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incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

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Institut supérieur du commerce de Paris

Les incidences fiscales des IAS / IFRS en France

Thomas Gruet

Expertise juridique et fiscale

Promotion 2004

Sous la direction de M. JR Pellas

A jour au 30 avril 2004

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Les incidences fiscales des normes IAS / IFRS en France Thomas Gruet – Institut supérieur du commerce de Paris

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Remerciements

Mes remerciements vont tout particulièrement à M. Jean Raphaël Pellas, Professeur

permanent de fiscalité des entreprises à l’Institut supérieur du commerce de Paris, pour le soutien,

l’aide et la clairvoyance qu’il m’a apportés lors de l’élaboration de ce mémoire.

Je remercie vivement M. Pascal Médard, Directeur des Affaires fiscales de Pechiney, ainsi

que toute son équipe, pour le suivi et les critiques enrichissantes qu’il a portées à la rédaction de cemémoire.

Je remercie également Me Dominique Villemot du Cabinet Villemot, Névot, Barthés et

associés et Président du Groupe « Incidences fiscales » des IFRS au CNC pour l’interview et le

temps qu’il a bien voulu m’accorder, ainsi que pour m’avoir fait part des fruits de sa réflexion.

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Sommaire

Page de garde

Remerciements P.2

Sommaire P.3

Synthèse P.5

Introduction P.9

Développement P.13

I. Une information financière objective à sa juste valeur P.13

A. Les modifications apportées aux normes du bilan P.13

1. L’actif du bilan ou la notion de ressources contrôlées P.14

a. Immobilisations corporelles P.14

b. Immobilisations incorporelles P.202. Le passif du bilan P.26

a. Capitaux propres P.27

b. Provisions pour risques et charges P.27

3. Annexes et hors bilan P.31

B. Une nécessaire neutralité de la fiscalité P.33

1. Les incidences fiscales de la notion de contrôle P.35

a. Immobilisations corporelles P.35

b. Immobilisations incorporelles P.43

2. Le passif P.47

a. Capitaux propres et provisions réglementées P.47



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II. Vers une harmonisation du résultat imposable des sociétés P.54

A. Les modifications apportées au compte de résultats P.55

1. Le résultat d’exploitation ou ordinaire P.56

a. Charges d’exploitation ou ordinaires P.56

b. Produits d’exploitation ou ordinaires P.64

2. Le résultat financier P.67

a. Charges financières P.68

b. Produits financiers P.70

3. Le résultat exceptionnel ou extraordinaire P.73

B. Les incidences fiscales du compte de résultat retraité P.75

1. L’apparition du résultat ordinaire P.77

a. Charges ordinaires P.77

b. Produits ordinaires P.83

2. Le résultat financier P.86

a. Charges financières P.86

b. Produits financiers P.88

3. La disparition du résultat exceptionnel P.91

Conclusion P.93

Sources P.96Annexe 1 : Arrêt SIFE P.99

Annexe 2 : Arrêt Trinôme P.100

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Synthèse

Les normes IAS sont publiées depuis les années 70 et sont depuis cette époque adoptées de

façon aléatoire par les pays, européens ou non. En 2002, l’Europe a pris l’initiative de rendre

possible, grâce à des normes communes, la comparaison des entreprises en évinçant les

comptabilités nationales : il s’agit des normes IFRS. En France, ces normes ne concernent que les

sociétés cotées pour l’établissement des comptes consolidés et optionnellement, les sociétés non

cotées. Certains pays ont adopté ces normes pour les comptes consolidés et statutaires. Il s’agit

notamment de l’Italie et de la Grèce. En France, les comptes statutaires ont pour l’instant fait l’objet

d’une convergence partielle, notamment en ce qui concerne la définition, comptabilisation et

évaluation des actifs.

Ces normes sont une véritable chance pour l’Europe, qui voit là l’occasion d’harmoniser lerésultat fiscal des sociétés. Pour autant, l’application commune de ces normes laissera la place à des

politiques fiscales en fonction des desiderata des pays européens. Néanmoins, une telle

harmonisation implique de revoir totalement le droit national ce qui ne va pas sans susciter des

réactions vives de la part des acteurs économiques, à savoir les entreprises et leurs représentants

(Conseil national de la comptabilité, Association française des entreprises privées, MEDEF…),

l’Administration fiscale et l’Etat.

En France, le résultat fiscal provient du résultat comptable des comptes statutaires et est

obtenu après retraitements du fait de règles spécifiques du Code général des impôts (CGI). Ainsi,

tout changement de la comptabilité implique des modifications du résultat fiscal. C’est pourquoi les

normes IAS / IFRS ont des conséquences fiscales à plus ou moins long terme en fonction de leur

transposition à la législation nationale. Le CNC est chargé de faire converger le Plan comptable

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général (PCG) vers les IFRS lorsque cela est nécessaire et débat à ce sujet avec les différents

acteurs concernés.

Les principales divergences portent sur l’actif du bilan. En effet, les normes IFRS

s’attachent tout particulièrement à la présentation de l’actif. Les dispositions des IFRS s’appliquent

aux comptes consolidés et statutaires ce qui impliquent de nombreuses incidences fiscales. Les

projets d’avis du CNC ont permis de gommer la majorité des divergences. Ainsi par exemple,

l’amortissement par composants, les provisions pour grosses réparations et la définition des actifs

soulèvent encore des difficultés sur le plan fiscal, mais qui seront réglées de toute manière durant le

2nd semestre 2004.

Le mémoire est composé de deux chapitres. Ils traitent respectivement des modifications

apportées au bilan et au compte de résultats.

Les normes IFRS appliquées à l’actif du bilan imposent de nombreux changements,

notamment sur la définition, la comptabilisation, l’amortissement et la dépréciation des actifs. Les

principales notions à retenir sont celles de « Substance over form » et d’amortissement par

composants.

La première car elle est la base même des nouvelles normes comptables internationales et

qu’elle est vigoureusement défendue par l’International Accounting Standard Board (IASB -Bureau international des normalisations comptables). Cette notion autorise une approche plus

économique de la comptabilité, ce qui ôte tout caractère juridique (principe français de

comptabilisation) à la notion de propriété. Ceci n’est pas sans soulever des problèmes fiscaux,

notamment au regard de la comptabilisation des actifs et des impôts calculés à partir du montant

total d’actif des sociétés.

C’est précisément cette vision économique de la comptabilité qui pose problème en France,

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où les comptes des entreprises traduisent plus une vision juridique et patrimoniale du bilan. De

même, le droit des actionnaires est plus largement mis en avant sous les IFRS, ce qui est contraire

aux principes français où le droit des créanciers prime.

La seconde notion d’amortissement par composants est une véritable révolution en France.

Un bien amortissable n’est plus comme un seul mais comme un tout, composé de « sous actifs »

ayant eux-mêmes leur mode et durée d’amortissement. Cela implique de nombreux retraitements et

ce, tout spécialement au regard de l’amortissement fiscal dit dégressif. A la logique de

l’amortissement par composants s’ajoute celle de la comptabilisation des actifs à partir de leur

valeur de marché (Fair value) et non plus de leur coût historique. De nombreux retraitements sont à

attendre pour le premier exercice d’application de cette méthode d’amortissement en janvier 2005.

Par exemple, il est nécessaire de recalculer le coût historique des composants d’un actif, afin

de redéfinir le plan d’amortissement. De plus, la durée d’usage (droit fiscal français) se révèle

hautement incompatible avec la durée d’utilité, à savoir d’utilisation prévue par l’entreprise. Là

encore, une multitude de concepts fiscaux sont à revoir, ne serait-ce pour assurer une sécurité

juridique suffisante pour les entreprises.

Le passif ne fait pas l’objet d’une réforme profonde avec l’instauration des normes IFRS en

France. Le point le plus important à retenir est celui de la disparition des provisions réglementées, à

savoir les provisions constituées uniquement dans un but fiscal. Les comptes des entreprises y

gagneront en clarté et objectivité mais la position de l’Administration fiscale est attendue sur cepoint quant aux éventuelles adaptations de la législation.

De manière générale, le compte de résultats est pour le moment peu touché par les normes

IFRS. Certes, les normes internationales ont une approche et une définition tout à fait différente des

notions telles que résultat d’exploitation, charges ou produits, mais les modifications concernent

essentiellement les comptes consolidés. Néanmoins, à plus long terme, les normes IFRS impliquent

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des modifications comptables et des incidences fiscales au moins aussi importantes que celles

portant sur l’actif du bilan. En effet, les normes IAS / IFRS évoquent le terme de « Performance

reporting » plutôt que celui de compte de résultats. A cela s’ajoute la notion de résultat globale, par

opposition à « l’Underlying performance » ou résultat intrinsèque.

Les charges ne font pas l’objet de normes particulières avec les IFRS et il convient de se

rapporter à celle touchant soit le hors bilan dans le cas d’une réintégration au compte de résultats,

soit l’actif du bilan. A titre d’exemple, nous pouvons d’ores et déjà retenir les stock-options, les

stocks et les frais de recherche et de développement. Fiscalement, les normes impactant ces postes

impliquent des retraitements et le projet d’avis du CNC a déjà largement permis, d’une part la

convergence du PCG, d’autre part de cerner les différentes conséquences fiscales qui en découlent,

même si de nombreux points de désaccord subsistent encore.

Les produits sont plus largement touchés par les normes IAS / IFRS, notamment sur la

définition et la comptabilisation des ventes de biens et prestations de services. En l’espèce, la notion

de propriété économique pose de nombreuses difficultés, ce qui dans certains cas peut aboutir à des

discordances réelles et non négligeables entre règles comptables et fiscales. Reste que, pour le

moment, ces normes ne concernent elles-aussi que les comptes consolidés, mais il apparaît dès

aujourd’hui nécessaire d’évaluer les conséquences comptables et fiscales afin de préparer au mieux

l’application des normes aux comptes statutaires.

Les normes IFRS sont une véritable chance pour l’Europe en générale, et pour les

entreprises en particuliers. L’information financière fera preuve d’une plus grande rigueur.

L’application n’est pas sans soulever des difficultés, notamment sur le plan fiscal. L’émergence

d’un bilan fiscal paraît donc souhaitable et particulièrement pour des raisons de simplicité. La

question se pose à terme avec l’application des normes impactant le compte de résultat.

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Introduction

L’Union européenne adoptera en 2005 de nouvelles normes comptables dites IAS/IFRS.

IAS signifie International Accounting Standards (Normes comptables internationales). Il s’agit du

terme employé jusqu’en 2001 pour désigner les normes comptables internationales et conservé

jusqu’à une modification de la norme concernée. IFRS signifie International Financial Reporting

Standards ou Statements (Normes internationales d’information financière). Il s’agit du terme

employé à compter de 2003 pour les normes IAS révisée que l’Union européenne imposera aux

sociétés dans leur communication financière vis à vis des tiers.

L’une des raisons de l’adoption de normes IFRS est la comparabilité des résultats des

sociétés car aujourd’hui, les divergences comptables des pays européens sont à l’origine

d’interprétation différentes dans ce domaine. Ainsi, une fois les normes IFRS appliquées, une

société allemande et une société française communiqueront leurs résultats consolidés selon le même

schéma.

Une autre raison est le renforcement du marché unique avec l’émergence désormais possible

d’une réelle harmonisation comptable et de facto fiscale. S’ajoute à cela la volonté de contrer la

toute puissance financière américaine en évitant par exemple une convergence du PCG vers les US

GAAP. A ce propos, même si les IFRS s’inspirent des US GAAP, elles n’en sont pas la copie

conforme et restent autonomes quant à leur élaboration. Enfin, l’apparition de scandales financiers

tel que Enron ou Worldcom et aujourd’hui Parmalat fait prendre conscience à l’Europe que les

normes comptables doivent être corrigées ou du moins révisées. Avec l’adoption des IFRS, l’Union

européenne se dote d’un outil puissant et commun lui permettant de clarifier la communication des

entreprises et donc de rétablir la confiance des investisseurs.

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Selon les dispositions des règlements n°99-02 et n°00-07 du Comité de la réglementation

comptable français, les IFRS s’appliqueront à l’ensemble des sociétés des pays de l’Union

européenne dés le 1ier

janvier 2005. A compter de cette date, les sociétés dont les titres sont admis à

la négociation sur un marché réglementé de l’un des Etats membres de l’Union européenne devront

publier leurs comptes consolidés 2004 en normes IFRS et appliquer ces normes pour élaborer leurs

comptes futurs. Néanmoins, les premiers comptes « 100% IFRS » ne concerneront que l’exercice

2005 et ne seront donc publiés au plus tôt qu’en février ou mars 2006. Sur un plan politique et

macro-économique, l’enjeu est de taille pour l’Union européenne puisqu’il semblerait que les IFRS

s’impose dans le monde (90 pays convergent vers ces normes). Sur un plan financier, l’enjeu n’en

est pas moins important : Approximativement 6 900 sociétés européennes sont concernées

représentant une capitalisation boursière totale au mois de février 2004 de plus de 6 440 milliards

d’Euros.

Selon les dernières publications de l’Union européenne au 30 mars 2004, en France les IFRS

sont obligatoires pour l’établissement des comptes consolidés des sociétés cotées et optionnelles

pour les sociétés non cotées. Les comptes statutaires continueront à être établis selon les normes du

PCG. Or en fiscalité des entreprises française, la base imposable découle des comptes statutaires.

Dans un souci de simplification, de cohérence et de gain de temps, les entreprises calquent de plus

en plus ces comptes sur leurs comptes consolidés. Un effet de contagion est à prévoir entre les deux

jeux de comptes. Les comptables préconisent la généralisation des nouvelles normes dans les

comptes statutaires des filiales d’un Groupe, dont la société mère devra établir des comptes

consolidés selon ces normes. Les conséquences fiscales sont donc inévitables pour les grandes

sociétés. De plus, les établissements bancaires auront tout intérêt à faire pression afin de disposer

d’une information financière homogène. Enfin, il est du ressort de l’ensemble des Etats membres de

l’Europe de se prononcer collectivement sur l’application des normes IFRS aux comptes statutaires

et non de chaque Etat, ce qui soulève de nombreuses questions quant à la compétence de du Conseil

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national de la comptabilité ou l’Administration fiscale française.

Ainsi, à l’avenir, la France peut se voir imposer ces normes pour les comptes statutaires, à

travers notamment un règlement européen, ce qui se traduirait inévitablement par une modification

de la base imposable. Il est légitime de se poser la question car les négociations avec la Direction de

la législation fiscale (DLF) ont à peine commencée et l’Administration fiscale attends 2005 afin

d’étudier les conséquences des IFRS et la position des entreprises (attentisme ou application aux

comptes statutaires) à ce sujet. Un flou artistique est donc à prévoir pour les deux ou trois

prochaines années. De plus, du point de vue du bon sens, pourquoi appliquer les deux normes

comptables PCG et IFRS après 2005, alors que l’un des objectifs des IFRS est la simplification et

l’harmonisation de la présentation des comptes de l’ensemble des sociétés européennes … ? Et

comment penser un jour harmoniser la fiscalité européenne dans son ensemble sans harmoniser au

préalable les comptes des sociétés et leur information financière…

L’approche du mémoire sera prospective car les comptes statutaires des sociétés ne sont

pour l’instant pas concernés. Cependant, une convergence progressive et à long terme est inévitable

pour les raisons déjà évoquées. Il convient donc dés à présent de cerner les conséquences fiscales

qui pourront découler de l’application de ces normes aux comptes statutaires.

Dans ce mémoire, les termes SIC, IFRIC, PASF ou EFRAG ne seront pas traités. La plan

du mémoire adopte un schéma bilanciel. Nous verrons dans un premier chapitre les changements

apportés au bilan et dans un deuxième chapitre, les normes impactant le compte de résultat.

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Chapitre I

Une information financière objective à sa « juste valeur »

Partie A

Les normes du bilan sous l’angle des normes IAS / IFRS

I Une information financière objective à sa juste valeur P.13

A. Les modifications apportées aux normes du bilan P.13

1. L’actif du bilan ou la notion de ressources contrôlées P.14a. Immobilisations corporelles P.14


2. Le passif du bilan P.26

a. Capitaux propres P.27



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I. Une information financière objective à sa « juste valeur »

A. Les normes du bilan sous l’angle des normes IAS / IFRS

1. L’actif du bilan ou la notion de ressources contrôlées

La notion de juste valeur ou « Fair Market Value » constitue la clé de voûte des normes IAS

/ IFRS. Les actifs financiers doivent être évalués à leur valeur de marché, c’est à dire pour le

montant récupérable en cas de cession, ce qui implique une volatilité importante, due aux

fluctuations du marché. Cette méthode comptable fait abstraction du coût historique, principe

comptable français. Ainsi, le résultat des sociétés détenant des portefeuilles larges (banques,

assurances, sociétés de gestion…) serait influencé par les plus- ou moins-values latentes.

Les actifs non financiers sont évalués essentiellement par la méthode des cash-flows

actualisés1 (flux de trésorerie futurs).

Le PCG définit la notion d’actif à l’article 211-1 : « Un actif est défini comme tout élément

du patrimoine ayant une valeur économique positive pour l’entité, l’actif immobilisé étant constitué

des éléments d’actifs destinés à servir de manière durable l’entreprise ». Cette définition de l’actif

permet de préciser les notions d’immobilisations corporelles et incorporelles (a, b).

Fiscalement, un bien ne peut être porté à l’actif que s’il est source régulière de profit, pérenne et

cessible (CE 21 août 1996, SA Sife).

1 Excédent brut d’exploitation + produits encaissables - charges décaissables i.e. = Capacité d’autofinancement (transfert de charges + autres produitsd’exploitation – autres charges d’exploitation + / - quote part + produits financiers – charges financières + produits exceptionnels – chargesexceptionnels – participations des salariés – impôts sur les sociétés)

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a. Immobilisations corporelles

Les normes IFRS définitives concernant les immobilisations corporelles ne seront publiées

qu’au cours du second semestre 2004 et l’entrée en vigueur ne sera effective qu’en 2005. Elles

s’inspirent des normes IAS 16, 36 et 40 qui sont présentées dans cette partie.

• Définition d’une immobilisation corporelle

La norme IAS 16.7 détermine une immobilisation corporelle à partir de la notion de

ressources contrôlées, ce qui exclut nettement la notion française de propriété juridique et donc de

patrimoine2. « Une immobilisation corporelle est un actif physique, détenu soit pour être utilisé à la

production ou à la fourniture de biens ou de services, soit pour être loué à des tiers, soit à des fins

administratives (gestion interne) et dont l’entité attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en

cours ». Un actif constitue une partie du patrimoine si cumulativement :

L’élément a une valeur économique positive pour l’entité (par opposition à une valeur

économique négative pour le passif)

L’élément est contrôlé

L’entité en attend des avantages économiques futurs3

La notion de contrôle est implicitement celle retenue par les IFRS, à savoir que l’entitéassume les risques du bien et en a la responsabilité. En l’espèce, le principe du « Substance over

form » s’applique pleinement.

Les principes français ont repris la définition de l’IAS 16.7 au sujet de la définition d’une

immobilisation corporelle dans le projet d’avis du CNC du 22 octobre 2002.

2 Notion juridique caractérisée par l’imputabilité des biens à une personne33 Potentiel qu’à l’actif de contribuer directement ou indirectement à des flux nets de trésorerie au bénéfice de l’entité

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Pour l’exercice 2003 et précédents, le PCG (et le code de commerce) ne fournissait pas de

définition précise d’une immobilisation corporelle. Cependant, une immobilisation corporelle devait

satisfaire à la définition d’un actif, présentée au paragraphe 2 de la partie I A 1 l’actif.

• La comptabilisation d’une immobilisation corporelle

Selon la norme IAS 16.7, les immobilisations corporelles sont inscrites à l’actif si trois

conditions sont réunies :

Avantages économiques futurs probables

L’actif est identifiable4

Fiabilité suffisante5 pour l’évaluation du coût ou de la valeur

Le projet6 d’avis du CNC du 22 octobre 2002 est conforme à la norme IAS 16.7. Pour les

exercices antérieurs au projet d’avis, les principes français ne fournissaient aucune condition stricte

de comptabilisation.

• Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle7

Le coût d’entrée est à distinguer selon que l’entreprise a acquis le bien à titre onéreux ou

gratuit, par voie d’échange, qu’elle l’a produit ou reçu à titre d’apports en nature 8. Le cas spécifique

de l’apport en nature ne sera pas traité faute de documentation significative.

Bien acheté

IFRS : Actualisation systématique du prix d’achat en cas de paiement au-delà des conditions

habituelles de crédit. Les frais accessoires indirects ne sont pas incorporables même s’ils sont

4 Le bien est séparable de l’entité sans affecter le résultat économique futur des autres biens5 Une formule mathématique rigoureuse utilisant par exemple les voies statistiques saurait être suffisante6 A ce jour, 21 avril 2004, il ne s’agit encore que d’un avis provisoire car l’avis définitif du CNC ne sera publié que vers la mi -juin 2004. L’avisdéfinitif devrait néanmoins être identique au projet d’avis7 Voir projet d’avis du CNC sur la définition, la comptabilisation et l’évaluation des actifs.8 Les autres voies d’acquisition n’ont fait l’objet d’aucune étude à ce jour

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nécessaires à la mise en place du bien (IAS 16.15 et 16.17).

Le projet d’avis du CNC du 22 octobre 2002 précise que les coûts d’acquisitions sont constitués :

- « du prix d’achat majoré des droits de douanes et taxes non récupérables après déduction

des remises, rabais commerciaux et escomptes de règlement

- de tous les coûts directement attribuables engagés pour mettre l’actif en place et en état

de fonctionner selon l’utilisation prévue

- de l’estimation initiale des coûts de démantèlement, d’enlèvement et de restauration du

site sur le quel elle est située, en contrepartie de l’obligation encourue soit lors de

l’acquisition, soit en cours d’utilisation de l’immobilisation pendant une période donnée à

des fins autres que de produire des éléments de stocks

Ces coûts sont à prendre en compte dans le calcul du coût de l’immobilisation à partir du moment

où la direction a pris la décision de l’acquérir ou de le produire […] qu’elle générera des

avantages économiques futurs. Les coûts à prendre désormais en compte sont par exemples les

honoraires de professionnels (conseils…), les frais d’acquisition (droits de mutations, commissions

et frais d’actes…) ».

PCG : L’actualisation du prix d’achat est possible, mais peu pratiquée. En l’espèce, la situation

serait identique si l’actualisation était interdite puisqu’elle est désormais obligatoire.

L’article 321-2 précise que « le coût d'acquisition d'un bien est égal au prix d'achat majoré des

frais accessoires ». Les frais accessoires s’entendent des droits de douanes à l’importation, de laTVA et taxes non récupérables et des frais de transports et d’installations. Les frais d’acquisition

tels que droits de mutations, honoraires et commissions ne constituent en aucun cas des frais à

immobiliser. Fiscalement, les frais retenus et exclus sont exactement les mêmes (BO DGI 4 G-6-84)

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Bien produit

IFRS : Aucune incorporation des frais généraux et administratifs dans le coût de production.

Le coût d’une immobilisation produite suit les mêmes dispositions que pour les immobilisations

acquises à titre onéreux.

PCG : Ces frais sont inclus. (Article 321-3)

Bien acquis par voie d’échange

IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires de par leur Valeur nette comptable (VNC) avec

ajustement en fonction de la soulte versée ou reçue, sans donner naissance à un résultat.

Projet d’avis du CNC : évaluation des échanges à la valeur vénale sauf si l’échange n’a pas de

réalité commerciale ou si l’évaluation du prix est insuffisamment fiable. Alors, l’évaluation est

réalisée à la VNC.

PCG : Evaluation à la valeur vénale des deux biens calculée en fonction de la valeur la plus sûre.

L’échange est considéré comme une cession et donne lieu à un résultat taxable (article 321-2).

Les dispositions de l’article 38 quinqiues de l’annexe III du CGI sont les mêmes. L’échange

se compose de deux opérations successives : une opération de vente et une opération d’achat. Le

profit (ou la perte) réalisé est constitué de la différence entre la valeur actuelle du bien reçu et la

valeur comptable résiduelle du bien cédé. L’éventuel profit est taxable.

• Amortissement d’une immobilisation corporelle

La méthode d’amortissement des immobilisations corporelles retenue pour les normes IFRS

est l’amortissement par composants (normes IAS 16.27). Cette approche est obligatoire pour les

entités à compter des exercices ouverts au 1ier janvier 2005 et concerne les comptes statutaires et

consolidés, mais est applicable depuis le 1ier janvier 2002 sur option. Dès l’acquisition de

l’immobilisation, l’entreprise doit différencier chaque composant significatif destiné à être remplacé

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au terme d’une durée différente de la durée d’utilisation du bien dans sa globalité. Pour ce faire, les

composants du bien doivent être inscrits distinctement à l’actif et amortis sur leur propre durée

d’utilité, dès l’inscription à l’actif du bien. Néanmoins, un composant qui n’a pas été identifié à

l’origine peut l’être ultérieurement.

Le projet d’avis du CNC du 22 octobre 2002 qui reprend le principe d’amortissement par

composants des normes IFRS retient que « les coûts significatifs de remplacement (ou de

renouvellement) d’un composant sont considérés comptablement comme l’acquisition d’un actif

séparé et la VNC de ce composant de remplacement (ou de renouvellement) doit être comptabilisée

en charge9 ».

En contrepartie, les provisions pour grosses réparations ne sont possibles que sous certaines

conditions. Le remplacement futur des éléments de l’actif immobilisé correspond à une sortie de

l’actif, à la VNC (i.e nulle puisque totalement amorti) et à une entrée dans l’actif du nouvel élément.

La durée d’amortissement correspond à la durée d’utilité, à savoir ce que l’entreprise attend

comme durée d’utilisation du bien. L’entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle 10 du bien à

la fin de la durée d’utilisation supposée.

Le principe d’amortissement par composant des normes IFRS est maintenant compatible

avec le CGI puisque ce dernier reprend le règlement CRC 2002–10, adoptant les principes des

normes IFRS. Néanmoins, les décisions prises au sujet de la durée d’amortissement sont contrairesau CGI. En l’espèce, l’article 39-1-2° du CGI définit la durée d’amortissement comme

correspondant : « aux amortissements réellement effectués par l’entreprise, dans la limite de ceux

qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou

d’exploitation […] ». La durée d’utilisation peut se révéler inférieure à la durée d’usage

généralement admise par l’industrie à laquelle l’entité appartiendrait.

9 Aucune comparaison par rapport aux principes français ne peut être effectuée puisque l’amortissement par composants est un principe nouveau enFrance. Dans ce cas précis, les points de comparaison sont plutôt effectués du côté de la dépréciation10 Valeur vénale diminuée des coûts de sortie

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• Dépréciation par voie de provision d’une immobilisation corporelle

Sous la norme IFRS 36.8, les tests s’effectuent à chaque clôture d’exercice s’il existe un

indice de perte de valeur. Dans ce cas, une provision pour dépréciation peut être constituée pour les

actifs amortissables lorsque la valeur actuelle de l’actif sera inférieure à sa valeur nette comptable.

La perte de valeur est réversible, ce qui autorise la reprise au cours d’un exercice d’une perte de

valeur comptabilisée dans un exercice précédent.

Méthode de calculs : La valeur actuelle est constituée du montant le plus élevé entre la valeur

vénale et la valeur d’usage et vient en déduction de la base amortissable. La dépréciation constatée

implique une révision du plan d’amortissement.

Les indices mentionnés par les normes IFRS sont par exemple tout impact (taux, valeur…)

relatif au marché, un changement important de l’entité, une obsolescence du bien, un changement

dans le mode d’utilisation de ce bien ou des performances inférieures aux prévisions.

L’article 38 sexies du CGI précise « la dépréciation des immobilisations qui ne se

déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de

participation, donne lieu à la constitution de provisions […] » la provision pour dépréciation suit

les dispositions de l’article 39-1-5° pour être déductible. En principe français, le plan

d’amortissement n’est pas nécessairement révisé lorsqu’une provision est constituée et certainesdépréciations sont considérées comme irréversibles : En l’espèce, aucune provision n’est constatée

et la dépréciation est comptabilisée en amortissement exceptionnel. Le caractère de l’irréversibilité

tient à ce que le bien continue d’être utilisé ou pas selon le PCG. De plus, les précisions apportées

par les normes IFRS au sujet de la valeur recouvrable, du prix de cession et de la valeur d’usage ne

sont pas aussi détaillées en principes français.

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Avril 2004 20

b. Immobilisations incorporelles

Dans cette partie traitant des immobilisations incorporelles, des définitions et notions

similaires à celles exposées dans la partie immobilisations corporelles sont à attendre.

• Définition d’une immobilisation incorporelle

La norme IAS 38.7 définie une immobilisation corporelle comme « un actif non monétaire

(sans substance physique) destiné à être utilisé à la production ou à la fourniture de biens et

services, pour une location à des tiers ou à des fins administratives (gestion interne) ». Un actif

constitue une partie du patrimoine si cumulativement :

L’élément est identifiable11

L’élément est contrôlé

L’entité en attend des avantages économiques futurs

La notion de contrôle est implicitement celle retenue par les normes IFRS, à savoir que

l’entité assume les risques du bien et en a la responsabilité. Le contrôle est donc apprécié sur la

substance et non sur la forme (principe du « substance over form »).

Les principes français sont alignés sur les dispositions de la norme IAS 38.7 depuis le projet

d’avis du CNC du 22 octobre 2002, mais des divergences subsistent.

Pour l’exercice 2003 et précédents, le PCG ne fournit pas de définition précise d’une

immobilisation incorporelle. On peut cependant se référer à la définition d’un actif présentée au

paragraphe 1 de la partie I. A. 1. l’actif du bilan. Néanmoins, les articles 432-1 et 442/20 du PCG

présentent une liste des immobilisations incorporelles. Sont exposés à titre d’exemple « les parts de

marchés, les fichiers clients, les logiciels, le droit au bail, les frais d’établissement […] ».

11 Le bien est séparable de l’entreprise, sans affecter le résultat futur des autres biens inscrits à l’actif, il est séparable mais génère des flux detrésorerie distincts où il fait l’objet de droits légaux.

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• Comptabilisation d’une immobilisation incorporelle

Selon les normes IAS, deux conditions cumulatives sont nécessaires pour comptabiliser une

immobilisation incorporelle :

Avantages économiques futurs pour l’entreprise

Fiabilité de l’évaluation du coût de l’actif

Ces définitions se fondent plus sur la notion de propriété économique que juridique.

Le projet d’avis du CNC du 22 octobre 2002 précise que trois conditions doivent être

réunies pour qu’une immobilisation incorporelle soit comptabilisée. Ces trois conditions de

comptabilisations sont identiques à celles présentées pour les immobilisations corporelles

(avantages économiques futurs, « identifiabilité » et fiabilité)

En principes comptables français encore en application pour les exercices 2003 et 2004, il

n’y a pas de condition stricte de comptabilisation des immobilisations incorporelles.

Cependant au regard des avis du Conseil d’Etat (arrêt Sife CE 21 août 1996), une

immobilisation incorporelle doit cumulativement :

Etre une source régulière de profit Etre suffisamment pérenne

Etre cessible

• Coût d’entrée d’une immobilisation incorporelle

Le coût d’entrée est à distinguer selon que l’entreprise a acquis le bien à titre onéreux ou

gratuit, par voie d’échange, qu’elle l’a produit ou reçu à titre d’apports en nature. Le cas spécifique

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Avril 2004 22

de l’apport en nature ne sera pas traité faute de documentation significative.

Bien acheté

IFRS : Actualisation systématique du prix d’achat en cas de paiement différé au-delà des conditions

habituelles de crédit.

PCG : Actualisation du prix d’achat rarement pratiquée. (article 321-2)

Bien produit

IFRS : Interdiction d’incorporer les coûts indirects de production aux coûts de production.

PCG : Coût inclus sauf les frais d’Administration générale.


IFRS : Evaluation des échanges de biens similaires par leur Valeur nette comptable avec ajustement

en fonction de la soulte versée ou reçue, sans donner naissance à un résultat. (Idem immobilisation

corporelle)

Projet d’avis du CNC : Evaluation des échanges à la valeur vénale sauf si l’échange n’a pas de

réalité commerciale ou si l’évaluation du prix est insuffisamment fiable. Dans ce cas précis,

l’évaluation est réalisée à la VNC.

PCG : L’échange est considéré comme une cession et donne lieu à un résultat de cession (article321-2).

Les dispositions de l’article 38 quinquies de l’annexe III du CGI sont les mêmes et précisent

que l’échange se compose de deux opérations successives : une opération de vente et une opération

d’achat. Le profit (ou la perte) réalisé est constitué de la différence entre la valeur actuelle du bien

reçu et la valeur comptable résiduelle du bien cédé. L’éventuel profit est taxable.

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Avril 2004 23

• Amortissement d’une immobilisation incorporelle

La norme IAS 38.85 indique que les immobilisations incorporelles peuvent être amorties si

leur durée d’utilité est finie. Ainsi, peuvent désormais être amorties les marques acquises, dont la

durée d’utilité est finie. La perte de valeur est irréversible, ce qui interdit la reprise au cours d’un

exercice d’une perte de valeur comptabilisée dans un exercice précédent.

La durée d’amortissement retenue est la durée d’utilisation, la limite de 20 ans maximum

serait supprimée à l’avenir. L’entreprise doit tenir compte de la valeur résiduelle future estimée à la

fin de la durée d’utilisation, tout en sachant que la notion de valeur résiduelle est beaucoup plus

stricte sous les normes IFRS qu’en principes français.

Le PCG préconise que les immobilisations dont le potentiel d’utilisation ne décroît pas avec

le temps ne sont pas amortissables. De plus, aucune durée maximale d’amortissement n’est à retenir

et l’entreprise ne doit pas déduire la valeur résiduelle future. Par exemple, les brevets et les marques

créés sont amortissables par opposition aux marques acquises.

• Dépréciation par voie de provision d’une immobilisation

incorporelle12

Pour la comptabilisation de la dépréciation (perte de valeur), voir le paragraphe

« Dépréciation d’une immobilisation corporelle ».

Les dispositions des normes IFRS et du PCG au sujet de la dépréciation des immobilisations

incorporelles sont les mêmes que celles des immobilisations corporelles. Néanmoins, les tests de

dépréciation doivent être plus fréquents lorsqu’ils portent sur les immobilisations incorporelles.

12 Voir aussi II B 1

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Avril 2004 24

Même lorsque aucun indice de perte de valeur n’est décelé, un test de dépréciation doit être réalisé à

chaque clôture d’exercice lorsqu’une immobilisation incorporelle est :

Disponibles mais destinées à être bientôt utilisées.

Non amortissables 13

Amortissables sur une durée supérieure à la durée maximale, à savoir 20 ans.

Reste que ce dernier point est actuellement débattu. Aucune durée maximale ne pourrait finalement

être retenue lors du passage aux normes IFRS en 2005.

13 I.e. la durée d’utilité est indéfinie

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IAS / IFRS PCG et CGIACTIF

Immobilisations corporellesImmobilisations

incorporelles

Immobilisations

corporelles

Immobilisations

incorporelles

Définition

*Valeur économique positive*Contrôle*Avantages économiquesfuturs

*Identifiabilité*Contrôle*Avantages éco.futurs

*Elément dupatrimoine*Valeur éco. positive*Durabilité

*Identifiabilité*Contrôle*Avantages éco. futurs

Comptabilisation

*Avantages éco. Futurs*Identifiabilité*Fiabilité des coûts

*Avantages éco.Futurs*Fiabilité des coûts

-*Source de profit*Pérenne*Cessible

Coût d’entrée

*Actualisation du prix d’achat*Pas de comptabilisation desfrais généraux et administratifsdans le coût de production*Echange à la VNC sansrésultat

*Idem corporelles*Pas d’inclusion descoûts indirects*Idem corporelles

*Actualisation duprix d’achat possible*Frais générauxinclus dans le coût deproduction

*Echange à la valeurvénale et résultat

*Idem corporelles*Coûts indirects inclussauf les fraisd’Administrationgénérale*Idem corporelles

Amortissement*Par composants*Durée d’utilisation*Réactualisation (juste valeur)

*Si durée d’utilitéfinie*Valeur résiduelle àdéduire

*PGR14 *Durée d’usage*Coût historique

*Rare*Aucune valeurrésiduelle

Dépréciation

*Si valeur d’actif < VNC*Révision du pland’amortissement*Réversible

Idem corporellesmais tests plus

fréquents

*Amortissementexceptionnel*Irréversible

Idem corporelles

Les nouvelles normes comptables impliquent de nombreux changement sur l’actif. Nous pouvonsdéjà retenir que les normes touchant l’actif du bilan définissent un cadre plus strict de

comptabilisation et ont une approche plus économique (d’où un décalage fort), notamment sur la

notion de propriété. De nombreuses modifications sont à attendre dans ce sens des normes

impactant le passif.

14 PGR = Provisions pour grosses réparations

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Avril 2004 26

2. Le passif : une approche juridique accentuée

Selon les normes IFRS et le PCG modifié par le règlement CRC 00-06, un passif non

financier est une obligation actuelle de l’entreprise, engagée par des événements passés et qui aura

pour conséquences lors de son règlement, une sortie de ressources en fonction des avantages

économiques attendus (a et b).

L’article 212-1 du PCG non convergent retient que « tout élément du patrimoine ayant une

valeur économique négative pour l’entité est considéré comme un élément du passif. L’ensemble de

ces éléments est dénommé passif externe ».

a. Capitaux propres et provisions réglementées

Sous les normes IFRS, la composition des capitaux propres est similaire à celle retenue par

les principes français à l’exception des provisions réglementées.

Le PCG à l’article 434-1 précise que les capitaux propres de l’entreprise sont composés des

apports, des écarts de réévaluation, des écarts d’équivalence, des bénéfices […], des pertes, des

subventions et des provisions réglementées.

• Les capitaux propres

Selon les normes IFRS (normes IAS 38), les titres d’autocontrôle sont obligatoirement

comptabilisés en déduction des capitaux propres en comptes consolidés. Ainsi, la vente, l’émission

et l’annulation d’actions propres doivent être déduites.

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Selon le PCG, les titres d’autocontrôles sont maintenus en valeurs mobilières de placement

dans les comptes individuels de l’entreprise qui les détient (règlement 99-07).

• Les provisions réglementées15

Les provisions réglementées sont supprimées sous les normes IFRS.

En droit français, elles sont constituées :

Des provisions pour hausses des prix (article 39 1-5° alinéas 8-11 du CGI) : Une provision 16

peut être constituée si une matière ou un produit subi une hausse de prix d’au moins 10 % sur une

durée inférieure à deux exercices. L’exonération d’impôt obtenue n’est pas définitive. Il s’agit d’un

avantage dans le temps

Des provisions pour prêts d’installation des salariés (article 39 quinquies H du CGI) 17

Des provisions pour certaines opérations ou professions : Exemple : Pour reconstitution de

gisements miniers (article 39 ter, 39 ter B du CGI)18

b. Provisions pour risques et charges 19

La norme IAS 37.10 et l’article 312-8 du PCG définissent les provisions pour risques etcharges comme étant : un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise. Un

passif est un élément du patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité. « Il s’agit

d’une obligation envers un tiers qui se traduit par une sortie de ressources sans contrepartie ».

La norme IAS 37.45 des IFRS indique que les provisions pour risques et charges doivent

15 Les régimes supprimés ne sont pas traités dont les provisions pour implantations à l’étranger et pour fluctuations de matières premières16 Cette provision peut être constituée même en période déficitaire et est facultative17 Non significatif18 Non significatif19 Application définitive pour 2006

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obligatoirement être actualisées si l’effet est significatif. Cet impact est comptabilisé en charges

financières. L’actualisation concerne l’ensemble des provisions pour risques et charges et est donc

susceptible d’atteindre celles liées aux immobilisations (d’où incidences sur le coût d’entrée et les

amortissements du bien concerné). Les taux d’actualisation à retenir sont les taux avant impôts. La

notion de « Fair market value » est implicitement évoquée puisque la valeur reflétée s’apprécie avec

le temps (IAS 37.47) et tient compte des conditions de marché.

Le CGI précise là l’article 39 1-5° que quatre conditions de fond doivent être réunies pour

qu’une provision soit déductible, à savoir :

« Elles sont constituées en vue de faire face à des pertes ou charges

Ces pertes ou charges doivent être nettement précisées

Les événements en cours les rendent probables

Elles sont constatées dans les écritures de l’exercice »

Fiscalement, la définition est donc plus souple et plus large qu’avec les normes IFRS.

En somme, les principes comptables français sont alignés sur la norme IAS 37 et retiennent

la même définition concernant les provisions pour risques et charges depuis l’avis du CNC N°00-01

Les provisions pour risques et charges comprennent entre autres les provisions pour

restructuration, congés payés, indemnité de licenciements… Nous retiendrons à titre d’exemple les

provisions pour restructuration et pour grosses réparations.

• Provisions pour restructuration

Selon les normes IAS / IFRS, les provisions pour restructuration sont plus restrictives que

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sous les normes du PCG antérieures à la convergence. Ainsi, un plan de restructuration doit être

établi avant la constitution de provision ; ce plan doit être connu des tiers et l’entreprise doit être

engagée par un accord irrévocable.

Le PCG (non aligné sur les normes IAS) concernant cette provision indiquait que la

restructuration devait être probable (l’annonce de la restructuration n’était donc pas nécessaire), la

probabilité de la restructuration étant appréciée en fonction des données budgétaires de la société

concernée20 à la période de constitution de la provision.

• Provisions pour grosses réparations

La norme IAS 37 interdit la constitution d’une provision pour grosses réparations pour les

coûts de remplacement des composants et les coûts de visites ou de révisions. En contrepartie,

l’approche par composants est obligatoire (cf. amortissement d’une immobilisation corporelle P.17)

A compter de 2005, l’avis du CNC N°2002-07 entrera en vigueur. Cet avis, qui s’inspire

largement des IAS 37, précise que l’approche par composants est obligatoire pour les composants

significatifs, mais le choix subsistera en 2005 pour les coûts de visite et de révision.

Les principes comptables français en vigueur pour les exercices ouverts entre le 1

ier

janvier2003 et le 31 décembre 2004 retiennent désormais que les entreprises ont le choix entre les

provisions pour grosses réparations et l’amortissement par composants. Reste qu’il ne s’agit que

d’une mesure transitoire jusqu’au 1ier janvier 2005.

20 Bulletin CNC N°40-01 année1979

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PASSIF IAS / IFRS PCG et CGI

Capitaux propres *Titres d’autocontrôle déductibles*En Valeur mobilière de placement dansles comptes individuels de l’entreprisesdétentrice

Provisions réglementées - *Raison fiscale*Liste arrêtée

Provisions pour risques etcharges dont :

*Passif dont l’échéance est non fixéeprécisément*Actualisation obligatoire (FMV21) sinécessaire

*4 conditions de fond*Convergence vers IFRS avec avis 00-01*Liste définie

Pour restructuration

*Conditions strictes de comptabilisation*Plan établi avant la constitution*Accord irrévocable nécessaire

*Probabilité suffisante*En fonction des données budgétaires

Pour grosses réparations*Interdite car décomposition del’amortissement

*Possible*2005 : disparition car convergenceavec l’avis du CNC

21 FMV = Fair market value

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Avril 2004 31

3. Annexes et hors bilan22 : exemple du crédit-bail

La norme IAS 17 astreint l’inclusion dans l’actif et le passif les contrats de location

financement, en d’autres termes les contrats de crédit bail. Cette décision découle de la logique de

propriété économique. L’entreprise optant pour des contrats de crédit bail assume en général les

risques et la responsabilité du bien (entretien des machines, assurances…) A ces contrats se greffent

les contrats de location classique.

Ainsi, les contrats de location-financement sont comptabilisés comme étant des contrats

d’achat à crédit. Selon les normes IFRS, ces biens sont la propriété de l’entreprise et une entreprise,

bailleresse de tels contrats, verrait alors ses contrats de location à des tiers être considérés comme

des ventes à crédit, ce qui pourrait, en toute logique, donner lieu à un résultat de cession.

La valeur d’entrée du bien est différente selon que les garanties portant sur la valeur

résiduelle à la fin du contrat sont fiables et significatives ou non. Les coûts directs initiaux sont

étalés sur la durée du bail.

L’article 331-7 du PCG dispose : « Le titulaire d'un contrat de crédit-bail comptabilise en

charges les sommes dues au titre de la période de location. A la levée de l'option d'achat, le

titulaire d'un contrat de crédit-bail inscrit l'immobilisation à l'actif de son bilan pour un montant

établi conformément aux règles applicables en matière de détermination de la valeur d'entrée ».

Les principes français retiennent que ces contrats doivent, soit rester en l’état, soit être

comptabilisés en tant que contrats de location classiques. Le PCG conseille une valeur d’entrée

différente et la comptabilisation immédiate en charge est préférable à l’étalement.

22 Les plans de stock-options seront traités dans la partie II

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N.B : Avec le PCG, les biens en crédit bail sont déjà inscrits à l’actif et au passif dans les comptes

consolidés des entreprises mais pas dans les comptes statutaires. Néanmoins, une convergence est à

prévoir puisque les IFRS reprennent ce principe.

ANNEXES ETHORS BILAN

IAS / IFRS PCG et CGI

Crédit bail

*Comptabilisation à l’actif et au passif(propriété économique)*L’entreprise loueuse est propriétaire

*Conditions de comptabilisation selon lescontrats

*L’entreprise bailleresse est propriétaire (propriété juridique)*Contrats en cours : inscription en charges*Contrats à échéance : inscription à l’actif

*Possibilité d’être considéré comme des contrats delocation classique

Les modifications supportées par le bilan apportent des conditions de comptabilisation plus claires,

permettant à terme de réduire les divergences d’interprétations entre les entreprises et

l’Administration. La position des entreprises sera renforcée lors de contrôle puisque les dispositions

sont dorénavant à l’échelle européenne ce qui induit un transfert du pouvoir et donc une perte en

terme de contrôle. Ceci explique d’une part l’accueille relativement positif d’une harmonisation du

bilan des entreprises en Europe, d’autre part l’immobilisme de l’Administration.

Ces dispositions provoquent de nombreuses divergences entre PCG et IFRS, ce qui se traduit par

des incidences fiscales multiples, divergences auxquelles l’Administration n’a pas nécessairement

répondu.

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Partie B

Une nécessaire neutralité de la fiscalité

B. Une nécessaire neutralité de la fiscalité P.33

1. Les incidences fiscales de la notion de contrôle P.35a. Immobilisations corporelles P.35


2. Le passif P.47

a. Capitaux propres et provisions réglementées P.47



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B. Une nécessaire neutralité de la fiscalité

L’article 38 quater de l’annexe III CGI précise « que les entreprises doivent respecter les

définitions édictées par le plan comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas

incompatibles avec les règles applicables pour l’assiette de l’impôt ». Toute l’ambiguïté des

incidences fiscales des normes IAS / IFRS se révèle dans cet article. D’une part, le PCG converge

vers les normes IFRS et les entreprises sont donc en droit d’appliquer les normes revisitées, d’autre

part, si le PCG « revisité » se révèle incompatible avec le CGI, de nombreux contentieux sont

prévisibles.

En droit français, l’actualisation (facultative) influençait le résultat taxable à la baisse. Dès

lors, seules les moins-values étaient comptabilisées23. Les normes IFRS imposent une actualisation

quasiment systématique et le résultat peut être réévalué à la hausse en cas de constatation d’une

plus-value. Une société détenant un portefeuille titre ne maîtriserait donc pas la partie du résultat

qui provient de la constatation de la plus-value, puisque les influences sont exogènes.

Les conséquences sont lourdes pour les principaux acteurs :

L’Etat : une plus grande volatilité des résultats des entreprises implique un flou perpétuel quant

aux recettes perçues et complexifie l’élaboration du budget. Cette conséquence budgétaire serasûrement source de mesures fiscales dans un but de stabilité des recettes pour pouvoir pallier par

exemple, les conséquences d’une euphorie boursière (imposition plus lourde et recettes plus

importantes) et d’une dépression boursière (imposition plus faible et recettes moindres)

L’Administration fiscale : un travail de fond doit être réalisé pour adapter l’imposition des

sociétés en cas d’accroissement de la volatilité du résultat. Une telle situation ne peut décemment

durer, pour ne pas freiner les investissements par une lisibilité affaiblie et un risque fiscal accru.

23 A l’exception des règles spécifiques portant sur les gains et pertes de change

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Les entreprises : le flou existe aussi pour les entreprises puisqu’il sera plus difficile de maîtriser

le taux effectif d’impôt. Des incidences sur la trésorerie de l’entreprise sont à prévoir puisque que

tant que l’évaluation des actifs n’aura pas été arrêtée à la clôture des comptes, elles ne pourront

prévoir les sommes à décaisser. Pour des raisons évidentes de constitution de provisions pour

impôts et dans un souci de visibilité budgétaire, les entreprises devront évaluer très précisément et

de manière fiable leurs actifs.

Ainsi en théorie, la fiscalité se doit d’être neutre en terme d’imposition en cas de changements de

méthodes comptables. Or qu’en est-il dans la réalité ?

1. Les incidences fiscales de la notion de contrôle

a. Immobilisations corporelles

• Définition d’une immobilisation corporelle

Sous les normes IFRS, la définition d’une immobilisation corporelle impose notamment le

contrôle du bien, ce qui impose d’assumer les risques et d’en avoir la responsabilité. Or la définition

plus large de la notion de contrôle sous les normes IFRS (particulièrement pour les biens extérieurs)

peut induire une augmentation substantielle de l’actif.

La question se pose, notamment pour les biens loués. Il remplit les critères de définition d’uneimmobilisation corporelle (valeur économique positive et avantages économiques futurs). Là

encore, de nombreuses incidences fiscales sont à prévoir tel qu’un alourdissement de l’imposition

des sociétés, ne serait-ce que du point de vue de la taxe professionnelle.

L’assouplissement de la définition des immobilisations corporelles offre la possibilité

d’amortir des biens qui ne l’étaient pas en PCG. Il s’agit d’un point important pour les entreprises et

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l’Administration puisque cet assouplissement peut être source d’optimisation fiscale et donc de

contentieux.

• Comptabilisation d’une immobilisation corporelle

Certes, la définition d’une immobilisation corporelle fournie par les normes IFRS permet

une appréciation beaucoup plus vaste des biens pouvant être immobilisés. Néanmoins, les

conditions de comptabilisation de ces immobilisations sont aussi plus strictes avec les normes IFRS

que les normes françaises en application avant le projet d’avis de CNC du 22 octobre 2002

convergeant. Or un bien non inscrit à l’actif est un bien non amortissable. Les conséquences sur le

résultat des entreprises sont claires : L’amortissement total pratiqué risque de diminuer, ce qui

conduira à augmenter fictivement24 le résultat des entreprises (en droit commun, le résultat fiscal =

résultat comptable + réintégration – déduction) et donc le montant d’Impôt sur les sociétés (IS). A

la limite, une entreprise déficitaire en PCG pourrait être bénéficiaire avec les normes IFRS et

inversement.

• Coût d’entrée d’une immobilisation corporelle

Bien acheté

L’actualisation du prix d’achat implique une volatilité du bien inscrit à l’actif, ce qui se répercute

sur le résultat des entreprises et donc son imposition.

La prise en compte des coûts de démantèlement est difficile à établir comptablement.

L’Administration n’a pas communiqué sa position à ce sujet, mais de tels coûts pourraient-ils faire

l’objet d’une fiabilité suffisante ? Fiscalement, seraient-ils acceptés ou cela impliquera-t-il de les

retraiter ? Autant de questions laissées sans réponse par l’Administration.

De même, les divergences entre le projet d’avis et le PCG au sujet des frais accessoires sont fortes.

24 Stabilité du résultat intrinsèque mais diminution du montant déductible

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Sur le plan comptable, ces frais seront désormais à intégrer mais qu’en sera-t-il sur le plan fiscal ?

Rappelons le, l’entreprise doit appliquer les règles édictées par le PCG si celles-ci ne sont pas

incompatibles avec le CGI. Or elles le sont ! (cf. Article 38 quinquies annexe III CGI).

Aussi ces coûts sont attribués aux coûts globaux du bien acquis ou à produire à partir du moment où

la direction est en mesure de les justifier. Or pour des raisons d’optimisation fiscale, les entreprises

pourraient être amenées à prendre en compte ces coûts le plus tôt possible.

En somme, les divergences entre le PCG et les normes IFRS tendent à s’estomper grâce au projet

d’avis mais elles subsistent encore partiellement.

Bien produit

L’exclusion des frais généraux et administratifs suppose qu’à bien égal, les coûts de production

seront moins élevés avec les normes IFRS que sous le PCG. Il s’agit là d’une différence purement

comptable, le coût réellement supporté par l’entreprise restant le même. Cela se traduit par une

augmentation du résultat unitaire (prix de vente – coûts de production) même si intrinsèquement,

cette augmentation n’est que comptable et n’a aucune réalité économique. L’imposition globale

pourrait en être influencée à la hausse.


Selon les normes IFRS, les biens acquis par voies d’échange ne sont pas analysés comme une

cession suivie d’un achat et ne conduisent donc pas à un résultat taxable, contrairement aux

principes français. Cette disposition conduit à un allégement du taux effectif d’impôt pour les

entreprises.

Le CNC et l’Administration semblent être opposés à un tel principe si l’on se réfère au projet d’avis

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du CNC du 22 octobre 2002.

Des problèmes récurrents au regard du projet d’avis du CNC :

- La notion de réalité commerciale est vague et ne semble pas justifiée si ce n’est par le

regard économique que porte les normes IFRS aux comptes de l’entreprise. Fiscalement,

qu’en sera-t-il des biens comptabilisés à leur valeur vénale alors qu’aucune réalité

économique n’était présumée ? Toutes choses égales, la valeur vénale d’un bien est

supérieure à sa VNC. Si une rectification devait s’opérer, elle le serait au détriment de

l’Administration…

- De même : quid dans le cas de deux filiales sœurs (Deux filiales qui s’échangent des biens

avec des flux identiques, à savoir des valeurs vénales égales) ? La notion de réalité

commerciale n’est pas présente, sauf dans les comptes statutaires. Un problème fiscal se

pose alors. Qu’en sera-t-il ? Implique-t-il de modifier l’article 223 F du CGI relatif à

l’intégration fiscale ?

• Amortissement d’une immobilisation corporelle

La décomposition des amortissements : source de difficultés

Durée d’amortissement

La Direction de la législation fiscale (DLF) n’est pas opposée au principe del’amortissement par composants (le mode dégressif s’appliquerait alors à chaque composant) mais

souhaite une certaine homogénéité des pratiques, notamment sur un plan sectoriel. Il appartient à

l’entreprise, sous sa propre responsabilité et même en l’absence d’usage, de déterminer la durée de

vie économique de chaque composant. Or comment déterminer des usages quand les biens à

amortir en étaient jusqu’ici dépourvus ? A ce propos, les entreprises peuvent clairement se référer

aux durées pratiquées outre-atlantique, ce qui leur permettrait de se raccrocher à des durées d'usage

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et de se couvrir d’une éventuelle contestation. De même, se sont les entreprises qui doivent

apprécier le degré de décomposition des biens qu’elles attendent. La durée d’usage retenue par le

CGI est incompatible avec la durée d’utilisation retenue par les normes IFRS en comptabilité. Cette

différence se traduira par de nombreux retraitements lors de l’élaboration de la liasse fiscale.

L’Administration sera attentive quant aux durées pratiquées par les entreprises, puisque

l’approche par composants pourrait modifier sensiblement les durées moyennes retenues et un

rattrapage important du montant des amortissements pratiqués antérieurement, pourrait alors

apparaître.

Mode de calcul des amortissements restant à pratiquer au 1ier janvier 200525

D’un point de vue pratique pour l’exercice 2005 seulement (ou pour les exercices antérieurs

sur option des entreprises), l’amortissement par composants appliqué aux comptes statutaires

suppose de reconstituer le coût historique de chaque composant. Il faut en effet pouvoir isoler leur

coût propre pour pouvoir établir le plan d’amortissement. Reste que cette reconstitution ne concerne

que les biens inscrits antérieurement à l’exercice 2005 puisque pour les biens inscrits

postérieurement à l’exercice 2005, la méthode des composants sera en vigueur.

Deux méthodes peuvent être retenues pour la reconstitution du coût historique de chaque

composant :- 1ière méthode : Coût calculé forfaitairement au prorata du composant sur l’ensemble du

bien

Formule : (Coût du composant) / (coût total du bien) * 100 * coût historique = coût historique du

composant.

L’amortissement est ensuite calculé en fonction de la durée d’utilisation propre à chaque

25 Voir « Les conséquences fiscales de l’adoption des normes comptables internationales » Me Dominique Villemot, revue de Droit fiscal N°50P.1581 année 2003. Voir aussi « Fiscalité et normes comptables internationales » M.Eric Delesalle, Bulletin fiscal 04/03

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composant. Ainsi, en fonction de la durée d’amortissement déjà pratiquée sur l’ensemble du bien, il

apparaîtra clairement si un composant peut encore être amorti (D.A26 du bien actuellement

inférieure à la D.U27

), est amorti (D.A du bien actuellement égale à la D.U du composant ou a été

amorti (D.A du bien actuellement supérieure à la D.U du composant). En fonction des situations

auxquelles les entreprises seront confrontées, elles procèderont à des réintégrations ou à des

déductions afin que le plan d’amortissement de chaque composant colle réellement avec la durée

d’utilisation retenue pour l’ensemble du bien.

Cette méthode n’a pas la faveur de l’Administration fiscale puisque des déductions massives

seraient opérées pour l’exercice 2005.

- 2ième méthode : réallocation des valeurs comptables

Formule : (coût du composant) / (coût total du bien) * 100 * VNC 28 totale du bien = VNC du

composant.

En connaissant la VNC des composants, il est possible de recalculer l’amortissement restant à

courir sur chacun d’entre eux et cela, conformément à leur durée d’utilisation. En somme, cette

méthode est incompatible avec les dispositions des normes IAS mais elle a la préférence de

l’Administration fiscale.

Impact global pour les entreprises

L’impact global pour les entreprises de l’amortissement par composants est négatif 29

(augmentation de la valeur du bien, disparition des provisions pour grosses réparations,

amortissement plus court, flou juridique).

Les entreprises devront être attentives aux impôts qui grèvent l’ensemble d’un bien, ce qui

26 D.A = durée d’amortissement27 D.U = durée d’utilisation28 Valeur nette comptable29Avis partagé par Me Dominique Villemot et par l’ensemble des entreprises participantes aux conférences mais qui dépend bien évidemment dusecteur d’activité

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est notamment le cas de la taxe professionnelle. Les composants doivent-ils être rattachés au bien

pour le calcul de ces taxes ou bien doivent-ils subir les règles s’appliquant aux biens

d’équipements ?

La décomposition de l’amortissement sera aussi source de complexification au niveau de la liasse

fiscale puisqu’il serait logique d’y inscrire les composants distinctement.

Reste à savoir si les amortissements des biens nouvellement inscrits à l’actif (résultant de la

décomposition) ne seront pas à réintégrer en tant qu’amortissements excédentaires en cas de

contestation de la part de l’Administration...

Les incidences fiscales de la valeur résiduelle future sont traitées dans la partie

« Amortissement d’une immobilisation incorporelle ».

La somme du prix des composants est supérieure au prix du bien auquel se rattachent lesdits

composants. Dans de nombreuses entreprises, la somme des marges sur les pièces détachées est

largement supérieure à la marge du bien en question.

Deux incidences principales récurrentes30 :

- La somme des amortissements par composants est supérieure à l’amortissement total qui

serait pratiqué en cas d’amortissement classique suivant les anciennes disposition du PCG.Cet effet est positif pour les entreprises dans la mesure où le montant déductible sera plus

important.

- La taxe professionnelle serait augmentée du fait de l’accroissement de la valeur de l’actif

à chaque renouvellement des composants, d’où une imposition globale plus lourde.

30 Problèmes exposés à l’AFEP le 26 avril 2004 lors de l’exposé sondage du projet d’avis du CNC du 24 mars 2004

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b. Immobilisations incorporelles

• Définition d’une immobilisation incorporelle

La convergence du PCG avec le projet d’avis du CNC du 22 octobre 2002 concernant la

définition d’une immobilisation incorporelle implique de nombreux changements du point de vue

fiscal. Une définition stricte est rassurante pour les entreprises puisqu’il sera plus aisé de justifier

que tel ou tel droit incorporel constitue une immobilisation. C’est ainsi qu’un contrat homme-clé

(droit incorporel) peut être immobilisé puisque les conditions de définition et de comptabilisation

sont réunies. Un tel contrat peut faire l’objet d’un amortissement, car sa durée d’utilité est finie

(échéance du contrat ou fin des avantages économiques). Il en est de même pour les dépenses

versées à l’occasion d’engagements de non-concurrence32 car depuis l’arrêt Trinôme SA CE 3

novembre 200333, de tels contrats composeraient l’actif incorporel. Fiscalement, et sauf avis

contraire de l’Administration, ces amortissements (homme clé et engagements de non concurrence)

sont déductibles du résultat fiscal, dès lors que les conditions du contrat en question sont respectées.

• Comptabilisation d’une immobilisation incorporelle

De nombreuses divergences demeurent entre les avis du Conseil d’Etat (source régulière de

profit, pérennité et cessibilité) et le projet d’avis du CNC (avantages économiques futurs,

« identifiabilité34 » et fiabilité suffisante). Rappelons que ce projet d’avis est conforme aux normes

IFRS et comporte la condition supplémentaire de « l’identifiabilité ». Certes, les avantages

économiques futurs peuvent être analysés comme étant source régulière de profit, quand bien même

le caractère de régularité ne serait pas respecté. Cependant, qu’en est-il de la pérennité et de la

cessibilité ? Aucune position officielle de l’Administration n’a été publiée à ce jour 35.

32 Voir La lettre du Cabinet Deloitte & Touche Juridique et Fiscal, N°8 mars 200433 Voir annexe 234 Fait d’un bien possédant un caractère identifiable35 L’Administration pourrait communiquer lors de l’avis définitif du CNC sur la définition, comptabilisation et l’évaluation des actifs.

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Les entreprises peuvent alors adopter deux positions :

L’application du principe de prudence (en attendant une position officielle de l’Administration

qui serait opposable en cas de contentieux). Cela impliquerait de suivre le projet d’avis du CNC en

comptabilité et de retraiter les comptes en suivant les avis du Conseil d’Etat pour le calcul de

l’impôt, lorsque la comptabilisation d’un bien serait source de difficultés. Cette solution a

l’avantage d’être sécurisante mais nécessite de lourds retraitements.

L’application directe du projet d’avis du CNC en faisant abstraction des avis du Conseil d’Etat.

Les entreprises y gagnent en simplification mais risquent à ce que l’Administration s’oppose à

l’inscription (ou la non-inscription) à l’actif de certains biens : Une comptabilité retenant les

principes IFRS non validés par l’Administration serait inopposable en cas de contentieux.

• Coût d’entrée d’une immobilisation incorporelle

Les conséquences fiscales sont identiques à celles des immobilisations corporelles, dans la

mesure où elles sont applicables au caractère incorporel des immobilisations.

• Amortissement d’une immobilisation incorporelle

La principale divergence concerne les marques acquises amortissables selon les normes

IFRS si leur durée d’utilisation est limitée. En principes comptables français et quelle que soit la

durée d’utilisation prévue, une marque acquise n’est jamais amortissable (idem fiscalement). Cet

amortissement supplémentaire implique une déduction plus forte dans le résultat des sociétés.

L’Administration ne tient pas de position officielle à ce sujet mais si de tels amortissements

n’étaient pas autorisés, les retraitements pourraient s’alourdir. De même, un risque important existe

sur les droits d’auteurs, qui peuvent être amortis, si les conditions d’amortissement sont

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respectées36. Or se pose le problème de la tacite reconduction : un contrat portant, par exemple sur

les droits d’auteurs, est-il limité au regard de son utilisation ? Et les situations sont à différencier

selon que l’opération est intragroupe ou non. L’Administration devra donc distinguer entre ces cas

pour admettre ou non l’amortissement, d’où une législation fiscale toujours plus complexe.

La prise en compte de la valeur résiduelle alourdira l’imposition des entreprises. Avec les

normes IFRS, la prise en compte de cette valeur lors de l’acquisition du bien37 diminue le montant

amortissable (montant amortissable = valeur du bien – valeur résiduelle future). A cela s’ajoute le

calcul de la taxe professionnelle sur la valeur brute (prix de revient) alors que, nous l’avons vu, la

base amortissable diminue38.

La valeur résiduelle sera aussi source de nombreux contentieux puisque l’entreprise est elle-

même chargée de l’évaluer. Elle pourrait être tentée de la calculer à la baisse ce qui susciterait un

point de discordance avec l’Administration. Cette situation est d’autant plus critique que

l’Administration refuse toute déduction extra-comptable par anticipation et toute déduction de la

charge d’amortissement supplémentaire. Or même en cas de bonne foi, une entreprise ne peut

prévoir correctement la valeur résiduelle future puisque des éléments extérieurs peuvent intervenir

(marché…), ce qui remettrait en question la responsabilité de la société en cas de contrôle.

•

Dépréciation par voie de provision d’une immobilisation incorporelleLes tests de dépréciation étant systématiques pour les immobilisations incorporelles sous les

normes IFRS, les répercussions sur le résultat seront d’autant plus importantes. L’entreprise

constate une plus- ou moins-value même lorsque aucun indice ne permet de suspecter une perte de

valeur. Leur imposition s’en trouvera fortement influencée et sera plus difficilement prévisible.

Les mêmes risques que pour les immobilisations corporelles sont à attendre au sujet des

36 Problème exposé à l’AFEP le 26 avril 2004 lors de l’exposé sondage du projet d’avis du CNC du 24 mars 200437 Quel que soit le mode d’acquisition38 Voir fiche n°1 à 3 Groupe de travail du CNC « Incidences fiscales » du vendredi 17 juin 2003

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immobilisations incorporelles (cf. P.42).

Les dépréciations visent notamment les actifs incorporels non amortissables. Rappelons que

la valeur actuelle est constituée du montant le plus élevé entre la valeur d’usage et la valeur vénale.

Or la valeur d’usage est déterminée par l’entreprise qui effectue les tests de dépréciations. Ainsi,

pour compenser le non-amortissement du bien, les entreprises pourraient désormais être tentées de

constater une perte de valeur au montant de la valeur d’usage lorsqu’elle serait supérieure à la VNC.

Cette pratique est d’autant plus envisageable que le bien arrive à la fin de durée d’utilisation prévue

alors que l’entreprise en attendrait encore une utilisation.

Les incidences fiscales découlant des modifications apportées à l’actif du bilan sont nombreuses et

loin d’être totalement et définitivement évaluées. L’immobilisme de l’Administration tend à faire

persister ce flou juridique auquel les entreprises doivent, bon gré mal gré, faire face, ce qui rend

plus difficile encore l’application harmonieuse des normes IFRS.

Certes, les nouvelles normes comptables portent davantage sur l’actif et impliquent donc des

incidences fiscales plus importantes sur cette partie du bilan, mais de telles divergences et

incidences sont à prévoir au niveau du passif. Celles-ci sont exposées dans la partie ci-après.

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2. Le passif : un cadrage sévère source d’incidences fiscales nombreuses

a. Capitaux propres et provisions réglementées

• Les capitaux propres

La différence de traitement entre comptes consolidés IFRS (déduction des titres

d�

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