TLS Newsletter - Edizione No. 11, Anno 9 · Bilancio 2016 (Michele Giuliani - Nicola Vezzaro -...

Decreto Legislativo n. 139/2015 – Il nuovo volto del Bilancio 2016

Legislative Decree No. 139/2015 - A new face for Financial Statements 2016

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AZIONE DI CLASSESi cambia “casa”… e non solo

Class Action Changing “home”... and something else

La Corte di Cassazione definisce i confini del nuovo istituto dell’Abuso del Diritto (Commento a Cassazione n. 40272/2015)

Recent Supreme Court’s opinion, explain the new Italian tax legislation regarding the “abuse of law”

Giovedì 12 novembre 2015 Anno 9Per maggiori informazioni: [email protected] www.pwc-tls.it

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Gli spostamenti valgono come orario di ufficio per i “lavoratori itineranti”

The business transfer are considered as business hours for the “itinerant employees”

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Worldwide Tax Summaries – Corporate Taxes 2015/16 is a useful reference tool, to help you manage taxes around the world. It offers quick access to information about corporate tax systems in over 150 countries worldwide, in an easily digestible format.

Written by local PwC tax specialists in each country, this guide covers recent changes in tax legislation as well as key information about income taxes, residency, income determination, deductions, group taxation, credits and incentives, withholding taxes, indirect taxes, and tax administration, up to date as of 1 June 2015.

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Riflessioni sul coordinamento della disciplina in materia di consolidato fiscale nazionale e società c.d. “di comodo”

Tax grouping and dummy companies: a lack of coordination

Nuovo regime fiscale per la rinuncia ai crediti esercitata dai soci

The new tax regime for renouncement of receivables exercised by the shareholders

Decreto n. 147/2015 crescita e internazionalizzazione – modifiche al regime di deducibilità degli interessi passivi

Decree n. 147/2015 growth and internationalization – changes to deductibility of interest expenses

Le nuove Direttive europee in materia di appalti e concessioni: uno sguardo al futuro delle Piccole e Medie Imprese

The new European Directives on public procurement and concessions: the improvement of market access for small and medium-size enterprises

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Mensile di aggiornamento in materia legale e fiscalePubblicato e distribuito gratuitamenteRegistrazione presso il Tribunale di Milano n. 760 in data 11 dicembre 2006

Legal and Tax monthly newsletterPublished and distributed free of chargeRegistration before the Court of Milan n. 760 dated December 11, 2006

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Decreto Legislativo n. 139/2015 – Il nuovo volto del Bilancio 2016(Michele Giuliani - Nicola Vezzaro - Angela Brotto)

Legislative Decree No. 139/2015 - A new face for Financial Statements 2016Kick off for the restyling of Financial Statements thanks to Legislative Decree no. 139/2015, about to enter into force on 1st January 2016.

Following the footsteps of Directive 2013/34/EU of the European Parliament and of the Council, the Italian Decree, in fact, has made many changes to both ordinary and consolidated financial statements.

Not only innovations in reference to accounting principles, financial statement’s structure, auditors’ powers as well as to identifying size thresholds have been introduced, but also a system based on a more suitable relation between accounting and administrative duties and companies’ dimensions has been implemented.

Thus, multiple are the consequences both on legal and accounting sides.

Furthermore, the specific attention required for the latter while considering, also, financial statements 2015 suggests not to underestimate the impact of the Decree also in the very short-term.

Il 4 settembre 2015 è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il D.Lgs. 18 agosto 2015, n. 139 – “Attuazione della direttiva 2013/34/UE relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, recante modifica della direttiva 2006/43/CE e abrogazione delle direttive 78/660/CEE e 83/349/CEE, per la parte relativa alla disciplina del bilancio di esercizio e di quello consolidato per le società di capitali e gli altri soggetti individuati dalla legge” (il “Decreto”).

In linea con lo spirito della Direttiva 2013/34/UE (la “Direttiva”) le previsioni del Decreto, che entrerà in vigore a partire dal 1 gennaio 2016, mirano, tra l’altro, alla semplificazione degli oneri amministrativi e contabili per le imprese di più piccole dimensioni unitamente al raggiungimento di un maggior grado di chiarezza e comparabilità degli schemi di bilancio a livello comunitario.

Di seguito, segnalando che il Decreto contiene disposizioni inerenti ulteriori tematiche, riportiamo quanto previsto con riguardo al bilancio di esercizio e consolidato. Per comodità espositiva, vengono trattati separatamente gli aspetti di natura legale/societaria da quelli più specificatamente contabili.


del Rendiconto Finanziario (già prevista per le quotate) viene, infatti, estesa a tutte le società tenute a redigere il bilancio ordinario.

A questo proposito, al fine di chiarire la funzione del documento in questione, il Decreto ha inserito nel Codice Civile il nuovo articolo 2425-ter, in forza del quale: “dal rendiconto finanziario risultano, per l’esercizio a cui è riferito il bilancio e per quello precedente, l’ammontare e la composizione delle disponibilità liquide, all’inizio e alla fine dell’esercizio, ed i flussi finanziari dell’esercizio derivanti dall’attività operativa, da quella di investimento, da quella di finanziamento, ivi comprese, con autonoma indicazione, le operazioni con i soci”.

c) Azioni proprie

Per quanto concerne il secondo aspetto, oltre ai vari interventi di natura contabile (per la trattazione dei quali rinviamo al successivo paragrafo) segnaliamo, in particolare, le modifiche apportate alla disciplina delle azioni proprie.

Coerentemente con il comma 2 dell’articolo 12, Direttiva, il Decreto procede, infatti, alla sostituzione del comma 3 dell’articolo 2357-ter, Codice Civile, ai sensi del quale, ad oggi, “l’acquisto di azioni proprie comporta una riduzione del patrimonio netto di eguale importo, tramite l’iscrizione nel passivo del bilancio di una specifica voce, con segno negativo”, anziché, la costituzione di una riserva indisponibile pari al valore delle azioni proprie iscritto all’attivo del bilancio, come precedentemente richiesto.

d) Distinzione in base alle dimensioni

Ciò posto, perseguendo gli obiettivi prefissati dalla Direttiva, il Decreto interviene sul meccanismo delle informazioni richieste, così come degli obblighi contabili e amministrativi in capo alle società, affinché esso, oggi più dettagliato, sia maggiormente adeguato alle loro dimensioni.

Pertanto, è stata introdotta anche una suddivisione delle imprese in (i) micro, (ii) piccole e (iii) medie/grandi in relazione a soglie dimensionali stabilite con riferimento a tre parametri predefiniti e costanti (i.e. totale dell’attivo dello stato patrimoniale, ricavi netti delle vendite e delle prestazioni, dipendenti occupati in media durante l’esercizio) (v. tabella).

In particolare, l’articolo 2435-ter, Codice Civile, inserito dal Decreto, prevede la nuova categoria delle micro-imprese per la quale è possibile l’esonero dalla redazione: a) del rendiconto finanziario, b) della nota integrativa (“quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9 e 16”) e c) della relazione sulla gestione (“quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni richieste dai numeri 3 e 4 dell’articolo 2428”).

Aspetti legali e societari

Gli interventi normativi agiscono a vari livelli e non solo in materia di principi di redazione del bilancio ma anche in tema dei relativi schemi, nonché di categorizzazione delle imprese in base alle dimensioni e di poteri in capo al revisore legale.

a) Principi di redazione del bilancio

Il Decreto interviene, infatti, allargando il novero dei principi che presiedono alla redazione del bilancio inserendo, dopo il comma 3 dell’articolo 2423, Codice Civile, una nuova previsione in forza della quale: “non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione”.

A questo proposito, dal “Considerando” n. 17, Direttiva, emerge come il Legislatore Comunitario ritenga che “il principio di rilevanza” debba “regolare la rilevazione, valutazione, presentazione, l’informativa e il consolidamento nei bilanci”, permettendo l’aggregazione delle informazioni considerate irrilevanti.

È poi la stessa Direttiva che ai fini di una più agevole interpretazione del contenuto del principio stesso, specifica all’articolo 2, numero 16), che per “rilevante” deve intendersi “lo stato dell’informazione quando la sua omissione o errata indicazione potrebbe ragionevolmente influenzare le decisioni prese dagli utilizzatori sulla base del bilancio dell’imprese. La rilevanza delle singole voci è giudicata nel contesto di altre voci analoghe”.

In aggiunta, il Decreto influisce sullo storico principio di prevalenza della sostanza sulla forma, eliminando il riferimento alla funzione economica ed inserendo il comma 1bis all’articolo 2423-bis, Codice Civile, in base al quale la rilevazione e la presentazione della voci è da effettuarsi “tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”.

b) Documenti che costituiscono il bilancio – Rendiconto Finanziario

Sostanziali modifiche sono state apportate dal Decreto anche in relazione agli schemi di bilancio.

Infatti, la norma interviene sia strutturalmente, aggiungendo il Rendiconto Finanziario quale documento obbligatorio costituente il bilancio ordinario (insieme a Stato Patrimoniale, Conto Economico e Nota Integrativa), sia nel dettaglio, incidendo sulle singole voci.

Per quanto attiene al primo aspetto, con l’aggiornamento del contenuto del comma 1 dell’articolo 2423, Codice Civile, l’obbligatorietà della predisposizione


e) Revisore legale

In tema di “relazione di revisione e giudizio sul bilancio”, attribuendo più ampi poteri al revisore legale, si segnala l’articolo 10, Decreto.

Esso, recependo il contenuto degli articoli 34 e 35, Direttiva, integra quanto disposto al comma 2 lettera e) dell’articolo 14, D.Lgs. 39/2010, prevedendo che:(i) oltre agli altri elementi elencati al comma 2, la relazione del revisore legale debba comprendere un giudizio sia, come precedentemente previsto, sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio sia “sulla sua conformità alle norme di legge”; e(ii) “il giudizio contiene altresì una dichiarazione rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, circa l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione, nel qual caso sono fornite indicazioni sulla natura di tali errori”.

Aspetti contabili

Numerose sono le novità di natura contabile introdotte dal Decreto, per la descrizione delle quali procediamo adottando una metodologia di redazione parzialmente diversa rispetto a quella sin qui utilizzata.

Invero, fatte salve le tematiche già oggetto del precedente paragrafo, tanto esigenze pratiche tese ad ottenere una trattazione il più chiara e concisa possibile, quanto la particolarità della materia affrontata, hanno suggerito l’opportunità di richiami sintetici e di stampo pragmatico, organizzati secondo 4 principali macro-aree di riferimento.

A - Criteri di valutazione del bilancio

Tra i vari cambiamenti introdotti dal Decreto, elenchiamo, di seguito, quelli relativi a: A.1 Ammortamento avviamento: secondo la vita utile. In caso di impossibilità di una stima attendibile di

quest’ultima, l’ammortamento va effettuato entro un periodo non superiore ai 10 anni (non più 5 anni, come precedentemente previsto), con adeguata spiegazione in nota integrativa. A.2 Ammortamento dei costi di sviluppo e ricerca: secondo la loro vita utile. In caso di impossibilità di una stima attendibile di quest’ultima, l’ammortamento va effettuato entro un periodo di 5 anni.A.3 Ammortamento costi di impianto e ampliamento: entro un periodo di 5 anni.A.4 Capitalizzazione costi di pubblicità e di ricerca: è vietata.A.5 Capitalizzazione costi di impianto e ampliamento, costi di sviluppo ad utilità pluriennale: con il consenso del Collegio Sindacale, ove esistente (articolo 2424, Codice Civile).A.6 Crediti, debiti, titoli, aggi e disaggi di emissione: sono valutati in base al costo ammortizzato, tenendo conto del valore di presumibile realizzo per i crediti (commi 1, 7 e 8 articolo. 2426, Codice Civile).A.7 Partecipazioni: quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del patrimonio netto, il costo di acquisto superiore al valore corrispondente del patrimonio netto riferito alla data di acquisizione o risultante dall’ultimo bilancio della controllata o collegata può essere iscritto nell’attivo.A.8 Attività e passività monetarie in valuta: vanno iscritte al cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio, i conseguenti utili e perdite su cambi vanno imputati al conto economico e l’eventuale utile netto è accantonato in apposita riserva non distribuibile fino a realizzo.A.9 Attività e passività non monetarie in valuta: sono iscritte al cambio vigente al momento del loro acquisto.A.10 Strumenti finanziari derivati: vengono iscritti al fair value, anche se incorporati in altri strumenti finanziari.A.11 Beni di scarsa rilevanza: le attrezzature industriali e commerciali e le materie prime sussidiarie e di consumo non possono più essere iscritte nell’attivo dello stato patrimoniale ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate e, complessivamente, di scarsa rilevanza rispetto all’attivo del bilancio.

Categoria dimensionamento

dell’impresa

Parametri di identificazioneComposizione

bilancioTotale Attivo Statale Patrimoniale Ricavi Netti Media dipendenti

Micro 2435-ter Fino a 175.000 € Fino a 350.000€ Fino a 5 Stato patrimonialeConto economico

Piccola 2435-bis Fino a 4.400.000 € Fino a 8.800.000 € Fino a 50Stato patrimonialeConto economicoNota integrativa

Media/Grande 2423 ss.

Superamento, per due esercizi consecutivi, di almeno due delle soglie dimensionali previste per la “piccola impresa”

Stato patrimonialeConto economicoNota integrativa

Rendiconto Finanziario


B - Novità negli schemi di bilancio

Oltre alle modifiche già menzionate al paragrafo precedente in tema di azioni proprie e rendiconto finanziario, segnaliamo, tra l’altro, quelle apportate con riferimento a:B.1 Conti d’ordine: sono eliminati (comma 3 articolo 2424, Codice Civile).B.2 Spese di ricerca e di pubblicità: vengono eliminate dallo stato patrimoniale come conseguenza del divieto di capitalizzazione (comma 1 articolo 2424, Codice Civile).B.3 Aggi e disaggi di emissione: sono eliminati dallo stato patrimoniale.B.4 Riserva di patrimonio netto: va inserita per la copertura dei flussi finanziari (comma 1 articolo 2424, Codice Civile).B.5 Voci relative ai rapporti tra “società sorelle”: sia nello stato patrimoniale che nel conto economico dovranno essere indicati i rapporti con le imprese sottoposte a comune controllo (c.d. “società sorelle”).B.6 Nuove voci per i derivati: sono inserite sia nel conto economico che nello stato patrimoniale (comma 4 articolo 2424, Codice Civile).B.7 Sezione straordinaria: eliminata dal conto economico (articolo 2425, Codice Civile).

C - Nota integrativa (articolo 2427, Codice Civile)

Premettendo che, in forza del nuovo comma 2 dell’articolo 2427, Codice Civile, “le informazioni in nota integrativa relative alle voci dello stato patrimoniale e del conto economico sono presentate secondo l’ordine in cui le relative voci sono indicate nello stato patrimoniale e nel conto economico”, con riferimento a:C.1 Costi di ricerca e pubblicità: non è più richiesta la composizione delle relative voci.C.2 Ratei e risconti: vengono indicati indipendentemente dal loro ammontare.C.3 Impegni e garanzie: sono rilevati in nota integrativa gli importi complessivi non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate, degli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché degli impegni assunti nei confronti di società collegate e controllanti con evidenza per quest’ultime delle imprese sottoposte al controllo.C.4 Ripartizione dei ricavi: va indicata anche se non significativa.C.5 Proventi e oneri straordinari: vanno precisati l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionale.C.6 Compensi amministratori: vanno specificati anticipazioni e crediti concessi agli amministratori ed ai sindaci, precisando il tasso d’interesse, le principali condizioni e gli importi rimborsati, cancellati o oggetto di rinuncia. Devono essere indicati gli impegni assunti nei loro confronti per effetto di garanzie di qualsiasi tipo prestate.

C.7 Warrants e opzioni: sono specificati il numero e i diritti derivanti da azioni di godimento, obbligazioni convertibili, warrants, opzioni e titoli o valori simili emessi dalla società.C.8 Parti correlate: le operazioni intrattenute con parti correlate devono essere indicate anche se non rilevanti (nello specifico, si precisa che per “rilevanti” si intendono le operazioni aventi un impatto significativo sul bilancio, tale da influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori delle informazioni in esso contenute).C.9 Accadimenti dopo la chiusura dell’esercizio: vanno precisati la natura ed il conseguente effetto patrimoniale, finanziario ed economico. Gli stessi non devono più essere riportati nella relazione sulla gestione.C.10 Bilancio consolidato: devono essere indicati nome e sede legale dell’impresa che redige il bilancio consolidato dell’insieme più grande dell’imprese di cui l’impresa fa parte in quanto impresa controllata, nonché del luogo in cui è disponibile la quota del bilancio consolidato, e nome e sede legale dell’impresa che redige il bilancio consolidato dell’insieme più piccolo di imprese di cui l’impresa fa parte, nonché del luogo di conservazione del bilancio consolidato.C.11 Utili o perdite: va inserita la proposta di destinazione degli utili o di copertura delle perdite.C.12 Strumenti finanziari e derivati: sono specificate le seguenti informazioni per ciascuna categoria di strumenti derivati:a) fair value;b) informazioni inerenti la loro entità e natura, compresi i termini e le condizioni significative che possono influenzare l’importo, le scadenze e la certezza dei flussi finanziari futuri; gli assunti fondamentali su cui si basano i modelli e le tecniche di valutazione, qualora il fair value non sia stato identificato attraverso evidenze di mercato; le variazioni di valore iscritte direttamente nel conto economico, nonché quelle imputate a riserve di patrimonio netto; una tabella che indichi i movimenti delle riserve di fair value avvenuti nell’esercizio.

D - Bilancio consolidato

Oltre all’innalzamento delle soglie dimensionali (al raggiungimento delle quali sussiste l’obbligo di consolidamento) e all’incremento dei soggetti tenuti alla redazione di questa tipologia di bilancio, segnaliamo, in particolare: D.1 Cause di esclusione: il mancato superamento, per due esercizi consecutivi, di almeno due dei seguenti limiti, da parte della società controllante e di tutte le controllate:-Totale degli attivi degli stati patrimoniali: 20.000.000€-Totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni: 40.000.000€-Dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 250.D.2 Documenti componenti il bilancio consolidato: in linea con le modifiche già intervenute per la generalità delle imprese, anche nel bilancio consolidato si rende obbligatoria la presenza del rendiconto finanziario.


Recent Supreme Court’s opinion, explain the new Italian tax legislation regarding the “abuse of law”On 5 August 2015 the Italian Government approved the legislative decree n. 128/2015. The Decree introduces a general anti-abuse/anti-avoidance rule to apply with respect to all taxes (other than custom duties); in addition, it repeals Article 37-bis of Presidential Decree of 29 September 1973, no. 600.

The Italian Supreme Court’s, with opinion n. 40272/2015, for the first time comments the new anti-avoidance rules, finds it interesting to point out to the related penalties system.

La Corte di Cassazione definisce i confini del nuovo istituto dell’Abuso del Diritto (Commento a Cassazione n. 40272/2015)(Lucia Pagliari – Davide Ferro – Alfredo Maringolo)

Con la recente Sentenza della Corte di Cassazione, n. 40272 del 1 ottobre 2015, i Giudici della Suprema Corte hanno affrontato per la prima volta la “nuova” norma sull’“Abuso del Diritto”, introdotta nel nostro ordinamento dal D. Lgs. 128/2015, offrendo interessanti spunti soprattutto per quel che concerne il regime sanzionatorio applicabile ai giudizi ancora pendenti in tema di elusione fiscale.

Codifica dell’Abuso del diritto nel sistema tributario domesticoIl Decreto legislativo n. 128/2015 (pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale n. 190 del 18 agosto 2015), recante disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti tra fisco e contribuente, ha fatto confluire all’interno della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) l’articolo 10-bis contenente la nuova previsione sull’abuso del diritto. Con tale intervento, unificando il concetto di abuso con quello di elusione fiscale è stato abrogato

D.3 Consolidamento: gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione, informativa e consolidamento, possono non essere adempiuti quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti ai fini di una rappresentazione veritiera e corretta.

Sebbene l’entrata in vigore del Decreto sia prevista per il 1 gennaio 2016, è opportuno tenere in dovuta considerazione che le disposizioni di connotazione prettamente contabile potrebbero avere un diverso impatto rispetto a quelle di natura legale/societaria.

Se con riferimento alla seconde, infatti, il principio di irretroattività della legge dispiega pienamente i suoi effetti, con riguardo alle prime, l’enunciazione dei principi di continuità e comparabilità tra esercizi successivi suggerisce di non sottovalutare le conseguenze che le citate novità potrebbero avere anche in relazione al bilancio 2015.


l’articolo 37-bis d.P.R. 600/1973 (in precedenza dedicato all’elusione fiscale). Il nuovo regime ha efficacia a far data dal 1° ottobre 2015.

In particolare, l’articolo 10-bis dispone che: “configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica, che pur nel rispetto delle norme fiscali, realizzano esclusivamente vantaggi fiscali indebiti”.

Premesso che i tre presupposti per l’esistenza dell’abuso del diritto sono - (i) l’assenza di sostanza economica delle operazioni effettuate; (ii) la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito; (iii) la circostanza che il vantaggio risulti l’effetto essenziale dell’operazione - i tratti qualificanti dell’abuso del diritto cosi espressi all’interno della nuova norma risultano desumibili in negativo; infatti, i commi 4 e 12 dell’art. 10-bis descrivono quali comportamenti non configurano abuso del diritto ribadendo, rispettivamente, il principio della libertà economica di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e il fatto che “l’abuso del diritto può essere configurato solo se i vantaggi fiscali non possono essere riconosciuti contestando la violazione di specifiche disposizioni tributarie”. Resta in ogni caso in capo all’Amministrazione finanziaria l’onere di dover dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, cosi come chiarito dal comma 9 del nuovo art. 10-bis.

La novità, con particolare riferimento alla irrilevanza penale delle condotte abusive, introduce all’interno dell’ordinamento tributario principi che erano immanenti nella giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea e della Corte di Cassazione. Recita infatti il comma 13: “le operazioni abusive non danno luogo a fatti punibili ai sensi delle leggi penali tributarie. Resta ferma l’applicazione delle sanzioni amministrative tributarie”.

In altre parole, non potranno essere perseguite penalmente le condotte qualificate come abusive ai sensi del nuovo art. 10-bis, anche nel caso in cui venga contestata una maggiore imposta in misura superiore alle soglie previste dagli artt. 3, 4 e 5 nei del D.lgs. n. 74/2000.

Il giudizio della Corte di CassazioneEd è proprio sulla rilevanza delle condotte prima qualificate come elusive (ora riconducibili alla norma antiabusiva) che è intervenuta la terza sezione penale della Cassazione con la Sentenza in oggetto la quale 1) ha commentato le nuove disposizioni in tema di abuso del diritto e 2) si è soffermata sugli aspetti prettamente sanzionatori.1. Con riferimento alla nuova disposizione in tema di

abuso, la sentenza, in maniera ermeneutica individua gli elementi peculiari che consentono di qualificare una condotta come abusiva. In particolare, la Corte si sofferma, sul concetto di vantaggi fiscali indebiti che si realizzano per effetto dell’operazione priva di sostanza economica, specificando che questi ultimi: “devono essere fondamentali rispetto a tutti gli altri fini perseguiti dal contribuente, nel senso che il perseguimento di tale vantaggio deve essere stato lo scopo essenziale della condotta stessa” affinché possa delinearsi l’ipotesi di abuso di diritto.

A commento del comma 3 del nuovo articolo 10-bis, viene successivamente chiarito il significato di “non marginali ragioni extrafiscali” affermando che si tratta di motivazioni: “di ordine organizzativo o gestionale che rispondo a una finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente. Per cogliere la non marginalità delle ragioni extrafiscali occorre guardare all’intrinseca valenza di tale ragioni rispetto al compimento dell’operazione di cui si sindaca l’abusività”.

2. Con riferimento all’aspetto sanzionatorio, che verrà di seguito approfondito, occorre soffermarsi sul un regime transitorio previsto dalla nuova norma al comma 5 dell’articolo 1, ove viene previsto che le nuove disposizioni hanno efficacia dal 1 ottobre 2015 e che: “si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo”.

Su tale ultimo aspetto, gli ermellini, nell’obiettivo di dirimere ogni perplessità interpretativa, hanno ritenuto prevalere sul citato regime transitorio, il principio generale enunciato dall’art.2 del codice penale, in ragione del quale “nessuno può essere punito per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce reato”.

Nel giudicare la vicenda oggetto di causa (dichiarazione infedele in conseguenza di fattispecie elusiva nell’ambito di un contratto di prestito di azioni) la Corte ha ritenuto corretto quanto sostenuto dalla difesa, ossia che il legislatore con il suddetto comma 5 dell’articolo 1 “abbia inteso introdurre una limitazione temporale esclusivamente alla efficacia retroattiva della disciplina tributaria dell’abuso del diritto e non anche quella penale”, peraltro richiamando quanto espresso nella Relazione illustrativa al Decreto n.128/2015 in base alla quale il suddetto comma 5: “declina il principio secondo cui la normativa sopravvenuta si applica a ciascun provvedimento amministrativo non ancora concluso mediante l’adozione dell’atto finale.”

La Corte, motivando questa diversa conclusione a cui è giunta, di portata più ampia rispetto al dato letterale della norma sul regime transitorio, afferma che “la previsione di inapplicabilità della statuizione d’irrilevanza penale delle operazioni abusive poste in essere prima della data del 1 ottobre 2015 per le quali sia stato già notificato il relativo atto impositivo comporterebbe una duplice violazione del comma 1 dell’art. 117 Costituzione (…) risulterebbe in contrasto anche con l’art. 7 della CEDU, cosi come interpretato dalla Corte EDU nella sentenza della Grande Camera del 17 settembre 2009”. A tal proposito, la Corte di Strasburgo, ha espresso l’avviso che tale disposizione sancisce non solo “il principio della irretroattività delle leggi penali più severe, ma anche, e implicitamente, il principio della retroattività della legge penale meno severa” e che “se la legge penale in vigore al momento della perpetrazione del reato e le leggi penali posteriori adottate prima della pronuncia di una sentenza definitiva sono diverse, il giudice deve applicare quella le cui disposizioni sono più favorevoli all’imputato”.


La pronuncia sull’irrilevanza penale delle condotte abusive, alla luce dell’unificazione dei due concetti di abuso ed elusione, introduce una indubbia novità in tema di sanzioni, anche rispetto ai precedenti orientamenti nei quali era stata affermata da un lato la irrilevanza penale dell’abuso del diritto e dall’altro la possibilità di configurare condotte penalmente rilevanti nei casi di operazioni elusive. Nel primo caso l’assenza nell’ordinamento tributario di una norma “ad hoc” antiabusiva, non consentiva di ricollegare alla sua violazione una sanzione penale; infatti, l’abuso non costituiva reato poiché non era specificamente prevista una disposizione violata e pertanto si sarebbero lesi i principi di determinatezza e tassatività previsti dal diritto penale. Nel caso delle operazioni elusive (elencate nell’art.37-bis del d.P.R. 600/1973, abrogato a seguito dell’introduzione della norma sull’abuso del diritto) i giudici ritenevano, invece, che al superamento delle previste soglie di punibilità, le operazioni elusive potevano integrare reati tributari poiché si trattava, concretamente di violazioni a specifiche disposizioni espressamente previste dalla normativa (cfr. Cass. N. 33187/2013) con la conseguenza che la rettifica antielusiva che comportava il superamento della soglia di rilevanza penale, integrava il delitto di dichiarazione infedele (cfr. Cass. N. 36894/2013). Da questo scenario discende che, con la nuova disciplina, l’irrilevanza penale riguarderà anche le fattispecie elusive e non solo quelle di abuso, che già in passato non costituivano illecito penale.

Tuttavia, pur ritenendo valida tale interpretazione, occorre porre particolare attenzione su un importante passaggio della sentenza in commento con il quale la Corte, ritornando sul concetto di evasione e sulla sua rilevanza penale, si è premurata di precisare che: “rimane impregiudicata la possibilità di ravvisare illeciti penali – sempre, naturalmente, che ne sussistano i presupposti – nelle operazioni contrastanti con disposizioni specifiche che perseguono finalità anti-elusive”. Con questa ulteriore precisazione, muovendo dall’assunto che la fattispecie di abuso del diritto presenta carattere di residualità e indeterminatezza, poiché non contempla ipotesi specificamente tipizzate, arriva a concludere che non si può applicare l’esclusione della rilevanza penale, prevista per l’abuso del diritto, alla violazione di specifiche norme che nell’ordinamento fiscale hanno una finalità chiaramente antielusiva (è il caso ad esempio della disciplina Ace o della disciplina Cfc). Queste ipotesi, al contrario, possono integrare fattispecie di illecito e quindi di evasione che risultano punibili penalmente al verificarsi dei presupposti di legge.

Da ultimo, occorre segnalare che, se è vero che da un lato per effetto della nuova norma risultano depenalizzate condotte elusive, dall’altro canto è stata ampliata la categoria di fattispecie che possono essere qualificate come penalmente rilevanti. Tale aspetto è stato tra l’altro evidenziato in un passaggio della Sentenza in oggetto in cui la Corte, richiamando il nuovo Decreto che ha revisionato il sistema sanzionatorio (D.lgs. n.158/2015), ha affermato che “rimane salva la possibilità di ritenere, nei congrui casi, che – alla luce delle previsioni della normativa delegata e della possibile formulazione del

delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (il cui testo è stato riformulato nello schema di decreto legislativo delegato, approvato dal Consiglio dei Ministri del 22 settembre) - operazioni qualificate in precedenza dalla giurisprudenza come semplicemente elusive integrino ipotesi di vera e propria elusione.”

Con riferimento al reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, richiamato nella sentenza, si precisa che con la nuova formulazione dell’art.3 del D.lgs n.74/2000 è stata ampliata la sfera operativa soggettiva della figura criminosa essendo scomparso, rispetto alla precedente versione, uno degli elementi costitutivi della condotta (ossia “la falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie”). In tal modo, il delitto in commento diventa applicabile, non solo ai contribuenti obbligati alle scritture contabili, ma a tutti quelli che presentano una dichiarazione recante un imponibile o un’imposta inferiori a quelli effettivi in ragione del compimento di operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente ovvero avvalendosi di documenti falsi o altri mezzi fraudolenti, purché idonei ad ostacolare l’accertamento e ad indurre in errore l’Amministrazione finanziaria.

ConclusioniIl concetto di Abuso del diritto in ambito tributario, in assenza di una norma “ad hoc” (introdotta con il D. Lgs. 128/2015), è stato frutto di una elaborazione della Giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea e della Corte di Cassazione che per anni hanno rilasciato all’uopo diverse definizioni.Il legislatore nazionale, nell’intento di porre fine ai dubbi interpretativi e alle carenze normative in materia di elusione ed abuso del diritto, con la Legge Delega fiscale ha conferito delega al Governo per la realizzazione di un sistema fiscale più equo, trasparente ed orientato alla crescita. Tale Delega si è concretizzata con l’emanazione del D. Lgs. 128/2015.

La novella legislativa in commento è da accogliere con parere positivo in quanto, almeno in linea teorica, dovrebbe eliminare le gravi incertezze che gli addetti ai lavori si sono spesso trovati di fronte ogni qual volta ponevano in essere una determinata serie di operazioni e/o si trovavano di fronte a verifiche fiscali. I Giudici della Suprema Corte, con la Sentenza in oggetto, oltre ad aver offerto una chiave di lettura più ampia rispetto al dato letterale della nuova normativa sull’abuso del diritto, si sono soffermati sulla rilevanza penale dei procedimenti ancora in corso, cercando di dirimere sul nascere alcuni dubbi interpretativi che si sono posti in dottrina a commento della nuova normativa. Ebbene, con uno sforzo da accogliere positivamente, i Giudici hanno avuto cura di sottolineare che, la nuova disciplina è da applicare non solo per il futuro, ma anche alle vertenze ancora pendenti e, che, non saranno più perseguibili penalmente le contestazioni elusive commesse in passato (le quali al superamento di determinate soglie ricadevano in automatico nel penale), con la conseguente applicazione del “favor rei” anche ai procedimenti in corso.


Riflessioni sul coordinamento della disciplina in materia di consolidato fiscale nazionale e società c.d. “di comodo”(Ivan Paviglianiti - Fabrizio Pascucci)

Tax grouping and dummy companies: a lack of coordinationThe (non) coordination between the tax group regime and the provisions concerning the so-called dummy companies leads to the attribution of a minimum income upon the tax unit. The purpose of this work is to analyze the recent interpretations by courts and the Italian Revenue Agency, pending the adoption of legislative provisions to settle the dispute.

Il (mancato) coordinamento della disciplina in tema di consolidato fiscale nazionale e di quella in materia di società non operative comporta l’attribuzione al consolidato del reddito minimo di cui il soggetto “di comodo” è portatore. Infatti, se da un lato il legislatore tributario si è preoccupato di predisporre un’architettura legislativa volta all’individuazione del reddito complessivo globale della tax unit, dall’altro non è stata contemplata l’ipotesi in cui a partecipare al consolidato fiscale sia una società c.d. “di comodo” ai sensi della Legge n. 724/1994.

Secondo quanto appena richiamato, laddove si intenda includere una società non operativa nel perimetro di consolidamento, si dovrà considerare che la tax unit non potrà beneficiare del processo di compensazione dei valori “consolidati”, trovandosi a dover dichiarare un reddito minimo presunto a causa del trasferimento da parte della società consolidata dello status “di comodo” al gruppo.

Ciò sembra avvenire in contrasto con la ratio soggiacente all’istituto in rassegna, in quanto lo stesso è stato introdotto al fine di favorire la tassazione dei gruppi di imprese, che così possono beneficiare della compensazione dei redditi imponibili generati dalle società consolidate. La Relazione al D. Lgs. n. 344/2003, non a caso (si direbbe), si limita ad indicare che “il


modello adottato per la tassazione di gruppo è quello nel quale vi è una unica base imponibile e, pertanto, un’unica dichiarazione nella quale vengono sommati algebricamente i redditi delle imprese appartenenti al gruppo che hanno optato per il consolidato”. La norma sembra così prevedere un “meccanismo di calcolo”, piuttosto che un’entità dotata di autonoma soggettività tributaria. La tax unit avrebbe potuto “farsi carico” dello status “di comodo”, infatti, soltanto laddove qualificata dall’ordinamento come un soggetto passivo d’imposta ai sensi dell’articolo 73.

Di diverso avviso, tuttavia, si è manifestata l’Amministrazione Finanziaria (cfr. Circolare n. 25 E del 4 maggio 2007), nonché parte della giurisprudenza di merito (si veda infra). L’Amministrazione, infatti, mutuando un concetto maturato in tema di trasparenza fiscale (le cui interrelazioni con il consolidato fiscale nazionale non appaiono validamente utilizzabili nel caso in rassegna), ha ritenuto l’impossibilità di addivenire alla compensazione dei risultati trasferiti al gruppo laddove una società inclusa nel perimetro del CNM sia portatrice di un reddito minimo presunto, con la necessaria conseguenza che possa ammettersi un consolidato “di comodo”.

Siffatta limitazione, è seguita anche nelle istruzioni ministeriali che a partire dal modello di dichiarazione “CNM 2008”, specificano sibilline: “Nel rispetto della disciplina delle società di comodo … la società consolidante all’atto della determinazione del reddito complessivo globale non può utilizzare le perdite attribuite dalle società partecipanti al consolidato a scomputo del reddito minimo”.

Inoltre, si consideri che se già la possibilità di prescindere dal paradigma di calcolo del reddito d’impresa al ricorrere di determinati presupposti desta non poche perplessità (l’articolo 30 della Legge n. 724/1994 , sarà certamente noto, è tacciato – sin dalle origini – di incostituzionalità), ulteriori dubbi si sostanziano laddove si “consenta” l’attribuzione di un reddito minimo ad un gruppo di società che include – di norma – anche soggetti portatori di un reddito analiticamente determinato in ossequio alle disposizioni del D.P.R. n. 917/1986.

Tra l’altro il regime di consolidato fiscale, come anticipato, costituisce – per certi aspetti – “un meccanismo di calcolo” e non una norma derogatoria alla soggettività tributaria (cfr. Circolare 60 E del 31 ottobre 2007). L’istituto, infatti, si concretizza in un processo algebrico volto alla sommatoria delle distinte capacità reddituali individuate autonomamente in capo alle società consolidate. Ciò considerato, l’adesione al suddetto regime non potrebbe in alcun caso ammettere l’evenienza che la società “di comodo” inclusa nel perimetro possa trasferire lo status di “soggetto non operativo” al gruppo.

In conformità delle disposizioni in materia di CNM ciascuna società inclusa nel perimetro di consolidamento – nonostante la compensazione dei valori – mantiene la propria soggettività tributaria, divenendo la consolidante soltanto il responsabile della liquidazione delle imposte, ma non anche il soggetto passivo. Tale impostazione risulta peraltro confermata dalla novella recata dalla c.d. “Manovra-bis 2011”, laddove si è stabilito l’obbligo per le società di comodo aderenti al consolidato fiscale di assoggettare autonomamente il proprio reddito imponibile alla maggiorazione prevista per tali soggetti e di provvedere al relativo versamento.

Per quanto concerne l’interpretazione fornita dalla giurisprudenza, si osserva che anche l’orientamento delle corti di merito non appare consolidato, in quanto da ultimo: • la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio

Emilia ha accolto la tesi fornita dall’Agenzia delle Entrate considerando che “la possibilità di determinare in capo all’ente controllante un’unica base imponibile per l’intero gruppo societario, in misura corrispondente alla somma algebrica degli imponibili di ciascuna società che vi partecipa, non può erodere la fiscalità minima comunque prevista per le società di comodo” (cfr. Sentenza n. 87 del 19 maggio 2010);

• diversamente la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia ha rigettato l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate in relazione al combinato disposto del citato articolo 30, comma 3 della Legge n. 724/1994 e degli articoli 118 e 122 del TUIR, in ragione della mancata soggettività autonoma della tax unit (cfr. Sentenza n. 16 del 31 gennaio 2013).

Stanti tali premesse, si consideri, però, che l’esigenza primaria appare in ogni caso quella di salvaguardare l’applicazione delle norme in tema di consolidato fiscale, al fine di non limitare la portata “benefica” dell’istituto stesso. Ciò in quanto qualora il reddito presunto venga abbattuto dalle perdite fiscali pregresse del gruppo o da quelle di periodo si verificherebbe soltanto l’effetto “naturale” dovuto all’applicazione delle norme in materia di consolidato. In aggiunta, si consideri che le norme in materia di società di comodo sono esclusivamente riconducibili alla posizione della società non operativa consolidata e non al gruppo unitariamente considerato. Pervenendo a diverse considerazioni, infatti, le motivazioni comportanti l’introduzione nell’ordinamento tributario nazionale di tale istituto risulterebbero svilite dalla necessità di attribuire un reddito minimo alla tax unit, dovendosi necessariamente ammettere la possibilità di un non-soggetto passivo d’imposta “di comodo”.


AZIONE DI CLASSESi cambia “casa”… e non solo(Daniele Landi – Fabrizia Lalli)

Class Action - Changing “home”... and something elseAfter five years of proud residence among Consumer Code’s rules, the discipline of Italian class action – suffered as a Penelope’s tapestry – is ready to move elsewhere.

On this regard, in June, the House of Representatives unanimously approved the Bill on the reform of class action, currently governed by section 140-bis of Consumer Code and the measure, now, is being considered by the Senate.

The main amendment, as anticipated, is the new position of the ruling, which is transferred to the Civil Procedure Code. Although the majority of the provisions follows the procedure currently in force, there are some important innovations, such as: (i) an extension of the scope of the action by eliminating any reference to consumers and users, (ii) with respect to the institution of adhesion, the Bill confirms the so-called opt-in mechanism and introduces also the opt-out mechanism of Anglo-Saxon origin, (iii) an extensive use of technology in essential steps of the trial, (iv) the introduction of a compensation “by way of rewards” due to plaintiff’s defending counsels and its conflict with the prohibition (real or ostensible) of any contingency fee provided for by the Law reforming the forensic order.

Del quasi fallimento dell’azione di classe e delle velleità di svolta epocale legate a questo istituto, introdotto in Italia nel 2010, si è già scritto a suo tempo con abbondanza di inchiostro (cfr. Newsletter 2012, n. 7).

Quello che le cronache legislative impongono ora di aggiungere è che, dopo cinque anni di fiera dimora tra le norme del Codice del Consumo, la disciplina della nostrana class action è pronta a trasferirsi altrove.

Certo, non c’è trasloco che non sia al tempo stesso un’occasione di rinnovamento ed il caso di specie non fa eccezione, dato che una revisione delle regole dell’azione di classe (la terza in cinque anni) è proprio ciò su cui il nostro Legislatore sta meditando.

Ma procediamo con ordine.

Dopo quasi due anni dalla presentazione nell’aula di Montecitorio, lo scorso 3 giugno 2015 la Camera dei Deputati ha approvato all’unanimità il progetto di legge concernente la riforma dell’azione di classe, attualmente disciplinata dall’art. 140-bis, D.Lgs. 6 settembre 2005, n. 206 (“Codice del Consumo”). Il provvedimento, ora, è al vaglio del Senato.

Provando ad immaginare che una tantum il testo di legge giunto da Palazzo Montecitorio, tale rimanga anche dopo l’esame di Palazzo Madama, riepiloghiamo di seguito cosa cambierebbe rispetto all’attuale disciplina delle class action italiane.

Il principale emendamento, come già accennato, è la nuova collocazione della disciplina, che viene trasferita nel Codice di Procedura Civile, libro dei procedimenti speciali e, in particolare, nel nuovo Titolo VIII-bis, rubricato “Dell’azione di classe”, articoli da 840-bis a 840-sexiesdecies.

La ratio del trasloco è volta ad ampliare il campo di applicazione dell’azione eliminando – alla luce della nuova collocazione della disciplina – ogni riferimento a consumatori ed utenti.

Sebbene la maggior parte delle disposizioni ricalchi la procedura ad oggi in vigore, ci sono alcune importanti innovazioni, non prive di impatto sotto diversi punti di vista.

L’azione sarà sempre esperibile in relazione ai “diritti individuali omogenei” (ma non più agli “interessi collettivi”), da ciascun componente della classe, nonché


da associazioni e comitati che hanno come scopo la tutela dei predetti diritti. Ad essere superata è, di contro, la precedente tipizzazione delle situazioni meritevoli di tutela, ormai non più ancorata a concetti quali “diritti contrattuali”, “consumatori finali” e “pratiche commerciali scorrette o comportamenti anticoncorrenziali”, ciò comportando un notevole ampliamento del raggio di applicazione della normativa in esame.

La procedura, incardinata innanzi alla sezione specializzata in materia di impresa del Tribunale, è delineata in tre distinte fasi: vaglio circa l’ammissibilità dell’azione, decisione nel merito e liquidazione delle somme dovute agli aderenti.

Con riferimento all’istituto dell’adesione, il disegno di legge, da un lato, conferma l’attuale disciplina nella fase iniziale della procedura (c.d. sistema opt-in, alla luce del quale la sentenza produce effetti esclusivamente nei confronti di coloro i quali hanno posto in essere una condotta processuale attiva di adesione al processo), dall’altro, introduce la possibilità di aderire all’azione anche a seguito della sentenza che accoglie l’azione di classe e che indica i presupposti oggettivi per l’inserimento nella classe (c.d. sistema opt-out di matrice anglosassone).

In questa seconda ipotesi, il Tribunale, con la sentenza che accoglie l’azione, provvede in ordine alle domande risarcitorie e restitutorie proposte dall’attore ed accerta la responsabilità del convenuto; al tempo stesso definisce, tuttavia, i caratteri dei diritti individuali omogenei che consentono l’inserimento nella classe, individua la documentazione che dovrà essere prodotta dagli aderenti ed assegna un termine non superiore a 180 giorni per l’adesione. Con la sentenza vengono inoltre nominati un giudice delegato, per gestire la procedura di adesione, ed un rappresentante comune degli aderenti (che deve avere i requisiti per la nomina a curatore e può essere anche l’avvocato dell’attore).

Le modalità di adesione sono indicate dall’art. 840-septies che delinea una procedura prevalentemente informatizzata che non richiede l’assistenza del difensore.

A questo proposito, si segnala che è il difensore ad essere ampiamente coinvolto dall’innovazione del provvedimento in esame. Infatti, l’art. 840-novies disciplina il compenso “a titolo premiale” che, a seguito del decreto del giudice delegato di accoglimento in tutto od in parte delle adesioni, il convenuto deve corrispondere al rappresentante comune degli aderenti ed ai difensori dell’attore. Poiché tale compenso è pari ad una percentuale dell’importo complessivo che il convenuto dovrà pagare (calcolata in base al numero dei componenti la classe ed in misura progressiva, secondo alcuni scaglioni), sembrerebbe essere una sorta di “quota lite”, modalità di remunerazione apparentemente vietata dall’art. 13, comma 4, Legge 247/2012 riformatrice dell’ordinamento forense e sul quale si tornerà nel prosieguo.

Inoltre, proseguendo nella medesima ottica della riforma che ha introdotto il processo telematico, il provvedimento di modifica dell’azione di classe prevede un ampio ricorso alla tecnologia: infatti, i passaggi essenziali della procedura (quali, ad esempio, l’atto di citazione, l’ordinanza relativa all’ammissibilità dell’azione e la sentenza che accoglie l’azione aprendo la procedura di adesione) devono essere pubblicati su un apposito portale dei servizi telematici del Ministero della Giustizia.

Come anticipato, il provvedimento è attualmente al vaglio del Senato.

L’approvazione unanime che ha accolto il disegno di legge alla Camera stride con le successive parole del Ministro Boschi, la quale ha affermato che alcuni punti del testo dovranno essere sicuramente rivisti in Senato.

Nonostante, quindi, sia prematuro procedere ad una valutazione del provvedimento e della portata delle sue novità, l’occasione è propizia per fare un nuovo bilancio di quel che è stato e di quel che potrebbe ancora essere.

Nel gioco delle personificazioni, verrebbe da dire che la class action italiana, ad oggi, somigli più alla Penelope di Ulisse che alla Erin Brockovich dei maxi-processi contro i colossi dell’imprenditoria americana.

L’azione di classe, infatti, si è dimostrata fin qui un’arma spuntata nelle mani dei consumatori e questo nuovo (ennesimo) tentativo di riforma certifica quanto essa sia incompiuta. Proprio come la tela di Penelope.

Se il provvedimento in esame entrerà in vigore, tuttavia, decadendo le limitazioni di cui all’attuale art. 140-bis, comma 2, Codice del Consumo, le imprese – fin qui decisamente non intaccate dal potenziale offensivo dell’azione di classe – potrebbero vedere moltiplicarsi le iniziative processuali collettive nei loro confronti.

Infine, una chiosa sul nuovo art. 840-novies del Codice di Procedura Civile che, come anticipato, ha contenuto simile – ma non identico – al patto di quota lite.

Tralasciando, infatti, le difficoltà interpretative degli operatori del diritto nonché destinatari della norma, a causa del non semplice coordinamento tra il terzo comma (“La pattuizione dei compensi è libera: è ammessa la pattuizione (…) a percentuale sul valore dell’affare o su quanto si prevede possa giovarsene, non soltanto a livello strettamente patrimoniale, il destinatario della prestazione”) ed il quarto comma (“Sono vietati i patti con i quali l’avvocato percepisca come compenso in tutto o in parte una quota del bene oggetto della prestazione o della ragione litigiosa”) dell’art. 13, Legge 247/2012, il Legislatore sembra riuscire a non “inciampare” sul patto di quota lite, esplicitando la natura premiale del compenso dovuto dal convenuto all’avvocato di parte attrice, uscendo così dall’impasse.


Infatti, la caratteristica di essere conferito in aggiunta all’onorario, a titolo di compenso straordinario, potrebbe consentire di qualificarlo quale palmario – istituto che sembrerebbe essere consentito dalla Legge (cfr. Cass. Civ. 6519/2012) – e non come patto di quota lite – modalità di remunerazione apparentemente vietata seppur parzialmente e con estrema ambiguità dovuta al mancato coordinamento tra i commi di un medesimo articolo.

A giudizio di alcuni commentatori, le regole di definizione del compenso dei patrocinanti e la sua natura premiale rappresenterebbero il vero movente di questa nuova riforma della disciplina in materia di azione di classe.

Che sia dunque lo scarso “sprone” degli avvocati o delle associazioni di rappresentanza il reale problema che ha fin qui imbrigliato le class action italiane?

L’esperienza statunitense – Erin Brockovich docet – dice in effetti che sono i rappresentanti, più che le classi, il vero motore delle azioni collettive.

Se il progetto all’esame del Senato diverrà legge, non ci vorrà molto a scoprire se lo stesso effetto propulsivo si verificherà nel nostro Paese. Sempre che Penelope non decida di tornare a disfare la sua tela.

Gli spostamenti valgono come orario di ufficio per i “lavoratori itineranti”(Gianluigi Baroni – Francesca Tironi – Maria Castiglione Minischetti)

The business transfer are considered as business hours for the “itinerant employees”Pursuant to sentence no. CE C-266/2014, published on September 10th, 2015, the European Court of Justice stated that, in accordance with Article 2, paragraph 1, European Directive n. 2003/88, concerning the organization of working time, the time taken by the employees who do not have a work place “fixed” and “habitual” (so called “itinerant employees”), for moving from their home to the place of the first meeting with the client, as well as for coming back home at the end of the working day must be considered “working time”.

In view of all the above, many companies lacking of outlets (for example, Internet companies), will review the system of working hours and consequently the policy of remuneration and compensation to be paid to its employees, according to the sentence in hand and the future case law.

Con sentenza CE C-266/2014, pubblicata il 10 settembre 2015, la Corte di Giustizia Europea ha stabilito che – in conformità all’articolo 2, punto 1, Direttiva Europea n. 2003/88, riguardante l’organizzazione dell’orario di lavoro – deve ritenersi “orario di lavoro” il tempo impiegato da quei lavoratori che non hanno un luogo di lavoro “fisso” e “abituale” (i cosiddetti “lavoratori itineranti”), al fine di percorrere il tragitto previsto per spostarsi dal proprio domicilio sino al luogo di incontro con il primo cliente, nonché il percoso inverso da effettuare al termine della giornata lavorativa, per fare rientro al proprio domicilio.

La pronuncia in commento è stata emessa all’esito del giudizio instauratosi tra la “Federación de Servicios Privados del sindacato Comisiones obreras”, quale sindacato degli opeari spagnoli, e la società spagnola Alfa, insieme alla società Beta, quale sua casamadre inglese, relativamente al rifiuto manifestato dall’impresa di considerare come “orario di lavoro” il tempo impiegato dai lavoratori durante gli spostamenti effettuati dal proprio domicilio sino al luogo di incontro con il primo cliente programmato nella giornata lavorativa, nonché quelli previsti a fine giornata, dall’ultimo cliente sino al proprio domicilio.

La Corte di Giustizia Europea è stata investita della questione, al fine di fornire chiarimenti circa la normativa da applicare alla fattispecie riguardante i lavoratori itineranti, tenuto conto che il giudice spagnolo, precedentemente adito, aveva deciso di sospendere il giudizio, sulla base delle perplessità nel frattempo sorte su come considerare i tempi di spostamento tra il domicilio dei lavoratori ed il luogo di incontro con il primo e con l’ultimo cliente della giornata lavorativa.


Con riferimento al caso posto alla base della sentenza della Corte di Giustizia Europea, si ricorda che nell’anno 2011, nell’ambito di un processo di riorganizzazione aziendale, la società Alfa aveva chiuso tutti gli uffici territoriali e fornito a ciascun lavoratore un’autovettura, un telefono aziendale e una zona di competenza per svolgere la propria attività lavorativa. In tal modo, i lavoratori ricevevano ogni giorno sul proprio telefono l’elenco degli appuntamenti con clienti organizzati dal datore di lavoro per la giornata successiva, e, per l’effetto, organizzavano lo spostamento da casa propria.

Nell’ambito della nuova organizzazione, peraltro, la società Alfa faceva decorrere l’orario di lavoro soltanto dall’inizio del primo intervento lavorativo, realizzato da ciascun dipendente nella mattinata, sino a quello effettuato nel pomeriggio e non includeva, pertanto, nell’orario di lavoro il tempo, di fatto, impiegato per raggiungere il luogo di incontro con il primo cliente, né tantomeno quello utilizzato per rientrare a casa a fine giornata lavorativa. A parere della Corte di Giustizia Europea, i lavoratori itineranti sono da considerarsi: (i) nell’esercizio delle loro attività o funzioni, (ii) a disposizione del datore di lavoro, e, pertanto, (iii) a lavoro, durante l’intervallo di tempo impiegato per raggiungere il primo cliente dal proprio domicilio o per farvi rientro, al termine dell’incontro lavorativo, proprio in virtù del fatto di non disporre di un luogo di lavoro fisso e abituale ed essere, per l’effetto, nella condizione di doversi spostare continuativamente per ragioni lavorative.

La Corte di Giustizia, peraltro, ritiene che durante quell’intervallo di tempo, i lavoratori non abbiano la possibilità di disporre di quelle ore “liberamente e di dedicarsi ai loro interessi”.

Inoltre, la Corte di Giustizia osserva che, nel caso di specie, il fatto che i lavoratori inizino e concludano i tragitti lavorativi presso il loro domicilio deriva dal fatto che il loro datore di lavoro ha eliminato gli uffici, non dipendendo da una decisione dei lavoratori stessi.

Pertanto, questo deve portare a considerare in modo diverso il tema della sicurezza ed anche della retribuzione, in quanto “costringerli a farsi carico della scelta del loro datore di lavoro sarebbe contrario all’obiettivo di tutela della sicurezza e della salute dei lavoratori perseguito dalla direttiva, nel quale rientra la necessità di garantire ai lavoratori un periodo minimo di riposo”.

In considerazione di tutto quanto sopra, è ragionevole ritenere che la sentenza in commento tenderà a formare giurisprudenza nel tempo. Verosimilmente, essa indurrà molte aziende prive di punti di vendita sul territorio, (come ad esempio, le aziende internet), a rivedere il sistema degli orari e conseguentemente la politica delle retribuzioni e dei compensi da erogare ai propri dipendenti.


Nuovo regime fiscale per la rinuncia ai crediti esercitata dai soci (Simone Guidi – Guido Di Grazia)

The new tax regime for renouncement of receivables exercised by the shareholders

Legislative Decree No. 147 of August 6th 2015 introduced a significant amendment to the Italian tax law concerning the renouncement of receivables exercised by shareholders.

Starting from fiscal year 2016, the aforementioned procedure will be an equity contribution only with reference to the tax value of the receivable.In this respect, the debtor company will tax the difference between the face value of the debt, booked in its balance sheet, and the tax value of the receivable owned by shareholders.

Similarly, shareholders will increase the value of the shares only with reference to the fiscal value of the receivable.

Premessa

Con l’art. 13 del D.Lgs. n. 147/2015 (c.d. “Decreto internazionalizzazione), approvato dal Consiglio dei Ministri in data 6 agosto 2015 ed iscritto in Gazzetta Ufficiale il 22 settembre scorso, il Legislatore fiscale modifica il regime delle sopravvenienze attive derivanti dalla rinunce ai crediti vantati dai soci.

A partire dall’esercizio 2016, tale operazione avrà la natura di apporto di capitale solo per la parte corrispondente al valore fiscale del credito oggetto di rinuncia.

L’impresa debitrice pertanto effettuerà una variazione in aumento del reddito imponibile pari alla differenza tra il valore nominale del debito iscritto nel proprio bilancio ed il valore fiscale del credito detenuto dal socio.Specularmente, il socio incrementerà il valore della partecipazione di un importo pari al valore fiscale del credito rinunciato.

Normativa in vigore

La rinuncia dei soci ai crediti vantati verso società partecipate è attualmente disciplinata dall’art. 88 comma 4 TUIR, il quale stabilisce che la predetta rinuncia non determina in capo alla partecipata l’insorgere di una sopravvenienza attiva rilevante ai fini della formazione del reddito imponibile.

A conferma di quanto sopra esposto, l’Agenzia delle Entrate, con le risoluzioni n. 41/E 5 aprile 2001 e n. 152/E 22 maggio 2002, ha chiarito che la rinuncia al credito non genera mai una sopravvenienza attiva in capo alla società in quanto la rinuncia trova causa nella volontà del socio di patrimonializzare la partecipata, in una prospettiva di continuità dell’attività sociale. Tale detassazione si giustifica quindi in virtù della “cointeressenza del socio-creditore alle vicende della società partecipata”.

In tal senso, la società debitrice dopo aver contabilizzato la rinuncia in ossequio all’OIC 28, che al paragrafo 49 considera tale operazione alla stregua di un apporto di capitale (senza, quindi, transitare dal Conto Economico), non dovrà procedere ad alcuna variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi.Conseguentemente, ai sensi della normativa in vigore sino al 31.12.2015, la rinuncia del socio ai crediti vantanti verso la società partecipata equivale ad un mero apporto di capitale.


Occorre precisare che, a seguito della rivisitazione dell’OIC 28, tale trattamento contabile non è riservato esclusivamente ai crediti di natura finanziaria, ma è attuabile anche con riguardo a quelli commerciali, purché la rinuncia del socio risultasse espressamente da un atto formale dal quale si evinceva la volontà di patrimonializzare la partecipata per migliorarne la solidità patrimoniale.

Del tutto coerente con questa impostazione è il trattamento contabile previsto dall’OIC 21, paragrafo 22, e concernente la valutazione delle partecipazioni, ai sensi del quale il valore di bilancio del credito rinunciato va ad aggiungersi al costo di acquisto della partecipazione.Con riferimento alla disciplina fiscale del socio-creditore, segnaliamo che gli artt. 94 comma 6 e 101 comma 7 TUIR, dispongono che l’ammontare relativo al credito oggetto di rinuncia non è ammesso in deduzione in capo al socio e si aggiunge al costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta nella società debitrice.

La nuova normativa

Il D.Lgs 147/2015, sostituisce interamente il comma 4 dell’art. 88 TUIR.Con riferimento alla tematica in esame viene introdotto il comma 4-bis, a mezzo del quale viene riformato il regime fiscale IRES per quanto concerne le rinunce ai crediti da parte dei soci.Nel dettaglio, viene stabilito che, a decorrere dall’anno 2016, la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la parte che eccede il valore fiscale del relativo debito. Il nuovo regime qualifica quindi come apporto la sola parte di rinuncia che corrisponde al valore fiscalmente riconosciuto del credito. La relazione illustrativa del Decreto, precisa che tale regime prescinde dal relativo trattamento contabile, con la conseguenza che si può generare un fenomeno di tassazione da gestire con una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi. Al fine di determinare l’eventuale variazione in aumento la norma stabilisce che il socio è tenuto a fornire alla partecipata una comunicazione, con dichiarazione sostitutiva di atto notorio, relativa al valore fiscale del credito. In assenza di tale comunicazione, il medesimo valore è assunto pari a zero e conseguentemente il debitore assoggetta integralmente a tassazione la sopravvenienza attiva.

In sostanza, laddove il valore fiscale del credito coincida con il valore nominale del corrispondente debito, nulla cambia salvo l’obbligo di comunicazione del valore fiscale.Parallelamente alla modifica dell’art. 88, il D.Lgs 147/2015 modifica gli artt. 94 comma 6 e 101 comma 7 del TUIR, disposizioni che, come anticipato nel paragrafo precedente, si occupano del regime fiscale delle rinunce in capo al socio-creditore. Nello specifico, la novellata norma stabilisce che l’importo della rinuncia dei crediti che si aggiunge al valore fiscale delle partecipazioni possedute è quello nel limite del valore fiscale del credito oggetto di rinuncia.Con riferimento a quest’ultima modifica, la relazione illustrativa precisa che la norma serve a chiarire che la rinuncia non darà comunque luogo alla tassazione in capo al creditore della differenza tra costo fiscale del credito e il valore nominale.

Conclusioni

Con la normativa attualmente in vigore, il Legislatore ha ritenuto che potessero venirsi a creare salti di imposta o comunque disallineamenti fiscali tra l’operazione contabile sul debitore e quella sul creditore tali da stimolare eventuali operazioni di arbitraggio fiscale.Si pensi al caso in cui il socio creditore, anteriormente alla rinuncia, abbia iscritto in bilancio una svalutazione o una perdita su crediti, deducibile fiscalmente, ai sensi dell’art. 101 comma 5 TUIR, facendo quindi risultare il valore fiscale del credito oggetto di rinuncia inferiore al valore nominale del debito in capo alla società partecipata.Lo stesso potrebbe accadere nel caso in cui il socio-creditore acquisti crediti vantati da terzi verso le partecipate in crisi, per un valore inferiore al nominale, per poi rinunciare alla loro riscossione. Con il decreto legislativo sull’internazionalizzazione e crescita delle imprese il Legislatore fiscale ha quindi ritenuto opportuno porre rimedio a tali circostanze, assai diffuse negli ultimi anni, allo scopo di evitare che si vengano a creare situazioni di c.d. “asimmetria fiscale”.


Decreto n. 147/2015 crescita e internazionalizzazione – modifiche al regime di deducibilità degli interessi passivi (Simone Guidi – Riccardo Tirinnanzi)

Decree n. 147/2015 growth and internationalization – changes to deductibility of interest expenses

Legislative Decree n. 147/2015, stated significant changes regarding the limitations to the tax deduction of interests.

In particular, the article 4 of the Decree, amends three different aspects of the discipline:• Calculation of the Gross Operating Margin in the

case of foreign subsidiaries;• Tax deduction of interests related to bond;• Tax deduction of interests for real estate companies.

PremessaIl Decreto Legislativo n. 147 del 2015, recante misure per la crescita e l’internazionalizzazione delle imprese, si pone l’importante e delicato obiettivo di rendere la normativa fiscale del nostro Paese maggiormente competitiva per le imprese sia italiane che estere.

In tal senso, le disposizioni contenute all’articolo 4 del Decreto, sono volte a riformare la normativa inerente alla deducibilità degli interessi passivi. L’intervento del Legislatore, in particolare, modifica tre differenti aspetti dell’attuale disciplina:• determinazione del Risultato Operativo Lordo

(ROL) in presenza di controllate estere virtualmente consolidabili;

• deducibilità degli interessi sui prestiti obbligazionari;• deducibilità degli interessi relativi alle società

immobiliari.

Tali novità, secondo quanto disposto dal Decreto, si applicheranno a partire dal periodo d’imposta successivo a quello di pubblicazione della norma e, quindi, a partire dall’anno 2016 per quei soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare.

Le modifiche alla definizione del “Risultato Operativo Lordo” nel caso di controllate estereIl primo comma, lettera a) dell’articolo 4 del Decreto modifica la metodologia di determinazione del Reddito Operativo Lordo in ipotesi di presenza di società controllate estere.

La norma in analisi, in particolare, determina l’inclusione nel calcolo del ROL dei dividendi percepiti in relazione a partecipazioni detenute in società estere, controllate ai sensi dell’articolo 2359 comma 1 n.1 del c.c.La disposizione in oggetto deve essere, tuttavia, letta in combinato con l’abrogazione del comma 8 dell’articolo 96 del T.U.I.R. che prevedeva la possibilità, per il soggetto consolidante, di compensare gli interessi passivi indeducibili trasferiti al consolidato con il ROL dei soggetti esteri virtualmente consolidabili.

La nuova disciplina assume quindi una veste più rigorosa rispetto alla precedente versione. Il beneficio derivante dal coinvolgimento delle controllate estere nella deduzione degli interessi passivi in eccesso, infatti, non sarà più determinato in base alla rilevazione del loro margine operativo.


Tale operazione, oltretutto, risultava talvolta essere complessa e non priva di incertezze vista la necessità di individuare un margine economico sulla base di bilanci redatti spesso secondo principi molto diversi da quelli domestici.

L’ammontare di interessi passivi deducibili da parte del soggetto controllante residente sarà quindi legata ai dividendi effettivamente percepiti dalle società estere controllate. L’intervento in oggetto, semplifica indubbiamente il procedimento di calcolo della deducibilità ma potrebbe, tuttavia, portare ad una sostanziale compressione della capacità di deduzione stessa.

E’ intuibile, infatti, come l’ammontare di interessi deducibili sia maggiore computando il ROL riportabile anziché i dividendi distribuiti; in tal senso la nuova norma potrebbe portare a risultati sfavorevoli per i gruppi con partecipate estere rispetto al precedente assetto normativo.

Interessi su prestiti obbligazionariLa seconda novità introdotta dal Legislatore (articolo 4 comma 2 del D.lgs. 147/2015) riguarda il regime di deducibilità degli interessi passivi relativi ai titoli obbligazionari.

La modifica interviene attraverso l’abrogazione delle disposizioni contenute all’articolo 3, comma 115 della Legge 549/1995. Tale norma, richiamata dal comma 6 dell’articolo 96 T.U.I.R, determinava l’integrale deduzione degli oneri finanziari relativi a prestiti obbligazionari a patto che il rendimento effettivo degli stessi fosse rispettivamente:• non superiore al doppio del tasso ufficiale di

riferimento nel caso di obbligazioni negoziate su mercati regolamentati;

• non superiore al tasso effettivo di riferimento aumentato di due terzi nel caso di obbligazioni diverse da quelle al punto precedente.

La ratio della norma era quella di evitare che, nel caso di sottoscrizione del prestito da parte dei soci, la corresponsione di interessi mascherasse di fatto un’elargizione di dividendi.Tale pratica elusiva avrebbe, infatti, consentito da un lato all’impresa emittente di beneficiare della deduzione degli interessi dal reddito imponibile (non consentita per i dividendi) e dall’altro avrebbe permesso ai soci di beneficiare dell’imposta sostitutiva del 12,5% sui redditi di capitale.

L’intervento normativo è probabilmente il frutto di un adeguamento alle nuove norme fiscali in tema di imposizione dei redditi di capitale. Il recente incremento dell’aliquota di tassazione sostitutiva sui redditi di capitale, passata dal 12,5% al 26%, ha infatti determinato il venir meno della necessità di impedire arbitraggi fiscali con una disciplina ad hoc.

La disciplina delle società immobiliariL’ultima disposizione introdotta dall’articolo 4 del D.lgs. 147/2015 modifica la normativa inerente alla deducibilità degli interessi passivi per i finanziamenti assistiti da ipoteca, erogati in favore delle società immobiliari.

Il Legislatore, per effetto delle disposizioni contenute all’articolo 1 comma 36 della Legge 244/2007 (Finanziaria 2008), ha previsto per le società esercenti attività immobiliare, una sostanziale esenzione dalla disciplina dell’articolo 96 del T.U.I.R.Alle società in oggetto è consentita, infatti, la totale deduzione degli interessi relativi ai finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione.

L’Amministrazione Finanziaria ha, tuttavia, fornito un’interpretazione restrittiva dell’agevolazione limitandone l’ambito di applicazione alle sole c.d. società immobiliari di gestione (Circolare 37E del 2009).La circolare in commento definisce le società immobiliari di gestione richiamando esplicitamente la definizione contenuta nella Risoluzione 323/2007; sul punto si stabilisce che rispondono a tale qualifica le società “la cui attività consiste principalmente nella mera utilizzazione passiva degli immobili” da intendersi, secondo la Risoluzione di cui sopra, come la mera locazione degli stessi.

La Circolare 37E del 2009 pone, infine, una seconda condizione da rispettare per fruire dell’agevolazione e cioè che il mutuo ipotecario, i cui interessi possono essere completamente dedotti, abbia ad oggetto gli stessi immobili destinati alla locazione.

L’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate, non è stata, tuttavia, accolta in modo unanime né dalla dottrina né dalla giurisprudenza. Con le sentenze C.T. Prov. Brescia n. 637/15/14 e C.T. Prov. Milano n. 6051/16.14 è stato riconosciuto, infatti, l’accesso all’agevolazione anche alle società con gestione attiva degli immobili e non solo passiva.

In considerazione dell’incertezza applicativa della norma, l’intervento del Legislatore, con la modifica del comma 36 dell’articolo 1 della Finanziaria 2008, ha definitivamente determinato il superamento dei conflitti interpretativi di cui sopra.

Le disposizioni del comma in oggetto si applicheranno, per effetto delle modifiche introdotte dall’articolo 4 comma 4 del D.Lgs 147/2015, alle “società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliare”. A tale proposito “si considerano società che svolgono in via effettiva e prevalente attività immobiliari, le società (i) il cui valore dell’attivo patrimoniale è costituito per la maggior parte dal valore normale degli immobili destinati alla locazione e (ii) i cui ricavi sono rappresentati per almeno i due terzi da canoni di locazioni”.

Le due condizioni oggettive, non essendo alternative, devono sussistere entrambe affinché la società possa fruire della norma agevolativa.


Si configura, quindi, come fondamentale un’attività di monitoraggio del rispetto delle stesse da parte della società.

Sul punto, con particolare riferimento alla seconda condizione (ricavi composti per almeno due terzi da locazioni) è presumibile che le società immobiliari possano incontrare non poche difficoltà. È intuibile, infatti, come la vendita occasionale di un immobile merce, possa di fatto incidere in misura superiore a un terzo dei ricavi presenti a conto economico. Tale eventualità porterebbe, quindi, al superamento del secondo limite con la conseguente impossibilità di applicare la norma agevolativa.

Conclusioni

Sulla base di quanto sopra esposto, l’intervento del Legislatore appare frutto di intenti di riorganizzazione e semplificazione delle norme fiscali in tema di deduzione degli interessi passivi.Si eliminano le difficoltà applicative e interpretative che da tempo caratterizzavano parte della disciplina in oggetto.Meno marcata sembra essere, tuttavia, la propensione ad un’effettiva diminuzione del carico fiscale gravante sulle imprese che, per effetto delle disposizioni oggetto di analisi, risultano essere soggette ad una disciplina più chiara ma anche più restrittiva.

Le nuove Direttive europee in materia di appalti e concessioni: uno sguardo al futuro delle Piccole e Medie Imprese(Federica De Luca – Lorenzo Piscitelli)

The new European Directives on public procurement and concessions: the improvement of market access for small and medium-size enterprises

From 18 April 2016, the Directives on public procurement will be replaced by Directive 2014/23/EU on the award of concession contracts, Directive 2014/24/EU on public procurement, Directive 2014/25/EU on procurement by entities operating in the water, energy, transport and postal services sectors.

Particularly, the new provisions are finalized, inter alia, to simplify the access of the small and medium-sized enterprises in the public procurement markets.

In August 2014, the Italian Parliament authorized the Italian Government to transpose the abovementioned EU measures by means of a “legislative decree”; notwithstanding, the Parliament appears still a long way off from an harmonized conclusion on this crucial matter.

Come anticipato nella TLS Newsletter n. 3 del 2014, il 28 marzo 2014 sulla Gazzetta Ufficiale dell’Unione Europea sono state pubblicate le nuove Direttive nn. 2014/23/UE, sull’aggiudicazione dei contratti di concessione (la “Direttiva Concessioni”), 2014/24/UE, sugli appalti pubblici (la “Direttiva Appalti”) e 2014/25/UE, sulle procedure d’appalto degli enti erogatori nei settori dell’acqua, dell’energia, dei trasporti e dei servizi postali (la “Direttiva Utilities”).

Tali provvedimenti, il cui recepimento nei singoli ordinamenti nazionali dovrà avvenire entro e non oltre il 18 aprile 2016, si contraddistinguono, in special modo, per l’attenzione riservata dal legislatore comunitario alla partecipazione alle gare di appalto da parte delle Piccole e Medie Imprese (le “PMI”).

Nello specifico, dai testi comunitari emerge la concreta volontà di promuovere l’effettiva partecipazione delle PMI al mercato degli appalti pubblici e delle concessioni tramite la predisposizione di un quadro giuridico nel quale possano finalmente essere inserite procedure “PMI friendly”, tese a semplificare la pubblicazione dei bandi di gara e ad accrescere l’efficacia e la trasparenza delle procedure di appalto e di concessione.

Sul versante nazionale, l’attuazione delle Direttive è oggetto di apposito disegno di legge (il “D.D.L.”), approvato dal Senato in data 18 giugno 2015 (Atto Senato n. 1678), attualmente in fase di lettura presso la Camera dei Deputati e il cui articolo 1, comma 1, lettere qq), ss) e hhh) prevede specifiche misure incentivanti per consentire l’accesso al mercato degli appalti pubblici e delle concessioni delle PMI.


Nel dettaglio, l’articolo 1, comma 1, lettera qq), prevede un “miglioramento delle condizioni di accesso al mercato degli appalti pubblici e dei contratti di concessione, anche con riferimento ai servizi di architettura e ingegneria e agli altri servizi professionali dell’area tecnica, per i piccoli e medi operatori economici, per i giovani professionisti, per le piccole e medie imprese e per le imprese di nuova costituzione, anche attraverso il divieto di aggregazione artificiosa degli appalti, disponendo in particolare che la dimensione degli appalti ed il conseguente valore delle gare e dei lotti in cui queste risultino eventualmente suddivise siano adeguati al fine di garantire l’effettiva possibilità di partecipazione da parte delle micro, piccole e medie imprese nonché introducendo misure premiali per gli appaltatori e i concessionari che coinvolgano i predetti soggetti nelle procedure di gara”.

Simile prescrizione, seppur praticamente inusitata, trova espressa disciplina nell’attuale Decreto Legislativo, 12 aprile 2006, n. 163 e s.m.i. (il “Codice dei Contratti Pubblici”) che, in un’ottica volta a favorire l’accesso delle PMI al mercato degli appalti pubblici, sin dal 2011 regola l’ipotesi di suddivisione degli appalti in lotti funzionali, purché tale frazionamento sia possibile ed economicamente conveniente e prevedendo, in caso di mancata lottizzazione degli appalti, che le stazioni appaltanti ne indichino la motivazione all’interno della determina a contrarre (cfr. articolo 2, comma 1 bis e comma 1 ter, Codice dei Contratti Pubblici).

La suddivisione in lotti degli appalti di ingente valore, quindi, più che una novità rappresenta un ulteriore incentivo affinché le stazioni appaltanti ricorrano con maggior frequenza a tale pratica che, con non irrilevanti conseguenze sulla vita economica delle PMI, è, ad oggi, ancora desueta.

L’ articolo 1, comma 1, lettera ss), pone come improcrastinabile obiettivo la “valorizzazione delle esigenze sociali ed ambientali, mediante introduzione di criteri e modalità premiali di valutazione delle offerte nei confronti delle imprese che, in caso di aggiudicazione si impegnino, per l’esecuzione dell’appalto, a utilizzare anche in parte manodopera o personale a livello locale, in ottemperanza ai principi di economicità dell’appalto, semplificazione ed implementazione dell’accesso delle micro, piccole e medie imprese, tenendo anche in considerazione gli aspetti della territorialità e della filiera corta e attribuendo un peso specifico anche alle ricadute occupazionali sottese alle procedure di accesso al mercato degli appalti pubblici”.

Siffatta disposizione, conformemente al paragrafo 1, articolo 18, Direttiva Appalti, ribadisce le finalità di semplificazione e miglioramento dell’accesso al mercato delle PMI, imponendo alle amministrazioni aggiudicatrici di agire in maniera trasparente e proporzionata e garantendo agli operatori economici un concreto piano di parità.

A tal fine, sono introdotti nuovi criteri e modalità premiali di valutazione delle offerte da attribuire alle imprese, tenendo conto dell’utilizzo di manodopera o personale a livello locale, degli aspetti di territorialità, della filiera corta e delle ricadute occupazionali.

Infine, l’articolo 1, comma 1, lettera hhh), nel riprodurre quanto disposto dall’articolo 71, Direttiva Appalti, individua una disciplina specifica per il subappalto, prevedendo “l’obbligo per la stazione appaltante di procedere al pagamento diretto dei subappaltatori in caso di inadempimento da parte dell’appaltatore o anche su richiesta del subappaltatore se la natura del contratto lo consente, per i servizi, le forniture o i lavori forniti”.

La norma, introducendo meccanismi di pagamento diretto dei subappaltatori (noto elemento debole della filiera dell’appalto), mira a ridurre considerevolmente le ipotesi di sottoposizione delle PMI al rischio di insolvenza da parte del contraente principale, collocandosi anch’essa nel processo mirato a restituire rinnovata vitalità all’universo delle piccole e medie imprese.

Alla luce del corrente stato di avanzamento dei lavori parlamentari, dunque, emerge che la principale linea di azione su cui si incentra il percorso di riforme è il riordino della normativa vigente, al fine di garantire un graduale rilancio del ruolo degli operatori economici esponenti della categoria delle PMI.

Tali novità dovrebbero incidere notevolmente sull’attuale disciplina in materia di appalti pubblici. Tuttavia, ad oggi, è ancora poco chiara quale sarà l’effettiva portata di tali misure normative con riferimento allo sviluppo economico europeo delle PMI.

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TLS Newsletter - Edizione No. 11, Anno 9 · Bilancio 2016 (Michele Giuliani - Nicola Vezzaro -...

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