de los contratistas de defensa, que dificultaban enormemente la realización de las

auditorías de contratos de defensa. En esta línea, Vera y Buendía (1999) señalan que

la necesidad de disponer de una normativa sobre contabilidad de costes más precisa,

que evitara la disparidad de opiniones en su interpretación, puede considerarse el

principal argumento para la creación del CASB.

Las CAS están relacionadas, de una forma amplia, con la definición y

medición de los costes, la consistencia en las prácticas contables, la prohibición o

eliminación de la doble imputación de los costes y la afectación de los costes a los

periodos y a los objetivos de coste dentro de un periodo de contable (Casas, 2003).

Durante la primera etapa 1970-1980, el CASB emitió 19 normas de

contabilidad de costes individuales y una interpretación singular de tres de ellas.

Estas 19 normas interrelacionadas, aunque a primera vista no lo parezca, abarcan

gran parte de los temas susceptibles de controversia en el calculo de costes de los

contratos (Sourwine, 1991). Las normas se basaron en los análisis de las prácticas

habituales de contabilidad de costes de la industria. Los consejos y los comentarios

procedieron de las agencias federales, de la industria, y de las asociaciones

profesionales de la contabilidad. También fueron revisadas numerosas publicaciones

9 La regulación de las CAS esta contenida en las normas FAR en el Capítulo 99 en la Part 9904. En esta Part 9904 se contiene una guía sobre la aplicación específica de las CAS.


sobre el tema. El procedimiento seguido por el CASB para ejercer su más típica

misión, referida a la emisión y publicación de normas, es descrito por Howell (1977)

y el propio CASB que lo resumía en las siguientes etapas (cuadro 2.5.):

1. Selección de temas de interés.

2. Investigación de la situación existente y de los documentos, fuentes y estudios realizados sobre el tema previamente seleccionado.

3. Análisis de alternativas, y realización de estudios preliminares y recogida de informaciones al respecto.

4. Elaboración de borradores de normas y distribución de los mismos a las partes interesadas para su comentario.

5. Decisión acerca de si se lleva la norma junto con los comentarios de las partes interesadas al registro federal.

6. En caso de decidir la promulgación de la norma se realiza una evaluación del impacto inflacionario así como de los costes y beneficios de su implantación.

7. Promulgación de la norma mediante la publicación en el registro federal.

8.Consideración del Congreso: a menos que el Congreso determine la existencia de normas opuestas a la publicada, dicha norma es efectiva transcurridos 120 días desde su publicación y tienen toda la fuerza y efectos de ley.

9.Revisión continúa: el CASB sobre la base de la experiencia de las agencias del gobierno y de la industria en la implementación y cumplimiento de las normas practica dicho revisión.

Cuadro 2.5. Fases seguidas por el CASB para la emisión y promulgación de las CAS

(FUENTE: Elaboración propia a partir de la Ley 91-379 de 1970)

En cuanto a la estructura de las CAS, éstas disponen de una forma uniforme y

cada una de ellas comprende los siguientes elementos: (a) título de la CAS

individual; (b) propósito, en donde se presentan los objetivos de su emisión; (c)

definiciones de los conceptos más relevantes para una correcta interpretación de su

contenido; (d) requerimiento fundamental o establecimiento de los principales

requisitos para su cumplimiento; (e) técnicas de aplicación; (f) ilustraciones, es decir,

ejemplos de la aplicación práctica del contenido; (g) interpretación; (h) exenciones;

y, por último, (i) fecha de entrada en vigor.

Con la finalidad de ofrecer una panorámica de las cuestiones que son tratadas

en las CAS hemos procedido a agruparlas en tres áreas diferenciadas. La primera de

ellas se ocupa de las directrices generales para el cálculo de costes (cuadro 2.6.), la

segunda área comprende las normas que se refieren a la asignación de costes al


periodo contable (cuadro 2.7.), y en la última área se incluyen las normas que tratan

sobre la asignación de los costes a los objetivos específicos de coste (cuadro 2.8.).

No obstante, con carácter previo a esta tarea, consideramos adecuado hacer

referencia a la composición del coste de los contratos y a tres importantes conceptos,

muy relacionados con las directrices generales para el cálculo de costes, que

impregnan el contenido y la aplicación de todas las CAS. Éstos son la admisibilidad;

la razonabilidad y la afectabilidad.

La composición del coste de un contrato responde a la estructura de los

modelos de costes completos. Se incluyen tanto los costes vinculados al ciclo de

producción, a través de la asignación de costes a los objetivos específicos de coste

(que en nuestro caso es el contrato) como los costes asignables al periodo,

debiéndose discriminar entre los costes imputables estrictamente al contrato y los que

corresponden al resto de la producción lograda por el contratista durante el periodo.

De acuerdo con las FAR se entiende que un factor debe ser considerado en la

determinación del coste de un contrato como admisible cuando sea razonable,

imputable, responda a las normas emanadas del CASB, o, en su caso, a los principios

de contabilidad generalmente admitidos y las prácticas contables aplicables a las

circunstancias particulares que concurran, así como que sea conforme a lo

establecido en los términos del contrato.

Como podemos observar, el concepto de admisibilidad se apoya en dos

criterios, la razonabilidad y la afectabilidad. La razonabilidad de un coste, tanto en su

vertiente técnica como económica, depende de una variedad de consideraciones y

circunstancias que envuelven la ejecución del contrato y las prácticas del negocio; en

las FAR se señala que un coste será razonable cuando no exceda de aquél en que

incurriría una persona prudente en la conducción de un negocio competitivo. La

afectabilidad del coste de un contrato depende de la posibilidad de establecer una

relación causal entre el factor productivo consumido y el bien o servicio objeto del

contrato; un coste es imputable si es asignado o cargado a uno o más objetivos de

coste sobre la base de los beneficios recibidos u otra contraprestación equitativa.


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. Se

defin

e, e

n se

ntid

o am

plio

, cos

te in

adm

isib

le a

quel

que

segú

n la

s disp

osic

ione

s de

una

ley

perti

nent

e,

regu

laci

ón o

con

trato

no

pued

e se

r inc

luid

o en

el p

reci

o, c

oste

s re

embo

lsab

les,

o liq

uida

ción

de

un c

ontra

to d

el g

obie

rno

com

o co

ste im

puta

ble.

Sin

em

barg

o, n

o se

señ

ala

en e

sta

norm

a lo

s cr

iterio

s qu

e pe

rmite

n di

sting

uir

entre

los

cos

tes

adm

isib

les

de l

os n

o ad

mis

ible

s, re

miti

endo

dic

ho c

omet

ido

a la

s ag

enci

as e

n co

ncor

danc

ia c

on lo

est

able

cido

en

los

cont

rato

s in

divi

dual

es y

las

regu

laci

ones

de

com

pras

apl

icab

les.

Para

cum

plir

esta

fina

lidad

se

esta

blec

en c

riter

ios

de s

elec

ción

de

los

perio

dos

de

tiem

po a

em

plea

r co

mo

perio

dos

de c

onta

bilid

ad d

e co

stes

par

a la

esti

mac

ión

y ag

rega

ción

de

cost

es d

e lo

s co

ntra

tos,

así c

omo

para

la e

labo

raci

ón d

e in

form

es

sobr

e lo

s m

ism

os. E

n es

te s

entid

o, la

nor

ma

es u

tiliz

ar e

l año

fisc

al c

omo

perio

do

base

par

a el

cál

culo

de

coste

s, au

nque

se

adm

iten

otra

s al

tern

ativ

as b

asad

as e

n la

ju

stific

ació

n d

e su

con

veni

enci

a y

en e

l acu

erdo

ent

re la

s pa

rtes,

o en

aqu

ello

s ca

sos

en q

ue u

n co

ntra

tista

teng

a es

tabl

ecid

o de

form

a co

nsis

tent

e en

su

prac

tica

habi

tual

un

perio

do d

istin

to.

Cua

dro

2.6.

Dir

ectr

ices

gen

eral

es p

ara

el c

álcu

lo d

e co

stes

(F

UEN

TE: E

labo

raci

ón p

ropi

a a

par

tir d

e la

s CA

S)

FIN

AL

IDA

D

Su o

bjet

ivo

cons

iste

en

gara

ntiz

ar q

ue t

odas

las

pr

actic

as d

el c

ontra

tista

util

izad

as p

ara

estim

ar lo

s co

stes

de u

na

ofer

ta s

ean

cohe

rent

es c

on l

as

prác

ticas

de

co

ntab

ilida

d de

co

stes

utili

zada

s ha

bitu

alm

ente

por

dic

ho c

ontra

tista

par

a ac

umul

ar e

in

form

ar c

oste

s y

no s

e pr

oduz

can

alte

raci

ones

en

dich

as p

ráct

icas

tend

ente

s a

incr

emen

tar

los

coste

s im

puta

bles

al c

ontra

to.

El o

bjet

ivo

de e

sta n

orm

a co

nsis

te e

n ga

rant

izar

que

ca

da ti

po d

e co

ste se

a as

igna

do só

lo u

na v

ez y

sobr

e un

úni

co c

riter

io d

e re

parto

par

a ca

da c

ontra

to u

ob

jetiv

o de

cos

te. L

os c

riter

ios

para

det

erm

inar

la

asig

naci

ón d

e co

stes

a un

pro

duct

o, c

ontra

to u

otro

ob

jetiv

o de

cos

te d

eben

ser

los

mism

os p

ara

todo

s lo

s ob

jetiv

os s

imila

res.

Trat

a de

impe

dir

el e

xces

o de

asi

gnac

ión

a lo

s ob

jetiv

os d

e co

stes

y ta

mbi

én

evita

r una

dob

le a

sign

ació

n de

cos

tes.

El

prop

ósito

de

es

ta

norm

a es

fa

cilit

ar

la

nego

ciac

ión,

la

au

dito

ría

y la

liq

uida

ción

de

l co

ntra

to

esta

blec

iend

o lo

s pr

inci

pios

pa

ra

la

iden

tific

ació

n, e

l tra

tam

ient

o co

ntab

le, e

l reg

istro

y

la p

rese

ntac

ión

de l

os c

oste

s qu

e po

r ví

a le

gal,

regl

amen

taria

o d

e la

s di

spos

icio

nes

del c

ontra

to n

o se

pue

dan

ser c

onsi

dera

dos

en la

det

erm

inac

ión

del

valo

r del

con

trato

Esta

blec

er c

riter

ios

de s

elec

ción

de

los

perio

dos

de

tiem

po a

em

plea

r co

mo

perio

dos

cont

able

s pa

ra la

es

timac

ión,

y a

greg

ació

n de

cos

tes d

e lo

s con

trato

s, Su

s ob

jetiv

os c

oncr

etos

son

dos

: (1

) r

educ

ir lo

s ef

ecto

s de

las

var

iaci

ones

del

flu

jo d

e co

stes

en

cada

pe

riodo

co

ntab

le,

y (2

) au

men

tar

la

obje

tivid

ad, l

a co

nsis

tenc

ia, y

la v

erifi

cabi

lidad

de

los p

roce

dim

ient

os d

e ev

alua

ción

de

cost

es, a

dem

ás

de m

ejor

ar su

uni

form

idad

y su

com

para

ción

.

DE

NO

MIN

AC

IÓN

Con

sist

enci

a en

la

estim

ació

n, a

greg

ació

n e

info

rmac

ión

de lo

s cos

tes

Con

sist

enci

a en

la

asig

naci

ón d

e lo

s cos

tes

incu

rrid

os p

ara

un m

ism

o pr

opós

ito

Con

tabi

lizac

ión

de lo

s cos

tes

no a

dmis

ible

s

Peri

odo

de c

onta

biliz

ació

n de

los c

oste

s

N.º

401

402

405

406


APL

ICA

CIÓ

N

Para

la d

eter

min

ació

n de

l pre

cio

de a

dqui

sici

ón o

cos

tes

de p

rodu

cció

n de

tale

s ac

tivos

est

as p

olíti

cas

esta

blec

erán

las

cara

cter

ístic

as e

conó

mic

as y

físic

as d

e lo

s ac

tivos

tang

ible

s so

bre

los

que

se a

plic

an y

que

deb

erán

res

peta

r lo

s si

guie

ntes

lím

ites:

la v

ida

útil

del a

ctiv

o de

berá

ser

sup

erio

r a d

os a

ños

y la

cua

ntía

deb

e se

r su

perio

r a

5.00

0 $.

N

o ob

stant

e,

el

cont

ratis

ta

pued

e es

tabl

ecer

ot

ras

cara

cter

ístic

as a

prop

iada

s pa

ra l

a ca

pita

lizac

ión

de e

stos

coste

s de

for

ma

más

es

pecí

fica.

Los

cos

tes

real

izad

os q

ue s

e tra

duce

n en

la a

mpl

iaci

ón d

e la

vid

a o

el

aum

ento

de

la p

rodu

ctiv

idad

de

un a

ctiv

o y

cum

plan

los

crite

rios

de la

pol

ítica

de

activ

ació

n de

l co

ntra

tista

se

rán

capi

taliz

ados

. Po

r su

par

te,

los

coste

s de

re

para

cion

es y

man

teni

mie

nto

son

coste

s del

per

íodo

.

Com

o no

rma

gene

ral,

su im

porte

deb

erá

ser

asig

nado

al p

erio

do o

per

iodo

s en

qu

e se

con

trae

la o

blig

ació

n de

pag

arlo

. Los

cos

tes d

e pe

rson

al c

orre

spon

dien

tes a

au

senc

ias

rem

uner

adas

de

un p

erio

do s

erán

asig

nado

s de

for

ma

prop

orci

onal

so

bre

una

base

anu

al r

epre

sent

ativ

a en

tre l

os o

bjet

ivos

de

coste

fin

ales

de

ese

perio

do.

Su c

uant

ifica

ción

per

iódi

ca y

su

impu

taci

ón a

los

obj

etiv

os f

inal

es d

e co

ste

exig

en e

l est

able

cim

ient

o de

hip

ótes

is y

de

crite

rios

y sis

tem

as d

e am

ortiz

ació

n qu

e co

nfie

ren

a es

te c

álcu

lo c

ierta

subj

etiv

idad

. El

cos

te d

e de

prec

iaci

ón d

el in

mov

iliza

do m

ater

ial d

eber

á se

r asi

gnad

o al

per

iodo

de

acu

erdo

con

los s

igui

ente

s cr

iterio

s: e

l cos

te d

e de

prec

iaci

ón s

e re

aliz

ará

sobr

e el

cos

te c

apita

lizad

o de

l bie

n m

enos

su

valo

r re

sidua

l esti

mad

o; d

eber

á te

ner

en

cuen

ta p

ara

su d

eter

min

ació

n el

per

iodo

de

la v

ida

útil

al c

ual

corre

spon

de s

u cá

lcul

o; e

l mét

odo

empl

eado

deb

e re

fleja

r la

rela

ción

ent

re e

l con

sum

o de

l bie

n y

su c

uant

ifica

ción

per

iódi

ca; y

, las

gan

anci

as o

pér

dida

s qu

e se

reco

nozc

an p

or la

di

spos

ició

n de

l ele

men

to d

el in

mov

iliza

do m

ater

ial s

erán

asig

nada

s al

per

iodo

en

que

esto

ocu

rra.

Los c

ompo

nent

es d

el c

oste

de

un p

lan

de p

ensi

ones

en

la e

mpr

esa

cont

ratis

ta p

ara

un p

erio

do s

on: (

1) e

l cos

te n

orm

al d

el p

erio

do; (

2) u

na p

arte

de

una

oblig

ació

n ac

tuar

ial

sin

finan

ciac

ión;

(3)

un

inte

rés

equi

vale

nte

a la

par

te a

mor

tizad

a de

cu

alqu

ier

oblig

ació

n ac

tuar

ial

sin

finan

ciac

ión;

(4)

un

ajus

te p

ara

cual

quie

r ga

nanc

ia o

pér

dida

act

uaria

l.

Los

coste

s co

mpu

tado

s pa

ra u

n pe

riodo

sól

o so

n as

igna

bles

a e

se p

erio

do y

son

im

puta

bles

a lo

s obj

etiv

os d

e co

ste

hast

a el

lím

ite d

e la

liqu

idac

ión

que

pued

a se

r ex

igid

o o

vige

nte

al e

fect

o.

FIN

AL

IDA

D

En e

sta n

orm

a se

esta

blec

e qu

e, a

efe

ctos

de

med

ició

n y

asig

naci

ón

de

los

cost

es,

las

empr

esas

co

ntra

tant

es

debe

rían

esta

blec

er

y ap

licar

co

nsist

ente

men

te

las

polít

icas

de

activ

ació

n de

los a

ctiv

os ta

ngib

les.

Su o

bjet

ivo

es m

ejor

ar y

pro

veer

uni

form

idad

en

la

med

ició

n de

l cos

te d

e va

caci

ones

, enf

erm

edad

es, f

iesta

s y

otra

s au

senc

ias

de p

erso

nal

retri

buid

as e

inc

rem

enta

r la

pr

obab

ilida

d de

que

los c

oste

s cal

cula

dos s

on a

sign

ados

a

los o

bjet

ivos

de

coste

de

man

era

adec

uada

.

Su

final

idad

es

pr

opor

cion

ar

crite

rios

raci

onal

es

y si

stem

átic

os p

ara

el c

álcu

lo d

e la

dep

reci

ació

n qu

e su

fren

de l

os b

iene

s de

inm

ovili

zado

mat

eria

l qu

e tie

nen

una

vida

útil

lim

itada

.

Aqu

í se

est

able

cen,

res

pect

o a

los

plan

es d

e pe

nsio

nes

exis

tent

es e

n la

em

pres

as c

ontra

tista

, la

s di

rect

rices

par

a la

det

erm

inac

ión

y el

cál

culo

de

los

com

pone

ntes

de

los

coste

s de

pens

ione

s

DE

NO

MIN

AC

IÓN

Act

ivac

ión

del

inm

ovili

zado

mat

eria

l

Con

tabi

lizac

ión

de lo

s co

stes

de

abse

ntis

mo

rem

uner

ado

Cos

tes d

e de

prec

iaci

ón

del i

nmov

iliza

do

mat

eria

l

Com

posi

ción

y

Med

ició

n de

los c

oste

s de

las p

ensi

ones

N.º 40

4

408

409

412


Las

gana

ncia

s o

pérd

idas

act

uaria

les

se c

alcu

lan

anua

lmen

te y

ser

án a

sign

adas

al

per

iodo

en

que

la v

alor

ació

n ac

tuar

ial

se h

a he

cho

y en

los

per

iodo

s si

guie

ntes

. Par

a la

val

orac

ión

de lo

s act

ivos

de

un p

lan

de p

ensio

nes s

e ap

licar

á un

m

étod

o de

va

lora

ción

de

ac

tivos

qu

e te

nga

en

cuen

ta

tant

o la

s re

valo

rizac

ione

s no

rea

lizad

as c

omo

las

depr

ecia

cion

es d

el v

alor

de

mer

cado

de

dic

hos a

ctiv

os.

El c

oste

de

com

pens

ació

n di

ferid

o se

rá a

signa

do e

n el

per

iodo

en

que

el

cont

ratis

ta in

curre

en

la o

blig

ació

n de

inde

mni

zar a

l em

plea

do. S

i no

exis

te u

na

oblig

ació

n an

terio

r al p

ago,

el c

oste

de

com

pens

ació

n di

ferid

o se

rá la

can

tidad

pa

gada

y s

erá

asig

nado

al p

erio

do e

n qu

e el

pag

o se

ha

real

izad

o. E

l im

porte

de

l cos

te se

rá ig

ual a

l val

or a

ctua

l del

mon

tant

e qu

e de

ba p

agar

en

el fu

turo

.

El m

onta

nte

de c

oste

de

segu

ros q

ue d

ebe

ser a

signa

do a

l per

iodo

es

la p

érdi

da

med

ia p

roye

ctad

a pa

ra e

l per

íodo

, más

los

gast

os d

e la

adm

inist

raci

ón d

e lo

s se

guro

s. Cu

alqu

ier

boni

ficac

ión

conc

edid

a al

con

trata

r el

seg

uro

debe

rá s

er

pror

rate

ada

en e

l per

iodo

obj

eto

de c

ober

tura

a m

enos

que

el s

egur

o ha

ya s

ido

cont

rata

do e

spec

ífica

men

te y

dire

ctam

ente

asig

nado

a u

n ob

jetiv

o fin

al d

e co

ste. L

a im

puta

ción

de

los

cost

es d

e lo

s se

guro

s a

los

obje

tivos

de

coste

deb

e ba

sars

e en

una

rela

ción

de

utili

dad

o en

una

rela

ción

de

caus

alid

ad.

El c

oste

fina

ncie

ro a

plic

able

a la

s inv

ersi

ones

en

activ

os ta

ngib

les e

inta

ngib

les

en c

onst

rucc

ión,

fab

ricac

ión

o de

sarro

llo p

ara

el u

so p

ropi

o de

l co

ntra

tista

de

berá

ser i

nclu

ido

en e

l cos

te d

e ad

quisi

ción

de

tale

s act

ivos

. El t

ipo

de in

teré

s ap

licab

le e

s el

fija

do p

or e

l Se

cret

ario

del

Tes

oro

segú

n es

tabl

ece

la P

ublic

La

w 9

2-41

. En

cada

per

iodo

se

dete

rmin

ará

una

cant

idad

rep

rese

ntat

iva

de la

in

vers

ión

en c

ada

activ

o en

con

stru

cció

n o

fabr

icac

ión

que

expr

ese

de f

orm

a ap

ropi

ada

la p

ropo

rció

n en

que

los c

oste

s de

cons

trucc

ión

son

incu

rrido

s.

Cua

dro

2.7.

Asi

gnac

ión

de c

oste

s al p

erio

do

(FU

ENTE

: Ela

bora

ción

pro

pia

a pa

rtir d

e la

s CA

S)

Su o

bjet

ivo

es in

crem

enta

r la

unifo

rmid

ad y

con

sist

enci

a en

la

cont

abili

zaci

ón d

el c

oste

de

las

pens

ione

s de

l pe

rson

al

de

la

empr

esa

cont

ratis

ta.

Esta

no

rma

prop

orci

ona

dire

ctric

es p

ara

prac

ticar

aju

stes

del c

oste

de

pens

ione

s a

parti

r de

la d

eter

min

ació

n de

las

pérd

idas

y

gana

ncia

s ac

tuar

iale

s y

la a

signa

ción

de

dich

as p

érdi

das y

ga

nanc

ias

a lo

s pe

riodo

s. Ig

ualm

ente

se

seña

lan

las

base

s ap

licab

les

para

rep

artir

este

cos

te e

ntre

los

dist

into

s se

gmen

tos

de la

org

aniz

ació

n pa

rtici

pant

es e

n el

pla

n de

pe

nsio

nes.

Esta

nor

ma

fija

los

crite

rios

para

el

trata

mie

nto

de l

os

coste

s re

lativ

os a

las

com

pens

acio

nes

al p

erso

nal

por

labo

res

desa

rrol

lada

s en

per

iodo

s an

terio

res

a la

fech

a de

pa

go.

Esta

nor

ma

reco

noce

la p

osib

ilida

d de

impu

tar l

os c

oste

s de

los

segu

ros

a lo

s pr

oduc

tos,

prop

orci

onan

do c

riter

ios

para

el c

álcu

lo y

la a

sign

ació

n de

dic

hos c

oste

s al

per

iodo

y

a lo

s ob

jetiv

os

de

coste

s de

fo

rma

unifo

rme

y co

nsist

ente

.

Su o

bjet

ivo

es e

stabl

ecer

crit

erio

s pa

ra e

l cá

lcul

o de

l co

ste d

el c

apita

l atri

buib

le a

los

activ

os in

mov

iliza

dos

en

cons

trucc

ión,

fabr

icac

ión

o de

sarr

ollo

com

o el

emen

to d

el

coste

tota

l de

los m

ism

os.

Aju

ste

y as

igna

ción

del

co

ste

de la

s pen

sion

es

Con

tabi

lizac

ión

de lo

s co

stes

de

per

sona

l di

feri

dos

Con

tabi

lizac

ión

de lo

s co

stes

de

los s

egur

os

Cos

te fi

nanc

iero

com

o el

emen

to d

el c

apita

l in

vert

ido

en e

l in

mov

iliza

do e

n co

nstr

ucci

ón

413

415

416

417


APL

ICA

CIÓ

N

Para

ello

se p

roce

de d

e la

sig

uien

te m

aner

a:

1. Id

entif

icac

ión

de lo

s co

stes

para

su

asig

naci

ón d

irect

a a

los

cent

ros

de la

form

a m

ás e

xten

sa p

osib

le si

empr

e qu

e la

info

rmac

ión

disp

onib

le lo

per

mita

. 2.

La

acum

ulac

ión

de im

porta

ntes

cos

tes

no d

irect

amen

te a

sign

ados

se

agru

pará

n en

bas

e a

crite

rios

lógi

cos

y re

lativ

amen

te h

omog

éneo

s en

gru

pos

de c

oste

y s

e as

igna

rán

sobr

e ba

ses q

ue re

fleje

n la

rela

ción

esta

blec

ida

entre

de

los

coste

s y

los

cent

ros a

los c

uale

s se

impu

tan.

3.

Asig

naci

ón d

e lo

s res

tant

es c

oste

s no

asig

nado

s a to

dos l

os c

entro

s.

El u

so d

el c

oste

est

ánda

r sob

re e

stos

fact

ores

de

cost

e pu

ede

real

izar

se c

uand

o: e

l co

ste e

stánd

ar té

cnic

o y

econ

ómic

o se

an re

gist

rado

s en

los l

ibro

s de

cont

abili

dad;

el

co

ste

está

ndar

y

las

varia

cion

es

rela

cion

adas

so

n ap

ropi

adam

ente

co

ntab

iliza

das

a ni

vel d

e la

uni

dad

de p

rodu

cció

n; y

las

prác

ticas

con

tabl

es s

obre

lo

s co

stes

está

ndar

est

án re

cogi

das

por e

scrit

o y

son

cons

isten

tem

ente

seg

uida

s y

aplic

adas

.

Esta

nor

ma

requ

iere

que

se

depu

ren

los

cost

es g

ener

ales

y d

e ad

min

istra

ción

se

pará

ndol

os d

el r

esto

de

cost

es i

ndire

ctos

y c

onst

ituir

así

una

agru

paci

ón d

e co

stes i

ndep

endi

ente

s con

un

trato

dife

renc

iado

que

exi

ge p

ara

su a

signa

ción

a lo

s ob

jetiv

os fi

nale

s de

cos

te d

e un

a ba

se d

e re

parto

que

sea

lo m

ás re

pres

enta

tiva

de

la a

ctiv

idad

que

se g

ener

a en

un

perio

do e

n un

a un

idad

eco

nóm

ica.

El c

oste

de

los

mat

eria

les

pued

e se

r con

cept

uado

com

o co

ste

dire

cto

cuan

do a

sí se

iden

tific

a en

el m

omen

to d

e la

com

pra

o de

su

prod

ucci

ón, o

bie

n co

mo

coste

in

dire

cto

e in

clus

o pu

ede

que,

en

el c

aso

de q

ue s

e co

nsid

ere

insi

gnifi

cant

e co

mo

fact

or p

ara

la p

rodu

cció

n, s

ean

incl

uido

s en

un

grup

o re

sidua

l de

cos

tes

indi

rect

os. C

omo

crite

rios

de v

alor

ació

n ap

licab

les

a lo

s co

nsum

os d

e m

ater

iale

s y

para

la

valo

raci

ón d

e la

s ex

isten

cias

no

cons

umid

as e

n el

per

iodo

se

pued

en

utili

zar F

IFO

, LIF

O, p

reci

o m

edio

con

tinuo

, pre

cio

med

io d

el p

erio

do y

el c

oste

es

tánd

ar.

FIN

AL

IDA

D

Esta

nor

ma

fija

los

crite

rios

para

la

asig

naci

ón d

e es

te

tipo

de c

oste

s (re

ferid

os a

act

ivid

ades

de

dire

cció

n,

supe

rvis

ión

y ap

oyo

incu

rrido

s po

r la

adm

inis

traci

ón

gene

ral)

a lo

s cor

resp

ondi

ente

s cen

tros d

e la

org

aniz

ació

n en

bas

e a

una

rela

ción

de

caus

alid

ad o

de

utili

dad

entre

el

apoy

o y

los s

ervi

cios

reci

bido

s con

la fi

nalid

ad d

e re

duci

r al

máx

imo

el v

olum

en d

e co

stes

res

idua

les

a im

puta

r po

sterio

rmen

te d

e fo

rma

indi

rect

a a

travé

s de

bas

es d

e as

igna

ción

pre

dete

rmin

adas

.

El p

ropó

sito

de e

sta

norm

a es

mej

orar

la

med

ició

n y

la

asig

naci

ón d

el c

oste

par

a lo

s co

ntra

tista

s que

elij

an e

l uso

de

un

siste

ma

de c

oste

s es

tánd

ar.

Por

tant

o, a

quí

se

regl

amen

ta, p

or u

n la

do, l

a ut

iliza

ción

de

está

ndar

es e

n la

es

timac

ión,

agr

egac

ión

e in

form

ació

n de

los

coste

s so

bre

dos

fact

ores

de

cost

es d

irect

os f

unda

men

tale

s co

mo

son

los

mat

eria

les

y la

man

o de

obr

a, y

por

otro

lad

o, e

l es

tabl

ecim

ient

o, la

acu

mul

ació

n y

las d

esvi

acio

nes

en lo

s co

stes e

stán

dare

s.

Esta

nor

ma

prop

orci

ona

crite

rios

para

la

impu

taci

ón d

e lo

s co

stes

gen

eral

es y

de

adm

inis

traci

ón a

los

obje

tivos

de

cos

te f

inal

es b

asad

os e

n un

a re

laci

ón d

e ca

usal

idad

. Ta

mbi

én i

ncre

men

ta l

a ob

jetiv

idad

en

la a

signa

ción

de

los

cost

es a

los

porta

dore

s de

cos

te y

la c

ompa

rabi

lidad

de

los

dato

s de

cos

tes

entre

los

cont

ratis

tas

en s

imila

res

circ

unsta

ncia

s.

Esta

nor

ma

com

plem

enta

el

cont

enid

o de

la

CA

S 40

7 re

fere

nte

a lo

s m

ater

iale

s y

trat

a de

mej

orar

la m

edid

a y

la a

sign

ació

n de

los

cost

es a

los

obje

tivos

de

cost

e. S

e le

re

quie

re a

l con

tratis

ta q

ue te

nga

docu

men

tada

s y

apliq

ue

cons

isten

tem

ente

su

s pr

áctic

as

cont

able

s pa

ra

la

agre

gaci

ón y

la a

sign

ació

n de

los c

oste

s de

mat

eria

l.

DE

NO

MIN

AC

IÓN

Asi

gnac

ión

de lo

s gas

tos

de a

dmin

istr

ació

n a

los

segm

ento

s

Util

izac

ión

de lo

s cos

tes

está

ndar

par

a lo

s m

ater

iale

s dir

ecto

s y l

a m

ano

de o

bra

dire

cta

Asi

gnac

ión

de lo

s cos

tes

gene

rale

s y d

e ad

min

istr

ació

n a

los

obje

tivos

fina

les d

e co

ste

Con

tabi

lizac

ión

de lo

s co

stes

de

adqu

isic

ión

de

los m

ater

iale

s

N.º 40

3

407

410

411


La in

vers

ión

base

util

izad

a pa

ra c

alcu

lar e

l cos

te fi

nanc

iero

del

cap

ital e

mpl

eado

se

com

puta

rá a

par

tir d

e lo

s da

tos

cont

able

s ut

iliza

dos

para

det

erm

inar

el

coste

del

co

ntra

to. E

l tip

o de

inte

rés

está

bas

ado

en la

s ta

sas

esta

blec

idas

por

el S

ecre

tario

del

Te

soro

de

conf

orm

idad

con

la L

ey 9

2-41

. El c

oste

del

cap

ital d

estin

ado

a lo

s ac

tivos

de

berá

ser

cal

cula

do s

epar

adam

ente

par

a ca

da c

ontra

to a

plic

ando

el t

ipo

de in

teré

s a

los i

nmov

iliza

dos u

tiliz

ados

com

o fa

ctor

es d

e pr

oduc

ción

en

cada

per

iodo

.

Los

requ

erim

ient

os d

e es

ta n

orm

a so

n lo

s si

guie

ntes

: las

nor

mas

de

cont

abili

dad

y la

s pr

áctic

as c

onta

bles

del

con

tratis

ta p

ara

clas

ifica

r lo

s co

stes

com

o di

rect

os e

in

dire

ctos

deb

en c

onst

ar p

or e

scrit

o y

ser a

plic

adas

con

siste

ntem

ente

. Lo

s co

stes

indi

rect

os s

e ac

umul

an e

n gr

upos

ho

mog

éneo

s, ca

lific

ados

así

en

rela

ción

a l

as f

unci

ones

o a

ctiv

idad

es d

esar

rolla

das

en l

a em

pres

a e

impu

tado

s ra

zona

ble

y pr

opor

cion

alm

ente

en

base

a su

rela

ción

de

caus

alid

ad o

util

idad

con

los

obje

tivos

fin

ales

de

cost

e de

la s

igui

ente

man

era:

(1)

si l

os c

oste

s in

clui

dos

en u

na

agru

paci

ón d

e co

stes

indi

rect

os c

onsis

ten

en u

na c

antid

ad im

porta

nte

de c

oste

s de

ge

stión

y s

uper

visi

ón la

agr

upac

ión

será

asi

gnad

a se

gún

una

base

repr

esen

tativ

a de

la

act

ivid

ad g

estio

nada

o s

uper

visa

da; (

2) s

i los

cos

tes

de g

estió

n o

supe

rvisi

ón n

o so

n sig

nific

ativ

os,

la a

grup

ació

n se

rá a

sign

ada

a ca

da o

bjet

ivo

de c

oste

seg

ún e

l co

nsum

o de

recu

rsos

.

La u

nida

d bá

sica

para

la

iden

tific

ació

n y

agre

gaci

ón d

e es

tos

tipos

de

cost

es q

ue

regu

la e

sta

norm

a se

rán

los

proy

ecto

s ind

ivid

uale

s. C

ada

proy

ecto

incl

uirá

todo

s lo

s co

stes

que

le

sean

as

igna

bles

ex

cept

o lo

s co

stes

in

dire

ctos

ge

nera

les

y de

ad

min

istra

ción

. La

s ag

rupa

cion

es d

e co

stes

de

inve

stig

ació

n y

desa

rrollo

y d

e lic

itaci

ón y

pre

para

ción

de

ofer

tas i

nclu

irán

los c

oste

s de

los p

roye

ctos

y o

tros c

oste

s as

igna

bles

exc

epto

los

coste

s ge

nera

les

y de

adm

inist

raci

ón. E

stas

agru

paci

ones

de

coste

s se

asi

gnar

án a

los

obje

tivos

fina

les

de c

oste

sob

re la

bas

e de

una

rela

ción

de

caus

alid

ad o

util

idad

. Lo

s co

stes

de i

nves

tigac

ión

y de

sarr

ollo

y d

e lic

itaci

ón y

pr

epar

ació

n de

ofe

rtas

incu

rrido

s en

un

perio

do n

o se

rán

asig

nado

s en

nin

gún

otro

pe

riodo

.

Cua

dro

2.8.

Asi

gnac

ión

de c

oste

s a o

bjet

ivos

esp

ecífi

cos

(FU

ENTE

: Ela

bora

ción

pro

pia

a pa

rtir d

e la

s CA

S)

Esta

no

rma

fija

los

crite

rios

para

el

cá

lcul

o y

la

asig

naci

ón d

el c

oste

de

capi

tal

asoc

iado

a l

os a

ctiv

os

amor

tizab

les p

ara

los c

ontra

tos n

egoc

iado

s.

El o

bjet

ivo

de e

sta i

mpo

rtant

e no

rma

es m

ejor

ar y

cl

arifi

car

la c

lasi

ficac

ión

de l

os c

oste

s ta

nto

dire

ctos

co

mo

indi

rect

os,

así

com

o la

im

puta

ción

de

los

cost

es

indi

rect

os.

Igua

lmen

te s

e pr

opor

cion

an c

riter

ios

para

la

acum

ulac

ión

de lo

s co

stes

indi

rect

os e

n ag

rupa

cion

es d

e co

stes

y cr

iterio

s pa

ra s

u af

ecta

ción

a lo

s po

rtado

res

de

coste

s.

Se p

rete

nde

con

esta

nor

ma

cuan

tific

ar lo

s co

stes

de

I+D

no

vin

cula

dos

a ni

ngún

con

trato

ind

ivid

ual

o cl

ient

e es

pecí

fico,

y l

os c

oste

s de

pre

para

ción

y l

icita

ción

de

ofer

tas

no a

djud

icad

as, a

sí co

mo

esta

blec

er c

riter

ios

para

su

agr

egac

ión,

par

a lu

ego

impu

tarlo

s a

los

obje

tivos

de

coste

s en

base

a u

na re

laci

ón d

e ca

usal

idad

.

El C

oste

Fin

anci

ero

com

o el

emen

to d

el c

oste

de

l Inm

ovili

zado

Asi

gnac

ión

de c

oste

s di

rect

os e

indi

rect

os

Con

tabi

lidad

de

los

cost

es d

e in

vest

igac

ión

y de

sarr

ollo

, y d

e lo

s co

stes

de

licita

ción

y

prep

arac

ión

de o

fert

as

414

418

420


1.3.3. Ámbito de aplicación de las CAS y su cobertura

En primer lugar, un aspecto importante del proceso de aplicación de las CAS

es asegurar el cumplimiento de las mismas por todas las partes afectadas. The Public

Law 91-379 establece la obligatoriedad del cumplimiento de las regulaciones y

normas promulgadas por el CASB, tanto por las agencias federales como por los

contratistas y subcontratistas. Así, mientras los órganos de revisión internos de las

agencias y la GAO son los responsables de vigilar el cumplimiento de las CAS de las

agencias federales de contratación, el CASB ha asignado a las agencias federales la

responsabilidad de asegurar el cumplimiento de las CAS por parte de los contratistas

(Lynn, 1975).

Las tres principales agencias10 que tenían asignada inicialmente la

responsabilidad de la aplicación e implementación de las regulaciones y normas que

emanan del CASB en los contratos de defensa negociados eran el DoD (sobre todo

mediante el papel que desempeña la DCAA), el Departamento de Energía y la

NASA. Posteriormente, el GSA extendió la aplicabilidad de las regulaciones y

normas del CASB a todos los contratos negociados, tanto de defensa como ajenos a

la defensa, mediante una modificación de las normas contenidas en el FPR (Randall,

1974).

Si focalizamos la atención en la delimitación objetiva de las CAS, lo primero

que hay que señalar, es que, en principio, se aplican11 a todas las peticiones de

información de investigación y a los contratos y subcontratos de reembolso de costes.

Sin embargo, existen muchas excepciones. La manera más fácil de delimitar el

ámbito de aplicación de las CAS es asumir que éstas se aplican a todo tipo de

contratos a menos que éstos estén comprendidos en una de las exenciones que se

recogen en la subpart 9903.201-1 que seguidamente se sintetizan en el cuadro 2.9.

10 El CASB en The Public Law 91-federal que trabaja para la consecución de la defensa nacional y cualquier agencia cuya responsabilidad incluye la revisión, la aprobación u otra acción que afecta a tal compra. 11 Según lo establecido en las normas FAR en la subpart 9903.201-1.


- Ofertas cerradas de contratos

- Contratos y subcontratos que no excedan de 500.000 $.

- Contratos y subcontratos con pequeñas empresas.

- Contratos y subcontratos en los cuales el precio es fijado por la ley u otra regulación.

- Contratos y subcontratos para la adquisición de artículos comerciales cuando se utiliza la modalidad de precio fijo o precio fijo con ajuste económico.

- Contratos y subcontratos que se ejecutaran enteramente fuera de los EE.UU., sus territorios y posesiones.

- Contratos y subcontratos de precio fijo adjudicados sobre la base de un precio competitivo sin sumisión de costes.

- Contratos y subcontratos con gobiernos extranjeros o sus agentes o agencias que no obstante deben cumplir los requerimientos de las CAS 401 y 402.

- Subcontratistas incluidos dentro del programa de buques PHM de la OTAN si su ejecución se realiza fuera de los EE.UU. por un sujeto extranjero.

- Subcontratistas incluidos dentro del programa de buques PHM de la OTAN si su ejecución se realiza fuera de los EE.UU. por un sujeto extranjero.

Cuadro 2.9. Contratos no sujetos al cumplimiento de las CAS

(FUENTE: Elaboración propia a partir de la subpart 9903.201-1.)

Desde el punto de vista subjetivo el sistema de aplicación de las CAS

establece una lógica correspondencia entre el tratamiento y las obligaciones de los

contratistas y subcontratistas. De forma que, si un contrato obliga a un contratista a

seguir las CAS, los subcontratistas de dicho contrato deben someterse a ellas a

menos que estén incluidos en algunas de las excepciones mencionadas. Y viceversa,

si un contratista no está obligado al cumplimiento de las CAS tampoco quedan

obligados los subcontratistas.

Un contrato del gobierno cubierto o sometido a las normas CAS puede estar

sujeto a ellas bajo distintas modalidades12:

1) Cobertura completa: ésta requiere que la empresa contratista cumpla con el

sistema entero de las 19 CAS, es decir, con todas las normas CAS que estén

en vigor en la fecha de adjudicación del contrato.

Así, la cobertura completa se aplica actualmente a las empresas contratistas a

las cuales se les ha adjudicado un contrato por 50 de millones de dólares o

12 Los tipos de cobertura de las CAS se regulan en la subpart, 9903.201-2 de las FAR. En este apartado se describen en qué consisten y a qué contratos se aplican dichos tipos de cobertura.


más y a los contratistas a los que les hayan sido adjudicados contratos por un

importe global superior a 50 millones de dólares en el año precedente, salvo

si uno de ellos excede de 7,5 millones de dólares, caso en que el límite

anterior no es aplicable (Casas, 2003).

2) Cobertura parcial o modificada: se requiere la conformidad solamente con

cuatro de las 19 CAS, en concreto deben cumplirse las CAS 401, 402, 405 y

406. La cobertura parcial queda así reservada para los casos no comprendidos

en la cobertura completa o total.

3) Otros tipos de coberturas: aquí se incluye el tratamiento que se ha de

aplicar a los subcontratos y a los contratos con empresas extranjeras. Los

subcontratos adjudicados sujetos a las CAS requieren del mismo tipo de

cobertura que los contratos principales adjudicados al contratista principal. En

el caso de contratos con empresas extranjeras sujetos a las CAS sólo deberán

estar sujetos a las CAS 401 y 402.

La posibilidad de la existencia de cambios de régimen de cobertura respecto a

un mismo contratista se contemplan en esta subpart 9903.201-2. Aquí se establece

que, en el caso de tener un contrato adjudicado con cobertura parcial, a todos los

demás contratos adjudicados al mismo contratista durante el periodo fijado para el

cálculo y la estimación de costes se le aplicará dicha cobertura parcial, salvo que

reciba la adjudicación de un contrato de más de 50 millones de dólares, circunstancia

que hace que quede sujeto al tipo de cobertura completa de las CAS. En este caso,

todos los contratos adjudicados al contratista en el mismo periodo son sometidos a la

cobertura completa. Sin embargo, los contratos sometidos a cobertura parcial

originariamente mantendrán esa cobertura.

1.3.4. The Disclosure Statement

Una de las primeras tareas que emprendió el CASB antes de comenzar sus

operaciones fue desarrollar un cuestionario para cumplir con la norma establecida en

The Public Law 91-379 de obligar a los contratistas y subcontratistas de defensa,


como condición previa para la contratación, a realizar una declaración por escrito de

sus prácticas en materia de contabilidad de costes. Este cuestionario es conocido

formalmente como The CASB Disclosure Statement (CASB-DS-1).

Un disclosure statement consiste en una descripción escrita de las prácticas y

de los procedimientos de contabilidad de costes realizada por un contratista del

gobierno. Su regulación se contiene en la subpart 9903.202-1. Esta declaración se

utiliza como instrumento para medir la consistencia y la conformidad de los métodos

y prácticas habituales en materia de contabilidad de costes de un contratista con las

CAS que le son de aplicación y, por tanto, debe cumplir con dos grandes requisitos:

(a) la suficiencia y la adecuación, que consisten en describir como corresponde las

prácticas habituales y procedimientos referidos a la contabilidad analítica del

contratista, de forma que sea suficiente para comprender la totalidad de sus métodos

de cálculo y los procesos para la clasificación, localización e imputación de costes; y,

(b) la conformidad, es decir, las prácticas y procedimientos descritos deben cumplir

con los requerimientos que establecen las CAS.

La responsabilidad de la revisión de la declaración de las prácticas y

procedimientos contables del contratista recae en el auditor de contratos. Éste dirige

la revisión pronunciándose, en primer lugar, sobre la suficiencia y la adecuación de

las prácticas declaradas por aquél comprobando que su declaración es actual, exacta

y completa. Y, en segundo lugar, debe verificar las prácticas y procedimientos

descritos por el contratista y expresar su conformidad con las CAS.

Usando datos de casi mil firmas en respuesta a un estudio sobre estas

declaraciones (CASB-DS-1), se revisaron las políticas de contabilidad de costes,

analizando aspectos sobre mano de obra, materiales, gastos de fabricación y activos

fijos aplicados por las industrias de la defensa. Algunos resultados fueron

sorprendentes, ya que el tratamiento declarado acerca de estos costes difería de las

prácticas habituales de estos contratistas. En este sentido, el CASB ha representado

un impulso para la contabilidad de costes en las empresas del sector de la defensa y

ha influido en el proceso de revisión de sus prácticas y métodos (Huefner, 1976).


Los disclosures statements se exigen a todos los contratistas cuyos contratos

deban ser sometidos a una cobertura completa de las CAS. Los órganos de

contratación no pueden conceder ningún contrato sujeto a las CAS de 50 millones de

dólares o más hasta que el contratista no haya realizado de forma oficial y adecuada

tal declaración. Por su parte, con carácter general, las empresas sometidas a la

cobertura modificada de las CAS, normalmente no están obligadas a realizar dicha

declaración de prácticas y procedimientos contables. En el cuadro 2.10 se resume el

tipo de información que se encuentra en este cuestionario CASB-DS-1.

PARTE CATEGORÍA TIPO DE INFORMACIÓN

0 Presentación y Certificación

- Dirección de la compañía y nombre del contacto. - Certificación de la exactitud de la declaración.

I Información de carácter general

- Ventas y datos de la industria. - Descripción del sistema de contabilidad analítica. - Integración del sistema de contabilidad analítica con el sistema

financiero. - Capacidad de producir unidades y trabajos. - Ejercicio económico.

II Costes directos

- Método para cargar los materiales directos. - Método para cargar la mano de obra directa. - Cómo aplicar el método de coste estándar a los materiales directos y

mano de obra y tratamiento de las desviaciones. - Tratamiento de las transferencias entre organizaciones.

III Directos contra indirectos

- Criterios para determinar cómo los costes se cargan o se asignan a los objetivos de coste.

- Tratamiento de las transacciones específicas que implican mano de obra directa, el material directo y otros costes directos.

IV Costes indirectos

- El número y los tipos de agrupaciones de costes que se incluyen en los costes generales y de administración (G&A), la composición de los grupos de costes y la base de asignación.

- Número y forma en que los costes de los servicios centrales se asignan a los grupos de costes.

- El método de cargar los costes indirectos a los objetivos de coste. Composición de la base de asignación.

VPrácticas de

depreciación y capitalización

- Método de amortización - Método para determinar vidas útiles y valor residual. - Tratamiento de los costes incurridos en la construcción de activos.

VI Otros costes y créditos - Método para cargar y acreditar la ausencia de personal compensado. - Tratamiento de los costes del despido y de las indemnizaciones por

desempleo. VII Compensación diferida

y costes del seguro - Contribuciones a planes de pensiones. - Seguros contratados y programas de seguros propios.

VIII Gastos corporativos o de grupo

- Descripción de las agrupaciones de costes y métodos de asignación. - Información de las ventas. - Descripción de los gastos corporativos o internos.

Cuadro 2.10. Información contenida en el CASB-DS-1

(FUENTE: Cost Accounting Standards Board13)

13 Disponible en: http://fast.faa.gov/archive/v1198/pguide/98-30C14.htm


No obstante lo anterior, cabe la posibilidad, en el caso de los contratistas y

subcontratistas extranjeros que están obligados a cumplimentar la CASB-DS-1, de

que puedan realizar esta declaración usando los impresos elaborados por una agencia

gubernamental de su país en lugar de la CASB-DS-1, siempre que el CASB

determine y apruebe que la información declarada de esa forma satisface los

objetivos de The Public Law 100-679. En concreto, el uso de declaraciones

alternativas ha sido aprobado para los contratistas de Canadá, Alemania y el Reino

Unido.

1.4. Normas relativas a la auditoría de costes y precios

El origen de la auditoría de contratos militares se puede remontar a 80 años

atrás o más. Inicialmente los diversos departamentos militares ejercían su propia

función de auditoría de contratos y contaban con instrucciones y normas de

contabilidad al respecto. No obstante, la falta de uniformidad en el tratamiento dio

lugar al reconocimiento, tanto por parte de los contratistas como por los órganos de

contratación del gobierno, de la necesidad de la dotar de consistencia a las áreas de

administración y auditoría de contratos.

En diciembre de 1942, la Marina, el Ejército y la Fuerza Aérea

estadounidense crearon comités de coordinación de auditoría en las plantas de las

empresas que contribuían con su esfuerzo en la producción de diferentes materiales

de guerra.

En 1952, los tres servicios militares publicaron conjuntamente un manual de

auditoría de contratos en el cual prescribieron políticas detalladas y procedimientos

que debían emplearse en la realización de auditorías de contratos de compras. Sin

embargo, debido a las diferencias existentes entre las organizaciones y las prácticas

empleadas por cada servicio surgieron serias dificultades para el establecimiento de

pautas normalizadas en la materialización de esta actuación revisora.


En 1965 se concentraron las actividades concernientes a la auditoría de

contratos en el DoD con la creación de la Agencia de Auditoría de Contratos de la

Defensa14 (DCAA).

La DCAA cuenta con un Manual de Auditoría de Contratos, Contract Audit

Manual (CAM), que proporciona unas guías técnicas de auditoría, normas de

auditoría y políticas y procedimientos que deben ser seguidos por el personal de la

DCAA en la ejecución de las auditorías de todo tipo de contratos que practican. No

obstante, el contenido del CAM no es vinculante para los contratistas ni para los

órganos de contratación. La única función del CAM es proporcionar una orientación

sobre su trabajo a los auditores de la DCAA (Ford, 2006).

En el desarrollo de la función de auditoría de la DCAA15, su personal revisa

la estimación de los costes suministrados por las compañías como soporte de la

propuesta del precio de los contratos y examina los datos de coste de los contratistas

y sus operaciones con el objetivo de evaluar y validar la admisibilidad de los mismos

que figuran como incurridos en la ejecución del contrato.

Al cumplir la DCAA con este papel, y dada la manera en que su

responsabilidad afecta a las operaciones de las agencias, se convierte en el agente

14 La DCAA se creó mediante la Directiva del DoD 5105.36, Defense Contracts Audit Agency, de 9 de junio. La autoridad auditora de la DCAA procede de varias leyes parlamentarias y de la regulación de las condiciones y cláusulas de los contratos contenidas en las FAR. La ley más relevante que delimita el ámbito de aplicación de la DCAA es la United State Code 10. Sec. 2313 (a) (1) y (2) Examination of records of contractor. Por su parte, la FAR 52.215.2 Audit and Records-Negotiation recoge las cláusulas de los contratos que dan derecho a auditar costes en los tipos de contratos que en la misma se señalan, siendo los tipos de contratos auditados más frecuentes los de reembolso de costes y los de costes de materiales. 15 Para el ejercicio de sus funciones (Ahadiat et al, 1996) los auditores de la DCAA están sujetos y deben seguir:

- Las reglas del American Institute of Certified Public Accountants (AICPA). - Las Rules of Conduct y las Standards of Conduct Counsel.- Las normas del Financial Accounting Standards Board (FASB). - Las Cost Accounting Standards.- Las Federal Acquisitions Regulations (FAR) y las Defense Acquisitions Regulations (DAR). - Las Standards for Audit of Governmental Organizations, Programs, Activities and Functions emitidas por la GAO. - Las normas generalmente aceptadas para la contabilidad del gobierno (GAGAS).


responsable del desarrollo y transmisión de todo tipo de consejos16 concernientes a

las obligaciones del contratista con las normas de contabilidad de costes (CAS) con

respecto a los contratos que celebran con el gobierno. El papel de la DCAA en la

implementación de las CAS está descrito en las regulaciones de compras de las

agencias federales. El conjunto de responsabilidades asumidas por los auditores17 de

la DCAA en el desarrollo de su actividad se pueden resumir, según Lynn (1975), en

las siguientes:

1) Revisar los disclosures statements de los contratistas para asegurar que la

descripción de las prácticas de contabilidad de costes son acertadas,

completas y actuales.

2) Revisar los disclosures statements para asegurar que las prácticas descritas

están de acuerdo con las CAS, así como con los principios de costes

contenidos en las correspondientes regulaciones de adquisiciones.

3) Examinar que las practicas actuales de contabilidad del contratista están de

acuerdo con las CAS, con las regulaciones apropiadas de compras, y asegurar

que las prácticas aplicadas son acordes con las prácticas declaradas.

4) Evaluar las propuestas de ajustes de precios de los contratistas que son

requeridos bajo las normas y regulaciones del CASB.

Sobre la base de estas revisiones los auditores de la DCAA asesoran18 y

aconsejan al órgano de contratación en su calidad de personas autorizadas por el

16 Como, por ejemplo, sobre la adecuación del sistema de costes ABC para los contratistas de defensa (Musso, 1992). 17 En una auditoría de contratos, el auditor debe examinar, obtener y desarrollar evidencia suficiente que soporte una opinión válida para estimar los costes contenidos en la propuesta del contratista, debiendo pronunciarse sobre varios aspectos, como por ejemplo:

- La razonabilidad del coste en cuanto a su naturaleza y cantidad. - Que los costes sean localizables y mensurables de acuerdo con las normas de contabilidad de costes. - Que los principios de contabilidad generalmente aceptados y las prácticas contables sean apropiadas para su aplicación a circunstancias particulares. - Que se cumplan las limitaciones de costes aplicables o exclusiones establecidas en el contrato o en las FAR.

18 Las actividades de auditoría de contratos incluyen suministrar profesionalmente consejos sobre contabilidad y asuntos financieros para asistir en la negociación, adjudicación, modificaciones de precios y liquidación de los contratos.


gobierno para negociar, administrar y perfeccionar contratos acerca de la

razonabilidad de los costes estimados en la valoración de los nuevos contratos, y

también sobre la conformidad de los costes que han sido incurridos en la ejecución

de los contratos del gobierno y que han sido tomados como base para la fijación de

los precios de los contratos.

Otra cuestión mucho más controvertida son las relaciones entre los

contratistas y los auditores de la DCAA. En las auditorías de los contratos los

intereses de los sujetos participantes están enfrentados. Por una parte, el gobierno

federal busca evitar un pago excesivo por las adquisiciones que realiza, lucha por

conseguir el uso más eficiente de los dólares de los contribuyentes y conseguir el

cumplimiento y ejecución de su presupuesto de gastos en defensa. Por otra parte, el

sujeto auditado, el contratista, centra sus esfuerzos en participar en los contratos de

adquisición del gobierno, en contribuir al progreso tecnológico de una forma activa y

en optimizar la eficiencia y la rentabilidad de sus negocios.

Estas relaciones se desarrollan, según Ahadiat (1997) y Ahadiat and

Ehrenreich (1996), en las siguientes circunstancias: (a) los contratistas del gobierno

operan en un mercado de producto anormal, a menudo dominado por un solo cliente

(el gobierno federal) que tiene capacidad para ejercer importantes influencias sobre

sus operaciones; (b) este cliente impone condiciones a sus proveedores, requiriendo

sistemas de administración y de contabilidad costosos; y, (3) el cliente está

autorizado a auditar los registros de los contratistas para asegurar el cumplimiento de

sus normas.

En este sentido, el ambiente regulador existente, con el DoD al frente armado

de reglas estrictas de adquisición, así como la puesta en práctica de dichas reglas a

través de un ejército de burócratas con la misión de frenar los excesivos beneficios

de los contratistas del gobierno, ha provocado que éstos deban realizar esfuerzos para

diseñar sus sistemas de contabilidad de costes de forma que respondan a las

exigencias de forma e información que establecen las regulaciones del gobierno, so

pena de sufrir reducciones de precio del contrato, la descalificación para futuros

contratos y el establecimiento de litigios civiles y/o penales con la Administración.


Ante esta situación ha surgido una corriente de opinión que considera que,

más que ahorrar dinero a los contribuyentes, se están malgastando muchos dólares

regulando la industria mediante el uso de normas rígidas y gravosas que generan

costes superfluos para los contratistas (Ahadiat and Ehrenreich, 1996). En este

contexto, el auditor se convierte en un superintendente de reglas del gobierno y deja

de ser un crítico independiente en la revisión de la información. Ahadiat y

Ehrenreich (1996) en un estudio sobre la cuestión abordan la actitud que adoptan los

contratistas ante los pronunciamientos de los auditores de la DCAA, reflejados en las

conclusiones y recomendaciones de los informes de auditoría cuando las

conclusiones son contrarias a los pareceres de las empresas, para alegar y recurrir

dichos informes ante el poder que ejerce la DCAA. Entre los factores que se

enumeran como causantes de los conflictos entre los contratistas y los auditores están

los siguientes: la falta de claridad de las normas de costes; la necesidad de actualizar

normas y métodos contables aplicables; la falta de una definición precisa de lo que se

entiende por un cambio en las prácticas contables19; la falta de preparación y

entrenamiento técnico necesario de los auditores de la DCAA para dirigir auditorías

que versen sobre normas de contabilidad de costes; la falta de canales de

comunicación entre auditor y contratista; y, la no remisión al contratista del informe

de auditoría.

Por otra parte, Bendingfield y Rose (1985) señalan, que si bien el auditor

revisa los contratos e interpreta las normas de costes que en él se incluyen, esto no

hace que los problemas desaparezcan, pues los factores que rodean cada

circunstancia son únicos. Las normas de coste sólo proporcionan un guía general y,

en ocasiones, al aplicarlas a situaciones concretas, surgen inevitables diferencias

entre el auditor y el personal del contratista que deben ser dirimidas en otra instancia.

La extensa y voluminosa legislación sobre las compras públicas, unida a la

ingente producción de instrucciones y documentos que emanan de las diferentes

agencias federales, se enfrenta con una cierta incertidumbre acerca de cómo deben

interpretarse algunas regulaciones en diferentes situaciones. La ambigüedad de esta

19 Stein (1990).


burocrática regulación en muchas ocasiones motiva la frustración de los contratistas

de defensa (Hoshower, 1989).

Así pues, y para finalizar este apartado, nos interesa resaltar una función que

resume la principal preocupación de los auditores de la DCAA en el desarrollo de sus

trabajos, como es la protección de los intereses de su gobierno y la atenuación del

riesgo que representan para éste sus relaciones contractuales con las empresas

contratistas.

En el desarrollo normal de un proceso de auditoría, el auditor de la DCAA

debe, en todo momento, prestar atención para detectar cualquier asunto que pueda

afectar o entrañar riesgos a los programas de compras del gobierno. Cuando el

auditor detecte algún tipo de deficiencia debe informar y asesorar al gobierno.

Igualmente debe estar alerta para localizar cualquier exceso de precios o beneficios

detectados en los contratos o bien evidencias de sobrecargos no admisibles para el

gobierno (DCAA, 2004).

Desde este punto de vista, la auditoría de los sistemas de control interno de

una empresa adjudicataria de un contrato con el gobierno de EE.UU. supone una

medida racional para concentrar recursos en las áreas de riesgo y no malgastar

tiempo y esfuerzo sobre áreas donde no existe o hay poco riesgo (Neuman, 1978;

Baxendale and Meltón, 1982).


2. La auditoría de costes y precios en el Reino Unido

En el contexto de las adquisiciones de los equipamientos de defensa mediante

contratos no competitivos, el Departamento de Defensa del Reino Unido (MoD) ha

diseñado unos mecanismos que tratan de reproducir las circunstancias existentes en

las compras que se realizan en un escenario de competencia. El objetivo perseguido

por el MoD británico es tratar de asegurar que los precios acordados en los contratos

no competitivos responden aproximadamente al valor de mercado y que los

contratistas obtengan un beneficio justo. Se busca, ante todo, que el gobierno pague a

sus contratistas un precio equitativo y razonable y por tal se entiende en el Reino

Unido el que ha sido establecido mediante ofertas efectivamente competitivas con

referencia a precios de mercado (catálogos comerciales, listas de precios y otros) o

negociación, en ausencia de competencia, cuando la estimación del coste es

aceptable para ambas partes y el contratista espera lograr un beneficio razonable en

línea con la fórmula del beneficio del gobierno.

Los dos principales instrumentos utilizados para tales fines son el acuerdo

entre el gobierno y la Confederación de la Industria Británica (CBI)20, conocido

como el acuerdo de 1968 (The 1968 Agreement,) y la política desarrollada por el

MoD denominada No Acceptable Price No Contract (NAPNOC)

aceptable no contrato En torno a la caracterización de estos dos pilares del sistema

de adquisiciones del MoD girará nuestra exposición en las páginas que siguen.

2.1. Normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa

Con carácter general, la regulación de las compras públicas en el Reino Unido

se encuentra inicialmente vinculada con la Directiva 2004/18, sobre compras

públicas de la Unión Europea. Esta norma es implementada en el Reino Unido a

20 La CBI representa los intereses de los contratistas involucrados en contratos no competitivos para el gobierno.


través de The Public Contracts Regulations 2006 (The Regulations21) que han sido

confeccionadas con motivo del Acta de las Comunidades Europeas de 1972. Este

cuerpo normativo se aplica a todas las compras del MoD sujetas al artículo 296 del

Tratado de la Comunidad Económica Europea.

Todas las compras en el sector público sujetas al Tratado de la Comunidad

Económica Europea están basadas en los principios de no discriminación, igualdad

de tratamiento, transparencia, mutuo reconocimiento y proporcionalidad, los cuales

tienen entre sus fines principales tratar de abrir el mercado de las compras públicas

dentro de la UE. La vigilancia de la aplicación y el cumplimiento de estas normas y

principios de contratación la realizan tanto los licitadores, como los medios de

comunicación, otros gobiernos y la propia Comisión Europea, por lo que los equipos

de adquisiciones en su actuación deben observar y asegurar la adecuada aplicación

de las normas y los procedimientos que rigen esta materia (MoD, 2006b).

Las principales excepciones contempladas en The Regulations comúnmente

aplicables a las compras del MoD están relacionadas con bienes y servicios muy

estrechamente vinculados con la guerra (warlike) y con los trabajos que se realizan

rodeados de especiales medidas de seguridad.

Con respecto a los tipos de contratos que se contemplan en esta normativa los

podemos agrupar aunque no exista una clasificación expresa al respecto en dicha

norma en (1) contratos de suministros de cosas ya hechas (off-the-shelf) o bien

fabricadas; (2) contratos de obras (works)22; y, contratos de servicios. Otra

importante clasificación de los contratos es la que distingue entre los que responden

o no a los principios de publicidad, concurrencia, igualdad y publicidad de las

licitaciones, es decir a las condiciones de una competencia efectiva en el mercado.

Los contratos competitivos son la fórmula que la Administración Pública fomenta

con más frecuencia para la consecución de los bienes y servicios demandados

siguiendo los principios de contratación de la UE; los contratos no competitivos son

21 Public Procurement, England and Wales, Public Procurement Northern Ireland.22 En las listas n.º 2 y n.º 3 en la Parte 10 de The Regulations se pueden consultar las actividades y categorías que constituyen los contratos de obras y de servicios.


los que se dan en los casos de ausencia de competencia o por razones importantes de

seguridad pública, defensa nacional, urgencia y otras causas tasadas en la legislación

contractual. A su vez, los contratos no competitivos que serán nuestro objeto de

atención se dividen en contratos de riesgo, que tienen un precio acordado que no

asegura al contratista frente a las pérdidas, y de no riesgo, realizados sobre costes

reembolsables y que aseguran al contratista en caso de pérdidas.

Las formas o métodos para fijar el precio en los contratos no competitivos se

muestran en el cuadro 2.11. atendiendo a sus características y a su conformidad con

la política de NAPNOC (MoD, 2006k):

FORMA CARACTERÍSTICAS NAPNOC

PRECIO FIRME NO NEGOCIABLE

- Se acuerda al principio y su beneficio se basa en la fórmula del beneficio. - No está sujeto a cambio. - Contratos de duración máxima 5 años. Sí

PRECIO FIJO

- Se acuerda al principio y su beneficio se basa en la fórmula del beneficio. - Permite cambios en el precio en base a una formula que compensa las incertidumbres de la inflación. - Contratos de duración superior a 5 años.

Sí

PRECIO MÁXIMO CON OBJETIVO DE COSTES

- Cuando se puede estimar el precio con un grado aceptable de confianza, pero no son suficientes para determinar un precio firme o fijado. - Se acuerda un objetivo de coste y un objetivo de beneficio. - Se establece un acuerdo para compartir los excesos o ahorros de costes en relación al objetivo fijado. - Puede incluir un acuerdo para determinar un precio máximo del contrato.

Sí, cuando se acuerda

alprincipio

y se estableceun precio máximo

FIJACIÓN DE PRECIOS

- Cuando no se puede fijar un precio al principio se utiliza la DEFCON 643. - La DEFCON 643 permite obtener datos sobre el precio y acordar o adoptar un precio en un tiempo fijado después de comenzar el contrato.

No

COSTES REEMBOLSABLES

- Cuando existen incertidumbres, se permite acordar el reembolso al contratista de sus costes razonables incurridos junto a un porcentaje de ganancia basada en la Fórmula del Beneficio. No

Cuadro 2.11. Formas de fijar el precio en contratos no competitivos

(FUENTE: Elaboración propia a partir de MoD, 2006k: Pricing-Non competitive-An overview)


En la tercera parte de The Regulations se establecen los diferentes

procedimientos para adjudicar un contrato público. Estos procedimientos son los

siguientes: (a) abierto; (b) restringido; (c) el dialogo competitivo23; y, (d)

negociados24, con y sin publicidad. Junto con estos procedimientos, también se

proveen de una manera explicita ciertas técnicas de adquisiciones que pueden ser

usadas en conjunción con otros procedimientos de compras, como son los acuerdos

marco, el sistema dinámico de compras y las subastas electrónicas.

Los dos principales conjuntos de normas usadas para los contratos

administrativos públicos son las Government Conventions Stores Contracts

(GC/Stores/125), para la provisión de suministros, además de para compras de

productos comerciales, y las Government Conventions Works Contracts (GC/Wks/1)

para la construcción y trabajos de ingeniería civil. Estos grupos de normas contienen

las condiciones de contratación adoptadas por los principales departamentos de

compras del gobierno. La fijación del precio en los contratos de aprovisionamiento

no competitivos es tratada en GC/Stores/2. En este libro se contienen varios

documentos que no constituyen condiciones contractuales de obligado cumplimiento,

pero que tienen la misión de orientar e informar a los contratistas del gobierno,

incluyendo la revisión de la Fórmula del Beneficio, el acuerdo entre el Gobierno y la

CBI de 1968, el establecimiento del Review Board for Government Contracts y, en el

apéndice al anexo 3, The Statement of Government Accounting Conventions (Berry,

1981).

23 Éste se usa para contratos particularmente complejos en los que la discusión de todos los aspectos de la propuesta del contrato con los suministradores se considera necesaria. La puesta en práctica del diálogo competitivo en este tipo de contratos ocasiona un afianzamiento de la certeza y del rigor en la adjudicación al mismo tiempo que un servicio para el control de eficiencia sobre el precio (Canales, 2000). 24 El procedimiento negociado con o sin publicidad se extiende a los contratos públicos que pueden estar comprendidos dentro de los supuestos que señalan las normas 13 y 14 de The Regulations. Estos supuestos presentan en muchos casos semejanzas con la casuística que establece nuestra LCSP para acudir a los procedimientos negociados. 25 En el ámbito particular del MoD se han emitido una serie de condiciones contractuales aplicables a los contratos denominadas DEFCONs que, junto a sus formas asociadas DEFFORM, reemplazan a las Standards Conditions of Government Contracts for Stores Purchases publicadas como GC/Stores/1.Las actuales DEFCONs que posibilitan la aplicación efectiva de los principios de igualdad de la información, la auditoría de costes y otros aspectos del acuerdo de la Fórmula del Beneficio son: DEFCONs 643, 648/648A, 650/650A, 651/651A, 652, 695 y 696.


Por su parte, el Tesoro estableció las HM Tresury Procurement Guidelines

donde se estipula como principio general que todas las adquisiciones deben tener

como referente la acomodación al value for money y el recurso a la competencia en

todas las circunstancias a menos que existan poderosas razones para su inaplicación.

A partir de esta orientación general del Tesoro, el MoD ha desarrollado unas guías o

manuales de trabajo sobre las compras no competitivas donde se establecen

condiciones contractuales que deben ser observadas tanto por él mismo como por los

contratistas en los negocios que entre estas partes se celebren. La National Audit

Office (NAO) considera que estas guías, que se presentan en el cuadro 2.12., están

dispersas en varias publicaciones y algunas de ellas necesitan ser actualizadas (NAO,

2001).

MOD Manual de contratos

Sistema de gestión de adquisiciones MOD Guías para la Industria

Sección 5: Procedimientos de licitación Sección 28: Fórmula del Beneficio Sección 29: Review Board Sección 30: Igualdad de Información y Auditoría de Costes Sección 33: La Fijación de Precios Sección 34: Fijación de precio de los subcontratos

Guía 090 sobre la Gestión de Compras de Defensa. Recopilación de la Estrategia de Compras.

Nº 4: Las relaciones entre el MoD y sus suministradores. Nº 6: Igualdad de Información en la fijación de precios en los contratos no competitivos.

Cuadro 2.12. Guías del MoD británico para compras no competitivas

(FUENTE: adaptado de National Audit Office, 2001)

La política seguida por el MoD en sus adquisiciones se dirige generalmente a

fomentar la competencia, ya que está promueve economía, eficiencia y eficacia en el

gasto público, aun reconociendo que en determinadas circunstancias la competencia

es inapropiada o impracticable. Desde 1993 el MoD ha adoptado medidas para

fomentar la competencia en sus adquisiciones, logrando que éste sea el


procedimiento predominante en sus compras, pues en la actualidad el 75 % del valor

de los contratos se vienen realizando en régimen de competencia.

Bajo esta política sólo se emplea el sistema de compras no competitivas en

aquellos casos en que existan razones poderosas que desaconsejen o hagan imposible

la concurrencia de contratistas. The

estipula que los bienes y servicios deben ser adquiridos a través de procedimientos de

adjudicación que estimulen la competencia, a menos que exista una importante razón

para lo contrario, recayendo la responsabilidad de determinar las circunstancias en

que se deben adjudicar los contratos sin competencia en los órganos de contratación.

Las razones que esgrimen los órganos de contratación del MoD para acudir a las

adquisiciones no competitivas se exponen en el cuadro que figura a continuación:

RAZÓN EXTENSIÓN

No existe competencia

Cuando sólo existe un contratista que pueda hacer o suministrar el equipamiento particular requerido.

Riesgo en el diseño y en el desarrollo

Abarca cambios en los diseños existentes cuando el alcance de la competencia es insuficiente debido a la existencia de derechos de la propiedad intelectual y cuando los requisitos no están bien definidos técnicamente.

Riesgo en la producción o de capacidad

Conlleva unos contratos donde se necesitan repuestos de un equipo y se piden al contratista principal. La decisión está basada en la capacidad industrial y donde un único especialista capacitado es requerido.

Urgencia Cuando solamente puede conseguirse por un suministrador en un tiempo limitado.

Otras razones

Cuando incluyen requerimientos clasificados inadecuados para la competencia, repite órdenes de compra al ganador de un proceso competitivo y donde la competencia es ineficaz.

Cuadro 2.13. Categorías usadas por el MoD para extender las compras no competitivas

(FUENTE: adaptado de Nacional Audit Office, 2001)

En 1998 se publicó un documento emitido conjuntamente por el MoD y la

CIB, denominado Partnering Arrangements between MoD and its Supliers, a partir

del que se han establecido hasta la fecha 31 acuerdos de asociación o colaboración


entre el MoD y la industria de defensa británica, once de los cuales han surgido en el

área de los contratos no competitivos. Los objetivos perseguidos con esta política de

acuerdos de asociación han sido, entre otros: promover la ejecución de los contratos

como condición para continuar la asociación; incentivar la inversión para asegurar

unas relaciones a largo plazo; fomentar la investigación e innovación y estar

dispuesto a compartir ideas; transparencia; reducción de costes y la explotación de

los excesos de capacidad de la industria.

En 1999, el MoD puso en marcha un sistema de adquisición inteligente para

promover el valor de mercado en todas sus compras. En esta línea se han puesto en

marcha varias iniciativas en la gestión de los aprovisionamientos de defensa, tales

como: la evaluación y la gestión del riesgo; la planificación que apoye sistemas

logísticos integrados; la racionalización de los procedimientos contractuales y nuevas

fórmulas de comunicación y consulta con los suministradores. Al conjunto de estas

iniciativas se le ha denominado inicialmente Smart Procurement Iniciative (ahora

Smart Acquisition), y su principio orientador es comprar equipos para las fuerzas

armadas de forma más rápida, más barata y mejor (faster, cheaper and better). La

filosofía de esta nuevo sistema de adquisiciones se basa en mejorar y hacer más

abierta e interactiva las relaciones entre el MoD y la industria.

Desde el punto de vista del principio de la igualdad de información, que

luego se analizará, el sistema de Smart Acquisition supone una extensión de la

aplicación del mismo (utilizada sólo a efectos de la fijación del precio del contrato)

al marco de las relaciones entre el MoD y los contratistas involucrados en los

proyectos o programas. En relación con la realización del Post-Costing, el sistema de

Smart Acquisition pretende reducir su plazo de ejecución debido a la necesidad de

disponer de datos e información lo más actualizados posibles para la acción futura.



Entre los organismos que participan en el proceso de regulación,

administración y control de los contratos que realiza el MoD británico destacamos

por su singularidad y vinculación a los contratos de defensa The Review Board for

Government Contracts (RBGC), The Defence Procurement Agency (DPA) y The

Directorate of Pricing.

2.2.1. The Review Board for Government Contracts

Muy próximo a los problemas específicos que acontecen en las adquisiciones

de defensa, el RBGC se presenta como un órgano para dilucidar las diferencias entre

los contratistas y el MoD. El RBGC fue establecido bajo los términos del Acuerdo de

1968 entre el gobierno y la CIB, motivado por dos episodios26 ocurridos en los años

sesenta que pusieron de manifiesto la incapacidad y debilidad que, en ese momento,

existía en los acuerdos para fijar los precios de los contratos no competitivos del

gobierno (RBGC, 2004).

El Review Board es un órgano independiente formado por cinco miembros

nombrados por el gobierno, dos representantes del MoD (aunque inicialmente eran

del Tesoro) y dos de la industria. El quinto, el presidente, es designado mediante

acuerdo entre gobierno e industria.

Las funciones principales del Review Board consisten en realizar de forma

periódica recomendaciones concernientes a la fórmula del beneficio y a la fijación de

precios en los contratos no competitivos, siendo práctica habitual una revisión de la

fórmula general cada tres años (la última revisión se ha producido en mayo de 2009)

y, de forma más limitada, revisiones de menor envergadura cada año. También actúa

como árbitro en los casos de disputas entre contratistas y gobierno. Los destinatarios

26 The Lang and Wilson Reports into pricing of Ministry of Aviation contracts.


de sus informes y recomendaciones son tanto el gobierno (principalmente el MoD)

como los contratistas, siendo la finalidad de la fórmula del beneficio la obtención por

parte de los contratistas de una ganancia igual a la media de las alcanzadas por la

industria británica siguiendo el principio de comparabilidad. La media actual de los

beneficios en los años recientes es la rentabilidad que deberían obtener todos los

contratistas que son parte de los contratos no competitivos (the target rate of return)

del gobierno.

El principal canal de comunicación entre The Review Board y los contratistas

del gobierno es el Joint Review Board Advisory Committee cuyos miembros incluyen

representantes de la CIB pertenecientes a un número identificado de compañías o

grupos (The Referente Group) y de asociaciones comerciales interesadas.

2.2.2. The Defence Procurement Agency

Dentro de la estructura organizativa del MoD conviene destacar, desde el

punto de vista económico y presupuestario y a los efectos que aquí interesan, además

de The Central Top Level Budget, que es responsable de la planificación a largo

plazo y del control financiero, así como del examen y control del gasto, The Defence

Procurement Agency (DPA) como órgano responsable de las adquisiciones para

atender a las nuevas demandas y capacidades de la defensa (MoD, 2006m).

La DPA se creó en abril de 1999 como una agencia ejecutiva del MoD

reemplazando al MoD Procurement Executive. Cuenta con un presupuesto anual

aproximado de 6 billones de libras y unos recursos humanos de 4.300 empleados

aproximadamente. Su misión principal es equipar a las FF.AA., lo cual significa no

sólo gestionar la compra de sistemas de armas y plataformas, sino también elaborar

proyectos dentro de una actuación definida en tiempo y costes, proveer ciertos

servicios relacionados con las compras, confeccionar guías y normas y participar en

los programas militares nucleares del Reino Unido (MoD, 2006e).


2.2.3. The Directorate of Pricing

Por último, el Directorate of Pricing dentro del Specialist Procurement

Services es el órgano administrativo encargado del estudio y evaluación de precios

en los contratos no competitivos; tiene en su haber la obtención en su trabajo de

importantes reducciones en los precios iniciales de los contratos. Las funciones del

Directorate of Pricing se centran en el examen del coste y la gestión financiera de los

contratistas del MoD, y en la tasación del precio propuesto en los contratos no

competitivos.

En línea con lo ocurrido en la Defence Procurement Agengy, The Directorate

of Pricing ha sufrido a comienzos de esta década un proceso de reducción de

personal éste se cifró a finales del 2002 en 394 empleados a tiempo completo que

no se puede dar aún por concluido. En este sentido, la NAO recomienda que el MoD

evalúe los recursos del Directorate of Pricing para mitigar dicha reducción y

potenciar la eficiencia de sus actuaciones, así como la cuantificación de sus

beneficios producidos en el proceso con la finalidad de priorizar sus recursos. Y todo

ello, en un futuro escenario donde se espera un incremento de la demandas de

servicios al Directorate of Pricing como consecuencia de la consolidación industrial

que generará cada vez más contratos no competitivos para el MoD (NAO, 2001).


2.3.1. El Acuerdo de 1968

El Acuerdo de 1968 entre el gobierno y la CBI establece que las

adquisiciones no competitivas del gobierno deberían estar basadas en tres elementos

claves: la fórmula del beneficio determina la rentabilidad que deberían obtener los

contratistas en los contratos no competitivos; el principio de igualdad de información

entre las dos partes contratantes, donde cada una revela datos que son relevantes para

acordar un precio justo y razonable; y la auditoría de contratos, mediante la cual, una


vez finalizado el contrato, se puede determinar el coste actual de los incurridos en la

ejecución del contrato, siempre y cuando existiese una igualdad de información en el

momento de la fijación de precios. También contribuye y ayuda a informar sobre

futuros precios a través de las lecciones aprendidas. De forma gráfica tendríamos:

Gráfico 2.1. El Acuerdo de 1968


En consecuencia, nuestra exposición en este punto versará inicialmente sobre

dos de estos grandes apartados que componen el mecanismo establecido en el Reino

Unido para el control de costes y de precios de los contratos de defensa como son la

fórmula del beneficio y la política de NAPNOC surgida en 1992, para, a

continuación, centrar el estudio en las normas de contabilidad de costes aplicables a

los contratos de defensa no competitivos. Posteriormente, en el epígrafe referido a

Auditoría

con el tratamiento del principio de igualdad de la información entre las partes y el

análisis del Post Costing.

2.3.2. La fórmula del beneficio de los contratistas

Una fórmula del beneficio común para los departamentos del gobierno basada

en el capital empleado fue establecida antes de la Segunda Guerra Mundial y, salvo

THE 1968 AGREEMENT

THE PROFIT FORMULA

AGREEMENT PRICE NO POST-COSTING


un cambio acometido en 1941, ha permanecido en iguales términos hasta finales de

los años sesenta. Inicialmente la fórmula fue concebida como una guía tanto para los

departamentos como para las empresas; sin embargo, la cantidad de beneficio o

ganancia permitida por la fórmula ha sido durante muchos años considerada en los

círculos de la industria como inadecuada y ha sido objeto de debate.

Uno de los importantes acuerdos formales establecidos entre el gobierno y la

CBI fue el establecido sobre la Fórmula del Beneficio (Profit Formula Agreement)

en febrero de 1968. Uno de los principales efectos de esta nueva fórmula, como

consecuencia de la aplicación del principio de la comparabilidad, era conseguir que

la fijación de los precios de los contratos fuese más equitativa mediante la revisión

de la fórmula del beneficio. Su objetivo inicial consistió en que los contratistas del

gobierno obtuvieran una rentabilidad justa sobre el capital empleado, lo cual se

traduce en obtener un rentabilidad igual a la media del conjunto de la obtenida por la

industria británica (RBGC, 2004).

De conformidad con lo establecido en el Acuerdo de 1968, el Review Board

realiza cada tres años una revisión general (General Review) de la fórmula del

beneficio en la que, en primer lugar, se recomienda la que proceda aplicar en el

periodo siguiente y, en segundo lugar, se determina si la fórmula usada anteriormente

ha conseguido el objetivo de que los contratistas obtengan en conjunto una media de

las ganancias en los contratos no competitivos del gobierno equivalente a la media

del conjunto obtenido por la industria británica.

El Review Board, en su revisión general de 1984, recomendó que las

revisiones generales de carácter trienal fueran suplementadas por unas revisiones

anuales limitadas (Annual Reviews). El propósito de esta revisión anual era poner al

día la fórmula y de este modo ser más sensible a los cambios en las condiciones

económicas. Al finalizar cada revisión general o anual, el Review Board elabora un

informe para el gobierno en el que plasma sus recomendaciones. Estos informes son

simultáneamente puestos a disposición de la industria para su conocimiento y su

oportuna consideración.


La revisión general de 2003 contiene una serie de recomendaciones respecto

a la fórmula del beneficio que han supuesto un cambio sustancial en ésta27 y que han

sido aceptadas por la industria y el gobierno. De una fórmula previa que estaba

basada en la rentabilidad del capital empleado, se pasa a una nueva fórmula en la

cual la rentabilidad justa que deben percibir los contratistas se hará por referencia,

sujeta a la consulta de ambos participantes, en parte sobre la rentabilidad del capital

empleado y en parte sobre el coste de producción. Esta nueva fórmula, que tiene en

cuenta pues tanto el capital empleado como el coste de producción para determinar la

rentabilidad en los contratos no competitivos del gobierno, se construye sobre cuatro

elementos (RBGC, 2004, 2005 y 2006) y (MoD, 2006d):

1) Una prestación o asignación por el servicio de los activos fijos usados en

los contratos no competitivos (Fixed Capital Servicing Allowance FCSA-). El

objetivo del FCSA es proveer a los contratistas de una retribución apropiada por sus

inversiones en activos fijos, previamente ajustados por la aplicación de las

Government Accounting Conventions (GACs). La financiación de estos bienes puede

esperarse que proceda de dos fuentes, bien del patrimonio neto o bien de deudas con

terceros, y normalmente cada retribución debe estar basada en los intereses a largo

plazo de los préstamos corporativos, y en un incentivo que refleje la rentabilidad

requerida por los suministradores de capital.

2) Una prestación o asignación por el servicio de los activos circulantes

usados en los contratos no competitivos (Working Capital Servicing Allowance

WCSA). El objetivo del WCSA es proveer a los contratistas una retribución

apropiada para sus inversiones en activo circulante y para ello se vincula el WCSA al

coste del interés del dinero a corto plazo. En este sentido, el Review Board considera

apropiado aplicar al Grupo de Referencia28 un tipo medio de los intereses a corto

plazo de 1,25 puntos sobre el LIBOR29 a un año. Para reducir la volatilidad, el

WCSA se basa en una media del LIBOR de un año.

27 Todos los detalles de estos cambios se contienen en The 2003 General Review.28 El grupo de compañías británicas representativas de la industria británica cuya rentabilidad media es usada por el Review Board para determinar el objetivo de rentabilidad en la fórmula del beneficio. 29 London Inter Bank Offerd Rate.


3) El total del coste de producción compuesto por los costes directos más los

costes indirectos atribuibles a los contratos de acuerdo con lo dispuesto en las GACs.

Con la cifra del capital empleado (CE) y la determinación del coste de producción

(CP) se establece la ratio CP/CE que es usada para atribuir a un contrato individual

una porción del capital empleado del contratista.

4) Si del total de beneficio obtenido por el Reference Group se deducen las

asignaciones por el uso del capital reconocido en los anteriores elementos (1 y 2),

denominados en su conjunto Capital Servicing Allowances (CSA´s), el Grupo de

Referencia debería tener una cifra de beneficio residual denominado Baseline Profit.

Por tanto, el Baseline Profit se define como la parte del beneficio calculado bajo la

fórmula que está basada en un porcentaje del coste de producción del contrato

excluyendo la parte que supone una retribución para el contratista por el capital

empleado. El Baseline Profit puede expresarse como un porcentaje del coste de

producción del Grupo de Referencia denominándose entonces Baseline Profit Rate30.

Una vez calculada la Baseline Profit Rate, ésta se suma al porcentaje de

Capital Servicing Allowances para determinar el porcentaje total a aplicar sobre el

coste de producción del contrato individual en cuestión para calcular el beneficio

total asociado al contrato. De esta forma, el precio total del contrato se obtiene

sumando al coste de producción del mismo el beneficio así calculado.

El Review Board recomienda que, en los contratos a largo plazo, la base del

beneficio se ajuste para reflejar la variable exposición al riesgo de los diferentes

contratos según sean más predecibles o volátiles los resultados a obtener, concepto

este denominado en ocasiones value at risk. De esta manera, el MoD a través de la

fórmula del beneficio puede proporcionar una rentabilidad más ajustada a los

distintos grados de riesgo del contrato en cuestión.

Con el propósito de responder a esta diferente casuística, se ha elaborado una

matriz del riesgo31 en la que se reflejan las características del riesgo de los diferentes

30 Véase Anexo I.31 En la revisión general de la fórmula del beneficio de 2003 se ha creado una matriz de riesgo que establece varios grados de riesgo y cuyo objetivo es tratar de impedir el acuerdo de altas ratios de


tipos de contratos, y se provee un mecanismo para asignar y ajustar una base de

beneficio según la cuantificación de los costes y el grado de riesgo asociado a un tipo

contrato individual.

2.3.3. La política del NAPNOC

En 1992, aproximadamente el 30 % de los contratos de compras del MoD

eran no competitivos. Desde comienzos de los años setenta hasta comienzos de los

noventa en los contratos no competitivos con riesgo se fijó el precio del mismo

después de que una parte sustancial del contrato se hubiera completado. En este

escenario surge, y se aplica desde 1992, la política del NAPNOC que ha introducido

ciertas medidas relativas al ámbito de las compras competitivas, donde los precios

son acordados antes del comienzo del contrato con los contratistas. Estas medidas

tratan de reproducir en el campo de las compras no competitivas la presión existente

en los mercados con competencia entre las partes oferentes y demandantes y han sido

respaldadas tanto por el MoD como por el Tesoro y la NAO (MoD, 2006j).

El principio de NAPNOC es obligatorio para todos los contratos no

competitivos y para las modificaciones de contratos cifrados en un millón de libras o

más. Las posibles excepciones a este principio deben estar completamente

justificadas. Los objetivos fundamentales de la NAPNOC, según la NAO (2001) son

tres.

El primero de ellos es fijar el precio del contrato antes de que comience su

ejecución. Este objetivo es conocido como pricing at the outset. Se requiere que

todos los aspectos del contrato, incluyendo el precio, estén acordados en la

negociación antes de que el contratista comience cualquier trabajo. Esto confiere una

ventaja adicional al MoD al permitirle conocer su responsabilidad financiera en el

momento del contrato y poseer más información sobre los futuros compromisos

presupuestarios. Por el contrario, si las negociaciones para la fijación del precio con

beneficios para los contratistas a través de acuerdo especiales (RBGC, 2004). Para más información ver Apéndice C The Risk/Reward Matrix del Report on The 2006 Annual Review of Profit Formula For Non-competitive Government Contracts.


base en el NAPNOC retrasan el perfeccionamiento de un contrato, y con ello el

consiguiente programa, esto supone un sacrificio que el MoD debe estar dispuesto a

aceptar. Sin embargo, para el contratista también supone ventajas, pues conoce sus

obligaciones contractuales desde el inicio, con lo cual tiene la oportunidad de

maximizar su ganancia realizando el contrato de forma eficiente y en el tiempo

acordado (MoD, 2006j).

El segundo consiste en asegurar que el precio fijado refleja aproximadamente

el precio que se hubiera obtenido bajo condiciones de mercado. Este objetivo se

conoce como: should cost pricing. Un precio aceptable en el contexto de la

NAPNOC exige la utilización de precios firmes, fijados32 o máximos (este último

empleado como un precio máximo con objetivo de coste) los cuales deben cumplir

los siguientes requisitos: (a) estar acordados antes de comenzar el contrato; (b) ser

razonables en relación a los planes de equipamiento del MoD o a los planes de

aprovisionamientos a corto plazo.; y (c) representar un buen valor del mercado en

relación a las primeras marcas, al coste deseado o a otras formas de comparación

para similares bienes y servicios (MoD, 2006j). La elección de la forma de fijar el

precio dependerá de la evaluación del riesgo financiero que concierne a un contrato

específico. En esta evaluación participan tanto los equipos de adquisiciones del

MoD, mediante el Pricing & Forecasting Group (PFG), como del potencial

contratista.

El tercero y último se centra en permitir a una compañía maximizar la

oportunidad de innovación, ser eficiente y ejecutar el contrato en el tiempo fijado

32 En la invitación de oferta de un contrato sometido al principio de NAPNOC mediante un precio firme o por precio fijado se debe incluir la previsión de que se ha de seguir y cumplir lo establecido en las DEFCONs, condiciones que rigen las actuaciones del MoD (cuya guía se recoge en MoD, 2006a) y que son las siguientes:

a) DEFCONs 648/648A, 650/650A y 651/651A sobre: - Post Costing. - Sometimiento de las partes al Review Board for Government Contracts. b) DEFCON 643, que establece: - El principio básico de igualdad de información, esencial para determinar un precio justo y razonable. - La forma en que los datos del precio deben ser suministrados. - El requisito de que los datos deben permitir realizar una investigación posterior del cálculo de costes, y cualquier cambio de precio posterior al contrato.


para ello, todo lo cual, si se consigue, mejorará la rentabilidad del contrato y la

competitividad de la compañía en futuros negocios con el MoD. El porcentaje de

beneficio de los contratos sometidos a la política del NAPNOC debe estar basado en

la fórmula de beneficio del gobierno, a menos que el contratista pueda acordar un

mayor beneficio para un caso en el cual concurran circunstancias excepcionales

como, por ejemplo, riesgos financieros inusuales que justificarían un aumento de

rentabilidad.

2.3.4. Las normas de contabilidad de costes aplicables a los contratos de

defensa no competitivos

Los principales elementos de costes permitidos en la fijación de precios de

los contratos incluidos dentro del ámbito de aplicación del NAPNOC están

establecidos en las Government Accounting Conventions (GACs) (MoD, 2006g).

El MoD en sus relaciones contractuales trata de pagar a los contratistas en

base al uso eficiente de los factores de producción utilizados (trabajo, materiales,

instalaciones etc.) en la ejecución del contrato. No obstante, para comprobar dicha

actuación es preciso, por una parte, que el sistema contable de las empresas relacione

los costes con los ingresos y, por otra parte, que los responsables de la supervisión

del proyecto o contrato relacionen los costes reales con los costes estimados en base

a los cuales fue acordado el precio del contrato.

Los costes atribuibles a los contratos del gobierno se clasifican en costes

directos e indirectos. Dentro de los costes directos se incluyen: (a) el coste de la

mano de obra directa; (b) materiales que pueden proceder de órdenes de compras u

órdenes de trabajo; (c) otros costes directos, que comprenden tanto las

subcontrataciones como los pedidos de artículos comprados fuera de la empresa

necesarios para la realización del contrato.

Los costes indirectos abarcan todos los restantes costes del contratista que no

pueden ser atribuidos directamente a un contrato. No existen clasificaciones

específicas de los costes indirectos sino que las GACs confeccionan listas de costes


que normalmente se excluyen total o parcialmente de su consideración como coste

admisible. La depreciación de los bienes de activo fijo es normalmente el coste

indirecto más cuantioso, debiendo la compañía en sus estados contables especificar

su política de amortizaciones33.

Una vez identificados los costes indirectos que se deben atribuir al contrato,

éstos se deben asignar correctamente a los diversos centros de costes para asegurar

una distribución equitativa a los diversos productos o servicios producidos por la

empresa. Para cumplir con este objetivo, la determinación de las claves o bases de

reparto es fundamental, debiendo aclararse dicho proceder por parte de la empresa.

Otra cuestión importante en este proceso es el método de cálculo de coste

adoptado por parte de la empresa. Esta opción está influenciada principalmente por el

producto o servicio objeto de la producción, el software disponible, el sector

industrial al cual está adscrito la empresa y el tamaño de la compañía.

2.3.4.1. The Government Accounting Conventions

El coste y el capital empleados en los contratos no competitivos del gobierno

son determinados según lo prescrito en las Government Accounting Conventions

(GACs). Estas convenciones son aplicadas por el MoD a la información contable

declarada por el contratista para asegurar que hay uniformidad en el método de

cálculo de costes y del capital empleado, todo de acuerdo con la fórmula básica del

beneficio.

Las GACs han sido desarrolladas y modificadas a través del tiempo para

reflejar y dar respuesta a las cuestiones particulares que han sido relevantes en cada

momento. En este sentido, el Review Board for Government Contracts se plantea

actualmente una revisión fundamental del texto de las GACs con la pretensión de

eliminar materias que no son muy relevantes y, por otro lado, de producir una

33 Véase Anexo B de Pricing-Cost Costing o bien las propias GACs.


declaración consolidada de las normas que permita aplicarlas más fácilmente a los

asuntos relacionados con la fijación de precios de los contratos del gobierno.

Para la presentación de la estructura y del contenido de las GACs hemos

seguido la redacción del Apéndice F del Report on The 2003 General Review of The

Profit Formula for Non-competitive Government Contracts, emitido por el RBGC en

marzo de 2004, que incorpora las propias revisiones recomendadas en dicho informe

sobre las GACs. Éstas, tal y como se refleja en el cuadro 2.14., se estructuran en tres

grandes apartados:

N.º de GACs PARTE DENOMINACIÓN

1 y 2 COSTES INDIRECTOS ATRIBUIBLES A LOS TRABAJOS (CONTRATOS) DEL GOBIERNO

1.A Costes normalmente excluidos en su totalidad 1.B Costes que pueden excluirse parcialmente 1.C Materias que son tratadas como reducciones del coste de los contratos 1.D Otros costes

3 y 4 CAPITAL EMPLEADO 3. Determinación de la unidad de negocio de la empresa 4.A Activos 4.A.1 Activos excluidos 4.A.2 Otros ajustes 4.B Créditos y otros ajustes generales

5 y 6 COSTES DE PRODUCCIÓN 5.A Costes incluidos 5.B Costes excluidos 5.C Ingresos que reducen el coste de producción de los contratos

Cuadro 2.14. Normas de contabilidad para los contratos no competitivos del gobierno en el Reino Unido

(FUENTE: Elaboración propia a partir de RBGC, 2004)

ndirectos atribuibles a los contratos del gobierno

comprende las GACs nº 1 y 2, y se ocupa del tratamiento de los costes indirectos

(denominados con una acepción amplia overhead) que se cargan por parte de los

contratistas a los contratos del gobierno no competitivos. Estas normas británicas

presentan, a nuestro juicio, una manifiesta y exclusiva preocupación por los

elementos de costes más conflictivos para su imputación a un contrato, como son los

costes indirectos.


En la evaluación de las cantidades cargadas en los contratos y reclamadas por

los contratistas en concepto de costes indirectos suele ser práctica común la

realización de los ajustes necesarios para adecuarlos, en su caso, en primer lugar a las

UK Generally Accepted Accounting Practice (UK GAAP)34, y también, en segundo

lugar, a los ajustes que en su caso procedan y que se describen de forma detallada en

la GAC n.º1. Ésta clasifica las materias (ítems), o asuntos referidos a los costes

indirectos, en cuatro puntos de forma diferenciada:

1) Costes que normalmente están excluidos en su totalidad. Se presentan 14

casos concretos de costes indirectos que están excluidos de la

consideración de costes admisibles y que, en consecuencia, no pueden ser

cargados a los contratos del gobierno (gastos en inversión de capital,

pagos y reservas para los impuestos sobre beneficios, el coste de

ampliación e interés del capital, comisiones de agentes, descuentos sobre

ventas, seguros de créditos o bienes en transito; servicios post-venta,

gastos innecesarios o extravagantes, suscripciones y donaciones de

naturaleza política, etcétera).

2) Costes que pueden estar parcialmente excluidos. En estos casos habrá que

prestar atención a las particulares circunstancias en que se producen para

incluirlos o excluirlos de la consideración de coste admisible en el

contrato. Ejemplos serían los costes excepcionales o anormales por su

tamaño o por su incidencia que pueden ser distribuidos en periodos de

tiempo superior a un año; gastos de investigación y desarrollo; marketing

y gastos de ventas; o cargos entre empresas del grupo.

3) Materias tratadas como reducciones de costes indirectos. Aquí se citan los

créditos, premios e ingresos que tienen relación con lo costes directos y

con los costes indirectos cuando el crédito no se puede identificar con un

34 Con este termino, UK GAAP, nos queremos referir al cumplimiento de la ley de sociedades de UK y a las normas de contabilidad (incluyendo la Urgent Issues Task Force abstracts UITF y la Statement of Recommended (Accounting) Practice relating to specialised sectors (SORP).


contrato en particular. También, como caso particular, se citan en este

punto las ayudas recibidas por los constructores de buques.

4) Otros costes o ítems, como el cálculo de la depreciación, las pérdidas de

stocks y la obsolescencia, así como el tratamiento de las provisiones; las

indemnizaciones por despido y, por último, los costes derivados de la

racionalización y el cierre de plantas en la empresa.

En la GAC n.º 2 se reconoce la imposibilidad de elaborar una lista exhaustiva

que reconozca todos los posibles ajustes que se pueden producir, así como la

inviabilidad de dictar normas absolutamente fijas debido a las circunstancias variadas

que concurren en los distintos organismos y empresas. No obstante, en caso de la

inadmisibilidad parcial de cualquier coste, el contratista tiene derecho a una

explicación por escrito de las razones de tal inadmisibilidad.

El tratamiento del apital empleado por un contratista en un contrato no

competitivo se realiza en las GACs n.º 3 y 4. La primera apreciación que se observa

es la determinación de la unidad de negocio de la empresa sobre la cual se debe

realizar el cómputo del capital empleado; para este propósito debe identificarse la

unidad de la empresa más relevante en relación al contrato, y si esto no fuese posible,

el capital empleado es calculado respecto a la empresa como un todo completo. En

segundo lugar surge la determinación de la medida del capital empleado, objetivo

para el que se toma como capital empleado la media del total de los activos netos

reflejados por la entidad o empresa en el balance para el periodo objeto de revisión,

que deberá cumplir con las UK GAAP y, además, será ajustado en los casos en que

proceda siguiendo las indicaciones descritas en la GAC n.º 4.

Para la determinación y medición del capital empleado se contabilizan por un

lado, los activos y, por otro, los pasivos y otros ajustes generales. Para la

cuantificación de los activos de la empresa se excluyen el fondo de comercio, el

saldo deudor de la cuenta de pérdidas y ganancias, inversiones en capital no

empleado en el negocio, inversiones en obligaciones y bonos de compañías

subsidiarias, el exceso de caja, terrenos, edificios, plantas y maquinaria que no están

en uso y las revalorizaciones de activos.


De igual forma, también se practican otros ajustes de los cuales pueden

resultar una adición o una deducción en el balance de acuerdo con las circunstancias

en que se produzcan. Entre los ejemplos que se citan en la GAC n.º 4, se encuentran

las grandes inversiones, grandes edificios y otros grandes capitales y sus

depreciaciones; el stock de existencias y los productos en curso; patentes y marcas,

gastos de desarrollo, pagos anticipados de clientes y otros. Por otra parte, dentro de

los créditos y otros ajustes generales, se contempla el tratamiento de masivos de la

empresa que disminuyen el balance neto de la misma; entre éstos se reflejan, junto

con otros, los préstamos con un interés admisible, créditos sin interés, dividendos de

capital y préstamos con interés fijo, ayudas de lanzamiento y otros.

El coste de producción de un trabajo o contrato, se estima como coste

completo e incluye tanto los costes directos como los costes indirectos asignables al

mismo. Los primeros son los que fácilmente pueden identificarse en el portador de

coste u objetivo final de coste que, en este caso, es el contrato; incluyen la mano de

obra directa, los materiales con los que se trabaja, los subcontratación de personal y

materiales y la adquisición de equipos en el exterior que se empleen de forma

exclusiva en la ejecución del contrato, así como, otros costes directos. Respecto a los

costes indirectos, cabe señalar que éstos se incluyen teniendo en cuenta las

excepciones realizadas en la determinación de los costes indirectos atribuibles al

trabajo del gobierno de acuerdo con el grupo de exclusiones que se recogen en la

letra (b) de la GAC n.º 5. Por otra parte, se señala en la letra (c) de esta GAC que los

créditos, premios e ingresos citados en la n.º 1 deben ser deducidos del coste de

producción para su determinación.

Por último, en la GAC n.º 6 se vuelve a insistir en la relatividad de las

formulaciones y guías que se utilizan para computar de una forma aceptable tanto el

capital empleado como el coste de producción a partir del sistema de cuentas del

contratista. Por estas razones surge la necesidad de requerir, en ocasiones,

determinados ajustes sobre las cuentas del contratista y sobre la cantidad que debe

ser incluida en el capital empleado y el coste de producción, sirviendo a estos efectos

las GACs como criterios aceptables, pero en modo alguno como normas fijas.


2.3.4.2. The Questionnaire on Method of Allocation of Costs (QMAC)

El cuestionario sobre el método de asignación de costes (QMAC) se concibe

como una declaración realizada en un documento en el que se alcanza un acuerdo

entre el MoD y la empresa referido a las características principales del sistema de

asignación de costes de ésta última. Su objetivo consiste en asegurar que todos los

costes sean apropiadamente identificados como directos o indirectos de manera que

se encuentren repartidos de modo adecuado en los centros de costes de la empresa o

en las líneas del negocio, sin que ninguna parte salga perjudicada por este proceder.

SECCIÓN CATEGORÍA TIPO DE INFORMACIÓN

1 Información general de los sistemas - Describe los tipos de sistemas de costes empleados.

2Bases para la recuperación de los costes de overhead

- Registra los centros y las bases de reparto de costes utilizadas.

3 Bases del cómputo de la mano de obra directa

- Tarifas de carga del trabajo. - Discriminación entre mano de obra directa e indirecta.

4Bases para la asignación de los costes como directos o indirectos

- Criterios para precisar cuales son las cargas directas e indirectas en seis programas: la producción; los procesos y servicios; diseño; trabajos exteriores; investigación y desarrollo; ventas y comercialización.

5 Materiales - Valoración y control de los materiales.

6 Mano de obra contratada - Identifica el tratamiento del coste del personal contratado.

7 Costes diversos - Tratamiento y bases para la asignación de: plantillas, herramientas, embalajes, transporte, etiquetado, equipos especiales, otros trabajos, etcétera.

8 Créditos diversos - Descripción y comprobación del reparto razonable de los mismos.

9 Recuperaciones de overhead

- Identificación de los costes indirectos recuperados frente a otras agrupaciones de costes indirectos.

Cuadro 2.15. Información contenida en el QMAC

(FUENTE: Elaboración propia a partir de MoD, 2006f)

Este documento es formulado por la empresa contratista (véase su estructura

en el cuadro 2.15) y, como se ha indicado, describe su sistema de contabilidad de

costes, el método de asignación y distribución de éstos y la forma en que se

recuperan los costes indirectos de producción (overhead). Este cuestionario es


revisado por el PFG, y si los métodos declarados por la empresa se juzgan prácticos,

constantes y del mismo resulta una carga justa y razonable para el MoD, el QMCA

será acordado y firmado por la empresa y por el contable del PFG (MoD, 2006f). El

PFG es el responsable de la revisión periódica del QMAC, además de ser el

encargado de la revisión de tarifas para la mano de obra directa, materiales y costes

indirectos, y de la tasación individual del contrato.

En febrero de 2005, el CASB acordó un cambio en las FAR que permite a los

contratistas del Reino Unido utilizar, en los casos de contratos cubiertos o sometidos

a las CAS, el QMAC junto con un suplemento del mismo en lugar de la Disclosure

Statement DS-1 que se les requiere a los contratistas de los Estados Unidos. Así,

después de un proceso de análisis y comparación entre el contenido del QMAC y lo

dispuesto en DS-1, el CASB estimó convalidar la declaración británica al determinar

que la información suministrada en ella, una vez complementada, satisface los

objetivos de la Public Law 100-679. Por tanto, se modifica la FAR 9903.202-1 que

permite a los contratistas del Reino Unido, junto a los de Alemania y Canadá, el uso

alternativo de la declaración prescrita por una agencia de su gobierno en lugar de la

Disclosure Statement DS-1 cuando establecen relaciones contractuales con el

gobierno estadounidense (Office of Management and Budget, 2005).


2.4.1. El principio de igualdad de información entre gobierno y contratistas

No existe una

Se presume que cada parte en la negociación divulga de buena fe información que es

relevante para el acuerdo de un precio justo y razonable hasta el momento en el que

éste quede fijado, estando ambas partes en la misma posición respecto a la otra.

En el Acuerdo de 1968, en su párrafo 9, se contiene la siguiente declaración

, como resultado de la igualdad de la información, el


gobierno y el contratista estén en la misma posición en el momento en que el precio

es fijado. El gobierno, normalmente, no esperará más información de un contratista

de la que se puede conseguir de él en el momento de fijar el precio. El gobierno debe

tener acceso a una información adecuada para el propósito de fijar el precio. En

general, esta información procederá del sistema de contabilidad del contratista. El

gobierno, en consecuencia, limitará cualquier demanda de futura información de la

que es razonable mostrar y que es necesaria para la fijación del precio.

La aplicación del principio de igualdad de información a los contratos no

competitivos se hace efectiva a través de la DEFCON 643 y por medio de Equality of

Information Pricing Statement (MoD, 2006i). Para profundizar en este principio de

igualdad de información nos hemos basado en el contenido de los documentos del

MoD británico siguientes: Pricing-Equality of Information35; Pricing-Price Fixing

DEFCON 64336 y Guidelines for Industry37.

La DEFCON 643 y la DEFCON 648/648A obligan a los contratistas a

mantener una base de datos de costes obtenidos de sus sistemas de información

contable junto con una información suplementaria que puede pedir el MoD con la

finalidad de determinar los costes de producción.

La aplicación de la DEFCON 643, delimitada en sentido positivo, se incluye

en: (a) todos los contratos no competitivos donde la política del NAPNOC en la

fijación de precios no es posible; (b) en los contratos comprendidos en la NAPNOC

donde es probable que exista un requerimiento posterior para la fijación de precios de

contratos no competitivos modificados o futuros y, (c) los contratos competitivos,

pero sólo donde esté contemplado su uso para enmiendas o prórrogas de contratos;

cuando se incluya en una invitación de oferta competitiva, esta condición debe estar

anotada con el siguiente texto: For the purposes of amendments and extensions to

contract only.

35 (MoD, 2006i). 36 (MoD, 2006l). 37 (MoD, 2006c).


Por el contrario, la DEFCON 643 no se incluye en aquellos contratos: (a) en

los cuales el precio ha sido fijado por referencia a los costes actuales; (b) en los no

competitivos de valor inferior a 250.000 libras; y, (c) en los que el precio puede ser

fijado satisfactoriamente por referencia a unos precios comerciales del contratista

para similares bienes y servicios que han sido establecidos en un ambiente de

competencia efectiva.

Sin embargo, desde un punto de visto temporal, la DEFCON 643, como una

condición del contrato, no se aplica a los contratos cuyos precios han sido fijados

antes del inicio de la ejecución de los mismos. Los precios de los contratos sometidos

a esta DEFCON son fijados sobre la base de un precio acordado y no más tarde del

momento en que el trabajo haya sido ejecutado en un 25 %.

El MoD acepta que el principio de igualdad de información es mutuo y ha

acordado una declaración sobre la forma y el contenido de la información38 que a

través del PFG debe suministrarse a los contratistas durante las negociaciones de

precios. No obstante, se considera que, en relación con los procesos de negociación

de los contratos, el contratista siempre dispone de más información que el MoD

acerca de los precios y de los procedimientos y métodos para la fijación de los

mismos para extender su oferta.

Ante las limitaciones de aplicación de la DEFCON 643, y como mecanismo

alternativo para asegurar la efectividad del principio de igualdad de información en

los contratos no competitivos incluidos dentro de la política del NAPNOC, en 1995

se establece un acuerdo entre el MoD y los contratistas de defensa por el cual se

introduce una Equality of Information Pricing Statement. Esta declaración se

convierte en un apoyo esencial para el proceso de cálculo de costes posterior del

contrato y constituyen una referencia para el Review Board. La declaración está

vinculada en el contrato con el uso de la DEFCON 652 Remedy Limitation que

establece que, en caso de disputas sobre asuntos relacionados con el principio de

igualdad de la información, esta materia será objeto de tratamiento por el Review

38 Véase Annexe C- de Pricing- Equality of Information. PFG Investigations and Price Negotiations: Release Of Information To Contractors (MoD, 2006i).


Board y no por otra instancia judicial, salvo en el caso de que se trate de una

declaración fraudulenta.

Esta declaración se firma en los contratos no competitivos valorados en

250.000 libras o más, y tiene en cuenta la obligatoriedad de cumplimentar un

cuestionario sobre el método de localización y asignación de costes denominado

Questionnaire on the Method of Allocation of Costs donde se explica la base sobre la

cual los costes son cargados al contrato.

La declaración de igualdad de información39 se acuerda y firma después de la

negociación del precio, pero antes de la adjudicación del contrato. Durante un

periodo de dos semanas aproximadamente se debe permitir a ambas partes chequear

la validez de la información proporcionada antes de firmar la declaración. En ella se

le requiere al contratista que manifieste expresamente que no ha omitido datos que

impidan llegar a un acuerdo en la fijación de precios.

2.4.2. La auditoría de contratos (post-costing)

Con carácter general, el Post Costing fue introducido para los contratos del

MoD como una parte del acuerdo de la fórmula del beneficio con la industria basado

en el principio fundamental de igualdad de información y ha permanecido como un

pilar del sistema que fundamenta y explica la fijación del precio en los contratos no

competitivos con riesgo.

La auditoría del coste de los contratos (Post-Costing) constituye una pieza

importante del concepto de la igualdad de información. El régimen del Post-Costing

permite a cualquier parte en un proceso de compra dirigirse a la agencia de revisión

Review Board si considera que la diferencia entre el coste acordado en el momento

de la fijación del precio y el coste posterior revisado es consecuencia de la

desigualdad de información en el momento de la fijación del precio del contrato

(NAO, 2001). La revisión posterior del cálculo del coste de los contratos está basada

39 El modelo de declaración se contiene en el Anexo A de Pricing- Equality of Information (MoD, 2006i).


en el derecho que posee el MoD de acceder a la información del contratista a fin de

comprobar los costes incurridos en un contrato no competitivo y poder compararlos

con los estimados en el tiempo en que el precio del contrato fue acordado.

Los equipos de adquisiciones deben incluir la actividad del Post-Costing en

todos sus proyectos y planes para asegurar que se dotan los recursos adecuados para

su realización y así, de ese modo, contribuir en la mejora de la efectividad y eficacia

en la ejecución de las revisiones de costes de los contratos seleccionados. El derecho

a realizar esta revisión o auditoría es ejercitado selectivamente y se aplica con

carácter general a los contratos no competitivos y sus modificaciones, incluyendo los

contratos sometidos al principio de NAPNOC valorados en más de 10 millones de

libras. No obstante, se admiten excepciones en su aplicación en aquellos casos donde

los resultados del cálculo de costes se estimen de una utilidad relativamente pequeña,

como, por ejemplo, en los casos en que el precio del contrato se ha fijado muy tarde

y en base a una información completa, si la estimación del coste de un contratista y

su sistema contable han sido considerados satisfactorios por el PFG y cuando se trate

de un suministro único y otros contratos con el mismo contratista han sido

seleccionados para realizar el Post Costing (MoD, 2006h).

Por otro lado, un número limitado de contratos y subcontratos de menos de 10

millones de libras pueden ser seleccionados en los programas de Post Costing

anuales teniendo en cuenta la utilidad de los resultados esperados de esta revisión.

Los criterios con arreglo a los cuales se seleccionan son, en primer lugar, cumplir

con los objetivos generales del Post Costing, ya citados, que figuran en el Acuerdo

de 1968; en segundo lugar, la extensión y los resultados obtenidos en una revisión de

costes previa sobre el mismo contratista y, por fin, la necesidad de revisar los costes

de un número suficiente de contratistas y subcontratistas de repuestos de un importe

superior a más de medio millón de libras.

Por tanto, los criterios de selección de los casos o supuestos, obligatorios y no

obligatorios, que se han de incluir en los programas anules de Post-Costing están

basados en dos criterios: la cantidad o valor de los contratos en el caso de los


supuestos obligatorios, y en razones de utilidad en los supuestos de casos no

obligatorios (MoD, 2006h).

No obstante, el MoD generalmente aplica la auditoría de costes a los

contratos no competitivos que tengan un precio acordado de 5 millones de libras o

más. En 1994, el Comité de Cuentas Públicas comunicó al MoD que, teniendo

siempre en cuenta los recursos disponibles, debería también aplicarse el Post-Costing

al 75 % de los contratos valorados entre 1 y 5 millones de libras que están basados en

la política del NAPNOC para evaluar la exactitud de los precios. A pesar de ello y

debido a los retrasos en los tiempos de ejecución de las auditorías de costes, y con

ello, de su efectividad , el MoD transmitió al Comité que sólo seleccionaría los casos

que se sitúan en este rango entre 1 y 5 millones de libras cuando estimase que se

obtendría algún beneficio relevante de dicha revisión (NAO, 2001).

La revisión general de la fórmula del beneficio del gobierno de 2003

introdujo modificaciones en el régimen del Post Costing. Así, junto a las DEFCONs

existentes (648, 650 y 651) y sus procedimientos, que fueron aplicables a todos los

contratos menores de 5 millones de libras o adjudicados antes del 1 de julio de 2004,

surgen las nuevas DEFCONs 648A, 650A, 651A, 695 y 696 cuyos procedimientos,

incluyendo los acuerdos para compartir los beneficios o las pérdidas, son aplicados a

los nuevos contratos superiores a 5 millones de libras adjudicados después del 1 de

julio de 2004.

Las anteriores DEFCONs tratan principalmente de asegurar que los

requerimientos para emitir tanto certificados de costes y resúmenes de costes (Cost

Certificates and Cost Summaries) bien finales o provisionales como los avances de

los resúmenes de costes, así como los acuerdos para compartir los beneficios o

pérdidas desmedidas en los contratos con precio firme o fijado, sean pactados y

gestionados a través de las condiciones del contrato (MoD, 2006h)).

La realización de la auditoría de costes del contrato tiene lugar una vez que

éste ha sido completado y permite al MoD obtener información al respecto, que será

tenida en cuenta en el futuro para su aplicación en los siguientes procesos de

contratación del gobierno. El cálculo de costes a posteriori de un contrato permite


conocer los costes y comparar el beneficio con las estimaciones en que estaban

basados los precios. Por tanto, esto permite al MoD chequear la adecuación y

exactitud de sus procedimientos de estimación y, simultáneamente, proveer una

información útil para apoyar la fijación de precios de futuros contratos.

Si de la revisión del cálculo de costes de un contrato se determina la

existencia de un beneficio o pérdida desproporcionada, se puede acordar un ajuste

del precio que puede suponer tanto una devolución al MoD como un pago por parte

de éste al contratista. Además, las partes contratantes pueden dirigirse al Review

Board para exponer el caso y solucionar las diferencias que pueda haber sobre la

posible existencia de una inadmisible ganancia o pérdida.

Cada año el MoD es requerido para elaborar un informe anual (del año

anterior) de carácter estadístico sobre los resultados de la revisión del cálculo de

costes (Post Costing). El Review Board usa los datos de las revisiones de costes

proporcionados por el MoD para sus revisiones anuales de la fórmula de beneficio

con la finalidad de determinar si ésta, en los contratos del gobierno no competitivos,

está proporcionando una rentabilidad equitativa en relación al capital empleado por

la industria (RBGC, 2004).

También la NAO, el Comité de Cuentas Públicas y el Tesoro tienen interés

en el informe de los resultados del Post Costing para examinar cualquier tendencia

que aparezca en la fijación de precios, particularmente desde la introducción de la

fijación de precios bajo la política de NAPNOC. Otro aspecto importante, en el que

centran su atención y su crítica estos organismos, es el tiempo del desarrollo de la

actuación completa que supone la revisión del cálculo de costes, un tiempo que se

considera excesivo tanto si se trata del que tardan los contratistas en proporcionar

datos para poder realizar la auditoría como del empleado por el MoD para llevar a

cabo de forma completa sus investigaciones y elaborar el informe de auditoría

correspondiente. (MoD, 2006h).

El MoD ha elaborado una base de datos de Post Costing que se actualiza cada

dos años con la información procedente de los equipos de adquisiciones del


Ministerio. Esta base de datos provee una fuente de recursos de información histórica

de tendencias de costes, a los que los equipos de compras pueden acceder fácilmente

para servirse de ellos en el proceso de fijación de precios y en el cálculo posterior de

los costes de futuros contratos.

Por otra parte, y para finalizar este apartado, es necesario señalar que el MoD

adquiere aproximadamente el 10 % de sus equipos y servicios en el extranjero por

medio de una política de firma de Memoranda of Understanding con varios países

(Canadá, Francia, Alemania, Australia, Corea del Sur y Estados Unidos) para

facilitar dichos procesos de compras. Entre éstos, el más importante es el acordado

con los Estados Unidos que data de 1984 y permite a las respectivas agencias de

precios en cada nación llevar a cabo servicios de evaluación de precios a

requerimiento de cada uno de ellos. El resto de memorandos de entendimiento

contiene acuerdos sobre servicios de auditoría recíproca y en materia de tasación de

precios muy similares al establecido con los Estados Unidos. Sin embargo, estos

memorandos no han removido los obstáculos existentes para hacer efectivo en

muchos casos el principio de igualdad de información en las compras con

contratistas extranjeros y para asegurar que los precios abonados están referenciados

al valor de mercado de la forma más aproximada posible.

3. La auditoría de costes y precios en Francia

Durante los años noventa el régimen de adquisición de bienes y servicios para

la defensa en Francia ha sido objeto de importantes reestructuraciones institucionales

que han estado estrechamente ligadas a la recomposición de la industria de la defensa

en este país.

Leblanc (2000) cita entre las principales características de la evolución del

sector de la defensa en los años noventa los movimientos de concentración mediante

operaciones de fusiones y adquisiciones tanto en el ámbito nacional como en el

europeo, la privatización de las empresas de titularidad pública, así como la


transformación jurídica de los arsenales públicos en establecimientos autónomos

(Dirección de Construcciones Navales). Como podemos observar, tales

circunstancias son similares a las reformas de la industria de la defensa española

acontecidas a finales de los años noventa, ya tratadas en el Capítulo Primero de este

trabajo.

En Francia, la reforma de los sistemas institucionales de adquisición de

armamento ha consistido ante todo en una transformación de la organización de la

Délégation Générale pour lÁrmement (DGA), órgano incardinado en el Ministerio

de Defensa de Francia (MdD), y de las modalidades adoptadas en la definición y

conducción de los programas de armamento, junto a la disminución del vínculo de

carácter tutelar que marcaba las relaciones del Estado con las empresas de defensa

(Kirat, 2003).

En las adquisiciones públicas de la defensa, el principal protagonismo en la

contratación administrativa corresponde, pues, a la DGA, siendo de su competencia

el control de costes de los contratos públicos. Dicho control es ejercido por el Service

dénquête de coûts de lármement (SECAR) de la DGA y su fundamento jurídico

procede de las disposiciones del Code de Marchés Publics (CMP).


Cuando delimitamos el marco jurídico aplicable a las compras relacionadas

con las necesidades de la defensa, nuestro punto de partida es el CMP, norma cuyo

equivalente en la normativa contractual administrativa española es la Ley de

Contratos del Sector Público.

La importancia en la economía de las diferentes formas de compras públicas

alrededor de un 9% del PIB justifica que éstas se apoyen sobre un cuerpo de reglas


claras, comprensibles y reconocidas. El CMP40 es un conjunto codificado de

disposiciones de origen legislativo o reglamentario relativas a los contratos públicos

para satisfacer las necesidades de colectivos y organismos públicos.

Como regla general, la actuación de los poderes públicos en los contratos que

se realizan al amparo del CMP deben respetar los principios declarados en su artículo

1 de libertad de acceso al contrato público, de igualdad en el tratamiento de los

candidatos y transparencia de los procedimientos (publicidad de ofertas,

concurrencia de suministradores y controles externos), permitiendo dichos principios

garantizar la eficacia del contrato celebrado y el buen uso de los fondos públicos.

Junto al CMP, también se constituyen como normativa aplicable y, por tanto,

rigen los contratos públicos, los pliegos de cláusulas administrativas generales

(CCAG). Estos CCGA41 son documentos de origen reglamentario que contienen

disposiciones contractuales de orden jurídico y financiero aplicables a todos los

contratos cuyas prestaciones son de una misma naturaleza o de un mismo sector de

actividad. Estos pliegos forman parte del marco de derechos y obligaciones que rigen

las relaciones jurídicas entre Administración y contratistas. El artículo 13 del CMP

establece que estos pliegos de cláusulas se dividen en dos grupos: los documentos

generales y los documentos particulares (según se apliquen a una categoría de

contratos o a un contrato particular); en ambos grupos se establece una división a su

vez entre pliegos de cláusulas administrativas y pliegos de cláusulas técnicas. Una

característica importante de estos pliegos generales es su carácter no necesariamente

obligatorio que permite a la persona responsable del contrato decidir no hacer

40 Este Código ha tenido tres reformas sucesivas, en el año 2001, en el año 2004 y, de forma más reciente, se ha producido la reforma de 2006 en la que se usa la denominación de Nouveau-Nouveaupara distinguir esta regulación de las anteriores. 41 Actualmente existen cuatro CCAG:

- CCAG aplicables a los contratos públicos de suministros corrientes y de servicios aprobado por el decreto nº 77-699 de 27 de mayo de 1977 y sus modificaciones. - CCAG aplicables a los contratos públicos de prestaciones intelectuales aprobado por el decreto nº 78-1306 de 26 de diciembre de 1978 y sus modificaciones (CCAG/PI). - CCAG aplicables a los contratos públicos de obras aprobado por el decreto nº 76-87 de 21 de enero de 1976 y sus modificaciones (CCGA/MT). - CCAG aplicables a los contratos públicos industriales aprobado por el decreto nº 80-809 de 14 de octubre de 1980 y sus modificaciones (CCGA/MI).


referencia a un CCAG, aunque desde todas las instancias se recomienda su

seguimiento y utilización.

En cuanto a la clasificación de los contratos públicos que se establece en el

CMP, señalamos como tipos principales por su objeto, los contratos de obras, que

tienen por objeto la realización de todas las obras de construcción o de ingeniería

civil que puedan ser solicitadas por una entidad pública contratante; los contratos de

suministros, que se usan para la compra, la toma en arrendamiento financiero con

opción de compra, el alquiler o alquiler-venta de productos y materiales; y los

contratos de servicios, destinados a la realización de prestaciones relacionadas con la

conservación, el mantenimiento, la explotación y la asistencia de bienes y actividades

de la Administración.

El CMP, después de realizar una delimitación de su ámbito de aplicación

tanto desde el punto de vista del ente público actuante en su artículo 2 como desde el

prisma del objeto del contrato en el artículo 3, establece una previsión importante

para nuestros objetivos

marcos y contratos adjudicados por los servicios de la defensa, un decreto

particular42 sustituirá, si fuese necesario, a las disposiciones del presente Código.

En lo concerniente a los procedimientos de adjudicación de los contratos

contemplados en la normativa francesa, éstos se recogen en el CMP introduciendo

los nuevos procedimientos que figuran en las Directivas europeas sobre contratos

públicos, tales como acuerdos-marcos, contratos a bons de commande, sistemas de

cualificación de los operadores económicos a los solos efectos de las entidades

adjudicatarias y el sistema de adquisición dinámica (MdD, 2006e).

La enumeración de los procedimientos de adjudicación de contratos que

pueden utilizar los entes públicos de Francia se realiza en el artículo 26 y son los

siguientes: (a) licitación, que puede ser abierta o pública o restringida; (b)

procedimientos negociados con o sin publicidad en los casos previstos en el artículo

42 El artículo 4-II del Code des Marchés Publics Estado determinará las condiciones particulares en las que se adjudicarán los contratos para cubrir las


35; (c) dialogo competitivo en los casos previstos en el artículo 36; (d) concurso; y

(e) sistema de adquisición dinámico.

PRECIOUNITARIO

El precio unitario es el precio de la unidad de una prestación determinada aplicado a las cantidades realmente ejecutadas.

PRECIO GLOBAL El precio forfaitaire es el precio global que remunera al contratista independientemente de las unidades producidas o ejecutadas.

PRECIODEFINITIVO43

Un precio definitivo es aquel que es establecido por las partes contratantes antes del comienzo de la ejecución del contrato. Con este tipo de precio se trata de cubrir la entidad pública contratante de todas las incertidumbres normalmente previsibles de naturaleza económica durante el periodo de ejecución, debiendo ser utilizado en los casos en que las prestaciones están bien definidas. El precio definitivo no equivale a la cifra o montante a pagar a un suministrador al término de la ejecución del contrato, es decir, el precio definitivo no equivale forzosamente al precio final o prix de rêglement del contrato que no podrá variar más que en función de las variaciones de las condiciones económicas.

PRECIODEFINITIVO CERRADO

Un precio cerrado es un precio invariable durante la duración del contrato.

PRECIODEFINITIVO REVISABLE

Un precio revisable o ajustable es un precio que puede ser modificado para tener en cuenta las variaciones económicas que concurran en el contrato con la finalidad de proteger a los contratistas del Estado frente a tales variaciones.

PRECIOPROVISIONAL44

El precio provisional es introducido en los contratos que no reúnen todas las condiciones que permiten la fijación de un precio inicial definitivo en el momento de la negociación o adjudicación del contrato. La utilización de este tipo de precio debe considerarse excepcional, no siendo posible más que en los casos de contratos adjudicados por el procedimiento negociado y no en los casos de licitación, debiendo ser empleado sólo en los caso previstos por el CMP. En estos casos, el precio final de liquidación o prix de règlement, será establecido, además considerando la variación de las condiciones económicas previstas en el contrato inicial, sobre la base del coste constatado en los controles de orden técnico y contable efectuados por la Administración mejorado por un margen fijo de beneficio.

Cuadro 2.16. Tipos de precios aplicables a los contratos en Francia

(FUENTE: Elaboración propia a partir del Code de Marchés Publics, MdD, 2006f y Makoswski, 2007))

43 El tipo de precio generalmente aplicado a un contrato público es el precio definitivo. Este precio definitivo puede ser igualmente cerrado, revisable o actualizable. 44 El precio provisional podrá emplearse en los siguientes casos: cuando se trate de prestaciones complejas o que precisen una técnica nueva y presenten un carácter de imperiosa urgencia, o bien un riesgo imprevisto de carácter técnico; cuando se esté a la espera de los resultados de una investigación del precio de coste relativo a prestaciones comparables solicitadas al titular de un contrato anterior que no se conozcan aún ; cuando se esté a la espera de los resultados de una investigación de precio de coste relativo a las primeras fracciones de un contrato de costes para fijar el precio de las últimas fracciones del mismo contrato fraccionado y cuando los precios definitivos de prestaciones comparables anteriores fueran discutidos por el candidato preseleccionado o persona responsable del contrato, siempre y cuando ésta no disponga de los elementos técnicos o contables que le permitan negociar nuevos precios definitivos.


Otros aspectos importantes que debemos tratar en relación con los contratos

públicos son los tipos de precios aplicables (ver cuadro 2.16.) y la forma de fijar o

determinar el precio de los mismos45.

Por lo que atañe a los contratos públicos relacionados específicamente con las

necesidades de la defensa nacional, éstos presentan dos rasgos diferenciadores

respectos al resto de contratos públicos (Ixarm 2006). En primer lugar, y debido a los

intereses esenciales del Estado a los cuales se dirigen, estos contratos se rigen por el

artículo 296 del Tratado de la Unión Europea que exime el ámbito de la defensa de

las reglas comunes de la concurrencia del derecho comunitario; en este sentido, la

Directiva europea 2004/18 contiene disposiciones que permiten situar los contratos

de la defensa al abrigo de normas de derecho común. Y en segundo lugar, son objeto

de regulación por disposiciones especiales que permiten utilizar mecanismos de

adjudicación que no exigen publicidad ni concurrencia.

La justificación de este proceder en Francia no obedece a motivos distintos de

las que se producen en la gran mayoría de los países europeos, y así Kirat (2002)

esgrime razones tales como la reticencia de los servicios de la defensa a abrir el

mercado nacional a otros suministradores europeos o norteamericanos sobre la base

de que Francia no debe depender del extranjero para el equipamiento de sus FFAA;

la defensa de una política económica e industrial respecto a sus contratistas

nacionales, lo cual se manifiesta en la existencia de suministradores de la defensa en

situación de monopolio profundamente arraigados en el tiempo; y la complejidad de

las prestaciones demandadas por la defensa.

Las referencias a los contratos públicos relacionados con la defensa en el

CMP actual se encuentran principalmente en su artículo 4. Otro aspecto importante

que interesa destacar, y sobre el cual nos detendremos en otro apartado, es la

permanencia de los contratos de defensa dentro del ámbito de aplicación de las

disposiciones relativas al control del precio de costes de los contratos públicos del

45 vigente, artículos 17 a 19.


Estado (Art. 125-129) del CMP de 200446, reducidos después de la reforma del CMP

de 2006 al artículo 125.

La reforma del CMP de 2006, si bien ha significado cambios en la redacción

del artículo 4 introduciendo referencias al Code de Défense y a los acuerdos marco,

no supone ninguna modificación sustancial sobre el régimen de los contratos de

defensa y mantiene en vigor el Decreto nº 2004-16 de 7 de enero de 2004.

Este Decreto establece que los contratos que conciernen a las necesidades

exclusivas de la defensa y que ponen en juego los intereses esenciales del Estado

pueden ser adjudicados mediante un procedimiento negociado. En este

procedimiento negociado, el MdD escoge al contratista tras haber consultado a todos

los candidatos y haber negociado las condiciones del contrato con uno o varios de

ellos. Los contratos negociados se adjudicarán con o sin publicidad previa que

permita la presentación de ofertas competidoras.

Otras técnicas de contratación aplicables a los contratos de defensa que

permite el Decreto nº 2004-16 son le échange de lettres (intercambio de cartas o

comunicaciones), utilizada en los casos de urgencia incompatible con la preparación

de documentos constitutivos del contrato, y la técnica de contratos á bons de

commande (sobre pedidos), que pueden ser adjudicados sin un mínimo en valor o

cantidad, y que normalmente no exceden de 5 años, salvo si son de conservación de

las condiciones operativas.

46 La modernización del CMP de 2004 estableció reagrupar en un decreto particular la regulación de los contratos de la defensa como forma de mejorar el encuadramiento de sus recursos a estas reglas derogatorias del derecho común. Este decreto particular de los contratos de defensa (Decreto n.º 2004-16 de 7 de enero de 2004) se dictó en aplicación del artículo 4 del CMP de 2004 que lo contemplaba de forma expresa y, cómo se observa, se promulgó en la misma fecha que la reforma del CMP de 2004. En todo caso, en los asuntos que el decreto no ha previsto en sus disposiciones específicas, serán de aplicación con carácter supletorio las reglas generales del CMP. Este decreto declara en su artículo 1 que los contratos públicos de armas, municiones y material de guerra están, en principio, sometidos al conjunto de disposiciones del CMP. No obstante lo anterior, aquellos contratos relacionados con las necesidades exclusivas de la defensa que cubren los intereses esenciales del Estado en el sentido del artículo 296 del Tratado de la UE pueden ser adjudicados y ejecutados según las disposiciones de este decreto nº 2004-16.



En cuanto a los organismos de la administración francesa que tienen entre sus

misiones la regulación y el control de los contratos que tienen por objeto cubrir las

necesidades de la defensa destacamos, entre otros, los siguientes: el Comité des Prix

de Revient des Fabrication d´Armement (CPRA), el Contrôle Général des Armées

(CGA), la Commission des Marchés Publics de l´État (CMPE), la DGA y los

órganos de la juridiction administrative.

3.2.1. Le Contrôle Général des Armées

En primer lugar, nos ocuparemos brevemente de la CGA como órgano

encargado del control del gasto público y del realizado en los contratos del MdD. Es

un órgano de control interno del MdD que depende directamente del ministro; la

CGA es un cuerpo militar de inspección general del departamento compuesto por 90

miembros. Su equivalente en España, tomando como referencia las funciones que

desempeña, sería la Intervención General del Ministerio de Defensa.

Además de las funciones de control previo, y el ejercicio del control

financiero o a posteriori, lo más destacable de la CGA, en materia de contratos, es la

competencia que ejerce en la elaboración de la legislación y la reglamentación propia

del MdD en materia de contratos47 así como el estudio de todos los proyectos

legislativos y reglamentarios de alcance general en estas materias (MdD, 2006a,

2006c y 2007b).

47 Arrêté du 20 avril 1995 relatif aux attributions du contrôle général des armées en matière de contrôle et de réglementation des marches.


3.2.2. Le Comité des Prix de Revient des Fabrication d´Armement

El CPRA fue creado en 1966. Anexo al Ministro de Defensa, este organismo

se caracteriza principalmente por la diversa procedencia de sus miembros48

(consejeros de Estado, diputados, senadores, DGA, CGA, inspección de finanzas,

cámara de cuentas, jefe del Estado Mayor, del ministerio de industria, etcétera). Su

función49 es examinar los precios de coste de los materiales de armamento fabricados

en los establecimientos del Estado o en las empresas públicas y privadas que

participan en la ejecución de los pedidos de armamento.

Según Fougier, presidente del CPRA, la objetividad de sus trabajos está

asegurada tanto por la calidad de sus miembros como por la especialidad de los

ponentes designados en cada sesión para la presentación de los programas analizados

(CPRA, 2003). Sus trabajos e informes han tenido una indudable repercusión en el

funcionamiento del sistema francés de producción de armamento, donde la cuestión

de los costes se ha convertido en pieza central de los arbitrajes y de las decisiones en

un contexto de cambios radicales en la industria de la defensa (Hébert, 1999).

3.2.3. La Commission des Marchés Publics de l´État

La Commission des Marchés Publics de l´État (CMPE)50 tiene como objetivo

aportar ayuda y asistencia a las personas responsables de los compras y la

preparación y adjudicación de sus contratos. La supervisión de los contratos del

Estado por parte de la CMPE es obligatoria en los siguientes casos: (a) todo proyecto

de contrato en el que la cantidad estimada es superior a 6 millones de euros,

impuestos no incluidos; (b) los proyectos adicionales dependientes de un contrato

inicial; (c) los proyectos de contratos de estudios o de mano de obra que se vinculan

a contratos superiores a 6 millones de euros, impuestos no incluidos; y, (d) en los

contratos complementarios o los de prestaciones similares que se vinculan a un

48 Véase la composición en el artículo 7 del Decreto nº 66-221 de 14 de abril de creación del CPRA. 49 En los artículos 2 y 3 del Decreto nº 66-221 de 14 de abril se exponen las funciones principales que desarrolla el CPRA. 50 Su funcionamiento se regula en el Décret nº 2004-1299 du 26 novembre 2004, relatif á la Comisión des marchés publics de L´État.


contrato sometido a esta obligación. Todos estos proyectos deben dirigirse a la

CMPE antes de enviar el anuncio de publicidad a la concurrencia o antes del inicio

de las consultas en el caso de negociación (MdD, 2006b).

La CMPE, además, puede emitir a los servicios de contratación

observaciones, recomendaciones y reservas que pueden versar sobre la definición de

las necesidades, los procedimientos de adjudicación, las modalidades de la puesta en

concurrencia o la negociación, etcétera.

3.2.4. La Délégation Générale pour lÁrmement

La DGA51 fue creada en 1977 para reemplazar a la Délégation Ministérielle

pour lármement que data de 1961; es una dirección del MdD que se distingue, frente

a otras direcciones del ministerio, por la fuerte proporción de personal civil que la

compone. En el año 2006 la DGA empleaba a 18.700 personas, de las cuales

alrededor de 15.200 eran civiles. La dirección de la DGA ha sido ejercida, según los

periodos, por miembros del cuerpo de ingenieros de armamento o bien por

personalidades civiles procedentes del mundo de la industria.

En relación estrecha con el conjunto de autoridades del MdD, la DGA es un

actor clave para la construcción del sistema de defensa de Francia. Las misiones

principales de la DGA son: (a) diseñar los sistemas de armas, su adquisición, su

evaluación y la realización de las pruebas necesarias para testar los equipos militares

adquiridos; (b) coordinar con los estados mayores de los ejércitos y favorecer la

aparición de programas de armamento en cooperación con otros países y organismos

internacionales; (c) proporcionar herramientas de gestión para lograr una

administración moderna, eficaz e innovadora al servicio de la defensa; (d) dirigir los

programas de armamento con el objetivo de satisfacer las necesidades de las FF.AA.

en las mejores condiciones de costes, en los plazos previstos y con el nivel de

resultados requeridos; y, (e) realizar estudios e investigaciones para la defensa.

51 Mas información en MdD missions de la DGA en WIKIPEDIA Délégation Générale pour lÁrmement .


En materia de política de compras, los mecanismos de adquisición dispuestos

por el MdD descansan sobre tres principios de actuación: el recurso a la concurrencia

siempre que ello sea posible; la responsabilización de los contratistas sobre los

compromisos de resultados y el reagrupamiento de los pedidos (MdD, 2006h).

3.2.5. La juridiction administrative

Por último, respecto a la existencia de un órgano de la administración que

dilucide las posibles diferencias que puedan surgir en las relaciones que se establecen

entre las empresas contratistas de defensa y el MdD hemos de decir que no hay,

como sucede en EE.UU. o en el Reino Unido, una instancia que trate en particular las

discrepancias que puedan surgir entre éstos. Los órganos de control, como son el

CGA y el CPRA, no tienen unos verdaderos poderes legales de acción sobre la

evaluación de la justicia de las pretensiones de los contratistas.

Siguiendo la doctrina del derecho público francés y las características

particulares de los contratos administrativos (prestación de servicio público,

prerrogativas regias, poder de modificación unilateral, etc.), las contiendas que se

produzcan se resolverán por los órganos de la jurisdicción administrativa, incluidas

las cuestiones referentes a la determinación de los costes y al precio final de un

contrato que son los asuntos que revisten para nosotros particular interés. A este

respecto, señala Kirat (2003), se observa un bajo número de conflictos entre el MdD

y las empresas de armamento ante de la jurisdicción administrativa en relación con la

posible revisión del precio de los contratos.


En el proceso de adquisición de bienes y servicios para atender las

necesidades de la defensa el protagonismo recae en la actuación de la DGA. Para

corroborar esta afirmación, y antes de adentrarnos en la problemática derivada del


control de costes en los contratos de defensa, describimos brevemente, siguiendo a

Kirat (2003) y a modo de introducción, el proceso de adquisición y contratación

efectuado por los órganos de contratación del MdD. En este proceso surgen las

asimetrí

de contratación de la Administración Pública competentes y las empresas de defensa

las cuales motivan la adopción de mecanismos de control sobre los costes y precios

de los contratos.

Una vez definidas las necesidades operativas por parte de los ejércitos y que

la Direction des Affaires Financières del MdD ha efectuado las correspondientes

autorizaciones de programas y créditos de gastos de capital del presupuesto del MdD,

los servicios de la DGA se encargan de la adjudicación de los contratos. Así, en los

casos en que el MdD realiza la adjudicación mediante procedimiento negociado sin

recurrir a la competencia, el servicio de programas de la DGA es el responsable de

negociar con las empresas y llevar a cabo la adjudicación de los contratos. Los

contratos concluidos deben recibir la conformidad o aval de la CMPE competente

que está situada bajo la tutela del Ministerio de Economía y Finanzas. Por otra parte,

el control presupuestario es realizado por el controlador financiero que vigila la

disponibilidad de los créditos para atender dichas obligaciones (MdD, 2006i).

En la ejecución del contrato, de nuevo son los servicios de programas de la

DGA los encargados de realizar los ajustes de las prestaciones de una manera un

tanto discrecional. Estos ajustes tratan sobre el precio del contrato, los plazos, los

pliegos de cláusulas técnicas, etcétera.

Por último, la terminación de los contratos tiene lugar por una decisión del

servicio técnico correspondiente al servicio de programas de la DGA y por la

determinación del precio final (de règlement) por el servicio liquidador y el

responsable de la ordenación de pagos. En este momento, una vez concluido el

contrato, el servicio de evaluación de costes de la DGA (SECAR) podrá efectuar una

revisión de los costes a posteriori, pero sus resultados no podrán ser utilizados para

la modificación de los precios previamente fijados. El destino de estas evaluaciones


es alimentar las bases de datos sobre costes de la DGA y servir de experiencia para la

adjudicación de contratos futuros.

En Francia, el sistema legal de evaluación de costes de los contratos públicos,

incluidos los de defensa, presenta dos pilares: el artículo 54 de la Loi de Finances

pour 1963 (nº 63-156 du 23 Février 1963), y el artículo 125 del CMP de 2006

denominado Contrôle du coût de revient des marchés publics de l´État52. El derecho

del Estado francés a auditar los costes de los contratos y la correspondiente

obligación para las empresas que contratan con éste tiene su raíz legal en el artículo

54 de la Loi de Finances pour 1963.

Los casos en que surge esta obligación para las empresas titulares de

contratos con el Estado y los establecimientos públicos son los siguientes: contratos

de obras, suministros y servicios en los que por la complejidad de las técnicas, el

pequeño número de empresas competentes, o por razones de secreto o urgencia

imperiosa no han permitido recurrir a la competencia o bien ésta no ha funcionado

eficazmente. En estos casos, a los contratistas se les exige que reseñen todos los

elementos técnicos y contables del precio de coste de las prestaciones que forman

parte del objeto del contrato. Las empresas tienen la obligación de permitir y facilitar

la verificación de la exactitud de los datos reseñados por parte de los agentes de la

Administración, bien de forma documental o in situ en la propia empresa.

Respecto a los documentos que se exigen a las empresas obligadas por esta

disposición se encuentran, entre otros, con carácter general y no limitativo, los

balances, cuentas de pérdidas y ganancias y cuentas de explotación, así como su

contabilidad analítica, o en defecto de ésta, todos los documentos que permitan

establecer el precio de coste del contrato. En todo caso, se manifiesta en este artículo

54 de la ley de finanzas de 1963 que estas obligaciones deberán figurar en los

52 La reforma del CMP de 2006 ha reducido a un sólo artículo (el 125) las disposiciones que sobre el control del precio de coste de los contratos públicos del Estado establecía el CMP de 2004, pero ello no ha supuesto ningún cambio en el sistema establecido. Esto se ha conseguido gracias a la introducción en el art. 125 de la referencia al Decreto nº 64-4, de 6 de enero de 1964, que organiza las modalidades del control de precios de coste para ciertos contratos cuyo contenido estaba en gran parte volcado en los artículos 125 a 129 del CMP de 2004.


documentos contractuales para que puedan ser exigidos por la Administración y

cumplimentados por las empresas.

Por su parte, el artículo 125 del CMP establece la vinculación necesaria entre

las disposiciones relativas al control de costes de los contratos públicos y la propia

normativa contractual haciendo suyas dichas disposiciones. De esta forma se

determina la aplicabilidad de las disposiciones que regulan el control del precio de

coste a los contratos adjudicados en aplicación del CMP, todo ello en las condiciones

previstas en el decreto n.º 64-4 de 6 de enero de 1964 que organiza las modalidades

del control de precios de coste para ciertos contratos.

El Decreto n.º 64-4 se dictó, de acuerdo con lo previsto en el artículo 54 de la

Ley de Finanzas para 1963, con el objetivo de fijar las modalidades de aplicación de

este artículo 54; de su contenido resaltamos lo siguiente:

- Las referencias a las obligaciones previstas en el artículo 54 deben figurar

en las cláusulas contractuales del contrato sometido a control.

- También se deben fijar en el contrato las sanciones aplicables si la empresa

sometida a estas obligaciones no comunica los documentos antes reseñados,

suministra datos erróneos o pone obstáculos a las verificaciones a realizar.

- La decisión de ejercer el control del precio de coste corresponde a la

autoridad que ha firmado el contrato sujeto a control.

- Los agentes del Estado habilitados para ejercer el control de costes de un

contrato serán designados mediante orden del ministro del cual dependan.

- Se establece la figura del coordinador general para evitar controles de

costes excesivos o simultáneos sobre una misma empresa con fines similares.

3.3.1. Las normas de contabilidad de costes aplicables a los contratos de

defensa

En las modalidades de control del precio de coste de los contratos para

cubrir las necesidades de la defensa, independientemente de las obligaciones

comunes a las que está sujeto el conjunto de contratos públicos, debe estar


especificado en los contratos que los suministradores están sometidos a los controles

definidos por los textos relativos al régimen de los materiales de guerra, armas y

munición. Este régimen53 se aplica, salvo derogación expresa, a instancia del

ministro de defensa.

La posibilidad de que los contratistas del Estado puedan estar sometidos a un

eventual control de costes de sus contratos54 ejercido por los servicios de evaluación

de costes (SECAR) de la DGA, exige que se les impongan una serie de obligaciones

de tipo contable que faciliten la verificación de los precios de los contratos y, en

definitiva, permitan que sean efectivos y útiles los controles de costes sobre las

prestaciones que constituyen el objeto de los contratos.

Para poder analizar el tratamiento que sobre la información contable de las

empresas realizan los agentes de la DGA se requiere conocer cuáles son los

componentes y las bases para la determinación del precio de un contrato de

armamento.

En Francia, en un contrato de armamento el precio está formado por tres

elementos que se combinan y dan como resultado la determinación del precio: los

elementos de base de orden técnico (les éléments de base d´ordre technique -EBOT-)

específicos de cada contrato, las tasas horarias sintéticas (taux horaires synthétiques)

y los elementos contables de valoración de cada empresa (éléments comptables de

valorisation EVC ), establecidos por el servicio de evaluación de costes del

armamento (SECAR).

53 En concreto, y según la Instruction du 28 de août 2001, se trata de hacer constar que los contratos de defensa quedan sometidos al cumplimiento de lo establecido en las siguientes disposiciones:

- Décret-loi du 18 avril 1939 y sus posteriores modificaciones que fija el régimen de los materiales de guerra, armas y municiones. - Arrêté interministériel du 20 décembre 2000 en donde se define el cuadro general en el cual son determinados los costes de las prestaciones de las sociedades que intervienen en los sectores de la aeronáutica, del espacio, de las telecomunicaciones y de la construcción electrónica. - Cahiers des clauses administratives communes (CAC/DGA).- Cahier des clauses administratives particulières communes relatives á l´assurance qualité des fournitures applicables aux marches de la DGA (CAC/AFQ).

54 Las obligaciones contables para la ejecución de un control de costes del contrato quedan reflejadas con carácter general en el artículo 54 de la Ley de finanzas para 1963 ya citada y en los artículos 8 del CCAG/PI , 7 del CCAG/MI y 8 del CCAG/MT.


Los EVC tienen como precedentes los elementos generales de costes

(éléments généraux de coûts EGC ). La aparición de los EVC se produce a raíz de

unas de recomendaciones por parte de la Cour de Comptes francesa derivadas del

análisis de la determinación de los precios y el control de costes en los contratos de

armamento en su informe público anual de 1997.

Como respuesta a estas recomendaciones de la Cour de Comptes los servicios

de la DGA y del CGA han reemplazado los EGC por los EVC55 que han sido

adaptados a la contabilidad analítica de las empresas. Los EVC han sido definidos

por la DGA y el Conseil des Industries de Défense Française (CIDEF) y están

destinados a cumplir dos objetivos: favorecer la negociación de los presupuestos

propuestos por las empresas en el marco de la preparación de los contratos

negociados y mejorar la eficacia de la acciones emprendidas por el Estado para la

explotación de controles a posteriori más fiables y rápidos.

El titular de un contrato sometido a control debe respetar, siguiendo este

orden de prelación, lo fijado por: (a) el protocolo contable establecido, en su caso

con el órgano de contratación; (b) los pliegos de cláusulas contables aplicables a las

prestaciones objeto del contrato, en el caso de que éstos existan; (c) el plan de

contabilidad especial o, en su defecto, la guía contable profesional de la rama de la

industria a la que pertenezca el titular; y (d) el plan general de contabilidad.

El contratista se compromete a efectuar el registro de sus costes y al

seguimiento contable del contrato conforme al documento presentado en su

descripción contable, según la descomposición por partidas prevista en el contrato.

Las obligaciones contables a las cuales queda sujeto el contratista principal son

extensibles a los subcontratistas a los que se debe comunicar esta circunstancia. La

responsabilidad en los casos del incumplimiento de estas obligaciones contables por

55 En el clausier de la DGA se recogen, entre otros muchos asuntos, las obligaciones contables que deben cumplimentar los contratistas y suministradores del MdD. Este documento constituye una colección de cláusulas con sus comentarios asociados y representa una ayuda para los compradores y facilita la negociación con las empresas, pues estas cláusulas han sido elaboradas de acuerdo con la CIDEF e igualmente aportan mayor homogeneidad a los contratos adjudicados por la DGA, puesto que todos sus servicios utilizan estas cláusulas cada vez que es posible (DGA, 2006).


parte de los subcontratistas recae en el contratista principal, el cual podrá ser

sancionado ante la falta de observancia de estas obligaciones.

3.3.2. L´arrêté du 20 décembre 2000

Teniendo en cuenta la naturaleza de las prestaciones a realizar y el sector de

las empresas que intervienen, existen dos disposiciones que regulan de forma más

particular y profunda las obligaciones contables de las empresas a la hora de facilitar

el ejercicio del control de costes en los contratos de defensa: la Orden interministerial

de 20 de diciembre define el cuadro general en el cual son determinados los costes de

fabricación de las prestaciones de las sociedades pertenecientes a los sectores

aeronáutico y espacial, de telecomunicaciones y de la construcción electrónica; el

otro documento legal es el pliego de cláusulas contables aprobado por la Orden

interministerial de 1 de julio de 1986 aplicables a la determinación de los precios de

coste de las prestaciones de las sociedades pertenecientes al sector de la ingeniería.

La debilidad del sistema de control de costes francés sobre las empresas del

sector del armamento y la imposibilidad de lograr un sistema de normas

contractuales semejantes a las del Reino Unido y Estados Unidos se manifiesta, a

juicio de Kirat (2005), en la gestación de esta orden interministerial de 20 de

diciembre de 200056.

Las órdenes ministeriales de 1996 que regulaban esta materia fueron anuladas

por el Consejo de Estado, limitando considerablemente de esta forma el poder de

reglamentación de los contratos de armamento. Los argumentos esgrimidos que

justifican las decisiones del Consejo de Estado fueron principalmente que, al

establecerse en las órdenes objeto de litigio el principio de una remuneración global

para ciertos costes de producción, y, de la exclusión de otros del cálculo de precios

de los productos vendidos, los ministros, entre ellos el de defensa, estaban

56 Esta orden supone la derogación expresa de las órdenes de 5 de marzo de 1996 y de 2 de mayo de 1996 que aprobaban los pliegos de cláusulas contables aplicables para la determinación de los costes de fabricación de las prestaciones de las sociedades que pertenecen a los sectores de la aeronáutica y espacial, de telecomunicaciones y de la construcción electrónica.


excediendo el campo habilitado para ellos en virtud del artículo 223 del CMP. Por

tanto, en la actualidad debemos reconducir nuestro estudio para la determinación de

los costes de los contratos públicos de defensa y su control a lo dispuesto en la Orden

de 20 de diciembre de 2000.

En primer lugar cabe señalar que su ámbito de aplicación está limitado en tres

aspectos. Uno de ellos es la pertenencia de las empresas que realizan las prestaciones

o suministros objeto del contrato a los sectores aeronáutico y espacial o de las

telecomunicaciones y de la construcción electrónica. Otro se refiere a las empresas

que tengan adjudicados contratos con el Estado con una doble finalidad: realizar un

control de costes de los contratos que la Administración considera oportunos, en

aplicación de normas legales o reglamentarias o en virtud de lo recogido en las

cláusulas contractuales; y determinar el precio definitivo de un contrato adjudicado a

precio provisional, según las condiciones previstas en el mismo. En el tercer caso, el

control de costes que contempla esta disposición se efectúa a la finalización de la

ejecución de las prestaciones o suministros objeto del contrato o programa,

concibiéndose como un control a posteriori.

Las obligaciones contables de carácter general que esta disposición establece,

y cuyo cumplimiento exige a las empresas adjudicatarias, son las siguientes:

1) Llevar una contabilidad general conforme a los principios globales recogidos

en el plan general de contabilidad y, en su caso, una contabilidad analítica o,

en defecto de ésta última, disponer de instrumentos que permitan la

determinación de los costes de producción de las prestaciones que

comprenden los contratos. En caso de utilizar sistemas de costes

preestablecidos, el sistema adoptado debe permitir analizar las desviaciones

que se puedan producir.

2) Las empresas deben asegurar la conservación de los documentos referentes a

la contabilidad analítica o, en su defecto, de los elementos que permitan

determinar los costes de producción durante un plazo de cinco años excluido

el año en curso.


3) Deben proporcionar una descripción suficientemente detallada de su sistema

contable y de sus métodos de registro de costes y de su seguimiento contable.

Esta descripción debe permitir distinguir los costes de producción, los costes

de aprovisionamiento y los costes a reintegrar, detallados por categorías

necesarias para la determinación de los costes de producción. Se exige que la

empresa certifique por escrito la exactitud de esta descripción.

4) Las empresas están obligadas a entregar a los agentes habilitados para la

realización del control de costes los documentos generales que recogen toda

la información necesaria para el cálculo del coste de unidades de obra y de las

tasas de costes, históricos o preestablecidos, así como los documentos

particulares que presenten todos los elementos de coste, de forma que

posibilite el conocimiento de los costes de los bienes y servicios.

El suministro de información general será sistemático para los ejercicios o

periodos objeto de control (balances, cuentas de resultados y anexos, gastos

de personal detallados según categorías profesionales, tablas que relacionan la

contabilidad general y la analítica, costes directos e indirectos, reparto de

cargas indirectas de los diversos centros de análisis, bases de reparto de los

costes indirectos, el contenido de las cuentas de desviaciones y su tratamiento

contable). El plazo máximo para la entrega de estos documentos será de seis

meses tras la finalización del ejercicio o del periodo contable interesado.

El suministro de documentos particulares sobre el contrato objeto de control

se realizará en los plazos fijados por la petición y deberán justificar los

diversos componentes del coste evaluado.

5) Permitir y facilitar a los servicios de evaluación de costes de la DGA la

verificación eventual, de forma documental o in situ, de la exactitud de sus

registros contables.

Una vez citadas las obligaciones que la empresa contratista debe respetar y

cumplir, nos ocupamos del contenido de la información contable que ha de

suministrar a los agentes encargados de efectuar el control. Se pretende, ante todo,


que la contabilidad de los contratistas describa de forma completa, sin omisiones ni

doble registro, con la justificación que le sirva de apoyo, las operaciones

relacionadas con cada contrato debiendo presentar de forma separada la información

que se recoge en el cuadro 2.17.

INFORMACIÓN BREVE DESCRIPCIÓN

Costes directos

Costes correspondientes a los aprovisionamientos (materiales, materias primas, objetos fabricados, etc.) destinados a la consecución de un bien objeto del contrato, los costes concernientes a la mano de obra efectivamente utilizada en la realización de éste, así como otros costes directos individualizados aplicados al contrato.

Costes indirectos

Los costes generales de la empresa que no pueden ser individualizados para el contrato considerado y que, por esta razón, son imputables mediante cuota, porcentaje o parte al contrato.

Reglas de reparto de costes indirectos

Las reglas adoptadas para repartir los costes indirectos, en función de la estructura y las condiciones de explotación de la empresa.

Amortizaciones

Una tabla haciendo resaltar los elementos de cálculo de la amortización de sus principales activos o de sus principales equipamientos utilizados para la realización del contrato.

Costes no recurrentes/ Costes regulares

Deben ser separados en la contabilidad aquellos costes considerados no recurrentes en la ejecución del contrato tales como gastos de estudios, ensayos, de puesta en marcha, de aquellos otros que se estiman corrientes y normales de la construcción o de la fabricación.

Costes indirectos del contrato/Otros costes indirectos

Un estado especial presentando el montante de cargas indirectas a repartir, siguiendo las reglas adoptadas, y los repartos realizados entre el contrato considerado y el resto de trabajos, suministros y servicios.

Cuadro 2.17. Información contable a suministrar por los licitadores

(FUENTE: Elaboración propia a partir de L´arrêté du 20 décembre 2000)

En definitiva, la empresa debe comprobar que sus métodos de registros de

costes: separan sin ambigüedad los costes de producción de los que no tienen ese

carácter, siguiendo reglas preestablecidas y uniformes, distinguiendo a nivel de

costes de producción, los trabajos de transformación y aprovisionamiento; permiten

la valoración de los stocks, los trabajos en curso y los productos terminados al nivel


de costes de producción; aseguran un reparto de los costes comunes siguiendo claves

razonables y uniformes; no conducen a imputar cargas anormales a los centros de

producción de las prestaciones ejecutadas para la Administración en relación con las

ejecutadas para otros clientes; y, son puestos en práctica de forma adecuada por los

responsables de la empresa y facilitan el seguimiento contable de la actividad y su

control a posteriori.

Por lo que respecta a las condiciones para la determinación de los costes de

los contratos públicos, se echa en falta en la redacción de la orden de 20 de diciembre

de 2000 una declaración más precisa acerca de las mismas, en concreto, no traza una

línea que delimite claramente qué tipos de costes de la empresa no son admisibles

para el cálculo del coste de las prestaciones de los contratos y cuáles sí deben

estimarse como admisibles. No obstante, los servicios de evaluación de costes del

sector público, incluido el SECAR, han establecido una tabla de correspondencia

contable permitiendo pasar de las tasas de unidad de obra utilizadas por el contratista

a las tasas admitidas por la Administración.

La estructura del coste de un contrato público se ajusta al sistema de coste

completo, abarcando tanto los costes directos como los indirectos, e incluye dentro

de estos últimos, principalmente, los de aprovisionamiento, los de producción y los

costes a reintegrar (referidos a las funciones de ventas y administración).

Para comprobar el fundamento y el montante de todos los costes imputados al

del contrato, el SECAR se basa en el establecimiento de una tabla de

correspondencia contable donde se justifica la posible no admisibilidad de

determinados tipos de costes incurridos por la empresa:

1) Costes estables en la medida en que la justificación de las bases de cálculo

no fueran satisfactorias.

2) Costes no imputables a la explotación: (a) porque presenten un carácter

excepcional en la vida de la empresa (las amortizaciones de los gastos de

establecimiento, las indemnizaciones de despido excepcionales); (b) los que

resultan de la subactividad; (c) los que no conciernen al periodo contable


considerado; (d) aquéllos que hayan tenido como contrapartida un aumento

de los valores del activo; (e) los que sean asimilables a una distribución de

beneficios, bien en razón de su carácter extraordinario o porque conducen a

acordar con el personal o los dirigentes de la empresa ventajas netamente

superiores a los practicadas normalmente en la industria (remuneraciones

extra, gastos de viajes y desplazamiento de administradores, gerentes o

asociados que no ejerzan ninguna función real en la empresa, las primas de

seguros de vida en beneficio del personal de la empresa, las remuneraciones o

las subvenciones a las obras sociales más allá de un cierto nivel, etc.); (f) los

que se correspondan con el reparto de beneficios (la participación de los

asalariados en los frutos obtenidos por la expansión de la empresa) o los

impuestos sobre los beneficios o asimilados; y (g) aquellos que representan

pérdidas o elementos asimilables a las pérdidas (sanciones, multas, créditos

incobrables etc.)

3) Costes correspondientes a una gestión ineficiente.

4) Costes cuya imputación a los contratos del sector público no son

admisibles (principalmente las comisiones y los descuentos de ventas, las

dotaciones a las provisiones para la depreciación, las provisiones por pérdidas

y cargas, las amortizaciones practicadas más allá de la duración de utilización

inicialmente prevista, los márgenes entre fabricas dentro del interior de una

misma empresa, etcétera).

También se considera que deben ser eliminados del coste del contrato, con

vistas a ser posteriormente reemplazados por elementos calculados internamente, los

siguientes elementos de coste: las cargas financieras y los servicios bancarios y

asimilados; los costes de investigación y de estudios no vendidos; y, en su caso, las

dotaciones a las amortizaciones de sus inmovilizados practicados en contabilidad

general que serán reemplazadas por las cargas en función de su uso efectivo.

En definitiva, lo que se persigue con la delimitación de los costes no

admisibles es recomendar a las empresas que eviten afectar costes o cuotas de costes


de este tipo a las actividades y a los centros de análisis que interesan para determinar

el coste de producción de los contratos del sector público.

Por último, respecto a los costes a reintegrar (frais hors production), cabe

señalar que éstos engloban el conjunto de costes que no tienen la consideración de

costes de producción, y en particular en la valoración de los stocks, trabajos en curso

y productos terminados. Dentro de los costes a reintegrar, de acuerdo con el cuadro

2.18., se consideran los siguientes tipos:

CLASE DE COSTE BREVE DESCRIPCIÓN

Costes de distribución

Correspondientes a las funciones de ventas, repartos o entregas y acciones después de las ventas.

Costes de administración general

Corresponden a las funciones ejercidas bajo este título, las cuales deben ser previamente definidas en la descripción suministrada por la empresa.

Cargas financieras

Calculadas para ser destinadas a remunerar los capitales necesarios para la financiación de la explotación normal de la empresa tratando de forma idéntica las diferentes fuentes de financiación.

Los estudios libres(Les études libres)57

Por estudios libres se entienden los estudios, trabajos de investigación y de desarrollo que no son el objeto de un contrato o de un pedido de un cliente ni de una explotación comercial. Los costes susceptibles de entrar dentro de los costes de estudios libres corresponden a las actividades siguientes: investigaciones fundamentales o técnicas, investigaciones aplicadas o estudios de desarrollo, realización y ensayos de maquetas.

Cuadro 2.18. Les frais hors production (

(FUENTE: Elaboración propia a partir de L´arrêté du 20 décembre 2000)

57 ntratos de estudios, los estudios en los cuales el objeto se relaciona sin ambigüedad a una petición de fabricación y los trabajos de realización y de ensayo de prototipos.



Una vez expuestos los dos pilares básicos del sistema legal de control de

costes en Francia, pasamos a desarrollar las distintas modalidades de actividad

revisoras o auditoras que se pueden realizar sobre los contratos públicos relacionados

con la defensa. Para ello, la primera tarea que hay que considerar será precisar cuál

es su ámbito de aplicación, es decir, a qué tipos de contratos se aplica y en qué casos

procede. De acuerdo con el conjunto de normas que regulan la aplicación de los

controles de costes en Francia58, el control de precios de costes a posteriori

(terminología francesa equivalente a la expresión auditoría de costes y precios) está

restringido a (MdD, 2006d):

1) Los contratos públicos en los que no ha sido posible recurrir a la competencia

de oferentes, o en los casos en que la competencia ha funcionado de forma

insuficiente, tal como recogía el artículo 54 de la Ley de finanzas para 1963.

2) Los contratos cuyo precio esta fijado provisionalmente.

3) Los contratos cuyo objeto es la fabricación de material de guerra59.

4) Los contratos adjudicados mediante procedimiento negociado de mutuo

acuerdo, tanto si se utiliza la fórmula de precio de costes reembolsables (en el

58 Además del artículo 54 de la Loi de Finances pour 1963 (nº 63-156 du 23 Février 1963) y el artículo 125 del CMP de 2006 denominado Contrôle du coût de revient des marchés publics de l´Étatque forman los pilares básicos del sistema legal del control de costes de los contratos públicos, existe un conjunto de normas que desarrollan y rigen la aplicación de tales controles. Estas disposiciones son:

- La instrucción de 15 de octubre de 1964 para la aplicación del artículo 54 de la Ley de finanzas para 1963. - La circular del primer ministro n.º 2012 SG de 7 de enero de 1964 para la coordinación de los controles de precios de coste. - El Decreto n.º 68-165 de 20 de febrero de 1968 para la organización de la coordinación de los controles de precios de coste en las empresas titulares de contratos de material de guerra o sujetas a las obligaciones previstas en el artículo 54 de la Ley de Finanzas para 1963. - Las directivas del primer ministro de 10 de octubre de 1969 para la puesta en práctica de una metodología racional de negociación de precios y de márgenes en los contratos de mutuo acuerdo. - La Circular del Ministro de Economía y de las Finanzas de 26 de julio de 1971 relativa a la práctica de análisis de costes en los contratos públicos.

59 Contratos enumerados en las tres primeras categorías recogidas en el artículo 1 del decreto-ley de 18 de abril de 1939 que fija el régimen de materiales de guerra, armas y munición.


caso de prestaciones arriesgadas y novedosas tanto para el Estado como para

la empresa) como cuando se establece un precio fijo en un escenario sin

competencia. En el primer caso, el control de costes adquiere su verdadera

dimensión y utilidad en la determinación del precio final del contrato a pagar

por la Administración; en el segundo caso, las revisiones de costes que se

realizan tienen como fin comprobar la veracidad de la información

suministrada en la oferta por parte de la empresa.

Como puede observarse, todas estas circunstancias concurren frecuentemente

en los contratos de defensa y, por tanto, las anteriores disposiciones relativas al

control de costes citadas les son plenamente aplicables.

Para la exposición de las principales características del control de precios de

costes de los contratos públicos de la defensa que se derivan de la normativa francesa

distinguiremos dos tipos de controles: controles a priori, ejercidos antes de la

adjudicación del contrato, y controles a posteriori, que se efectúan después de la

ejecución y finalización del contrato.

En relación con el control de precios de costes a priori, La Cour de Comptes

(1997) destaca el hecho de que a finales de los años ochenta y principios de los años

noventa la determinación a priori de los elementos del precio ha suplantado a los

controles a posteriori. En el caso francés, la primera característica del control de

precios de los contratos de defensa es la existencia de un control a priori de los

proyectos de este tipo de contratos que realiza una comisión especializada de

contratos competente por sectores (aeronáutica, mecánica, material eléctrico y

armamento).

El análisis a priori que establece la circular de 1971 está dotado de un

carácter precontractual que de ningún modo puede ser considerado fuente de

obligaciones contractuales para las empresas respecto al Estado para divulgar

informaciones contables o económicas. El análisis de costes a priori se cataloga

como la condición necesaria para una negociación seria del precio de los contratos, y

por tanto, se invoca a los agentes del sector público encargados de las compras para


que pongan en práctica dichos controles de manera sistemática (Kirat, Bayon et

Blanc, 2003).

Las proposiciones de los contratistas son examinadas por los servicios del

Estado teniendo en cuenta para ello dos tipos de elementos de comparación: las bases

de datos surgidas de análisis de costes anteriores, y contratos anteriores adjudicados

para prestaciones similares al objeto de establecer comparaciones significativas. Así,

una vez efectuado el control y obtenido el correspondiente aval de la comisión

especializada de contratos, la adjudicación del éste es notificada al contratista.

Junto a este control a priori se practica un control de naturaleza técnica de la

ejecución del contrato llevado a cabo por los servicios técnicos de la DGA que está

orientado a los objetivos de seguimiento de la construcción y disponibilidad de los

equipos necesarios.

En el caso del control a posteriori de los costes de los contratos públicos, sus

principales rasgos son:

1) El control de precios de coste de los contratos es, en principio, más decisivo

en los contratos relacionados con asuntos técnicos complejos que en el caso

de actividades de producción de bienes o servicios normales o rutinarios.

2) La reglamentación relativa al control de precios de coste está circunscrita

principalmente a los contratos adjudicados mediante procedimientos

negociados de gré à gré (de mutuo acuerdo), que es el procedimiento de

adjudicación de contratos que mayoritariamente utiliza la DGA.

3) La Administración no está obligada a ejercer el control de precios de costes;

hará uso de este derecho de control cuando lo juzgue oportuno.

4) El derecho de acceso por parte de las autoridades públicas a las cuentas de las

empresas, y por tanto la posibilidad del ejercicio del control de costes, no es

posible por las simples previsiones establecidas en la ley o reglamentos sino

que es preciso trasladar este derecho de acceso y ejercicio a los acuerdos

contractuales entre las partes. Es decir, es necesario que dicho control sea

autorizado por la empresa contratista susceptible de ser controlada.


5) Este control no puede ser utilizado para volver a poner en cuestión el contrato

inicial y principalmente las condiciones del precio fijado inicialmente. Es

decir, no se podrán modificar las condiciones económicas de un contrato

existente ya ejecutado sobre la base de la realización de un control de costes

posterior a su ejecución.

6) La utilidad del ejercicio del control a posteriori adquiere su verdadera

dimensión e importancia en los contratos que fijan el precio según la

ellos la verificación de los

costes es determinante para retribuir al contratista. En el resto de tipos de

contratos, los resultados de una evaluación de costes tratan de comprobar la

veracidad de los presupuestos o de las propuestas de precios presentados por

las empresas de la industria de defensa en el momento de la fijación inicial

del precio del contrato. En estos últimos casos, los controles del servicio de

evaluaciones de costes de la DGA son utilizadas para alimentar las bases de

datos sobre costes de ésta y para servir de sostén para la realización de

presupuestos de ofertas y negociaciones en futuros contratos a realizar.

Por otra parte, en el caso particular de contratos celebrados con empresas

extranjeras, éstos también pueden estar sometidos a un control de costes. Este control

es ejercido por el gobierno francés por medio de los servicios oficiales de auditoría

de contratos del país donde resida la empresa contratista, según los métodos propios

de estos servicios en aplicación de los procedimientos de la OTAN y en concreto de

lo dispuesto en la Guidelines for Mutual Provision of Contrats Audits.

A modo de síntesis, y a tenor de algunas de las características anteriores,

Kirat y Marty (2004) destacan la debilidad del control a posteriori. En esta misma

línea, Kirat (2005) señala, que si el régimen jurídico del control de precios de coste

está inicialmente fijado en el CMP, su desarrollo se realiza por medio de

instrucciones y circulares privadas de carácter reglamentario donde resalta el

pequeño número y la antigüedad de tales disposiciones.

A pesar de la rigidez del sistema de control de costes de los contratos

públicos existente en Francia, han surgido movimientos por parte, no sólo del MdD,


si no también de los ministerios de Economía y de Finanzas, de Industria y de

Telecomunicaciones, que han tratado de establecer mediante órdenes ministeriales

principios claros en cuanto a las obligaciones de las empresas en materia de

transmisión de información, definición y fijación de los costes indirectos de los

contratos. Sin embargo, estas iniciativas han sido obstaculizadas por la trayectoria

reglamentaria de los contratos públicos y por las posiciones del Consejo de Estado60.

En esta línea, en 1995 la Cour de Comptes, que ya venía observando la

suplantación de los controles a posteriori mediante la determinación a priori de los

precios de costes, puso en conocimiento del MdD la necesidad de reformar en su

conjunto el sistema de determinación de precios y el control de costes en las compras

de armamento. Sin embargo, las reformas emprendidas por la DGA desde 1991, en

las que se proponían la supresión de protocolos contables y la fijación de ciertas

categorías de costes generales indirectos, han encontrado fuertes reticencias tanto de

la industria como en el seno del MdD. En este sentido, la publicación de las arrêtés

de 199661 y la reorganización administrativa del SECAR, con las que se pretende

establecer una relación más estrecha con los negociadores, transformando las

prácticas profesionales de los auditores de costes, no fueron suficientes para

garantizar su puesta en práctica.

4. La auditoría de costes y precios en Noruega

Junto al estudio de los países anteriores de enorme peso económico dentro

del sector de la industria de la defensa que se plasma en las cuantiosas cantidades que

sus presupuestos que destinan al gasto público para la adquisición de bienes y

60 La anulación de las arrêtés de 1996 efectuadas por el Consejo de Estado a instancias del CIDEF revela la importancia de los obstáculos y las limitaciones con que se encuentra el MdD para ejercer un control económico efectivo sobre las empresas de la industria de la defensa equivalentes a las utilizadas en el Reino Unido y EE.UU. 61 Arrêté du 5 mars 1996 définissant le cadre général dans lequel sont déterminés les coûts de revient des prestations des sociétés intervenant dans le domaine aéronautique et spatial. Arrêté du 2 mai 1996 définissant le cadre général dans lequel sont déterminés les coûts de revient des prestations des sociétés intervenant dans le domaine des télécommunications et de la construction électronique.


servicios para las FFAA incorporamos, aunque de forma más sucinta, el caso de

Noruega.

La justificación de este proceder no sólo se debe al hecho de que es un país

europeo perteneciente a la OTAN y que forma parte del grupo de Estados vinculados

por las Guidelines for Mutual Provision of Contract Audits62 para su aplicación a las

auditorías de ofertas y de costes incurridos sobre los contratos no competitivos de

defensa celebrados entre un país aliado y una empresa de otro Estado miembro de la

Alianza. La razón de su inclusión se debe al contacto directo que ha surgido entre el

Grupo de Evaluación de Costes español y la Contract Audit Branch noruega con

motivo de la adquisición a la empresa española Navantia, por parte de la armada

noruega de fragatas F-310. Este contrato fue auditado por el GEC para el Ministerio

de Defensa noruego en aplicación de lo establecido en Guidelines for Mutual

Provision of Contract Audits y supuso un intercambio de conocimientos

metodológicos entre ambos órganos auditores. Fruto de esta relación, el GEC ha

tomado elementos de la normativa de costes noruega, en concreto de The General

Terms for Cost Control que ha incorporado a los borradores63 de proyectos de

reforma de las NODECOS que en años anteriores ha elaborado el GEC, pero que aún

no están plasmados en ningún texto normativo ni documento oficial del MINISDEF.


La legislación sobre las compras públicas de bienes y servicios para la

defensa se puede enmarcar dentro de varios niveles de acuerdo con el documento

Ministry of Defence (2007g).

En primer lugar, en Noruega las compras públicas son reguladas por el

Government Procurement Agreement. De este modo, las adquisiciones realizadas por

62 Véase el apartado 6 de este capítulo. 63

as normas sobre criterios a emplear en el cálculo de costes en determinados contratos de suministro, consultoría,


las agencias de compras de las FF.AA. se regulan por dicho acuerdo en asuntos tales

como las reglas para anunciar las compras previstas, los criterios de elección del

contratista y las notificaciones de los contratos adjudicados.

En el ámbito europeo, desde que el Acuerdo Europeo del Área Económica

(EEA) entró en vigor en enero de 1994, Noruega ha armonizado sus normas

nacionales referentes a las compras del sector público con las normas de la UE. El

principio básico establecido en el EEA es que las compras de defensa que superen un

cierto volumen serán cubiertas por este acuerdo. No obstante, al igual que establecía

el artículo 296 del Tratado de la UE, quedan exentas ciertas categorías de bienes y

servicios de la defensa del EEA por razones de seguridad o defensa nacional.

A el ámbito nacional, según el Ministry of Defence (2007e), las adquisiciones

de defensa se rigen, en principio, por disposiciones de carácter general para toda la

administración pública que se encuentran contenidas en el Act concerning Public

Sector Procurement y en las Regulations concerning Public Sector Procurement. El

primero se concreta en el Public Procurement Act N.º 69, de 16 de Julio de 1999,

que establece los principios básicos de las adquisiciones públicas, así como los

derechos y obligaciones de los contratistas. Las segundas regulan los contratos de

suministros, de servicios, de construcción y de trabajo de instalaciones y en ellas la

regla principal ordena que las compras públicas se basen en la promoción de la

competencia. Se establecen a tal fin tres métodos alternativos para las adjudicaciones

de los contratos públicos: ofertas competitivas, negociados y compras directas, y se

determina en qué casos se puede emplear cada uno, aunque para los contratos de

obras y de instalaciones sólo se admiten la competencia y el contrato negociado.

Por último, y en el ámbito estrictamente de defensa, nos encontramos ante un

conjunto de disposiciones denominadas Provisions Concerning Procurement for the

Armed Forces (BAF), también conocidas actualmente bajo la rúbrica de Norwegian

Defence Acquisition Regulations. Estas normas están basadas en las Regulations

concerning Public Sector Procurement pero son más comprensivas y ajustadas a las

particularidades que concurren en las compras de las fuerzas armadas (Ministry of

Defence, 2007e). Cubren las compras de equipamiento técnico y munición,


suministros generales y provisiones junto con servicios asociados pero no la

construcción de edificios e instalaciones.

El principio fundamental de estas normas es que cualquier proceso de

adquisición que inicien los agentes de compras64 de las FFAA noruegas debe estar

basado en la competencia siempre que ello sea posible. Esto significa que los

potenciales contratistas deben ser tratados de forma igualitaria y equitativa, y que la

elección que se realice ha de ser la más ventajosa para el gobierno en términos de

precio y del resto de consideraciones importantes del contrato. Por otra parte, se

permite el uso de los tres métodos de adjudicación de los contratos citados en las

Regulations concerning Public Sector Procurement estableciéndose reglas detalladas

sobre los casos en que pueden aplicarse tales métodos, los criterios que se emplean

para la elección del contratista, formulación de los contratos, disposiciones sobre

controles de calidad, provisiones sobre el control de costes, etcétera.

Las Norwegian Defence Acquisition Regulations contienen un número amplio

de apéndices que incluyen provisiones, formularios, declaraciones e impresos para su

uso en relación con las compras de material militar, de los cuales pasamos a

relacionar, en el cuadro 2.19., los que presentan mayor interés para nosotros.

Ethical guidelines Prudence, non-disclosure and conflict of interest Form 5001 General Contract Terms for Procurement of Materiel Form 5005 General Procurement Terms Form 5052 General Purchase Conditions Form 5055 General Terms for Cost Control Form 5151 Negotiated Contract Form 5351 Specification of Price Proposal Form 5355 Invoice Incurred Costs

Cuadro 2.19. Apéndices de las Norwegian Defence Acquisition Regulations relacionados con el control de costes

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Norwegian Defence Acquisition Regulations, 2008)

64 El Ministerio de Defensa, el Comando del Material del Ejercito, el Comando del Material de la Marina Real Noruega, el Comando de Material de la Fuerza Aérea, el Servicio Noruego de Construcción de la Defensa, el Servicio de Comunicación y Administración de Datos y la Junta de Servicios Médicos.



El control de los costes de los contratos de defensa se ejerce por órganos

administrativos incardinados en el Ministerio de Defensa noruego. Por ello

realizaremos una breve tarea de localización dentro del MoD noruego de este órgano

de control de costes.

El MoD de Noruega65 es el departamento que ostenta la responsabilidad de

las adquisiciones de material y servicios para la defensa. En el nivel superior del

MoD noruego, e inmediatamente por debajo del ministro de defensa, se encuentran

(Ministry of Defence, 2007f) el Secretario General, que es el funcionario permanente

civil superior que tiene como tareas principales asesorar al ministro y dirigir el

funcionamiento y la coordinación del ministerio, y el Jefe de la Defensa, que posee

un doble papel, como el superior asesor militar profesional y como jefe de la

organización militar de las FFAA.

Dentro de la estructura organizativa del MoD noruego y directamente

relacionada con las adquisiciones se encuentra la Headquarter Defence Command

Norway Logistics Staff (HQDEFCOMNOR/LOG). Esta jefatura logística tiene a su

cargo la responsabilidad funcional en nombre del Jefe de la Defensa de los servicios

logísticos, administración del material, los edificios y propiedades y los servicios

combinados de material (Ministry of Defence, 2007d). Para el desarrollo de estas

funciones la HQDEFCOMNOR/LOG cuenta con las siguientes divisiones: The

Combined Materiel Agency, The Materiel Division y The Infraestructure and

Environment Division.

The Combined Materiel Agency tiene como misiones principales apoyar a los

órganos de contratación del MoD en los campos de la normalización y la

codificación, de los controles de calidad, de la negociación de los contratos y de la

auditoría de contratos a través de las oficinas de codificación (Codification Branch),

65 Su composición y estructura orgánica está recogida en FORSVARS DEPARTEMENTET. www.forvarsdepartementet.no y www.mod.no


de la oficina de la garantía de la calidad (Quality Assurance Branch) y de la oficina

de auditoría de contratos (Contract Audit Branch), respectivamente. Esta ayuda

también se proporciona a petición de otros departamentos gubernamentales, así como

de la OTAN, o bien, a otros países de la OTAN por aplicación de acuerdos. En el

caso de países no pertenecientes a la OTAN esta colaboración se presta mediante

acuerdos bilaterales.

En cuanto a la realización de auditorías, la Oficina de Auditoría de Contratos

es un organismo de apoyo que actúa por encargo. Esta Oficina proporciona a los

órganos de contratación la información financiera y de asesoría referente a

evaluaciones de costes en el curso de la negociación de los contratos, incluyendo las

negociaciones sobre el acuerdo final del precio. La Oficina de Auditoría de Contratos

está sujeta a la normativa de protección de información de las FFAA.

4.3. El control de costes y precios en los contratos de defensa

Las normas sobre el control de los elementos de coste de los contratos

públicos de defensa en Noruega se concentran en la normativa de contratación del

MoD de este país y, de forma más concreta y detallada, en la disposición Form 5055

General Terms For Cost Control (Ministry of Defence, 2007a).

1. Condiciones generales 2. Método de contabilidad de costes 3. Costes no admisibles 4. Gastos de investigación independiente y desarrollo 5. Costes de capital 6. Compensación beneficio/riesgo7. Ajustes de precios

Cuadro 2.20. Form 5055 General Terms For Cost Control

(FUENTE: adaptado de Form 5055 General Terms For Cost Control )


Esta disposición se estructura, como se puede apreciar en el cuadro 2.20., en

siete apartados que sirven de guía, no sólo para el ejercicio de la auditoría de

contratos por parte de la Contract Audit Branch, sino que también informan y

orientan a las posibles empresas licitadoras para que adecuen sus sistemas de costes

para la preparación y presentación de ofertas o bien para la declaración de los costes

incurridos ante los órganos de contratación del MoD de Noruega que así lo soliciten.

Estos requerimientos están recogidos en las Form 535166 -Specification of Price

Proposal- y Form 535567 -Invoice Incurred Costs- en las cuales se puede observar el

formato concreto en el que deberán expresar la composición del precio de sus ofertas

o de sus costes incurridos.

El coste de ejecución de un contrato seguirá el enfoque de coste completo y

deberá comprender los siguientes componentes que se reflejan de forma desarrollada

en el cuadro 2.21.:

66 Ministry of Defence (2007b).67 Ministry of Defence (2007a).


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EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUISICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA194 C

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Para finalizar este epígrafe nos referiremos, como hemos hecho en el caso de

otros países, a la delimitación de los costes no admisibles en los contratos de defensa

celebrados por las fuerzas armadas noruegas.

Las disposiciones contenidas en la Form 5055 exigen al contratista que sus

cuentas sean lo suficientemente específicas como para separar de sus costes totales

los costes calificados como no admisibles. Por el contrario, si las cuentas del

contratista no permiten distinguir si los costes son admisibles o no, los órganos de

contratación sólo aceptarán aquéllos que el contratista pueda documentar

satisfactoriamente como relativos al contrato.

En el punto 3 de Form 5055, con la finalidad de evitar cargas no razonables

en los contratos de defensa, se enumeran en una lista que debe considerarse no

exhaustiva los elementos de costes que se consideran no admisibles ( ver cuadro

2.22). En principio, los argumentos esgrimidos para declararlos no admisibles

parecen responder a la concurrencia de las siguientes circunstancias: (1) cuando

representan un beneficio oculto; (2) cuando se han de cubrir dentro del margen de un

beneficio contractual; (3) cuando representan un coste innecesario en un contexto

operativo; y (4) cuando se deben imputar a otras unidades de coste (otros contratos,

productos, etcétera).

1) La depreciación sobre edificios, maquinaria y equipos que, previo acuerdo, han sido pagados o serán pagados por las fuerzas armadas.

2) Costes de intereses incurridos. 3) Pérdidas por cambio de moneda extranjera. 4) Pérdidas sobre contratos y entregas, si existen seguros que cubren las pérdidas de un contrato. 5) Penalizaciones contractuales, multas y daños, así como costes y cuotas legales incurridas por pleitos o

la preparación de estos. 6) Costes orientados hacia productos de diseño y desarrollo que no tienen relación con las fuerzas

armadas. 7) Desperdicios de material, más allá del normal, debido a rechazos, desguace y remodelación. 8) Regalos no deducibles de la declaración de impuestos. 9) Costes de mantenimiento no deducibles. 10) Primas para seguros especiales de vida/pensión a favor de individuos concretos. 11) Costes relacionados con cambios en la organización del contratista, estructura de la propiedad y/ o

estatus legal etc. costes financieros relativos; 12) Impuestos sobre los beneficios estatales y municipales. 13) Los costes cargados directamente a un contrato no se pueden incluir como costes indirectos y

viceversa.

Cuadro 2.22. Costes no admisibles en los contratos de defensa en Noruega

(FUENTE: Elaboración propia a partir de la Form 5055)


En esta lista se establece como norma a seguir, que los costes que por

naturaleza, descripción o tamaño no son claramente razonables en relación con un

contrato con las FFAA se considerarán no admisibles.

Para concluir este apartado cabe reseñar que la declaración de los principales

elementos de los costes que debe presentar el contratista se reflejarán en el

documento Specification of Pricing Proposal (Form 5351). Este documento es

firmado por una persona autorizada por el contratista, reflejando que estas

especificaciones del precio y del coste son válidas, y las más exactas y completas

posibles y, que han sido elaboradas en consonancia con los Términos Generales para

el Control de Costes (General Terms For Cost Control -Form 5055-). Su contenido

responde a los mismos elementos de coste y estructura que la analizada en la Form

5055. Igualmente queda constancia en la Form 5351 de que los órganos de

contratación del MoD tienen el derecho de revisar la información obtenida y auditar

los contratos con arreglo a la Form 5055.

4.4. Normas relativas a las auditorías de costes y precios

El control de costes de un contrato según la legislación noruega puede ser

concebido en dos momentos que cumplen dos finalidades bien distintas: puede ser

ejecutado como un control a priori realizado sobre las ofertas, o bien como un

control a posteriori, es decir después de la ejecución y terminación del contrato.

La exposición de las condiciones en que se realiza la auditoría de costes de

los contratos que celebran los órganos de contratación del MoD de Noruega con las

empresas contratistas se contienen en Norwegian Defence Acquisition Regulations en

su capítulo 1168. Estas disposiciones son congruentes con las Regulations for cost

control relating to government procurement de 3 de septiembre de 1991, redactadas

68 Ansakaffelsesregelverk for Forsvaret ARF.


por el ministerio de industria y energía noruego. Del texto del capítulo 11 extraemos

los principales rasgos de la auditoría de contratos en Noruega.

En primer lugar, respecto al ámbito de aplicación de la auditoría de contratos

en la contratación del MoD noruego, cabe señalar que, con carácter general, la

auditoría de contratos se lleva a cabo en los casos de adquisiciones realizadas

mediante procedimiento negociado cuando no existe un marco de competencia

efectivo, o cuando el cálculo de los costes está sometido a incertidumbres calificadas

como significativas. También se realiza en contratos de precios máximos con

incentivos y en entornos competitivos cuando el contrato no se adjudica a la oferta

económica más ventajosa o existen sospechas sobre la existencia de acuerdo de

precios. La auditoría de contratos puede ser realizada con independencia del tipo o

modalidad del contrato escogido.

En principio se establece un límite de precio de 1.000.000 de NOK (Coronas

noruegas) sin IVA para la aplicación del control de costes del contrato. No obstante,

en el caso de contratos de importes inferiores, el control sólo se efectúa cuando

especiales circunstancias lo justifiquen, valorándose, en todo caso, los costes que

conlleva el disponer y acceder a la documentación.

La regulación noruega establece los parámetros que fijan el ámbito de la

evaluación de costes, indicando como tales los siguientes: (a) disposiciones, tamaño

y marco temporal del contrato; (b) la envergadura del contrato relativo a la

producción total del contratista; (c) el resultado de una posible revisión del sistema

financiero del contratista; (d) la confianza en los sistemas de control interno

utilizados por éste como consecuencia de revisiones de contratos anteriores.

Igualmente destaca cómo, en aras de una mayor agilidad y economía de medios, se

busca que la evaluación se concentre en las áreas en las que la probabilidad de cargar

costes erróneamente es mayor.

En segundo lugar, nos referimos al derecho de acceso a la documentación de

la empresa contratista para proceder y posibilitar la ejecución de las auditorías de

contratos. Este derecho debe estar plasmado expresamente por escrito y por ello se


recoge en los pliegos de cláusulas administrativas del contrato en cuestión y además,

se establece en el propio contrato si el precio final se ha de fijar en función de los

costes incurridos.

Correlativo a este derecho de acceso a la documentación del contratista surge

el deber de confidencialidad por parte de los órganos de contratación y de los

órganos de control actuantes. El MoD noruego es responsable de asegurar que la

información, cifras, datos, etc. que conocen se traten como confidenciales y no se

comuniquen a terceras partes. Sin embargo, la Oficina del Auditor General tiene

derecho a dicha información cuando lo considere necesario para llevar a cabo sus

actuaciones de auditoría.

Este derecho de acceso a la documentación se extiende no sólo sobre los

contratistas principales sino que también comprende a los subcontratistas cuando

parte de los bienes sean entregados por subcontratistas pertenecientes al mismo

grupo que el contratista principal, o por subcontratistas sobre los cuales el contratista

principal tiene el control o a la inversa. En tales casos, el contratista principal

garantiza que el órgano de contratación tiene el mismo derecho de acceso e

inspección respecto a los documentos del subcontratista. Además, los órganos de

contratación pueden decidir que este derecho de acceso a la documentación se

aplique sobre aquellos subcontratistas cuyas entregas superen un importe monetario

determinado.

Respecto a la documentación que deben aportar los contratistas y sobre la

cual puede extenderse la auditoría con la finalidad de evaluar el precio de los

contratos, señalamos de forma no limitativa los siguientes documentos:

- Un presupuesto detallado que muestre los costes directos y qué cálculos se

toman como base para los costes indirectos, incluyendo las normas y

procedimientos para clasificar los distintos tipos de costes y sus sistemas de

contabilidad analítica.

- Todas las ofertas, órdenes de compra, costes, presupuestos, cuentas,

recibos y otros cálculos utilizados para establecer el precio del contrato.


- Si se le requiere, deberá aportar copias de la documentación anterior.

- Además, deberá aportar a los órganos de contratación y de control toda la

información que éstos crean de importancia para establecer los costes de los

contratos (informes de gestión, cuentas anuales, sistemas de cuentas, y otros).

El acceso a los datos de contabilidad anteriormente mencionados,

documentos e información, se permite a lo largo de todo el periodo del contrato y

hasta un año después de que se haya realizado el pago.

Por otra parte, respecto a la finalidad perseguida por las auditorías de

contratos, éstas consisten en la realización de una evaluación de costes a fin de

determinar la conformidad y adecuación de los costes actuales y los beneficios

relativos a un contrato con las regulaciones y disposiciones del contrato. En la

evaluación de costes a posteriori se persigue revisar todos los costes en los que se ha

incurrido bajo un contrato después de que la entrega haya sido efectuada total o

parcialmente. Para la realización de este control los auditores observan y se guían

principalmente por las regulaciones sobre análisis de costes y por los principios de

contabilidad generalmente aceptados. Para poder efectuar la evaluación de los costes

es necesario analizar los elementos individuales de los costes estimados y los

criterios utilizados.

El precio de un contrato ofertado suele estar basado en evaluaciones

aproximadas y, en consecuencia surgen incertidumbres al respecto. El objetivo del

análisis de costes es intentar resolver las posibles dudas respecto a los componentes

del precio ofertado (costes y beneficio). Junto a la estricta evaluación de los costes, la

evaluación técnica y financiera y el cálculo de la curva de aprendizaje normalmente

formarán parte del análisis de costes.

Los costes estimados por el contratista para el cumplimiento de un contrato

de defensa consistente en la entrega del bien o la prestación de un servicio están

reflejados en la oferta elaborada por el contratista. Los datos sobre costes contenidos

en la oferta se examinan en el contexto del presupuesto presentado por él y de su

contabilidad. Así, los costes que no se puedan determinar en el momento de la


revisión debido a la falta de documentación se registran

la base de circunstancias controlables no se incluirán entre los imputables al contrato

en cuestión.

Para la evaluación de los costes declarados, bien en una oferta o bien cuando

se trata de costes incurridos bajo un contrato, se necesita como paso previo a la

evaluación de los costes, una estrecha colaboración entre los órganos técnicos

cualificados y los auditores de los contratos. La asistencia de personal técnico al

auditor de contratos, evaluando el material y el consumo de tiempo, es altamente

significativa para el control de costes. En esta línea, es interesante la declaración

expresa que realiza la normativa noruega en relación con los aspectos concretos

sobre los cuales deben pronunciarse los técnicos y que aquí enumeramos:

- La cantidad de materiales estimados o consumidos que se consideran

razonables y necesarios.

- El tipo y la calidad de los materiales que se adaptan a las especificaciones

técnicas.

- Lo acertado del consumo de tiempo incurrido y calculado.

- Que los costes en los que se ha incurrido estén proporcionados

razonablemente al trabajo ejecutado.

- Que los materiales sobrantes, rechazos y remodelaciones sean razonables.

- Compras y políticas de almacenes.

- Los requisitos de equipos especializados que, totalmente o en parte, se

cargarán al contrato de defensa.

- Actividades relativas al desarrollo general.

La evaluación financiera de los contratistas tiene por finalidad establecer la

capacidad de éstos para cumplir con sus obligaciones financieras y, por tanto,

también de la capacidad de soportar pérdidas. El estudio del sistema financiero del

contratista comprende la contabilidad, el sistema de presupuestos y su sistema de

contabilidad de gestión. Uno de los principales objetivos es establecer si existe un

efectivo control interno y evaluar las prácticas de contabilidad del contratista a fin de


determinar si existen suficientes datos y políticas relevantes para el cálculo de costes.

Esto conlleva la valoración de los siguientes factores por parte de los auditores: plan

de cuentas; cuentas financieras; cuentas de costes; gestión de materiales; cálculo de

salarios y hojas de tiempos; cuentas de proyectos, cuentas de pedidos, cuentas de

productos; y, cuadro organizativo del contratista.

Esta valoración se debería efectuar antes de la firma del contrato, pero

también puede realizarse durante el periodo de ejecución si se tiene información que

indica que la situación financiera de un contratista no es satisfactoria y, en

consecuencia, pueden resultan pérdidas o daños significativos para los órganos de

contratación del MoD. Este examen financiero se puede efectuar por separado, o bien

podrá ser incluido en una evaluación global de la capacidad del contratista para

efectuar los suministros o servicios encomendados. La evaluación financiera del

contratista cobra mayor valor en los casos de adquisiciones principales y complejas,

y cuando las entregas al MoD noruego constituyen una parte significativa del

volumen de negocios total del contratista.

Por lo que concierne al cálculo de la curva de aprendizaje, el órgano de

contratación debe asegurarse de que el contratista tiene los datos suficientes para este

cálculo si la nueva compra de productos idénticos o similares a adquisiciones

anteriores se puede efectuar con el mismo contratista. La curva de aprendizaje o de la

experiencia es una ayuda estadística que podrá ser utilizada en la preparación de los

costes de producción y su cálculo, aplicándose no sólo al trabajo manual, sino

también a unidades manufacturadas mecánicamente o a una combinación de ambos.

Los resultados de las evaluaciones de costes obtenidos al finalizar la auditoría

del contrato se redactan en un informe sobre la base de los papeles de trabajo. En el

informe se reflejan los datos y evidencias obtenidas durante la auditoría y las

recomendaciones realizadas. La revisión realizada indicará aquello que se aparta de

la normativa aplicable, así como los puntos en los que falta documentación por parte

del contratista. El auditor puede informar al contratista de las correcciones y

recomendaciones formuladas, pero, no obstante, todo queda a expensas de la

decisión del órgano de contratación que puede acordar qué partes del informe se van


a mostrar al contratista. Estos informes y sus conclusiones también se realizan sobre

la evaluación del sistema financiero de éste.

5. Análisis comparativo de la auditoría de costes y precios en los países

contemplados

Seguidamente se expone, a modo de resumen de la panorámica internacional,

un estudio comparativo de los principales rasgos y características que han sido

comentados en cada uno de los apartados en que se ha estructurado el análisis de los

distintos países: normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa;

organismos de administración y control de los contratos; el control de costes y

precios de los contratos de defensa y las normas relativas a las auditorías de costes y

precios.

A tal efecto, en primer lugar, se ha homogeneizado la información recabada

de los diferentes países. En segundo lugar, se han confeccionados unos cuadros que

resumen y estructuran la información por países de los distintos ítems, rasgos y

características que hemos seleccionado como puntos importantes de comparación. Y,

por último, abordamos el análisis comparativo con respecto a cada una de las

cuestiones que hemos considerado relevantes en el presente contexto.


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En relación con la normativa reguladora de las adquisiciones públicas de

defensa (ver cuadro 2.23.) observamos que, con independencia de la cultura y de las

tradiciones jurídicas propias de cada Estado, la normativa de carácter general sobre

adquisiciones desarrollada por EE.UU. en las FAR es mucho más voluminosa y

detallada que la existente en los países europeos. Por su parte, el Reino Unido y

Francia como miembros de la UE comparten muchos de los principios y normas

sobre la contratación administrativa a través de la adaptación de la normativa

nacional a las directivas emanadas de la UE en la materia. Noruega, como miembro

del EFTA, desde que el Acuerdo Europeo del Área Económica (EEA) entró en vigor

en enero de 1994, ha armonizado sus normas nacionales referentes a las compras del

sector público con las normas de la UE.

Cuando descendemos al desarrollo de la normativa específica de contratación

en materia de defensa, EE.UU. por su carácter de potencia militar y por el elevado

peso del gasto militar en defensa presenta una normativa mucho más desarrollada y

completa que el resto de países analizados. Además, la regulación de este tipo de

contratos aparece más desconcentrada y cuenta con una normativa específica para

cada ejército, frente a la normativa de los países europeos en los cuales está

centralizada y es aplicable a todos los órganos de contratación de los respectivos

ministerios de defensa. La normativa elaborada por el MoD británico al respecto es

bastante completa en comparación con la normativa francesa, que sólo regula de

forma específica estos contratos como una modulación de la normativa general

vigente al respecto

Este mayor desarrollo de la normativa norteamericana e inglesa sobre la

contratación administrativa tiene su reflejo en la existencia de una mayor variedad de

tipos de contratos clasificados según el criterio de fijación del precio, lo cual

repercute en una mayor evolución en el empleo de las auditorías de los contratos y

las consecuencias que éstas, en términos de ajustes económicos, pueden suponer

sobre los precios de los contratos. En Francia y Reino Unido destaca la aparición de

los contratos de precio provisional importados de las directivas europeas sobre la


contratación y que se han incorporado en España en la Ley de Contratos del Sector

Público de 2007.

Respecto a los criterios de adjudicación que se emplean en la contratación

pública, en todos los países figura el procedimiento negociado y observamos

asimismo que las circunstancias en que se utiliza esta forma de adjudicación son muy

similares. Aunque en todos ellos se hacen pronunciamientos para favorecer las

formas competitivas de adjudicación, en el ámbito de la defensa nacional existen

argumentos que avalan la utilización de forma recurrente del procedimiento

negociado, por tanto, la utilización de este procedimiento constituye la base y

justificación en todos los países para la instauración de los sistemas de evaluaciones

de costes de los contratos de defensa.


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Por lo que se refiere a la naturaleza de los órganos encargados de la

realización de las auditorías de costes y precios (ver cuadro 2.24.), cabe decir que

todos ellos tienen una situación de dependencia orgánica con relación a sus

respectivos departamentos de defensa No obstante, la DCAA estadounidense

presenta un estatus jurídico diferente que le otorga una mayor independencia en el

ejercicio de sus funciones que el resto de órganos europeos encargados de la

evaluación de los costes de los contratos.

La existencia en EE.UU. y en el Reino Unido de organismos independientes,

fuera de los departamentos de defensa y encargados exclusivamente de interpretar las

normas de costes aplicables a los contratos y de resolver las diferencias que puedan

surgir entre empresas del sector y los órganos de contratación de defensa, pone de

manifiesto la experiencia y la superioridad del sistema de auditoría de costes

implantado en estos países. En Francia, se debe recurrir a la jurisdicción ordinaria en

caso de discrepancias entre contratista y administración, aunque destaca la ausencia

de conflictos llevados a la jurisdicción contenciosa motivados por asuntos

relacionados con los costes de los contratos de defensa

En Europa, los órganos responsables de las adquisiciones de defensa han

sufrido un proceso de centralización buscando mejorar la planificación de

necesidades de los ejércitos y presentarse ante la industria como un cliente único Así,

la DPA en el Reino Unido, la DGA en Francia y el HQDEFCOMNOR/LOG en

Noruega centralizan, dirigen y coordinan las políticas de adquisiciones de defensa

tratando de normalizar procedimientos en busca de una mayor eficiencia y economía,

frente a la diversidad de instancias existentes en EE.UU.

Entre los órganos de apoyo en materia de contratación, destaca la atribución

al CGA de la competencia de elaborar normas y reglamentación propias para el

Ministerio de Defensa francés que es un órgano de control interno del gasto público.

Por su parte, la OFPP de EE.UU. tiene unas atribuciones muy superiores al resto de

órganos de apoyo en materia de contratación. En el ejercicio de sus funciones es

notoria la mayor independencia y autonomía de los órganos de apoyo radicados fuera

del ámbito de los ministerios de defensa.


En lo que atañe a los órganos de control del gasto público, éstos tienen en

todos los países la misión de ejercer la fiscalización de la actividad contractual de los

órganos de contratación. Por tanto, no entran en la revisión de los costes que

presentan los contratistas, sino que pueden apoyarse en los informes de los órganos

que realizan las evaluaciones de costes como un elemento más para llevar a cabo las

revisiones y el control del gasto público realizado por los entes pertenecientes al

Ministerio o Departamento de Defensa.


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Respecto a los mecanismos del control de costes y precios en los contratos de

defensa (ver cuadro 2.25.), apreciamos una filosofía de funcionamiento muy similar

en todos los países motivada por la finalidad perseguida, que no es otra que la

revisión de los costes cargados en un contrato. En este sentido, la composición del

coste del contrato en todos los países es la misma y se opta por el coste completo.

Si bien las normas sobre costes de los contratos emanadas de cada país

presentan una estructura formal distinta, en todos los casos son objeto de tratamiento

los elementos de coste directos e indirectos que pueden ser asignados al contrato. Por

el contrario, las diferencias de contenido más importantes encontradas se localizan en

la enumeración o no de los costes considerados no admisibles y en la contemplación

contable del beneficio como componente del precio del contrato dentro de las propias

normas de costes, como ocurre en el caso de las CAS y de la Orden de 20 de

diciembre de 2000 francesa69. Destaca la estructura formal de las CAS americanas

frente al resto de normas y la incorporación a las mismas de guías o directrices

generales sobre los costes de los contratos. Por lo que concierne al tratamiento del

beneficio, la regulación noruega, y sobre todo la inglesa, es mucho más explicita y

elaborada que la normativa americana contenida en las FAR.

La delimitación del ámbito de aplicación del control de costes y precios de

los contratos en todos los países es un tanto flexible o abierta y se establece para los

no competitivos en función del tipo de contrato realizado en relación a la fijación del

precio final de éste, o bien, en función del importe del contrato (salvo en el caso de

Francia que tienen en cuenta además el objeto del acuerdo), existiendo además

numerosas excepciones al respecto. Este control de costes se realiza tanto sobre los

contratistas principales como sobre los subcontratistas de cierta importancia

económica del contrato. Destaca como principal diferencia, la existencia en EE.UU.

de la posibilidad de aplicación de una doble cobertura de las CAS: total o parcial,

cuestión ésta que no se contempla respecto a otras normas de costes de otros países.

69

la normativa francesa omite el beneficio y es el SECAR quien elabora una lista de costes declarados inadmisibles como guía para los contratistas.


Dentro de los cuestionarios, declaraciones de costes o proposiciones

realizadas por los contratistas dirigidos a los órganos de contratación, el Disclosure

Statement americano es más amplio y completo que el resto de documentos de este

tipo. Comprende información de carácter general sobre las empresas, además de los

elementos de costes de los contratos, siendo sólo equiparable a esta declaración el

QMCA del Reino Unido.

La efectividad del control de costes y precios de los contratos exige el

sometimiento de las empresas a una serie de obligaciones. Estas obligaciones, que

son muy parecidas en todos los países y no apreciamos diferencias de fondo

importantes, se podrían resumir en dos: en primer lugar, presentar una declaración de

los costes estimados en el contrato conforme a un formato y de conformidad con

unas normas de costes aplicables al efecto y, en segundo lugar, permitir al órgano

auditor el acceso al lugar o a la documentación o información necesarias para realizar

la evaluación de los costes estimados o incurridos en el contrato.


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Respecto a las normas relativas a la práctica de auditorías de contratos de

defensa (ver cuadro 2.26.), lo primero que procedemos a resaltar es el hecho de la

aparición de la mayor parte de ellas en la década de los sesenta. Las normas surgidas

en Francia a través de Ley de Finanzas de 1963 y su correlativa plasmación en el

CMP no tienen el carácter de normas exclusivas para los contratos de defensa, sino

que se aplicaban con carácter general a todos los contratos de la Administración

Pública francesa que reunieran una serie de características. Entre las normas

estudiadas sobresalen, tanto por su mayor extensión y detalle como por su

sistematicidad, las normas de auditoría comprendidas en el Contract Audit Manual.

Los tipos de revisiones o de controles que se pueden realizar sobre los costes

de un contrato de defensa según el momento en que se realiza y sobre el objeto o

materia que trate se clasifican en todos los países de igual manera: control a priori,

realizado sobre las ofertas presentadas y antes de negociación del contrato, y control

a posteriori, realizado sobre los costes incurridos en el contrato una vez terminada la

ejecución del mismo y entregado el bien o servicio.

Por lo que se refiere a las funciones que desarrollan los órganos auditores de

los contratos, observamos en todos los países, con carácter general, el cumplimiento

de dos tareas primordiales: por un lado, el asesoramiento a los órganos de

contratación sobre la razonabilidad y admisibilidad de los costes estimados incluidos

en la oferta, con una clara orientación a la negociación del contrato, y por otro, el

estricto control y revisión de los costes estimados o bien incurridos en un contrato.

Al margen de estas dos funciones básicas, y como rasgos particulares, en EE.UU. se

les atribuye a los auditores de la DCAA la misión genérica de proteger el interés del

gobierno, y en Gran Bretaña y Francia se les asignan respectivamente la función de

crear una base de datos del Post-Costing, en el caso británico, y de alimentar bases

de datos sobre costes futuros de la DGA, y servir de experiencia con vistas a futuras

contrataciones, en el francés.

Para el cumplimiento de las anteriores misiones, los órganos auditores deben

revisar toda la información y documentación sobre los costes y beneficios relativos a

un contrato para comprobar la razonabilidad de los precios y su conformidad con las


normas de costes. Lo que sucede es que esta información o documentación, aunque

de contenido similar en todos los países, presenta matices diferenciadores en cada

uno de ellos. Así, como objeto de revisión particular de cada país, cabe decir que en

EE.UU. se procede a evaluar las propuestas de ajuste de precios de los contratistas

que son requeridos por el CASB, y en el Reino Unido se cita la revisión de las

declaraciones de igualdad de información y el cumplimiento de la fórmula del

beneficio y la posible existencia de ganancias desproporcionadas a favor de los

contratistas. Por su parte, en Noruega se estructura la información objeto de revisión

en: elementos de coste, evaluación técnica y financiera y cálculo de la curva de

aprendizaje, que adquiere sustantividad propia en este caso.

Para concluir este punto, nos resta detenernos en los efectos que respecto a la

fijación del precio final de los contratos pueden derivarse de la realización de la

auditoría de costes y precios al detectarse importantes diferencias entre los gastos

declarados por el contratista y los realmente incurridos en la ejecución de un

contrato. En este sentido, caben dos opciones: que los órganos de contratación tengan

derecho a ajustar los precios finales o de liquidación donde se produzcan estas

diferencias o que no lo tengan, como ocurre en Francia. En todos los países se admite

el ajuste de precios en los casos de contratos en que la fijación del precio final

dependa necesariamente de una auditoría de costes incurridos y así conste en el

contrato. Sin embargo, si se dan diferencias entre los costes estimados y reflejados en

la oferta y los costes incurridos, sólo será posible en los casos en que así se

contemple en las cláusulas del contrato ya que, en caso contrario, lo normal es que no

se produzcan ajustes económicos en el precio. Su única función será alimentar bases

de datos sobre costes a tener en cuenta en futuros contratos a celebrar. En cuanto a

los casos en que sí se producen ajustes económicos, EE.UU. los motiva en el

incumplimiento de las CAS o en la existencia de prácticas no coherentes con las

declaradas. En el Reino Unido sólo se producen ajustes si su existencia se debe al

incumplimiento del principio de igualdad de información, o si se produce una

ganancia o pérdida desmesurada en relación a lo establecido en la fórmula del


beneficio. Por el contrario, en Francia, como se ha expuesto anteriormente, no se

admiten ajustes económicos en estos casos.

6. El acuerdo de reciprocidad en los servicios de auditoría de contratos entre los

países de la OTAN

En el ámbito de la OTAN, en 1998, a propuesta del OTAN Group on

Acquisition Practices, se aprobó el modelo de acuerdo de reciprocidad en los

servicios de auditoría de contratos, no sólo abierto a los países pertenecientes a la

OTAN sino también a las naciones interesadas en asociarse a las decisiones tomadas

por el Grupo.

Los antecedentes de esta búsqueda de unificación de criterios en las prácticas

de adquisiciones pueden remontarse a la década de los setenta, con motivo de la

evolución que sufrió la coproducción de programas de armamento internacionales y

sobre todo en el sector aeroespacial. Esta nueva estrategia, referida tanto a la

inversión como a la producción de proyectos, ha dado paso a acuerdos entre

empresas pertenecientes a varios países para la producción bajo licencia que

contaban con el respaldo de sus respectivos gobiernos. Las ventajas de este nuevo

proceder se manifiestan principalmente en forma de creación de economías de escala

que comparten costes de investigación y desarrollo y transferencias de tecnología.

Para cada proyecto surgen frecuentemente Memorands of Understanding (MOUs)

entre diferentes gobiernos, y cada gobierno nombra las firmas participantes en los

nuevos consorcios industriales de naturaleza internacional.

Lógicamente, y en correspondencia con estas alianzas industriales para llevar

a cabo los proyectos de coproducción, se ha avanzado en los estudios sobre las

adquisiciones entre países aliados, contratación, prácticas contables de costes y

auditoría de contratos. En este sentido, Berry (1981) y Letzkus (1977) demandan una

armonización de las prácticas de contabilidad de costes a nivel internacional en el

marco de las contratos de defensa, asunto que, en nuestra opinión, debería ser una


cuestión previa y necesaria para la efectividad y la unificación de criterios y prácticas

en la ejecución de los servicios de auditoría de contratos entre los países aliados de la

OTAN.

El Grupo de la OTAN sobre Prácticas de Adquisición (AC/313) es uno de los

principales grupos de la Conferencia de Directores Nacionales de Armamento

(CNAD). Este Grupo70 aconseja al CNAD acerca de las prácticas y procedimientos

de compras de los gobiernos referidos a los acuerdos sobre programas de armamento,

sobre comercio de defensa, y sobre la colaboración y cooperación entre gobiernos e

industrias dentro de la alianza. En el desarrollo de sus funciones destacan el fomento

de la armonización de prácticas internacionales de adquisición y el desarrollo de los

términos de los contratos en apoyo de los programas de cooperación, así como el

impulso a la celebración de Memorandas of Understanding (MOU) y de otros

acuerdos internacionales sobre programas de armamento.

Dentro del AACP-2, en su volumen 10, se contienen unas guías para la

provisión mutua de auditoría de contratos (Guidelines for Mutual Provision of

Contract Audits), para su aplicación a las auditorías de ofertas y de costes incurridos

en los contratos no competitivos de defensa celebrados entre un país aliado y una

empresa de otro Estado miembro de la Alianza. Estas directrices se ofrecen para el

uso por parte de países donde no existe un acuerdo sobre los servicios de auditoría

con otros pero, en modo alguno impide la posibilidad de celebrar acuerdos bilaterales

o multilaterales entre países de la OTAN y organizaciones de la OTAN acerca de la

provisión de los servicios de auditoría de contratos.

El alcance de los servicios de auditoría alcanza distintos aspectos, aunque no

está limitado a ellos. Citaremos la auditoría de los costes incurridos por los

70 El Grupo ha confeccionado una recopilación de sus informes anuales para la CNAD en dos publicaciones aliadas de las prácticas de adquisición (Allied Acquisition Practices Publication): (1) AACP- -2,

En el AACP-2 se tratan pautas y aspectos tanto generales como específicos de la práctica contractual actual tales como: el apoyo de programas cooperativos, a través de las fases del ciclo vital del programa, viabilidad, diseño, el desarrollo y la producción, la ayuda logística, datos electrónicos, el uso de bases de datos, etcétera.


contratistas en la ejecución del contrato; la auditoría de los costes estimados y

proporcionados por los contratistas como soporte de sus ofertas y proposiciones; la

auditoría de elementos de costes específicos, aconsejando sobre los índices

propuestos para su uso en lugar de las fórmulas de precios; y la puesta en marcha de

una evaluación financiera de los contratistas potenciales.

El ámbito de aplicación de estos servicios de auditoría se extiende

originariamente en 1998 a los contratos superiores a un millón de ECUS, límite que

en la actualidad se entiende establecido en referencia a un millón de euros, aunque

cabe la posibilidad de auditar contratos de un importe inferior, debiendo en tales

casos la autoridad de Estado solicitante motivar las razones de la necesidad de dicha

ejecución.

El mecanismo establecido para la provisión mutua de los servicios de

auditoría de contratos entre países de la OTAN otorga el protagonismo de su

funcionamiento a las autoridades u órganos de auditoría de contratos de los

respectivos Estados localizados en las estructuras de sus ministerios o departamentos

de defensa. De este modo, se reconoce autoridad competente o actuante a la agencia

u órgano de un país de la OTAN que provee los servicios de auditoría de contratos, y

autoridad solicitante a la agencia o autoridad de un país de la OTAN que requiere la

provisión de los servicios de auditoría de contratos. La dinámica de estas relaciones

entre las autoridades actuantes y solicitantes está basada en los principios de

reciprocidad y colaboración.

La reciprocidad necesita del compromiso y de la confianza mutua propia

entre las partes. Ello se debe a que la autoridad actuante, mediante acuerdo asumido

por su gobierno, establece una excepción aplicable a la autoridad solicitante en el

pago de sus servicios de auditoría, salvo que una ley nacional establezca lo contrario.

Por su parte, la colaboración exige el suministro de la documentación

necesaria para que la agencia actuante pueda dirigir adecuadamente la auditoría y

tener acceso a los archivos de los contratistas y subcontratistas para el uso de

información relevante para cumplir con el requerimiento recibido.


La agencia actuante debe realizar la auditoría sobre una empresa de su Estado

a requerimiento de la agencia de un país aliado. Aquélla efectúa la auditoría de

acuerdo con las normas y principios de contabilidad en vigor y cumpliendo las leyes

nacionales y las prácticas de contabilidad de costes aplicables a los contratos de los

gobiernos del país donde se ejecuta el trabajo de auditoría.

El informe de auditora sólo cumple una función de asesoramiento o consejo.

Las autoridades demandantes de este informe son las responsables de la negociación

para acordar el precio que se debe pagar al contratista por el trabajo en cuestión.

Las principales críticas que se le hacen a las Guidelines for Mutual Provision

of Contract Audits, tanto por parte del órgano auditor español (GEC) como por parte

de la empresa Indra, que es objeto de nuestro estudio de caso, son: la falta de

aplicación efectiva de las mismas; la no existencia de una estrechas relaciones entre

las agencias de los respectivos países para la unificación de criterios y el intercambio

de información en cuanto a métodos y practicas auditoras; y, la actitud prevalente o

de superioridad de la DCAA respecto al resto de agencias y en concreto sobre el

GEC .

Por tanto, en la práctica este acuerdo de reciprocidad en los servicios de

auditoría de contratos carece de la coordinación, la implicación y la efectividad

deseables entre los países aliados (Aguado y Zafra, 2004). Por esta razón, y teniendo

en cuenta las anteriores críticas, a nuestro juicio, la verdadera fuerza e impulso para

una positiva y real prestación recíproca de los servicios de auditoría de costes y

precios de las empresas se deriva de los acuerdos internacionales de carácter bilateral

o multilateral que se celebren al efecto con los países socios o aliados o con las

3organizaciones de las que España forme parte, y no de lo establecido en estas

Guidelines for Mutual Provision of Contract Audits. En todo caso, habría que

considerar la normativa nacional sobre auditoría de contratos como derecho

supletorio de las disposiciones establecidas y firmadas en estos acuerdos

internacionales.

LA AUDITORÍA DE COSTES Y PRECIOS EN ESPAÑA 223

CAPÍTULO III

LA AUDITORÍA DE COSTES Y PRECIOS EN ESPAÑA

1. La auditoría de costes y precios: cuestiones preliminares

Si bien la decisión adoptada por el MINISDEF de utilizar como instrumentos

de apoyo en el proceso de fijación de los precios de determinados contratos de

suministros, fabricación y servicios adjudicados mediante el procedimiento

negociado ha sido seguir el ejemplo de las técnicas aplicadas por otros países de

nuestro entorno occidental para adquisiciones realizadas bajo similares

circunstancias económicas, industriales y contractuales, también es cierto que

mediante su desarrollo y aplicación se han concebido procedimientos y

características propias en la evaluación de costes y precios en los contratos de

defensa en España.


Las principales herramientas empleadas por el MINISDEF en la implantación

de la evaluación de costes de los contratos son la auditoría y el análisis de costes y

precios. La metodología de ambos instrumentos ha sido construida por el GEC sobre

la base de las normas de auditoría de la Agencia de Auditorías de Contratos del

Departamento de Defensa de los Estados Unidos, The Defense Contract Audit

Agency (DCAA), adaptándolas eso sí a la normativa española, para lo cual se ha

contado en sus inicios con las Normas de Auditoría del Sector Público, las

disposiciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) y los

principios de la contabilidad de gestión de la Asociación Española de Contabilidad y

Administración de Empresas (AECA) (Aguado y Huerta, 2005).

Por tanto, hemos de decir que el MINISDEF para dar respuesta a la

problemática planteada en las adquisiciones de material de defensa mediante

procedimientos negociados no ha sido original en su propuesta, es decir, no ha

ideado otras posibilidades de solución distintas a las que emplean otros países

pertenecientes a la OTAN con mayor experiencia en el desarrollo de la auditoria de

contratos. Dentro de los países de la OTAN, el sistema de evaluación de costes y

precios español ha intentado seguir la metodología estadounidense y creemos que

ello se ha debido, entre otras razones, a su mayor desarrollo normativo y a la

facilidad de acceso a la información sobre la auditoria de contratos.

Esta metodología ha sido probada desde hace 19 años aproximadamente en

los principales programas de compras, tanto nacionales como internacionales, con lo

que la mayor parte de las empresas conocen sus principios.

Por tanto, en el presente capítulo, y siguiendo la misma estructura de

contenidos utilizada para los países analizados en el capítulo II, nos centramos en el

estudio de la auditoría de costes y precios en España. Si bien este estudio ya fue

iniciado en el apartado tercero del capítulo I, ahora se profundiza en otros aspectos,

tales como: la normativa reguladora sobre las adquisiciones de bienes y servicios

para la defensa; sus organismos de administración y control, prestando especial

atención al GEC y a la experiencia acumulada en sus actuaciones; las normas sobre

el cálculo de costes aplicables a los contratos de defensa; y la metodología de la


auditoría de costes y precios, además teniendo en cuenta los resultados obtenidos en

su aplicación.

2. Normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa

La importancia económica de la actividad contractual, los sistemas y

procedimientos de determinación de los precios de los contratos y el estudio del

procedimiento negociado ya han sido tratados en el capítulo I como información

preliminar necesaria para contextualizar el problema que se plantea en las

contrataciones de material militar en España. Por otra parte, hay que insistir en que

las adquisiciones de armas y material militar se regulan, inicial y principalmente, por

la normativa de carácter general aplicable a todo el sector público. Por tanto, en este

apartado trataremos de exponer de igual manera que se procedió en el estudio de los

países analizados en el capítulo II la regulación de las adquisiciones de defensa,

completando así la información contenida al respecto en el capítulo I.

Con carácter general, las compras de las administraciones públicas se rigen en

España por la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público

(LCSP). Esta Ley incorpora en nuestro ordenamiento jurídico la Directiva 2004/18

sobre coordinación de los procedimientos de adjudicación de los contratos públicos

de obras, de suministro y de servicios y, además, introduce importantes

modificaciones en diversos ámbitos de esta legislación.

Las principales novedades que presenta, según la exposición de motivos de la

LCSP, respecto al TRLCAP afectan a los siguientes aspectos: (a) la delimitación de

su ámbito de aplicación; (b) la singularización de las normas que derivan

directamente del derecho comunitario; (c) la incorporación de las nuevas

regulaciones sobre contratación que introduce la Directiva 2004/18; (d) la

simplificación y mejora de la gestión contractual; y (e) la tipificación legal del

contrato de colaboración entre el sector público y el privado.

Los tipos de contratos que se contemplan en la LCSP se sintetizan en el

cuadro 3.1.


TIPO DE CONTRATO BREVE DESCRIPCIÓN

CONTRATO DE OBRAS

Aquellos que tienen por objeto la realización de una obra o la ejecución de alguno de los trabajos enumerados en el Anexo I o la realización por cualquier medio de una obra que responda a las necesidades demandadas por la entidad publica contratante.

CONTRATO DE CONCESIÓN DE OBRAS PÚBLICAS

La realización por el concesionario de alguna obra, y en el que la contraprestación a favor de aquel consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio.

CONTRATO DE GESTIÓN DE SERVICIOS PÚBLICOS

Aquel en cuya virtud una Administración Publica encomienda a una persona, natural o jurídica, la gestión de un servicio cuya prestación ha sido asumida como propia de su competencia por la Administración encomendante.

CONTRATO DE SUMINISTRO

Son los que tienen por objeto la adquisición, el arrendamiento financiero, o el arrendamiento, con o sin opción de compra, de productos o bienes muebles.

CONTRATO DE SERVICIOS

Aquellos cuyo objeto son prestaciones de hacer consistentes en el desarrollo de una actividad o dirigidas a la obtención de un resultado distinto de una obra o un suministro.

CONTRATO DE COLABORACIÓN ENTRE EL SECTOR PÚBLICO Y EL SECTOR PRIVADO.

Aquellos en que una Administración Pública encarga a una entidad de derecho privado, por un periodo determinado en función de la duración de la amortización de las inversiones o de las fórmulas de financiación que se prevean, la realización de una actuación global e integrada o relacionada con el interés general que comprende, además, algunas de las prestaciones contenidas en el Art. 11 de la LCSP.

Cuadro 3.1. Delimitación de los tipos contractuales en la LCSP

(FUENTE: Elaboración propia a partir de la LCSP)

En el terreno de la gestión contractual, la LCSP ha procedido a revisar, entre

otras cuestiones, los procedimientos de adjudicación de los contratos, elevando las

cuantías que marcan los límites de los contratos menores y los procedimientos

negociados, introduciendo el diálogo competitivo y articulando un nuevo

procedimiento negociado con publicidad para contratos no sujetos a regulación

armonizada que no superen una determinada cuantía, además de incorporar a nuestra

legislación la terminología comunitaria en materia de procedimientos de

adjudicación. Los procedimientos de adjudicación aplicables, según el artículo 122

de la LCSP se recogen a continuación en el cuadro 3.2.


PROCEDIMIENTOS DESCRIPCIÓN FORMAS

Abierto Cualquier empresario interesado podrá presentar una proposición, quedando excluida toda negociación de los términos del contrato con los licitadores.

1. Oferta más ventajosa: - Un solo criterio: precio- Otros criterios 2. Subastas electrónicas

Restringido

Sólo podrán presentar proposiciones aquellos empresarios que, a su solicitud y en atención a su solvencia, sean seleccionados por el órgano de contratación. Queda prohibida toda negociación de los términos del contrato con los candidatos.

Negociado con y sin publicidad

La adjudicación recaerá en el licitador justificadamente elegido por el órgano de contratación, tras efectuar consultas con diversos candidatos y negociar las condiciones del contrato con uno o varios de ellos. Será objeto de publicidad previa en los casos del artículo 161 y en los que sea posible la presentación de ofertas en concurrencia por cualquier empresario interesado. En los demás casos no será necesario el requisito de la concurrencia.

Contratos menores Contratos de obras: menos de 50.00 Directa

Diálogo competitivo

El órgano de contratación dirige un diálogo con los candidatos seleccionados, previa solicitud de los mismos, con la finalidad de desarrollar una o varias soluciones susceptibles de satisfacer sus necesidades y que servirán de base para que los candidatos elegidos presenten una oferta.

Oferta más ventajosa: varios criterios

Cuadro 3.2. Procedimientos de adjudicación en la LCSP

(FUENTE: Elaboración propia a partir de la LCSP)

Por otra parte, nos referimos al régimen jurídico existente en la contratación

internacional, que en el seno de la Administración militar reúne unas características

propias que exceden al resto de la actividad de la Administración General del Estado

en que aquélla se integra.

Con la denominación contratación internacional se alude no sólo a los

contratos que se celebran y ejecutan en el extranjero, sino a cualquier otro en el que,

por razones subjetivas y geográficas, se trascienda nuestras fronteras

(INTERGEDEF, 2004).

La Directiva europea 2004/18/CE sobre contratos públicos de obras, de

suministro y de servicios, se aplica, según su artículo 10, a los contratos públicos


adjudicados por los poderes responsables en el sector de la defensa, a reserva del

artículo 296 del Tratado. Si embargo, ésta se considera inadecuada para numerosos

contratos de defensa, ya que no tiene en cuenta algunas características especiales de

éstos. La consecuencia que se deriva es que muchos Estados miembros son reacios a

ejecutarla para la adquisición de material militar, aun cuando no se cumplan las

condiciones para la aplicación del artículo 296, apartado 1, letra b) del Tratado.

La exención que se recoge en el artículo 296 es una medida relacionada con

el comercio de armas, municiones y material de guerra. Por tanto, los Estados

miembros sólo pueden recurrir a esta exención para la adjudicación de contratos de

defensa, en el caso de que se cumplan las condiciones establecidas en el Tratado.

Así, con el objetivo de mejorar la competencia intraeuropea en el ámbito de los

equipos de defensa se ha dictado1 la Comunicación Interpretativa sobre la aplicación

del artículo 296 del Tratado en el ámbito de los contratos públicos de defensa.

En cuanto al marco regulador de la contratación internacional en sentido

estricto, la primera apreciación que debemos realizar es la de su diversidad. Así, se

diferencia principalmente entre:

1) Contratos con empresas extranjeras celebrados y ejecutados en territorio

nacional. En estos casos el régimen aplicable es el contenido en la LCSP, si

bien la ley prevé ciertas particularidades.

2) Contratos celebrados y ejecutados en territorio extranjero. Su normativa

puede ser muy variada según el país sea miembro de la UE o no, y al margen

de la posible aplicación supletoria de la LCSP, habrá que tener muy en cuenta

la legislación del Estado en que se celebre el contrato.

3) Adquisiciones y servicios en el ámbito de acuerdos con otros Estados u

organismos internacionales. Se aplicarán como normas especiales el Real

Decreto 1.120/1977, de 3 de mayo, regulador de la contratación de material

militar en el extranjero, permitiéndose acudir a la LCSP para resolver las

1 Por parte el Comité Consultivo de Contratos Públicos dependiente de la Comisión Europea.


dudas y lagunas que pudieran presentarse. Dentro de este grupo de contratos

cabe destacar los siguientes:

a) Los contratos FMS, que se realizan con el DoD. El sistema funciona en

términos de contratos entre gobiernos. El requerimiento de equipos

militares por el ejército que lo demande no se hace a la empresa fabricante

del material, sino al DoD, que actúa de intermediario ante el país

comprador. Se precisa aportar el certificado de último destino, que

asegure que el país comprador es el destinatario final. El FMS es la

normativa establecida por la legislación americana para regular la venta

de armamento y material militar a gobiernos extranjeros a través de la

Agencia del Pentágono para la Cooperación en Seguridad y Defensa.

b) Acuerdos en el seno de la OTAN. Dentro de la OTAN, la existencia de

agencias propias de gestión común permite que los Estados pertenecientes

a aquélla se adhieran a sus respectivos programas y sistemas de

adquisición de bienes y servicios. Los instrumentos de adhesión y

definición del régimen jurídico y económico-financiero se definen en los

denominados memorándums de entendimiento.

3. Organismos de administración y control

Aunque nuestro objetivo principal será detenernos de forma especial en las

singularidades que presenta el organismo que realiza las auditorias de costes y

precios en España, estudiando el contexto en el cual surge, su evolución, su

estructura organizativa, las funciones que tiene encomendadas y las actividades

desarrolladas, así como sus fuentes metodológicas, también se tratan, aunque de

forma somera, por su importancia en el proceso de adquisiciones, en el ámbito del

control y en materia de contratación, la Dirección General de Armamento, la

Dirección General de de Asuntos Económicos, La Intervención General de la

Defensa y la Junta Consultiva de Contratación Administrativa.


3.1. La Dirección General de Armamento y Material

Situada dentro la Secretaria de Estado para la Defensa, la Dirección General

de Armamento y Material2 es el órgano directivo al que corresponde la preparación,

planeamiento y desarrollo de la política de armamento y material del departamento,

así como la supervisión y dirección de su ejecución. A estos efectos, depende

funcionalmente de esta Dirección General los órganos competentes en las citadas

materias de los tres Ejércitos y organismos autónomos.

Corresponden a la Dirección General de Armamento y Material3, entre otras,

las siguientes funciones:

1) Planificar, programar y dirigir el desarrollo de la política de armamento y

material, gestionando y tramitando, en su caso, los expedientes de adquisición

de los sistemas y equipos necesarios para las Fuerzas Armadas.

2) Armonizar y racionalizar el escenario de sostenimiento de los ejércitos, para

lo cual determinará y aprobará el Concepto de Apoyo Logístico de los nuevos

sistemas de armas, y adaptará el de los existentes aplicando principios de

racionalidad.

3) Proponer los programas de obtención y modernización del armamento y

material, así como los de mantenimiento y apoyo logístico. Dirigir, coordinar

y efectuar el seguimiento de los programas en realización. Desarrollar y, en

su caso, gestionar los programas específicos que el Secretario de Estado de

Defensa le asigne.

2 Artículo 4 del Real Decreto 1126/2008, de 4 de julio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Defensa. 3 Algunas de sus funciones ya han sido tratadas en el apartado 2.1 del capítulo 1.


3.2. La Intervención General de la Defensa

La Intervención General de la Defensa4, dependiente funcionalmente de la

Intervención General de la Administración del Estado, tiene como cometido ejercer,

en el ámbito del Ministerio de Defensa y de los organismos autónomos adscritos a

éste, el control interno de la gestión económico-financiera, mediante el ejercicio de la

función interventora y, en los términos, condiciones y alcance que se determine en

cada caso por la Intervención General de la Administración del Estado, el control

financiero permanente y la auditoría pública. Asimismo, le corresponde ejercer la

notaría militar en la forma y condiciones establecidas por las leyes y emitir cuantos

informes le sean solicitados, en materia de su competencia, por los órganos

superiores y directivos del Ministerio de Defensa.

Las funciones referidas en el apartado anterior se ejercen, por personal

perteneciente al Cuerpo Militar de Intervención, bajo la dirección del Interventor

General de la Defensa, quien, a tal fin, puede dictar instrucciones a las

Intervenciones Delegadas Centrales en los Cuarteles Generales de los Ejércitos y a

cualquier otra del departamento, respecto a la interpretación y aplicación de la

normativa de carácter general, y evacuar las consultas que aquellas le formulen

tendentes a asegurar la debida coordinación y unidad de criterio.

3.3. La Dirección General de Asuntos Económicos

La Dirección General de Asuntos Económicos (DIGENECO)5 "es el órgano

directivo al que corresponde la preparación, planificación y desarrollo de la política

económica y financiera del departamento, así como la supervisión y dirección de su

4 Artículo 12 del Real Decreto 1126/2008, de 4 de julio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Defensa. 5 Artículo 5 del Real Decreto 1126/2008, de 4 de julio, por el que se desarrolla la estructura orgánica básica del Ministerio de Defensa.


ejecución". A estos efectos, dependen funcionalmente de la Dirección General de

Asuntos Económicos los órganos competentes en las citadas materias de los tres

Ejércitos y organismos autónomos.

A la DIGENECO le competen las funciones que le atribuye el artículo 18 de

la Ley 6/1997, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del

Estado, y, en particular, las siguientes conforme el artículo 5.2 del citado R. D.

1126/2008:

1) Planificar, programar y dirigir el desarrollo de la política económica y

financiera, gestionando y tramitando los procesos contractuales y de gasto

necesarios para hacer frente a las necesidades de la defensa.

2) Ejercer las competencias y funciones relativas a la elaboración, ejecución y

seguimiento del presupuesto establecidas en la Ley General Presupuestaria y

demás disposiciones generales que regulan estas materias.

3) Efectuar el análisis de costes en el ámbito del departamento y de costes y

precios de las empresas suministradoras o que participen en programas de

defensa.

4) Elaborar y coordinar las normas sobre procedimientos de contratación en el

ámbito del departamento, así como controlar su cumplimiento.

3.4. La Junta Consultiva de Contratación Administrativa

La Junta Consultiva de Contratación Administrativa, adscrita al Ministerio de

Economía y Hacienda, tiene el carácter de órgano Consultivo de la Administración

General del Estado, de sus organismos autónomos y demás entes públicos estatales,

en materia de contratación administrativa y ejerce, además, las funciones que la

legislación vigente le atribuye en orden a la clasificación de los contratistas, a la

elaboración de los índices oficiales a efectos de la revisión de precios en los

contratos y respecto del Registro de Contratos.


Su regulación se encuentra en la Ley de Contratos del Sector Público, y en el

Real Decreto 30/1991, de 18 de Enero, sobre régimen orgánico y funcional de la

Junta Consultiva de Contratación Administrativa.

Es competencia de la Junta: 1) informar sobre las cuestiones que se sometan a

su consideración y, con carácter preceptivo, sobre los pliegos de cláusulas

administrativas generales y los de cláusulas administrativas particulares en que se

proponga la inclusión de estipulaciones contrarias a lo previsto en aquéllos; 2)

elaborar y proponer las disposiciones reglamentarias precisas para el cumplimiento y

desarrollo de la Ley de Contratos del Sector Público; 3) elaborar y proponer y, en su

caso, adoptar en el ámbito de su competencia, las normas, instrucciones y medidas

generales que considere necesarias en relación con la contratación administrativa; 4)

velar por el estricto cumplimiento de la legislación de contratos del Estado y, de

modo especial, por el respeto de los principios de publicidad y concurrencia y de las

prerrogativas de la Administración en los contratos que celebre; 5) Desempeñar las

funciones que le atribuyen la Ley de Contratos del Sector Público sobre inclusión de

cláusulas de revisión en los contratos del Estado y Organismos autónomos.

3.5. El Grupo de Evaluación de Costes

3.5.1. Nacimiento y evolución del Grupo de Evaluación de Costes

La materialización de las auditorías de costes y precios requiere de unos agentes

que confeccionen y elaboren información de carácter contable y económico que sea

relevante para que los usuarios de esa información puedan utilizarla y aplicarla en el

ejercicio de sus funciones.

El GEC se gesta como consecuencia de lo estipulado en la sección quinta del

MOU (Memoranda of Understanding) del programa para la definición de la

colaboración, desarrollo, producción y apoyo logístico en servicio del sistema de


armas EFA6, que exigía que se auditasen los paquetes asignados a las empresas de

los países firmantes del mismo radicadas en su territorio (Gómez, 2006).

En la evolución del GEC hemos identificado las tres etapas: cuyo contenido

principal se expone en las páginas que siguen.

1) Antecedentes y creación del Grupo de Trabajo de Evaluación de Costes

(1988-1992).

Entre las variables contextuales que han influido en el nacimiento y desarrollo

inicial del GEC, y por ende, de la auditoría de costes y precios en España, cabe

mencionar factores como su incorporación a organismos internacionales de carácter

defensivo, destacando de sobremanera su pertenencia a la OTAN a partir de la

década de los años 80; la participación en programas de cooperación internacional

relacionados con la fabricación y suministro de armamento y material de defensa; la

necesidad de dotar de mayor transparencia el proceso de adjudicación de contratos

mediante el procedimiento negociado y el impulso e interés de la Secretaria de

Estado para la Defensa en 19887 para la formación de un grupo de trabajo específico

(nacido formalmente el 27 de septiembre de 1988 dentro de la propia Secretaría de

Estado) sobre la problemática suscitada con motivo de la participación española en el

programa del EFA.

Se iniciaron los trabajos del Grupo de Trabajo de Evaluación de Costes

(GTEC), y teniendo en cuenta que el MOU del programa exigía la aplicación de las

normas FAR americanas, se empezó a considerar el uso de las mismas como norma

de referencia ante la ausencia de normas y metodología propias aplicables a tales

efectos. Por ello se consideró la posibilidad de la firma de un MOU al igual que los

suscritos por Francia, Inglaterra, Alemania, Noruega e Italia con los Estados Unidos.

6 Avión de combate europeo, en la actualidad denominado Eurofighter 2000.7 La Instrucción núm. 300/00001/1988, de 12 de diciembre de 1.988 del entonces Secretario de Estado de Defensa, D. Rafael de la Cruz Corcoll, creó con carácter temporal el GTEC, bajo la dependencia orgánica del Director de su Gabinete con una triple finalidad: (1) elaboración de una diagnosis del problema de la evaluación de costes en el ámbito del MINISDEF, en la generalidad de los procesos de obtención de armamento y material; (2) elaborar una propuesta de metodología de trabajo a implantar; y (3) proponer alternativas de organización permanente.


Al no fructificar tal empeño, y tras comprobar que los criterios establecidos en el

plan general de contabilidad y en la legislación contable complementaria no eran

instrumentos suficientes y adecuados para realizar los análisis de costes de nuestra

industria de defensa, y que no se disponía de criterios precisos para la clasificación,

localización e imputación de los mismos, se aceleró el proceso de elaboración de

unas normas y una metodología que permitiesen acometer el propósito

encomendado. En este periodo el GTEC formula una serie de conclusiones y

propuestas, entre las que destacamos las más importantes en el cuadro 3.3.

Propuestas

metodológicas

a implantar

propone la utilización de las prácticas seguidas por el DoD y otros países de la OTAN, y la metodología a emplear será la empleada por la DCAA.

Entre las actividades de apoyo a los órganos de contratación en el proceso de negociación de precios y en el establecimiento del precio de liquidación del contrato se propone: (1) la utilización de la auditoría de contratos (de ofertas y de costes incurridos) como soporte de los análisis de costes y precios; (2) desarrollar un marco normativo que posibilite la ejecución de las auditorías de contratos y establezca los criterios de cálculos de costes admisibles para el MINISDEF en la contratación administrativa.

La justificación del empleo de la auditoría se basa en dos razones: (1) la necesidad de obtener información integra y fiable para realizar los análisis de costes y precios; (2) el sometimiento a una actividad reglada (Normas de Auditoría del Sector Público) aporta credibilidad y objetividad al informe ante los auditados (empresas) y usuarios (MINISDEF y organismos internacionales).

Propuesta de

organización

permanente.

El modelo de organización debe responder al tipo de actividad principal a realizar. Al realizarse el 80% de los trabajos mediante la aplicación de la auditoría se plantea la necesidad de preservar la actuación de los auditores, respecto de su dependencia jerárquica en el MINISDEF, mediante la adopción de las Normas de Auditoría del Sector Público en sus actuaciones.

Cuadro 3.3. Propuestas del Grupo de Trabajo del GEC


Fruto de la labor formativa y de diagnóstico llevada a cabo por el GTEC, y

que caracterizan esta primera etapa, se impulsaron mediante un desarrollo legal


nuevos cometidos del GTEC a través de la Instrucción núm. 7/1990, de 26 de enero,

que determinó las relaciones orgánicas y funcionales de los organismos que

participaban en el proceso de evaluación de costes de las empresas suministradoras

del MINISDEF. Según dicha Instrucción, el GTEC queda situado orgánicamente

bajo la dependencia del Director General de Asuntos Económicos del MINISDEF y,

más en concreto, bajo la dirección del Subdirector General de Contratación,

circunstancia y localización que no ha sufrido cambios y que aún permanece en la

actualidad.

Por tanto, como se ha podido comprobar en esta primera etapa, el nacimiento

de la auditoría de contratos surge como una exigencia derivada de la participación de

España en programas internacionales de armamento. Es decir, se trata de cumplir con

los requisitos y obligaciones que conllevan la cooperación internacional en esta

materia y en la cual los países de la OTAN cuentan con una larga tradición en lo

concerniente al control económico de las adquisiciones de material de defensa.

Antes de este hecho, no ha existido ninguna preocupación por el desarrollo de

la auditoría de contratos en España ni hemos encontrado rastros de influencias de

otras Administraciones Públicas de nuestro Estado respecto a trabajos que traten

sobre los objetivos y el alcance que tienen las auditorías de costes y precios que

realiza el MINISDEF. En consecuencia, hay que valorar positivamente la iniciativa

de éste, y su interés por los costes y el precio en los contratos públicos de adquisición

de bienes y servicios para la defensa, teniendo en cuenta la falta de cultura

administrativa en este terreno y la falta de originalidad inicial para dar respuesta al

problema que aquí se plantea.

2) Consolidación del GEC (1992-1998).

La Instrucción 8/1992, de 22 de enero, recogiendo las anteriores propuestas,

crea el GEC y establece las funciones y relaciones orgánicas del mismo, bajo la

dirección orgánica y funcional del Director General de Asuntos Económicos,

asignándole en su punto 3, los siguientes cometidos:


- Evaluación periódica de los costes y el análisis de precios de las empresas

suministradoras del MINISDEF, o de aquellas que participen en programas

internacionales financiados con cargo a los presupuestos del Departamento.

- El análisis y evaluación de los elementos de costes de los centros, unidades

y organismos de las FF.AA.

- La realización de análisis de carácter económico-financiero relativos a las

empresas suministradoras del MINISDEF y la participación en el diseño de

métodos y procedimientos para la estimación, planificación y control de

costes en el ámbito de este ministerio.

Una vez asentadas las bases del GEC en su primera etapa, el devenir de su

trayectoria en esta segunda fase se ha caracterizado por los siguientes rasgos (ver

cuadro 3.4.) que, a su vez, han servido de estímulo para la evolución de la auditoría

de costes y precios y del propio GEC:

La influencia de la contabilidad empresarial y los métodos de gestión empresarial en la elaboración de una metodología del GEC.

La política presupuestaria restrictiva de los años noventa aplicada por los gobiernos de España para el cumplimiento de las directrices económicas del tratado de Maastrich, supone un importante acicate para potenciar este tipo de iniciativas.

El primer jefe y responsable de la constitución y del funcionamiento del GEC pertenece al Cuerpo Militar de Intervención. Este hecho, sin duda, ha supuesto un impulso decisivo para el desarrollo de la auditoría de contratos por parte del GEC. Su mentalidad interventora y auditora ha orientado sus trabajos desde el inicio hacia el desarrollo de los análisis de costes y precios mediante las auditorías, y también hacia la búsqueda de una autonomía e independencia en el ejercicio de sus trabajos respecto a los órganos a los cuales informa. En esta etapa, la principal actividad del GEC ha sido la realización de auditorías de costes incurridos.

La influencia de la metodología norteamericana en materia de auditoría de contratos es patente. El GEC ha basado sus trabajos en una metodología propia y en los procedimientos de trabajo de la DCAA teniendo como texto base el Contract Audit Manual.

Cuadro 3.4. Rasgos de la segunda etapa del GEC (1992-1998)


Por otra parte, en la segunda etapa del GEC identificamos dos obstáculos que

han dificultado su evolución. En primer lugar, la carencia de normas que citen o


regulen la auditoría de contratos así como las obligaciones que deben cumplir las

empresas que contratan con el MINISDEF. Esta falta de reconocimiento legal pudo

deberse a la escasa consolidación de su propia metodología y, quizás, a la falta de

valoración de sus resultados y a las dudas que generó en esta etapa la aplicación de la

auditoría de contratos en España. En segundo lugar, fue preciso vencer las reticencias

de las empresas para cambiar la forma de relacionarse contractualmente con el

MINISDEF e imponerles una serie de cargas u obligaciones adicionales que hagan

posible la auditoría de contratos. Por tanto, la justificación de este nuevo proceder y

la labor de divulgación de los objetivos y el alcance de las auditorías de contratos ha

supuesto un esfuerzo por parte de las empresas suministradoras del MINISDEF,

tanto en términos de carga de trabajo como de adaptación de sus sistemas de

información contables, además, de obligarlas a revelar datos referidos a información

sensible de la empresa.

3) Asunción de nuevos tipos de trabajos y reorientación de sus capacidades

(1998-2007).

En esta tercera etapa, al mismo tiempo que se acomete el proceso de

elaboración normativa dentro de MINISDEF, el GEC participa en el ámbito

internacional de forma muy activa en el Cross-Border Audit del Comité de Compras

de la OTAN AC-313, al contribuir a la redacción de las Guidelines for Mutual

Provision of Contract Audit.. Esta Guía de Reciprocidad supone la equiparación de

las bases teóricas de los servicios de auditoría de contratos de los países de la OTAN.

Así, aunque no exista ningún organismo regulador externo con competencias para

homologar y verificar la calidad de los distintos servicios nacionales de auditoría de

contratos, este hecho supone una aprobación y reconocimiento a nivel internacional

de la actividad auditora realizada por el GEC.

En el ámbito nacional, en 1998 se realiza por primera vez un desarrollo legal

de la auditoría de contratos en el MINISDEF mediante la Orden Ministerial

y normas

sobre criterios a emplear en el cálculo de costes en determinados contratos de

suministro, consultoría, asistencia y de los servicios del MINISDEF que se


. El ejercicio del derecho a la auditoría

por parte del MINISDEF se reconoce legalmente y confiere una mayor seguridad

jurídica a las empresas, aunque ello no supone en el terreno práctico ninguna

novedad en relación con las forma de trabajar con las empresas suministradoras de

defensa que ya conocían la metodología del GEC.

Entre los hechos acontecidos en esta tercera etapa, hemos destacado, a modo

de rasgos caracterizadores, los que se muestran en el cuadro 3. 5.

Ya se puede hablar de una metodología consolidada propia o de guías de actuación del personal auditor del GEC. Esta metodología ha tenido su reflejo en el Manual de Organización, Funciones, Metodología y Procedimientos del GEC de 2001.

Por parte de los usuarios de la información (órganos de contratación del MINISDEF) han surgido nuevas demandas. Así, a partir de 1998, el GEC se encarga de la emisión de informes sobre estimación de costes previos a la aprobación de las órdenes de proceder en los expedientes de contratación, cuya competencia reside en el SEDEF.

Aparecen las nuevas formulas para fijar el precio de los contratos otorgando un nuevo protagonismo al GEC mediante sus trabajos de auditoría en aquellos casos en que los mismos sean preceptivos para determinar el importe a pagar a la empresa a tenor de lo dispuesto en las cláusulas del contrato.

El cambio que se produce en la jefatura y dirección del GEC en el año 20028.

Se observa una preferencia por los controles ejercidos a priori, realizados antes de la formalización del contrato, frente al empleo de la auditoría de costes incurridos que predominó en la segunda etapa9.

Existe una tendencia a abandonar el empleo de la técnica auditora, mucho más formalista, por la utilización de los análisis de costes de las ofertas de los contratistas.

Cuadro 3.5. Rasgos de la tercera etapa del GEC (1998-2002)


Por último, el fin de esta etapa la hacemos coincidir con la publicación de la

Instrucción 128/2007, de 16 de octubre, de la SEDEF, por la que se aprueba el

8 El nuevo jefe del GEC es un miembro del Cuerpo de Intendencia del Ejército del Aire. Este cuerpo militar desarrolla en el MINISDEF funciones relacionadas con la gestión económica de las unidades, centros y dependencias de este ejército. 9 En el fondo, parece que el GEC en sus trabajos ha cedido a las pretensiones de los órganos de contratación de utilizarlos como órganos asesores en la propia negociación de los contratos en detrimento de la autonomía e independencia que reclamaban inicialmente los auditores del GEC en el ejercicio de sus funciones.


procedimiento para la prestación de los servicios de análisis de costes y precios en el

ámbito del MINISDEF.

El objetivo de esta norma es regular el procedimiento para la solicitud, la

planificación, la ejecución y la explotación de los servicios de análisis de costes y

precios que presta el GEC, optimizando su esfuerzo y maximizando su utilidad. Se

trata, a nuestro juicio, de un replanteamiento generalizado de las funciones del GEC

pues en esta Instrucción ante todo se normalizan y sistematizan todos los servicios de

análisis de costes y precios que va a desarrollar el GEC y que orientarán su actividad

en el futuro.

3.5.2. Estructura organizativa y recursos humanos del Grupo de

Evaluación de Costes

El GEC constituye en la actualidad el área administrativa de la Subdirección

General de Contratación que ejecuta los trabajos necesarios para el ejercicio de la

función de análisis de costes y precios de las empresas suministradoras o que

participen en programas de defensa, función que, como se ha expresado en el punto

anterior, está asignada a la DIGENECO del MINISDEF.

La composición de los recursos humanos ha estado integrada por jefes y

oficiales de diferentes cuerpos de las fuerzas armadas (Intervención, Intendencia del

Ejército de Tierra, Intendencia del Ejército de Aire, Ingenieros Politécnicos del

Ejército de Tierra, Intendencia de la Armada) que han prestado sus servicios en el

mismo durante los primeros diecinueve años.

En cuanto a las relaciones organizativas y operativas del GEC, dicha materia

se regula en la norma 001/2004 aprobada por el Subdirector General de Contratación

(ver gráfico 3.1). A su frente se sitúa una Jefatura del Área (Jefe del GEC), de la que

dependen las unidades que en cada caso se determinen en función de los puestos de

trabajo de Jefe de Unidad existentes, una Jefatura de Personal y Seguridad, y una

Secretaría Técnica.


Cada unidad está constituida por los equipos de auditoría y análisis que en

cada caso se determinen, en función de los puestos de trabajo de Jefe de Subunidad

existentes en la plantilla, o de los oficiales que en su caso se comisionen por otras

unidades del MINISDEF y de los ejércitos para potenciar la actividad del GEC,

siempre que dicho personal cuente con un nivel de formación técnica asimilable al de

los jefes de subunidad destinados en dicho Grupo.

Cada equipo de auditoría y análisis está formado por un jefe de equipo y por

uno o más oficiales técnicos auditores y analistas destinados en el GEC, o los que en

su caso se comisionen por otras unidades del MINISDEF y de los ejércitos para

potenciar la actividad de dicho Grupo. Las unidades o los equipos de auditoría y

análisis pueden estar auxiliados por técnicos especializados en ingeniería de sistemas

o de procesos industriales, pertenecientes a las empresas con las que se haya

contratado asistencia técnica.

Gráfico 3.1. Organigrama del Grupo de Evaluación de Costes

(FUENTE: GEC, 2005)

Jefe del GEC

Jefe de Unidad A

Jefe de Personal y Seguridad

SecretariaTécnica

Jefe de Unidad B

Jefe de Sub-unidad

1

Jefe de Sub-unidad

3

Jefe de Sub-unidad

4

Jefe de Sub-unidad

5

Jefe de Sub-unidad

6

Jefe de Sub-unidad

2

Oficial Auditor

Oficial Auditor

Oficial Auditor

Oficial Auditor

Oficial Auditor

Oficial Auditor


El primer aspecto que destacamos en relación con los recursos humanos del

GEC es que todos los componentes del mismo que tienen encomendadas las

funciones de técnicos auditores y analistas pertenecen a distintos cuerpos, todos ellos

de las fuerzas armadas. El carácter militar de sus miembros tiene su reflejo en la

propia estructura del GEC, de tal forma que los principios de jerarquía y de

subordinación impregnan sus actuaciones. Este hecho resta lógicamente autonomía a

los auditores en la realización de sus funciones, no sólo respecto a la cadena

jerárquica existente en el GEC sino también en relación a la Subdirección General de

Contratación de la cual depende éste. Por otra parte, en el plano positivo, el carácter

militar de sus componentes y la naturaleza de unidad organizativa centralizada del

GEC permite una mayor coordinación y una mayor uniformidad en la aplicación de

la metodología y procedimientos de trabajo. De este modo, se ha comprobado cómo

en los informes de auditoría o de análisis de costes realizados por los componentes

del GEC consta, a modo de filtro, la firma del jefe del GEC supervisando el trabajo y

también, a partir del año 2003, figura en los informes la firma del subdirector general

d

Un segundo aspecto a tratar sobre los recursos humanos del GEC es la

adecuación de los mismos para la realización de las auditorías de contratos, donde

convergen datos de naturaleza económica y técnica relativos a los costes de los

contratos que son objeto de evaluación. Para el análisis de los datos de naturaleza

económica el GEC ha contado desde sus inicios con miembros del Cuerpo Militar de

Intervención y de los Cuerpos de Intendencia de los tres ejércitos cuya formación y

cometidos en las fuerzas armadas son distintos10.

10 El Cuerpo Militar de Intervención y los cuerpos de Intendencia de los ejércitos están formados por titulados superiores procedentes de titulaciones como Derecho, Económicas y Administración y Dirección de Empresas. En esta faceta, a partir de 1994, no se observa ninguna diferencia en la formación inicial de los miembros que componen el GEC. Respecto a las funciones de estos cuerpos, aquí sí se aprecian diferencias que tienen sus repercusiones en la orientación y filosofía de los trabajos del GEC. El Cuerpo Militar de Intervención dentro del MINISDEF se encarga de llevar a cabo el control interno de la gestión económico-financiera mediante el ejercicio de la función interventora, el control financiero y la auditoría, además de tareas asesoras en materia económico-fiscal. Mientras que los cuerpos de Intendencia tienen como cometido el planeamiento y la gestión de recursos económicos y con ello la llevanza de la contabilidad y el asesoramiento económico financiero en el ámbito del MINISDEF.


De este modo, las características de los trabajos realizados por el GEC han

sido distintas según el cuerpo de procedencia del jefe que ha dirigido y orientado sus

actividades bien a la auditoría, y con ello al control económico, o bien al análisis, lo

cual supone una mayor aproximación a la gestión de los órganos de contratación. En

la actualidad, casi todos los puestos de trabajo del GEC están ocupados por

miembros de los cuerpos de Intendencia de los tres ejércitos.

El GEC suele utilizar el procedimiento de libre designación en la selección de

personal entre los miembros de las FFAA. No obstante, la escasez de recursos

humanos con los que cuenta revela la falta de atractivos de estos puestos dentro del

MINISDEF. Si bien la formación previa en materia contable es una condición

necesaria para la selección, la preparación en contabilidad de gestión o de costes

suele ser una deficiencia que se salva una vez incorporado al Grupo. Así, después de

haber accedido a éste, es el propio personal del GEC el que procede a instruir a los

recién ingresados. Éstos realizan además una serie de cursos específicos, tanto dentro

como fuera del MINISDEF, que les permiten completar su formación inicial

capacitándolos para el ejercicio de sus funciones y homogeneizar los conocimientos

de todo el personal del GEC con independencia del cuerpo de procedencia.

En la revisión de los datos técnicos, hasta el año 2006, ha sido una constante

la casi inexistencia de personal técnico, en particular de ingenieros, en la realización

de la evaluación de los costes de los contratos, lo cual constituía un gran obstáculo y

una importante desigualdad de información entre empresa y MINISDEF. A partir de

2006, las unidades o los equipos de auditoría y análisis están auxiliados por técnicos

especializados en ingeniería de sistemas o de procesos industriales pertenecientes a

ISDEFE11. Esto se ha logrado mediante un contrato de asistencia técnica y está

repercutiendo en una mayor profundidad y calidad de los trabajos del GEC.

Por tanto, como se ha comprobado en el devenir del GEC, desde su creación

hasta la actualidad, ha existido una actitud positiva hacia el cambio, intentando

redefinir su organización y sus funciones sin dejar de buscar a la vez un

11 Ingeniería de Sistemas para la Defensa S.A.


reconocimiento a su labor. En este sentido el pequeño tamaño de su organización y el

carácter de unidad centralizada han contribuido a adaptarse a la evolución que se está

produciendo en él, aunque estas mismas características, junto a la dependencia

orgánica y funcional de la Subdirección General de Contratación y las

interconexiones existentes con los grandes órganos de contratación del MINISDEF,

pueden restarle capacidad de iniciativa e independencia en su funcionamiento.

3.5.3. Funciones y actividades desarrolladas por el Grupo de Evaluación de

Costes

El objetivo principal del GEC consiste en contribuir a la mejora continúa de

la gestión económica y eficiente de los recursos en el MINISDEF, apoyando a los

órganos responsables de la gestión y la contratación de los programas de defensa, en

especial los de obtención y sostenimiento del armamento y el material. Para el

cumplimiento de tal fin realiza los trabajos que le encomienda el Subdirector General

de Contratación en el ámbito de su competencia y de conformidad con el plan de

trabajo aprobado por el Director General de Asuntos Económicos.

Para cumplir la misión antes indicada se le asignó al GEC la competencia

para el ejercicio de las funciones ya citadas en la Instrucción 8/1992, de 22 de enero.

Para la materialización de estas funciones, el GEC realiza trabajos de auditoría y

aplica técnicas de análisis económico. Por lo que respecta a las actividades

específicas del Grupo, hemos de distinguir, dentro de cada una de sus funciones

atribuidas al mismo, las que se relacionan a continuación en el cuadro 3.6.:


ÁMBITO DE ACTUACIÓN FUNCIÓN TIPO DE TRABAJO

En el ámbito del análisis de costes y precios de las empresas suministradoras del MINISDEF o de aquéllas que participen en programas internacionales12:

Auditoría de Costes y Precios13.

- Auditorías de los precios ofertados - Auditoría de los costes incurridos - Auditorías de tarifas y elementos de valoración de los costes - Auditorías de sistemas y procedimientos de gestión y de información de costes de las empresas suministradoras del MINISDEF

Análisis económico de costes y precios

- Análisis económico de costes y precios de ofertas - Análisis económico de costes incurridos

En el análisis de costes de los Centros, Unidades y Organismos de las Fuerzas Armadas14:

- Análisis de costes orgánicos en el ámbito del MINISDEF- Análisis de costes de portadores específicos en el ámbito del MINISDEF

Cuadro 3.6. Actividades desarrolladas por el GEC según la Instrucción 8/1992

(FUENTE: Elaboración propia a partir de SEDEF, 2007b)

En el cuadro 3.7. se refleja la evolución de las diferentes tareas efectuadas por

el GEC desde su creación hasta el año 2003, todo ello desde el punto de vista del

número de trabajos realizados por año. A partir del estudio de la información referida

a la evaluación de éstos, se considera necesario reflejar los factores que, a nuestro

juicio, parecen haber influido en que se hayan realizado más trabajos de unos tipos

que de otros por parte del GEC.

El tipo de tarea más frecuente en el GEC es la realización de los informes de

las órdenes de proceder del SEDEF. Esta función tiene una naturaleza principalmente

asesora respecto a los órganos de contratación, y se realiza dentro de la fase interna o

12 Entre los programas de defensa más importantes auditados por el GEC, se encuentran: el diseño, desarrollo y fabricación del avión EF-2000; la construcción de fragatas F-100; carros de combate Leopardo; vehículos Pizarros; MIDS; Misil SEA-SPARROW y SANTIAGO-SCTM.13 En determinados casos, pueden realizarse auditorías cuyos objetivos y alcance incluyan las características de varios subtipos. 14 Como ejemplos de los análisis de costes realizados en el ámbito de las Fuerzas Armadas se citan los siguientes: el Centro de Apoyo Logístico del Ejército de Tierra, la División Acorazada, costes de maniobras, costes del Boletín Oficial de Defensa, costes de la Carta Náutica, costes de hospitales, costes de centros de enseñanza, costes de bandas de música militares, el Servicio Militar de Construcciones, el Fondo de Cría Caballar, etcétera.


preparatoria de los expedientes. Esta característica, junto a la estandarización de sus

objetivos y el menor consumo de tiempo y recursos necesarios para su realización ha

hecho de esta actuación del GEC la más empleada, a pesar de que comenzó a

realizarse a partir de 1998.

Las auditoría de costes incurridos ha sido tradicionalmente la técnica más

empleada por el GEC desde sus inicios. La profundización en el conocimiento de la

realidad de los costes de los contratos y la necesidad de aprender de las experiencias

previas han influido en la preferencia por este tipo de actuaciones. La fijación de un

precio firme en la negociación de los contratos y la falta de ajustes económicos que

se puedan derivar de la actuación del GEC ha permitido contar en muchas ocasiones

con la colaboración de las empresas para su realización. No obstante, por su carácter

revisor a posteriori necesita de más tiempo y recursos humanos para su ejecución.

La importancia cualitativa y cuantitativa de la mano de obra como factor de

producción y, en consecuencia, como coste de los contratos, al igual que el

comportamiento y la imputación de los costes indirectos de las empresas en los

contratos con el MINISDEF, hacen que las auditorías de tarifas y costes unitarios se

hayan empleado de forma recurrente en el GEC. La validación de dichas tarifas o

costes unitarios por su parte permiten la aplicación a los contratos que celebren los

órganos de contratación del MINISDEF con la empresa seleccionada.

Respecto a las auditorías de sistemas y procedimientos, su número ha sido

muy escaso y no se ha practicado ninguna desde 1998. La complejidad y las

interconexiones que dentro de una gran empresa suele presentar sus procedimientos

de funcionamiento, tanto en la vertiente técnica como económica, exigen para

acometer este tipo de trabajos de medios técnicos y de equipos humanos de carácter

interdisciplinario. La inversión de tiempo, y quizá la falta de adecuación de los

recursos humanos con que ha contado el GEC para revisar los procedimientos de

trabajo y los sistemas de control interno de las empresas, unido a que de sus

resultados no se obtiene ningún ahorro económico directo para los contratos de

defensa, ha hecho que el GEC haya optado por otro tipo de trabajos en donde se

puedan obtener ajustes o resultados visibles derivados de sus actuaciones.


La preferencia del GEC, a partir del año 2000, por los trabajos orientados

hacia el control a priori materializados en las auditorías de ofertas y en los análisis

de costes y precios de ofertas, se debe a la función preventiva de estas actuaciones

reflejadas en unos ahorros reales para el MINISDEF manifiestos al comparar el

precio ofertado por la empresa y el precio fijado entre el ministerio y la empresa en

la negociación. Este tipo de trabajos, en nuestra opinión, ha tenido para su

implantación la influencia de la experiencia adquirida a través de la realización de las

auditorías de costes incurridos y el apoyo de las auditorías de tarifas y costes

unitarios realizados sobre la misma empresa. Lo que sí ha sido una constante

mejorable en estas actuaciones a priori es la revisión de los dados técnicos

contenidos en la oferta; aspecto subsanado, como ya se ha explicado, mediante la

contratación de los servicios de asistencia técnica con ISDEFE.

Por último, en lo que atañe a los análisis de costes en el ámbito del

MINISDEF, se han venido practicando uno o dos al año. Se trata de trabajos

concretos y esporádicos realizados a requerimiento de diversas autoridades del

MINISDEF que canaliza la DIGENECO. Su objeto suele ser heterogéneo,

realizándose la acumulación de costes en portadores de diversa naturaleza según el

objetivo que se pretenda. Tales análisis han proporcionado información sobre costes

de diversos organismos o de servicios o bienes que genera el MINISDEF.

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TA

L

16 16 142 5 27 5 48 3 262

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529

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2003

2 9 3 1 5 0 0 1 21 81 102

2002

1 0 6 2 5 0 2 1 17 26

43

2001

1 4 21 2 2 0 3 1 34 64 98

2000

1 2 33 0 6 0 2 0 44 55 99

1999

0 1 17 0 0 0 1 0 19 23 42

1998

1 0 20 0 0 0 4 0 25 18 43

1997

0 0 10 0 0 2 7 0 19 19

1996

3 0 9 0 3 2 5 0 22 22

1995

2 0 10 0 1 0 4 0 17 17

1994

0 0 5 0 1 0 2 0 8 8

1993

1 0 3 0 3 1 4 0 12 12

1992

3 0 4 0 1 0 2 0 10 10

1991

1 0 1 0 0 0 7 0 9 9

1990

0 0 0 0 0 0 5 0 5 5

TIP

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RA

BA

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FOR

ME

S


En la actualidad las actividades que realiza el GEC se encuentran reguladas

en la Instrucción 128/2007 de la SEDEF. La nueva clasificación de los servicios de

análisis de costes y precios que se realizan por parte del GEC introduce servicios

diferentes y, en otros casos, sólo se trata de un cambio de denominación de las

actividades que ha desarrollado hasta el año 2004 y que figuraban en la Instrucción

8/1992, la cual deroga (ver cuadro 3.6.). Las razones que justifican la evolución de

los trabajos del GEC hacia las fases iniciales y preparatorias en la ejecución del gasto

público están relacionadas con la regulación del proceso de Planeamiento de la

Defensa de la OM 37/2005, de 30 de marzo, que otorga una mayor importancia al

planeamiento del recurso financiero, requiriendo una mayor objetividad y

aproximación en la estimación de los precios de los contratos que se celebren y del

coste del ciclo de vida de los sistemas. Esta nueva regulación ha originado la

necesidad de que los servicios de análisis de costes y precios de un órgano

especializado como el GEC adquieran importancia en este proceso de estimaciones

económicas de carácter previo que antes no tenían.

Esta clasificación agrupa los servicios que ha de desempeñar el GEC de la

manera en que se presentan en el cuadro 3.8.:


SERVICIOS QUE PRESTA EL GEC TIPO DE TRABAJO

Servicios de apoyo al planeamiento de recursos, a la presupuestación, a la programación económica y a la gestión de los programas del MINISDEF15

- Estimación de precios y costes de los proyectos de inversión y de los programas16

- Apoyo directo a las Oficinas de los Programas17

- Evaluación de las cotizaciones presentadas por las empresas18

Servicios de apoyo a la negociación con las empresas, a la fijación de los precios de los contratos y al tratamiento de la información sobre costes y precios19

- Auditorías de las ofertas presentadas por las empresas - Auditorías de los precios y costes unitarios de las empresas - Auditorías de los costes incurridos en la ejecución del contrato - Análisis de los costes de ejecución de los contratos y de los márgenes de beneficio

Servicios de apoyo a la gestión de los órganos directivos y ejecutivos del MINISDEF

- Análisis del coste de los servicios públicos20

- Análisis del coste de las actividades de las unidades, centros y organismos21

- Informes previos a las órdenes de proceder que aprueba el SEDEF22

Cuadro 3.8. Servicios de análisis de costes y precios según la Instrucción 128/2007


15 Es la parte más novedosa de la Instrucción 128/2007. 16 Consiste en la estimación de los precios previsibles de las prestaciones que se pretenden contratar o adquirir y del coste del ciclo de vida de los sistemas, para valorar los proyectos de inversión que van a ser incluidos en los planes directores, el coste de los programas y el presupuesto de los expedientes que van a ser incluidos en los planes de contratación. 17 Se trata de aportar un apoyo técnico al programa en los aspectos económicos, financieros y administrativos relacionados con el análisis de costes y precios. 18 En este caso, se ocupa de analizar la admisibilidad de los precios estimados por las empresas en las cotizaciones que presentan a los órganos ejecutivos del MINISDEF antes de que éstos propongan la iniciación del expediente al órgano de contratación, o antes de que éste solicite el certificado de retención de crédito para iniciar el expediente. 19 Esta agrupación mantiene las actividades del GEC ya estudiadas al respecto y sólo cabe resaltar la desaparición de la auditoría de sistemas y procedimientos de esta clasificación. 20 Denominada anteriormente análisis de costes de portadores específicos en el ámbito del MINISDEF. 21 Antes análisis de costes orgánicos en el ámbito del MINISDEF. 22 Se venían realizando desde 1998. Dichos informes versan sobre los expedientes de los contratos que van a ser adjudicados por el procedimiento negociado, con recomendaciones respecto a tres puntos principalmente: (1) la forma de configurar el tipo de presupuesto base del contrato; (2) los sistemas de determinación del precio (por tanto alzado, por precios unitarios, por tarifas, por administración, por el sistema de coste y costas, o combinado); (3) los métodos de fijación del precio en la adjudicación.


Por último, en el cuadro 3.9. se reflejan los trabajos realizados entre los años

2004 y 2007, de acuerdo con la nueva clasificación de los servicios de análisis de

costes y precios expuesta en el cuadro 3.8., así como el esfuerzo que han requerido.

FUNCIÓN TIPO DE TRABAJO DURACIÓNMEDIA (DÍAS)

N.º DE TRABAJOS

% DE ACTIVIDAD

Análisis Costes y Precios de Empresas

Estimación de precios y costes 32 2 0,60

Auditoría de ofertas y cotizaciones 45 24 10,06

Auditoría de costes unitarios 69 24 15,64

Auditoría de costes incurridos 64 23 13,96

Análisis costes/precios ejecución contratos 21 27 5,27

TOTAL 49 100 45,54

Análisis Costes ámbito MINISDEF

Análisis del coste de los servicios públicos 196 3 5,54

Análisis del coste de las actividades 145 1 1,37

TOTAL 183 4 6,90

Informes Previos Órdenes de Proceder 9 496 42,05 Formación y otras actividades 5,51

TOTAL 2004-2007 80 600 100

Cuadro 3.9. Número de trabajos realizados por el GEC (2004-2007)

(FUENTE: MINISDEF, 2008)

3.5.4. Fuentes normativas y metodológicas del Grupo de Evaluación de

Costes

La descripción de sus fuentes está contenida en el capítulo 2 del Manual de

Organización, Funciones, Metodología y Procedimientos de trabajos del GEC

del propio GEC, se exponen las fuentes que con mayor o menor intensidad han


influido en el desarrollo y orientación de sus funciones y trabajos. Dichas fuentes se

ofrecen clasificadas en el cuadro 3.10.:

1. Normas de auditoría y su relación con las auditorías de costes y precios del GEC - Normas Técnicas de Auditoría del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (1991) - Resoluciones del ICAC, que se consideren de interés para los trabajos del GEC - Normas de Auditoría del Sector Público de la IGAE. (1998) - Standards for Audit of Governmental Organizations, Programs, Activities and Functions

(Yellow Book) (1999)

2. Manuales y guías de referencia para la realización de las auditorías de costes y precios - Contract Audit Manual. - Manual de Auditoría Operativa de la IGAE (1992). - Guía de Control Financiero de Programas de la IGAE (1992). - Guías Marco de Control Financiero para la Administración del Estado y Organismos

Autónomos de la IGAE, (1996).

3. Manuales de referencia para efectuar el análisis de precios y costes de una oferta - Armed Service Pricing Manual (ASPM) del Departamento de Defensa de Estados Unidos,

sustituido a partir de 1997 por Contract Pricing Referente Guide.

4. Principios de contabilidad de gestión y normas sobre costes - Principios de contabilidad de gestión de la AECA. - Cost Accounting Standards. - Anexo de la

ofertas y normas sobre criterios a emplear en el cálculo de costes en determinados contratos de suministro, consultoría, asistencia y de los servicios del MINISDEF que se adjudiquen por el

Cuadro 3.10. Fuentes metodológicas del GEC


Los principales comentarios que por nuestra parte cabe hacer respecto de las

normas y manuales de referencia indicados en el cuadro 3.10. se centran en señalar

que se trata en su inmensa mayoría de fuentes que proceden del ámbito público, en

cuanto que son disposiciones normativas emanadas de autoridades públicas y de

manuales y guías creadas por órganos de la Administración Pública. Observamos

asimismo que existe un alto porcentaje de fuentes que surgen de los órganos de

control económico-financiero interno de la Administración Pública, en concreto de la

IGAE, que tienen una finalidad y un campo de aplicación distintos a los objetivos


perseguidos por la auditoría de contratos. La influencia de la metodología

estadounidense es notoria, hasta el punto de que es la única fuente internacional que

se tiene en consideración para la construcción de los procedimientos de trabajo del

GEC. Por fin, se echan en falta algunas referencias a manuales de contabilidad

empresarial y métodos de gestión empresarial del ámbito privado, de las que sólo

encontramos los principios de contabilidad de gestión de la AECA.

Además, el GEC dispone de un manual de elaboración propia que recoge

muchas de las influencias de textos y manuales relacionados con la auditoría

operativa que son aplicables, bien parcialmente, bien con carácter supletorio, bien

con carácter de generalidad o simplemente orientadoras para conseguir los objetivos

pretendidos por la auditoría de costes y precios. Estas guías de actuación dictadas por

y para el personal auditor que forma parte del GEC están comprendidas en el Manual

de Organización, Funciones, Metodología y Procedimientos del GEC (DIGENECO,

2001). Dicho Manual, que es objeto de continua actualización, contiene las normas y

procedimientos de trabajo que deben seguir los miembros del Grupo en la ejecución

de sus trabajos.

Cabe señalar, para ultimar este apartado, que los continuos proyectos que se

suceden para modificar la organización, las funciones y los procedimientos de

trabajo del GEC no se han visto reflejados en este manual cuya última actualización

data de 2001. De ello se deriva, a nuestro juicio, la dificultad existente para

comprobar sus actuales normas de funcionamiento y actuación. En este sentido, sería

deseable acometer un trabajo de recopilación o codificación de todas las

instrucciones, normas de organización, normas técnicas, metodología y

procedimientos de trabajo del GEC en vigor para mejorar los contenidos y la

racionalidad del manual del año 2001.


4. El control de costes y precios en los contratos de defensa

4.1. Las normas sobre el cálculo de costes aplicables en los contratos del

Ministerio de Defensa

En la búsqueda de las referencias existentes en nuestra legislación acerca del

cálculo de costes de los contratos celebrados por las administraciones públicas,

encontramos la primera de ellas en el Reglamento General de Contratación del

Estado23, aprobado por el Decreto 3154/1967, de 28 de diciembre, que desarrollaba

la Ley de Contratos del Estado de 1965. Las disposiciones sobre el cálculo de costes

estaban dictadas en relación con el contrato de obras y no con respecto a los demás

tipos de contratos. En este Reglamento se regulaba la fijación del precio del contrato

sobre la base de la determinación de los costes requeridos para su ejecución. En este

sentido, el artículo 124.1.d) del TRLCAP establecía el presupuesto como cuarto

elemento integrante del proyecto de obras, advirtiendo

no por varios parciales con expresión de los precios unitarios y de los

descompuestos, en su caso, estado de mediciones y los detalles precisos para su

Este artículo, referido al presupuesto de obras, fue desarrollado por los

artículos 130 y 131 del RGLCAP, en los que pueden distinguirse los siguientes

apartados:

1) Estado de mediciones, en el que aparecen detallados los cálculos de todas

y cada una de las unidades de obra de que consta el proyecto.

23 Los sucesivos reglamentos de contratación posteriores a la anterior norma, como el ya derogado Decreto 3410/1975, de 25 de noviembre, en sus artículos 67 y 68, y los artículos 130 y 131 del vigente (en cuanto no se oponga a lo establecido en la LCSP) Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre, (RGLCAP) que desarrollaba el Real-Decreto Legislativo 2/2000, por el que se aprueba el TRLCAP, mantienen el mismo planteamiento sobre la determinación del precio y calculo de costes que ya presentaba el Reglamento de contratación de 1967.


2) Cuadro de precios descompuestos, el que corresponde a las distintas

unidades de obra, teniendo en cuenta que dicho precio viene determinado por

la suma de costes directos e indirectos:

a) Costes directos: mano de obra directa, materiales a pie de obra,

gastos generados por la intervención de la maquinaria e instalaciones

en la ejecución de la obra (personal, combustible, energía,

amortizaciones, conservación, etcétera).

b) Costes indirectos: los gastos de instalación de oficina a pie de obra,

comunicaciones, edificación de almacenes, talleres, etc., así como los

de personal técnico y administrativo adscrito exclusivamente a las

obras y los imprevistos. Estos gastos se cifran en un porcentaje sobre

los costes directos que se haya contemplado y justificado en la

memoria.

3) Cuadro de precios unitarios, en el que se consigna el importe unitario, en

letra y número, de cada unidad de obra (incluidas las partidas alzadas de

abono integro, de forma excepcional, si no están prohibidas).

4) Presupuesto de ejecución material, o suma de los productos de las distintas

unidades de obra (cuadro de precios unitarios y partidas alzadas a justificar)

por el número de las mismas necesarias para la ejecución del proyecto (estado

de mediciones).

5) Presupuesto base de licitación (anteriormente denominado presupuesto de

ejecución por contrata), que se obtendrá incrementando al presupuesto de

ejecución material los siguientes conceptos:

a) Gastos generales de estructura que inciden sobre el contrato,

cifrados en los siguientes porcentajes aplicados sobre el presupuesto

de ejecución material:

- Del 13 al 17 por ciento en concepto de gastos generales de la

empresa, gastos financieros, cargas fiscales (excluido el IVA), tasas y


demás obligaciones derivadas del contrato. Este porcentaje será

determinado por cada Departamento Ministerial24.

- El 6 por ciento en concepto de beneficio industrial del contratista.

b) El Impuesto sobre el Valor Añadido de la ejecución de la obra, que

se aplicará sobre la suma del presupuesto de ejecución material y los

gastos generales anteriores.

Por tanto, se observa que fuera de la normativa general sobre contratación

administrativa aquí citada no existen otras normas que traten sobre la composición y

el cálculo de los costes de los contratos celebrados por las Administraciones

Publicas. Sí bien cabría pensar en la posible aplicación por analogía de las normas

sobre composición y cálculo de costes y precios que para el contrato de obras

contemplaban los preceptos del TRLCAP y del RGLCAP (así como sus normas

precedentes) a los contratos de determinados suministros y de los servicios, dicha

aplicación se mostraría insuficiente en el caso de las adquisiciones de material para la

defensa.

Por último, la LCSP, en su artículo 75, párrafo 5, establece, de forma más

decidida que en las normas de contratos precedentes, la necesidad de adentrarse en el

estudio de los costes incurridos por los contratistas en la ejecución de los contratos

que celebran con las administraciones públicas. Aunque su ámbito de aplicación se

reduce a los contratos (cualquiera que sea su objeto) celebrados con precios

provisionales, tras la tramitación de un procedimiento negociado o de un diálogo

competitivo, y su finalidad reside en la determinación final y definitiva del precio del

acuerdo, entendemos que va a suponer en un futuro próximo un impulso decisivo

para la implantación y desarrollo de la auditoría de costes y precios en España.

El precio definitivo del contrato se determina respetando el límite fijado para

el precio máximo, en función de los costes efectivos incurridos por el contratista más

24 En el Ministerio de Defensa se encuentra establecido el 13 % según establece la Instrucción para la redacción de proyectos de obras en el ámbito del MINISDEF, aprobada por Orden Ministerial 118/2002, de 31 de mayo (INTERGEDEF, 2004).


el beneficio acordado. Para ello se dispone como necesario reflejar en el contrato el

procedimiento para determinar el precio definitivo, las reglas contables que debe

seguir el contratista en el cálculo de los costes del objeto del contrato, y el

establecimiento de controles documentales y sobre el proceso de producción que el

órgano de contratación podrá realizar sobre los elementos técnicos y contables del

coste de producción.

En nuestro país, las normas sobre los criterios a utilizar en el cálculo de los

costes de ciertos contratos con el MINISDEF surgen ante la falta de unas normas de

contabilidad de costes o de gestión que sirvan de referencia y guía para realizar de

forma consistente y eficaz la revisión de los costes y precios de los contratos. Si bien

estas normas se han ido gestando y empleando en la práctica por parte del GEC

desde sus primeros años de funcionamiento, fue en 1998 cuando se publicaron en

una norma de carácter reglamentario. Así, en España las normas sobre los criterios a

emplear en el cálculo de costes en determinados contratos de suministros y servicios

del MINISDEF se encuentran reguladas en el anexo de la Orden Ministerial (O.M.)

283/98, de 15 de octubre.

Habitualmente cuando se alude a tales normas, se tiende a identificar las

NODECOS con la propia O.M. Sin embargo, el contenido de las disposiciones de

esta O.M. es más amplio y regula además otras cuestiones, como son la forma de

presentar las ofertas por parte de las empresas, el derecho del MINISDEF a auditar

los costes de las ofertas o los realmente incurridos, y el procedimiento para aprobar

precios por líneas de actividad o procesos productivos de las empresas.

El cálculo de costes se presenta como un aspecto fundamental en las

relaciones contractuales de las empresas con el MINISDEF. Ello se debe a que el

coste atribuido a la ejecución de un contrato constituye la base sobre la que se apoya

el proceso de fijación de su precio y la determinación del margen de beneficio

correspondiente a la empresa adjudicataria.

A nuestro juicio, los principales objetivos que cumplen las NODECOS dentro

de la contratación administrativa del MINISDEF son:


1) Regular la composición del coste de los contratos con el MINISDEF de

forma uniforme, tratando de asegurar la consistencia en el tratamiento

otorgado a los costes directos e indirectos en el proceso de clasificación,

cálculo y asignación de los mismos.

2) Obligar a todo contratista adjudicatario a asumir estas normas de costes y, por

tanto, estrechar el margen de maniobra del contratista en la interpretación y

cuantificación de las transacciones inherentes a la circulación económica

interna de la empresa.

3) Facilitar la negociación, el seguimiento del contrato y la auditoría.

Por tanto, y enlazando con el último de los objetivos citados, las NODECOS

constituyen el marco de referencia principal en materia de criterios y cálculo para la

realización de las auditorías de costes y precios cuando se analizan los datos

contenidos en las informaciones suministradas por las empresas contratistas del

MINISDEF.

4.2. Ámbito de aplicación

Las NODECOS contenidas en el anexo de la O.M. 283/98 del MINISDEF

deben ser tenidas en cuenta, desde un punto subjetivo, tanto por parte de las

empresas como por parte del MINISDEF. La obligatoriedad de su cumplimiento por

parte de las primeras nace de su introducción en los pliegos de cláusulas

administrativas particulares que exigen que el coste de las ofertas se deba calcular

conforme a las NODECOS. Por el lado del MINISDEF, la utilización de estas

normas de costes se realiza en el ejercicio de su derecho de auditar los costes de las

ofertas presentadas por las empresas o de los costes incurridos en este tipo de

contratos.

De esta forma, en la evaluación de los costes presentados por las empresas se

cuenta con unas normas de referencia en esta materia conocidas por ambas partes que


posibilitan, por un lado, una forma normalizada de presentar y calcular los costes y

por otro, unos criterios objetivos en la materia mediante los cuales se facilita la

actuación revisora que ejerce el MINISDEF a través de la auditoría de costes y

precios.

Desde el punto de vista objetivo, el campo de aplicación de las NODECOS se

corresponde prácticamente con el ámbito de aplicación de la auditoría de costes y

precios, el cual ya fue tratado en el apartado 3.4. del capítulo I, al cual nos remitimos.

4.3. Estructura y clasificación de las NODECOS

Para su estudio, las Normas sobre los criterios a emplear en el cálculo de

costes en determinados contratos de suministros, consultoría y servicios del

Ministerio de Defensa (NODECOS)25, atendiendo a los temas tratados, se pueden

clasificar, según Vera y Buendía (1999), en tres grandes grupos de normas que

procedemos a reseñar.

1) Líneas directrices del cálculo de costes. En este grupo de normas están

comprendidos los principios inspiradores del marco en el que se insertan el resto de

las NODECOS. Por tanto, son normas que establecen las orientaciones e

indicaciones de carácter general que deben tenerse en cuenta por parte de las

empresas en el proceso de clasificación, cálculo y asignación de costes en los

contratos. Las líneas directrices contenidas en las NODECOS sobre el cálculo de

costes y su correspondencia con cada una de las Normas que se ocupan de dichas

cuestiones se expresan en el cuadro 3.11.

2) Criterios relativos a factores de costes específicos. En este grupo se

incluyen normas que se ocupan del tratamiento específico que debe otorgarse a los

diferentes factores de coste, algunos de los cuales destacan por su importante

volumen económico en la composición del coste del contrato. Así, de igual modo que

25 Para un análisis pormenorizado de las NODECOS véase Vera y Buendía (1999).


en el caso anterior, se exponen en el cuadro 3.12. la localización de las distintas

clases de costes que son abordadas en las NODECOS.

3) Criterios relativos a la asignación de algunas agrupaciones de costes. En

este grupo de normas (véase cuadro 3.13.) se incluye el tratamiento de las clases de

costes que, debido a la dificultad existente para su afectación al objetivo final de

éstos, requieren de su previa agrupación según criterios funcionales o por

actividades, para proceder después a su asignación al contrato con arreglo a

relaciones de causalidad o de utilidad.

Por nuestra parte, para conseguir que esta clasificación abarque la totalidad de

las NODECOS, añadimos un cuarto grupo de normas (ver cuadro 3.14. que se puede

denom

temática se corresponde con el contenido de la NODECOS n.º 14, agrupadas bajo la

rú

la

términos que se emplean en las NODECOS para que las empresas adjudicatarias

asuman su significado y ajusten su terminología y procedimientos habituales en las

relaciones contractuales con el MINISDEF, el cual parece atribuirse la competencia

de interpretación de estas normas de costes.

Por otra parte, respecto a la estructura y configuración formal de las

NODECOS, en particular cabe resaltar de su estudio que la generalidad de las

mismas responde al siguiente diseño: (a) denominación concreta de cada

NODECOS; (b) objeto, o expresión de la finalidad que persigue la norma de costes

en cuestión; (c) requisitos, donde se alude a la necesidad del cumplimiento de una

serie de exigencias por parte de las empresas en el proceso de cálculo de costes para

considerar que se ha cumplido con dichas normas; y (d) condiciones de aplicación,

con un contenido heterogéneo que comprenden instrucciones, ámbitos de aplicación,

explicaciones, reglas, tratamientos contables concretos sobre criterios de cálculo e

imputación de costes y requerimientos específicos de la norma.


No obstante, junto a esta estructura general que presentan la mayoría de las

NODECOS también existen excepciones a este diseño. Así, las n.º 1, 12 y 14

presentan una estructura particular. La primera se limita a definir los conceptos

básicos y fundamentales referidos a los componentes del coste del contrato; la n.º 12

presenta una lista de clases de costes que delimita el carácter de admisible (y sus

condiciones para esta consideración) o bien, de no admisible de los mismos en los

contratos; la n.º 14, si bien presenta las partes que aluden al objeto y a los requisitos

como el resto de NODECOS, la tercera parte de ésta comprende una enumeración de

términos y sus correspondientes definiciones.

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sí s

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cion

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obje

tivos

de

coste

s sa

lvo

que

la

redu

cida

im

porta

ncia

de

su c

uant

ía p

erm

ita s

u in

clus

ión

en a

lgun

a ag

rupa

ción

de

cost

es in

dire

ctos

.

La e

stim

ació

n de

la

vida

útil

, de

l va

lor

resi

dual

y l

a es

timac

ión

de l

os

cons

umos

en

cada

per

iodo

.

La d

epre

ciac

ión

de u

n ac

tivo

com

ienz

a cu

ando

el

activ

o es

té d

ispue

sto

para

su u

tiliz

ació

n.

El c

álcu

lo d

e la

dep

reci

ació

n de

un

activ

o de

be s

er u

nifo

rme

a lo

larg

o de

lo

s per

iodo

s con

tabl

es.

Sólo

se

adm

ite l

a ut

iliza

ción

de

mét

odos

de

amor

tizac

ión

con

fines

fin

anci

eros

o

fisca

les

cuan

do

esto

s re

fleje

n de

fo

rma

razo

nabl

e la

de

prec

iaci

ón e

fect

iva

del a

ctiv

o y

su re

laci

ón c

on lo

s obj

etiv

os d

e co

stes

.

La b

ase

de c

álcu

lo d

e lo

s cos

tes f

inan

cier

os se

rá e

l val

or n

eto

med

io d

e lo

s in

mov

iliza

dos

que

tiene

el

cont

ratis

ta a

lo

larg

o de

un

perio

do p

ara

el

desa

rrollo

de

su a

ctiv

idad

nor

mal

.

El in

mov

iliza

do e

n cu

rso

pued

e fo

rmar

par

te d

e la

bas

e de

cál

culo

sí e

xiste

un

a pr

opue

sta

razo

nada

y a

prob

ada

de in

vers

ión,

que

se

haya

n re

aliz

ado

pago

s co

mo

com

pens

ació

n de

ent

rega

s pa

rcia

les

y ex

ista

una

evid

enci

a ra

zona

ble

de s

u ut

iliza

ción

fut

ura

en l

as a

ctiv

idad

es r

elac

iona

das

con

el

MIN

ISD

EF.

RE

QU

ISIT

OS

Que

lo

s co

stes

está

ndar

se

re

gistr

en

en

docu

men

tos

cont

able

s o d

e ge

stión

.

Que

los

cos

tes

está

ndar

y s

us d

esvi

acio

nes

se d

etal

len

sufic

ient

emen

te

para

ca

da

unid

ad

de

prod

ucci

ón

hom

ogén

ea.

Que

los

pro

cedi

mie

ntos

que

reg

ulan

su

dete

rmin

ació

n,

revi

sión

y as

igna

ción

de

la

s de

svia

cion

es

esté

n do

cum

enta

dos e

impl

anta

dos.

El

cost

e to

tal

de

la

depr

ecia

ción

de

un

ac

tivo

está

co

nstit

uido

por

el v

alor

de

capi

taliz

ació

n de

un

bien

men

os

el v

alor

resi

dual

esti

mad

o.

La e

stim

ació

n de

la v

ida

útil

se u

tiliz

ará

para

det

erm

inar

los

perio

dos a

los q

ue lo

s cos

tes d

eben

asig

nars

e.

El m

étod

o de

cál

culo

sel

ecci

onad

o se

rá e

l que

mej

or re

fleje

la

dep

reci

ació

n ef

ectiv

a de

l ac

tivo

en c

ada

perio

do d

e su

vi

da ú

til.

El c

oste

anu

al p

or d

epre

ciac

ión

del i

nmov

iliza

do m

ater

ial

se im

puta

a lo

s obj

etiv

os d

e co

ste

con

los q

ue se

aso

cie.

Det

erm

inar

la b

ase

sobr

e la

que

se c

alcu

la.

El ti

po d

e in

teré

s apl

icab

le se

rá e

l int

erés

lega

l del

din

ero.

Los c

oste

s fin

anci

eros

deb

en fi

gura

r com

o pa

rtida

in

depe

ndie

nte

del r

esto

de

cost

es d

el c

ontra

to.

OB

JET

O

Esta

blec

er c

riter

ios

de u

tiliz

ació

n de

lo

s co

stes

está

ndar

pa

ra

la

estim

ació

n y

cálc

ulo

de lo

s co

stes

de

mat

eria

les

y m

ano

de o

bra

dire

cta

en

los c

ontra

tos c

on e

l MIN

ISD

EF.

Prop

orci

onar

cr

iterio

s pa

ra

la

impu

taci

ón a

los

obje

tivos

de

cost

es

de c

ada

perio

do d

el c

oste

aso

ciad

o a

la

depr

ecia

ción

de

l in

mov

iliza

do

mat

eria

l con

una

vid

a út

il lim

itada

.

Esta

blec

er e

l crit

erio

par

a cu

antif

icar

y

asig

nar

los

coste

s fin

anci

eros

(ta

nto

del

capi

tal

inve

rtido

en

el

in

mov

iliza

do a

fect

o a

la a

ctiv

idad

pr

oduc

tiva

com

o de

l in

verti

do e

n fa

ctor

es d

el c

ircul

ante

afe

ctos

a l

os

cont

rato

s de

M

INIS

DEF

), ca

lcul

ados

en

térm

inos

de

cost

es d

e op

ortu

nida

d, a

los o

bjet

ivos

de

coste

.

DE

NO

MIN

AC

IÓN

Nº 6

cost

es e

stán

dar

para

la

man

o de

obr

a di

rect

a y

los

Nº 7

depr

ecia

ción

del

in

mov

iliza

do

mat

eri

Nº 8

com

o co

ste

afec

to a

la


CO

STE

S A

DM

ISIB

LE

S

Cua

ndo

se a

cred

ita q

ue e

xist

e vi

ncul

ació

n en

tre e

l gas

to

real

izad

o y

el c

ontra

to c

on e

l MIN

ISD

EF se

con

side

ran

cost

es

adm

isib

les l

os si

guie

ntes

:

Los c

oste

s de

publ

icid

ad y

rela

cion

es p

úblic

as.

Los c

oste

s de

arre

ndam

ient

os.

Los c

oste

s por

der

echo

s de

uso

rela

tivos

a la

pro

pied

ad

inte

lect

ual y

otro

s cos

tes d

eriv

ados

del

uso

de

pate

ntes

.

Cos

tes p

or se

rvic

ios d

e ga

rant

ía.

Los c

oste

s de

suba

ctiv

idad

.

Los c

oste

s de

form

ació

n.

Cos

tes d

e ob

sole

scen

cias

y so

bran

tes d

e al

mac

enes

.

Cua

dro

3.12

. N

OD

ECO

S re

lativ

as a

fact

ores

de

cost

es e

spec

ífico

s (F

UEN

TE: E

labo

raci

ón p

ropi

a a

parti

r de

MIN

ISD

EF, 1

998)

CO

STE

S N

O A

DM

ISIB

LE

S

Gas

tos q

ue p

ueda

n te

ner l

a co

nsid

erac

ión

de

parti

cipa

ción

en

bene

ficio

s.

El e

xces

o de

val

or a

signa

do e

n cu

enta

s a lo

s sum

inist

ros

o pr

esta

cion

es so

bre

su v

alor

cor

rient

e.

Las c

uota

s del

Impu

esto

sobr

e so

cied

ades

y d

e cu

alqu

ier

otro

trib

uto

sobr

e el

cap

ital o

sobr

e la

rent

a.

Las m

ulta

s y sa

ncio

nes e

stabl

ecid

as p

or la

A

dmin

istra

ción

púb

lica.

Los g

asto

s fin

anci

eros

del

subg

rupo

66

del P

GC,

Las p

érdi

das p

roce

dent

es d

el in

mov

iliza

do y

gas

tos

exce

pcio

nale

s.

Las d

onac

ione

s y su

bven

cion

es.

Las d

otac

ione

s a la

s pro

visi

ones

Las i

ndem

niza

cion

es p

or d

espi

do y

baj

as in

cent

ivad

as,

así c

omo

las c

orre

spon

dien

tes a

jubi

laci

ones

ant

icip

adas

.

Pérd

idas

de

créd

itos c

omer

cial

es in

cobr

able

s.

La a

mor

tizac

ión

del f

ondo

de

com

erci

o.

Los i

ngre

sos,

desc

uent

os o

subv

enci

ones

vin

cula

dos c

on

algu

nos d

e lo

s cos

tes a

dmis

ible

s ope

rará

n co

mo

un

men

or c

oste

del

con

trato

.

Del

imita

r de

form

a pa

rticu

lar l

os

conc

epto

s no

adm

isibl

es c

omo

fact

ores

de

cost

e im

puta

bles

a lo

s co

ntra

tos d

el M

INIS

DEF

de

aque

llos

otro

s que

pue

den

serlo

baj

o de

term

inad

as c

ircun

stanc

ias.

Nº 1

2

espe

CO

ND

ICIO

NE

S D

E A

PLIC

AC

IÓN

Se r

equi

ere

que

los

cost

es s

e ag

rupe

n de

for

ma

sepa

rada

. Su

núm

ero

depe

nder

á de

la

impo

rtanc

ia d

e la

s fu

ncio

nes

y ac

tivid

ades

que

des

empe

ñe e

l áre

a ce

ntra

l. La

bas

e de

rep

arto

se

eleg

irá e

ntre

las

que

refle

jen

mej

or l

a re

laci

ón c

ausa

-util

idad

. La

s ba

ses

de

repa

rto

debe

n es

tar

conf

igur

adas

por

un

a m

agni

tud

repr

esen

tativ

a de

los

bien

es y

ser

vici

os p

rodu

cido

s po

r la

fun

ción

de

apoy

o. C

omo

base

alte

rnat

iva

se p

odrá

ut

iliza

r al

guna

que

mid

a la

act

ivid

ad d

el á

rea

que

reci

be e

l ap

oyo.

Los c

oste

s gen

eral

es y

de

adm

inist

raci

ón d

e un

áre

a in

curri

dos

en

bene

ficio

de

ot

ra

área

, de

ben

ser

excl

uido

s de

la

ag

rupa

ción

de

cost

es g

ener

ales

y d

e ad

min

istra

ción

del

áre

a do

nde

ésto

s se

han

gene

rado

. Se

adm

ite la

inco

rpor

ació

n a

esta

agr

upac

ión

de o

tros

cost

es

que

no s

ean

cuan

titat

ivam

ente

sig

nific

ativ

os e

n fu

nció

n de

su

impo

rtanc

ia re

lativ

a, s

iem

pre

que

la b

ase

de re

parto

com

ún a

ut

iliza

r pa

ra l

a im

puta

ción

del

con

junt

o re

fleje

la

rela

ción

ca

usal

o d

e ut

ilida

d m

ás a

decu

ada

para

el

todo

s lo

s co

stes

ac

umul

ados

en

esta

agr

upac

ión.

La

bas

e de

repa

rto p

ara

la im

puta

ción

de

los

coste

s ge

nera

les

y de

adm

inis

traci

ón d

ebe

ser

repr

esen

tativ

a de

la

activ

idad

to

tal

de u

n ár

ea e

lem

enta

l du

rant

e un

per

iodo

det

erm

inad

o.

Segú

n la

s ci

rcun

stanc

ias

parti

cula

res

que

conc

urra

n en

cad

a ár

ea p

uede

ele

girs

e en

tre: (

a) lo

s co

stes

tota

les

de p

rodu

cció

n;

(b)

los

cost

es q

ue i

nteg

ran

el v

alor

aña

dido

; y

(c)

algú

n el

emen

to d

e co

ste

sing

ular

.

RE

QU

ISIT

OS

Iden

tific

ar la

tota

lidad

de

los

cost

es d

e la

s ár

eas

cent

rale

s cl

asifi

cado

s por

func

ione

s o a

ctiv

idad

es.

Impu

tar l

os c

oste

s a

las

área

s se

cund

aria

s a

las

que

pres

ta

su a

poyo

. Q

ue lo

s co

stes

que

no s

e pu

edan

asig

nar d

irect

amen

te a

un

área

se

cund

aria

, pe

ro

que

guar

den

rela

ción

de

la

s ac

tivid

ades

de

varia

s ár

eas

secu

ndar

ias,

se a

grup

arán

con

cr

iterio

s de

hom

ogen

eida

d y

se

repa

rtirá

n en

tre é

stas

en

base

a u

na b

ase

repr

esen

tativ

a de

dic

ha re

laci

ón.

Que

el

rest

o de

cos

tes

no a

signa

dos,

que

se c

onsid

eran

co

stes

resid

uale

s, se

re

parti

rán

entre

to

das

las

área

s se

cund

aria

s d

epen

dien

tes

de u

n ár

ea c

entra

l, m

edia

nte

una

base

repr

esen

tativ

a de

la a

ctiv

idad

tota

l de

aque

llas.

Esto

s co

stes

deb

en s

epar

arse

del

res

to d

e co

stes

indi

rect

os

y co

nstit

uir

una

agru

paci

ón

inde

pend

ient

e y

sólo

se

im

puta

rán

a po

rtado

res d

e co

stes.

Se i

mpu

tara

n a

los

obje

tivos

fin

ales

de

cost

es d

e un

pe

riodo

med

iant

e la

apl

icac

ión

de u

na b

ase

de im

puta

ción

re

pres

enta

tiva

de la

act

ivid

ad to

tal d

el á

rea

elem

enta

l. Se

ent

iend

e po

r co

stes

gen

eral

es y

de

adm

inis

traci

ón,

a es

tos

efec

tos,

los

incu

rrido

s pa

ra

la

gest

ión

y ad

min

istra

ción

glo

bal d

el á

rea

elem

enta

l. La

act

ivid

ad p

rodu

ctiv

a de

l per

iodo

de

un á

rea

elem

enta

l se

repr

esen

ta

por

el

valo

r de

lo

s pr

oduc

tos

en

curs

o,

sem

iterm

inad

os y

term

inad

os.

OB

JET

O

Esta

blec

er l

os c

riter

ios

de a

signa

ción

de

los

coste

s de

di

recc

ión,

su

perv

isión

, ad

min

istra

ción

gen

eral

y g

estió

n, r

ealiz

adas

po

r un

áre

a ce

ntra

l, en

ben

efic

io d

e ot

ras

secu

ndar

ias

a la

s qu

e pr

esta

sus

ser

vici

os d

e ap

oyo.

Se

pre

tend

e ev

itar a

grup

acio

nes

exce

siva

men

te g

enér

icas

y m

ejor

ar la

s bas

es

de tr

ansf

eren

cia

de lo

s cos

tes.

Dar

un

trata

mie

nto

obje

tivo

y eq

uita

tivo

a la

im

puta

ción

de

lo

s co

stes

gene

rale

s y

de

adm

inis

traci

ón

acum

ulad

os

dire

cta

o in

dire

ctam

ente

en

las

área

s el

emen

tale

s qu

e lo

s ha

n ge

nera

do a

los

obj

etiv

os f

inal

es d

e co

stes.

DE

NO

MIN

AC

IÓN

Nº 9

A

sign

ació

n de

los c

oste

s de

ges

tión

de se

rvic

ios

cent

raliz

ados

, de

sarr

olla

dos p

or u

n ár

ea

cent

ral d

e la

org

aniz

ació

n pa

ra su

s áre

as

Nº 1

0

gene

rale

s y d

e ad

min

istr

ació

n de

las

área

s ele

men

tale

s a lo

s

Si lo

s co

stes

de tr

abaj

os e

spec

ífico

s de

I+D

o d

e lic

itaci

ón y

pr

epar

ació

n de

ofe

rtas

no

son

sign

ifica

tivos

, po

drán

se

r ag

rupa

dos c

on u

no o

más

pro

yect

os d

e la

mis

ma

natu

rale

za.

Los c

oste

s de

los t

raba

jos d

e I+

D o

de

licita

ción

y p

repa

raci

ón

de o

ferta

s ej

ecut

ados

por

un

área

par

a ot

ra, n

o se

con

side

ran,

no

rmal

men

te, c

oste

s del

áre

a qu

e lo

s rea

liza.

En

el

supu

esto

de

traba

jos

real

izad

os p

or v

aria

s ár

eas

esto

s co

stes

se l

ocal

izar

án e

n el

áre

a ce

ntra

l a

efec

tos

de s

u as

igna

ción

. E

sta

asig

naci

ón s

e re

aliz

ará:

(a)

cua

ndo

un

proy

ecto

se

a su

scep

tible

de

id

entif

icac

ión

con

un

área

de

term

inad

a, s

u co

ste s

erá

sopo

rtado

por

ésta

; (b

) en

cas

o co

ntra

rio,

esto

s co

stes

for

mar

án p

arte

de

una

agru

paci

ón d

e co

stes

resi

dual

es d

e ár

eas

cent

rale

s y

se im

puta

rán

a la

s ár

eas

adm

inis

trada

s m

edia

nte

una

base

re

pres

enta

tiva

de

la

activ

idad

tota

l de

las m

ism

as.

Cua

dro

3.13

. NO

DEC

OS

rela

cion

adas

con

los c

rite

rios

par

a la

asi

gnac

ión

de a

lgun

as a

grup

acio

nes d

e co

stes

(F

UEN

TE: E

labo

raci

ón p

ropi

a a

parti

r de

MIN

ISD

EF, 1

998)

CO

ND

ICIO

NE

S D

E A

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Seguidamente exponemos algunos de los rasgos que presentan las

NODECOS españolas, empezando por señalar que encuentran su fuente de

inspiración y su modelo en las CAS. En efecto, se crítica que la mayoría de aquéllas

constituyen un resumen o una mera traducción de éstas, pero, ciertamente, sin la

riqueza de matices que ofrecen las interpretaciones del CASB como resultado de una

mayor experiencia y trayectoria en la aplicación de estas normas (Vera y Buendía,

1999). Para comprobar la influencia de las CAS norteamericanas en la elaboración de

las NODECOS aportamos los cuadros 3.15. y 3.16. en los que se comparan los

contenidos y la estructura formal de las normas de costes de ambos países.

NODECOS CAS

NODECOS 1 CAS 418 NODECOS 2 CAS 401 NODECOS 3 CAS 402 NODECOS 4 CAS 406 NODECOS 5 CAS 418

NODECOS 6

CAS 407 CAS 408 CAS 411 CAS 412 CAS 413 CAS 415

NODECOS 7 CAS 404 CAS 409

NODECOS 8 CAS 414 CAS 417

NODECOS 9 CAS 403 NODECOS 10 CAS 410 NODECOS 11 CAS 420 NODECOS 12 ----------- NODECOS 13 CAS 405 NODECOS 14 ----------

-------------- CAS 416

Cuadro 3.15. Correspondencia temática entre las NODECOS y las CAS

(FUENTE: Vera y Buendía, 1999)


CAS NODECOS

Denominación Denominación

Objetivo Objeto

Definiciones --------

Requerimiento fundamental

Técnicas de aplicación Condiciones de aplicación

Ilustraciones ----------

Interpretación ----------

Exenciones ----------

Fecha de vigencia ----------

Cuadro 3.16. Comparación entre la estructura de las CAS y las NODECOS.


Mientras que la iniciativa de la creación de las normas sobre costes españolas

surge de una de las partes implicadas en la contratación administrativa, como es el

MINISDEF, las CAS norteamericanas surgen en el seno del CASB, donde se

encuentran representadas todas las partes interesadas: administración, industria y

empresas, y del mundo contable, (Vera y Buendía, 1999).

A este rasgo diferencial se añade que las NODECOS fueron confeccionadas

por parte de los miembros del GEC, como una necesidad surgida de la participación

española en programas de cooperación internacional, en los cuales se exigía auditar

los costes que las empresas participantes presentaban en las ofertas y en la ejecución

de dichos contratos. Por tanto, no surge como una necesidad sentida como propia,

sino impuesta para el cumplimiento de los acuerdos firmados por los países

participantes en dichos proyectos. Si bien AFARMADE formó parte de la discusión

de las mismas, no hemos obtenido ningún dato o referencia documental sobre cuáles

fueron sus aportaciones en el proceso de elaboración de las NODECOS. En los

EE.UU. las normas surgen como resultado de un largo proceso de investigación,

análisis y discusión en el CASB para depurar los precios de los cuantiosos contratos


que el gobierno norteamericano celebra con las empresas pertenecientes a las

industrias nacionales de armamento y material de defensa (Vera y Buendía, 1999).

Otra influencia de carácter relevante que observamos en las NODECOS lo

constituye el glosario de contabilidad de gestión publicado por AECA. En la norma

decimocuarta se establece que se utilizarán con carácter supletorio las definiciones y

términos recogidos en dicho glosario.

También existen rasgos propios de las NODECOS aportados por el GEC,

consecuencia de la experiencia adquirida en la aplicación de las mismas a la realidad

que trata de analizar, como son la enumeración y el tratamiento de los costes

considerados no admisibles y de las circunstancias que posibilitan su consideración

como costes admisibles.

4.4. Declaración y presentación de los costes y precios por parte de las

empresas

Otro de los objetivos fundamentales que persigue la O.M. 283/98 es la

regulación de la forma de presentación de las ofertas por parte de las empresas

licitadoras en los contratos, mediante la descomposición del precio en dos grandes

agrupaciones, el coste y el beneficio. La normalización de la presentación de las

ofertas facilita el ejercicio del derecho a auditar los datos e informaciones que

constituyen el soporte de la oferta y de los costes incurridos en la ejecución del

contrato.

En la disposición segunda de la O.M. 283/98 se establece la obligatoriedad

por parte de los órganos de contratación de incluir, dentro de los pliegos de cláusulas

administrativas particulares, una cláusula que exija a las posibles empresas

licitadoras que en sus ofertas figuren individualizadamente los diferentes costes

directos e indirectos asignados al contrato, así como el beneficio y los impuestos

indirectos que se le afecten. Para homogeneizar esta presentación, el GEC ha

elaborado fichas, anexos y documentos diversos en los que plasmar de forma


ordenada y sistemática todos los componentes del precio de las ofertas y de los

costes incurridos que deben cumplimentar los contratistas.

Un paso más hacia la uniformidad en la presentación de los costes y precios

por parte de las empresas que contratan con el MINISDEF lo constituye la O.M.

40/2004, de 27 de febrero, que aprueba los pliegos de cláusulas administrativas

particulares que rigen la contratación administrativa en el ámbito del MINISDEF.

Los costes de los contratos deben calcularse conforme a las NODECOS

según el modelo de costes completos que éstas siguen para el cálculo del coste del

contrato. Así, en todos los pliegos de cláusulas administrativas particulares para los

contratos que se adjudican por el procedimiento negociado que se recogen, la O.M.

adro de precios

descompuestos de la oferta, que exige que para cada unidad de obra o partida alzada,

los precios se descompongan en costes directos (mano de obra directa, materiales

directos, trabajos directos subcontratados y otros costes directos) y costes indirectos

(costes indirectos de producción, costes financieros, costes indirectos de gestión de

materiales, costes indirectos de gestión de subcontrataciones, costes generales y

administrativos, y costes indirectos comerciales).

Por su parte, la Instrucción 128/2007 cuyo contenido aborda el procedimiento

para la prestación de los servicios de análisis de costes y precios en el ámbito del

MINISDEF, ha profundizado en la normalización de la información sobre los costes

y precios de las empresas que concurren a la adjudicación de contratos por el

procedimiento negociado.

En este sentido, se han elaborado, como anexos a dicha instrucción, dos

formatos que, aunque son muy similares, tienen aplicaciones distintas: uno para la

presentación de ofertas y otro para la presentación de costes incurridos. Estos

formatos se deberán presentar en papel y en soporte magnético para permitir el

análisis de los costes que efectuará el GEC.


La estructura de estos cuestionarios (presentación de ofertas y presentación de

costes incurridos) que se muestran en el cuadro 3.17. es muy parecida, y en ella se

pueden diferenciar dos partes:

1) Una declaración relativa al precio ofertado para la ejecución del contrato o

de los costes incurridos en la ejecución del mismo, según el caso. El

responsable de la empresa con poder al efecto declara y firma: (a) que los

datos sobre el precio que presentan se corresponden con los del expediente de

contratación en cuestión; (b) que dichos costes han sido calculados conforme

a las NODECOS; (c) que los datos que se contienen en la declaración no se

oponen a lo establecido en el pliego de cláusulas administrativas ni a las

cláusulas del contrato.

2) A la declaración de la descomposición del precio ofertado para la

ejecución del contrato se deben unir de forma obligatoria los siguientes

anexos26 que desarrollan esta información: (a) desglose de los conceptos que

componen el precio del contrato; (b) descomposición de los precios de los

elementos (objetivos de coste, paquetes de trabajo, unidades de obra, etc.);

(c) descomposición de los costes del elemento; y (d) agregación de los costes

asignados a los elementos (objetivos de coste, paquetes de trabajo, unidades

de obra, etcétera).

26 Véase los Anexos III y IV de la Instrucción 128/2007.


Ítem Concepto Importe Fórmula

Precio Ofertado

Fórmula Costes

Incurridos

A

Costes directos afectados a los productos que van a ser entregados y/o los servicios que van a ser prestados (o bien entregados o efectivamente prestados -en el caso de costes incurridos-).

B

Costes indirectos imputados a los productos que van a ser entregados y/o los servicios que van a ser prestados (o bien entregados o efectivamente prestados -en el caso de costes incurridos-).

CCoste completo de los productos que van a ser entregados y/o los servicios que van a ser prestados (o bien entregados o efectivamente prestados -en el caso de costes incurridos-).

= A+B = A+B

D Beneficio propuesto respecto a los productos que van a ser entregados y/o los servicios que van a ser prestados.

E Precio de los productos que van a ser entregados y/o los servicios que van a ser prestados. = C+D

F Otros costes aceptados en el contrato, no asignables a los productos o servicios.

G Impuestos repercutibles H Precio del contrato = E+F+GI Total de los costes incurridos en la ejecución del contrato = C+F

Cuadro 3.17. Declaración relativa a la descomposición del precio ofertado y a los costes incurridos en la ejecución del contrato

(FUENTE: Elaboración propia a partir de las declaraciones que figuran en la Instrucción 128/2007)

Por último, las empresas, además de estar obligadas a presentar la

información sobre costes y precios de los contratos de la forma que ha sido

anteriormente expuesta, también quedan obligadas a atender los requerimientos del

MINISDEF (aportación de medios materiales, documentación e información)

encaminados a realizar el análisis y evaluación de los costes y precios de las ofertas y

de los costes incurridos por el contratista en la ejecución del contrato. El contratista

está obligado a mantener la documentación económica y contable referente al

contrato durante el plazo que fiscalmente sea exigible.

En definitiva, creemos acertada la línea de actuación iniciada para

homogeneizar y normalizar los datos técnicos, económicos y contables que presentan

las empresas en la contratación con el MINISDEF. Sin embargo, se echa en falta la

elaboración de algún tipo de declaración suplementaria de carácter cualitativo sobre

los sistemas contables, los métodos de contabilidad de gestión y las prácticas


habituales en materia de contabilidad de costes que aplican las empresas. Ello

permitiría apreciar la consistencia y la conformidad de dichos métodos y practicas

con las establecidas en las NODECOS. La validación previa de sus métodos y

prácticas calificándolas conforme a las NODECOS podrían servir, en muchas

ocasiones, para simplificar las evaluaciones de costes que sobre dichas empresas se

practican.

5. Normas relativas a la auditoría de costes y precios: la metodología del GEC

5.1. Modalidades de la auditoría de costes y precios

La auditoría de costes y precios constituye, como ya se ha puesto de

manifiesto, una clase específica de auditoría. Dentro de ella existen diferentes tipos y

cada tipo está referido a una finalidad concreta y sujeto a unas normas específicas.

A la hora de clasificar las modalidades de auditoría de costes y precios,

hemos optado por presentar, por ser la más reciente en su aparición, la ordenación

que se recoge en la Instrucción 128/2007, de 16 de octubre de la SEDEF, por la que

se aprueba el procedimiento para la prestación de los servicios de análisis de costes y

precios en el ámbito del MINISDEF27. En esta disposición se exponen tres tipos de

auditorías de costes y precios (ver gráfico 3.2.) según sus diferentes objetivos. No

obstante, consideramos preciso matizar que si bien la auditoría de precios y costes

unitarios de las empresas constituye una modalidad con autonomía propia por su

objeto, sin embargo, presenta una estrecha vinculación con las otras dos modalidades

auditoras. Ello se debe a la conveniencia y necesidad de la utilización de los

resultados obtenidos en este tipo de auditorías para la valoración de los costes

27 Los tipos de auditorías de costes y precios que aquí se expondrán están reflejados en el Apéndice 2º precios

de esta Instrucción 128/2007.


directos e indirectos que se revisan en la auditoría de ofertas y, en su caso, de costes

incurridos.

A partir de esta clasificación la siguiente cuestión que procede abordar es en

qué consisten y cuáles son los objetivos principales y el alcance de las distintas

clases de auditoría de costes y precios.

5.1.1. Auditoría de ofertas

Este tipo de auditoría se concibe como un control a priori (ver cuadro 3.18.) y

se enmarca dentro de los trabajos previos para fijar los precios en los procedimientos

negociados o para obtener acuerdos de precios con las empresas. Su objetivo es

emitir una opinión acerca de la razonabilidad técnica, sobre los factores a emplear en

la ejecución del contrato o programa de defensa y respecto de la razonabilidad

económica de los elementos de costes que integran los precios de las ofertas y, en su

caso, sobre los factores de riesgo de la oferta del contrato.

AUDITORIA DE COSTES Y PRECIOS

Auditoria de precios y costes unitarios

Auditoria de costes incurridos

Auditoria de ofertas

Gráfico 3.2. Tipos de auditorías de costes y precios



CONCEPTO FINALIDAD

Revisión de los precios propuestos por las empresas en las ofertas presentadas a los órganos de contratación, una vez iniciado el procedimiento negociado de adjudicación del contrato, para comprobar que son los adecuados al mercado, o bien, que representan el valor de las prestaciones que se van a contratar, por incluir los costes calculados con arreglo a las NODECOS y un beneficio acorde con los riesgos que va asumir el contratista.

a) Cuando la auditoría informa que los precios propuestos por las empresas en sus ofertas son los adecuados, no es necesario negociarlos, ya que pueden ser aceptados por el órgano de contratación.

b) Cuando es preciso negociar con la empresa seleccionada el precio fijo o máximo del contrato o los precios aplicables al mismo, por existir incertidumbres respecto a la adecuación de los precios, la auditoría proporciona la base de información necesaria para esa negociación, así como un cálculo alternativo de los precios, basado en la determinación objetiva de la medición y valoración de las prestaciones y de los riesgos del contrato.

Cuadro 3.18. Auditorías de ofertas


Desde el punto de vista del momento procesal en que se práctica (en la

negociación y antes de la adjudicación) así como por la finalidad que persigue, la

auditoría de ofertas presenta grandes similitudes con la auditoría de ofertas que se

realiza en EEUU y con los controles a priori que se efectúan en Francia y Noruega.

Al igual que ha ocurrido en Francia, el empleo de las auditorías de ofertas

está predominando en las actuaciones de los organismos de control de los contratos

de defensa frente a la practica de las auditorías de costes incurridos.

La mayor utilización de esta modalidad de auditoría en la actualidad se debe a

la necesidad y al interés, mostrados por parte de los órganos de contratación, de dotar

de mayor transparencia los procedimientos negociados de contratación y, por otra

parte, a los ahorros o ajustes potenciales que se obtienen en la negociación y fijación

de los precios con la empresa adjudicataria antes de perfeccionar el contrato

(MINISDEF, 2008a).

La auditoría de costes y precios ofertados conlleva la realización de dos tipos

de actividades que pueden contemplarse, bien como actividades complementarias,

como opina el GEC, o bien como actividades incompatibles, si nos atenemos a la


independencia y autonomía que caracterizan el trabajo de la auditoría y de los sujetos

que la llevan a cabo. Estas actividades (Aguado, 2003) son las que se materializan en

el informe de auditoría, documento donde se refleja la opinión profesional del auditor

sobre las materias objeto de revisión, y la relativa a la función de asesoramiento y

apoyo a los órganos de contratación (análisis de costes) para establecer las estrategias

a tener en cuenta en el proceso de negociación del contratista.

El alcance de una auditoría de costes y precios ofertados depende de la

naturaleza del apoyo solicitado al GEC por el órgano de contratación. Cuando se

solicita el examen completo del precio ofertado, sobre el auditor recae la

responsabilidad de establecer el alcance y las etapas que la auditoría requiere para

emitir una opinión sobre la admisibilidad de los costes.

En algunos casos, como por ejemplo, en el caso de auditorías de ofertas de

importes no elevados, en función de la valoración de un riesgo limitado y en base a la

utilización de procedimientos de auditoría alternativos, se considera conveniente

evaluar la oferta utilizando una revisión documental como alternativa a un examen

detallado de todos los elementos que configuran la oferta. Ésta consiste en la

comparación de la oferta del contratista con los datos disponibles sobre aspectos tales

como el método de estimación del contratista, los costes recurrentes, los valores

medios de las tarifas horarias o de los coeficientes de costes indirectos.

Para la consecución de los objetivos de auditoría propuestos, el personal

auditor debe obtener la evidencia suficiente y adecuada mediante la realización y

evaluación de las pruebas que se consideren necesarias, que le permitan soportar un

juicio razonable y expresar una opinión sobre los costes que dan origen a la

formulación de una oferta para la ejecución de un contrato determinado, en lo

relacionado con: (a) la razonabilidad, tanto en la naturaleza, como en la cantidad y

calidad de los factores productivos cargados al contrato; (b) la asignabilidad de los

costes al contrato del MINISDEF; (c) la valoración de acuerdo con las normas y

criterios sobre cálculo de costes establecidos por el MINISDEF y con los principios

de contabilidad de gestión generalmente aceptados y aplicados en cada caso en

particular; y, (d) el acuerdo de los costes imputados con respecto a las limitaciones o


exclusiones de costes establecidas en el contrato o en la legislación vigente (en

especial, con lo dispuesto en las NODECOS).

5.1.2. Auditoría de los precios y costes unitarios

Los precios y costes unitarios aluden a las tarifas, ratios o coeficientes que

utilizan habitualmente las empresas para determinar sus costes directos e indirectos

de una forma homogénea. Estos coeficientes suelen estar referidos a las unidades de

tiempo, unidades de obra o de otra índole con que se miden las prestaciones o los

consumos de los recursos que son necesarios para desarrollar su actividad

productiva.

CONCEPTO FINALIDAD

Revisión de los precios y costes unitarios (tarifas, ratios o coeficientes) propuestos por las empresas, para comprobar que son los adecuados al mercado, o bien, que representan el valor real de las unidades de tiempo o de otra índole con que se miden las prestaciones o los consumos de recursos productivos, por haberse calculado con arreglo a los criterios de las NODECOS.

a) Facilitar los acuerdos del Director General de Asuntos Económicos con las empresas respecto a los precios y costes unitarios que las mismas deben utilizar en sus cotizaciones u ofertas y, en su caso, en el cálculo de los costes incurridos en la ejecución de los contratos suscritos con los diferentes órganos de contratación del MINISDEF.

b) Facilitar las estimaciones que realizan los diferentes órganos del MINISDEF a efectos de presupuestar los gastos de los expedientes de contratación.

Cuadro 3.19. Auditorías de precios y costes unitarios


Este tipo de auditoría presenta afinidad con las revisiones de precios y costes

que se realizan a priori sobre los factores productivos en EEUU.

Los precios y costes unitarios para los contratos de defensa se calculan para

cada área organizativa o línea de actividad de la empresa. Su cálculo requiere que las

empresas se ajusten a los criterios establecidos en las NODECOS, de tal forma que

sean siempre los mismos y se apliquen de forma homogénea.


La DIGENECO promueve este tipo de revisiones sobre las empresas que

participan habitualmente en los procedimientos negociados de adjudicación de

numerosos contratos que representan un elevado volumen de gasto para cumplir dos

objetivos complementarios: (a) que los precios y costes unitarios acordados con las

empresas se apliquen a todos los contratos del MINISDEF para determinar el precio;

y (b) que las empresas presenten al MINISDEF como un cliente único.

5.1.3. Auditoría de los costes incurridos

La auditoría de costes incurridos se realiza una vez ejecutado el contrato y

tiene como objeto principal de revisión los registros de costes reflejados en la base de

la auditoría presentada por el contratista para expresar una opinión sobre si éstos

expresan la imagen fiel de los costes incurridos en la ejecución del contrato y,

además, sobre la razonabilidad de la estimación de riesgos que soporta el beneficio

la valoración real de los consumos necesarios para ejecutar el contrato, y como

que se recoge, a coste completo, la atribución de cargas al objeto del contrato.

CONCEPTO FINALIDAD

Revisión de los costes incurridos por un contratista o subcontratista en la ejecución de prestaciones contratadas, para comprobar que su cálculo es adecuado a los criterios de las NODECOS.

a) En los contratos con precio máximo: determinar el precio cierto del contrato una vez comprobados que los costes declarados por el contratista o los subcontratistas, como incurridos en la ejecución de las prestaciones realizadas, se han calculado con arreglo a las normas aplicables al contrato.

b) Con carácter general: obtener información fiable sobre los costes que implica la ejecución de las prestaciones que se contratan en el MINISDEF y sobre los márgenes que realmente obtienen las empresas suministradoras o que participan en los programas de defensa

Cuadro 3.20. Auditoría de costes incurridos



Si comparamos la auditoria de costes incurridos con otras prácticas y

experiencias internacionales analizadas en el capítulo II observamos que atendiendo

al momento en que se realiza, a su objeto y finalidad, ésta presenta un gran parecido

con el control de precios de las compras públicas de Francia y con la auditoria de

contratos que se realiza en Noruega. Sin embargo, respecto a la auditoria de contratos

que se efectúan en EEUU y el post-costing que se práctica en el Reino Unido existen

importantes diferencias en cuanto a las consecuencias económicas que se derivan de

su realización.

El alcance de los trabajos a realizar en este tipo de auditoría depende del

juicio del auditor, tomando como referencia las directrices recogidas en las normas

técnicas de auditoría que el GEC emplee en sus tareas. A los efectos de determinar la

imagen fiel, el auditor obtiene evidencias, a través de las cuales soporta una

convicción razonable, de que todos aquellos datos expresados en la base de auditoría

han sido y están debidamente soportados en tiempo y contenido por hechos

económicos y circunstanciales que realmente han ocurrido.

Este tipo de auditoría está instaurada dentro del control a posteriori, en la

cual se trabaja con datos históricos sobre los costes reales empleados en el contrato

celebrado con el MINISDEF. La mayoría de los trabajos de auditoría realizados por

el GEC han correspondido a este tipo. Las demandas de información de los usuarios

de las auditorías acerca de la correspondencia entre el precio fijado en la negociación

(mediante la utilización de la fórmula de precio fijo del contrato) y los costes reales

en los primeros años en que se estableció la auditoría de contratos han estimulado el

ejercicio de la misma. También ha influido en su desarrollo la actitud de

colaboración de las empresas ante la ausencia de ajustes económicos que para ellas

tiene este tipo de auditorías.

Hemos observado, que si bien se recoge en el plano teórico el

pronunciamiento sobre la razonabilidad de la estimación de los riesgos que soporta el

beneficio del contratista, en el plano de la realidad, en los informes de auditoría

revisados no se ha encontrado ningún tipo de manifestación sobre este aspecto.


Por otra parte, lo que destaca de forma positiva es el empleo de la expresión

adaptación del principio de imagen fiel extraído del ámbito de la contabilidad

financiera a los objetivos de la auditoría de costes y precios, que opera

fundamentalmente en el ámbito interno de las empresas que contratan con el

MINISDEF.

5.1.4. Análisis de los costes de ejecución de los contratos y de los márgenes

de beneficio

En este apartado se hará alusión a otras actividades y labores desempeñadas

por el GEC, que no siendo calificadas como de auditoría, sin embargo comparten

objetivos y herramientas de trabajo con la auditoría de costes y precios. Nos estamos

refiriendo a las técnicas de análisis económico de costes y precios28. Estas técnicas

no son incompatibles con el empleo de las auditorías ni tienen por qué ser

excluyentes, sino que se trata de técnicas complementarias que suministran

información a los órganos de contratación para la toma de decisiones.

Este tipo de análisis no requiere de solicitud por parte de los órganos de

contratación, ya que el GEC lo realiza en todo caso, cada vez que reciba las

cotizaciones, las ofertas y las declaraciones de los costes incurridos en la ejecución

de las prestaciones contratadas, presentadas por las empresas a los órganos de

contratación del MINISDEF.

28 En el Capítulo 1 del Manual de Organización, Funciones, Metodología y Procedimientos de trabajos del GEC (2001) se recogen la naturaleza de dichas técnicas de análisis mientras en el Capítulo 7 se profundiza en sus procedimientos y herramientas de trabajo.


CONCEPTO FINALIDAD

Tipificación, análisis, parametrización y tratamiento estadístico de los datos correspondientes a los costes estimados y al beneficio propuesto por las empresas en sus cotizaciones y ofertas, así como de los costes incurridos en la ejecución de las prestaciones contratadas y del margen realmente obtenido, conforme se deduce de las declaraciones presentadas por los contratistas y subcontratistas a los órganos de contratación.

Alimentar las bases de datos que utiliza el GEC y complementarlas con datos estadísticos que, debidamente parametrizados, sirvan para estimar los precios de futuros contratos y para evaluar nuevas cotizaciones y ofertas, mediante la comparación de los datos que figuran en ellas con las referencias procedentes de las citadas bases de datos.

Cuadro 3.21. Análisis de costes


Un rasgo destacable respecto a los análisis de costes y precios es que no se

trata de actividades atribuidas de forma exclusiva al GEC, sino que también pueden

ser realizadas por otras instancias de apoyo y/o asesores de los propios órganos de

contratación del MINISDEF. No obstante, en nuestro caso sólo nos ocuparemos del

ejercicio de tales actividades cuando el sujeto actuante sea el GEC, que posee una

metodología propia para el desarrollo del análisis de costes y precios, en cuanto son

actividades relacionadas con la auditoría de costes y precios. La metodología que

aplica el GEC está inspirada en las guías de referencia para el análisis de costes y

precios publicadas por el DoD (Contract Pricing Reference Guides).

La información obtenida a partir de los datos facilitados por las empresas en

el proceso que conduce a la fijación de los precios se pone en relación con la que

procede de otras fuentes, a fin de poder realizar las revisiones sobre las estimaciones

y los datos observados y contrastarlos. Ello permite elaborar una nueva información,

aplicando técnicas cuantitativas, que sirve a los siguientes propósitos: (a) poner de

manifiesto los riesgos y las incertidumbres que se deriven de las estimaciones de las

empresas y de los costes registrados por ellas; (b) alimentar bases de datos que

permitan elaborar los presupuestos de los contratos sobre la base de precios unitarios

y descompuestos; y (c) extraer conclusiones respecto a la conveniencia de mejorar

los procedimientos de contratación.


El analista de costes y precios no suele extraer conclusiones de los resultados

obtenidos, sino que aporta una información adecuada para que el destinatario de esa

información pueda extraer sus propias valoraciones.

5.2. Las normas técnicas en las auditorías de costes y precios

La auditoría en general, como instrumento, se fundamenta en la existencia de

un conjunto de reglas y pautas de comportamiento que, de una forma exhaustiva y

minuciosa, establecen el desarrollo de los trabajos y la capacitación de quiénes hayan

de realizarlos.

Estas normas pretenden asegurar una adecuada calidad de los trabajos de

auditoría que realiza el GEC. Además, constituyen una guía para el desarrollo de una

metodología de trabajo que permita obtener unos resultados que sirvan para dar

soporte a una información de valor para los órganos de contratación del MINISDEF

y para garantizar a las empresas que los datos e informaciones aportadas se tratan

con rigor y objetividad, asegurando su confidencialidad.

Lo primero que consideramos importante destacar es la carencia de unas

normas técnicas propias por parte del GEC para el desarrollo de sus trabajos de

auditoría. Esto ha supuesto que, desde su creación, se hayan adoptado y utilizado

normas de distintas fuentes para la ejecución de las auditorías de costes y precios a

las que ya hemos hecho referencia.

Las Normas de Auditoría del Sector Público de la IGAE (1998), según el

Manual del GEC (DIGENECO, 2001), son de obligada aplicación a sus trabajos de

auditoría, debiendo hacerse constar en el informe elaborado sobre ellos una

declaración expresa de que los trabajos han sido realizados de acuerdo con la Normas

de Auditoría del Sector Público aprobadas por la IGAE. La razón de este proceder se

debe a la ausencia de unas normas técnicas de auditoría propias del GEC y

específicas para el objetivo que persiguen sus trabajos. Por ello, por razones de

similitud y con el objetivo fundamental de preservar la actuación de los auditores del


GEC de las presiones y de la dependencia de los órganos del MINISDEF, se adoptó

la aplicación de las normas de auditoría de la IGAE como referencia para en el

ejercicio de sus funciones.

Por su parte, las Normas de Auditoría del Sector Público de la GAO (1999),

que presentan normas específicas para la ejecución y presentación de informes de las

auditorías operativas, son de aplicación a las realizadas por la DCAA. Por esta razón,

el GEC en todos los trabajos que se realicen en colaboración con la DCAA debe

cumplimentarlas en todos aquellos aspectos que no entren en colisión con nuestra

regulación nacional.

Actualmente el GEC, después de la experiencia acumulada en los trabajos

realizados durante diecinueve años, se ha planteado la conveniencia de formular unas

normas técnicas específicas y propias para las auditorías de costes y precios. Dichas

normas deberán fijar con criterios ciertos y adecuados cuáles deben ser las

competencias y cualidades del auditor de costes y precios del MINISDEF, la forma

en que ha de realizar sus trabajos y cómo debe comunicar los resultados de sus

trabajos en sus informes para así garantizar la calidad de los mismos. En este sentido,

están pendientes de aprobación, mediante una disposición con rango de instrucción

del SEDEF, unas normas técnicas de auditoría de costes y precios de contratos y

programas de defensa que orienten al GEC en el desarrollo de su actividad auditora.

5.3. Esquema del proceso metodológico

El proceso metodológico establecido por el GEC para llevar a cabo la

auditoría de costes y precios, tal como se recoge en el gráfico 3.3., se estructura en

las siguientes seis fases:

1.ª) Actuaciones preparatorias del contrato. Son las que, con carácter

ordinario, se contemplan en las normas de contratación aplicables al caso,

incorporándose en los pliegos de cláusulas administrativas particulares, por un lado,

la obligación del contratista de presentar de una forma determinada y detallada su


oferta conforme a un modelo establecido por el MINISDEF, a fin de que posibilite la

realización de su auditoría y la de los costes incurridos, y, por otro lado, la obligación

de conservar la documentación contable durante el plazo fijado en la normativa

fiscal. Igualmente, se refleja el derecho del MINISDEF a auditar tanto la oferta como

los costes realmente ocasionados en la ejecución del contrato sin que de esta

auditoría puedan derivarse ajustes económicos. El órgano de contratación, siempre

que el expediente no sea de los de cuantía indeterminada, realiza una valoración

económica de los trabajos que comprende el contrato que constituirá el límite

presupuestario del gasto del expediente.

2.ª) Presentación de ofertas. La empresa que pueda cumplir el requerimiento,

presentará una oferta en la que se detallará el planteamiento técnico con el que

resolver el trabajo que se le pide, y junto a ella, el escandallo del precio que

proponga, construido de acuerdo con sus prácticas habituales de cálculo de costes y

estimación de márgenes, todo ello en el marco de las NODECOS, es decir, sin incluir

ningún coste declarado en éstas como no admisible.

3.ª) Análisis de costes y precios. Cuando el objeto del contrato se refiera a

bienes o servicios sobre los que se posee experiencia y un conocimiento claro por

haberse contratado anteriormente, el órgano de contratación realiza el análisis del

precio incluido en la oferta y, si lo declara suficiente, abre desde las bases en las

que haya sustentado su opinión el proceso de negociación con la empresa en el que

eliminarán las diferencias, tanto técnicas como económicas, que se hubieran puesto

de manifiesto en el análisis practicado. El precio resultante de esta negociación más

el impuesto sobre el valor añadido forma el precio cierto, total o por unidad que

percibirá el contratista a su cumplimiento, según el calendario de pagos pactado.

Sí del análisis de precios se concluye que no existe competencia suficiente o

bien, aun existiendo un mercado competitivo, las proposiciones presentadas no

responden a los precios de mercado porque aparecen sobrepasados, se realiza un

análisis de costes cuya finalidad es la de contribuir a formar una opinión dirigida a

establecer el grado con el que la oferta y los datos de costes que la sustentan reflejan


los gastos de ejecución del contrato, considerando un nivel razonable de economía y

eficiencia.

También se efectuará un análisis de costes si no existen antecedentes del

objeto del contrato, o cuando éstos son insuficientes. En este caso, el órgano de

contratación debe entender que las incertidumbres, tanto para la Administración

como para el contratista, son muy elevadas y, en consecuencia, las cautelas que se

han de adoptar son mayores. Bajo estas circunstancias, el importe del precio del

contrato se fija en función de los costes totales más un beneficio asociado a los

riesgos del mismo.

4.ª) Auditoría de oferta. Si los resultados de los análisis de costes y precios no

fuesen satisfactorios, la oferta del contratista será auditada por el MINISDEF que, de

resolver las incertidumbres existentes con la emisión del correspondiente informe,

declarará la oferta suficiente abriendo el proceso de negociación.

5.ª) Negociación. Con la información procedente de los análisis de costes y

precios o de la auditoría de ofertas previamente realizados, el órgano de contratación

procede a la negociación con las posibles empresas adjudicatarias. En esta fase se

resuelven con el contratista las dudas y cuestiones planteadas sobre los datos

contenidos en la oferta. Ambas partes se apoyan en sus especialistas, y en estas

sesiones se deben alcanzar los acuerdos sobre precios y otros términos de índole no

sólo económica sino también técnica y administrativa. Por tanto, si la negociación

deviene en acuerdos entre las partes, éstos deben documentarse y ser aprobados por

ellas, determinando un precio cierto del contrato.

6.ª) Auditoría de costes incurridos. En el supuesto de precios fijados de forma

provisional29 se suele establecer un precio máximo del contrato a ejecutar y se

29 Las razones que motivan la fijación de un precio provisional pueden ser, entre otras, las siguientes: que las partes intervinientes en la negociación no llegasen a un acuerdo sobre el precio final del contrato por discrepancias en los procesos formativos de coste; que el material que se pretende contratar fuese necesario e imprescindible para la defensa y seguridad del Estado; en el caso de contratos de cuantía indeterminada, por ejemplo, bienes producidos con nuevas tecnologías y nuevos materiales; contratos de desarrollo y pruebas experimentales (I+D), de los cuales no se tienen experiencia ni datos históricos ni estadísticos que permitan soportar la formación del coste del bien o servicio en cuestión.


contrata bajo la modalidad de precio según costes, también denominado contrato de

reembolso de costes o de costes-costas . En esta modalidad, el MINISDEF paga

los costes más un incentivo de beneficio que se puede fijar comparando los costes

actuales con los objetivos de costes, ajustando el beneficio dentro de un máximo y un

mínimo negociados. En esta ocasión, la auditoría de costes incurridos sí tendrá

repercusión en la determinación de los costes que debe rembolsar la Administración

al contratista, y en definitiva, en el precio que se ha de pagar a éste.

Gráfico 3.3. Esquema del proceso metodológico de la auditoría de costes y precios.


5.4. El proceso de la auditoría de costes y precios

Como se ha dicho en otros lugares de este trabajo al tratar la naturaleza de

esta auditoría, su propósito es el de ayudar a los órganos responsables de las

adquisiciones en el MINISDEF, facilitándoles la información de naturaleza

Oferta según modelo

ANÁLISIS DE COSTES Y PRECIOS

ANÁLISIS DE COSTES

AUDITORÍA DE OFERTA

Suficiente Negociación

Precio máximo Precio según costes

AUDITORÍA COSTES

INCURRIDOS

AUDITORÍA COSTES

INCURRIDOS

Suficiente

No

No

No

Sí Sí Sí

Sí

Sí

Precio cierto contrato


económico-financiera relativa a las operaciones a desarrollar en un determinado

contrato. La auditoría de contratos o de costes y precios comprende la emisión de

juicios sobre materias contables, económicas y financieras que más tarde se

convertirán en bases sobre las que debe apoyarse todo proceso de negociación

respecto al precio y a los costes.

Las áreas sobre las que obtienen información los auditores son las relativas a

los sistemas contables, presupuesto y, en general, a todos los procedimientos

operativos de gestión que generan costes, así como en lo relativo a la razonabilidad,

idoneidad y efectividad en su implantación.

Las fases que se suceden, con carácter general, en una auditoría de costes y

precios, pueden ordenarse como sigue:

5.4.1. Estudio o investigación preliminar

El estudio preliminar de la auditoría de costes y precios exige, por parte del

equipo del GEC, la realización de las actividades que se reflejan en el gráfico 3.4.,

necesitándose previamente información tanto del órgano de contratación como del

contratista.


Gráfico 3.4. Investigación preliminar


INFORMACIÓN PREVIA

Del órgano de contratación De la empresa

- Pliego de cláusulas administrativas particulares que rigen el contrato

- Pliego de prescripciones técnicas

- Oferta del contratista

- El contrato y sus modificaciones

- Oros datos (número de expediente, órgano técnico, certificaciones, etcétera)

- Importe de la base de auditoría o del coste incurrido en el contrato

- Inventario de obra en curso del contrato, (sistema de valoración del coste de la obra en curso)

- Norma para la imputación de costes a los contratos

- Tarifas horarias y sus recargos unitarios, presupuestados y reales

- Procedimiento de cálculo de las tarifas

- Auditoría externa de las cuentas anuales de los dos últimos ejercicios cerrados

- Declaración de sistemas procedimientos de gestión de control

ACTIVIDADES A REALIZAR

- Análisis del entorno y conocimiento preciso de la entidad objeto de auditoría

- Detección de las áreas claves de la entidad

- Análisis del contrato a ejecutar o ejecutado

- Definición de los objetivos a lograr y determinación del alcance de la auditoría

- Determinación aproximada del plazo de ejecución en función de los requerimientos y circunstancias concurrentes en el trabajo a realizar

- La asignación de medios y recursos necesarios para concretar su realización

- Revisión de la base de auditoría


5.4.2. Planificación

De acuerdo con el Manual del GEC (DIGENECO, 2001), en la fase de

planificación30 se estudian y se realizan las tareas que se enumeran en el cuadro

3.22.:

1. Revisión de las políticas, procedimientos y controles internos establecidos por el contratista para sus sistemas contables y de gestión

2. Situación económico-financiera de la empresa 3. Evaluación del riesgo de auditoría 4. Programa de auditoría 5. Diseño de pruebas

Cuadro 3.22. Actividades que comprenden la planificación


1) Revisión de las políticas, procedimientos y controles internos establecidos

por el contratista para sus sistemas contables y de gestión. Las decisiones de gestión

que afectan a los costes de los contratos están directamente relacionadas con materias

tales como: la estructura administrativa, el diseño de la planta, los presupuestos, las

decisiones sobre fabricar o comprar, las decisiones sobre incrementar o disminuir la

capacidad, las decisiones sobre alquilar o comprar, la política de personal y

retribuciones, y la automatización de los procesos.

De forma general, en los programas de auditoría se incluye la revisión de las

decisiones de gestión en cada caso en particular. Estas revisiones se realizan para

determinar sí la entidad está siendo gestionada utilizando sus recursos (personas,

equipos e instalaciones) en la forma más eficiente y económica posible, así como,

para identificar las causas de sus ineficiencias. Un aspecto esencial del trabajo

consiste en verificar la existencia de controles adecuados que prevengan prácticas

ineficientes, descuidos o errores por parte del contratista.

30 La planificación de la auditoría de contratos se analiza de forma pormenorizada en el Capítulo 3 del Manual de Organización, Funciones, Metodología y Procedimientos de Trabajo del GEC y, a diferencia del tratamiento que hace de la misma el Manual de Auditoría Operativa de la IGAE, la fase de planificación tiene autonomía respecto al estudio preliminar en la auditoría de contratos.


2) Situación económico-financiera de la empresa. Entre las responsabilidades

del auditor se encuentra la de obtener un conocimiento profundo y completo de la

situación económico-financiera de la entidad o empresa, incidiendo directamente en

el sistema contable del contratista para determinar su idoneidad y fiabilidad.

Por otro lado, un sistema de información de costes es aceptable sí es

adecuado para clasificar, localizar e imputar los costes derivados de un contrato del

MINISDEF y, además, cumple con las NODECOS en materia de cálculo de costes.

El objetivo del auditor se centra en la revisión y el conocimiento del sistema

de información de costes para determinar: (a) si está siendo aplicado

consistentemente; (b) que no existen prácticas que puedan suponer discriminaciones

para los contratos del MINISDEF respecto a otros contratos con otras empresas

clientes; (c) si es eficiente; (d) si es fiable; y, (e) si es equitativo.

3) Evaluación del riesgo de auditoría. El factor de riesgo es la probabilidad

de que el sistema de control interno del contratista no prevenga o detecte los errores

materiales, irregularidades o falsedades con prontitud. En la evaluación del riesgo se

considera la eficacia de los procedimientos de control para lograr los objetivos: a una

mayor eficacia le corresponderá un menor nivel de riesgo.

El auditor deberá evaluar el riesgo para cada objetivo de control. Si concluye

que no existe una estructura de organización plasmada en las normas y

procedimientos de control, o que la auditoría puede ser realizada de forma más

eficiente ampliando las pruebas sustantivas, el riesgo es evaluado como elevado.

4) Programa de auditoría. Una vez delimitados los objetivos y el alcance de la

auditoría se elabora el programa de la misma. Éste es un documento que establece el

plan para la ejecución ordenada de los trabajos de auditoría, y, cuando se finaliza,

constituye el registro permanente de las tareas realizadas. Es necesario dejar

constancia en los programas de auditoría de en qué medida y sobre qué aspectos el

equipo auditor ha decidido confiar y servirse de los controles internos de la empresa.

Dicho programa establece, por áreas de revisión, los procedimientos,

controles y pruebas a realizar para dar cumplimiento a los objetivos trazados. En el


programa se detalla de forma pormenorizada la carga de trabajo a cada uno de los

integrantes del equipo de auditoría, y a la vez sirve como documento de control de lo

realizado.

5) Diseño de pruebas. Se establece el diseño de pruebas sustantivas,

documentales y de cualquier otro tipo encaminadas a obtener evidencias sobre las

áreas objeto de análisis en la auditoría de contratos. Los trabajos de campo de las

auditorías de costes y precios se orientan a la obtención de evidencias suficientes,

competentes y relevantes en las que fundar los resultados de la investigación y las

conclusiones de los informes. Los requisitos exigidos a las evidencias que debe

obtener el auditor de contratos son muy similares a los recogidos en las Normas de

Auditoría del Sector Público de la IGAE de 199831.

5.4.3. Trabajo de examen y análisis de costes

Dentro del proceso de la auditoría de costes y precios nos encontramos en la

parte más singular y característica del mismo y en la que se aprecian las principales

diferencias, que desde el punto de vista del proceso, presentan este tipo de auditorías

respecto al resto.

El objetivo principal del auditor es examinar los estados de costes del

contratista para expresar una opinión sobre su razonabilidad, su imputabilidad al

contrato, si están calculados conforme a las NODECOS o a los principios y prácticas

contables generalmente aceptadas y si no están prohibidos por el contrato u otro tipo

de regulación aplicable.

31

Cuando sea apropiado, se podrán emplear métodos estadísticos para establecer la suficiencia.

concreta con las conclusiones obtenidas.

exige que la evidencia obtenida se apoye en pruebas de cumplimiento y sustantivas que sean fiables.


El primer trabajo, antes de comenzar la revisión de los estados de costes,

consiste en el análisis de la base de auditoría32. Dicho análisis tiene como objetivos

prioritarios verificar que no contiene errores conceptuales o aritméticos, que su

construcción es igual a la utilizada en la oferta, que en su construcción se ha partido

del inventario de obra en curso y que sus datos están soportados por el sistema de

contabilidad.

El trabajo de revisión y análisis de los estados de costes se realiza por grupos

homogéneos, diseñando objetivos y procedimientos para cada uno de ellos y

siguiendo la clasificación que a continuación se presentan en el cuadro 3.23.:

COSTES DIRECTOS

- Materiales

- Mano de obra directa

- Otros costes directos

COSTES INDIRECTOS

MARGEN Y BENEFICIO

Cuadro 3.23. Principales elementos sujetos a revisión en la auditoría de costes y precios


En el apartado de costes directos, y en relación con los materiales, el objetivo

básico de esta auditoría es evaluar la asignabilidad de los materiales directos que la

empresa haya registrado en la ejecución de los trabajos para el contrato con el

MINISDEF.

El examen del auditor de las operaciones y procedimientos aplicados en las

áreas funcionales deberá ser suficiente para que pueda ser soportada una opinión

sobre la admisibilidad, imputabilidad y razonabilidad de los costes cargados al

contrato. En la realización de este examen se determina si: (a) los materiales son

32 La Base de auditoría está constituida por la información aportada por el contratista relativa a los costes incurridos en la ejecución del contrato, clasificada conforme a los elementos de costes que participan en el contrato.


necesarios; (b) son cargados y facturados de forma proporcional a los consumos

producidos en el proceso productivo; (c) se ha evaluado de forma correcta la decisión

de fabricar o comprar; (d) las compras se han realizado a precios prudentes; (e) van a

ser utilizados para el contrato, y (f) están adecuadamente contabilizados.

El objetivo primordial de la revisión de la mano de obra directa cargada a un

contrato es evaluar la exactitud del número de horas que la empresa haya registrado

en la ejecución de los trabajos para el contrato. El auditor verifica que los registros

de horas son una fiel representación de lo ejecutado y que están soportadas en las

tarjetas de tiempos o en registros electrónicos.

La estimación de los costes de la mano de obra directa puede ser realizada

normalmente de acuerdo con uno de estos dos métodos: o sobre la base de datos

históricos de la mano de obra, o sobre la base de la aplicación de datos técnicos

Los tipos más comunes de datos utilizados en la preparación de la estimación

de la mano de obra son: (a) los reales actualizados para los mismos o similares

elementos o actividades; (b) mano de obra estándar con ajustes históricos de factores

de eficiencia; (c) costes estándar con ajustes estadísticos; y (d) aproximaciones,

juicios u otras estimaciones de horas.

La consecución de los objetivos de esta auditoría requiere la revisión de la

gestión de personal y su contabilización, los controles internos, los procedimientos

aplicados y la asignación de responsabilidades dentro de la organización. El auditor

determina si las políticas, los procedimientos y los controles internos están

correctamente definidos y efectivamente implantados.

de los materiales y de la mano de obra, que pueden ser vinculados específicamente

con un objetivo de coste particular (producto, servicio, programa, función o

proyecto). Dentro de otros costes directos se pueden incluir plantillas, herramientas,

gastos de viajes, y materiales diversos.

El objetivo en la auditoría de estos otros costes directos es determinar: (a) si

la clasificación establecida por el contratista es apropiada; (b) si el sistema de


información de costes del contratista es fiable y preciso; (c) si los datos que soportan

las estimaciones son válidos, actuales y aplicables; (d) si los importes cargados al

contrato son razonables e imputables a los contratos del MINISDEF; (e) que han sido

determinados de acuerdo con los principios y prácticas de contabilidad generalmente

aceptados, y (f) si el contratista ha considerado todos los factores que tienen una

incidencia significativa sobre la validez de las estimaciones de los costes.

El análisis del comportamiento e imputación de los costes indirectos de la

empresa en los contratos de defensa suele ser la cuestión más delicada y difícil de

determinar y cuantificar en las auditorías de contratos. Es un terreno en el cual las

apreciaciones realizadas al respecto, tanto por parte de la empresa como por parte de

los auditores, exigen un esfuerzo para determinar las clases de costes que entran en

esta denominación y las bases que permitan racionalizar y objetivar su afectación al

contrato en cuestión.

El objetivo de la auditoría es evaluar y determinar para los costes generales

de producción, los costes generales de aprovisionamiento, los costes generales de

administración y estructura y los costes financieros, los siguientes puntos: (a) la

admisibilidad, imputabilidad y razonabilidad de los costes cargados a los contratos

del MINISDEF; (b) la validez de los métodos utilizados para imputar estos costes a

los contratos; (c) la aptitud de las bases de reparto utilizadas; (d) la adecuación del

período de agregación de costes indirectos; (e) la consistencia en la aplicación de

políticas y procedimientos; y (f) la exactitud matemática en el cálculo de tarifas y

coeficientes de recuperación de costes indirectos (análisis de la tarifa de coste

industrial, del recargo de materiales, y de los recargos financieros).

Los costes indirectos se agrupan homogéneamente para distribuirse a los

objetivos de costes en proporción a los beneficios o relación causal establecida entre

la agrupación y el objetivo final de costes. Para ello, en la clasificación de los costes

indirectos es necesario realizar dos consideraciones generales. Una de ellas consiste

en comprobar que los costes son asignados de forma correcta a cada agrupación de

costes indirectos (por ejemplo, aprovisionamiento, producción, ingeniería, gestión de

materiales, actividad, o generales y de administración) mediante una revisión por


parte del auditor para ver si las cantidades incluidas están adecuadamente

clasificadas. La otra consiste en determinar que los costes indirectos han sido

clasificados de forma apropiada, según su comportamiento, en variables,

semivariables o fijos.

El auditor, además, realiza un estudio de las actividades que originan los

costes indirectos, incluyendo las que se utilizan como base de reparto para

determinar si las elegidas son las más adecuadas para imputar los costes y

constituyen un reflejo adecuado de la actividad. Las bases de reparto deben: (a)

reflejar de forma razonable la actividad desarrollada; (b) permitir la cuantificación de

los costes indirectos sin generar un gasto excesivo; y (c) variar conforme fluctúa la

actividad que origina los costes (excepto para los gastos de oficina centrales

residuales).

Los análisis de los márgenes de beneficio de un contrato se reconocen

formalmente, como novedad, en la Instrucción 128/2007 del SEDEF. Sin embargo,

es en el capítulo 9 del Manual del GEC (DIGENECO, 2001) donde se contienen las

únicas referencias existentes en toda su metodología sobre el beneficio de los

contratos que son objeto de la auditoría de contratos. No obstante, se han constatado

las discrepancias existentes entre el marco teórico que aquí se expone y la aplicación

práctica del mismo, de forma que suele ser bastante inusual el pronunciamiento por

parte del equipo de auditoría del GEC sobre estas cuestiones en los informes a los

que hemos tenido acceso. A los efectos de practicar este análisis, entendemos por

beneficio la remuneración asociada a las circunstancias de riesgo e innovación que

inciden en la ejecución de un contrato.

El MINISDEF en la fijación de los precios de los contratos públicos persigue

una política retributiva consistente en: (a) primar al contratista en función de la

complejidad y capacidad técnica requerida para ejecutar el contrato; (b) motivar al

contratista para que aplique políticas activas de reducción de costes, estableciendo

niveles de beneficios acordes con las modalidades de contratación y con la naturaleza

del riesgo asociado al contrato; y (c) incentivar las inversiones que redunden en una

mejora de la productividad. Con este fin, el equipo auditor tiene en cuenta los


siguientes factores que delimitan el nivel de beneficios que se derivan de una

relación contractual, y que se clasifican en tres grupos según el cuadro 3.24.:

FACTORES BREVE DESCRIPCIÓN

Riesgo empresarial genérico

Son los relativos a la naturaleza de los costes, el tipo de producto y el volumen de actividad a desarrollar en su producción.

Riesgo derivado del procedimiento de determinación del precio del contrato

El beneficio debe modularse en función del tipo de contratos (precios en base a costes reembolsados o precios fijos). En los contratos cuyo precio se determina según algunas de las modalidades de costes reembolsables, es esencial para la reducción y control de los costes del contrato, instrumentar sistemas de incentivos que motiven al contratista a reducir y controlar de forma activa sus costes.

Riesgo derivado de la dificultad técnica en el logro de los resultados exigidos

Este riesgo está relacionado con la demanda de capital productivo que requiere la ejecución del contrato, para lo cual, y de forma particular, se valorará el coste efectivo de las inversiones, las inversiones generales y específicas, la relación entre la vida útil de los activos y la vida del contrato, el valor neto del inmovilizado y la antigüedad de las instalaciones.

Otros aspectos a valorar

- La mejora de la productividad: la realización de nuevas inversiones posibilita aumentos en la productividad, cuyos efectos provocan disminuciones de costes por unidad de producto y originan bases menores sobre las que aplicar beneficios.

- Investigación y desarrollo independientes: a través del beneficio es posible compensar al contratista por los riesgos extraordinarios asumidos en el desarrollo de productos con aplicaciones militares a iniciativa propia.

Cuadro 3.24. Factores que influyen en la determinación del beneficio del contrato

(FUENTE: Elaboración propia a partir de DIGENECO, 2001)

5.4.4. El informe de auditoría: su contenido

Los informes de auditoría tienen como finalidad la de servir de soporte

documental para reflejar la opinión del auditor y transmitirla a las autoridades que lo

han requerido sobre las materias que previamente éstos han delimitado como alcance

de la auditoría. En todos los informes se reflejan, como mínimo, los datos que

permiten al lector comprender la forma y metodología empleada para el logro de los

resultados. Además, incluye los objetivos, alcance y resultados de forma objetiva y

completa, conteniendo juicios y criterios que soportan las posiciones fijadas en las

conclusiones.


De forma general, el informe de auditoría de costes y precios33 contiene los

siguientes apartados de acuerdo con el cuadro 3.25.:

Índice de contenidos

Ficha resumen del contrato

Introducción

Objetivos y alcance del trabajo

Resumen de los resultados del trabajo

Conclusiones

Cuadro de resultados

Anexos

Notas

Apéndices

Alegaciones

Observaciones a las alegaciones

Fecha y firma

Cuadro 3.25. Contenido del informe de auditoría de costes y precios

(FUENTE: Elaboración propia a partir de DIGENECO, 2001)

Cuando los informes sean extensos y sea conveniente destacar aspectos

esenciales de sus resultados, conclusiones y recomendaciones, éstos se resumen en

un apartado al principio del informe, que se conoce como .

A continuación procedemos a analizar cada apartado del contenido de un

informe de auditoría de costes y precios sobre la base de la información que

básicamente se contiene en cada uno de ellos.

1) Ficha resumen del contrato. En este documento se refleja, de forma

resumida, la información general existente acerca del contrato: (a) objeto; (b) tipo de

33 Los informes de auditoría de costes y precios están estructurados en base a las Normas de Auditoría del Sector Público de la IGAE (1998), y sobre todo a lo establecido en el Capítulo 10 del Manual de metodología del GEC (DIGENECO, 2001). Además, el contenido y la amplitud del informe están condicionados por los resultados de la auditoría y la materialidad de los costes que son cuestionados.


contrato; (c) anualidades; (d) presupuesto; (e) procedimiento de adjudicación; (g)

fecha del contrato; y (h) adjudicatario.

2) Introducción. Esta parte contiene: (a) título del informe e identificación de

la entidad auditada; (b) autoridad que solicita el informe; (c) destinatarios; y (d)

organismo que lo realiza, que en nuestro caso siempre es el GEC.

3) Objetivos y alcance del trabajo. Se detallan los objetivos generales y

particulares de la auditoría, así como su alcance (áreas de trabajo, periodo, cuentas

examinadas, estados de costes, procedimientos, pruebas a realizar, etcétera). En este

apartado se realiza una declaración expresa de que el trabajo ha sido realizado de

acuerdo con las Normas de Auditoría del Sector Público de la IGAE de 1998.

Cualquier desviación de estas normas se indicará explícitamente en el informe,

señalando las razones por las que no se siguen y el efecto previsible sobre los

resultados de la auditoría. Se exponen asimismo las limitaciones al alcance que se

han encontrado y su trascendencia en el logro de los objetivos de la auditoría. En el

caso de no encontrar ninguna limitación se hace constar esta circunstancia.

4) Resumen de los resultados del trabajo. La elaboración de un cuadro

resumen de resultados contiene referencias a notas explicativas en el anexo al

informe. Se destacan los aspectos más significativos y relevantes de los resultados

obtenidos. Se abre un epígrafe diferente por cada área que ha sido revisada y, en cada

una de ellas, se mencionan las pruebas realizadas para obtener la evidencia, los

resultados y los hechos constatados y las recomendaciones que en su caso se

propongan.

5) Conclusiones. A la vista de los resultados obtenidos en la auditoría se

destacan las conclusiones más importantes o significativas (irregularidades,

incumplimientos, debilidades de control, etc.) junto con los ajustes propuestos en los

trabajos realizados. En este punto se manifiesta de forma expresa una opinión sobre

si la base de auditoría presentada por la empresa representa la imagen fiel de los

costes, si están correctamente asignados y soportados documentalmente, y si en su

cálculo se han seguido las NODECOS o los principios y normas generalmente


aceptadas en el ámbito de la contabilidad de gestión. La explicación detallada de los

resultados y conclusiones de la auditoría se reflejan en los cuadros, notas, anexos y

El detalle de los

resultados y conclusiones de la auditoría se refleja en los siguientes cuadros, notas,

6) Cuadros, anexos y notas explicativas. El informe contiene todos los

cuadros y anexos que se consideren necesarios para lograr que la presentación de los

resultados sea clara, precisa y completa. Estos resultados se presentan en un cuadro

denominado (ver cuadro 3.26.), en el que se incluyen las columnas cuyas

rúbricas se definen seguidamente:

Elementos de coste

Base de auditoría

Costes con reparos Costes sin reparos

Referencias o Notas Cuestionados No

soportados Sin

resolver

TOTALES

auditoría

(FUENTE: DIGENECO, 2001)

lementos de coste se refleja la naturaleza de la estructura de costes

que soporta el precio del contrato. ase de auditoría constituida por la

información aportada por el contratista relativa a los costes incurridos en la ejecución

del contrato, y clasificada conforme a los elementos de costes que participan en el

contrato. Los cuadros y anexos incluyen un estado de resultados de la auditoría

di c marchamos

de costes cuestionados34 , costes no soportados35 y costes sin resolver36

34 Son los importes que, una vez finalizados los trabajos en el área y el análisis de los datos, no se consideran aceptables como costes del contrato. 35 Son costes para los cuales el contratista no ha facilitado la documentación suficiente que permita establecer una conclusión definitiva. La clasificación de un coste como no soportado es de escaso


columnas se utilizan solamente si existen costes en el informe que puedan

catalogarse en alguna de ellas, omitiéndose en caso contrario. Una columna

adicional, denominada costes sin reparos37

final de la auditoría. eferencias a través de las notas se

explican los resultados de la auditoría, reflejando la evidencia y los hechos

constatados como consecuencia de las pruebas realizadas en relación con el objetivo

de la auditoría.

7) Apéndices. En ellos se incluye la información que a juicio del auditor se

considere relevante. Asimismo, puede incluirse la relativa al análisis de los estados

económicos-financieros, el Cost performance report y el de análisis de márgenes del

contrato.

8) Alegaciones, en su caso, al informe provisional. El informe provisional es

firmado por el auditor jefe del equipo de auditoría. Dicho informe se remite a la

empresa para que, en el plazo de quince días, formule las alegaciones que considere

oportunas y, si fuera procedente, deberá comunicar las medidas a adoptar y el

calendario previsto para dar respuesta a las conclusiones y recomendaciones

plasmadas en el informe. El informe provisional se eleva a definitivo si, transcurrido

ese plazo, la empresa no formula alegación alguna a los hechos y contenidos que

recoge.

9) Observaciones a las alegaciones e informe definitivo. Sobre la base del

informe provisional y de las alegaciones recibidas, se emite el informe definitivo que

incluye las alegaciones del contratista y, en su caso, las observaciones sobre dichas

alegaciones. Así, cuando los comentarios contenidos en las alegaciones sean

valor para el órgano de contratación. Consecuentemente, el auditor realizará los esfuerzos y acciones posibles para obtener los datos de costes que sean necesarios para pronunciarse al respecto. También se clasifican como no soportados aquéllos que están pendientes de un informe específico de auditoría.36 Cuando fracasan las acciones tomadas por los auditores para recibir apoyos técnicos que sean esenciales para determinar la razonabilidad de los costes, los importes afectados deberán ser clasificados como costes sin resolver. 37 En la columna de costes sin reparos se reflejan respecto al contrato auditado todos los costes que se consideran admisibles, soportados documentalmente y calculados conforme a los criterios contenidos en las NODECOS. Esta columna es utilizada por el órgano de contratación en la preparación de los objetivos de la negociación.


contrarios a los juicios y conclusiones del informe provisional, el auditor debe

considerar las siguientes alternativas:

a) Sí estima oportunas las alegaciones, modificará el informe antes de

elevarlo a definitivo, debiendo obtener evidencias que apoyen su cambio

de parecer.

b) Sí no estima oportunas las alegaciones, debe reseñar los comentarios

realizados por la empresa y, si lo considera pertinente, los argumentos que

justifiquen la no procedencia de las alegaciones emitidas por la empresa.

10) Fecha y firmas del informe. Los informes están fechados en el momento

final de su elaboración, en el caso del informe provisional, o bien, una vez recibidas

e incorporadas las alegaciones, en el caso del informe definitivo.

Los informes provisionales son firmados y rubricados en todas sus páginas

por el auditor-jefe del equipo correspondiente. Asimismo lleva la firma del jefe del

GEC, como supervisor, y su remisión al contratista se realiza por el conducto de la

Jefatura del GEC.

Los informes definitivos son firmados y rubricados en todas sus páginas y

firmados por el auditor-jefe del equipo de auditoría, con la supervisión del jefe del

GEC. A partir del año 2003 se incluye, además, la firma del Subdirector General de

Contratación bajo la rub

corresponderá al Director General de Asuntos Económicos.

La firma se estampa al final de las conclusiones generales o

recomendaciones, si las hubiera. En el caso de que hubiese observaciones a las

alegaciones presentadas por la empresa, aquéllas también son objeto de firma.

Generalmente, el trabajo del auditor finaliza con la expresión de una opinión,

bien sobre la admisibilidad de los costes contenidos en la oferta, o bien, sobre los

costes incurridos por parte de la empresa auditada en la ejecución de un contrato, y

dicha opinión dependerá de los reparos observados. Además, los costes auditados o

los estados económico-financieros analizados pueden ser objeto de otras

estimaciones, juicios y opiniones.


Desde el punto de vista de los informes de auditoría, el objetivo específico

que cumple el auditor en estas clases de auditorías es manifestar la opinión acerca de

la imagen fiel de la base de auditoría y que los costes incurridos o, en su caso, que

los costes y precios ofertados, son admisibles en el contrato o programa del

MINISDEF de acuerdo con las NODECOS, en cuanto que ha obtenido evidencia

suficiente, competente y relevante sobre su asignabilidad y su razonabilidad

económica y técnica.

Respecto a la difusión de estos informes, tradicionalmente la cultura

administrativa existente en el MINISDEF no se ha caracterizado por la transparencia

de las informaciones que maneja ni por la publicación de los resultados de sus

actuaciones. Ello se ha debido fundamentalmente al hecho de que trabaja con

informaciones consideradas, por su objeto, como sensibles, adoptando el carácter de

información de acceso restringido al tener una incidencia sobre materias relacionadas

con la seguridad y la defensa del Estado.

En este caso, tanto desde el punto de vista de los usuarios internos de la

información pertenecientes al MINISDEF como por parte de las empresas sobre las

que se realizan las auditorías, se han impuesto una serie de restricciones en cuanto al

uso y a la difusión de los informes de auditoría de costes y precios que efectúa el

GEC. Las razones de este proceder se deben principalmente a la intención de

preservar los datos e informaciones de carácter técnico, industrial y económico

suministrados por las empresas auditadas respecto a terceros (la competencia).

También puede establecerse en los contratos la obligación por parte de la empresa de

no suministrar información sobre las características técnicas e industriales de los que

celebra con el MINISDEF.

En el MINISDEF, mediante la Resolución 79/94, de 26 de julio, del Ministro

de Defensa, se han clasificado determinados informes del GEC con la finalidad de

proteger la documentación emanada de ellos. Así, se declara que los informes sobre

análisis y evaluación de costes de los centros y unidades y organismos de las FF.AA.

son materia clasificada en el grado de confidencial. Por su parte, los informes que

versen sobre la evaluación de costes y análisis de precios de empresas


suministradoras del MINISDEF, o que participen en programas internacionales

financiados con cargo a los presupuestos del Departamento, son declarados materia

clasificada en el grado de difusión limitada, siempre que el propio programa o

expediente no tenga un grado de clasificación superior.

5.5. Resultados obtenidos en la aplicación de la auditoría de costes y precios

Cuando nos ocupamos de valorar los resultados obtenidos por el GEC en el

ejercicio de sus funciones, nos referimos principalmente a la cuantificación de los

ajustes logrados en el desarrollo de sus trabajos a lo largo de su tiempo de

funcionamiento. Para ello nos hemos basado en los datos que el propio GEC ha

elaborado al respecto y que comprenden el periodo de 1990 a 2007. No obstante, y

en función del estado en que se facilita la información recogida, diferenciamos para

presentar los datos sobre los resultados obtenidos dos periodos: (1.º) de 1990 a 2003,

y (2.º) de 2004 a 2007.

En los cuadros que se presentan a continuación se pueden apreciar los

resultados obtenidos por los órganos de contratación del MINISDEF mediante la

utilización de la auditoría de costes y precios en sus distintas modalidades. La

cuantificación de los ahorros logrados está realizada desde distintas ópticas, como se

advierte en ellos.

En el cuadro 3.27., correspondiente al periodo 1990-2003, se establece una

comparación entre las cifras contenidas en la base de auditoría (documento de

carácter oficial que presentan las empresas y donde se contienen todos los

componentes del precio del producto e implícitamente queda desarrollada la

estructura de costes del mismo) y los costes admisibles determinados por el GEC

según las NODECOS, o bien, a los principios de contabilidad de gestión

generalmente aceptados. En él, si contabilizamos los ajustes totales de forma

porcentual correspondiente al periodo 1990-2003, el ajuste obtenido es del 0,09 % de


la suma de todas las bases de auditoría. Este porcentaje parece muy poco relevante,

aunqu

AÑO Base de Auditoria Costes Admisibles Ajuste

1990

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997 34.423.314

1998

1999

2000

2001

2002

2003

T O T A L

Cuadro 3.27. Evolución importes totales de los ajustes en contratación (1990-2003)

(FUENTE: GEC, 2005)

Un grado más de profundización en el estudio de la información sobre ajustes

logrados nos conduce a diferenciar entre los distintos trabajos realizados por el GEC

que han producido los ajustes en contratación, y detenernos mínimamente en los

debidos a los trabajos de auditoría.

Así, en el cuadro 3.28. observamos cómo la auditoría de ofertas ha sido la

modalidad que más ajustes y ahorros reales ha producido, frente a la auditoría de

costes incurridos. Esta conclusión necesita ser matizada con dos datos importantes:

(a) el número de auditorías de ofertas efectuadas por el GEC ha sido muy inferior al

correspondiente a las auditorías de costes incurridos; y (b) de las auditorías de costes

incurridos, según la disposición segunda de las NODECOS, no se derivan ajustes


económicos respecto de las condiciones económicas contenidas en la oferta, por

tanto, no se puede hablar de ahorros económicos reales sino de ajustes no

económicos, validos sólo a título informativo con vistas a utilizar dicha información

en futuras contrataciones que hayan de realizar los órganos del MINISDEF.

AÑO ANALISIS COSTES Y PRECIOS

AUDITORIA COSTES

INCURRIDOS

AUDITORIA DE OFERTAS

TOTAL AJUSTES

1990 1991 91.325,20 1992 1993 1994 1995 1996 15.0511997 1998 1999 2000 2001 7.794.406,12002 2003

T O T A L

Cuadro 3.28. Evolución de ajustes por auditoría/análisis de costes (1990-2003)

(FUENTE: GEC, 2005)

Por otra parte, en el cuadro 3.29. se expresan los ajustes conseguidos en los

contratos celebrados con las empresas que en él se enumeran. En la columna referida

al número de trabajos ejecutados se alude a las siguientes auditorías realizadas en

dichas empresas: auditoría de costes incurridos; auditoría de costes incurridos con

fijación de precio máximo con incentivos; auditoría de ofertas; auditoría de sistemas

y procedimientos; y, auditoría de tarifas y costes unitarios. La columna denominada

como equivalente a la expresión base de

auditoría de los contratos.


Empresas Nº Trabajos ejecutados Coste contratos Costes admisibles Ajuste

Porcentaje de ajuste

AISA 6 0,51 % AMPER 10 2,75 % BDE 2 7,63 % CESELSA 3 2,92 % EADS-CASA 19 1.590.270.0 1,50 % ELCOSISTEMAS 1 3,77 % ELT 3 0,04 % ENOSA 10 10,66 % I. CORTE INGLES 1 100,00 % IBERIA LAESA 5 5,11 % INDRA 25 4,00 % INDRA DTD 3 0,02 % INDRA EWS 27 2,80 % INSEL 2 2.92 % INTA 7 2.88 % ISDEFE 4 1,12 % ITP 34 59.887. 0,01 % IZAR ( BAZAN ) 32 0,03 % KINOS 1 2,32 % SAINSEL 4 1,78 % SANTA BARBARA 15 0,69 % S. BARBARA (SBB) 4 0,09 % SENER 7 2,34 % SPA 1 0,16 % TELEFONICA 1 8,96 %

T O T A L 227 0,09 %

Cuadro 3.29. Ajustes por empresas y número de trabajos

(FUENTE: GEC, 2005).

Las empresas sobre las cuales han recaído mayor número de auditorías han

sido: empresas del Grupo Indra, Ingeniería Turbo Propulsores, Navantia (sus

anteriores denominaciones eran Izar y Bazán), General Dynamics (anteriormente

Santa Bárbara) y EADS-CASA. Como se observa, son las principales empresas del

sector industrial de nuestro país relacionadas con la producción de material de

defensa. Por lo que resulta lógico pensar que las mayores cifras totales de ajustes en

el periodo 1990-2003 se han producido, excepto en el caso de Bazán, en las empresas

citadas y, sobre todo, en las relacionadas con la ejecución del programa EF-2000.

Sin embargo, cuando nos fijamos en ajustes porcentuales sobre la base del

coste de los contratos, ninguna de las grandes empresas de defensa citadas aparece

entre las primeras en porcentaje de ajustes. Aparecen otras empresas como El Corte


Inglés, Base de Datos Electrónicos (BDE), Empresa Nacional de Óptica, S.A.

(ENOSA)38 y Telefónica. En el caso concreto de El Corte Inglés, su cifra (100%) se

debe a la negativa de la empresa a que se auditaran sus costes incurridos en su único

contrato de estas características con el MINISDEF. También interesa destacar la

actividad auditora ejercida sobre el Instituto Nacional de Tecnología Aeroespacial

(INTA) (organismo autónomo del MINISDEF), y sobre ISDEFE.

En cuanto al periodo 2004-2007, y una vez normalizados los trabajos que

realiza el GEC de forma distinta al periodo anteriormente analizado, se presentan en

el cuadro 3.30. tanto los trabajos realizados en cada función desempeñada por el

Grupo como los ajustes totales y porcentuales obtenidos en cada una de ellas.

FUNCIÓN TIPO DE TRABAJO N.º DE TRABAJOS

BASE AJUSTES %AHORRO

Análisis de costes y precios de empresas

Estimación de precios y costes 2 0,00 0,00

Auditoría de ofertas y cotizaciones 24 2.939,71 243,73 8,29

Auditoría de costes unitarios 24 0,00 0,00

Auditoría de costes incurridos 23 569,54 23,86 4,19

Análisis costes/precios ejecución contratos 27 0,00 0,00

TOTAL 100 3.509,25 267,59 7,63

Análisis de costes ámbito MINISDEF

Análisis del coste de los servicios públicos 3 0,00 0,00

Análisis del coste de las actividades 1 0,00 0,00

TOTAL 4 0,00 0,00

Informes Previos Órdenes de Proceder 496 40,00 2,44 6,10

TOTAL (2004-2007) 600 5.549,25 270,03 7,61

Cuadro 3.30. Resultados obtenidos por el GEC en el periodo (2004-2007) (Importes en millones de euros)

(FUENTE: MINISDEF, 2008)

38 BDE y ENOSA son empresas que se integraron más tarde en INDRA.


A la vista de estos datos, referidos a los cuatro últimos años, podemos

destacar cuatro hechos que juzgamos relevantes. Para empezar, el hecho de que el

ahorro total en el presupuesto del MINISDEF es de 270 millones de euros; el ahorro

global representa el 7,61 % de los 3.549 millones que ha revisado el GEC. Resalta

asimismo el que los mayores ahorros totales y porcentuales se han producido a través

de las auditorías de ofertas y cotizaciones al obtener un ahorro del 8,3 % respecto al

importe ofertado por las empresas, lo que supone un ahorro de 244 millones de

euros. Ha descendido en este periodo el número de auditorías de costes incurridos

respecto al periodo anterior, y las que se han realizado han servido para determinar,

en función de los costes y después de la adjudicación, el precio cierto de aquellos

contratos que se adjudicaban con un precio máximo, por su complejidad, necesidad

de nuevas técnicas u otros factores de incertidumbre. El cuarto aspecto remarcable ha

sido creciente la participación del GEC en el procedimiento de aprobación de las

órdenes de proceder del SEDEF, lo cual ha supuesto un ahorro porcentual previo en

los contratos del 6,10 % del importe revisado.

5.6. Proyectos de futuro y tendencias

Si bien la metodología de la auditoría de costes y precios está suficientemente

desarrollada, no obstante, se ha estimado necesario tanto por parte de la

Subdirección General de Contratación como por parte del GEC adoptar medidas

que supongan una mejora en la contratación y que puedan permitir significativos

ahorros económicos para el MINISDEF39. En este sentido, el Grupo propone

medidas de distinta naturaleza y proyectos encaminados a dotar de mayor agilidad y

eficacia el empleo de la evaluación de costes y precios.

Con el fin de lograr una aplicación más eficiente del procedimiento

negociado el GEC está elaborando un estudio para promover disposiciones que

39 La actual experiencia del GEC muestra un ahorro del 6 por 100 del importe de los programas y contratos evaluados (Ruiz, 2006).


aprueben procedimientos específicos del MINISDEF en materia de contratación.

Pretende por esta vía dotar de forma y contenido la fase de consultas con las

empresas en el procedimiento negociado, e intentar que el análisis de costes y precios

se inicie durante el proceso previo de consultas. Esto permitiría disponer de

información adecuada para despejar incertidumbres y elaborar presupuestos más

realistas antes de iniciar los expedientes de contratación por parte de los órganos de

contratación.

Propone también el GEC que cuando las referencias al mercado sean escasas

o inexistentes, se establezcan métodos para la fijación de los precios de los contratos

que garanticen estructuras de costes y márgenes adecuadas. Señala asimismo la

conveniencia de establecer criterios uniformes para orientar la toma de decisiones de

los órganos de contratación y para facilitar la negociación con las empresas.

El establecimiento de métodos para la fijación de los precios en la

negociación con las empresas hace necesario introducir mejoras en los

procedimientos actualmente existentes para la aplicación de las normas sobre el

cálculo de los costes de los contratos. Esta medida sugiere una modificación o

actualización de las NODECOS. Desde la publicación de éstas en 1998 han sido

redactados por parte del GEC algunos borradores o proyectos de reforma de estas

normas. Los primeros que constan en los documentos internos del Grupo datan de

2001 y 2003, pero ninguno de los elaborados hasta la fecha ha logrado materializarse

de forma efectiva en una norma jurídica emanada del MINISDEF que sustituya a las

existentes en el anexo de la O.M. 238/98. Quizás, la no culminación de esta reforma

de las NODECOS se deba a la necesidad de reorganizar y determinar previamente las

funciones, actividades y procedimientos que actualmente desarrolla el GEC, que

exigiría la reforma de la parte dispositiva de la citada orden ministerial y, por tanto,

la reforma particular de las NODECOS.

La futura reforma debería estar en línea con las principales críticas que se han

venido realizando sobre diversos aspectos. Así, aun reconociendo el valor las

NODECOS por su adaptación a la realidad que se han de aplicar, destaca la ausencia

de referencias sobre el margen de beneficio como componente del precio de los


contratos. Por otra parte, señalan Vera y Buendía (1999) que el excesivo apego a las

CAS incorpora en ocasiones una terminología novedosa alejada de la habitualmente

manejada en España, lo cual genera un cierto confusionismo terminológico, sobre

todo, en las normas que se refieren a los costes indirectos, cuyo tratamiento necesita

ser mejorado en determinados puntos (distribución, bases de reparto, relación de

causalidad, vinculación con la actividad real de la empresa, y otros).

No obstante lo anterior, los aspectos fundamentales de la reforma del anexo

de la O.M. 283/98, en opinión del GEC, no se referirán a cambios sustanciales en el

terreno conceptual y se limitarían simplemente a una nueva estructuración del anexo,

a una mejor redacción de las normas contenidas en él y a la incorporación de una

específica sobre la razonabilidad del beneficio.

Se precisa regular mediante normas técnicas concretas las actuaciones que

debe realizar el GEC en la ejecución de sus trabajos. Surge, pues, la necesidad de

individualizar sus criterios en una disposición diferente a las que contienen las normas

de control económico financiero de la Administración. Esto supone la creación de unas

normas técnicas de auditoría específicas y adecuadas al objeto que persiguen las

auditorías de costes y precios, no sólo centradas en los costes de los contratos sino

también en el beneficio como componente del precio.

Crear una única autoridad de precios del MINISDEF con competencia para

unificar los criterios a aplicar en los procesos de negociación y fijación de precios en

la contratación del MINISDEF y en el ámbito de los programas internacionales es

otro ajuste reclamado. Su objetivo es actuar como cliente único y aprovechar el

enorme potencial del MINISDEF para negociar sus contratos con las diferentes

empresas como

A la vista de los resultados obtenidos, se busca concentrar los esfuerzos en los

principales programas de defensa y en aquellos otros en los que el riesgo de que los

precios no sean adecuados al valor de las prestaciones de las empresas represente

volúmenes de gasto significativos. Ello requiere, entre otras medidas, modificar el


ámbito de actuación de la auditoría de costes y precios en el sentido de hacer más

selectivo el uso de estas técnicas.

Respecto a la aplicación de las técnicas para efectuar la evaluación de los

costes y precios de los contratos, se considera necesario por parte del GEC buscar un

equilibrio entre la seguridad que aporta la auditoría por su sometimiento a normas

estrictas y la agilidad que proporciona el análisis económico por su rapidez y

facilidad de ejecución, derivadas de la no comprobación de forma exhaustiva de los

datos utilizados. En esta línea, se observa al analizar los trabajos realizados por el

GEC en los últimos años una evolución que se caracteriza a nuestro juicio por una

serie de hechos.

En primer lugar, por la confusión terminológica y sustantiva entre las técnicas

de análisis y auditoras empleadas por el GEC. Estimamos que cuando se recibe la

información de la empresa y ésta es objeto de revisión mediante un procedimiento de

comprobación reglado y de carácter contradictorio, nos encontramos ante un trabajo

de auditoría. Los análisis se realizan cuando se dispone de información y datos y, a

partir de ellos, se puede llegar a obtener una conclusión sobre la materia objeto de

estudio.

También es significativo que la realización de labores de asesoramiento por

parte del GEC haya sido utilizada como tros

trabajos y estudios para los órganos de contratación (disposiciones sobre la

regulación y desarrollo de la negociación en los procedimientos negociados en el

MINISDEF, y métodos para la fijación de precios entre otros).

Insistiremos asimismo en que las funciones de análisis de costes y precios

que ejerce el GEC no son exclusivas del mismo. Pueden ser ejercidas por el propio

órgano de contratación. Lo que sucede en realidad es que los órganos de contratación

del MINISDEF carecen de capacidad técnica para llevar a cabo estos análisis y, por

ello, en la práctica son realizados por el GEC. Por su parte, éste ha alegado falta de

capacidad técnica y de recursos humanos para dar respuesta a todos los contratos

celebrados por el MINISDEF incluidos en el actual ámbito de aplicación.


En cuarto lugar, destacamos que la información sobre los costes y precios de

las empresas que tradicionalmente se obtenía mediante las auditorías de los costes

incurridos en la ejecución de los contratos, desde el año 2004 se obtienen a través de

otras formas menos costosas, aprovechando la aplicación de las cláusulas inspiradas

en los modelos-tipo y la creación de bases de datos. Este cambio de criterio ha

permitido diversificar los trabajos e intensificar los que reportan más utilidad a la

gestión económico-financiera y contractual.

Todos estos hechos ponen de manifiesto una tendencia en el GEC hacia los

trabajos relacionados con la planificación de los recursos, la realización de

presupuestos y el apoyo a la negociación, en detrimento de los trabajos de auditoría

de costes incurridos, es decir, una orientación de mayor vinculación a los trabajos de

estimación de los precios de los futuros contratos a partir de información propia, las

auditorías de ofertas en el procedimiento negociado, las evaluaciones de las

cotizaciones de las empresas en la fase de preparación de los expedientes y los

informes de las órdenes de proceder del SEDEF en los expedientes de contratación

cuyos resultados han originado importantes ahorros.

6. El modelo español de auditoría de costes y precios en el contexto

internacional

Para concluir este capítulo, en este último apartado procedemos a condensar y

sistematizar las características principales que definen el modelo español de auditoría

de costes y precios, las cuales se han desarrollado a lo largo del presente capítulo. La

estructuración del modelo español que presentamos es similar a la empleada en el

apartado 5 del capítulo II para los países allí analizados, lo cual facilita su

comparación con éstos y la valoración del estado actual en España de la auditoría de

costes y precios.

En primer lugar, reflejamos en el cuadro 3.31. los aspectos más destacados de

la normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa.


Normativa de carácter general

- Directivas de la UE 17/2004 y 18/2004. - Ley de Contratos del Sector Público y el Real Decreto que la

desarrolla parcialmente. - TRLCAP. - Reglamento General de la de la Ley de Contratos de las

Administraciones Públicas.

Normativa específica aplicable a los contratos de defensa

- Artículo 296 Tratado de la CEE. - Real Decreto 3142/1981, de 18 de diciembre, que aprueba el

Pliego de Cláusulas Administrativas Generales para contratación de suministros en el ámbito del MINISDEF.

- Instrucción 61/1991, de 31 de julio, del Secretario de Estado de Defensa, en relación con la contratación administrativa. Modificada por Instrucción 375/2000, de 20 de diciembre.

- Orden 283/1998, de 15 de octubre, sobre presentación y auditoría de ofertas y normas sobre criterios a emplear en el cálculo de determinados contratos de suministro, consultoría y asistencia y de los servicios del MINISDEF que se adjudiquen por el Procedimiento Negociado.

- Orden 94/1999, de 26 de marzo, para la elaboración del Plan Anual de Adquisiciones Centralizadas del MINISDEF.

- Orden de 20 de abril de 2001, por la que se aprueban las normas de protección en contratos del MINISDEF.

- Orden Ministerial 40/2004, de 27 de febrero, por la que se aprueban los pliegos de cláusulas administrativas particulares, modelos-tipo, que han de regir la contratación de obras, suministros, consultoría y asistencia y servicios mediante la aplicación de los procedimientos abierto, restringido o negociado, según corresponda, en el ámbito del MINISDEF.

- Real Decreto 1120/1977, de 3 de mayo, por el que se regula la contratación militar en el extranjero.

- Orden de 16-6-1978, de desarrollo del Real Decreto 1120/1977. Clases de contratos atendiendo al criterio de fijación del precio del contrato.

- Precio definitivo. - Precio provisional. - Precio máximo con incentivos. - Precio según costes o costes reembolsables.

Procedimientos de adjudicación

- Abierto. - Restringido. - Negociado con y sin publicidad. - Contratos menores. - Diálogo competitivo. - Subastas electrónicas.

Cuadro 3.31. Normativa reguladora de las adquisiciones públicas de defensa en España



España, como miembro de la UE, comparte con Francia y UK los principios y

normas sobre contratación pública de carácter general, ya que en todos estos países

se ha producido una adaptación de la normativa nacional a las directivas dictadas por

la UE sobre la materia. En relación a la normativa específica aplicable a los contratos

de defensa, la española está más próxima a la legislación francesa que, partiendo de

la normativa general sobre la contratación pública, la adapta a las necesidades de

defensa, principalmente mediante disposiciones normativas que proceden del

MINISDEF. También, de forma similar al caso francés, se utilizan los pliegos de

cláusulas administrativas generales y particulares como documento base para regular

las licitaciones y, además, como documento que rige las relaciones entre contratistas

y órganos de contratación.

Por lo que respecta a las formas de fijar el precio de los contratos, el

MINISDEF ha evolucionado desde la tradición de fijar el precio cierto del contrato

con anterioridad a su ejecución a la introducción de nuevas modalidades como son

los contratos con precios provisionales, los contratos con precios máximos con

incentivos por ahorros de costes y los contratos de reembolso de costes y la

negociación de un beneficio. Estos tipos buscan de forma simultánea el ahorro de

costes para el MINISDEF e incentivar a los contratistas con mayores beneficios

asociados a los ahorros de costes logrados. No obstante, la tipología de contratos aquí

señalada, si bien es cercana a la utilizada en Francia y el Reino Unido, no es

comparable a la variedad de tipos de contratos que se recogen en las FAR

americanas.

Los procedimientos de adjudicación recogidos en la LCSP son prácticamente

idénticos a los utilizados en la normativa francesa y británica, al tratarse de

normativas que tienen como fuente la Directiva 2004/18/CE, sobre la coordinación

de los procedimientos y forma de adjudicación. De igual manera, la utilización del

procedimiento negociado responde a similares supuestos que los recogidos tanto en

la legislación norteamericana como en la de los países europeos analizados. Una de

las novedades que resaltan respecto al derogado TRLCAP está en la introducción del

diálogo competitivo como procedimiento de adjudicación, instrumento que por su


definición, tendrá seguro importantes incidencias en los contratos de defensa. Por

otra parte, la creación de un mercado europeo de la defensa supondrá un nuevo reto a

los países europeos que deberán adaptar su legislación contractual para posibilitar el

libre comercio en esta material.

En segundo lugar, en el cuadro 3.32. se resumen los principales organismos

implicados en la administración y el control de las compras de material de defensa.

Órganos encargados de la realización de la auditoría de contratos

- La Dirección General de Asuntos Económicos (DIGENECO) por medio del Grupo de Evaluación de Costes

Órganos para interpretar las normas de costes y resolver las diferencias entre administración y contratistas

- La DIGENECO - La Junta Consultiva de Contratación Administrativa (Ministerio

de Economía y Hacienda) - La jurisdicción contenciosa administrativa

Órganos encargados de las adquisiciones

- Dirección General de Armamento y Material - Órganos de contratación de los distintos ejércitos con

competencias desconcentradas o delegadas para contratar

Órganos directivos, de apoyo, coordinación, etc. en materia de contratación

- Dirección General de Armamento y Material - La Subdirección General de Contratación (DIGENECO) - La Junta Consultiva de Contratación Administrativa

Órganos de control del gasto público

- El Tribunal de Cuentas - La Intervención General de la Administración del Estado

(IGAE) - La Intervención General del Ministerio de Defensa

Cuadro 3.32. Organismos de administración y control de las adquisiciones de material militar en España


Los aspectos más destacables de la información contenida en este cuadro se

refieren, por ejemplo, a la circunstancia de que, como ocurre en el resto de países

estudiados, el órgano que realiza las auditorías de costes y precios de los contratos

depende orgánica y funcionalmente del MINISDEF o que no existe en España un

órgano independiente que asuma la función de intérprete de las normas de costes,


como sí ocurre en EE.UU. y en Gran Bretaña. Tampoco se cuenta con ningún

organismo específico que resuelva las posibles controversias que puedan producirse

entre contratistas y el MINISDEF basadas en las discrepancias en la aplicación de las

normas de costes en los contratos de defensa. Más bien parece que el MINISDEF, a

través de distintos órganos, es en alguna medida, juez y parte en la cuestión, dada la

existencia de intereses comunes con los órganos de contratación y, por tanto, la falta

de independencia del auditor respecto al destinatario y usuario del informe de

auditoría. No obstante, existe un órgano consultivo en materia de contratación

dependiente del Ministerio de Economía y Hacienda, especialista en contratación

administrativa pero no en materia de contabilidad de costes. Como última instancia,

las partes pueden recurrir al ámbito judicial para resolver sus diferencias ante la

jurisdicción contenciosa administrativa.

En cuanto a las instancias encargadas de las adquisiciones, cabe destacar la

importante reducción de órganos de contratación que dentro del MINISDEF se ha

llevado a cabo. Se ha pasado en pocos años de 300 órganos de contratación a 160 en

2007. Igual que ha sucedido en Francia, UK y Noruega, se han centralizado las

compras de los principales sistemas de armas de los ejércitos españoles en la DGAM,

principal órgano directivo y coordinador de la política de adquisiciones que se

encuentra situada en la SEDEF del MINISDEF.

La Subdirección General de Contratación, dentro de la DIGENECO, tiene

como misiones la elaboración de proyectos normativos sobre contratación en el

MINISDEF, la redacción de propuestas para mejorar y racionalizar la contratación

administrativa en él, la confección de informes de contratación, etcétera.

La fiscalización de la actividad contractual de los órganos de contratación del

MINISDEF recae, en principio, en un órgano de control interno propio este

ministerio, como es la INTERGEDEF. Además, fuera del ámbito de la

Administración, el Tribunal de Cuentas es el supremo órgano fiscalizador de la

actividad económico-financiera de los órganos y entidades de todo el sector público.

Por tanto, sus misiones son el control del gasto público y el enjuiciamiento de la

actividad económica desarrollada por órganos de la Administración Pública,


funciones distintas a las que desarrollan los órganos encargados de la evaluación de

los costes y precios de los contratos de defensa en todos los países analizados.

En tercer lugar, en cuanto a los rasgos más notables del control de costes y

precios, éstos se presentan en el cuadro 3.33.:

Normas de costes NODECOS Composición del coste del contrato

- Coste completo

Estructura y contenido de las normas de costes

- Directrices generales para el cálculo de costes. - Normas relativas a factores de costes específicos. - Normas relacionadas con los criterios para la asignación de

algunas agrupaciones de costes.

Cuestionario o declaración de costes

- Instrucción 128/2007 del SEDEF: - Formato para la presentación de cotizaciones y ofertas. - Formato para la declaración de costes incurridos.

Ámbito de aplicación - Contratos de suministro de fabricación, de consultoría y

asistencia y de los servicios, cuyo presupuesto no sea inferior a 90 .

Obligaciones impuestas a las empresas

- Presentar la información sobre costes de acuerdo con un formato normalizado.

- Someterse a los procesos de evaluación de costes: auditorías de ofertas, de precios y costes unitarios y de costes incurridos.

- Confeccionar sus estados contables de conformidad con las NODECOS.

- Conservar la documentación sobre los costes del contrato durante 5 años.

- Permitir y facilitar la realización del control del contrato, bien de forma documental o in situ en sus propias instalaciones.

Nacimiento del derecho de la Administración a la auditoría de costes

- Pliego de cláusulas administrativas y, además, cláusula específica incluida en el contrato entre las partes.

Cuadro 3.33. El control de costes y precios en los contratos de defensa en España


El funcionamiento del control de costes y precios en los contratos de defensa

en España no difiere sustancialmente de los implantados en el resto de países

estudiados en el capítulo II. La composición del coste total de los contratos que


celebra el MINISDEF comprende el coste completo de los factores utilizados y

necesarios para la realización de las prestaciones objeto del contrato más un margen

razonable de beneficio.

La estructura de las NODECOS está más próxima a las normas CAS que a las

normas de los países europeos, lo cual se debe a que fueron aquéllas sus normas

inspiradoras. Al igual que las CAS, las NODECOS no entran en el análisis del

beneficio de los contratos, pero en cambio, sí realizan una enumeración y tratamiento

de los costes declarados no admisibles, cuestión esta, que no se realiza en las CAS.

El ámbito de aplicación de las normas de costes españolas se basa en dos

elementos: tipo de contrato por el objeto y por la cuantía. Sin embargo, en el resto de

países estudiados, aunque se utiliza un límite cuantitativo, el otro criterio utilizado es

el tipo de contrato según la forma de fijar el precio del mismo. También, como

elemento diferenciador no se alude a las obligaciones de los subcontratistas (salvo en

la Instrucción 128/2007 del SEDEF) cuestión que sí queda clara en el resto de

normas de costes revisadas. Al igual que sucede en Francia, Gran Bretaña y Noruega,

no existen diversas modalidades de cobertura de las normas de costes, a diferencia de

lo que ocurre en EE.UU.

Los cuestionarios donde se reflejan los precios y costes de los contratos están

diferenciados, según se trate de auditorías de ofertas o de costes incurridos, aunque

formalmente son muy similares. Éstos son muy detallados pero se centran

únicamente en la descripción de los elementos de coste, y no trata otros datos más

generales sobre los sistemas de gestión del contratista, como sucede con los

cuestionarios de EE.UU. y Reino Unido.

Las obligaciones que se les imponen a los contratistas son muy similares a las

ya estudiadas en los casos de Noruega, Francia, UK y EE.UU. En el caso de Gran

Bretaña y EE.UU. parece que las obligaciones son mayores debido a la existencia de

organismos CASB y Review Board que imponen cargas suplementarias sobre los

contratistas.


La configuración de la auditoría de costes y precios en España como un

derecho de la Administración exige que dicho derecho conste por escrito, no sólo en

los pliegos de cláusulas administrativas particulares sino también en el contrato

celebrado entre el contratista y el órgano de contratación del MINISDEF.

En cuarto lugar, mostramos las características de la normativa sobre la

auditoría de costes y precios, para lo cual nos apoyamos en el contenido del cuadro

3.34.:

Normativa reguladora

- OM 238/1998, de 15 de octubre, sobre la presentación y auditoría de ofertas y normas sobre cálculo de costes en ciertos contratos del MINISDEF.

- Instrucción 128/2007 del SEDEF, sobre los procedimientos para la prestación de los servicios de análisis de costes y precios en el ámbito del MINISDEF.

Órgano auditor - El Grupo de Evaluación de Costes

Tipos de control

- Antes de la adjudicación del contrato: auditorías de las ofertas presentadas por las empresas; auditoría de los precios y costes unitarios de las empresas y análisis de los costes de ejecución de los contratos y de los márgenes de beneficio.

- Después de la adjudicación del contrato: auditoría de los costes incurridos en la ejecución del contrato y análisis de los costes de ejecución de los contratos y de los márgenes de beneficio.

Funciones de los órganos auditores

- Servicios de apoyo al planeamiento de recursos, a la presupuestación, a la programación económica y a la gestión de los programas del MINISDEF: estimación de precios y costes de los proyectos de inversión y de los programas; apoyo directo a las Oficinas de los Programas; y evaluación de las cotizaciones presentadas por las empresas.

- Servicios de apoyo a la negociación con las empresas, a la fijación de los precios de los contratos y al tratamiento de la información sobre costes y precios: auditorías de las ofertas presentadas por las empresas; auditorías de los precios y costes unitarios de las empresas; auditorías de los costes incurridos en la ejecución del contrato; y análisis de los costes de ejecución de los contratos y de los márgenes de beneficio.

- Servicios de apoyo a la gestión de los órganos directivos y ejecutivos del Departamento: análisis del coste de los servicios públicos; análisis del coste de las actividades de las unidades, centros y organismos; e informes previos a las órdenes de proceder que aprueba el SEDEF.

Objeto de la revisión - Las declaraciones de costes relativas a los costes de la oferta y/o a

los costes incurridos.


- La razonabilidad técnica y económica de los factores de costes (directos e indirectos) que integran los precios de las ofertas.

- La asignabilidad de los costes al contrato del MINISDEF.- Sí los costes expresan la imagen fiel de los costes incurridos en la

ejecución del contrato.- El cumplimiento de las NODECOS por parte de la empresa.- Los precios y costes unitarios utilizados en la elaboración de las

ofertas por parte del contratista. - La razonabilidad de los riesgos y su conexión con los márgenes de

beneficio del contratista. Consecuencias derivadas de la evaluación de costes: casos en que procede ajustes de precios

- En los casos de contratos de costes reembolsables, contratos con precio provisional y en los de precio máximo con incentivos.

- En el resto de tipo de contratos no se producen ajustes económicos. Su función será alimentar base de datos para futuras contrataciones.

Cuadro 3.34. Normas relativas a las auditorías de contratos de defensa en España


De la información que recoge este cuadro podemos resaltar, principalmente,

cómo la normativa española sobre la auditoría de contratos es mucho más tardía en el

tiempo que la del resto de países estudiados. También es importante subrayar que

sólo se aplica al ámbito de los contratos de defensa como sucede en Noruega, y no al

resto de contratos que celebra la Administración Pública española, a diferencia de

EE.UU, UK y Francia, que sí extienden este tipo de auditoría al resto de contratos.

Igualmente se observa cómo la normativa sobre auditoría de costes y precios en

España es muy reducida frente a los otros países, aunque debe dejarse constancia de

los esfuerzos que se están realizando actualmente para regular la práctica de la

auditoría de costes y precios.

Respecto a los tipos de controles que se ejercen, en función del momento en

que se realizan y la finalidad con que se practican, no se observan grandes

diferencias con los países objeto de comparación.

En cuanto a las funciones que ejercen los órganos auditores y el objeto de la

revisión, al margen de que tengan atribuidas en cada país otras misiones, en todos

ellos incluido el GEC, las finalidades son similares y las agrupamos en: (a) revisión y


control de los costes de los contratos, (b) asesoramiento a los órganos de contratación

y (c) creación de bases de datos sobre costes y precios. Por tanto, el objeto de la

revisión se centra fundamentalmente en la razonabilidad y la adecuada imputación de

los costes, su ajuste a las normas de costes vigentes y al estudio de los márgenes de

beneficio.

Por último, en relación a las consecuencias que se derivan de la práctica de

las auditorías de costes incurridos, la legislación española establece que la misma no

producirá efectos económicos para ninguna de las partes contratantes. Lógicamente,

se está refiriendo al caso normal de un contrato cuyo precio cierto se ha fijado antes

del comienzo de su ejecución. Sin embargo, cuando se utilizan las nuevas formas

para fijar el precio de los contratos, en estos casos no es que la auditoría de costes

incurridos produzca efectos económicos, sino que ésta se convierte en el instrumento

necesario para la determinación del precio definitivo de un contrato con el

MINISDEF. En esta cuestión el modelo español es muy similar al recogido en la

legislación francesa.

EL CASO DE INDRA SISTEMAS, S.A. 323

CAPÍTULO IV

EL CASO DE INDRA SISTEMAS S.A.

1. El estudio de casos como método de investigación desde una perspectiva

cualitativa

Como cuestión previa, y antes de adentrarnos en la exposición del estudio

sobre Indra Sistemas S.A., estimamos conveniente tratar una serie de asuntos que nos

introducen en el conocimiento tanto de la metodología empleada como del

planteamiento del trabajo empírico acometido. De esta manera, en primer lugar nos

ocupamos de presentar el método de investigación utilizado. En segundo lugar, se

justifican los motivos por los cuales lo hemos elegido en nuestro trabajo.

Seguidamente, se presenta el diseño de la investigación. En cuarto lugar, se

argumenta la elección de la empresa sometida a estudio y su adecuación a los

propósitos de nuestro análisis, así como las técnicas utilizadas para recopilar

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUSICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA324

información sobre la mencionada empresa. Por último, se formulan una serie de

proposiciones que representan una guía para la ejecución del estudio de caso.

1.1. El estudio de casos como estrategia de investigación

.

La forma en que se enfocan los problemas, los diferentes supuestos, intereses y

finalidades llevan a elegir una u otra metodología (Taylor & Bogdan, 1992).

En el trabajo empírico que vamos a desarrollar se ha optado por el uso del

estudio de caso1 como método de investigación para observar y describir la realidad

y determinar las razones que han llevado a las prácticas contables expuestas en el

mismo.

Los estudios de caso2 son definidos por Yin (2003) como una estrategia de

investigación que se caracteriza por estudiar los fenómenos en su propio contexto,

utilizando múltiples fuentes de evidencia, a fin de poder explicar el objeto observado

de forma global, teniendo en cuenta toda su complejidad y afrontando preguntas

Interesa señalar la aportación de Klein y Myers (1999) quienes, con el fin de

facilitar y fundamentar la realización de los estudios de casos en contabilidad de

gestión y en disciplinas afines, establecieron siete principios básicos para el

desarrollo de los estudios interpretativos, en general, y los estudios de casos en

particular: (1) contextualización, o necesidad de considerar el fenómeno en su

1 Este método cuenta con una larga tradición en la sociología y en la antropología. Los antecedentes de la aplicación de los estudios de caso se sitúan en la etnografía (Woolgar, 1991). El empleo de este método de investigación, a partir, sobre todo, de las aportaciones de Yin (Bonache, 1999) en la década de los años 90, se traslada al estudio de las organizaciones y también de la contabilidad de gestión y materias afines. 2 Las principales críticas y dificultades que presentan los estudios de casos, así como las ventajas y posibilidades que ofrece como método de investigación pueden consultarse, entre otros, en Álvarez (1993); Escobar y Lobo (1998); Sutton (1997); Ruiz Olabuenaga, Aristegue y Melgosa (1998); Yin (2003); Scapens (1990); Kaplan (1986); Ryan, Scapens y Theoblad (1992); Tinker, Merino y Neimark (1992); Otley y Berry (1994); Sales y Carenys (2009); Eisenhardt and Graebner (2007).


contexto; (2) interacción entre el investigador y los sujetos, que hace mención a la

fiabilidad de los resultados; (3) abstracción y generalización, equivalente a la validez

externa de los estudios de caso; (4) razonamiento, que se refiere a la correspondencia

entre evidencia y teoría; (5) múltiples interpretaciones, que alude a su validez

interna; y (6) sospecha, para evitar los sesgos del investigador y aumentar la

fiabilidad del estudio.

A partir de la anterior definición de Yin (2003) y de los principios de Klein y

Myers (1999), unidos a las aportaciones de Bonache (1999), pueden resumirse las

características principales de este método de investigación tal como se recogen en el

cuadro 4.1.

CARACTERÍSTICA BREVE DESCRIPCIÓN

1. Consideración del contexto.

Los estudios de caso proporcionan la posibilidad de investigar el fenómeno en su propio contexto, permitiendo una mejor comprensión que cuando se estudia de forma aislada (Otley y Berry, 1994).

2. Empleo de múltiples fuentes de evidencia.

La posibilidad de emplear diversas técnicas para la recogida de información y que ésta última pueda ser tanto cuantitativa como cualitativa, hacen del estudio de caso una estrategia de investigación flexible (Escobar y Lobo, 2002).

3. Parte de un modelo teórico menos elaborado.

Partiendo de un marco teórico preliminar, el objetivo del estudio de caso es mejorar los conocimientos teóricos existentes o construir teorías a partir de las observaciones realizadas sobre los fenómenos estudiados, aplicando un razonamiento inductivo que permita explicarlos.

4. La elección de los casos tiene carácter teórico, no estadístico.

Los casos se eligen por su capacidad explicativa. Su objetivo es generalizar un fenómeno desde un punto de vista teórico, trata de generalizar proposiciones teóricas y no generalizar los resultados de un fenómeno a una población.

5. Permite mayor flexibilidad en el proceso de realización de la investigación.

El marco de la investigación puede, en función de las respuestas o conclusiones que se van obteniendo a lo largo del proceso de indagación, ir modificándose.

6. Realiza inducción analítica, no estadística.

A través de la inducción analítica se extraen hipótesis o generalizaciones teóricas a partir del trabajo de campo desarrollado, pero no se generaliza a toda una población.

Cuadro 4.1. Características de los estudios de caso



En cuanto a sus modalidades3, en el cuadro 4.2. se expone una clasificación

aplicable a la contabilidad en función de los diversos objetivos de investigación, en

la que se observa una visión de la variada utilidad de este método de investigación.

DESCRIPTIVOS Proporcionan una descripción de los sistemas contables, de las técnicas y prácticas que son usados en un contexto real.

ILUSTRATIVOS

Intentan ilustrar los logros prácticos de las innovaciones introducidas en los sistemas de contabilidad. Ponen de manifiesto las prácticas de gestión más competitivas.

EXPERIMENTALES

Examinan las dificultades de implantar en la empresa nuevas técnicas y procedimientos contables desarrollados por los investigadores, y evaluar los beneficios que de ellos se derivan.

EXPLORATORIOS

Exploran las razones por las que son utilizadas determinadas prácticas contables. Estos estudios representan una primera etapa de un proyecto de investigación empírico más riguroso.

EXPLICATIVOS

Intentan explicar las razones de las prácticas contables. La investigación se centra sobre un caso específico, empleándose la teoría, más bien para entenderlo y explicarlo que para crear generalizaciones.

Cuadro 4.2. Tipos de casos aplicables a la contabilidad

(FUENTE: Scapens, 1990; Ayuso y Ripoll, 2005; Álvarez, 1993)

1.2. Justificación de la metodología empleada

En opinión de Yin (2003) los principales motivos que justifican la utilización

de los estudios de caso como método de investigación son: el uso de datos

considerados confidenciales o secretos en el fenómeno estudiado; la pretensión de

explicar interrelaciones causales que se originan en la vida real; la búsqueda de

respuestas al cómo y al porqué de un fenómeno; la pretensión de construir o depurar

teorías; el análisis de procesos de cambios organizativos; el estudio o análisis de

fenómenos inusuales. En suma, el estudio de casos, según Yin (2003), es una

3 Pueden consultarse otras clasificaciones de los estudios de caso en Yin (2003) y en Pettigrew (1990).


investigación empírica que estudia un fenómeno contemporáneo dentro del contexto

real.

La razón principal por la que hemos optado por este método ha sido la

adecuación del mismo para conseguir algunos de los objetivos trazados inicialmente

en nuestra investigación, que son:

1) Analizar, desde el punto de vista de una empresa adjudicataria de

contratos licitados por parte de órganos de contratación pertenecientes al

MINISDEF, cómo ha influido en sus sistemas de información para la

gestión la aplicación de la metodología y procedimientos de trabajo

empleados por el GEC en las auditorías de costes y precios.

2) Realizar una valoración del impacto cuantitativo y cualitativo que las

auditorias de costes y precios han tenido sobre la empresa auditada.

Esta otra visión de nuestro objeto de estudio complementa, desde la

perspectiva de la empresa auditada, el análisis de la auditoría de costes y precios

realizado en el capítulo III.

La acomodación de este método de investigación a nuestros objetivos se

manifiesta en varios aspectos entre los que cabe destacar que el estudio de caso

permite utilizar múltiples técnicas para la obtención de información y evidencias, lo

cual ayuda a reforzar los resultados obtenidos y facilita un mayor entendimiento de

nuestro objeto de estudio. A esto hemos de añadir que el enfoque holístico nos

permite considerar la evolución de los sistemas de información para la gestión de la

empresa analizada, así como las posibles repercusiones sobre la empresa y su

organización, considerada globalmente.

Nos interesa también el hecho de que no se separa el fenómeno estudiado de su

contexto, ni histórico, ni socioeconómico ni organizativo, y que, por consiguiente,

tanto para el conocimiento de la evolución de los sistemas de información de la

empresa como para profundizar en sus causas, el contexto en el que están insertos

adquiere un papel importante que permite comprender el cómo y el porqué de los

hechos. Tampoco es desdeñable, en este sentido, la necesidad de tener en cuenta


aspectos de naturaleza cualitativa para describir y entender el cómo de los cambios

acontecidos en la empresa debidos a las auditorías de costes y precios a las que se ha

visto sometida en sus relaciones con el MINISDEF. Así, la cultura organizativa, la

estructura accionarial, las diversas áreas de negocio, las políticas y otros aspectos

cualitativos son objeto de consideración en nuestra investigación.

La mayor flexibilidad de este método para la realización de la investigación nos

faculta para ir modificando el desarrollo del estudio en función tanto de la riqueza de

la información que obtengamos como de las conclusiones que se vayan obteniendo a

lo largo del proceso investigador y esto se ajusta especialmente a nuestros fines. Por

último, otro motivo de peso radica en que en nuestra investigación se utilizan

información y datos de carácter confidencial4 referentes a las empresas que contratan

con el MINISDEF.

Una vez que se han expuesto las razones que avalan la adecuación del estudio

de caso al objeto de nuestra investigación, destacamos las características del que

hemos desarrollado en este trabajo. Se trata de un estudio de caso que responde a los

requerimientos de este método de investigación, en tanto en cuanto se trata de un

análisis, ante todo, descriptivo y explicativo, pues tratamos de exponer los sistemas

contables, las técnicas y prácticas que emplea la empresa auditada, así como

argumentar las razones de las prácticas contables puestas en funcionamiento en la

empresa motivadas por sus relaciones contractuales con el MINISDEF.

En segundo lugar, se trata de un estudio simple, realizado sobre un solo caso,

para explicar el fenómeno que analizamos. Sin embargo, ha sido necesario implicarse

en profundidad en la realidad empresarial estudiada, ya que con esta forma de

proceder se alcanza un elevado grado de conocimiento de diferentes aspectos

sociales, económicos y organizativos, lo que sin duda redunda en la mejor y más

completa comprensión del fenómeno investigado.

4 El propio MINISDEF califica la información sobre auditorías de costes y precios sobre empresas licitadoras como de difusión limitada.


Se trata, asimismo, de un estudio longitudinal que abarca un amplio periodo de

tiempo (1990-2003) que permite contemplar a través del tiempo los cambios

emprendidos por la empresa debidos a la incidencia que sobre sus sistemas de

información para la gestión han tenido las auditorías de costes y precios.

1.3. Diseño de la investigación

Las fases para desarrollar este estudio de caso parten de un conocimiento

previo del problema o cuestión sobre el que trata nuestra investigación. Las claves

básicas para posicionarse sobre la cuestión objeto de este estudio se obtienen

inicialmente y así hemos pretendido reflejarlo en los capítulos anteriores mediante

un recorrido por las normativa nacionales de los países analizados y la literatura

especializada en materias tales como el gasto público en defensa y la contratación

administrativa, la auditoría operativa, las normas sobre cálculo de costes, etc., y

mediante contactos estrechos con el GEC para profundizar en la auditoría de costes y

precios.

En síntesis, en esta primera fase, seleccionamos el estudio de caso como

método de investigación más adecuado tomando como base las características del

fenómeno objeto de estudio, los objetivos fijados y las circunstancias que concurren

en nuestra investigación, dentro de las cuales tuvimos en cuenta, por supuesto, los

recursos con que contamos para elaborar un planteamiento realista de lo que era

posible hacer y de lo que estaba a nuestro alcance.

El siguiente paso ha consistido en la selección de la empresa Indra Sistemas

S.A., por las razones que posteriormente se apuntarán.

La siguiente fase nos condujo a plantearnos las propuestas y preguntas de la

investigación que más podían contribuir a analizar la naturaleza del fenómeno que se

quiere indagar, es decir, a determinar las cuestiones concretas que se van a

investigar. Estas proposiciones y preguntas se exponen en el epígrafe 1.6. de este

capítulo.


Una vez realizada la preparación general del caso, procede la fase de recogida

de información. De acuerdo con Ruiz-Olabuenaga (1996) y Yin (2003), el proceso de

recogida de datos debe someterse a un protocolo sistemático y controlado para

obtener no sólo el máximo rendimiento sino también para incrementar la fiabilidad

de los estudios de casos y guiar al investigador en su desarrollo. Se han empleado

diversas fuentes de información, así como diversos instrumentos o técnicas tales

como entrevistas, la observación directa, la observación participante y la recogida de

datos.

Después de la fase de acopio de materiales se ha procedido a efectuar el

procesamiento y análisis de toda la información recibida de las de distintas fuentes

manejadas. Como tarea previa, y en ocasiones simultánea a este análisis de la

información, se han documentado, organizado y conservado los datos obtenidos en el

trabajo de campo.

La última fase ha consistido en la formulación, sobre la base de las cuestiones

planteadas y los datos procesados, de las conclusiones obtenidas en el estudio de

caso.

1.4. Razones que justifican la elección de la empresa objeto de estudio

En toda investigación de carácter empírico enmarcada en nuestro ámbito

disciplinar la búsqueda de la empresa adecuada es siempre una tarea ardua.

Entre las dificultades de carácter general que podemos encontrar Álvarez-

Dardet, (1993) señala, en primer lugar, la selección entre empresas que por su

actividad y características particulares sirvan para cumplir con los objetivos

planteados en la investigación; y, en segundo lugar, existe una actitud de recelo

extendida entre empresarios, gerentes, administradores e incluso trabajadores, que

presentan reticencias en el momento de permitir que alguien ajeno a la empresa se

introduzca en su organización con intención indagadora. Estas reticencias son

debidas sobre todo al temor de exponer públicamente sus procedimientos y su


gestión, así como al carácter confidencial o reservado de la información que se

obtiene en la investigación, el cual debe preservarse frente a competidores, clientes y

otros colectivos implicados en su actividad empresarial.

Cuando la investigación versa sobre asuntos relacionados con áreas de

negocio de una organización vinculadas a la defensa nacional, el acceso a la

información se complica enormemente. Las reservas de información son mayores

debido a imposiciones del propio MINISDEF, a la naturaleza del objeto de su

actividad, a la impopularidad que suponen los gastos e inversiones relacionados con

asuntos militares o de defensa y seguridad, y al número reducido de empresas

estrechamente vinculadas con armamento y equipos para los ejércitos.

En nuestro caso, los criterios utilizados para la selección de Indra Sistemas

S.A. han sido básicamente dos: la adecuación de la empresa a la finalidad de nuestra

investigación y, las posibilidades y facilidades de acceder a la información necesaria.

En este sentido, fue vital la participación del GEC del MINISDEF. Las intensas

relaciones que existen entre el GEC y las empresas sobre las que realizan las

auditorías de costes y precios nos permitió conocer cuáles de las empresas que

auditan presentaban perfiles más ajustados para nuestros intereses.

Pero existen además otras razones particulares que nos llevaron a dirigirnos a

la empresa seleccionada:

1) Su importancia estratégica para la defensa nacional. Indra junto a EADS-

CASA, Navantia y General Dinamycs cubre más del 50% de la facturación de

defensa en España.

2) Su alto volumen de contrataciones (entre las cinco primeras empresas) con

el MINISDEF en el periodo 1990-2003, tanto en número de contratos como

en el montante económico de éstos.

3) Es la compañía que en el periodo 1990-2003 se ha visto sometida en

mayor número de ocasiones a una auditoría de costes y precios por parte del

GEC.


4) La posibilidad de comparar las repercusiones de las auditorias de costes y

precios del GEC con las auditorias de contratos de la DCAA. Indra Sistemas

S.A., al tener como clientes a otros ejércitos de otros países de la OTAN y, en

especial de EE.UU., está sometida, en sus relaciones contractuales con los

EE.UU. a las auditorías de contratos que realiza la DCAA.

5) La transparencia informativa5 de la empresa y su estrecha vinculación con

el mundo académico6.

1.5. Técnicas utilizadas para la recogida de información

Nuestro primer contacto con la empresa se produjo a principios de 2004 y la

recogida de datos se extendió desde mediados de 2004 hasta principios de 2006. A lo

largo de ese proceso la utilización de diversas fuentes ha posibilitado que podamos

realizar una triangulación de la información, es decir, se han obtenido evidencias de

más de una fuente que convergen sobre los mismos hechos para contrastar la

información y poder eliminar los posibles sesgos que se pudieran presentar. Todo

ello contribuye a aumentar la calidad y fiabilidad del estudio.

En nuestro caso concreto, las técnicas para la recogida de datos utilizadas

podemos agruparlas como sigue:

1) Revisión de documentos. Se ha analizado toda la documentación que la

empresa ha puesto a nuestra disposición, junto con la conseguida por otras

vías. En concreto, esta documentación ha comprendido: diversos artículos de

tema económico publicados tanto en revistas académicas como profesionales

5 La empresa seleccionada ha sido la ganadora en los años 2002, 2003 y 2004 de las ediciones de los premios de Transparencia Informativa de Memorias Anuales y Documentación Económica-Financiera y Bursátil de empresas y entidades financieras españolas de la publicación económica El Nuevo Lunes.6 En concreto el contacto con el ámbito universitario es permanente, dirigido a la elaboración de proyectos innovadores con las universidades y a la incorporación de profesionales, sobre todo a través de la Fundación Empresa Pública (a partir de 2002 denominada Fundación SEPI) y de la Fundación Universidad y Empresa (que agrupa y relaciona a las universidades y empresas madrileñas). Igualmente la empresa participa en la impartición de numerosos másteres, cursos y seminarios.


y en prensa periódica con información sobre la actividad económica de Indra

que pudiera tener alguna utilidad para nuestro estudio; diversa documentación

procedente de la empresa (boletines informativos internos, organigramas,

cuentas anuales, manuales de procedimientos de gestión económica, informes

sobre los sistemas de información corporativos y diversos documentos

internos con datos referentes a diversas áreas de la empresa con incidencia en

sus sistemas de información para la gestión vinculados con las relaciones

contractuales que mantiene con el MINISDEF).

2) Información en la página Web de la empresa. En ella se pueden consultar,

entre otras cosas, noticias de prensa, historia de la empresa, información

dirigida a los accionistas e inversores, clientes, código de conducta, órganos

corporativos, etcétera.

3) Entrevistas semiestructuradas. Nuestros contactos nos facilitaron la

entrevista con informantes claves de la empresa. También se utilizó la técnica

de las entrevistas semidirectivas para conocer la opinión de los entrevistados

sobre los hechos, así como las entrevistas de cierre que han permitido

confrontar la información recabada para la exposición del caso con la

proporcionada por las personas que han colaborado.

4) Observación directa, visitas, conversaciones informales con supervisores.

Estas técnicas han permitido una aproximación al conocimiento del contexto

social, histórico, económico y organizativo de la realidad estudiada y, por otra

parte, han contribuido a completar y contrastar la información obtenida.

1.6. Proposiciones planteadas

Con la finalidad de servir de guía en la exposición de nuestro estudio de caso

y de su posterior análisis, formulamos una serie de hipótesis de investigación o

proposiciones que han sido de contrastadas con evidencias empíricas. De esta forma


complementamos el estudio ya realizado desde la perspectiva de la Administración

Pública, ahora desde la óptica de una empresa sometida de forma continua a un

proceso de auditoria de costes y precios. Estas proposiciones son:

- Primera: el sometimiento a los procedimientos inherentes al desarrollo

de una auditoría de costes y precios origina cambios en los sistemas de

información para la gestión de las empresas auditadas.

- Segunda: la aplicación de la auditoría de costes y precios tiene efectos

económicos relevantes sobre las empresas auditadas, tanto en la

negociación de los precios ofertados, como, en su caso, en los precios

definitivos de los contratos.

2. El Grupo Indra

2.1. Breve historia y composición

El origen de las actividades de lo que hoy es el Grupo Indra7 se remonta a

1921, cuando se creó en Aranjuez la empresa Experiencias Industriales S.A. (EISA),

la primera de las empresas que, posteriormente, y tras numerosas modificaciones de

carácter patrimonial y societario, daría lugar al nacimiento en 1993 de Indra.

Entre los principales hitos a destacar en la trayectoria de esta compañía

destaca el periodo que transcurre entre 1986 y 1992. En 1986 se creó el Grupo

INISEL (Empresa Nacional de Electrónica y Sistemas), producto de la fusión de

EISA y EESA (Equipos Electrónicos S.A.). En el periodo citado tuvo lugar un

proceso de reestructuración y concentración empresarial que finalizó en diciembre de

1992 con la fusión de los Grupos Centro de Sistemas Electrónicos, S.A. (CESELSA)

e INISEL.

7 Las fuentes utilizadas para realizar una síntesis de la historia del Grupo Indra han sido


La configuración del actual proyecto empresarial y la adopción de la

denominación de Indra se producen en 1993. En este año Indra engloba los negocios

de un amplio grupo de empresas INISEL, CESELSA, ERITEL (formado por las

empresas ERIA y ENTEL) y DISEL (Diseño de Sistemas Electrónicos), procedentes

tanto del sector público como del sector privado, que concentraban gran parte de la

oferta tradicional de España en el campo de las tecnologías de la información.

La sociedad dominante Indra Sistemas, S.A. adoptó su actual denominación

en la Junta General Extraordinaria de 9 de junio de 1993 y su domicilio social está

situado en la Avenida de Bruselas nº 35, en Arroyo de la Vega, Alcobendas

(Madrid).

El periodo 1993-1995 se caracteriza por una gestión enfocada a la

reestructuración y reordenación de negocios. Esto supuso los necesarios ajustes

internos y posibilitó la adaptación inicial de la empresa a las nuevas y cambiantes

condiciones del mercado, de modo que, en los siguientes años, entre 1996 y 1999,

Indra puede reforzar su proceso de consolidación y logra un crecimiento que asienta

su posición de liderazgo en el mercado nacional y su avance en el mercado

internacional.

La culminación de este proceso de consolidación y crecimiento se produce

con la salida a bolsa en 1999. Por tanto, el ejercicio 1999 debe considerarse un año

clave en la historia de la compañía.

El día 13 de enero de 1999 el Consejo de Administración de la Sociedad

Estatal de Participaciones Industriales (SEPI), sociedad dominante del Grupo, adoptó

el acuerdo de vender 48.877.483 acciones que constituían la participación de la SEPI

(46.812.187acciones) y de COFIVACASA, S.A.8 (2.065.296 acciones) y que

representan una participación total del 66,09 % del capital social de Indra9. El

Consejo de Ministros del 29 de enero de 1999 aprobó la venta de estas acciones

8 CONFIVACASA S.A. es una empresa 100 % de la SEPI y en ella se concentra y gestiona la liquidación ordenada de empresas que estaban participadas mayoritariamente por la SEPI. En la actualidad no desarrolla ninguna actividad industrial o comercial. 9 Indra, (1999b).


mediante una Oferta Pública de Venta, que se realizó, con un considerable éxito, el

23 de marzo de 1999 a un precio de 8,94 por acción10.

En el año 2000 se comienza otro importante proceso de reestructuración del

Grupo, y las sociedades BDE S.L., Indra Diagram S.A., Central Informática S.A.,

Tecnología Informática Avanzada S.A. participadas al 100% por la sociedad

dominante e Indra BDE S.A., Diseño y Metodología S.A., Organización y Sistemas

Avanzados S.A., y Proyectos Avanzados de Inteligencia Artificial S.A., participadas

indirectamente al 100%, se fusionan con la sociedad dominante (Indra, 2000d).

A partir del año 2000 Indra ha experimentado un notable crecimiento por

encima de empresas de su sector, debido a un modelo de negocio diferencial y a una

mayor presencia en mercados internacionales, apoyada en la creación de filiales en

países como EE.UU., China, Portugal, Brasil y Argentina, entre otros.

En mayo de 2004 finalizó el plazo para que el gobierno pudiera hacer efectiva

permitía al Ejecutivo vetar decisiones estratégicas en la actividad de defensa y

actuaba de freno ante cualquier operación de compra de grandes paquetes

accionariales en Indra (Rodríguez, 2004).

Por último, en el año 2006 Indra integra con éxito los negocios de Azertia11 y

Soluziona12.

Como resultado de esta larga evolución la composición del Grupo Indra

estaba formado, a 31 de diciembre de 2007, por una sociedad dominante, 54

sociedades dependientes y 13 negocios que forman el conjunto consolidable, más 5

10 Indra, (1999a.) 11 Azertia nace en 2001 como filial de tecnologías de la información de Corporación IBV (grupo empresarial al 50% de Iberdrola y BBVA), fruto de la integración de Centrisa, Keon y TeleInformática. Posteriormente, fue creciendo con la incorporación de KRISTINA y SEINTEX, Euroquality, Socintec y Dimensión Informática. 12 Soluziona se remonta a los años ochenta, cuando Unión Fenosa creó una serie de empresas de servicios profesionales cuyo objetivo fue la puesta en valor de los conocimientos y experiencias de la compañía. En el año 2000 ese grupo de empresas se constituye como Soluziona, aportando el bagaje de veinte años de experiencia en el mercado nacional e internacional y un fuerte conocimiento en los sectores de servicios y telecomunicaciones, así como en otras áreas de negocio.


sociedades asociadas en las cuales el Grupo participa en un porcentaje minoritario

directo o indirecto superior al 20% y menor o igual al 50%13.

2.2. Dimensión económica de Indra Sistemas S.A.

En el cuadro 4.3. se exponen las principales magnitudes económicas de la

compañía en un amplio periodo de tiempo, de 1995 a 2007, a partir de las cuales es

fácil apreciar las dimensiones económicas del Grupo Indra.

13 Véase la composición del Grupo Indra en el Anexo II.


2007

2.16

7,6

32%

2.24

1,8

888,

8

(150

,3)

22.0

55

223,

5

147,

8

250,

2

Cua

dro

4.3.

Pri

ncip

ales

mag

nitu

des e

conó

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as (1

995-

2007

). (I

mpo

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mill

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ENTE

S: In

dra

,199

9a; I

ndra

, 200

4g e

Indr

a, 2

007)

.

2006

1.40

6,8

33%

1.88

5

430,

95

(58,

9)

10.6

11

163,

6

114,

1

193,

8

2005

1.20

2,2

35%

1.62

3,1

248,

56

54,1

7.58

4

142,

4

104,

1

156,

6

2004

1.07

9,2

35%

1.36

3,7

172

197,

7

6.51

6

122,

7

85,4

117,

5

2003

987.

4

33%

1.22

0,6

174,

3

136,

8

6.38

5

109,

1

71,7

112,

8

2002

882,

1

30%

1.17

7,4

211

36,6

6.09

2

96

57,4

86,1

2001

782,

2

34%

1.13

5,4

162,

5

74

5.81

6

83,7

48

70,5

2000

682,

3

40%

970,

1

114,

9

77,5

4.98

0

70,4

38,3

68,8

1999

584

41%

917,

9

60,4

(88,

9)

4.63

8

54,9

3

29,0

2

59,4

5

1998

424,

60

34%

722,

03

103,

93

(23,

21)

3.75

8

37,4

9

18,0

6

46,8

8

1997

364,

61

26%

657,

52

141,

27

17,5

0

3.38

5

30,5

7

12,3

3

42,2

7

1996

362,

31

23%

541,

062

134,

63

47,3

9

3.43

9

29,7

9

6,05

36,4

5

1995

360,

06

21%

602,

87

170,

45

92,6

1

3.78

6

23,4

3

0,64

23,9

Ingr

esos

Mer

cado

in

tern

acio

nal

Car

tera

de

pedi

dos

Act

ivos

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ulta

dos

Ben

efic

io d

e ex

plot

ació

n

Ben

efic

io n

eto

Cas

h-Fl

ow


Como se observa en el cuadro 4.3., la compañía ha sido capaz de seguir

creciendo en ingresos de manera continua año tras año. En la misma línea, y en

consonancia con el ritmo ascendente en contratación, se constata el progresivo

aumento de la cartera de pedidos que la empresa mantiene en el horizonte temporal

1995-2007.

Desde que saliera a bolsa en marzo de 1999, Indra ha sido considerada por los

analistas como una compañía de gran calidad fundamental y desde entonces no ha

dejado de cumplir sus objetivos, ni los de beneficios ni los de endeudamiento. De

hecho, en los últimos ejercicios el beneficio de la empresa ha crecido siempre por

encima de los dos dígitos (González Torres, 2004).

Profundizando en la información sobre la procedencia de los ingresos

generados por Indra se presenta en el cuadro 4.4. la distribución de las ventas totales

por sectores comerciales correspondientes al año 2007.

SECTORES COMERCIALES PORCENTAJE

Transportes y Tráfico 394,2 18 %

Defensa y Seguridad. 633,0 29 %

Telecomunicaciones y Media. 214,7 10 %

Administraciones Públicas y Sanidad. 296,1 14 %

Finanzas y Seguros. 275,7 13 %

Energía e Industria 353,9 16 %

TOTAL: 2.167,6 100 %

Cuadro 4.4. Ventas totales por sectores comerciales año 2007 (Importe en millones de euros)

(FUENTE: Indra, 2007)

La implantación de Indra en los mercados internacionales ha tenido como

consecuencia que aproximadamente un tercio de sus ingresos anuales proceda de


estos mercados. Por áreas geográficas, Europa y Latinoamérica son los dos mercados

con mayor relevancia en las actividades de la empresa. La Unión Europea continúa

siendo su principal mercado internacional, mientras desde el año 2004 se ha

producido un descenso en el volumen de negocio con EE.UU. El mercado

latinoamericano ha sido un área donde tradicionalmente ha operado Indra y que

presenta buenas perspectivas de negocio.

En materia de recursos humanos, Indra ha experimentado un incremento

continuo de sus efectivos14 (ver cuadro 4.5.), en consonancia con el incremento

paulatino de ingresos y con su expansión geográfica.

AÑOS PLANTILLA (Número de empleados)

2002 6.418

2003 6.372

2004 6.619

2005 8.282

2006 14.478

2007 23.432

Cuadro 4.5. Evolución de personal 2002-2007

(FUENTE: Página Web de Indra, 2008)

Por lo que respecta a los resultados, la tendencia es ascendente a lo largo de

todo el periodo analizado. Así, el crecimiento en el beneficio neto de explotación

(EBITA) se ha mantenido a pesar de atravesar periodos de reducción de la demanda,

del deterioro de las relaciones hispano-americanas, a partir de la salida de las tropas

españolas de Irak15 y de la competencia en precios que ha experimentado el sector en

los últimos años. En cuanto al beneficio neto, también continúa esa misma senda de

crecimiento de forma significativa, lo cual ha permitido mantener tasas de retorno

14 Los importantes aumentos de personal producidos en los años 2006 y 2007 se deben fundamentalmente a la incorporación de Azertia y Soluziona, así como a su expansión internacional. 15 El Semanal Digital, (2004).


sobre el capital por encima del 25%, cifra muy superior a la media del sector (Indra,

2007).

Por otra parte, desde el 23 de marzo de 1999, fecha en que se produce la

venta de acciones que poseía la SEPI mediante Oferta Pública de Venta, las acciones

de Indra se encuentran admitidas a cotización en las cuatro Bolsas de Valores

españolas y, a partir del 1 de julio de 1999, fueron incluidas en el índice selectivo

IBEX 35 (Indra, 1999b). Actualmente también forma parte de algunos de los

principales índices bursátiles internacionales como el FTSE eTX, el MSCI de IT

Services y el Dow Jones STOXX Broad (Indra, 2004g).

El hecho de cotizar en los mercados financieros ha implicado una evaluación

continua por parte de los inversores de la gestión de la compañía y de sus resultados.

La evolución de la cotización de las acciones de Indra en Bolsa, así como del reparto

de beneficios a sus accionistas desde su salida en bolsa hasta el 31 de diciembre de

2007, se presenta en el cuadro 4.6.:

AÑOS 1999 (*) 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007

Cotización media 10,36 11,94 9,90 8,32 8,71 10,81 14,80 16,50 18,74

Cotización última 18,65 10,05 9,52 6,48 10,71 12,57 16,51 18,61 18,58

Dividendo bruto total por acción 0,10 0,067 0,085 0,109 0,163 0,52 0,39 0,78 0,50

Pay-Out (1) 25,4 25,86 26,67 28,76 35,11 94,21 55,18 100,00 55,00

(*) En 1999 son datos previos al split 2 x 1, realizado en el 2000. (1) Porcentaje del beneficio neto distribuido en dividendos.

Cuadro 4.6. Evolución de la cotización y dividendos de las acciones de Indra

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Informes anuales de Indra)

En lo concerniente a la composición de su accionariado, y centrando la

atención en los accionistas más significativos, que son aquéllos a los cuales la


legislación les impone la obligación de comunicar su participación en la compañía

(participaciones superiores al 5% del capital), a 31 de diciembre de 2007 la

estructura accionarial de Indra es la que se muestra en el cuadro 4.7.:

Nº DE ORDEN ACCIONISTA PARTICIPACIÓN

1 Unión Fenosa 15 % 2 Caja Madrid 14,83 % 3 Casa Grande de Cartagena 5,68 % 4 Cajastur 5 % 5 Resto (accionistas minoritarios) 59,49 %

Cuadro 4.7. Estructura accionarial del Grupo Indra.

(FUENTE: Elaboración propia a partir de los datos contenidos en la página Web de Indra)

2.3. Organigrama de Indra Sistemas S.A.16

En toda empresa, el diseño y la configuración de su organización se revelan

como un aspecto decisivo para el desarrollo de su actividad. Las dos finalidades

básicas que persigue la organización son, a juicio de Koontz & Weihrich (1995),

otorgar eficacia a la cooperación humana y suplir las limitaciones de los

administradores para supervisar con eficacia la tarea realizada por un determinado

número de trabajadores. De modo que, ante todo, la estructura organizativa de una

empresa debe crear un marco de coordinación e interacción en el que quede

claramente determinado el nivel de autoridad y el nivel de responsabilidad de cada

uno de los miembros según la función que desempeñen.

Si bien la estructura organizativa de cualquier empresa debe contar con una

cierta estabilidad en el tiempo que le permita funcionar con seguridad y regularidad,

en Indra los cambios en la organización interna se han producido con excesiva

frecuencia ocasionando problemas y disfunciones sin que ello signifique, en

absoluto, que no se reconozca la capacidad de adaptación de la empresa ante los

16 Ver Anexo III.


continuos cambios tanto del entorno como del proceso de crecimiento en que ha

estado inmersa.

En el caso de Indra Sistemas S.A., la estructura de su organización constituye

una parcela de estudio importante debido a la influencia que puede ejercer en el

sistema productivo que la empresa desarrolla, así como, la repercusión que tiene en

el proceso de formación del coste de los productos y servicios que genera, como más

adelante se apreciará.

La primera cuestión de la que debemos ocuparnos en este ámbito es, pues,

determinar la naturaleza o clase de organización que posee Indra Sistemas S.A. para

garantizar el desarrollo eficaz de sus actividades y el cumplimiento de sus objetivos.

La forma organizativa empleada por Indra es el modelo matricial. Esta clase

de organización se encuentra con frecuencia en empresas de la construcción, en la

industria aeroespacial, en mercadotecnia, o en empresas de consultoría administrativa

en las cuales numerosos expertos trabajan juntos en un mismo proyecto. La esencia

de la organización matricial normalmente es la combinación de patrones funcionales

y de proyectos o de productos de la departamentalización en la misma estructura

organizativa (Koontz & Weihrich, 1995). La utilización de este tipo de organización

empresarial se debe al creciente interés que adquieren los resultados finales, es decir,

el producto final o el proyecto terminado, por parte de las compañías y de los

clientes. Estas presiones se han traducido en el establecimiento de distribuciones de

responsabilidades para garantizar los resultados.

De la documentación recabada en la empresa sobre la organización de la

compañía destaca, como uno de los principales parámetros para diseñar su estructura

departamental,

descompone. Su modelo matricial parte de la circunstancia de que cada base de

operaciones tiene varios superiores jerárquicos que planifican y dirigen cada uno de

ellos una actividad diferente.

La estructuración en diversos departamentos, que agrupan a las personas que

se encargan de la misma labor en grupos homogéneos, favorece el trabajo de los


directivos, permitiendo de este modo incrementar la supervisión de la actividad,

trazar los objetivos y, en definitiva, conseguir ejecutar las acciones que se han

planteado. Así, en la departamentalización matricial de Indra se combinan diversos

criterios basados en los procesos productivos que tiene en marcha, en las funciones

que desarrollan en la empresa, en el mercado al que se orienta la actividad, en las

zonas geográficas establecidas y en el producto a elaborar.

Los elementos de la estructura organizativa de Indra se pueden clasificar,

según la función que cumplen en la empresa, de la siguiente forma:

1) Unidades directivas jerárquicas. Éstas engloban la alta dirección y la

dirección intermedia; la primera está integrada por los directivos que

toman las decisiones estratégicas y se responsabilizan de los objetivos

globales de la empresa y la segunda por los mandos intermedios o

personal ejecutivo.

2) Unidades de gestión funcional. Están conformadas por la

tecnoestructura, es decir, por un conjunto de técnicos que estudian las

distintas funciones de la empresa para mejorar los puntos débiles y

reforzar los aspectos positivos.

3) Unidades de apoyo. Formadas por el personal de asesoramiento (legal,

financiero, productivo, fiscal).

4) Unidades operativas. Integradas por la base operativa, es decir, por

técnicos y trabajadores que realizan directamente las actividades de la

empresa.

Las distintas partes o elementos en que se puede subdividir la estructura de

Indra para el cumplimiento de sus heterogéneos cometidos se denominan unidades

de empresa. Los distintos tipos de unidades de empresa que existen en Indra se

pueden clasificar de la siguiente manera: a) de estructura de empresa; b) de estructura

de área; c) productivos y d) núcleos. No obstante, hemos de aclarar que los núcleos

no constituyen partes físicas ni funcionales, son más bien entes etéreos que recogen

la relación de personal (mano de obra directa) en las distintas unidades con las que


ésta se asocia, permitiendo una función importante desde el punto de vista de la

medición del coste como es el control de las dedicaciones de la mano de obra directa

de las unidades.

Debido al gran número de unidades de empresa existentes en Indra, éstas se

relacionan dentro del conjunto principalmente a través de los niveles de jerarquía

asignados mediante códigos alfanuméricos que permiten relacionar cada unidad de

empresa con su unidad o unidades jerárquicas superiores o inferiores y, en su caso,

con los mercados17 a los cuales se asignan. En efecto, las unidades de empresa

tienen asignado para su identificación un código formado bien por números en

exclusiva o bien por números y letras combinados. Aunque con ello se intenta

responder a una sistemática en la organización de las diferentes unidades, se observa

todavía cómo muchos de esos códigos proceden de la demarcación de dichas

unidades en las empresas originarias antes de concentrarse o fusionarse en Indra

Sistemas S.A.18 Cada unidad tiene asignado un responsable, pudiendo darse la

circunstancia de que una misma persona esté a cargo de varias de ellas.

La estructura organizativa de Indra Sistemas que aquí se expone data de

marzo de 2006. No obstante, queremos dejar constancia de que en el momento de

realizar nuestra investigación Indra estaba acometiendo un proceso de reorganización

de las estructuras de la compañía que aún no ha finalizado. Los cambios más

sustanciales que se estaban produciendo se localizan en el Departamento de

Recursos, y principalmente en el Departamento de Operaciones, con la creación de

tres direcciones generales (Dirección General de Operaciones de Tecnología de la

Información, Dirección General de Operaciones de Transporte y Tráfico y la

Dirección General de Operaciones de Defensa) motivada por la creciente

importancia que representan para la empresa estos mercados.

17 Los mercados constituyen en Indra una clase de unidad administrativa de su estructura orgánica. Los mercados son agrupadores comerciales donde se recogen los costes indirectos de los proyectos facturables y, por lo tanto son los centros de beneficios de la empresa 18 En el año 2000, después de todo el proceso de fusiones de empresas en Indra Sistemas S.A, se intentó hacer un código inteligente para ordenar las unidades de la empresa, aunque los continuos cambios organizativos imposibilitaron su adopción que, no obstante, dejaron huella en algunos mercados como ocurre, por ejemplo, en el código 513 Telefónica.


2.4. Naturaleza, descripción y actividades de Indra Sistemas S.A.

Indra es la multinacional de tecnologías de la información número uno en

España y una de las principales de Europa y Latinoamérica. Es la segunda compañía

europea por capitalización bursátil de su sector y una de las tres empresas españolas

que más invierte en I+D. Su modelo de negocio la hace muy diferente al resto: se ve

menos afectada por los momentos de crisis y es más rentable que las empresas de su

sector debido a la estabilidad de sus ingresos y al hecho de tener entre sus clientes a

las administraciones y a los ejércitos de numerosos países. Por estas razones es

considerada como uno de los valores más defensivos (conservadores) dentro de su

ámbito (Rodríguez, 2004).

La empresa está organizada en torno a tres líneas de actividad: (a) tecnologías

de la información, (b) simulación y sistemas automáticos de mantenimiento

(SIM/SAM), y (c) equipos electrónicos de defensa (EED) (Indra 2007). Indra ha

generado en las tres una oferta diferencial potenciando el desarrollo de soluciones y

proyectos propios, así como de servicios para cada segmento de mercado.

Las tecnologías de la información, constituyen el núcleo principal de los

negocios de la compañía y comprenden las actividades orientadas a transformar la

información en valor para los clientes. Estas actividades se materializan en un

conjunto de soluciones y servicios que se orientan a los denominados mercados o

sectores comerciales en que se estructura y especializa la empresa.

El segundo gran bloque de actividades corresponde a la simulación y sistemas

automáticos de mantenimiento (SIM/SAM). Éstas se concretan en soluciones y

servicios para el entrenamiento en el manejo de plataformas aeronáuticas y otros

equipamientos complejos, así como en la prestación de servicios de entrenamiento

mediante la utilización de estos sistemas. Igualmente se incluyen mecanismos para

detectar fallos en equipos electrónicos con un alto nivel de complejidad y criticidad,

simulando condiciones reales de trabajo. Estas actuaciones se vienen realizando


fundamentalmente en el sector aeronáutico, aunque cada vez se utilizan más para

otras aplicaciones tanto de defensa como civiles.

Los trabajos correspondientes a la línea de actividad de equipos electrónicos

de defensa consisten principalmente en el diseño, desarrollo, integración, producción

y mantenimiento de una serie de equipos electrónicos sofisticados para la aviónica y

de plataformas para los distintos ejércitos.

Desde el prisma de la oferta que realiza la empresa a los clientes, se observa

cómo ésta se estructura en dos segmentos principalmente: soluciones y servicios,

cuya participación en el nivel de negocio en el año 2007 ha sido del 74 % y del 26 %

respectivamente.

El segmento de soluciones comprende un amplio conjunto de proyectos,

implantaciones, sistemas, aplicaciones y componentes para la captación de datos e

información, su tratamiento, transmisión y posterior presentación básicamente

enfocados al control y gestión de procesos complejos y/o críticos. Generalmente las

soluciones de Indra requieren el diseño, configuración, desarrollo e implantación de

componentes, aplicaciones y sistemas de información completos, incorporando en

ellos tanto productos propios, como de terceros.

Por su parte, el segmento de servicios incluye la gestión y explotación de

sistemas y proyectos mediante contratos de outsourcing, de mantenimiento, así como

determinados procesos del negocio de los clientes donde la tecnología es un

elemento estratégico y diferencial. La consultoría de negocio y de tecnologías de la

información, incluida actualmente en el segmento de servicios, tiene como objetivo

apoyar y ayudar tecnológicamente en el ámbito de los procesos de los negocios para

mejorar sus resultados.

La externalización de servicios se concibe como una gran oportunidad para la

expansión del sector pues permite una relación más estrecha con los clientes y

comparte objetivos, riesgos y beneficios. El outsourcing se convierte en la nueva

forma de contratar los servicios, posibilitando a los clientes reducir costes y

asegurarse la máxima flexibilidad al no aumentar los recursos destinados a la


tecnología y centrarse en el núcleo de sus negocios. La gama de servicios que se

ofertan comprende: outsourcing global, mantenimiento de aplicaciones (AM),

infraestructuras y explotación, gestión de sistemas distribuidos y puestos de trabajo,

y de la gestión de procesos (BPO)

2.4.1. Actividades de Indra relacionadas con el mercado de bienes y

servicios para la defensa

Con el fin de delimitar dentro de las diversas actividades productivas de Indra

Sistemas S.A. aquéllas que se pueden relacionar con la venta de productos y

servicios para la defensa, hemos optado por realizar dos tipos de consideraciones: por

una parte, determinar qué líneas de actividad de la empresa están relacionadas con el

mercado de la defensa y, por otra, precisar los mercados que ha diseñado la

empresa para la gestión de los contratos que mantiene con el MINIDEF como

consecuencia de las peculiaridades que concurren en el proceso de formación y

cálculo del coste de dichos contratos y que impone el MINISDEF.

Respecto al primer aspecto, se observa cómo las tres líneas de actividad que

desarrolla la empresa Tecnologías de la Información, Simulación y Sistemas

Automáticos de Mantenimiento (SIMSAM) y Equipos Electrónicos de Defensa

(EED) están relacionadas con el mercado de la defensa. Las actividades

materializadas en productos y servicios que tienen como fin el mercado de la defensa

se encuadran principalmente en los siguientes sectores industriales, según la DGAM

(2008c) del MINISDEF: armamento y municionamiento, auxiliar, aeroespacial,

eléctrico, electrónico e informático y servicios.

Dentro del área de actividad denominado tecnologías de la información de

Indra, que constituye el núcleo principal de los negocios de la empresa, se encuentra

un gran bloque de productos y servicios especializados que comprenden el sector

comercial de Defensa y Fuerzas de Seguridad.


Por su parte, en el área de actividades dedicadas a la simulación y sistemas

automáticos de mantenimiento (SIM/SAM) se generan una serie de soluciones y

servicios, tales como plataformas aeronáuticas, simuladores de vuelo, etc., cuyos

clientes principales son los ejércitos, y de forma más particular el ejercito del aire

español, así como los consorcios internacionales de la industria aeronáutica como,

por ejemplo, el proyecto EFA. En consecuencia, se puede concluir que gran parte de

la producción de SIMSAM va destinada a aplicaciones de defensa.

La tercera área de actividad de Indra, denominada equipos electrónicos de

defensa , está estrictamente dedicada al suministro de equipos y servicios para los

distintos ejércitos, siendo su cifra de negocios mayor en el extranjero que en España.

MERCADO DE DEFENSA

LÍNEA DE ACTIVIDAD

TECNOLOGÍAS DE LA INFORMACIÓN (DEFENSA Y SEGURIDAD)

EQUIPOS ELECTRÓNICOS DE DEFENSA

DIVISIONES MANDO Y CONTROL RADARES GUERRA

ELECTRÓNICA

SISTEMAS DE

GESTIÓN

PROYECTO EFA SISTEMAS POST

VENTA

PRODUCTOS Y SERVICIOS

Control de armamento: mando y control, radares e integración de sistemas; misilística: ingeniería de sistemas, producción, diseño de subsistemas y sistemas de lanzamiento de misiles; electroóptica: visión nocturna, telemetría, elementos de puntería y sistemas de vigilancia.; vehículos blindados: dirección de tiro de carros de combate y vehículos de infantería y caballería; programas avanzados: radares de apertura sintética, sistemas aerotransportables y sistemas data link; guerra electrónica; sistemas y plataformas e-Learning; sistemas y equipos de aviónica; sistemas logísticos y sistemas logísticos integrados.

CLIENTES

El MINISDEF, la OTAN, Raytheon, Hispasat y MBDA (Missile Systems Company).

MERCADO DE SIMSAM

LÍNEA DE ACTIVIDAD

SIMSAM

DIVISIONES SIMULACIÓN SISTEMAS AUTOMÁTICOS DE MANTENIMIENTO

PRODUCTOS Y SERVICIOS

Sistemas de simulación de vuelo; sistemas de simulación de conducción y circulación: sistemas automáticos de mantenimiento; plataformas de aviones: F-14 Tomcat, AV-8B-Harrier; A-36 Halcón, A-7P Corsair, EF-18 Hornet, EF-2000 Typhoon, etcétera.

CLIENTES

El Ejército del Aire, la US Navy, el proyecto europeo Eurofigthter Typhoon, la Força Aerea Portuguesa, la Fuerza Aérea de Chile, la Autoridad Portuaria de Barcelona, el Metro de Madrid, el Metro de Bilbao, la Empresa Metropolitana de Transportes de la Comunidad Autónoma de Madrid y RENFE.

Cuadro 4.8. Mercados de Indra que mantienen relaciones contractuales con el MINISDEF

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Indra, 2004 e Indra, 2006b)


mercados la empresa para la

adecuada gestión y cumplimiento de las exigencias contenidas en las NODECOS

respecto a la formación y cálculo de los costes de los contratos de defensa con el

MI

3. Incidencia de la auditoría de costes y precios en los sistemas de información

para la gestión de Indra Sistemas S.A.

3.1. El proceso formativo general del coste en Indra Sistemas S.A.

3.1.1. El método de gestión de proyectos

La razón por la que prestamos especial atención al proceso de nacimiento,

gestión, ejecución y finalización de los proyectos no es otra que la importancia y

repercusión que el proyecto como portador de costes u objetivo final de costes tiene

en el sistema de cálculo de costes de Indra a lo largo de todas sus etapas, así como la

necesidad de conocer las vinculaciones existentes entre los proyectos y los contratos

con los clientes.

Un proyecto puede definirse como (AECA, 2004:11): Una serie de tareas,

dispuestas en una secuencia o en un orden definido, a realizar a lo largo de

determinados momentos del tiempo con la finalidad de alcanzar, dentro de los límites

de un presupuesto, un fin determinado en un plazo establecido.

Por su parte, en el Manual de Indra para la Gestión de Proyectos (Indra,

2000c:1) se define un proyecto como un proceso único, consistente en un conjunto

de actividades coordinadas y controladas con fechas de comienzo y finalización que

se emprende para alcanzar un objetivo conforme a requisitos específicos e implica

limitaciones de tiempo, coste y recursos.


Según la Instrucción General para la Gestión de Proyectos (2004b), los

proyectos de Indra se clasifican tal como se expone en el cuadro 4.9.

PROYECTO BREVE DESCRIPCIÓN

Productivos o Facturables

Son proyectos de venta a terceros. Para su apertura, hay que realizar la asignación de un contrato o parte del mismo a un proyecto.

Trabajos para inmovilizado

Son proyectos de inversión (activación en inmovilizado inmaterial), o bien de I+D, lo cual implica la existencia de una subvención, o bien de algún desarrollo para su posterior venta a clientes.

Ofertas Proyectos comerciales donde se cargan todos los costes de elaboración y presentación de ofertas a clientes. Se abrirán proyectos para cada una de las ofertas que se consideren importantes, cualitativa o cuantitativamente.

Trabajos internos

Son proyectos de I+D o de desarrollo de aplicaciones para su posterior venta, los cuales o no tienen subvención, o no procede su activación por distintas razones, lo cual hace que se contabilicen como un gasto, y no como una inversión.

De estructura Proyectos donde se contabilizan los trabajos de gestión interna, y el personal indirecto y sus gastos. Estos proyectos acumulan los costes ocasionados para el buen funcionamiento de la empresa y que no tienen relación directa con un contrato.

Cuadro 4.9. Clases de proyectos en Indra

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Indra, 2004b)

El método Indra de gestión de proyectos19 está sustentado en el ciclo de vida

del proyecto20 y se estructura en las etapas y fases que se muestran en el gráfico 4.1.,

y que posteriormente desarrollaremos de forma sucinta21.

19 El método Indra diseña y normaliza para cada una de las fases del proyecto las siguientes cuestiones: (1) los objetivos y los principales aspectos a considerar; (2) los procesos a desarrollar, excepto para la fase 3, que trata de la negociación de ofertas; (3) la descripción detallada para el desarrollo de cada proceso; (4) las listas de comprobación al final de cada fase; y (5) la información y datos del proyecto que deben ser documentados e incorporados a los sistemas de información de la empresa 20 Se entiende por ciclo de vida de un proyecto el conjunto de fases y procesos sucesivos, de principio a fin, necesarios para llevarlo a cabo. 21 Para su estudio nos hemos basado fundamentalmente en el contenido del Manual de Indra para la Gestión de Indra (2000c) y en la Instrucción General para la Gestión de Proyectos (2004b).


Gráfico 4.1. Estructura del método Indra para la gestión de proyectos

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Indra, 2000c e Indra 2004b)

La etapa precontractual se despliega en varias fases que pasamos a describir.

1) Fase de iniciación. En esta fase de iniciación se realiza una estimación

preliminar del contenido, alcance, dimensión y beneficios para Indra del proyecto

potencial. Igualmente, se efectúa una primera clasificación del proyecto, una

valoración del conocimiento disponible sobre la materia del mismo, una estimación

de las posible dificultades para conseguir la asignación del proyecto y de las

limitaciones previsibles para su desarrollo.

CONTRATO OFERTA FALLIDA

EJECUCIÓN,SEGUIMIENTO Y

CONTROL CIERRE

ETAPA PRECONTRACTUAL

INICIACIÓN PUESTA EN MARCHA

NEGOCIACIÓN DE OFERTAS

RESULTADO

ETAPA CONTRACTUAL

PLANIFICACIÓN

Entrega del producto y recepción por el cliente


2) Fase de concepto, elaboración de ofertas y propuestas. Esta fase también

se suele denominar fase de puesta en marcha .

Esta fase se descompone en dos procesos: desarrollo del concepto y

elaboración de ofertas y propuestas. En el primero se trata de determinar la misión,

contenido y alcance del proyecto; en el segundo, cuyo contenido está mucho más

relacionado con los intereses de nuestro estudio, se procede a la elaboración de

ofertas. Se pretende confeccionar una oferta competitiva para los clientes externos o

una propuesta soportada para proyectos internos. La oferta competitiva contiene, a

través del establecimiento de la estructura de desglose de trabajo (EDT), información

sobre la identificación de los elementos que comporta la realización del proyecto

(actividades, adquisiciones, subcontratas, etc.), la estimación de costes, el calendario

de ejecución, los riesgos y las limitaciones del proyecto.

Los responsables de la realización y seguimiento de una oferta, siempre serán

los responsables del mercado correspondiente. Los costes de elaboración de una

oferta, o bien se imputarán en los proyectos genéricos de oferta de cada gerencia o

división, al ser de poca importancia económica, o, por el contrario, se abrirá un

proyecto de ofertas específico por el mercado donde se cargarán los costes de

dicha oferta.

3) Fase de negociación de ofertas. En la fase de negociación se deben aclarar

con el cliente las indefiniciones de carácter jurídico, administrativo, económico,

técnico o industrial que pueden existir en la oferta sobre el proyecto y su contenido y

sobre los productos y servicios que requiere el cliente. Los acuerdos adoptados con

éste pueden suponer variaciones sobre lo establecido en la oferta presentada al

mismo.

El proyecto denominado de ofertas se puede cerrar de dos formas: bien por

la pérdida de la operación, quedando como gasto del periodo, o bien con un acuerdo

con el cliente, siendo cargado entonces al proyecto productivo.

Terminado este primer periodo y sus distintas fases, se inicia la etapa

propiamente contractual, que se desarrolla en las siguientes subetapas o fases:


4) Fase de planificación del proyecto. Esta fase comienza con la apertura del

proyecto productivo. El responsable del mercado es el que inicia la apertura del

proyecto realizando las siguientes tareas:

a) Codificación del proyecto (nemotécnico de 6 posiciones).

b) Introducción de los datos generales del proyecto (descripción del mismo,

responsable del mercado y de la unidad de negocio si lo hubiera, jefe

del proyecto, duración, tipo de proyecto, solución, segmento y país).

c) Asignación de la contratación al proyecto y al cliente (una oferta puede

dar lugar a varios contratos y un contrato puede implicar la realización de

varios proyectos y viceversa).

d) Plan de facturación.

Los objetivos que se persiguen en la fase de planificación son proporcionar

un conocimiento preciso de cuáles son los resultados que se deben conseguir y cuál

es el camino para alcanzarlos.

Durante la fase de planificación se elabora el plan de base o plan maestro del

proyecto. El elemento fundamental para confeccionarlo es la estructura de desglose

de trabajo (EDT). La EDT la visará la Oficina de Proyectos de Indra y,

seguidamente, la Dirección de Control correspondiente autorizará el alta del

original se enviará a Facturación.

5) Fase de ejecución, seguimiento y control. El objetivo de la ejecución del

proyecto es su realización de acuerdo con el plan maestro aprobado, hasta la entrega

del producto o servicio al cliente a su satisfacción y cumpliendo todos los objetivos

establecidos.

Por lo que concierne al seguimiento y control de los proyectos, cabe significar

que la filosofía del método Indra para la gestión de proyectos es que la realización de

dicho seguimiento y control se lleva a cabo en paralelo a la ejecución del mismo. La

tarea de supervisión exige la confección por parte de los jefes de proyecto de los

informes de gestión, normalmente con periodicidad mensual, que comprenden


información relativa al progreso y seguimiento del proyecto, la identificación de las

desviaciones y el establecimiento y aplicación de las oportunas medidas correctoras.

6) Fase de cierre. Esta fase contiene seis actividades: a) entrega del producto

y aceptación por el cliente; b) cierre financiero del proyecto: c) evaluación formal del

proyecto; d) identificación, documentación y comunicación de las lecciones

aprendidas y oportunidades creadas; e) elaboración de documentación para el archivo

histórico del proyecto; y, f) disolución del equipo de proyecto.

3.1.2. Los sistemas corporativos de información

En este apartado se exponen de forma descriptiva y sintética los diversos

sistemas de información que utiliza la empresa para desarrollar de forma íntegra y

relacionada todas sus funciones. Su objetivo no sólo es facilitar el logro de los fines

propuestos en su actividad productiva sino también registrar y obtener todo tipo de

información de la que se genera y fluye por la empresa, convirtiéndola en un

elemento fundamental para el éxito de la organización. Como soporte y guía de la

exposición de los sistemas de información se ofrece en el gráfico 4.2. la arquitectura

de sistemas de la empresa, que se desarrolla de forma detallada en el Anexo IV.


Gráfico 4.2. Arquitectura de sistemas de Indra Sistemas S.A.

(FUENTE: Indra, 2006a)

Indra cuenta con un sistema ERP (Enterprise Resource Planning) como

herramienta de planificación de los recursos y de la gestión de la información. Se

trata de un programa de software integrado y completo que permite a la empresa

evaluar, controlar y gestionar más fácilmente su negocio en todas las actividades. Lo

que un ERP hace realmente es organizar y estandarizar los procesos de negocio y

datos; el software transforma en información útil los datos transaccionales y los

agrupa para que puedan ser analizados. En general, como señala Muñiz (2002), los

ERP permiten a las empresas aumentar su productividad, controlar y reducir sus

DATAMART o Comercial o Control de Gestión o Compras o Recursos Humanos

Alta Proyecto

Plan MaestroControl de Costes

Avance y Venta

Cuentas Resultados

Seguimiento y Control

Dedicaciones y Costes MO

DISTRIBUCION

FINANZAS

AREA COMERCIAL Negocia Acuerdos y Alianzas Relaciones externas

GASTOS DE EMPLEADOS

(GAE)

REFLEX- CONSO

FABRICACION

NOMINA/RRH

BACK-OFFICE Tesorería

INMOVILIZADO PROYECTOS

CENTROS DE PRODUCCION

SICA

PETICIONES DE COMPRA

PROPUESTASDE

FACTURACION

PROCESOS RRHH Aproxima EQG / PSI Eval. Desempeño

DEDICACIONES

DOCUMENTUM

SIGPE

B2B E-SOURCING ADMINISTRACIÓN INFORMES

NAVISION

IBAAN Sist. Grabación de Imágenes

Sistema Control Accesos Físicos

GEP

GESTIONA

Presupuesto y Revisión anual


costes y llegar a sus clientes y proveedores de forma más ágil y eficiente, haciendo

de este modo más competitiva a la empresa en el mercado.

El ERP de Indra constituye, más allá de una mera herramienta de reducción

de costes, un instrumento de gestión estratégica que ayuda a la empresa a conseguir

la integración de todos sus procesos de trabajo y la optimización de los recursos

disponibles. Está formado por el BAAN22, el cual proviene originariamente de un

área funcional específica como es la producción, pero que, en su estrategia de

crecimiento para ganar cuota de mercado y sobrevivir, se convirtió en un conjunto de

soluciones integradas que sirven a todas las áreas de la empresa (González del Yerro,

2004).

El BAAN se halla divido en cuatro módulos: Distribución, Fabricación,

Inmovilizado y Finanzas, destacando a efectos de información económica y de

cálculo de costes el módulo llamado BAAN Finanzas. Esta solución informática

integral potencia la capacidad de obtener información, de procesarla y transformarla

de forma inmediata agilizando todos los procesos de trabajo de la empresa y está

especialmente adaptada para el cálculo de los costes imputables a los contratos que

formaliza con el MINISDEF de acuerdo con lo establecido por las NODECOS.

Las principales características de los ERP, de las que participa el BAAN y de

las cuales se aprovecha el conjunto de la organización de Indra, son a juicio de

González del Yerro (2004):

a) Visión horizontal de los procesos que abarcan diferentes áreas.

b) Aunque se trata, en principio, de un paquete estándar, es plenamente

configurable y adaptable a los requerimientos de la empresa.

c) Integración y homogeneización de datos, surge el principio de dato único.

d) Introducción única de datos en origen: los datos se crean una vez y son

compartidos por la organización.

e) Es un único sistema, con una plataforma común y un mantenimiento

centralizado.

22 ERP que emplea Indra.


f) Incluyen las best practices de los procesos como consecuencia de las

experiencias acumuladas en implantaciones de este tipo.

g) Acceso inmediato a datos e informes de distintas áreas.

h) Sistema abierto a otras aplicaciones, como veremos seguidamente al

analizar sus sistemas de información.

i) Permite realizar tareas, no sólo de grabación, sino también de análisis.

j) Compatibilidad con las nuevas tecnologías como Internet.

3.1.2.1. Sistemas corporativos de información con incidencia en el proceso

de cálculo de costes en la empresa

Los sistemas de información que participan en mayor o menor medida en el

proceso de cálculo de costes que realiza Indra Sistemas S.A. son los siguientes:

1) Peticiones de Compras23. Este sistema registra y comprueba que toda

solicitud de compra vaya con cargo a un proyecto, interno o externo, que se incluya

un precio indicativo suministrado por la Dirección de Compras y que todas las

peticiones cumplan el circuito de autorizaciones y firmas definidas en los

procedimientos aplicables al efecto.

El tratamiento de las subcontrataciones en concepto de materiales, objetos a

fabricar, e incluso de personal, se asimila y equipara a un proveedor más y la forma

de solicitarlas sigue el mismo proceso antes descrito para las peticiones de compras.

Se origina en el sistema de peticiones de compras, llega a BAAN Distribución como

una factura más de material y ésta se traslada a BAAN Finanzas una vez

comprobados todos sus extremos para poder imputarse como coste del proyecto.

Respecto al coste del personal subcontratado se pueden diferenciar a efectos

del coste a imputar dos modalidades:

23 Indra cuenta para el cumplimiento de la función de compras con manuales específicos para normalizar el proceso de adquisición de bienes y servicios. Los manuales más relevantes a tales efectos son el Manual de Compras (Indra, 2000a), el Manual de Suministros, Obras y Servicios(2000b) y el Manual para Suministradores (2003). De acuerdo con su contenido y con la información recabada en la empresa realizamos una breve descripción del proceso de compras en ésta.


a) Personal subcontratado cuyo coste se carga al proyecto como un suministro

más en función del importe establecido en la factura que facilita el proveedor.

b) Personal subcontratado cuyo coste se carga al proyecto en función de una

tasa horaria. En esta segunda modalidad se encuentra la inmensa mayoría del

personal subcontratado por Indra Sistemas S.A. La gestión de este colectivo

se realiza por medio de la Dirección de Planificación y Asignación.

Las horas que trabaja el personal subcontratado en el proyecto se las imputan

al mismo como un trabajador más para posteriormente ser visadas por el jefe

del proyecto y no precisa del control del sistema de dedicaciones, como sí

ocurre en el caso del personal de plantilla.

2) Dedicaciones. Este sistema capta las dedicaciones de la mano de obra

directa que se cargan al proyecto. Esta información se traspasa a BAAN Finanzas

donde se recoge toda la información sobre costes de Indra. La unidad de medida de

las dedicaciones de la mano de obra directa es la hora de trabajo efectivamente

dedicada al proyecto. El sistema de Dedicaciones capta y registra las que cada

persona trabaja en un proyecto en concepto de mano de obra directa y realiza un

cálculo del coste que representa según una tasa horaria que la empresa tiene asignada

para cada categoría profesional. Así, estipulando una tasa horaria que no fluctúe, se

persigue evitar desviaciones en la mano de obra directa cargada a los proyectos, de

forma que de producirse éstas sólo serían de naturaleza técnica y no económica.

3) Gastos de empleados. Aquí se incluyen los gastos de los trabajadores

ajenos al concepto de sueldos y salarios, principalmente los gastos de viajes del

personal. Esta información se traslada a BAAN Finanzas para su posterior

imputación a los respectivos proyectos, según la asignación o relación causal que se

establezca entre el personal que realiza los viajes en cuestión o bien otros tipos de

gastos de empleados de la empresa y el proyecto.

4) Nómina-Recursos humanos. Mediante este sistema se gestiona y controla

todo el gasto de personal de la empresa, tanto la mano de obra directa como indirecta

de los proyectos.


Cuando el sistema detecta que el personal es mano de obra directa de un

proyecto, no lleva el coste a ningún sitio, ya que el sistema de dedicaciones se ocupa

de ésta. Sin embargo, respecto a la mano de obra indirecta, el sistema Nómina pasa

sus costes a través de Tesorería a BAAN Finanzas. Este coste se calcula en función

del salario real mensual de cada persona asignada como mano de obra indirecta del

proyecto; en este caso el sistema comprueba en qué proyecto o proyectos ha

trabajado cada persona y cuánto tiempo, en número de horas, ha realizado, para

cargar a continuación el coste a dicho proyecto o proyectos. Este cálculo se realiza

mes a mes, tomando como referencia el gasto real en mano de obra del personal

indirecto. Para ello, el sistema de nóminas calcula el sueldo y una provisión de pagas

extraordinarias y de vacaciones y realiza una proyección anual sobre lo que percibirá

cada persona cada mes y la cantidad de horas teóricas de trabajo mensual según el

convenio colectivo vigente aplicable a cada trabajador, de forma que el cómputo es

individual y varía mes a mes.

5) BAAN Distribución. A BAAN Distribución llega la información del

sistema de Peticiones de Compra y, a partir de dichas peticiones o subcontrataciones,

la Dirección de Compras procede a registrar las ofertas y realiza la propuesta de

adjudicación a los proveedores, efectuándose la negociación y la formalización y

firma del contrato una vez aprobada la propuesta de adjudicación. La siguiente fase

del proceso consiste en la recepción administrativa de los materiales y la aceptación

de la calidad mediante la confección del correspondiente parte de recepción.

6) BAAN Inmovilizado. Este sistema tiene como misión el registro y control

de todo el inmovilizado de que dispone Indra (unas 60.000 voces o elementos

distintos aproximadamente). A partir de esta información, y en base a la utilización o

participación de los elementos de su inmovilizado en los respectivos proyectos, se

determina el coste a asignar o cargar en concepto de amortizaciones a cada uno.

7) BAAN Finanzas. Una vez recibido de conformidad el pedido de compra

realizado por la empresa, se pasa la información de BAAN Distribución a BAAN

Finanzas a efectos de registro de proveedores, de facturación y, en definitiva, para

los datos que demanda la tesorería a fin de cumplimentar los pagos a los proveedores


una vez comprobadas sus facturas y su correspondencia con cada pedido. En

definitiva, es aquí donde se depositan y extraen los datos sobre costes de todos los

factores productivos que utiliza la empresa Indra en sus actividades productivas.

3.1.3. El modelo de asignación de costes

De la información documental proporcionada por la empresa se puede

deducir que el sistema de costes empleado por Indra está muy próximo a la estructura

de costes que presentan los sistemas orgánicos. Estos son caracterizados por

Requena, Mir y Vera (2002) como aquéllos que establecen una doble relación

funcional a efectos de la consideración del valor de coste final: por un parte, vinculan

los medios productivos empleados a la actividad desarrollada y, por otra, relacionan

la actividad desarrollada con el producto o servicio objeto de la actuación de la

unidad económica. De esta forma, el tratamiento de la información logra que el

proceso de acumulación del valor a los portadores correspondientes sea un reflejo del

proceso real de conversión de los medios empleados en los productos o servicios

objeto de la actividad de la empresa, lo cual permite una mayor riqueza informativa.

Desde la perspectiva de la formación del coste, en Indra es fundamental la

figura del jefe de proyecto. Éste establece y supervisa la relación entre el coste de

factores productivos con las actividades a través de variables expresivas de su

consumo y la posterior relación entre el coste de dichas actividades y los portadores

de costes. El proyecto facturable vinculado a un contrato es el portador de coste en

Indra. En el proyecto se acumulan todos los costes de la actividad necesaria para la

producción y venta del producto o servicio.

La actual organización de Indra24, dividida en unidades de empresa25 (de

estructura de empresa, de estructura de área, productivos y núcleos) es la base sobre

24 Véase: apartado 2.4. de este capítulo. 25 Generalmente están constituidas por los medios personales y materiales necesarios para el desempeño de los cometidos que se le atribuyen dentro de la compañía.


la cual se apoya la tarea de identificar y clasificar las actividades y permite el

establecimiento de auténticos centros de responsabilidad en la gestión.

Los modelos de asignación de costes se refieren a la forma en que se realiza

la atribución de los costes a los productos, servicios, o en general a cualquier

portador de coste. Los enfoques de asignación de costes se pueden clasificar, según

se imputen una parte de los costes de la empresa o la totalidad de los mismos, en

costes parciales y costes completos.

En relación con esta clasificación, podemos decir que Indra, con carácter

general y, para todos sus mercados, utiliza el modelo de asignación a costes

parciales, en concreto, en su modalidad de costes directos26, estableciendo

claramente una distinción entre dos categorías de costes (costes directos y costes

indirectos) para encuadrar en ellas todos los factores que intervienen en la actividad

empresarial.

En función del objetivo perseguido en el cálculo de los costes, éstos se

pueden dividir en costes directos e indirectos. Indra, en la terminología que emplea

identificables, mensurables y permiten una identificación o imputación a los

proyectos facturables que constituyen sus objetivos de costes. Respecto a los costes

indirectos también son denominados indistintamente costes de estructura.

La adopción del enfoque de asignación de costes directos surge como

consecuencia de la evolución y el crecimiento de la propia empresa. En efecto, en

Indra en 1992 convergen dos modelos de asignación de costes (costes directos y

costes completos) que en su origen proceden de CESELSA y de INISEL,

respectivamente. Esto generaba unos márgenes y resultados muy dispares y no

homogéneos para alcanzar cifras comparables y globales a nivel de empresa. Ante

esta situación, se realizó un esfuerzo de unificación de los sistemas y procedimientos

26 Para Amat y Soldevila (2004), la ventaja que ofrece el sistema de costes directos es que permite obtener la cuenta de resultados por producto o servicio y analizar el margen de contribución que genera cada uno de ellos. Los costes indirectos son considerados costes del periodo y se llevan a la cuenta de resultados.


de ambas empresas y se decantó por el modelo de asignación de costes parciales, en

su modalidad de costes directos, siguiendo la trayectoria seguida por de CESELSA.

Una vez clasificados los costes en una u otra categoría, los sistemas de

información de Indra sólo imputan al proyecto facturable los costes directos,

mientras a los costes de estructura se les otorga un tratamiento global respecto al

conjunto de la empresa y su importe debe contemplarse como una minoración de su

rentabilidad global. Indra en sus proyectos determina el denominado margen de

contribución de cada proyecto facturable por diferencia entre los ingresos y los

costes directos atribuibles al mismo (ver cuadro 4.10). Si se agregan los márgenes de

contribución de los proyectos pertenecientes a cada mercado , se obtiene el margen

de contribución de cada mercado de Indra, y la suma de los márgenes de

contribución de los diversos mercados nos daría el margen de contribución total de

la empresa, al que se le detraería la totalidad de los costes de estructura para obtener

el margen neto total o resultado de la empresa.

MERCADOS M 1 M N

TOTAL PROYECTOS P 1 P S P 1 P S

(+) Ingresos I 1 I S I 1 I S I T

(-) Costes Directos CD 1 . CD S CD 1 CD S - CD T

(=) Margen de Contribución

MC 1

MCM 1

MC S MC 1

MCM N

MC S MC T

(-) Costes de estructura

- CE T

(=) Resultado del Periodo

RP T

Cuadro 4.10.. Estado de resultados de Indra Sistemas S.A.



3.2. La determinación del precio de las ofertas en los contratos

relacionados con el MINISDEF

En este apartado, y por ser de especial trascendencia para nuestro estudio, nos

vamos a ocupar de los proye

decir, proyectos de ventas a terceros ajenos a la empresa y, más en concreto, aquéllos

que están soportados por un contrato entre Indra y los órganos de contratación del

MINISDEF que se han adjudicado mediante procedimiento negociado.

Para entender la adaptación de la empresa a las exigencias del MINISDEF en

sus relaciones contractuales debemos tener en cuenta que los sistemas de

información y la organización ya consolidada de Indra, después de todos los procesos

de fusiones y adquisiciones acontecidos en esta última década, se han orientado a

mejorar los mecanismos de afectación de los costes directos, no siendo objeto de

atención el cálculo de los costes indirectos ni sus criterios de reparto.

No obstante, en el mercado de defensa y de SIMSAM, y para dar

cumplimiento a lo establecido en las NODECOS, la empresa se ha adaptado a los

requerimientos del MINISDEF y, a efectos de suministro de información, sigue un

modelo de asignación de costes completos. Este modelo consiste en imputar a los

proyectos la totalidad de los costes de los factores o medios empleados en la

actividad desarrollada para la obtención y colocación del proyecto objeto de la

empresa.

En estos casos, para la presentación de ofertas y a fin de suministrar

información para la auditoría de contratos, la empresa por medio de sus sistemas,

además de calcular los costes directos de cada proyecto, calcula los recargos

imputables al mismo en concepto de costes indirectos (de fabricación, de

manipulación de materiales y de gastos generales y administración). Por ello, la

empresa, en todos los proyectos de defensa que forman parte de un contrato

adjudicado mediante procedimiento negociado y sometido a auditoría, cuando

elabora la oferta calcula lo


por el margen de contribución directo del proyecto, o margen bruto directo, que es

por el que se rige la empresa, menos los costes indirectos del proyecto. De esta

manera, el precio de la oferta consta de tres componentes: costes directos, recargos

por costes de estructura y beneficio aplicable al proyecto.

Este sistema de elaboración de las ofertas que se aplica a los contratos del

mercado de defensa no se ha extrapolado al resto de mercados de Indra, ya que

en éstos la adjudicación de contratos que se consigue suele ser mediante concurso

público y no se establece ningún procedimiento revisor de costes sobre los mismos.

En algunos casos muy concretos, el modelo de asignación de costes completos se ha

utilizado en el mercado de energía y operadores y en el mercado de transportes y

tráfico cuando, a requerimiento de la UE y de otros organismos, se le ha solicitado a

la empresa que declare su proceso formativo del coste a efectos de realizar posibles

auditorías sobre determinados contratos.

Lo más característico del sistema de costes de la empresa diseñado por Indra,

después de proceder a la afectación de los costes directos al proyecto, radica en el

tratamiento de los costes indirectos. En el reparto de éstos últimos se comienza por

una agrupación funcional de los costes y su localización en las distintas unidades de

de costes27 . En este sentido, la estructura organizativa de la

empresa ha sido utilizada a modo de agrupadores de costes indirectos para responder,

no sólo a los requerimientos obligatorios de los organismos auditores, sino también a

las necesidades de gestión de la propia empresa para conocer y formar una estructura

de sus costes, revirtiendo esta obligación en una mejora de sus sistemas de

información sobre sus propios costes.

27 El objetivo principal de estos agrupadores de costes consiste en lograr una mayor claridad y control de los costes indirectos y, a su vez, en conseguir mayor facilidad para la imputación objetiva de los mismos a los diversos proyectos de los mercados que mantienen contratos con el MINISDEF o el DoD de EE.UU. Para ello, dichos agrupadores permiten el establecimiento de relaciones causales o de utilidad entre órganos de gobierno de la empresa, mercados, divisiones dentro de cada mercado y proyectos de cada división, lo cual exige en ocasiones tener que arbitrar medidas para el reparto de los costes indirectos que, aunque siempre argumentadas y fundamentadas, pudieran considerarse, en algunos casos, discutibles o mejorables.


En segundo lugar, los costes indirectos de las unidades de empresa se

reparten entre las actividades que realiza cada unidad a otras, hasta acumularlos en

los mercados de Indra. Seguidamente se procede, en el ámbito de los mercados

que tienen contratos con el MINISDEF, al cálculo de los recargos de costes

indirectos para su afectación al portador de coste (proyecto) que está vinculado al

contrato en cuestión.

En definitiva, el sistema de reparto de los costes indirectos de Indra28 se

caracteriza porque:

1) Toma en consideración las unidades de empresa que presenta su

estructura organizativa, es decir, se tienen en cuenta y se apoya en los

lugares de la empresa como en el caso de los modelos orgánicos

tradicionales de costes.

2) Las unidades de la empresa y los agrupadores determinan la clase de coste

indirecto que en él se incurre.

3) El agrupador mercado es la unidad de la empresa donde se acumulan

todas las clases de costes indirectos.

4) Se calculan unos recargos de costes indirectos a nivel de mercado (de

overhead, de costes generales y administración y de handling) que se

utilizan para imputar los costes indirectos a los objetivos finales de coste.

En el gráfico 4.3. se ofrece a modo de presentación un esquema general de la

formación del coste de los contratos que acuerda Indra con el MINISDEF. El análisis

de las distintas fases que componen el proceso de cálculo de los contratos con el

MINISDEF se analizará de forma pormenorizada en los siguientes apartados de este

capítulo.

28 Cuyo estudio se realizará en los apartados 3.2.2.3 y 3.2.2.4.


Gráfico 4.3. Esquema de asignación de costes a los proyectos.

(FUENTE: Elaboración propia a partir de la información suministrada por Indra )

3.2.1. El cálculo de costes en los proyectos facturables de Indra

En la fijación del precio de una oferta se tiene en cuenta, además de otras

consideraciones incluidas dentro de lo que podemos estimar como política comercial

de la empresa, dos componentes económicos decisivos: coste y beneficio. En base a

esta configuración del precio es importante tanto la estimación fiable de los costes

por parte de la empresa que acomete un proyecto como la consideración de las

variables que influyen en la determinación del beneficio en cada uno.

Antes de presentar el primer componente del precio de las ofertas que Indra

elabora para los órganos de contratación del MINISDEF, estimamos necesario

presentar, como información previa, la estructura de costes de los proyectos

CostesIndirectos

Costes Handling

Costes G & A

Agrupador de Gastos Comerciales

(MERCADO)

Agrupadores de Gastos Generales.

Agrupadotes de Gastos Indirectos Comerciales

Agrupadores de Gastos Indirectos

Recargo FCCOM

Recargo Periodo Medio de Maduración

Recargo Periodo Medio de Cobro

Clases de Costes Unidades de empresa Portador Objetivo Final

Clasificación Localización Afectación

Costes Overhead

CONTRATO

PROYECTO

Costes Directos


productivos de Indra que sirve de soporte a cuanto seguidamente se expone y analiza.

Dicha estructura de costes se esquematiza en el cuadro 4.11.:

ESTRUCTURA DE COSTES DE UN PROYECTO

1. COSTES DIRECTOS 2. RECARGOS POR COSTES INDIRECTOS:

2.A. OVERHEAD (Recargo de cabecera o de producción) 2.B. HANDLING (Recargo de manipulación de materiales) 2.C. G&A (Recargo por gastos generales y de administración)

3. RECARGOS FINANCIEROS: 3. A. FCCOM (Coste Financiero del Capital invertido en el Inmovilizado) 3.B. RPMM (Recargo Periodo Medio de Maduración) 3.C. RPMC (Recargo Periodo Medio de Cobro)

Cuadro 4.11. Estructura del coste de los proyectos facturables al MINISDEF

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Indra, 2005)

En el proceso de generación de los costes y su posterior cálculo es importante

retrotraerse a las relaciones o vinculación entre la información contable procedente

de la contabilidad externa de la empresa y el tratamiento de esa información por

parte de la contabilidad interna o analítica. Si bien los factores de que dispone la

empresa provienen de una compra, y ello ha supuesto un gasto en términos

económicos, dichos factores en tanto se emplean o aplican en el proceso productivo

de bienes y servicios suponen un consumo cuyo equivalente monetario es el coste.

Esta diferencia entre los conceptos gasto y coste y los ámbitos de la empresa

en donde se enmarcan es interesante resaltarla, ya que Indra en el tratamiento de las

clases de costes indirectos y en el cálculo de los recargos parece utilizar una

terminología, a nuestro juicio, desacertada. Así, emplea la denominación de gastos

indirectos para referirse a lo que realmente son costes indirectos.

La empresa Indra recibe información contable sobre los factores de

producción que posteriormente emplea en el proceso productivo de su contabilidad


que dispone la empresa se aplican al proceso productivo se establece una relación

entre las cuentas29 de la contabilidad general y los componentes de costes que crea

Indra en su contabilidad analítica, clasificando de esta forma los costes según su

naturaleza (materias primas y otros aprovisionamientos, servicios exteriores,

personal, financieros, amortizaciones y provisiones). Este proceso de conexión entre

elementos de la contabilidad general y la contabilidad analítica (ver gráfico 4.4.) se

realiza teniendo en cuenta dos circunstancias: a) que una cuenta solamente puede

tener un componente de coste, y b) que un componente de coste puede tener varias

cuentas.

Gráfico 4.4. Costes según su naturaleza


Los costes en los contratos con el MINISDEF, según lo establecido en las

normas primera, duodécima y decimotercera de las NODECOS, se pueden clasificar

en costes admisibles y costes no admisibles . Para determinar si un coste es

admisible o no, se utilizan como criterios varios parámetros que se contienen en la

norma primera, y que son: (1) su razonabilidad; (2) su imputabilidad; (3) su

29 Cuentas contables en la terminología de Indra.

Contabilidad General

Cuenta

Cuenta

Cuenta

Contabilidad Analítica

Componente de Coste

Componente de Coste

Código de Control


adecuación a las NODECOS y a las prácticas y principios de contabilidad de gestión

generalmente aceptados; y, (4) su concordancia con las disposiciones del contrato.

Por su parte, la norma duodécima contempla, como ya se puso de manifiesto, el

tratamiento específico y más detallado de diversos costes a efectos de su

consideración como costes admisibles, o bien, como no admisibles.

Indra en el proceso de adaptación a las NODECOS ha procedido en su

sistema de contabilidad analítica a diferenciar entre ambos tipos de costes y para ello

diferencia, en los denominados componentes de coste de su contabilidad analítica,

entre admisibles y no admisibles (ver cuadro 4.12) según su adecuación a lo

dispuesto en las NODECOS. No obstante, también en este proceso la empresa se ha

adaptado a los criterios que sobre esta clasificación ha dictado tanto el GEC como la

DCAA, negociando con estos organismos su inclusión o no y extrapolando su

consideración como admisible o no a ambos organismos auditores. De tal forma que,

teóricamente, en la actualidad no existen diferencias en la consideración de costes

admisibles y no admisibles entre el GEC y la DCAA.

CÓDIGO COMPONENTE DE COSTE %6200000 Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio 100 6230029 Otros servicios profesionales. Grupo Indra 100 6270001 Publicidad 50 6270002 Ferias y exposiciones 50 6271000 Gastos de representación 70 6300000 Impuesto sobre beneficios 100 6490001 Ayuda de comidas origen finanzas 1.50 6940091 Ayuda comida 1.50 6620000 Gastos financieros-Intereses 100 6680000 Diferencias negativas de cambio 100 6690000 Otros gastos financieros 100 6780000 Gastos extraordinarios 100 6781000 Indemnizaciones 100 6811000 Amortización de I+D 100 6940000 Dotación provisión insolvencias de tráfico 100 6950000 Dotación Provisión Otras Operaciones de Tráfico 100 6960000 Provisión por depreciación de valores 100 7680000 Diferencias positivas de cambio 100

Cuadro 4.12. Componentes de coste no admisibles en Indra



Indra en la futura reforma de las NODECOS se plantea proponer la

incorporación, dentro del grupo de los costes admisibles, de las dotaciones para la

amortización del fondo de comercio y de las indemnizaciones por despido de los

trabajadores contratados para la ejecución de un proyecto determinado que están

vinculados a un contrato.

Estos costes están actualmente declarados no admisibles en la norma

duodécima de las NODECOS. No obstante, se argumenta que la adquisición de

empresas relacionadas con el ámbito de la defensa permite disponer de unas

capacidades y recursos permanentes para la satisfacción de las necesidades de su

principal cliente en este ramo, como es el MINISDEF. Por su parte, la DCAA

tampoco declara admisible este tipo de coste en sus contratos.

Respecto a la indemnización por despido de trabajadores contratados por y

para la ejecución de un contrato con el MINISDEF, se expone que existe una

relación de causalidad clara entre este coste y el contrato, debido a las disposiciones

que sobre la materia impone la normativa laboral española. Por su parte, la DCAA

americana califica de admisibles los costes de indemnización por despido de este tipo

de trabajadores.

Un escalón más en el análisis del cálculo de los costes de los contratos que

realiza Indra con el MINISDEF para responder a las exigencias del modelo de

asignación de coste completo que contemplan las NODECOS30 nos conduce a

clasificar los costes en directos e indirectos según su función.

Una vez determinados los componentes de coste y agrupados según su

naturaleza, en Indra el tipo de proyecto a que se destinen dichos componentes de

coste será el que determine si éste es directo o indirecto. Por tanto, los costes a priori

no están definidos como directos o indirectos, lo que determina si son de un tipo u

otro es el portador de coste, o sea, el proyecto. Si el componente de coste se destina a

proyectos facturables, de ofertas o de investigación y desarrollo, se considera directo:

30 En la norma primera de las NODECOS se define la composición del coste total en los siguientes


en cambio, si el destino del componente de coste es un proyecto de estructura o

interno se califica este componente de coste como indirecto respecto del proyecto

facturable y aparece como coste de estructura en la cuenta de resultados (ver gráfico

4.5.).

Gráfico 4.5. Costes según su función


3.2.1.1. Los costes directos

La consideración y el concepto que de los costes directos maneja Indra

responden a lo establecido sobre los mismos en las NODECOS. Éstas, en su norma

primera, definen los costes directos como aquéllos que se vinculan a la actividad

generada por la ejecución de un contrato31, relacionando el consumo de factores con

el proceso productivo y éste con el contrato, y facilitando el establecimiento con

certeza de la medida técnica y económica del consumo. Esta vinculación al contrato

se realiza sin necesidad de aplicar método de reparto alguno.

31 Beverly Arviso define un coste directo como aquél que no habría ocurrido si el contrato no hubiera existido (Anonymous, 2006).

Componentes de Coste

PROYECTOS

FACTURABLES OFERTAS I+D

PROYECTOS

ESTRUCTURA INTERNOS RESTO

COSTES DIRECTOS

COSTES INDIRECTOS


Dos mínimas consideraciones procede realizar sobre este concepto para su

adecuación a INDRA: una es que las referencias que se hacen al contrato habría que

sustituirlas por el portador de coste que en INDRA es el proyecto; la otra es que la

afectación a los proyectos de sus costes directos, si bien se señala que no precisa

aplicar método de reparto alguno, debería contar con criterios objetivos para realizar

dicha afectación.

En Indra todos los costes directos están recogidos en los proyectos del tipo

facturables, de ofertas y de investigación y desarrollo. Éstos últimos se refieren a

proyectos que realiza la empresa pero que no tienen correspondencia con ningún

cliente o contrato, no generan ingresos, son una necesidad estimada por la empresa

pero que no está soportada por un contrato con un cliente. En el caso de existir un

contrato que ampare un proyecto de I+D se considera un proyecto facturable. Al final

de año la empresa lleva los costes directos de I+D a cuentas del grupo 2 y los

inmoviliza, permitiendo su amortización para evitar que surjan perdidas en periodos

futuros. La norma undécima de las NODECOS permite recuperar los costes de I+D a

través de los recargos.

En cuanto a los proyectos de ofertas, comprenden los costes de licitación y

preparación de ofertas y dentro de ellos debemos distinguir entre ofertas fallidas y

ofertas que no se han concretado en contratos a final de año. En el primer caso, se

llevan a la cuenta de resultados del ejercicio y la vía para recuperar el coste directo

de las ofertas es el recargo de gastos generales y administración. En el segundo caso,

si aún el contrato no esta adjudicado, y atendiendo a las circunstancias que

concurran, el tratamiento contable del coste de dicha oferta puede ser diferente: se

puede, como en el caso anterior, llevar al resultado del ejercicio, o bien considerarlo

como una obra en curso o gasto pendiente de liquidar. Posteriormente, si la empresa

consigue la adjudicación del contrato, dichos costes pasan a considerarse costes

directos de un proyecto facturable. En caso contrario, se debe proceder a llevar

dichos costes a la cuenta de resultados.

En los proyectos que recogen costes directos, y con el objetivo de simplificar

los informes que requiere el GEC para la realización de sus auditorías, Indra ha


creado códigos de control que agrupan según su naturaleza los componentes de coste

atribuibles a estos tipos de proyectos. Los componentes de costes se agrupan en los

códigos de control que se presentan en el gráfico 4.6.:

Gráfico 4.6. Costes directos


Dentro de los costes directos, por su especial repercusión económica, nos

ocupamos en este apartado fundamentalmente del cálculo del coste de la mano de

obra directa que se imputa a los proyectos.

La norma sexta de las NODECOS es la única que trata sobre esta clase de

coste y en la misma se propugna la utilización de un coste estándar para ella. El

instrumento clave para imputar el coste que se deriva de la participación de la mano

de obra directa (propia y subcontratada) en los proyectos facturables de Indra es la

tasa, cuya unidad de medida es la hora. El cálculo de la tasa horaria se efectúa por

parte de Indra cada año para cada categoría profesional, rol y nivel salarial

correspondiente, siendo dichas tasa revisadas por el GEC. Así, las categorías

Componentes de Coste Código de Control PROYECTOS

MODPropio Subcontratado

MATERIALES Materiales Subcontratación Específica

OTROS COSTES DIRECTOS Materiales y Servicios Internos Gastos de Viaje Otros

FACTURABLES

OFERTAS

I + D


facturables por esta empresa a efectos de cálculo de tasa horaria diferenciada son las

que se contienen en el cuadro 4.1332.

D0 Directores G0 Gerentes I0 Ingenieros Gestor / Experto, Jefe Proyecto B - Consultor / Ingeniero Principal Gestor / Experto I1 Ingenieros Experto, Jefe Proyecto-Consultor / Ingeniero Principal Experto / Consultor Senior B I2 Ingenieros Senior C - Consultor / Ingeniero Principal (Técnico) / consultor Senior A I3 Ingenieros Senior B - Consultor I4 Ingeniero Senior A - Analista Señor / Técnico Sistemas Senior I5 Ingenieros C - Analista / Técnico Sistemas I6 Ingenieros B - Analista Junior / Analista- Programador Senior I7 Ingenieros A - Analista Programador / Técnico Sistemas Adjunto I8 Ingeniero Junior Programador Senior I9 Taller / Laboratorio Senior O1 Taller / Laboratorio / Administrativo Senior Programador Junior / Operadores Senior O2 Administrativo Junior / Montadores Junior Operadores Junior / Grabadores Junior O3 Administrativo Junior / Montadores Junior Operadores Junior / Grabadores Junior O4 Servicios Auxiliares O5 Contratos en Prácticas

Cuadro 4.13. Categorías facturables a efectos de tasa

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Indra, 2007)

El cálculo de la tasa se realiza sumando todos los conceptos salariales de los

empleados (sueldos y salarios, incentivos, la dirección por objetivos que establece la

empresa (EQG), pluses, horas extraordinarias, ayuda a la comida, otros gatos

sociales), más los costes de seguridad social, más los costes que facturan por el

personal subcontratado (que se hallan multiplicando la tasa horaria de lo que se

factura por 1.742 horas). Una vez obtenida la suma anterior respecto a cada una de

las categorías facturables indicadas anteriormente, se divide entre las horas

productivas de cada una, dando como resultado la tasa media a aplicar a la mano de

obra directa durante el año.

32 El personal subcontratado se agrupa en las mismas categorías.


Para efectuar el cálculo de las horas productivas a considerar, se parte de las

horas productivas teóricas establecidas durante un año, según lo pactado en los

respectivos convenios colectivos, de las cuales se restan las horas de improductividad

del personal propio (formación, absentismo, enfermedad y otros), y a la cifra

resultante se le suma el resultado de multiplicar 1.742 horas por el número de

subcontratados.

Se quiere dejar constancia de que la cifra de 1.742 horas de jornada anual

adoptada por Indra se toma como dato para la utilización de la tasa de mano de obra

presupuestada tanto de personal propio como subcontratado; sin embargo, a efectos

de calcular la tasa real, se emplearía el número de horas realmente trabajadas.

3.2.1.2. Los costes indirectos o de estructura

La caracterización de un coste como indirecto, según la norma primera de las

NODECOS, viene dada por la existencia de factores productivos que, por afectar al

proceso en su conjunto, impiden medir de forma técnica o económicamente precisa

la incidencia de su consumo en el portador de coste final. La imputación de dichos

costes al objetivo final de coste deberá practicarse empleando una base de reparto

que sea fiel expresión de la relación causal entre los factores consumidos y los

productos o servicios obtenidos. No obstante, Indra define los costes indirectos como

aquéllos que no se pueden relacionar de una forma clara, evidente y directa con el

contrato y están cargados a proyectos clasificados como de estructura e internos.

En este punto nos encontramos ante el principal escollo que tienen las

empresas para la determinación objetiva y fiable del coste de los contratos de

acuerdo con las disposiciones de las NODECOS, opinión en la que coinciden tanto el

GEC como la propia empresa, al señalar que la distribución e imputación de los

costes indirectos a los portadores de coste u objetivos finales de coste constituye el

mayor problema que tiene Indra en el cálculo de los costes de sus proyectos. Por ello,

y dentro de un margen de razonabilidad, la empresa se ve abocada a diseñar su


propio sistema de costes para adecuarse a los requerimientos de los organismos

auditores de manera que el output obtenido de aquél se pueda calificar de

razonablemente objetivo en su cálculo y determinación final (De Andrés, 2004).

Indra ha establecido un sistema de cálculo de costes que aplica a los

contratos del MINISDEF siguiendo las directrices establecidas en las NODECOS

cuya principal singularidad radica en el tratamiento otorgado a los costes indirectos,

que seguidamente procedemos a exponer.

En primer lugar Indra clasifica los diferentes costes indirectos según el

criterio de su función o destino en la empresa con una terminología confusa y

ciertamente discutible. En efecto, procede a agrupar los gastos indirectos en cuatro

apartados33, cuando en realidad lo que se está agrupando son los costes indirectos y

función exige recordar que los costes indirectos están, como hemos visto,

delimitados por su pertenencia a los proyectos de estructura e internos y la función a

la cual se refiere ahora como criterio de clasificación es la que desarrollan las

unidades de empresa donde se localiza el consumo de factores productivos que

generan dichos costes.

De esta clasificación de los costes indirectos parece desprenderse que las

unidades de empresa denominadas mercados (unidades de negocio de Indra)

representan el elemento conductor y acumulador del resto de costes indirectos. Por

tanto, los costes indirectos de cualquier naturaleza catalogados así por estar

vinculados a proyectos de estructura e internos se localizan en unidades de empresa

inicialmente y luego se acumulan con arreglo a criterios de homogeneidad en

agrupadores, que en la terminología de Indra no son más que la suma de una o varias

unidades de empresa con objetivos comunes.

33 Indra (2006a).


3.2.1.3. El reparto de los costes indirectos

Con base en esta vinculación entre los costes indirectos y los agrupadores,

que en la mayoría de los casos son tomados de la propia estructura orgánica de la

empresa para la acumulación y distribución de los costes indirectos, iniciamos el

análisis del reparto de los costes indirectos, el cual representamos en el gráfico 4.7. y

que tiene, a nuestro juicio, las siguientes etapas que desarrollamos sintéticamente.

Gráfico 4.7. Reparto de los costes indirectos


1) Reparto de Gastos Generales . Los gastos generales son costes

indirectos incurridos por las unidades de empresa que tienen la responsabilidad del

buen funcionamiento de la compañía (Servicios Generales (952), Recursos Humanos

AGRUPADORES DE GASTOSGENERALES

INFORMÁTICA INTERNA

SERVICIOS GENERALES

YVIGILANCIA Y

SEGURIDAD

AGRUPADORES DE GASTOS INDIRECTOS

COMERCIALES

DIRECCIÓN GENERAL DE OPERACIONES

COMPRAS

AGRUPADORES DE GASTOS INDIRECTOS

DTO. ECONÓMICO - FINANCIERO

RECURSOSHUMANOS AGRUPADORES DE

GASTOS COMERCIALES


(A7), Vigilancia y Seguridad (954) e Informática Interna (950)) y cuyo objetivo es

dar servicio al resto de la empresa.

Dentro de esta clase, el agrupador Reparto de Informática Interna (950)

recoge los costes indirectos de las unidades de empresa dedicadas a dar servicios

informáticos internos para el adecuado funcionamiento de estas funciones dentro de

la empresa. Sus gastos se reparten por sus dedicaciones (en función de la valoración

económica de éstas) y ceden sus costes a los siguientes agrupadores:

a) Gastos Generales: en concreto a Recursos Humanos (A7), (excepto

recursos humanos de mercados).

b) Gastos Indirectos Comerciales: a Dirección General de Operaciones (500)

y Compras (951).

c) Gastos Indirectos: a Económico Financiero (A2).

Lo Reparto de Servicios Generales (952) y Vigilancia y

Seguridad (954) recogen los costes indirectos de las unidades de empresa dedicadas

a dar servicios generales internos para el satisfactorio funcionamiento de los

diferentes departamentos de la compañía. Se incluyen los gastos generales de agua,

electricidad, basura, teléfono, seguridad, etc., de toda la empresa, costes que se

reparten en función de la clave de reparto metros cuadrados de las diferentes

unidades de empresa y agrupadores, siendo sus destinos los siguientes:

a) Gastos Generales: en concreto a Recursos Humanos (A7), (excepto

recursos humanos de mercados).

b) Gastos Comerciales: a todos los mercados.

c) Gastos Indirectos Comerciales: a todos los agrupadores.

d) Gastos Indirectos: a todos los agrupadores.

Los gastos generales de cada factoría o centro de trabajo (Torrejón de Ardoz,

San Fernando de Henares y Aranjuez) se reparten entre los agrupadores de cada

factoría o centro.


La denominación Reparto de Recursos Humanos (A7)

agrupador que comprende los costes indirectos de las unidades de la empresa

dedicadas a dar servicios relacionados con los empleados, excepto aquellas unidades

de la empresa de recursos humanos específicas agrupadas como gastos indirectos

comerciales que no están incluidos aquí. Recursos Humanos (A7) recibe costes de

Informática de Gestión (950), de Servicios Generales (952) y de Vigilancia y

Seguridad (954). Por su parte, sus costes se reparten en función del número de

empleados en plantilla de las diferentes unidades de la empresa y agrupadores y se

ceden a: (a) Gastos comerciales: a todos los mercados; (b) Gastos Indirectos

Comerciales: a todos los agrupadores; y (c) Gastos Indirectos: a todos sus

agrupadores.

2) Reparto de los Gastos Indirectos . En este apartado se incluyen los

agrupadores que recogen los costes indirectos de las unidades de empresa dedicadas

a dar servicios corporativos (excepto Control de Mercados A2-CO2201/7, que están

contenidos dentro de los gastos indirectos comerciales) y que por definición no

tienen una relación directa con los mercados y cuyo fin no está determinado por

estos. Los costes indirectos acumulados en cada uno de los siguientes agrupadores se

reparten a cada mercado según las bases de reparto que se reflejan en el cuadro

4.14.:

AGRUPADOR DE GASTOS INDIRECTOS BASE DE REPARTO Órganos de Gobierno (A1) Ventas Económico (A2) Ventas Comunicación (A6) Ventas Desarrollo de Negocio Corporativo (A10) Ventas Análisis y Estrategia (A11) Ventas Financiero (A3) Transferencias realizadas Extraordinario (A4) (No admisibles) Interno Empresa (A20) Específicamente Dirección General de Cataluña (A7) Ventas en mercados de Cataluña Gestión Corporativa (A9) Metros cuadrados

Cuadro 4.14. Reparto de los costes indirectos acumulados en los agrupadores de gastos indirectos

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Indra 2006a)


3) Reparto de Gastos Indirectos Comerciales . Los gastos indirectos

comerciales son costes indirectos incurridos por las unidades de la empresa que

trabajan directamente y exclusivamente para los mercados , pero que

jerárquicamente no pertenecen a ellos. En el reparto de los costes indirectos

comerciales procede identificar los agrupadores que captan dichos costes de las

unidades de empresa dedicadas a dar servicios a los mercados , y que tienen una

relación directa con ellos. Estos agrupadores reciben, al igual que los

correspondientes a gastos indirectos, los costes procedentes de los Servicios

Generales, Vigilancia y Seguridad, Informática Interna y Recursos Humanos.

Los costes indirectos comerciales registrados en los siguientes agrupadores

(tanto propios como recibidos de gastos generales) se reparten a cada mercado en

función de las bases de reparto contempladas en el cuadro 4.15.:

AGRUPADORES DE GASTOS INDIRECTOS COMERCIALES BASE DE REPARTO

Dirección General de Operaciones (500) Ventas

Planificación (501) Ventas

Centros de Competencia (549) Ventas

Dirección de Proyectos (550) Ventas

Marketing (574) Ventas

Iniciativas (575) Ventas

Calidad (501) Dedicaciones

Desarrollo, Planificación y Asignación (953) Dedicaciones

Centros de Producción (955) Dedicaciones

Internacional (573) Contratación internacional

Compras (951) Compras

Control de Mercados (A2 C2201/7) A cada mercado sus gastos

Recursos Humanos de Mercados (A7 C05005/11) A cada mercado sus gastos

Tecnología (704) Gastos de I+D

Cuadro 4.15. Reparto de los costes indirectos acumulados en los agrupadores de gastos indirectos comerciales

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Indra 2006a)


Mención especial merece el agrupador Compras (951) que recoge los costes

indirectos de las unidades de empresa dedicadas a realizar servicios de compras,

aprovisionamientos, manipulación y almacenaje de piezas, artículos, conjuntos y

subconjuntos, subcontratación, etcétera.

Sus costes se reparten a cada mercado en relación al volumen de materiales

y subcontratación de cada uno de ellos. Este importe económico derivado de la

compra de materiales y subcontrataciones se utiliza para determinar el recargo de

manipulación de materiales (Handling).

4) Los Gastos Comerciales . Son costes indirectos respecto a los proyectos

facturables y corresponden a los incurridos en los agrupadores denominados

. Estos costes están recogidos en proyectos de Estructura e Internos y

corresponden a los mercados, teniendo la consideración de costes indirectos de cada

mercado. Los agrupadores de los gastos comerciales se corresponden con los

siguientes mercados : (511) Defensa; (512) SIMSAM; (513) Telecomunicaciones;

(514) Transportes y Tráfico; (515) Admón. Pública; (516) Procesos Electorales;

(520) Finanzas y Seguros); (530) Industria y Comercio; y (560) Energía y

Operadores.

5) La acumulación de todos los gastos indirectos en los mercados. Los

agrupadores comerciales recolectan los costes indirectos propios de las unidades de

negocio o mercados de Indra. Además, estos agrupadores reciben costes indirectos

procedentes de: los agrupadores de gastos generales, los agrupadores de gastos

indirectos, los agrupadores de gastos indirectos comerciales y el agrupador Compras.

Por tanto, como se puede apreciar, en los mercados o agrupaciones

comerciales se acumulan todos los costes indirectos tanto propios de cada mercado

(gastos comerciales) como recibidos de otras agrupaciones de costes indirectos

(gastos generales, gastos indirectos y gastos indirectos comerciales) en función de las

bases de reparto que anteriormente se citaron.


Los mercados que tienen una relación más inmediata con los contratos que

establece el MINISDEF con INDRA son Defensa (511) SIMSAM (512)34.

El mercado de defensa está organizado en siete divisiones35. A los efectos

del cálculo diferenciado de los ratios, para establecer los recargos que en concepto de

costes indirectos deben ser imputados a los proyectos de defensa que tienen como

cliente el MINISDEF, Indra ha establecido las siguientes discriminaciones:

a) El mercado de defensa tiene dos sistemas de recargos distintos, uno que

se puede considerar genérico aplicable a todas las divisiones excepto a la división de

Sistemas de Gestión y otro que se aplica exclusivamente a Sistemas de Gestión.

Dentro del mercado de defensa, la división Sistemas de Gestión (5115)

incluye a personal de Indra que presta sus servicios en los Cuarteles Generales de los

Ejércitos de Tierra y del Aire y de la Armada. Al desempeñar sus servicios en los

Cuarteles Generales, y no en dependencias de la empresa, el consumo de recursos a

imputar es distinto del resto de divisiones del mercado de defensa, lo cual motiva

un tratamiento singular para esta división.

b) El mercado de SIMSAM tiene otro sistema de recargos propio, distinto a

los reseñados anteriormente para el mercado de defensa.

3.2.1.4. Configuración y cálculo de los recargos de costes indirectos en las

ofertas comerciales

La determinación de la cuantía que, en concepto de costes indirectos,

establece la empresa Indra en las ofertas comerciales que elabora para el MINISDEF,

exige analizar la cuestión en tres niveles estrechamente relacionados:

34 No obstante, y si bien se puede identificar el mercado SIMSAM (512) con el agrupador SIMSAM, en el mercado de defensa se recogen los costes indirectos de las unidades de empresa dedicadas al mercado de Defensa y Seguridad, así como también a la línea de actividad de Equipos Electrónicos de Defensa. 35 Véase cuadro 4.8.


1) Fijación de las agrupaciones de costes indirectos que se van a emplear para

la incorporación de los costes indirectos en el precio de la oferta. Siguiendo lo

establecido por la norma quinta de las NODECOS sobre condiciones de aplicación

de los costes indirectos, las agrupaciones que se creen deben ser homogéneas, en el

sentido de que sus actividades tengan la misma o similar relación causal o de utilidad

respecto a los portadores u objetivos de costes con los que se relaciona.

Indra ha establecido para responder al sistema de coste completo en las

ofertas los siguientes agrupadores de costes indirectos o cost pool: a) agrupación de

costes de indirectos de fabricación, asociado al recargo de overhead; b) agrupación

de costes por compras de materiales, asociado al recargo de manipulación de

materiales; y c) agrupación de costes generales y de administración, vinculado al

recargo de gastos generales y administración.

2) Determinación de la cuantía de las agrupaciones de costes indirectos que se

establezcan. De este modo, para cada uno o agrupadores comerciales Defensa

(511), SIMSAM (512) y Sistemas de Gestión (5115) se calcula el importe de los

costes indirectos de cada cost pool de la siguiente forma (ver gráficos 4.8. y 4.9.):

a) Agrupación de costes de cabecera, o de fabricación. Se forma a partir de

los gastos comerciales propios más los que éstos reciben de gastos

generales , a los que se suman los gastos indirectos comerciales propios a

excepción del agrupador ompras y los recibidos de los gastos

generales en una determinada proporción.

b) Agrupación de costes generales y administración. Se compone de los

gastos indirectos propios y los recibidos de los agrupadores de gastos

generales . Además se deben incluir los costes procedentes de los proyectos

de ofertas, en concreto, los de preparación y licitación y preparación de

ofertas que han resultado fallidas más sus recargos y los costes procedentes

de los proyectos de I+D no asociados a ningún contrato, que comprenden los

gastos de I+D más sus recargos.


c) Agrupación de costes por compras de materiales. Se forma con los gastos

indirectos comerciales del agrupador Compras y los costes que éste recibe

de los agrupadores de gastos generales .

En resumen, se puede observar en los gráficos 4.8. y 4.9., la diferente

composición de los agrupadores de costes indirectos que establece la empresa Indra

en relación con los contratos con el MINISDEF, tal como aquí se ha expuesto.

Gráfico 4.8. Agrupadores de costes indirectos en los mercados de Defensa y SIMSAM

(FUENTE: Elaboración propia a partir de Indra, 2004d; Indra, 2005 e Indra ,2006a)

GASTOS GENERALES

GASTOS COMERCIALES

GASTOS IND. COMERCIALES

GASTOS INDIRECTOS

PROPIOS PROPIOS PROPIOS

RECIBIDOS RECIBIDOS RECIBIDOS

COSTES OVERHEAD

COSTES HANDLING

COMPRAS

COSTES G & A

I + D OFERTAS FALLIDAS


MMAATTEERRIIAALLEESSHHAANNDDLLIINNGG

PROYECTOS FACTURABLES

GGAASSTTOOSS

RREECCAARRGGOO CC..IINNDDIIRREECCTTOOSSOOVVEERRHHEEAADD

GGEENNEERRAALLEESS YYAADDMMOONN..

GG&&AA

I + D OFERTAS

COMERCIALES INDIRECTOS

INDIRECTOS COMERCIALES

SERVICIOS GENERALES

GGAASSTTOOSS

Grafico 4.9. Formación de los agrupadores de costes indirectos en Indra

(FUENTE: Indra, 2006a).

3) Fijación de las bases de reparto a emplear en el cálculo de los recargos. El

requisito fundamental que debe concurrir en la elección de una base de reparto,

según la norma quinta de las NODECOS, radica en que ésta sea representativa de la

actividad gestionada o supervisada. La base de reparto debe estar integrada por todos

los elementos más significativos y, aunque parece optarse por la elección del número

de horas empleadas o el coste de la mano de obra directa consumida, se deja la puerta

abierta a la elección de otras que se consideren más idóneas para recoger el grado de

variabilidad de los costes de cada agrupación de costes indirectos específica.

Indra para el cálculo del recargo de overhead (ver gráfico 4.10.) utiliza como

base de reparto el consumo de mano de obra directa de los proyectos calificados

como de costes directos (facturables, ofertas, e I+D).


Gráfico 4.10. Recargo de Overhead


Para el cálculo del recargo de manipulación de materiales (handling) (ver

gráfico 4.11.) se reparte la agrupación de costes por compra de materiales entre la

base de reparto establecida, que en este caso es el consumo de materiales, y

subcontratación de los proyectos de costes directos.

Gráfico 4.11. Recargo de Handling


Por último, para el cálculo del recargo de gastos generales y administración

(G&A) (ver gráfico 4.12.), la empresa toma como base de reparto de la agrupación

de costes generales y administración la suma del coste directo total de los proyectos

RECARGO DE OVERHEAD

AGRUPACIÓN DE COSTES DE CABECERA

CONSUMO DE MANO DE OBRA DIRECTA de PROYECTOS DIRECTOS

RECARGO DE HANDLING

AGRUPACIÓN DE COSTES POR COMPRA

CONSUMO DE MATERIALES Y SUBCONTRATACIÓN DE PROYECTOS DIRECTOS


facturables más los recargos de costes indirectos de fabricación y el de manipulación

de materiales.

Gráfico 4.12. Recargo de Costes Generales y Administración


En el proceso de cálculo de los recargos para la imputación de los costes

indirectos se utilizan coeficientes preestablecidos de acuerdo con la norma quinta de

NODECOS. Es decir, Indra Sistemas S.A. estima los recargos en función de los

datos registrados en periodos anteriores y dichos coeficientes se actualizan y revisan

una vez al año. Se suelen emplear técnicas estadísticas de regresión lineal para su

cálculo, utilizando una ecuación de curva de ajuste logarítmica que permite obtener

el valor esperado en el siguiente año. Esta información es analizada, junto a las tasas

horarias de la mano de obra directa, por el GEC y, una vez informada positivamente

por él, es utilizada por los órganos del MINISDEF en la elaboración del presupuesto,

negociación y fijación de los precios de los contratos que se derivan de la gestión de

programas de armamento y material en los que participa Indra.

Sirva como ejemplo de lo anterior la propuesta de los coeficientes de los

recargos de gestión para 2005 de los mercados de Defensa, SIMSAM y Sistemas de

Gestión realizada por Indra y aprobados por el GEC que se presenta en el siguiente

cuadro 4.16.

RECARGO DE G & A

AGRUPACIÓN DE COSTES GENERALES Y ADMINISTRACIÓN

TOTAL COSTE DIRECTO DE LOS PROYECTOS FACTURABLES RECARGOS DE OVERHEAD Y

HANDLING


DEFENSA SIM/SAM SISTEMAS DE GESTIÓN

OVERHEAD 49,44 % 54,50 % 21,47 %

HANDLING 2,12 % 1,39 % 1,81 %

G&A 8,11 % 8,33% 5,78 %

FCCOM 2.10 % 3,70% 0,81 %

Cuadro 4.16. Recargos de gestión de Indra año 2005


3.2.1.5. Los costes financieros

La norma octava de las NODECOS reconoce el coste financiero como un

elemento de coste más de los contratos que las empresas pueden incluir como

componente del precio de las ofertas que confeccionan para el MINISDEF.

No obstante, la diferente naturaleza del coste financiero respecto a los

anteriores costes indirectos estudiados, junto a la exigencia que señala la norma

octava de que estos costes figuren en la oferta del contratista como partida

independiente del resto de costes, justifican el estudio de los recargos financieros de

forma separada del resto de recargos de gestión anteriormente tratados.

La cuantificación e imputación de los costes financieros, en su consideración

como coste afecto a la actividad productiva, se calcula en términos de costes de

oportunidad. Indra se adapta a lo dispuesto en la norma octava y establece en su

sistema de cálculo de costes dos tipos de recargos financieros para las siguientes

clases de costes financieros: a) costes financieros del capital invertido en el

inmovilizado afecto a la actividad productiva (FCCOM), y b) costes financieros

asociados a los recursos invertidos en factores corrientes, componentes del circulante

y afectos a las operaciones relacionadas con el MINISDEF.

1) Costes financieros del capital invertido en el inmovilizado afecto a la

actividad productiva (FCCOM).


Para el cálculo del recargo FCCOM, Indra, cumpliendo las condiciones que

para su aplicación se prevén en la norma octava de las NODECOS, utiliza la

siguiente información:

1) Los valores netos contabilizados en su inmovilizado material e inmaterial

(este último con algunas excepciones).

2) Estos elementos del inmovilizado material e inmaterial para ser incluidos

en la base de cálculo deberán ser utilizados en la actividad productiva normal

del negocio.

3) Se ha establecido un sistema de reparto del inmovilizado en la empresa

para determinar la base de cálculo de los costes financieros que es idéntico al

sistema de reparto de las clases de costes indirectos analizado en el punto

3.2.1.3. Este sistema parte de los activos asignados a cada unidad de empresa

de Indra.

Una vez realizado el reparto de los inmovilizados según se ha descrito, queda

en cada mercado el total de activos (propios y recibidos de otras unidades) de la

compañía, sirviendo este montante para calcular el coste financiero del capital

invertido en el inmovilizado afecto a la actividad productiva (FCCOM).

Para el cálculo de este coste financiero se forma la agrupación de costes

financieros determinada por el valor neto del inmovilizado existente al final de año al

cual se aplica el interés legal del dinero en nuestro país, tal como recoge la norma

octava de las NODECOS.

Por último, para realizar el cálculo del recargo FCCOM (ver gráfico 4.13.) se

divide el montante del coste financiero, según se ha explicado, por el consumo de

mano de obra directa de los proyectos facturables que constituye la base de reparto a

aplicar.


Gráfico 4.13. Recargo de costes financieros del inmovilizado


2) Costes financieros asociados a los recursos invertidos en factores

corrientes, componentes del circulante.

Una observación importante sobre estos recargos, obtenida a partir de los

informes de auditoría sobre las empresas del Grupo Indra, es la reducida aplicación

real y efectiva de estos recargos como componentes de coste en los contratos del

MINISDEF. Las posibles razones de este tratamiento pueden situarse en la gestión de

los almacenes de materiales que tiene la empresa, tendentes a su reducción o

consideración mínima y al hecho de la consideración de cliente habitual y estratégico

que tiene el MINISDEF para Indra.

Dado que el recargo por estos costes financieros no se puede calcular con un

recargo único para todos los contratos sino que es individual para cada uno de ellos,

Indra ha desdoblado este recargo en dos tipos:

1) Recargo del Periodo Medio de Maduración (RPMM).

En él se incluyen los costes vinculados al: plazo medio de los anticipos a

proveedores, periodo medio de almacenamiento de materia prima, periodo

medio de fabricación o transformación y el periodo medio de

almacenamiento de los productos acabados.

RECARGO DE FCCOM

AGRUPACIÓN DEL INMOVILIZADO SEGÚNVALOR NETO AL FINAL DE CADA AÑO POR EL INTERES LEGAL DEL DINERO DE DICHO

AÑO

CONSUMO DE MANO DE OBRA DIRECTA de PROYECTOS FACTURABLES


Si por necesidades, tanto del cliente como de Indra, fuese necesario

incluir en la oferta adjuntándose el flujo de caja correspondiente este

recargo, que es medido individualmente para cada contrato, se hará

tomando como fecha de terminación del contrato la de emisión de la

factura. Su cálculo se realiza multiplicando los días medios según el flujo

de caja de cada contrato por el interés legal del dinero y se aplica al total

de costes directos más los recargos de Overhead, Handling, G&A y

FCCOM.

2) Recargo del Periodo Medio de Cobro (RPMC).

El periodo medio de cobro de Indra, referido al conjunto de clientes que

forma el MINISDEF, suele exceder de 60 días, siendo éste el límite que

se puede cargar como coste financiero al cliente. El recargo por este

motivo se calcula aplicando el interés legal del dinero por el número de

días que han tardado en pagar (máximo dos meses de conformidad con la

LCSP) y se aplica al total de la factura, excluido el IVA.

3.2.2. El beneficio

El tercer elemento en que se descompone el precio lo constituye el beneficio.

Este elemento, según se señala en los modelos de pliegos de cláusulas

administrativas particulares que establece el MINISDEF para la adjudicación de

contratos por el procedimiento negociado, debe constar en la oferta que presentan las

empresas interesadas en contratar con el MINISDEF.

Si bien las directrices teóricas generales del MINISDEF sobre la

determinación de márgenes y beneficios de los contratos públicos inciden

principalmente en las circunstancias de riesgo e innovación y ahorro de costes en la

ejecución, en la práctica el juego de intereses entre ambas partes Indra y

MINISDEF parece desvirtuar tales directrices. El protagonismo en la determinación


tanto del precio final del contrato como del beneficio asociado al mismo parece, a

nuestro juicio, residir en el MINISDEF.

Los órganos de contratación tienen una limitación económica y

presupuestaria para obligarse con terceros. Esta limitación la constituye el importe

económico del crédito disponible, asignable y adecuado para cubrir la necesidad

declarada por la Administración Pública, que es el que fija el precio máximo de

adjudicación del contrato y, por tanto, es el órgano de contratación del MINISDEF el

que con sus créditos lo fija inicialmente. También, abundando en esta idea, los

órganos de contratación son los que establecen en cada contrato las fórmulas de

contratación y con ello influyen en la forma de fijar el precio de aquél (precio fijo,

precio máximo con incentivos por ahorros de costes, reembolso de costes más un

porcentaje de beneficio u otros).

Tampoco debemos olvidar que en la negociación que se establece entre

empresa y MINISDEF son objeto de discusión tanto el precio del contrato como el

porcentaje de beneficio a recibir por la empresa que, según la modalidad de

contratación empleada, puede dar lugar a que la cuantificación total del pago del

contrato no quede determinado hasta la realización de la auditoría de costes

incurridos de la cual pueden derivarse ajustes económicos para Indra. En esta

negociación, según información recabada de nuestros interlocutores en Indra, la

mayoría de los órganos de contratación del MINISDEF tienen en mente, a la hora de

fijar el beneficio, lo dispuesto en el artículo 131 del RGLCAP para los contratos de

obras que realiza la Administración Pública española que fija en un 6% el beneficio

industrial del contratista, porcentaje que sirve de guía para negociar el beneficio

aplicado a los contratos al margen de otras consideraciones.

Por tanto, en los contratos que celebra Indra con los órganos de contratación

del MINISDEF mediante el procedimiento negociado sin publicidad, la política

comercial de la empresa en cuanto a fijación de precios en el mercado no tiene la

relevancia que en principio se presume en toda empresa.

Actualmente se están aplicando nuevas formulas de contratación que tratan de

incentivar el beneficio de las empresas en función de los riesgos asumidos en los


proyectos y del ahorro de costes que la empresa logre en su ejecución. Sin embargo,

también es cierto que en los órganos de contratación del MINISDEF hay implantada

una cultura de gestión económica que tiene entre sus objetivos el logro de la

ejecución de la totalidad del importe de los créditos presupuestarios recibidos, es

decir, consumir todos los créditos recibidos y no devolverlos ni anularlos. Lo que se

pretende realmente es adquirir la mayor cantidad de productos o servicios posibles

con cargo al crédito presupuestario asignado para los mismos.

Por otra parte, el objetivo de Indra, como el de toda empresa, es intentar

conseguir vender la mayor cantidad de productos y servicios y obtener el mayor

beneficio de las ventas realizadas. Por ello, las nuevas fórmulas de contratación que

se apliquen deberán ser lo más incentivadoras posible para Indra al objeto de

implicar a la empresa de forma más decidida en el ahorro de costes en la ejecución

de los contratos, ya que de los dos sujetos contratantes, es la empresa quien tiene en

su mano la posibilidad de generar dichos ahorros.

Para finalizar este apartado, y a modo de resumen del proceso de formación

del coste y, en definitiva, del precio de las ofertas que elabora Indra para los órganos

de contratación del MINISDEF, se exponen en el cuadro 4.17. los componentes y el

circuito del cálculo de costes que han sido analizados en el apartado 3.2. de este

capítulo.

EL CASO DE INDRA SISTEMAS, S.A.

395

+ COSTES DIRECTOS - Mano de Obra Directa. - Materiales y Subcontratación. - Otros Costes Directos.

= TOTAL COSTES DIRECTOS + RECARGOS

• Recargos por costes indirectos de gestión. Gastos Comerciales. Gastos Indirectos Comerciales. - Overhead Gastos Generales.

Compras. - Handling Gastos Generales.

Gastos Indirectos. - G & A Gastos Generales.

• Recargos Financieros. - FCCOM - Asociados al Activo Circulante.

o Periodo Medio de Maduración.

o Periodo Medio de Cobro. = TOTAL COSTES DIRECTOS + RECARGOS + BENEFICIO = TOTAL OFERTA + IMPUESTOS (IVA) = PRECIO DE LA OFERTA

Cuadro 4.17. Cálculo de costes y precio de la oferta en Indra


3.3. Cambios emprendidos en Indra Sistemas S.A. motivados por el

sometimiento a la auditoría de costes y precios.

En este punto, y en relación con la primera proposición planteada en el

estudio de caso, expuesta en el punto 1.6. de este capítulo, se recogen las principales

incidencias que las auditorías de costes y precios han tenido sobre la empresa en el

terreno de los sistemas de información para la gestión y del proceso formativo de los

costes. Estas repercusiones han sido amplias y han supuesto tanto dificultades como

ventajas para la empresa a medida que se han aprovechado algunos cambios para su

implantación en el resto de la organización.


La existencia de un marco estable de referencia para la fijación de los precios

de los contratos que el MINISDEF formaliza con Indra es valorado de forma positiva

por la empresa. No obstante, y para responder a las exigencias del GEC en la

realización de sus auditorías y a los requerimientos de los órganos de contratación

del MINISDEF en la presentación de las ofertas, la empresa ha desarrollado una

metodología para la elaboración de éstas de acuerdo con las directrices establecidas

en las NODECOS.

Indra en el proceso de adaptación a esta nueva metodología de elaboración de

ofertas y presentación de información contable a los órganos de contratación del

MINISDEF presenta el panorama que se expone a continuación y que se estructura

en los siguientes apartados.

3.3.1. Ventajas obtenidas por la empresa

En relación a las adaptaciones realizadas por Indra en los sistemas de

información anteriormente tratados, consideramos oportuno destacar, de acuerdo con

la información proporcionada por la Dirección de Control de la empresa, las ventajas

que ello ha representado para ella respecto a sus sistemas de información para la

gestión en los siguientes puntos:

1) Aplicaciones informáticas mejoradas. Indudablemente la necesidad de

reformar los sistemas de información para dar respuesta a los requerimientos

de las auditorías de costes y precios ha supuesto una depuración de sus

propios procesos de gestión y una actualización de sus sistemas, disponiendo

la empresa de unos medios informáticos más versátiles y adecuados, de los

cuales se benefician no sólo el mercado de defensa sino toda la

organización.

2) Seguimiento de costes incurridos. Los cambios introducidos en los

sistemas de información de la empresa han contribuido de forma notable a la

mejora del seguimiento de los costes incurridos por Indra a lo largo del

desarrollo del proyecto y en el control de la ejecución de los mismos, siendo


útil tanto a la dirección como a otras personas de la empresa implicadas en el

proyecto. De igual forma, facilita el suministro de información a los equipos

de auditoría del GEC en la realización de sus trabajos.

3) Seguimiento de la rentabilidad por divisiones. Al tener la necesidad, por

imposición del GEC, de presentar unas ratios para la imputación de los costes

indirectos a los proyectos por divisiones, y dado que no se permitió la

utilización de sólo una ratio para todo el mercado de defensa, se ha

facilitado a Indra el conocimiento de la rentabilidad de cada división del

mercado de defensa (mando y control, radares, guerra electrónica y

sistemas de gestión). Para ello hubo que crear una estructura y unas

agrupaciones de costes que transmitieran la información como requería el

GEC de forma separada para cada división. De esta forma, se aprovecha este

hecho para conocer tanto el margen directo que ofrece el sistema de Indra por

cada división como el coste completo, al aplicar las ratios de costes indirectos

por división (cuestión que no contemplaba el sistema de asignación de costes

de Indra) y se consigue, en definitiva, informar sobre el margen de

contribución de cada división a la empresa.

4) Administración de contratos. La administración es igual para todo el

mercado de defensa. Los administradores llevan el control de los contratos

y se encargan de realizar los cálculos necesarios para la elaboración de las

ofertas que Indra manda a sus clientes, velando para que se cumplan todos los

requerimientos establecidos en los pliegos de cláusulas administrativas

particulares o las indicaciones particulares del GEC sobre presentación de

ofertas a efectos de costes. De esta forma, los sistemas de información se han

adaptado sobre la base de un mismo marco que sirve de soporte a los

objetivos tanto de la presupuestación como de la elaboración, presentación y

cálculo de costes en las ofertas.

5) Presupuestos. El sistema de presupuestación se ha adaptado y sigue el

mismo sistema que el que se utiliza para hacer las ofertas. En realidad, el

sistema de presupuestación de la empresa sigue realizando su función


teniendo en cuenta sólo los costes directos atribuibles a cada proyecto. No

obstante, para la confección de las ofertas correspondientes a los contratos del

mercado de defensa que son objeto de auditoría de costes y precios se

tienen en consideración los recargos por costes indirectos.

Por otra parte, la elaboración de las ofertas conforme a las directrices del

GEC y a lo establecido en las NODECOS exige mejorar los sistemas de control y

seguimiento de los proyectos. Esto supone, entre otros aspectos, un seguimiento

riguroso de los plazos de ejecución y una vigilancia de los costes incurridos para

conservar el margen presupuestado, aspecto este último de máxima relevancia debido

a la posibilidad, cuando así se establezca, de la realización por parte del GEC de

auditorías de costes incurridos de las que se puedan derivar ajustes económicos en el

contrato. En esta faceta del seguimiento y control de los proyectos, los tres aspectos

que aquí se citan se consideran decisivos en relación a la determinación y cálculo de

sus costes: (1) la realización del plan maestro de la estructura de descomposición del

trabajo (EDT); (2) el desglose de los componentes de coste según su naturaleza para

cada uno de los elementos de la EDT; y (3) la realización de informes de costes

incurridos de acuerdo con la EDT.

3.3.2. Necesidad de recursos para dar soporte a las auditorías de costes y

precios

En este punto se señalan los recursos tanto de procedencia interna como

externa destinados y empleados específicamente por la empresa para dar soporte a

las auditorías de costes y precios y para adaptarse a las NODECOS. Cabe señalar a

este respecto que no se han realizado ni inversiones en medios ni contrataciones de

recursos humanos expresamente para la realización de las ofertas ni para colaborar

en las demandas del GEC en la ejecución de las auditorías.

Las modificaciones propuestas por el GEC sí han generado el empleo de

recursos técnicos de la empresa a tales fines. Así, en su momento, parte de los gastos

del área de Informática Interna lo han sido a requerimiento del mercado de


defensa, y en concreto de la unidad de control del mercado de defensa, para

efectuar trabajos diversos como el diseño de la oferta conforme a las NODECOS, el

informe de detalle de los costes incurridos en los proyectos, el diseño de la unidad de

medida (hora de trabajo o fracciones) del sistema de dedicaciones, la creación,

gestión y control de las existencias en los almacenes de la empresa, declaración de

procedimientos, etcétera.

También se han establecido diversas comisiones dentro de Indra para

responder a las solicitudes y forma de trabajar del GEC que han supuesto un esfuerzo

técnico y económico para la empresa. Sirva como ejemplo, por su mayor

trascendencia, la constitución de la Comisión Indra 2000 realizada entre las empresas

que se fusionaron dentro de la denominación Indra que trató de unificar los

procedimientos y criterios de las diferentes empresas para responder a los

requerimientos del GEC.

En esta misma línea, también cabe destacar la realización de cursos de

formación o sesiones informativas que, pese a no tener un contenido específico y

exclusivo sobre las NODECOS, han tratado algunos de sus aspectos. Así, por

ejemplo, se han desarrollado cursos en todos los centros de trabajo para informar a

los jefes de proyectos y a los agentes comerciales acerca del proceso de formación y

cálculo de los recargos en concepto de costes indirectos de los proyectos.

3.3.3. Dificultad para adoptar normas y sistemas de información a todos los

requerimientos de los distintos organismos

La empresa Indra para el desarrollo de su heterogénea actividad productiva en

la realización de sus funciones de aprovisionamiento y de transformación, así como

en el desempeño de sus funciones de comercialización y administración general de la

entidad, dispone de normas y procedimientos que regulan y normalizan las tareas a

realizar por los miembros de la empresa. Las principales normas y procedimientos

dictados por ésta en el desarrollo de su actividad productiva y de gestión que tienen


incidencia en los criterios y en el cálculo de costes son, con carácter general, los

siguientes:

a) Declaración de procedimientos.

b) Normas de gestión de proyectos.

c) Normas de elaboración de ofertas.

d) Normas de presupuestación tanto de proyectos como de costes indirectos.

e) Normas contables.

f) Normas de viajes y liquidación de gastos.

g) Normas del sistema de dedicaciones y control de horas.

En materia estrictamente contable, Indra debido a los diversos tipos de

relaciones comerciales y contractuales que establece con diferentes organismos

nacionales e internacionales, así como por imperativos legales se encuentra

obligada a cumplir las exigencias impuestas por dichos organismos y las

disposiciones legales en materia de contabilidad financiera y de costes. Así, Indra, en

su condición de sociedad anónima, debe adaptarse simultáneamente a las

disposiciones contables previstas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades

Anónimas vigente en nuestro país, al Plan General de Contabilidad y a las Normas

Internacionales de Información Financiera.

En materia de contabilidad de costes, Indra se somete a las disposiciones de

las NODECOS en los contratos celebrados con el MINISDEF que por su objeto y

cuantía económica se incluyen en su ámbito de aplicación; a las disposiciones

contenidas en las FAR, en las CAS y en las Join Travel Regulation en los contratos

que celebra con el DoD; a las instrucciones dictadas por los Departamentos

Ministeriales (Industria, Ciencia y Tecnología, Fomento y otros) para la justificación

de ayudas y subvenciones recibidas, así como también a las de la Comunidad

Autónoma de Madrid con fines similares; y, a las disposiciones dictadas por la UE

para la financiación de proyectos de investigación en los que participa.

Como se puede deducir de lo expuesto, Indra para responder a las múltiples

demandas de información contable que exigen los anteriores organismos, se enfrenta


a obstáculos y dificultades a la hora de adaptar sus normas contables, sus sistemas de

cálculo de costes, sus cuentas y su sistema presupuestario para dar respuesta a todos

ellos.

Dentro de este proceso de adaptación, y centrando la atención en los

requerimientos que realiza el GEC para la ejecución de las auditorías de costes y

precios destinados a comprobar que los costes reflejados en la oferta o bien los

costes incurridos se ajustan a las NODECOS, la empresa ha procedido a modificar

y mejorar (en el sentido expuesto en el apartado 3.2. de este capítulo) los siguientes

aspectos que tienen incidencia directa en sus sistemas de información para la gestión.

1) Metodología y normas de gestión de proyectos.

2) Procedimientos de apoyo, tales como normas de elaboración de ofertas,

normas de presupuestación tanto de proyectos como de costes indirectos y

normas contables.

3) Normas de viajes y liquidación de gastos de los empleados.

4) Normas del sistema de dedicaciones y control de las horas de la mano de

obra directa.

5) Creación de cuentas específicas para recoger los gastos y los costes.

6) Diferenciación entre costes admisibles y no admisibles.

7) Reforma de los sistemas de información de costes incurridos.

8) Organización interna de la empresa con agrupadores de coste para una

mejor visión y control de los costes indirectos, y una mayor facilidad en

el reparto objetivo de los mismos.

También en este punto, queremos dejar constancia de las dificultades que

presenta la empresa Indra Sistemas S.A. para la objetiva imputación tanto cualitativa

como cuantitativa de los costes considerados indirectos a los proyectos facturables

debido a la complejidad y diversidad de sus actividades.

Entre las dificultades con que se encuentra para el establecimiento de la

relación causal o de utilidad y, por tanto, para la identificación e imputación objetiva

y correcta de los recargos de costes indirectos, principalmente, generales y de

administración destacamos las siguientes:


1) La propia dimensión o tamaño de la empresa y la dispersión geográfica de

sus centros de operaciones y centros administrativos.

2) El proceso de expansión y crecimiento de Indra en la década de los años

noventa, desde su constitución como Grupo Indra en el año 1993 hasta la

actualidad. Esta empresa ha tenido que asumir importantes procesos de

fusiones, adquisiciones, agrupaciones, cambios de denominaciones,

cambios en las relaciones con sus filiales, etc., que han supuesto un

enorme esfuerzo de adaptación, simplificación y unificación de regímenes

de personal, procedimientos y sistemas de trabajo, estructuras

organizativas y, en definitiva, de culturas empresariales cuya incidencia

en los sistemas de información de costes de la empresa ha sido notoria a

estos efectos.

3) La diversidad de mercados y su heterogénea oferta de bienes y servicios

en cada uno de ellos también constituye un elemento que dificulta y

distorsiona la imputación y el cálculo de las ratios de los costes indirectos.

3.3.4. Diferentes criterios entre el GEC y la DCAA

La DCAA en su forma de trabajar (como vimos en el capítulo II al describir

sus funciones) estudia el riesgo que representa Indra para el gobierno

norteamericano. En este sentido, Indra, por el número de contratos que celebra con el

DoD y la cuantía económica de éstos en comparación con otros suministradores de

los ejércitos de EE.UU, se muestra como un proveedor muy modesto para los

intereses de EE.UU.

En los contratos celebrados con el gobierno estadounidense se han adoptado

principalmente la fórmula del precio fijo y también, de forma muy reducida, el

sistema de reembolso de costes.


En el caso de contratar bajo la fórmula de precio fijo, la DCAA realiza una

auditoría de costes incurridos para comprobar la adecuación de los datos presentados

en la oferta con lo acontecido en la realidad.

En el sistema de coste-costas, la empresa Indra percibe los costes incurridos

más un porcentaje en concepto de beneficio. Indra factura y cobra, mes a mes, el

coste real incurrido más recargos por costes indirectos. Al final del año se

comprueban los incurridos, se auditan los recargos y se ajustan las desviaciones

existentes. Cuando finaliza el proyecto se realiza la auditoría de costes incurridos,

pero, según la información que hemos recabado, las comprobaciones no son muy

exhaustivas cuando ya han validado previamente los procedimientos de la empresa.

En el proceso de adaptación de la empresa a los dictámenes del GEC en

materia de normas y criterios de costes no se aprecia ningún salto cualitativo entre la

etapa previa a las NODECOS, del año 1998, y después de las NODECOS o, dicho de

otro modo, no cabe apreciar etapas en este proceso. Los cambios y adaptaciones

realizados por Indra lo han sido a requerimiento del GEC, hayan existido o no las

NODECOS. Las buenas relaciones entre el GEC e Indra y la disposición de la

empresa a adecuar sus procedimientos a lo exigido en los pliegos de cláusulas

administrativas particulares, y posteriormente por las NODECOS, han sido las claves

de esa adaptación. Así, se han incorporado a la cultura contable de Indra los

conceptos de costes admisibles y no admisibles, los formularios para confeccionar

las ofertas, el modelo de declaración de procedimientos, el tratamiento de los costes

indirectos y sus recargos, así como cualquier otra indicación propuesta por el GEC

que, a la vista de sus argumentos, ha sido considerada por Indra. En este sentido,

habrá que considerar que el fundamento de las propuestas del GEC antes de la

publicación de las NODECOS podría situarse en los principios de contabilidad de

gestión generalmente admitidos dictados por AECA, o bien en las directrices

contenidas en las FAR.

Hasta el año 1998 la actividad auditora recaída sobre la empresa correspondió

al GEC no sólo en los contratos celebrados entre Indra y los órganos de contratación

del MINISDEF sino también en los proyectos internacionales en que participaba


aquélla e incluso en contratos celebrados con órganos de EE.UU., todo ello

amparado por la existencia de las Guidelines For Mutual Provision of Contract

Audits dictada para los estados miembros de la OTAN. A pesar de la existencia de

este documento y de lo que ello significaba, la DCAA no admitía ni validaba las

actuaciones del GEC sobre la empresa Indra, lo cual produce la posible

incongruencia de realizar dos auditorías sobre un mismo contrato. Este hecho supone

para Indra, aparte de la incomodidad propia de quien se siente auditado doblemente,

un cierto malestar ante esta situación.

En el año 2001, cuando Indra estaba sufriendo auditorías simultáneas por

parte del GEC y de la DCAA sobre contratos distintos y también sobre las tasas

horarias de la mano de obra y los recargos de costes indirectos del año, se logra una

reunión donde participan las tres partes implicadas Indra, GEC y DCAA36. En esta

reunión, Indra presentó a los dos órganos auditores una propuesta de sistema de

cálculo de costes propio que incluye los de la mano de obra, subcontratación,

materiales y recargos de costes indirectos del mercado de Defensa y de SIMSAM

como dos mercados distintos. Además insta en dicha reunión al GEC y a la DCAA a

que se pongan de acuerdo en los criterios y en el cálculo de costes para que el

suministro de información, la documentación a elaborar y el sistema de recargos sean

los mismos, asegurando Indra que se adaptaría a ese sistema consensuado.

Por parte de la DCAA no se admitió que el GEC suplantara sus funciones,

pero sí que se llevaran a cabo de forma conjunta las auditorías con participación del

GEC y de la DCAA de forma que la resolución fuese la misma y sólo existiese un

documento y unas mismas ratios válidas para los dos organismos.

Una vez logrado este acuerdo entre el GEC y la DCAA, se plantearon varias

modificaciones a la propuesta del sistema de cálculo de costes de Indra. Una de estas

modificaciones, solicitada a requerimiento tanto del GEC como de la DCAA, fue el

36 En el año 2001, después de la fusión de empresas en Indra Sistemas S.A. y la unificación de sistemas y procedimientos, se presentó la nueva estructura de Indra ya fusionada. Téngase en cuenta que en el año anterior, y debido a estos procesos de fusiones de empresas pertenecientes al Grupo Indra, hubo que unificar los sistemas de las empresas y no fue posible realizar una estimación de los recargos sino que se validaron los de Indra en función de un estudio de regresión lineal ajustando las datos de que disponían las empresas fusionadas.


tratamiento de la mano de obra subcontratada. Se exigió que recibiera el mismo trato

que la mano de obra propia y que no fuera considerado como otro componente

distinto de ésta en la oferta. Esto exigió modificar los sistemas para dar respuesta a

este cambio y que la información sobre personal subcontratado apareciera así.

Otra modificación, a petición del GEC, fue que los recargos de los costes

indirectos se calcularán por divisiones y no se estableciera uno para todo el

mercado de defensa alegando que cada ejército era distinto del MINISDEF y que

los costes de los contratos de cada cuartel general de cada ejército tenían para ellos

un tratamiento distinto. En base a esta argumentación, Indra tuvo que rehacer su

modelo de información contable establecido para el mercado de defensa y

establecer ratios de recargos diferentes para las divisiones de mando y control, guerra

electrónica, radares y sistemas de gestión. A la DCAA dichos cambios les resultaban

indiferentes y, además, no le afectaron pues, por entonces, sus contratos estaban

centrados en el mercado de SIMSAM.

Una vez que se acometieron los cambios propuestos por los organismos

auditores sobre mano de obra subcontratada, ratios diferenciadas por cada división

del mercado y creación de las unidades de empresa para poner en marcha este nuevo

sistema, se presentó en el año 2001 un único documento sobre el sistema de cálculo

de costes, tasas horarias y de recargos de costes indirectos que resultaba válido tanto

para el GEC como para la DCCA.

A partir de este documento, se han planteado otros cambios sugeridos tanto

por el GEC como por la DCCA que, según el momento en que se han presentado y

han sido aceptados por la empresa, se han ido incorporando al sistema de cálculo de

costes y aplicado para los dos órganos auditores.

Otro ejemplo de modificación planteado por el GEC y aceptado por la

empresa ha sido el cambio en el criterio de reparto del coste de calidad corporativa

que se estaba aplicando sobre la base de la cifra de ventas y que ahora se realiza

sobre el número de personal de calidad de cada área.


Por su parte la DCAA ha propuesto varias medidas que se han aceptado. Así

sucede con la eliminación del consumo de bebidas alcohólicas en comidas y, por

ende, su coste dentro de los gastos de representación, lo cual supone considerarlo

como coste no admisible. Se consideran coste admisible sólo los billetes de avión

que sean en clase turista y no en clase preferente. Por último, en el cálculo del

recargo del overhead se ha sugerido que éste se realice dividiendo todos los costes

que componen los costes indirectos de fabricación entre el consumo de la mano de

obra directa de los proyectos que tienen la consideración de facturables, no

incluyendo pues, en dicho cálculo, el consumo de la mano de obra directa de los

proyectos de ofertas fallidas ni de los proyectos de I+D. Esta propuesta de cambio,

sin embargo, aún no ha sido aceptada por Indra debido a las discrepancias

manifestadas por la empresa y el GEC al respecto basada en que, según Indra,

desvirtúa las ratios de overhead y G&A.

Por todo lo anteriormente señalado, la conclusión que se obtiene es que en la

actualidad no existen diferencias entre la consideración de costes admisibles y los no

admisibles a efectos de su imputación como costes a los contratos del mercado de

defensa entre los criterios de la DCAA y el GEC, debido al proceso de acomodación

de la empresa a las propuestas y requerimientos de ambos organismos unificando el

tratamiento de la información contable sobre costes que tienen como destino a éstos.

Por otra parte, y desde la dirección de control del mercado de defensa, se

señalan unas diferencias de actuación importantes entre la DCAA y el GEC en la

auditoría de costes incurridos que realizan. La DCAA americana reclama los datos

sobre costes incurridos del año anterior antes del 30 de junio del año siguiente y

suelen tardar menos en la ejecución de las auditorías. No obstante, se señala como

inconveniente el hecho de que el informe que emite la DCAA no le llega a la

empresa, es decir, no se le transmite su resultado para que la empresa pueda

manifestar sus alegaciones o argumentaciones sobre lo allí recogido. Ello se debe a

que los auditores americanos no tienen la obligación de entregar el informe de

auditoría a la empresa auditada ya que actúan a requerimiento de los órganos de


contratación del DoD y deben contar con su autorización para que el resultado de la

auditoría se entregue a la empresa auditada.

Respecto a la auditoría de ofertas, se expone por parte de Indra, como

inconveniente de esta modalidad del GEC, el hecho de que los plazos para la

ejecución de las auditoría de ofertas son excesivamente amplios y que, en ocasiones,

el tiempo que transcurre entre la presentación de la oferta y la adjudicación del

contrato puede originar el desfase de las previsiones manifestadas en la oferta y, por

tanto, que se necesite actualizar la información sobre costes suministrada en la oferta.

3.3.5. Sistemas de información adaptados

En este punto nos referimos a los principales sistemas de información de la

empresa que han sido adaptados o modificados por Indra para responder a los

requerimientos de los órganos auditores. Estos requerimientos han estado

relacionados con un mayor control de la asignación y la razonabilidad económica de

los factores productivos (materiales y sobre todo los costes de mano de obra directa)

empleados en el proceso de fabricación y de otros costes (gastos de empleados) cuyo

imputación al portador del coste se pretende reforzar y supervisar a través de la

figura del jefe del proyecto. Entre los principales sistemas adaptados se reseñan los

siguientes:

1) Peticiones de Compras. Los cambios más importantes se centran en el

cumplimiento obligatorio, ordenado y riguroso que se establece en el circuito

de autorizaciones y de firmas. La firma del jefe del proyecto constituye la

clave o requisito obligatorio que cualquier petición de compras debe cumplir

para que su coste sea cargado al proyecto. Esta firma no puede ser sustituida

jerárquica de Indra tienen a su vez los jefes de cada proyecto. El sistema, en

ocasiones, cuando el volumen económico de las peticiones de compras supera

ciertos límites, requiere la firma de los superiores del jefe del proyecto, pero


esta exigencia no significa que se omita la autorización del jefe del proyecto

para tal actuación. También en otras circunstancias, cuando los materiales

pedidos requieren un cierto nivel de calidad, es imprescindible la firma previa

del jefe de la organización del área de calidad; después dicha petición se

autoriza por la firma del jefe del proyecto.

2) Dedicaciones. Este sistema ha sufrido modificaciones para responder a los

requerimientos del GEC, estableciéndose tres formas distintas de llevar al

proyecto los costes de la mano de obra directa.

a) El sistema genérico consiste en que todo el personal directo graba

mediante la Indraweb, de forma personal y por meses, las horas que ha

trabajado en la EDT concreta y en el proyecto asignado. El sistema de

forma automática pasa estos cargos al jefe de proyecto, que es el

encargado de realizar el visado de las horas trabajadas con lo que éstas, al

ser visadas, se imputan como coste al proyecto.

b) El sistema genérico presenta una variante cuando se trata de personal

adscrito al departamento de producción principalmente, e incluso para el

personal subcontratado del área de producción. Éste, mediante la

Indraweb, carga sus horas pero necesita del previsado del jefe del

departamento de la sección de producción que corresponda, la cual agrupa

al personal de producción que depende de él. Este jefe procede al

previsado y es la persona que se relaciona con el jefe del proyecto,

evitando a éste el trabajo de localización, identificación y supervisión del

personal de producción que ha trabajado para el proyecto. Por tanto, el

jefe del proyecto no mantiene relación con este personal, sino sólo con el

jefe de la sección de producción. No obstante, como siempre, es

imprescindible que las horas del personal de producción sean visadas por

el jefe de proyecto para ser imputado dicho coste.

c) Por último, existe otro tipo de personal que carga sus horas directamente

en BAAN Finanzas, y lo hace por bono físico debido a que percibe prima


de producción que depende del rendimiento (si se hace el trabajo en

menos tiempo se cobra dicha prima). Este sistema se aplica a un número

de personal muy reducido y, por supuesto, estos bonos necesitan el visado

del jefe de proyecto para ser cargados como coste al proyecto.

3) Gastos de Empleados. Las modificaciones realizadas en este sistema de

información debido a los requerimientos del GEC tratan, por un lado, sobre

justificaciones de los conceptos de dietas y gastos de locomoción y, por otro,

sobre el establecimiento de la relación causal de otro tipo de gastos de

empleados con el proyecto al cual se cargan. Ello ha significado, como en los

casos anteriores, un reforzamiento de los circuitos de autorizaciones de dichos

gastos y el visado ineludible del jefe del proyecto para ser imputados como

costes del proyecto.

3.3.6. Problemática que plantean las nuevas fórmulas de contratación del

MINISDEF

Aunque la forma más habitual de fijar el precio de los contratos celebrados

entre el MINISDEF e Indra ha sido la de precio fijo o a tanto alzado, a partir del año

2003 se están introduciendo nuevas fórmulas para su determinación. En concreto, se

plantea la problemática que surge en los contratos con fijación de precio máximo con

cláusula de incentivo por ahorro de costes. Esto puede significar un cambio en la

concepción que sobre las auditorías de costes incurridos refleja la Orden Ministerial

238/98 del MINISDEF, pasando de una auditoría sin efectos económicos a otra que

sí produce ajustes económicos, debido a la obligatoriedad de su realización para la

fijación definitiva del precio del contrato.

La opinión que se nos ha transmitido sobre este aspecto señala la

disconformidad de los jefes de proyecto con esta forma de fijar el precio, basada en

la incertidumbre que a priori les crea. Los jefes de proyecto prefieren que el precio

esté fijado de antemano para poder trazar y cumplir sus objetivos, tanto técnicos


como económicos, y asumir sus responsabilidades en el proyecto que lideran. La

posibilidad de que el precio del contrato pueda experimentar cambios por cuestiones

que ellos no controlan y en las que no intervienen los desalienta más que de lo que

los incentiva.

Desde el punto de vista de la empresa, las auditorías de costes incurridos

presentan dos problemas.

El primero de ellos es el empleo y el consumo de recursos que se precisa para

darle cobertura y atender de forma adecuada y completa a los miembros del GEC que

realizan los trabajos de auditoría (entrevistas, reuniones, presentación y entrega de

documentación, muestreos, facturas de proveedores, etc.), lo cual requiere una

dedicación de personal y tiempo para que el GEC pueda aplicar sus procedimientos y

sus comprobaciones. La empresa considera que si el GEC auditara sus

procedimientos y sistemas se simplificarían en gran medida las comprobaciones y

pruebas de auditoría en las posteriores auditorías de costes incurridos a realizar sobre

los contratos.

En este aspecto, en nuestra opinión, no observamos grandes diferencias entre

el consumo de recursos que la empresa emplea en una auditoría de costes incurridos

con efectos económicos y las que se realizan sin efectos económicos.

El segundo problema que se plantea radica en el riesgo que supone para la

empresa. Se piensa que la posición del MINISDEF en este tipo de contratos es

abusiva, ya que si la empresa en los contratos supera el presupuesto fijado, el riesgo

sólo corre a su cargo, ya que Defensa abonaría exclusivamente el crédito de que

dispone para dicho contrato, que representa el techo máximo presupuestario para

obligarse frente a terceros. Por tanto, desde el punto de vista de la empresa, el riesgo

del proyecto no tiene incidencia en el precio.

Por el contrario, si la empresa consigue en la ejecución del contrato reducir

costes, es decir, un ahorro, éste se comparte entre el MINISDEF e Indra en la

proporción fijada en la negociación del contrato. Hasta ahora las proporciones para

repartirse el ahorro de costes generado por Indra no han satisfecho a la empresa. Por


tanto, si no se aumenta la proporción destinada a ésta en el reparto de los ahorros de

costes no se logrará incentivarla para conseguir los efectos deseados por el

MINISDEF con la implantación de esta nueva forma de contratar y de fijar el precio.

Por otra parte, los ahorros de costes producen distorsiones en las cifras de

ventas de Indra que deben ser ajustados. Téngase en cuenta que el calculo de los

recargos de costes de estructura se suele hacer con carácter retroactivo y que ciertos

costes indirectos se reparten a los proyectos en función de la cifra de ventas de los

diferentes mercados de la empresa, lo cual supone que se ajusten dichos repartos de

costes indirectos a la baja al ser menores las ventas, motivado todo ello por el ahorro

de costes logrado por la empresa.

Respecto a la modalidad de fijación del precio del contrato costes-costas, o

reintegro al contratista de todos los costes incurridos más el beneficio fijado, cabe

decir que Indra no ha formalizado ningún contrato con el MINISDEF bajo esta

fórmula de contratación.

4. Repercusiones económicas de las auditorías de costes y precios realizadas

sobre empresas del Grupo Indra.

En este último apartado del presente capítulo nos ocupamos de estudiar y

analizar las auditorías que ha realizado el GEC sobre empresas del Grupo Indra en el

periodo que hemos acotado para nuestro estudio, 1990-2003. Este periodo abarca

desde el inicio del empleo de esta modalidad de auditoría en España hasta el año

anterior al comienzo del trabajo de campo de nuestra investigación. Consideramos

que mediante el seguimiento y estudio de los informes de auditoría realizados se

pueden encontrar datos y evidencias que reflejen de modo fidedigno las

repercusiones económicas sobre la empresa y otras de tipo cualitativo debidas a su

sometimiento a la auditoría de costes y precios.

Una práctica importante que hemos desarrollado para efectuar dicho estudio

ha sido realizar la triangulación de la información. Para ello hemos recabado datos


sobre las relaciones de la empresa con el MINISDEF procedentes tanto de de la

propia empresa como del MINISDEF mediante los informes de auditoría que elabora

el GEC.

4.1. Trabajo de campo

Nuestro trabajo de tipo empírico comenzó con un contacto con el Jefe del

GEC a comienzos del año 2003. En la primera conversación mantenida, y una vez

planteados nuestros propósitos, se nos informó sobre la metodología empleada en las

auditorías de contratos realizadas por el GEC, así como sobre el carácter de difusión

limitada que poseen los informes de auditoría que allí se elaboran, que requieren una

autorización expresa por parte de la autoridad competente del MINISDEF para tener

acceso a los mismos.

Por tanto, siguiendo el cauce establecido, se solicitó al Ministro de Defensa, a

través del Gabinete y Oficina de Relaciones Informativas y Sociales de la Defensa,

autorización para acceder a la información necesaria por medio de un estudio de

campo en la sede del GEC, con el objeto de llevar a cabo un trabajo de investigación

sobre la auditoría de contratos en el MINISDEF.

En junio de 2003 recibimos contestación del Ministro de Defensa a lo

solicitado. En ella se nos autorizaba a acceder a la información bajo ciertas

restricciones, como eran que el estudio de campo no debía centrarse en la

información específica de las empresas cuyos contratos han sido objeto de las

auditorías, sino en datos estadísticos obtenidos por el GEC a partir de dicha

información y en los modelos metodológicos utilizados, de forma que no fuera

posible identificar la fuente de la información, siempre que ello fuera suficiente para

generalizar la descripción de las técnicas utilizadas y de las conclusiones obtenidas.

Posteriormente, mediante varias visitas al GEC y tras varias entrevistas tanto

al Jefe del GEC como a algunos jefes de equipos de auditoría, pudimos investigar

sobre la organización del Grupo de Evaluación de Costes y sobre su metodología y


procedimientos de trabajo. Los resultados de este trabajo han quedado plasmados

principalmente en el capítulo anterior.

El estudio de campo realizado sobre los informes de auditoría se llevó a cabo

posteriormente, después de la selección de la empresa que sería objeto de nuestro

estudio de caso.

Para desarrollar este trabajo se ha tenido acceso también a la base de datos del

GEC, que recoge los trabajos realizados desde 1990 hasta el año 2003 incluido, así

como a sus archivos, donde se encuentran físicamente todos los informes y demás

documentación que acompaña a los mismos. Nuestra solicitud concreta al GEC

consistió en obtener permiso para acceder a los informes de auditoría de costes y

precios en cualquiera de sus modalidades, realizados a empresas pertenecientes al

Grupo Indra desde 1990 hasta 2003 55 informes en total con el fin de analizar las

repercusiones económicas y la incidencia de los ajustes de los precios sobre la

empresa en este periodo de tiempo, e igualmente para indagar sobre los conclusiones

obtenidas en estas actuaciones.

Para cumplir con dichos objetivos hemos clasificado y ordenado los informes

de auditoría de costes y precios37 ejecutados por el GEC a empresas pertenecientes al

Grupo Indra S.A. y sobre los mismos hemos practicado dos tipos de análisis: uno de

tipo cuantitativo y otro de naturaleza cualitativa. Dichos análisis complementan

desde la perspectiva de la empresa el estudio realizado sobre la auditoría de costes y

precios en el Capítulo III.

4.2. Análisis cuantitativo

El análisis de tipo cuantitativo se ha efectuado sobre las empresas

denominadas Indra que pertenecen o que han formado parte de lo que actualmente

constituye Indra Sistemas S.A. Por tanto, la información que a continuación se

expondrá se refiere a tres empresas del Grupo Indra, en concreto a Indra Defensa y

37 Entendida esta expresión en el sentido más amplio.


Tecnología Dual (DTD) S.A, a Indra Electronic Weapon Systems (EWS) S.A. y a

Indra Sistemas S.A. Los datos se presentan agregados a nivel de Grupo para tener

una visión global de las actuaciones del GEC sobre todas las empresas del Grupo

Indra auditadas.

Los objetivos del análisis cuantitativo que en este punto se plantean son:

1) Estudiar el volumen económico de los contratos o costes auditados para

comprobar la importancia y la relevancia económica de las auditorías de

costes y precios realizadas sobre Indra Sistemas S.A.

2) Llevar a cabo un análisis de los ajustes económicos que se han efectuado

en las diversas modalidades de trabajos realizados por el GEC y su evolución

en el periodo objeto de estudio.

Con carácter previo al estudio y tratamiento de los objetivos fijados

consideramos necesario exponer dos circunstancias que han de ser tenidas en cuenta.

En primer lugar, si bien hemos fijado inicialmente como periodo objeto de estudio

desde 1990 a 2003, ambos años incluidos, al acceder a los informes sobre empresas

del Grupo Indra, los primeros realizados con la denominación de Indra en sus

razones sociales datan de 1995; por tanto, se ha acotado el periodo de análisis entre

los años 1995 y 2003 ambos incluidos. En segundo lugar, el análisis cuantitativo

realizado sobre empresas del Grupo Indra se apoya principalmente en los datos que

figuran en las bases de datos del GEC. No obstante, al confrontar las cifras de dicha

base de datos con la información contenida en los archivos físicos a los que tuvimos

acceso, de los 55 informes que figuraban en la primera, no constaban en el archivo

siete de ellos, correspondientes todos a informes de auditoría de ofertas. Este hecho

no nos ha permitido validar la totalidad de la información que consta en la base de

datos del GEC sobre los informes de empresas del Grupo Indra.


4.2.1. Estudio de la relevancia económica de las auditorías de costes y precios

realizadas sobre empresas del Grupo Indra

En este apartado reflejamos la cuantía económica de las relaciones

contractuales establecidas entre el MINISDEF y las empresas de Indra que han sido

objeto de auditoría o análisis.

En primer lugar hemos determinado la naturaleza de los trabajos tanto de

análisis como de auditoría que ha realizado el GEC sobre las empresas del Grupo

Indra, al objeto de establecer la modalidad que más se ha utilizado y de tratar de

establecer posteriormente una relación entre ajustes y modalidades de auditoría a lo

largo del periodo analizado.

Con estas premisas, se procedió a ordenar y clasificar los 55 informes

existentes según dos criterios: el año de ejecución, contando a tal efecto la fecha de

finalización del informe de auditoría definitivo, y el tipo de trabajo realizado,

distinguiendo al respecto las siguientes categorías: (1) análisis de costes y precios;

(2) auditoría de ofertas; (3) auditoría de sistemas y procedimientos; (4) auditoría de

costes incurridos; y (5) auditoría de tarifas y costes unitarios.

Los resultados obtenidos con dicha ordenación y clasificación se reflejan en

el cuadro 4.18.

ANÁLISISDE

COSTES Y

PRECIOS

AUDITORÍA DE

OFERTAS

AUDITORÍA DE SISTEMAS Y

PROCEDIMIENTOS

AUDITORÍA DE COSTES

INCURRIDOS

AUDITORÍA DE

TARIFAS Y COSTES

UNITARIOS

TOTALES

1995 1 11996 1 11997 1 3 2 61998 6 3 91999 1 6 1 82000 1 8 1 10 2001 8 1 92002 2 22003 1 8 9

TOTAL 3 11 1 32 8 55

Cuadro 4.18. Trabajos realizados sobre empresas del Grupo Indra



Del cuadro anterior se desprende que:

1) La modalidad de la auditoría de costes y precios más empleada sobre la

empresa Indra ha sido la auditoría de costes incurridos.

2) En el periodo 1998-2001 se concentran la mayoría de las actuaciones del

GEC, en sus distintas modalidades, sobre las empresas de Indra38.

3) Sólo se ha practicado una auditoría de sistemas y procedimientos (en

concreto sobre INDRA EWS S.A., en 1997) a lo largo de todo el periodo analizado.

4) A partir de 2002 desciende bruscamente el número de actuaciones

realizadas: no se efectúa ninguna auditoría de costes incurridos y, por el contrario, se

insiste más en la auditoría de ofertas y en los análisis de costes y precios.

Así, una vez determinado el volumen de recursos económicos que han sido

revisados por el GEC, hemos estimado la cuantía de los ajustes realizados sobre los

contratos o costes auditados. Tras establecer los ajustes, nuestro objetivo fue, pues,

observar la relevancia económica o no de los mismos respecto a la totalidad de las

cifras revisadas, tanto por tipo de trabajo como en conjunto.

Los elementos y procedimientos que se han tenido en cuenta para llevar a

cabo este estudio han abarcado: (1) la clasificación de los informes según la

modalidad de auditoría o análisis empleada, recogiéndose el número de actuaciones

de cada una de ellas; (2) los importes de la base de auditoría o del coste incurrido en

el contrato, los cuales reflejan el coste completo y, en consecuencia, constituyen el

volumen económico de los contratos o costes auditados. Hemos denominado estas

de auditoría; (3) a partir de la totalidad de las cifras revisadas se ha distinguido entre

costes admisibles o costes sin reparos y los ajustes realizados por el GEC, también

denominados costes con reparos; (4) por último, se ha calculado la incidencia

porcentual de los ajustes respecto a las cifras totales revisadas en cada modalidad de

análisis o auditoría y de forma global.

38 Téngase en cuenta dos hechos importantes para el análisis de la evolución temporal de los datos: a) que Indra DTD S.A. a partir de la fusión de 14 de noviembre de 1998 se denomina INDRA Sistemas S.A.; b) que con fecha 26 de diciembre, y efectos contables de 1 de enero de 2002, fue inscrita la fusión por absorción en virtud de la cual la sociedad dominante INDRA Sistemas S.A. absorbía a su filial Indra EWS, S.A. Unipersonal.


Los resultados obtenidos en relación con las empresas del Grupo Indra se

reflejan en el cuadro 4.19.

TIPO DE TRABAJO NÚMERO

CIFRASTOTALES

REVISADAS

COSTESADMISIBLES AJUSTES AJUSTES

(%)

Análisis de Costes y Precios

3 33.444.683,62 33.444.683,62

Auditoría de Ofertas 11 254.478.400,88 242.465.782,84 12.012.618,04 4,72

Auditoría de Sistemas y Procedimientos

1 0

Auditoría de Costes Incurridos

32 489.615.590,97 486.483.296,95 3.168.030,25 0,65

Auditoría de tarifas y costes unitarios

8 1.602.836,76 1.602.836,76

TOTALES: 55 779.141.512,23 763.996.600,17 15.180.648,29 1,95

Cuadro 4.19. Volumen económico de las auditorías de costes y precios efectuadas sobre empresas del Grupo Indra (Importes en euros)


Como complemento y para la correcta comprensión de la información

contenida en el cuadro 4.19. conviene tener presente los siguientes hechos y

circunstancias:

1) Las auditorías de sistemas y procedimientos, así como en las auditorías de

tarifas y costes unitarios, en su mayor parte no se realizan sobre cifras de contratos,

sino sobre tarifarios o costes de factores de producción, para posteriormente

aplicarlos a los contratos que se celebren entre el MINISDEF y las empresas del

Grupo Indra.

2) Los mayores volúmenes de costes revisados lo han sido mediante el

empleo de la auditoría de costes incurridos. Existe, por tanto, una correspondencia

entre el número de auditorías de costes incurridos y los volúmenes económicos

revisados.


3) Las bases de auditoría de la empresa Indra DTD S.A. concentran en tres

contratos casi la mitad del total del importe revisado de todas las empresas del Grupo

Indra en el periodo objeto de estudio.

4) La empresa sobre la cual se han realizado más actuaciones por parte del

GEC ha sido EWS S.A.; sin embargo, la cuantía económica de estos contratos y

costes es sustancialmente menor que en las otras dos empresas del Grupo.

5) Los ajustes se han producido mediante la realización de dos modalidades:

auditoría de ofertas y auditoría de costes incurridos.

6) Los mayores ajustes se han producido a través de las auditorías de ofertas.

En 11 actuaciones se han logrado unos ajustes muy superiores a los conseguidos

mediante las 32 auditorías de costes incurridos y, además, se han realizado sobre

unas bases de auditoría sensiblemente inferiores a las cifras de las auditorías de

costes incurridos.

4.2.2. Evolución de los ajustes alcanzados en las auditorías practicadas

Una vez calculados los ajustes soportados por Indra según el tipo de

modalidad de auditoría de costes y precios, realizamos sobre ellos un estudio más

detallado de carácter longitudinal para observar su trayectoria a través del tiempo.

Para dicho estudio, en primer término, se han extraído del cuadro 4.19. los

ajustes por modalidades de auditoría y se han desglosados por años. Junto a los datos

sobre ajustes anuales se han incorporado los totales de las de las cuantías revisadas

en cada año por el GEC, tanto globales como por modalidad de auditoría. Por último,

también se han tenido en cuenta los datos referentes al número de trabajos por tipo de

auditoría que se han llevado a cabo en cada año.

Los resultados obtenidos se muestran en el cuadro 4.20.


AÑO BASE DE AUDITORÍA

AUDITORÍA DE COSTES INCURRIDOS AUDITORÍA DE OFERTAS TOTAL

AJUSTES Nº CIFRA REVISADA AJUSTES Nº CIFRA

REVISADA AJUSTES

1995 18.513.000,00 1 18.513.000,00 0

1996 369.144.259 1 369.144.259,00 0

1997 7.166.538,64 3 7.166.538,64 2.539.105,70 2.539.105,70

1998 22.127.920,25 6 22.127.920,25 2827,08 2827,08

1999 55.435.331,25 6 21.990.647,63 58.230,73 58.230,73

2000 25.447.567,27 8 25.447.567,27 173.696,57 173.696,57

2001 45.341.494,94 8 43.738.658,18 394.170,17 394.170,17

2002 1.761.958,80 2 1.761.958,80 12.618,04 12.618,04

2003 234.203.442,08 8 234.203.442,08 12.000.000,00 12.000.000,00

TOTAL 779.141.512,23 32 489.615.590,97 3.168.030,25 11 254.478.400,88 12.012.618,04 15.180.648,29

Cuadro 4.20. Evolución de los ajustes en las empresas del Grupo Indra (Importes en euros)


Las principales observaciones que se desprenden del cuadro 4.20. son las

siguientes:

1) En el año 1997 se detecta el mayor ajuste porcentual respecto a la cifra

revisada anualmente.

2) Salvo en el año 1997, se cumple la regla que señala que cuanto mayor es el

volumen a auditar mayor suelen ser los ajustes detectados.

3) En el año 2003 se produce el mayor ajuste económico, destacando

ofertas. Este hecho tiene como principal consecuencia que el ajuste por este tipo de

auditoría sea mucho mayor que el conjunto de los ajustes conseguidos por medio de

las auditorías de costes incurridos.

4) No se vislumbra ninguna relación entre el importe de los ajustes

soportados antes y después de la aparición de las NODECOS, publicadas a finales de

1998.


4.3. Análisis cualitativo

Este análisis de la información desde el punto de vista cualitativo se centra

también sobre los informes de auditoría practicados por el GEC en el periodo 1995-

2003 sobre las empresas del Grupo Indra.

Para el desarrollo de ese tipo de análisis hemos establecido principalmente

tres objetivos:

1) Analizar la evolución que han sufrido en cuanto a sus pautas de

elaboración, forma y contenidos los informes de auditoría, estudiando la

incidencia de dichos cambios en las relaciones entre el GEC e Indra.

2) Practicar un examen de los distintos tipos de ajustes reflejados en los

informes y conocer la opinión y actitud de las empresas del Grupo Indra

ante los ajustes evidenciados por el GEC en el curso de sus trabajos de

auditoría.

3) Completar los resultados alcanzados a través del análisis cuantitativo

efectuado previamente.

Para el cumplimiento de estos objetivos nos hemos ceñido a los informes de

auditoría de costes incurridos realizados sobre las empresas del Grupo Indra, de los

cuales se han examinado los 32 disponibles.

Los motivos para dirigir nuestro estudio a este tipo de auditorías son varios.

El primero de ellos es que son las más empleadas por el GEC para con las empresas

del Grupo Indra en el periodo analizado (32 de 55 actuaciones); además, este tipo de

auditoría, como hemos apreciado en el capítulo III, es la que más desarrollo

metodológico ha tenido por parte del GEC, permitiendo así que este tipo de informes

de auditoría se encuentre más normalizado que el resto de trabajos que realiza el

GEC. En tercer lugar, en este tipo de auditorías se ha localizado un mayor número de

informes donde se encuentran y reflejan por parte del GEC ajustes sobre las bases de

auditoría revisadas: de los 55 informes sobre las empresas del Grupo Indra, en 19 de


ellos constan ajustes y de éstos, 16 son informes de auditoría de costes incurridos y 3

de auditoría de ofertas.

Los extremos de los informes de auditoría sobre los cuales hemos realizado

este estudio son los siguientes:

1) Tipos de contratos

2) Sistema de fijación del precio del contrato

3) Normas aplicadas

4) Alcance

5) Limitaciones al alcance

6) Tipo de opinión manifestada en el informe

7) Tipos de ajustes

8) Alegaciones

9) Observaciones a las alegaciones

10) Equipo auditor actuante

1) Tipos de contratos. Por razón del objeto del contrato, los tipos de acuerdos

celebrados entre empresas del Grupo Indra y los órganos de contratación del

MINISDEF han sido principalmente: contrato de suministro, contrato de suministro-

fabricación, y los contrato de servicios. Sobresalen por su cantidad los primeros

seguidos de los terceros. También cabe resaltar, desde el punto de vista de la cuantía

de los contratos, que en algunos casos se han auditado costes de contratos cuya base

de auditoría era inferior a 901.518,16 (límite cuantitativo establecido en las

NODECOS).

2) Sistema de fijación del precio del contrato. En la generalidad de los

expedientes de gastos se observa cómo el precio de los contratos se ha fijado bajo la

modalidad de tanto alzado o precio cerrado, por lo que la empresa tiene suficientes


estímulos para ser eficiente en sus costes y procurar que éstos sean los mínimos

posibles para optimizar su margen.

En los informes realizados en el año 2000 comienza a hacerse una referencia

expresa sobre la modalidad seleccionada para fijar el precio de los contratos

auditados. A partir del año 2002 se emplean nuevas modalidades de fijación del

precio que otorgan más importancia a la realización de las auditorías de costes

incurridos. Estas formas son: (1) por precios unitarios utilizando como método el

ahorro incentivado, determinado mediante la utilización de los siguientes parámetros:

precios provisionales y finales de cada prestación y una liquidación provisional y

definitiva; (2) precio máximo con incentivos, delimitándose el precio cierto en

ambos casos tras una auditoría de costes.

3) Normas aplicadas. La expresión habitual que se plasma en los informes

suele referirse a que la auditoría se ha realizado de conformidad con las normas de

auditoría del sector público aprobadas por Resolución del Interventor General de la

Administración del Estado, de 14 de febrero de 1997 y con las demás normas,

principios y procedimientos generalmente aceptados en el ámbito de la auditoría de

los contratos.

La principal repercusión que tiene para Indra esta circunstancia es la

posibilidad de disponer de los informes de auditoría que realiza el GEC y de un

procedimiento contradictorio en el cual puede expresar las alegaciones que estime

convenientes frente a la opinión manifestada por los auditores en el informe

elaborado.

4) Alcance. Una cuestión importante, dentro del alcance de las auditorías

tanto de costes incurridos como de ofertas, es la exclusión del análisis de la

razonabilidad técnica o técnico-industrial del consumo de factores de producción en

la ejecución de los contratos, ya que para emitir una opinión al respecto se requieren

conocimientos propios de personal especializado, del cual ha carecido el GEC. Por

tanto, el alcance se reduce a la asignabilidad y razonabilidad económica de los costes

estimados o incurridos.


Por otra parte, tampoco se incluye como elemento sujeto a análisis el

beneficio de la empresa en los informes de auditoría revisados. Es más, en algunos

casos se excluye expresamente de la revisión el beneficio, siendo este elemento una

parte más del precio de un contrato. No obstante, a partir del año 2003 se observa

cómo en las auditorías de ofertas realizadas se comienza a efectuar un examen del

beneficio de los contratos.

5) Limitaciones al alcance. Se han encontrado, entre los 55 informes de

auditoría y análisis objeto de estudio, 6 informes que recogen algún tipo de hecho

que para los equipos de auditoría han supuestos limitaciones al alcance.

La falta de datos e información apreciada ha tenido incidencia en los seis

informes sobre estos tipos de costes: a) tarifa o tasa horaria de mano de obra; b)

recargos de los costes indirectos; y c) recargos de costes financieros. Sin embargo,

estas limitaciones al alcance sólo han tenido repercusión en la opinión de auditoría

manifestada en el informe en dos ocasiones, en las cuales se declara que, a causa de

éstas, la base de auditoría no refleja de forma íntegra la totalidad de los costes

asignables en el contrato. En las otras cuatro ocasiones la falta de información se ha

solventado con datos presupuestados y aproximaciones a la realidad mediante

métodos estadísticos aportados por la empresa y validados por el equipo de auditoría.

6) Tipo de opinión manifestada en el informe. De los 55 informes analizados,

en 36 se manifiesta una opinión favorable a los costes y precios revisados; en 17

ocasiones la opinión ha sido favorable con algunas observaciones debidas a la

existencia de costes con reparos, y en dos casos se ha reflejado una opinión

totalmente desfavorable a los estados analizados39.

En los primeros informes los párrafos de opinión se pronunciaban acerca de si

los costes presentados por la empresa y los que manifestaba haber incurrido estaban

correctamente imputados, soportados documentalmente y se adaptaban a los

39 Un ejemplo de opinión negativa emitida sobre los contratos auditados se ha expresado de la

refleja de forma íntegra la totalidad de los costes asignables al contrato y que contiene reparos


principios y normas de cálculo generalmente aceptadas. También se emplean frases

que insisten sobre si la empresa ha sido coherente en el sistema, procedimiento,

cálculo e imputación de costes al programa en relación con la oferta presentada.

A partir de los informes elaborados en 1999 se avanza en la normalización de

fórmula de las opiniones vertidas. Así, la opinión suele indicarse en los siguientes

odemos concluir que la base de auditoría presentada por la empresa

refleja de forma integra y fiable la totalidad de los costes asignados al contrato y que

estos costes (excepto los costes con reparos) son considerados como admisibles en

base a los criteri

A los efectos de evaluar la importancia relativa de los costes con reparo, se

han seguido por parte del GEC los parámetros orientativos de aspectos cuantitativos

para la evaluación de la importancia relativa en la emisión del informe de auditoría

que se recogen en el anexo de la norma técnica de auditoría del ICAC, aprobada en la

Resolución de 14 de junio de 1999 sobre el concepto de importancia relativa.

7) Tipos de ajustes. En los cuadros 4.19. y 4.20. se han apreciado claramente

las diferencias entre costes sin reparos y costes con reparos, representando éstos

últimos las discrepancias entre las cifras contenidas en la base de auditoría y las

comprobaciones y resultados obtenidos por el GEC. Todas las clases de costes con

reparos significan ajustes sobre la base inicial de auditoría.

De los 16 informes de auditoría de costes que contienen ajustes, en 12 de

ellos se han localizados costes cuestionados, en 7 informes se recogen costes sin

resolver y en 2 casos se encuentran costes no soportados.

En el caso de las empresas de Indra, todas las auditorías de costes incurridos

realizadas en que se han producido ajustes no han tenido consecuencias económicas

directas al efectuarse la prestación objeto del contrato bajo la modalidad de tanto

alzado y, por tanto, no se han derivado de las mismas ajustes económicos algunos tal

como se señala en la O.M. 238/98 en su artículo 3.


En cuanto a la evolución en el tiempo de los diferentes tipos de costes con

reparos, cabe significar dos observaciones: a) hasta 1999 todos los costes con reparos

que se manifiestan en los informes son costes cuestionados; b) los costes no

soportados se han producido en las auditorías realizadas en el año 2000.

8) Alegaciones. De los 19 informes de auditoría en los que constan ajustes, se

han encontrado alegaciones emitidas por parte de las empresas de Indra auditadas en

13, todos ellos correspondientes a auditorías de costes incurridos. El contenido de las

alegaciones es variado: hacer simples comentarios a los resultados de la auditoría;

poner de manifiesto erratas o errores que contienen los informes; comunicar que se

han remitido datos o información sobre los costes con reparo; explicar algunos

hechos que inciden en el cálculo del coste de los factores; discrepar sobre ajustes en

diferentes clases de costes directos e indirectos; aclarar el tratamiento dado a cierto

tipos de costes; y comunicar subsanaciones de errores por parte de la empresa.

9) Observaciones a las alegaciones. Frente a los 13 informes de auditoría que

contienen alegaciones por parte de la empresa auditada, el GEC ha realizado un

breve párrafo de observaciones a las alegaciones en 10 ocasiones. Estas

observaciones, salvo en un caso, no han supuesto cambio alguno en las conclusiones

reflejadas en los informes provisionales y así se hace constar en los informes

definitivos. En este sentido, el auditor deja constancia de que existen alegaciones por

parte de la empresa que se unen al informe pero, las mismas, si bien explican su

actuación, en nada contradicen los hechos y no afectan a las conclusiones contenidas

en el texto final.

En un sólo caso las alegaciones presentadas por la empresa en el trámite de

audiencia han determinado la modificación de los resultados provisionales de la

auditoría. Se trata de alegaciones que aportan nuevos hechos no observados con

anterioridad que cambian las conclusiones del informe.

10) Equipos de auditoría actuantes. En el periodo comprendido entre 1995 y

2003 en los trabajos de auditoría y análisis realizados por el GEC sobre las empresas

del Grupo Indra han intervenido 15 equipos de auditoría distintos. Para obtener dicho


dato hemos procedido a comprobar, en los informes definitivos, la firma de los jefes

de los equipos de auditoría que han elaborado cada uno de ellos.

CONSIDERACIONES FINALES 427

CAPÍTULO V CONCLUSIONES

Para finalizar la tarea emprendida, resulta imprescindible echar una mirada

retrospectiva sobre el conjunto de la tesis con el objetivo de compendiar, en apretada

síntesis, una serie de consideraciones finales sobre el presente trabajo de

investigación. A saber:

1) El cumplimiento de la legalidad vigente en materia de contratación orienta de

forma inexcusable el proceso de adquisiciones que realiza el MINISDEF,

cuya actuación en el ámbito de la contratación administrativa en el periodo

analizado se caracteriza por: a) la concentración del gasto público en unos

pocos contratos de elevado importe económico; b) la realización mayoritaria

EL CONTROL ECONÓMICO DE LAS ADQUICIONES PÚBLICAS DE DEFENSA428

de contratos de suministros; y c) la utilización preferente del procedimiento

negociado como sistema de adjudicación de los contratos.

2) Como respuesta a las deficiencias que presenta la regulación del

procedimiento negociado de contratación, el MINISDEF ha introducido

técnicas de evaluación de costes de los contratos similares a las que tienen

implantadas los países de nuestro entorno defensivo integrados en la OTAN.

3) Aunque el propósito de The Guidelines for Mutual Provision of Contract de la

OTAN era la provisión mutua de servicios de auditoría de contratos entre los

países miembros, la evidencia pone de manifiesto que el papel que cumplen

es muy limitado y no suplen los acuerdos particulares que para el ejercicio

efectivo de la auditoría de contratos se establecen en aquellos que formalizan

los estados y las empresas.

4) La auditoría de costes y precios, por su metodología y procedimientos de

trabajo, puede ser encuadrada dentro del ámbito de la auditoría operativa, y

más concretamente, como una modalidad de las auditorías de economía y

eficiencia.

5) De la revisión internacional realizada, se desprende que EEUU es el país con

mayor experiencia y desarrollo normativo e institucional en materia de

auditorías y normas de costes para el cálculo y determinación del precio en

los contratos públicos de defensa. Dos circunstancias históricas

interrelacionadas explican este hecho: en primer lugar, la supremacía

económica, política y militar de EEUU, que demanda un alto volumen de

recursos económicos destinados al gasto público en defensa y, en segundo

lugar, la importancia de la industria de defensa estadounidense, que cuenta


con las más relevantes empresas del sector tanto en importancia económica

como tecnológica.

6) A pesar de que la auditoría de contratos presenta características propias en

cada país, el análisis llevado a cabo permite extraer una serie de rasgos

comunes, entre los que destacamos los siguientes: los órganos de la

administración encargados de la evaluación de costes de los contratos de

defensa se sitúan en el ámbito de los departamentos de defensa, salvo la

DDAA americana que presenta una mayor independencia; el control de los

costes de los contratos puede ser ejercido en dos momentos: con carácter

previo a la negociación y formalización del contrato, y con posterioridad a su

ejecución; los argumentos o motivos manejados para el empleo de las

auditorías de contratos de defensa son similares en todos los países; la

fijación del precio y su evaluación versan sobre dos elementos bien

diferenciados: coste y beneficio; el coste del bien o servicio objeto del

contrato se define por su coste completo; y todos los sistemas buscan imponer

obligaciones contables a las empresas para normalizar los componentes de los

costes admisibles en los contratos y facilitar el control que ejercen los

órganos encargados de su evaluación.

7) Las diferencias más destacables que existen entre los distintos sistemas de

control de costes de los países analizados radican en: la distinta delimitación

de sus respectivos ámbitos de aplicación; la regulación del beneficio como

componente del precio que presenta fórmulas de cálculo específicas en cada

Estado; la existencia o no de instituciones específicas creadas al efecto para la

interpretación de las normas de costes y la resolución de conflictos surgidos

entre administración y empresas; la mayor o menor presencia de las empresas

en los procesos de emisión y discusión de las normas de costes aplicables al

cálculo de los contratos de defensa; y las diferentes consecuencias


económicas que pueden derivarse de los procesos de revisión del precio de

los contratos de defensa en cada país.

8) La participación española en los programas de cooperación internacional

sobre fabricación y suministro de material de defensa ha influido

decisivamente en la utilización de la auditoría de costes y precios por el

MINISDEF.

9) La metodología aplicada en el desarrollo de la auditoría de costes y precios

por el MINISDEF no representa un planteamiento original. Su análisis pone

de manifiesto que la misma responde, a grandes rasgos, a una traslación no

siempre acertada, del modelo norteamericano al caso español.

10) Las NODECOS suponen una traducción las Cost Accounting Standards

americanas, aunque carecen de la profundidad y el nivel de desarrollo de

éstas. En su elaboración resalta la iniciativa y el protagonismo del

MINISDEF, frente a la elaboración de las CAS donde la participación de la

industria es notoria.

11) En relación a los tipos de trabajos que realiza el GEC, se observa, a partir de

2003, un cambio de tendencia en su actuación, que supone una decidida

apuesta por el control a priori que se realiza tanto en la fase de consultas

previas con las empresas, antes de la iniciación de los expedientes de

contratación, como en la fase de evaluación de las ofertas recibidas por el

MINISDEF.

12) Del análisis de los resultados obtenidos por el GEC hasta el año 2007, se

desprende que los ajustes practicados sobre la base de los importes de los


programas y contratos evaluados han representado un ahorro en costes

significativo para el MINISDEF (330 millones de euros aproximadamente).

Lo cual evidencia el importante papel que desempeña la auditoría de costes y

precios como instrumento de control económico y de apoyo para la toma de

decisiones de los órganos de contratación del MINISDEF en los procesos de

adquisición de armamento y material de defensa.

13) Desde el punto de vista de la empresa auditada, para el cumplimiento de las

directrices establecidas en las NODECOS, Indra ha realizado un importante

esfuerzo de adecuación de su sistema de cálculo de costes. Las principales

dificultades con que se ha encontrado la empresa se refieren al tratamiento,

reparto e imputación de los costes indirectos a los proyectos.

14) Los sistemas de información para la gestión de Indra se han orientado

tradicionalmente a la localización de los costes directos en unidades de

empresa. Sin embargo, para dar respuesta a los requerimientos realizados

tanto por el GEC como por la DCAA sobre la necesidad del control de los

costes indirectos, Indra se ha tenido que apoyar en su estructura orgánica y, a

través de sus unidades de empresa, ha diseñado agrupaciones de costes

indirectos para su acumulación, lo que simultáneamente ha facilitado la

determinación y cálculo de los recargos de gestión para la elaboración de las

ofertas.

15) Dentro de la arquitectura del sistema de información de Indra, los principales

cambios que se han producido para responder a los requerimientos de las

auditorías de costes y precios se han centrado en las siguientes áreas:

peticiones de compras (materiales), dedicaciones (mano de obra directa) y

gastos de empleados (dietas y locomoción). En todos los casos, los cambios


se han enfocado hacia el cumplimiento obligatorio, ordenado y riguroso que

se establece en el circuito de autorizaciones y firmas.

16) Como consecuencia del sometimiento a las auditorías de costes y precios, las

repercusiones positivas para la empresa, han incidido en: (a) la depuración o

revisión de sus propios procesos de gestión; (b) la mejora del seguimiento de

los costes incurridos por la empresa en los proyectos; (c) un conocimiento

más preciso del margen de contribución de cada división a la empresa; y (d)

una mejora de la administración general de los contratos.

17) Dentro del proceso de adaptación de los sistemas de cálculo de costes de

Indra a los requerimientos del GEC como consecuencia de la aplicación de

las auditorías de costes y precios, cabe destacar los siguientes cambios: (a)

creación de cuentas específicas para recoger las clases de costes; (b)

diferenciación entre costes admisibles y no admisibles según las NODECOS;

(c) creación de códigos de control que agrupan según su naturaleza los

componentes de coste atribuibles a los proyectos facturables, de ofertas y de

investigación y desarrollo; (d) organización interna de la empresa con

agrupadores de coste que mejoran el control de los costes indirectos y

facilitan tanto su reparto objetivo como el cálculo de recargos; y (e) adopción

del modelo de asignación de costes completos en el mercado de defensa y

de SIMSAM.

18) Durante el período 1995-2003, las empresas pertenecientes al Grupo Indra

han sido las que en mayor número de ocasiones se han visto sometidas a

procesos de auditoría de costes y precios por parte del GEC. Los ajustes

realizados a Indra han supuesto el 1,95 % del importe total de los contratos

auditados por el MINISDEF en esta empresa. En valores absolutos, estos

ajustes han supuesto , lo cual nos da una idea de la

importancia económica de tales ajustes sobre la empresa Indra. No obstante,


debemos precisar que los ajustes que han supuesto verdaderos ahorros

económicos para los órganos de contratación del MINISDEF en dicho

periodo se han elevado a un importe total de (el 79 % de los

ajustes practicados por el GEC sobre Indra). Dichos ajustes han derivado de

las auditorías de ofertas y han surtido sus efectos en la fase de negociación

del contrato en el momento de la fijación de su precio.

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aéronautique et spatial.


438

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déterminés les coûts et coûts de revient des prestations des sociétés

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ANEXOS

ANEXOS

461

ANEXO I

FÓRMULA DEL BENEFICIO EN EL REINO UNIDO

2001/2002

Grupo de

Referencia

£m

(A) Coste de Producción (CP) 631,333

(B) Capital Empleado (CE) 254,113

(C) CP: CE (A÷B) 2,41

(D) FC:WC ratio 95:5

(E) Beneficio actual (EBIT) 49,906

(F) FCSA % 8,11 %

(G) WCSA % 6,92 %

(H) FCSA (Bx(D[„FC‟]† 100)x F) 19,578

(I) WCSA (Bx (D [„WC‟]† 100) xG) 879

(J) Total CSA (H+I) 20,457

(K) Base del beneficio (E-J) 29,448

(L) Base del beneficio (BP) como % del CP (K ÷ A) 4,80 %

Cálculo del Baseline Profit Rate

(FUENTE: adaptado a partir de RBGC, 2004)

FC: Activo fijo.

WC: Activo circulante.

FCSA %: retribución del contratista (expresada en porcentaje) por la

inversión en activos fijos que son utilizados en los contratos no competitivos.

WCSA %: retribución del contratista (expresada en porcentaje) por la

inversión en activos circulantes que son utilizados en los contratos no

competitivos.

CSA: retribución del contratista por la inversión en activos (fijos +

circulantes) que son utilizados en los contratos no competitivos.


462

Ejemplo

Cálculo del ratio CP:CE

(A) Activo fijo (50%) 1.500.000

(B) Activo circulante (50%) 1.500.000

(C) Total capital (A+B) 3.000.000

(D) Total coste de producción (CP) 9.000.000

(E) CP:CE (D/C) 3

Cálculo del CSA

(F) FCSA 7,30%

(G) FC proporción (A) 50,00%

(H) (F x G) 3,65%

(I) WCSA 5,67%

(J) WC proporción (B) 50,00%

(K) (I x J) 2,84%

(L) CSA (H + K) 6,49%

(M) CSA como porcentaje del CP ((C x L)/D) 2,16%

Precio de un contrato individual

(N) Coste de producción del contrato 1.000.000

(O) Base del beneficio (expresada como % del CP) 5,67%

(P) CSA (M) 2,16%

(Q) Remuneraciones totales (%) (O + P) 7,83%

(R) Remuneraciones totales ( N x Q) 78.300

(S) Precio total del contrato (N + R) 1.078.300

Ejemplo ilustrativo sobre la aplicación de la fórmula del beneficio

(FUENTE: adaptado a partir de RBGC, 2004)

ANEXOS

463

ANEXO II

COMPOSICIÓN DEL GRUPO INDRA Y ACTIVIDAD DE SUS SOCIEDADES

DENOMINACIÓN ACTIVIDAD

Sociedad dominante

Indra Sistemas, S.A.

Diseño, desarrollo, producción, integración y mantenimiento de sistemas,

soluciones y servicios basados en el uso de tecnologías de la información:

informática, electrónica y comunicaciones.

Sociedades Dependientes

Indra Emac, S.A. Ingeniería y mantenimiento de sistemas de defensa aérea y otros relacionados.

Indra Espacio, S.A

Diseño, desarrollo, integración y mantenimiento de sistemas de control y

seguimiento de satélites, y de sistemas de ayuda a la navegación y redes de

comunicación vía satélite, tratamiento de imágenes y teledetección.

Indra Sistemas de Seguridad, S.A Diseño, desarrollo, integración y mantenimiento de sistemas y soluciones

destinados a la vigilancia y control de seguridad de instalaciones.

Indra Sistema de Comunicaciones

Seguras , S.L

Investigación, ingeniería, diseño, fabricación, desarrollo, comercialización,

instalación, mantenimiento y reparación de aparatos, dispositivos y sistema

para la seguridad en las comunicaciones de datos, sistemas de cifrado,

encriptación, balizas y centros de mando y control.

Inmize Capital, S.L.

Inmize Sistemas S.L.

Dirección y ejecución de actividades de ingeniería de sistemas para la defensa,

así como su comercialización y venta.

Indra Software Labs, S.L. Diseño, construcción y pruebas para proyectos de desarrollo de sistemas de

información.

Grupo BMB Gestión y externalización de procesos de negocio (BPO), prestación de

servicios de gestión documental y gestión hipotecaria.

Grupo Europraxis Prestación de servicios profesionales, cubriendo las áreas de consultoría de

negocio y consultoría tecnológica y de soluciones.

Indra SI, S.A.

Indra Sistemas Chile, S.A.

Indra Beijing Information

Technology Systems.

Indra Systems, Inc.

Indra Brasil, Ltda.

Indra Sistemas Portugal, S.A.

Indra Sistemas México S.A. de

C.V.





464

Internet Protocol Sistemas Net,

S.A.

Investigación, desarrollo, producción, instalación y comercialización de

productos, sistemas y aplicaciones para redes de telecomunicaciones,

informáticas e internet y seguridad.

Safo Sistemas, S.L.

Formación, distribución, venta, asesoramiento, fabricación, instalación, de

sistemas informáticos, sistemas de software y hardware, sistemas de telemática,

sistemas de televisión y video.

Metradis, S.L. Formación, distribución, venta asesoramiento, fabricación, instalación, de

sistemas informático, sistemas de software y hardware.

Indra sistemas Magreb S.A.R.L.

Indra France Sas

Indra Polska Sp.z.o.o.


soluciones y servicios basados en el uso de tecnologías de la información,


Internan Navigation Systems Pty

Ltd.

Diseño, desarrollo, producción y mantenimiento de sistemas de ayuda a la

navegación, el aterrizaje y sistemas de control de tráfico aéreo.

Seintex Consultores S.A.

(Venezuela)


soluciones y servicios basados en el uso de tecnologías de la información para

el sector jurídico.

Azertia Tecnología de la

Información México S.A. de C.V.


Información USA Inc.


Información Colombia S.A.

Azertia Tecnologías de la

Información Venezuela S.A.

Azertia Gestión de Centros

Venezuela S.A.




Euroquality S.A. Prestación de servicios profesionales en Calidad, Medio Ambiente y

Prevención de Riesgos Laborales.

Dimensión Informática S.L. Soluciones y servicios en tecnologías de la información especializados en

sistemas de salud y bienestar.

Radiología Digital y

Comunicaciones.

Soluciones y servicios en tecnologías de la información para la gestión de

imagen médica.


Información Argentina S.A.

Indra Czech Republic s.r.o.

Indra Ucrania L.L.C.

Indra Eslovakia, a.s




Soluziona Ltda. Brasil.

Soluziona México S.A. de C.V.

Soluziona SP. CA Venezuela.

ANEXOS

465

Soluziona S.A. Guatemala.

Soluziona Chile S.A.

Soluziona S.A. Panamá.

Soluziona LTDA. Colombia.

Soluziona C&S Holding S.A.

Soluziona S.A Argentina.

Soluciona S.A. Uruguay.

Soluziona KFT Hungría.

Soluciona S.R.L. Moldavia

Soluciona Kenya LTDA.

Soluciona Zimbabwe LTDA.

Soluciona Philippines INC

Eléctrica Soluciona S.A.

Rumania.

Indra USA Inc.

Prestación de servicios profesionales en el área de consultoría tecnológica y

desarrollo de soluciones.

Prointec, S.A. Prestación de servicios de ingeniería y consultoría en el ámbito del medio

ambiente, el transporte, la construcción, el agua y la industria principalmente.

Negocios conjuntos

Administradora de Archivos S.A. Servicios profesionales de tratamiento de la documentación, gestión y custodia

de archivos.

I3 Televisión, S.L.

Diseño, desarrollo, fabricación, suministro, montaje, reparación,

mantenimiento, instalación y comercialización de productos, soluciones,

aplicaciones y sistemas basados en las tecnologías de la información, para la

industria audiovisual.

Ceicom Europe, S.L.

Servicios de consultoría, informática, desarrollo de soluciones informáticas,

comercialización y desarrollo de productos tecnológicos, servicios Web,

explotación a terceros de soluciones informáticas, importación y exportación de

cualquiera de las anteriores. Establecimiento de redes comerciales y desarrollo

tecnológico de cualquier tipo y subcontrataciones.

Computación Ceicom, S.A. Procesamiento de datos, consultoría y asistencia técnica en análisis de sistemas,

desarrollos e implementación de programas para equipos de computación.

UTE Indra EWS/STN Atlas

Leopard 2

Desarrollo, suministro, instalación, integración y mantenimiento del Sistema de

combate para el carro de combate Leopard 2.

UTE Indra Dimetronic

Proyecto, suministro, obra y mantenimiento del sistema de control de tráfico e

integración de los sistemas del centro de regulación y control de Zaragoza para

la línea de alta velocidad Madrid-Zaragoza-Barcelona, Tramo Madrid-

Puigverd.

UTE Manteniment Rondes Servicio de mantenimiento de los Nudos de Llobregat al Morrot.

UTE Zaindu Hiru Conservación, explotación, mantenimiento y operación de la red de alta

capacidad (Área Metropolitana - Área 4).


466

UTE Saih Sur Servicios para el mantenimiento de la Red SAIH Sur Cádiz-Málaga-Granada-

Almería.

UTE Jocs del Mediterrani

Contrato para el funcionamiento y desarrollo de las loterías de la Generalidad

de Cataluña, organizadas y gestionadas por la Entidad Autónoma de Juegos y

Apuestas de la Generalidad.

UTE Estrada Servicio para la puesta en producción, gestión y explotación del Centro Estatal

de Tramitación de Denuncias Automáticas.

UTE Giss 11 Servicios de carácter informático necesarios en la Gerencia Informática de la

S.S.

Asociadas

Saes Capital, S.A.

A través de empresas asociadas, diseño, desarrollo, producción, integración,

mantenimiento y explotación de sistemas electrónicos, informáticos y de

comunicaciones, relacionados principalmente con sistemas navales y acústica

submarina.

Indra Sistemas Tecnocom,

Mejico S.A., de C.V.




Eurofighter Simulation System

GmbH

Desarrollo y producción de los simuladores para el avión EF-2000.

Euromids SAS Desarrollo, fabricación y comercialización de los sistemas de comunicaciones

tácticos.

Indra Sistemas Tecnocom, S.A.

de C.V.




MRCM GmbH Desarrollo de soluciones para sistemas de guerra electrónica.


ANEXOS

467

ANEXO III

ORGANIGRAMA DE INDRA SISTEMAS S.A.

Según el documento de Organización de Indra (2006b), las principales

unidades que cabe destacar en su estructura organizativa, y a partir de las cuales se

desarrolla y engarza el resto de las que conforman la empresa, son las áreas o

departamentos que enumeramos.

1. Órganos de Gobierno. Comprenden los órganos rectores, decisores y

asesores de la empresa. Se incluyen como Órganos de Gobierno la Presidencia, el

Consejo de Administración, la Junta General de Accionistas, la Vicepresidencia, la

Auditoría Interna, la Secretaría del Consejo y la Asesoría Jurídica.

2. Departamento Económico-Financiero. Es el responsable de la gestión y

administración económica, la contabilidad financiera y analítica, la dirección

económico-financiera, las relaciones con los inversores, el control de la gestión de

los mercados, cobros, pagos, facturación, etcétera.

3. Departamento Financiero. Se ocupa de los aspectos relacionados con las

necesidades de financiación de la empresa y de los gastos financieros.

4. Departamento Extraordinario. Esta unidad de la empresa está vinculada

al Departamento Económico-Financiero, y aquí se recogen acontecimientos

excepcionales, aislados, de carácter no habitual, que afectan al patrimonio y a la

financiación de la empresa y que reciben un tratamiento singularizado.

5. Departamento de Comunicación. Se ocupa de la política de

comunicación interna en el seno de la empresa y de la externa a través de las

relaciones con los medios de comunicación. Además, se encarga de las relaciones

con clientes, instituciones, proveedores, las administraciones públicas y otros agentes

políticos, sociales o económicos.

6. Departamento Interno Empresa. Este departamento funciona como cajón

de sastre en el cual se recogen los ingresos por las facturaciones entre empresas del


468

grupo por la prestación de servicios que se realizan y también comprende el control y

seguimiento de los ingresos y los gastos corporativos que no tienen asignado ningún

mercado.

7. Dirección General de Cataluña. Es de pequeña dimensión y la razón de

su existencia responde estrictamente a criterios de demarcación geográfica,

concentrando los negocios que tiene Indra con clientes radicados en Cataluña.

8. Departamento de Desarrollo de Negocios. Se encarga de la planificación

estratégica de la empresa, de los estudios sobre acuerdos, alianzas, fusiones y

adquisiciones. También realiza el observatorio del mercado y de la competencia y las

propuestas de nuevos proyectos como empresa. Además, engloba al área de

Responsabilidad Corporativa.

9. Departamento de Estrategia y Marketing. Se encarga del desarrollo de

las estrategias corporativas de la empresa elaborando memorias e informes. Engloba

las relaciones externas, la organización de eventos y el desarrollo de la imagen de la

empresa. También elabora la memoria de la compañía.

10. Departamento de Recursos. Tiene una importancia vital tanto para el

desarrollo de su actividad productiva como para el desempeño del resto de

actividades que se realizan en la empresa, a las cuales da cobertura. Dentro de sus

funciones se encuentran el establecimiento y mantenimiento de los servicios de

informática interna, las compras de materiales, el desarrollo, planificación y

asignación de recursos, subcontrataciones, servicios generales para el mantenimiento

de los centros de trabajo de la empresa, la gestión de los recursos humanos y la

administración de personal, y la vigilancia y seguridad de los centros.

11. Departamento de Operaciones. Debido a la importancia de este

departamento figura al frente del mismo un Consejero Delegado. Es la parte de la

estructura de la empresa que se dedica principalmente a la actividad técnico-

productiva para su posterior venta en los distintos mercados verticales y en el

mercado horizontal Homeland Security (HLS) con que cuenta Indra. Este

departamento comprende todos mercados en que divide su actividad la empresa y,

ANEXOS

469

además, cuenta con los centros de competencia que prestan servicios de consultoría y

asistencia a todos los mercados, a la unidad de outsourcing y tecnología, a la

dirección de proyectos y a la planificación o gestión de la cadena de suministros.

También se incluye en este departamento: (1) la unidad Internacional, la cual

realiza el seguimiento y control de los negocios de la empresa en el mercado

internacional, tanto por países, según la importancia de sus clientes, como en función

de los distintos mercados en que se divide la empresa; (2) la unidad de Iniciativas de

nueva oferta, que trata sobre el desarrollo de nuevos proyectos en el mercado, y (3) la

unidad de Coordinación geográfica en el ámbito nacional para coordinar los núcleos

de Andalucía, Norte, Levante, Cataluña y resto de España.

Seguidamente, a través de organigramas, representamos gráficamente las

relaciones entre los distintos departamentos de Indra Sistemas S.A.

En el gráfico A se representa el organigrama general e informativo de Indra

Sistemas S.A., para posteriormente descender, en los gráficos parciales siguientes, a

la estructura y composición de los departamentos Económico-Financiero (gráfico B),

Recursos (ver gráfico C) y Operaciones (gráfico D), al considerar que éstos tienen

más importancia y relación con el proceso de formación de costes en la empresa.


470

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472

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ANEXOS

473

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b)


474

ANEXO IV

SISTEMAS DE INFORMACIÓN CORPORATIVA DE INDRA SISTEMAS S.A.

De acuerdo con las herramientas de gestión estratégica de Indra, los sistemas

de información corporativos de que dispone la empresa (a marzo de 2006) son, de

conformidad con la arquitectura de sistemas presentada en el gráfico 4.1., los

siguientes (Indra, 2004e; 2006a):

1. NAVISION. Este sistema trata la información procedente de las filiales de

Indra referente a materias de contabilidad general, cartera de efectos, gestión de

proyectos, gestión de recursos humanos, selección de personal, ventas y cobros,

compras y pagos, consolidación e integración. Su función principal es conectar e

incorporar los datos de las filiales al sistema de la sociedad dominante.

2. DATAMART. También se denomina DataWarehouse. Este sistema

consiste en un almacén de datos creado a partir de la información suministrada por

otros módulos de sistemas de información de la empresa. La información en

Datamart se agrupa en cuatro áreas:

a) Comercial: informes de mercados, información sobre operaciones

estratégicas y cuadros de mando.

b) Control de Gestión: informes de la dirección de control de mercados,

informes de gestión y de la Comisión Nacional del Mercado de Valores.

c) Compras: informes de la Dirección de Compras.

d) Recursos Humanos: información sobre plantilla, altas y bajas,

conocimientos, titulaciones, etcétera.

3. ÁREA COMERCIAL. Se ocupa de servir de observatorio de las empresas

en bolsa, del seguimiento de la competencia y de la generación de boletines de

noticias. Otros componentes del Área Comercial son las referencias comerciales de

ANEXOS

475

Indra, los acuerdos y alianzas alcanzadas, las relaciones externas a través de foros o

de artículos promociónales.

Dentro del Área Comercial se sitúa el sistema NEGOCIA que se emplea en la

gestión de proyectos de la empresa en su etapa precontractual. En este sistema se

registran las oportunidades comerciales, la gestión de clientes y competidores, los

comités de ofertas, las búsquedas de informaciones, los flujos de trabajo previstos y

autorizaciones.

4. PROCESOS DE RECURSOS HUMANOS. En este sistema se deposita

información referente a la Política Salarial Individual (PSI) que sigue la empresa, la

evaluación del desempeño de los puestos de trabajo, la formación on-line del

personal, la dirección por objetivos que establece la empresa (EQG) y APROXIMA

que permite una valoración global de los recursos humanos de Indra. También este

sistema permite acceder a los datos de los trabajadores de forma personal y el recibo

de la nómina on-line.

5. SICA. Sistema de codificación de todos los artículos que requiere o

necesita la empresa en sus peticiones a proveedores y a agentes externos a la

empresa.

6. DOCUMENTUM. Su función es la gestión documental y almacenamiento

de documentos que proceden, por un lado, de fabricación (registro de documentos de

ingeniería de diseño, ingeniería de fabricación y control de configuración,

planificación y fabricación) y, por otro lado, de outsourcing y de centros de

competencia (datos de clientes y de proyectos).

7. SISTEMA DE GESTIÓN DE POSTVENTA (SIGPE). Contiene

información estadística al objeto de realizar un seguimiento de contratación,

reparaciones, facturación, certificados de conformidad, ofertas y pedidos de

soluciones y servicios prestados por la empresa.

8. IBAAN. Supone un entorno que permite la comunicación y el trasvase de

información entre los proveedores habituales de la empresa, facilitando la función de

peticiones de compra que genera Indra. Este sistema permite –a través de Internet– el


476

acceso a informaciones recíprocas entre Indra y sus suministradores relacionadas con

los materiales a adquirir. Mediante el eProcurement se gestionan los siguientes

módulos:

a) B2B Business To Business: que establece un buzón o correspondencia

entre comprador y proveedores.

b) Sourcing: que facilita el acceso a las solicitudes de información sobre

ofertas, contratos y subastas por parte de los proveedores.

c) Administración y seguridad del sistema: gestión de usuarios,

administración de la base de datos y modelos de informes a suministrar.

9. TESORERÍA. Este sistema está orientado a tres grandes grupos de

funciones:

a) Administración (Back-Office): movimientos bancarios, pagos y cobros,

conciliaciones, cartas de operaciones, etcétera.

b) Gestión (Front-Office): gestión de riesgo de cambio y gestión de divisas.

c) Avales: gestión de avales y de créditos documentarios.

10. REFLEX-CONSO. Este sistema colabora y permite la presentación

integral y la consolidación de la información contable de todas las empresas que

componen el Grupo Indra.

11. PROPUESTAS DE FACTURACIÓN. Las funciones básicas que

cumple son la emisión de propuestas, autorizaciones, actualizaciones del plan de

facturación, emisión de informes y realización de consultas. Se trata, en definitiva, de

establecer un control y coordinación entre las órdenes para facturar a los clientes y la

programación en el tiempo de los cobros.

12. GASTOS DE EMPLEADOS. Este sistema recoge información sobre

gastos de los empleados de la empresa, con especial atención a la gestión y

administración de sus gastos de viaje, facilitando las solicitudes de viaje, anticipos,

liquidaciones y consultas e informes, procesos de contabilización, transferencias,

visado de documentos y registro de facturas entre otros.

ANEXOS

477

13. NOMINAS-RECURSOS HUMANOS. Aquí se encuentra localizada

fundamentalmente la gestión de las nóminas de los trabajadores. Además, se

encuentra información sobre la acción social de la empresa respecto de sus

empleados, y la gestión de asuntos de personal, tales como conocimientos,

formación, evaluación y el plan de desarrollo de los trabajadores.

14. CENTROS DE PRODUCCIÓN. El sistema de información denominado

“Centros de Producción” versa sobre la planificación y asignación del personal

(petición de necesidades, control de asignaciones a los proyectos, control del

personal desasignado), la gestión de la subcontratación de personal (recepción de

candidatos e informes de su situación) y el control de la prefacturación con los

proveedores de la empresa.

15. PETICIONES DE COMPRA. La canalización de las peticiones de

compra de materiales a los posibles suministradores y las relaciones con los mismos

se realiza mediante este sistema corporativo. El Departamento de Compras gestiona

y registra todas las ofertas y las peticiones de compra de la empresa.

16. DEDICACIONES. Este sistema permite imputar y controlar el volumen

de la mano de obra directa que participa y contribuye en la ejecución de los distintos

proyectos de la empresa.

17. BAAN. Constituye el ERP de Indra y es el auténtico núcleo duro de los

sistemas corporativos de información de Indra. En este sistema desemboca y se

concentra gran parte de la información de naturaleza económico-productiva que se

representa en el resto de sistemas de la empresa. El sistema BAAN se estructura en

los siguientes subsistemas:

a) Distribución: en esta parte se concentra la información sobre ofertas de

compras (procedente del IBAAN), las peticiones de compras (procedentes de

Peticiones de Compras que incluye materiales y subcontrataciones), el

tratamiento de los stocks, y la gestión de las compras de la empresa (precios,

descuentos, aprobaciones y recepciones).


478

b) Fabricación: recoge información sobre los proyectos de fabricación, la

ingeniería de proyectos, la planificación de proyectos, los artículos a utilizar

en la fabricación, estructuras, rutas, órdenes de fabricación y gestión de

tiempos.

c) Inmovilizado-Proyectos: sirve de soporte para la determinación del coste

del inmovilizado y su incorporación al proyecto, así como para llevar el

control del inventario de toda la empresa.

d) Finanzas: es el sistema de información más importante desde el punto de

vista del cálculo de costes en la empresa. Su actividad se agrupa en cuatro

bloques: contabilidad general, tesorería, registro y facturación de

proveedores y registro y facturación a clientes.

18. GESTIÓN ECONÓMICA DE PROYECTOS (GEP). Se trata de un

instrumento que se nutre de la información contenida en el BAAN y otros sistemas

de información de la empresa. Facilita la presentación de datos y costes que genera

éste, permitiendo la realización de informes sobre materias relacionadas con la fase

contractual de los proyectos, tales como, seguimiento y control del proyecto, costes

de personal, dedicaciones, avance, plan maestro, cuentas de resultados, presupuesto y

revisión anual y control de costes.

19. GESTIONA. El sistema GESTIONA cumple la misma misión que el

GEP, aunque la información que contiene sea algo más reducida. La diferencia entre

estos dos sistemas radica en la posibilidad de acceso a GESTIONA por parte del

personal de la empresa que se encuentra trabajando fuera de la misma a través de

internet, acceso que no es posible en el caso del GEP.

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