Traitement comptable des Actualités normatives contrats de...

Actualités normativesJournée d’études - 26 octobre 2012

Bureau CE2B Opérateurs de l’État

Traitement comptable des contrats de recherche

15 novembre 2012

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SOMMAIRE

I. Objectif de la future instruction relative aux opérations pluriannuelles

II. Champ d’application des opérations pluriannuel les

Modalités d’application de la méthode à l’avancemen t

Spécificités de la méthode à l’avancement dans le cadredes contrats de recherche financés par subventionspluriannuelles affectées

1

Modalités d’application de la méthode à l’achèvemen t

Assimilation à des contrats à long terme

2

3

4

III. Modalités de comptabilisation des contrats de recherche

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Objectif de la future instruction relative aux opér ations pluriannuelles

• La définition d’un mode opératoire précis et cohérent de com ptabilisationdes opérations pluriannuelles répond à :

– Une volonté de compléter les règles non développées dans les M9 :

– Une préoccupation très présente au sein des EPSCP et des EPST :

� Contexte général de renforcement des exigences d’un pilotage pluriannuel ;

� Mise en œuvre, en particulier, des programmes relatifs aux investissements d’avenir.

– Une demande forte des commissaires aux comptes (CAC ) et de la Cour des comptes :

� Formulation de réserves par les CAC suite au constat de difficultés dans lacomptabilisation et le suivi des contrats pluriannuels ;

� Observation également relevée par la Cour des comptes.

Le projet d’instruction élaboré par la DGFiP vise à répondre auxbesoins des agents comptables en clarifiant les modalités d ecomptabilisation des opérations pluriannuelles.

Ce projet est actuellement en cours d’examen par le CNoCP.

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SOMMAIRE

I. Objectif de la future instruction relative aux o pérations pluriannuelles




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Champ d’application des opérations pluriannuelles

Prestations se caractérisant par une mise à disposition sur toute la durée du contrat de certains services directement par l’entité prestataire.

Prestations dont l’exécution est fractionnée dans le temps, comportant plusieurs opérations ou étapes successives et distinctes entre elles, « facturables » en cours d’exécution.

Prestations uniques, indissociables et non « facturables » avant leur achèvement.

=> assimilables à des contrats à long terme

Principalescaractéristiques

Prestations continuesPrestations discontinues à

échéances successivesPrestations déterminées dans un contrat global

Contrats de mise à dispositiond’une plateforme informatique oud’une base de données pendantla durée du contrat ; concessionsd’utilisation de marque ; contratsde licence de droits de propriétéindustrielle ; contrats de licencesd’exploitation de procédés.

Contrats d’études, de conseils,de formation continue (etc.)dont la réalisation s’exécute enplusieurs étapes techniquesparfaitement distinctes.

Contrats d’ingénierie, programmes de recherche (dont conventions relatives aux investissements d’avenir) dont l’exécution ne peut être considérée comme réalisée qu’à l’achèvement de la prestation.

Exemples de contrats

• Les opérations pluriannuelles portent sur la fourniture de prestations deservices ou la production de biens entrant dans le cadre d’un contrat dontl’exécution s’étend sur au moins deux exercices.

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Rattachement des charges enfonction des produits dégagés,ce qui revient à dégager unemarge au fur et à mesure del’avancement du contrat.

Rattachement des produitsen fonction de l’avancementdes prestations exécutées àla clôture, cet avancementpermettant de déterminer leséléments « facturables ».

Choix entre la méthode àl’avancement et la méthodeà l’achèvement.

- Méthode à l’avancement :rattachement des produitsen fonction de l’avancementdes prestations exécutées àla clôture ;

- Méthode à l’achèvement :constatation de l’ensembledes charges et des produitsà la fin de l’exécution de laprestation.

Principe de rattachement des charges aux produits

Prestations continuesPrestations discontinues à échéances successives

Prestations déterminées dans un contrat global

Comptabilisation des pertes sur contrat

Provision dès que la pertedevient probable.



Champ d’application des opérations pluriannuelles

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SOMMAIRE

I. Objectif de la future instruction relative aux o pérations pluriannuelles




1



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• En raison de leurs caractéristiques, les contrats de recher che dont lesconventions relatives aux investissements d’avenir, sont assimilables àdes contrats à long terme dont le champ d’application est déf ini par l’avisn°99-10 du Conseil National de la Comptabilité (CNC) :

– D’une durée longue, ces contrats sont spécifiquement négociés ;

– Ils portent sur la réalisation d’un projet unique et complexe ;

– Ces contrats disposent de plus que le droit aux revenus contractuels ou aufinancement est lié à la conformité de l’opération exécutée.

� Par exemple, les conventions sur les investissements d’avenir comportentl’engagement de l’EPN bénéficiaire de mettre en œuvre tous les moyensnécessaires à la réalisation de l’opération aidée conformément au descriptiftechnique ou au cahier des charges prévus par cette convention.

� Aussi le droit de l’établissement bénéficiaire à percevoir le financement est-ilfonction de la conformité de l’opération exécutée.

Modalités de comptabilisation des contrats de reche rche- Assimilation à des contrats à long terme

Selon les dispositions prévues par le projet d’instruction , ces contrats derecherche, assimilés à des contrats à long terme, seront com ptabilisésselon la méthode à l’avancement ou la méthode à l’achèvement .

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• Principes d’application de la méthode à l’achèvement :

– La méthode à l’achèvement consiste à comptabiliser le chiffre d’affaires et lerésultat au terme de l’opération, lorsque la livraison du bien ou l’achèvementde la prestation a eu lieu.

– De ce fait, cette méthode ne requiert aucune condition particulière pour sonapplication.

• Modalités de comptabilisation :

– Illustration : Un EPSCP doit fournir une prestation de recherche spécifique pourune entreprise Y.

– Le contrat débute à la signature en année N et doit se poursuivre jusqu’en annéeN+2 :

Prix de vente de la prestation………………1 000 000

Coût de revient estimé……………….…….….900 000

� Un acompte de 400 000 est versé en N+1.

� A l’achèvement des prestations le 15 février N+2 :

Prix de facturation…………………….………1 100 000

Coût de revient définitif………………….……...950 000

Modalités de comptabilisation des contrats de reche rche- Modalités d’application de la méthode à l’achèveme nt (1/2)

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Modalités de comptabilisation des contrats de reche rche- Modalités d’application de la méthode à l’achèveme nt (2/2)

D C D C D C D C D C D C D C perte bénéficeCharges de production imputées au contrat en N

250 250 250 250

Enregistrement de l'encours de production en fin d'exercice

250 250

Impact dans le compte de résultat pour l'année N

SD SC 250 250

Reprise bilan d'entrée N+1 250 250Extourne stocks 250 250Versement d'un acompte 400 400Charges de production imputées au contrat en N + 1

575 575 575 575

Enregistrement cumulé de l'encours de production en fin d'exercice

825 825

Impact dans le compte de résultat pour l'année N+1

SC SD 575 575

Reprise bilan d'entrée N+2 400 825 400 825Extourne stocks 825 825Charges de production imputées au contrat en N + 2

125 125 125 125

Facturation au client 1100 1100Comptabilisation de l'avance 400 400Versement client 700 700Impact dans le compte de résultat pour l'année N+2

1 100 950 125 1100 825 150

Gestion complète du contrat à l'achèvement (contrat bénéficiaire)

950 1100 150

soldé

71341705411 419 341 5

soldé

401

soldé soldé soldé

126

soldé

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• Principes d’application de la méthode à l’avancemen t :

– Condition requise :

� L’établissement doit disposer d’outils de comptabilité analytique appropriés,permettant d’identifier de façon fiable les produits et les charges afférents àl’opération et de mesurer l’état d’avancement de l’opération.

– Avantages :

� Cette méthode répond à une préconisation des CAC et de la Cour descomptes.

� Elle permet en outre une meilleure traduction économique de ces contrats.

– Modalités :

� Les produits afférents aux contrats et leur résultat sont constatésprogressivement au fur et à mesure de l’avancement de l’exécution descontrats, selon le taux d'avancement.

� Le taux d’avancement est généralement déterminé par le rapport entre le coûtdes travaux ou services exécutés et acceptés à la date de clôture de l’exerciceet le total prévisionnel des coûts d’exécution du contrat.

Modalités de comptabilisation des contrats de reche rche- Modalités d’application de la méthode à l’avanceme nt (1/6)

12

• Modalités de comptabilisation selon la méthode à l’avancem ent :

Modalités de comptabilisation des contrats de reche rche- Modalités d’application de la m éthode à l’avancement (2/6)

Et est bénéficiaireEt correspond à une

perteEt constitue un

bénéfice probable

Et correspond à une perte estimable de façon raisonnable

Et correspond à une perte non estimable de façon raisonnable (cas

exceptionnel)

Résultat à l’avancement =

Résultat à terminaison x % avancement

Provision sous déduction de la perte à

l’avancement déjà constatée

Aucun profit dégagé : produits limités au

montant des charges

Provision à hauteur de la perte la plus

probable ou à défaut de la plus faible avec

mention du risque additionnel en annexe

Aucune provision, mais mention en

annexe de l’existence et de la nature de

l’incertitude

Cas où le résultat à terminaison est déterminable de façon fiable

Cas où le résultat à terminaison n’est pas détermin able de façon fiable

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• Illustration du cas où la perte sur le contrat de recherche es t déterminée defaçon fiable :

– Dans le cadre de la méthode à l’avancement, la perte réalisée en raison destravaux déjà effectués est prise en compte lors de la constatation du chiffred’affaires relatif à ces travaux.

– Le complément de perte, qui correspond aux travaux non encore réalisés, obtenupar la différence entre la perte totale et la perte déjà constatée, fait l’objet d’uneprovision.

– Exemple :

� Dans le cadre d’un contrat de recherche conclu en N et devant se poursuivre jusqu’enN+1, un EPSCP anticipe un résultat à terminaison déficitaire, déterminé de façonfiable :

Prix de vente de la prestation ……………………….… 900 000Coût de revient estimé…………………………………. 1 000 000 = Résultat estimé……………………………………… - 100 000

� Le contrat prévoit un versement échelonné des fonds, avec notamment en N (400000) et N+1 (500 000).

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D C D C D C D C D C D C D C D C D C D C perte bénéf.1er versement prévu 400 400

Coût des travaux exécutés et acceptés par cocontractant

500 500 500 500

Détermination du pourcentage d'avancement à 50% : (500/1000)Résultat estimé x pourcentage d'avancement (-100*50%) : - 50Détermination de l'ajustement du chiffre d'affaire en N (-50-(-500)) : 450

450 450

Provision pour perte à terminaison pour N (-100-(-50)) : 50

50 50

Impact dans le compte de résultat pour l'année N

SC SD SC SC 500 50 450 100

Reprise bilan d'entrée N+1 50 450 400 400 500

Coût des travaux exécutés et acceptés par cocontractant

550 550 550 550

Dernier versement prévu au contrat

500 500 500 500

Coût total des travaux exécutés : 1 050Résultat réel total - résultat avancement N : (900-1050)-(- 50) : -100Ajustement du chiffre d'affaire

50 50

Reprise sur provision d'exploitation

50 50

Pour solde des comptes 418 et 4191

400 400

Impact dans le compte de résultat pour l'année N+1

150 550 450 50 50

Gestion complète du contrat à l'avancement (contrat déficitaire)

1050 50 900 50 150

401 411 7815

soldé soldé soldé soldé

4191

soldé

12

soldé

1516 6815 7055 6418

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• Illustration du cas où l’entité n’est pas en mesure d’évalue r le résultat àterminaison de manière fiable :

– En cas d’incertitudes empêchant d’estimer de façon fiable le résultat àterminaison, le principe de prudence conduit à ne constater aucun bénéfice.

– Les charges ayant concouru à l’exécution du contrat en cours de l’exercice sontalors compensées par l’enregistrement de produits limité au montant de celles-ci.

– Exemple :

� Un EPSCP signe un contrat de recherche en année N. Celui-ci doit se poursuivrejusqu’en année N+2. Prix de vente de la prestation estimé en N : 700 000. Le contratprévoit un versement des fonds échelonné, avec notamment en N (300 000) et N+1(400 000). L’établissement ne dispose pas d’informations fiables lui permettant dedéterminer le résultat à terminaison dès l’exercice N.

� A la clôture de l’exercice N+1, le résultat à terminaison peut être estimé de façonfiable :

Prix de vente de la prestation ……………………….… 800 000

Coût de revient estimé………………………………….. 600 000

= Résultat estimé………………………………………… 200 000

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D C D C D C D C D C D C D C perte bénéf.1er versement prévu 300 300

Coût des travaux exécutés et acceptés par cocontractant 200 200 200 200

Détermination du pourcentage d'avancement sans objet (pas d'estimation fiable possible)Résultat à l'avancement : 0Détermination de l'ajustement du chiffre d'affaire en N (0 - (-200)) : 200Ajustement du chiffre d'affaires limité au montant des charges encourues en N.

200 200

Impact dans le compte de résultat pour l'année N SD SD 200 200 0

Reprise bilan d'entrée N+1 200 300 1002ème versement prévu 400 400


En N+1, l'établissement détermine un résultat à terminaison de 200 : prix de vente à 800 et coût de revient à 600, Détermination du pourcentage d'avancement : 200 + 310 / 600 : 85%Résultat à l'avancement estimé à 170 (200 x 85%)Ajustement du chiffre d'affaire : 170 - (-310) : 480

480 480

Impact dans le compte de résultat pour l'année N+1 SD SC SD 310 480 170

Reprise bilan d'entrée N+2 680 700 190Dernier versement prévu au contrat 100 100 100 100


Coût total des travaux exécutés : 600Résultat réel total - résultat avancement N : 200 - 170 : 30Ajustement du chiffre d'affaire : 30 - 10 : 20

20 20

Pour solde des comptes 418 et 4191 700 700

Impact dans le compte de résultat pour l'année N+2 100 90 120 30

Gestion complète du contrat à l'avancement (contrat à terminaison non fiable à l'origine)

600 800 200

soldé

12

soldésoldé soldé

soldé

6

soldé

401 411 418 70554191

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• Des modalités de comptabilisation spécifiques sont propos ées dans lecadre des contrats de recherche à la réalisation desquels so nt affectéesdes subventions publiques pluriannuelles.

• Incluses dans la catégorie des projets de long terme financé s parsubventions pluriannuelles affectées, les conventions re latives auxinvestissements d’avenir (IA) s’inscrivent pleinement da ns le dispositifenvisagé.

• Les subventions dédiées au financement de projets pluriann uelsimpliquent la réalisation combinée d’opérations en invest issement et enfonctionnement.

Modalités de comptabilisation des contrats de reche rche- Spécificités de la méthode à l’avancement dans le c adre des contrats

de recherche financés par subventions pluriannuelle s affectées

La méthode à l’avancement peut être retenue dans le cadre de l acomptabilisation des conventions IA dans la mesure où elles sontassimilables à des contrats long terme.

Selon le dispositif envisagé, soumis à l ’examen du CNoCP, laméthode à l’avancement s’applique à la part de la subventionpluriannuelle affectée à aux opérations de fonctionnement de laconvention IA.

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• Le projet d’instruction prévoit les dispositions suivante s qui sont encours d’examen par le CNoCP :

– Pour la part de la subvention finançant les opérations en fonctionnement, il peutêtre appliqué la méthode à l’avancement ou à l’achèvement.

� Selon la méthode à l’avancement, le produit lié à la subvention enfonctionnement est ainsi comptabilisé progressivement, au même rythme queles coûts en charges de fonctionnement et de personnel non immobilisables,ce qui peut se faire au prorata des coûts engagés par rapport aux coûtsprévisionnels du projet.

– S’agissant de la part de la subvention affectée à des opérationsd’investissement :

� elle est inscrite au passif du bilan de l'EPN pour un montant correspondant auxcoûts immobilisés de l'exercice proratisés du taux de financement défini dansl'acte attributif, sous réserve que ces coûts soient éligibles et justifiables.

� la reprise de la subvention en produit s’effectue sur la même durée et aumême rythme que l’amortissement des immobilisations financées.



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• L’avis du CNoCP est sollicité en particulier sur les points s uivants dutraitement comptable envisagé :

– il est proposé, par dérogation aux modalités d’application de la méthode àl’avancement, de ne pas provisionner la perte en cas de financement publicinférieur aux coûts prévus en fonctionnement. En effet, cette situation estinhérente à la spécificité de ce type de contrats. Dans l'attente de la positiondéfinitive du CNoCP sur ce point, il est recommandé par prudence deprovisionner l'éventuelle perte à terminaison ;

– la comptabilisation du financement en investissement à hauteur des coûtsimmobilisés sur l'exercice dans la mesure où ils sont éligibles et justifiables,sans avoir encore nécessairement été justifiés ni les justificatifs acceptés par lefinanceur, constitue également une adaptation mineure aux règles de lacomptabilité privée et soumise à l'expertise du CNoCP.



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• Illustration

– Dans le cadre des programmes d’investissements d’avenir relatives à l’action “ Santéet biotechnologies ”, un EPSCP conclut le 10/09/N une convention avec l’ANR portantsur la réalisation d’un projet de recherche conformément au cahier des charges prévupar la convention. La convention prévoit l’attribution à l’EPSCP d’une subventionaffectée à ce projet qui débute en N et doit se poursuivre jusqu’en année N+2. Cettesubvention pluriannuelle permet de financer 50% du coût des opérations enfonctionnement et en investissement afférentes à ce projet.

– L’établissement dispose d’informations fiables lui permettant de déterminer le coûttotal du projet et d’effectuer un suivi des coûts en fonctionnement et en investissementy afférents sur chaque exercice.

� Coût de revient total estimé……………………………………….…..1 600 000

� dont coûts d’investissement estimés :……...………………....900 000

� dont coûts de fonctionnement estimés :……....…………..…..700 000

� Subvention pluriannuelle : 50% x coût total estimé :.…………………800 000

� dont subvention d’investissement :………………..……………….450 000

� dont subvention de fonctionnement :………………..……………..350 000

– La convention attributive prévoit également un versement des fonds échelonné en N(300 000), N+1 (250 000) et N+2 (250 000). Ces versements perçus par l’EPSCP sontconstitutifs d’avances.



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D C D C D C D C D C D C D C D C1er versement prévu N (avance sur subvention) 300 300

Coûts d'investissement éligibles et justifiables (acquisition matériel n°1 et mise en service le 1/11/N)

500 500

Subvention d'investissement comptabilisée en N : Taux de subvention x coûts d'investissement éligibles et justifiables50% x 500 = 250

250 250

Amortissement matériel n°1 sur 5 ans : 500 x (1/5) x (60/360) = 16,7 16,7

Reprise subvention au compte de résultat : DAP x taux subvention16*(250/500) = 8,3

8,3

Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables 140 140 140

Détermination du pourcentage d'avancement à 20% (140/700)Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à l’avancement N : 20%*350 = 70

70

Impact dans le compte de résultat pour l'année N SC SD SD SC SD SC

Reprise bilan d'entrée N+1 250 8,3 500 16,7 320 300 300 640

2ème versement prévu N+1 (avance sur subvention) 250 250

Coûts d'investissement éligibles et justifiables (acquisition matériel n°2 et mise en service le 1/1/N+1)

400 400


200 200

Amortissement :matériel n°1 sur 5 ans : 500/5 = 100matériel n°2 sur 5 ans : 400/5 = 80

180

Reprise subvention au compte de résultat : DAP x taux subvention180*(450/900) = 90

90

Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables 392 392 392

Détermination du pourcentage d'avancement à 56% (392/700)Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à l’avancement N+1 : 56%*350 = 196

196

Impact dans le compte de résultat pour l'année N+1 SC SD SD SC SD SC

Reprise bilan d'entrée N+2 450 98,3 900 197 716 550Dernier versement prévu N+2 (avance sur subvention) 250 250Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables 168 168 168Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à l’avancement N : 350-70-196=84

84


180


90

Pour solde des comptes 441 et 4419 800 800Impact dans le compte de résultat pour l'année N+2 450 188,3 900 377 1100 2240

soldé

soldé

4419Avance sur subvention

215Matériel

1041 Valeur initiale des financements

rattachés à des actifs

1049 Reprises en compte de résultat (solde

débiteur)

2811 Amort.

Matériel

soldé soldé

soldé

441 Subvention à

recevoir

401 Fournisseurs

512 BanqueProjet

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D C D C D C D C perte bénéfice1er versement prévu N (avance sur subvention)

Coûts d'investissement éligibles et justifiables (acquisition matériel n°1 et mise en service le 1/11/N)


Amortissement matériel n°1 sur 5 ans : 500 x (1/5) x (60/360) = 16,7 16,7

Reprise subvention au compte de résultat : DAP x taux subvention16*(250/500) = 8,3

8,3

Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables 140

Détermination du pourcentage d'avancement à 20% (140/700)Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à l’avancement N : 20%*350 = 70

70

Impact dans le compte de résultat pour l'année N 140 16,7 70 8,3 78,3

Reprise bilan d'entrée N+1

2ème versement prévu N+1 (avance sur subvention)

Coûts d'investissement éligibles et justifiables (acquisition matériel n°2 et mise en service le 1/1/N+1)



180


90

Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables 392

Détermination du pourcentage d'avancement à 56% (392/700)Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à l’avancement N+1 : 56%*350 = 196

196

Impact dans le compte de résultat pour l'année N+1 392 180 196 90 286

Reprise bilan d'entrée N+2Dernier versement prévu N+2 (avance sur subvention)Coûts de fonctionnement éligibles et justifiables 168Produit à recevoir au titre de la subvention de fonctionnement à l’avancement N : 350-70-196=84

84


180


90

Pour solde des comptes 441 et 4419Impact dans le compte de résultat pour l'année N+2 168 180 84 90 174

Impact global à l'achèvement de la convention 700 376,7 350 188,3 538,3

781 RAP exploitation

12 Résultat68112

DAP exploitation6 Charges

fonctionnement74 Subvention

fonctionnementProjet

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• Lors de la mise en application par un établissement de ces mét hodes decomptabilisation (avancement ou achèvement), le projet d' instructionprévoit que la même méthode soit appliquée pour tous lescontrats/conventions de même type.

• Selon les premières orientations du CNoCP, les disposition s del’instruction seraient d’application prospective à compt er du 1er janvier2016, avec possibilité d’application anticipée.

– Il est donc possible de traiter uniquement les nouvelles conventions/contratsselon les nouvelles méthodes à compter de la date de mise en application.

– En particulier, il est admis que soient traitées dès aujourd'hui encomptabilisation à l'avancement ou à l'achèvement l'ensemble des conventionsrelatives aux investissements d ’avenir.

– Les traitements envisagés remplaceront la pratique des ressources affectéesdans le cadre des contrats assimilables à des contrats à long terme.

• Dans le cadre de la mise en œuvre de cette instruction, il sera proposéaux établissements qui le souhaitent un accompagnement ada pté.

– A ce titre, il est envisagé un module de formation dédié à la gestion comptabledes contrats de réserve, intégrant notamment les aspects liés à l’analysefinancière, et co-animé avec des praticiens.

Conclusion

Traitement comptable des Actualités normatives contrats de...

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