Raportare Si Analiza Financiara

Raportare si analiza financiara– Veronica GROSU

1

CUPRINS

ACRONIME ................................................................................................................................................................... 2 INTRODUCERE............................................................................................................................................................ 3 CAPITOLUL 1. ARMONIZAREA CONTABILĂ – PROFILURI ISTORICE ŞI EVOLUŢIE......................... 5

1.1. EVOLUŢIA FENOMENULUI CONTABILITĂŢII FINANCIARE ÎN EUROPA ŞI PRINCIPALELE ŢĂRI ALE LUMII............... 5 1.2. ARMONIZAREA ECONOMICO-FINANCIARĂ ŞI DIVERSITATEA SISTEMELOR CONTABILE LA NIVEL INTERNAŢIONAL ........................................................................................................................................................... 6 1.3. CLASIFICAREA SISTEMELOR CONTABILE INTERNAŢIONALE................................................................................ 10

1.3.1. Scopul clasificării sistemelor contabile...................................................................................................... 10 1.3.2. Dificultăţi în clasificarea sistemelor contabile .......................................................................................... 13

1.4. SISTEMELE CONTABILE ALE PRINCIPALELOR STATE MEMBRE UE...................................................................... 15 CAPITOLUL 2. STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ (IAS/IFRS) - DIFICULTĂŢI DE APLICARE ŞI OMOLOGARE. CONTRIBUŢII LA CREŞTEREA EFICIENŢEI INFORMAŢIONALE PE PIAŢA DE CAPITAL.................................................................................................... 18

2.1. SCURT ISTORIC PRIVIND ACTUALA CONFIGURAŢIE IAS/IFRS ............................................................................ 18 2.2. DE LA DIRECTIVELE COMUNITARE CONTABILE LA NORMELE IAS/IFRS............................................................ 20 2.3. EVOLUŢIA PRINCIPALELOR DIRECTIVE EUROPENE ÎN PROCESUL DE ARMONIZARE CONTABILĂ........................ 21

2.3.1. Legislaţia contabilă de bază UE................................................................................................................ 25 2.3.2. Directiva a IV- a CE – dispoziţii generale şi dificultăţi de implementare ................................................ 26 2.3.3. Directiva a VII-a a UE şi armonizarea conturilor consolidate................................................................. 33 2.3.4. Concluzii parţiale privind armonizarea contabilă prin directivele europene........................................... 35

2.4. PROBLEMATICA IMPLEMENTĂRII NORMELOR IAS/IFRS. OPŢIUNI POSIBILE. DECIZIA COMISIEI EUROPENE .... 35 2.5. STRUCTURA ORGANIZATORICĂ A SISTEMULUI IAS/IFRS ŞI PROCEDURA DE ENDORSEMENT ............................ 36

2.5.1. Instituţii şi mecanisme de armonizare şi reglementare la nivel internaţional .......................................... 38 2.5.2. Sistemul reglementărilor IASB ................................................................................................................... 44 2.5.3. Consideraţii privind principiile generale de întocmire a situaţiilor financiare conform IAS-IFRS şi Directivele europene ............................................................................................................................................. 52

2.6. AUTORITĂŢILE ŞI ORGANISMELE DE REGLEMENTARE ŞI LEGIFERARE SPECIFICE ALTOR DOMENII ..................... 54 2.6.1. BCBS (The Basel Commette Banking Supervision) ................................................................................... 54 2.6.2. Forumul pentru Stabilitate Financiară (FSE)............................................................................................ 54 2.6.3. IAIS (Asociaţia Internaţională a Supraveghetorilor în Asigurări)............................................................ 55 2.6.4. Organizaţia Internaţională a Comisiei Valorilor Mobiliare (IOSCO) ..................................................... 55

2.7. ORGANISMELE ŞI LEGISLAŢIA COMUNITARĂ IMPLICATE ÎN PROCEDURA DE IMPLEMENTARE A STANDARDELOR IAS/IFRS.................................................................................................................................................................... 56

2.7.1. EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group....................................................................... 58 2.7.2. Comisia Europeană - organul executiv al Uniunii Europene ................................................................... 60

2.8. REGULAMENTUL CE NR. 1606/2002 ŞI PROCESUL DE ENDORSEMENT................................................................ 60 2.9. PROCEDURA DE ENFORCEMENT A STANDARDELOR IAS/IFRS ........................................................................... 62 2.10. REGULAMENTUL CE NR. 1725/2003 ................................................................................................................. 63

CAPITOLUL 3. SISTEMUL STANDARDELOR IAS/IFRS ŞI RAPORTUL CU LEGISLAŢIA COMUNITARĂ ........................................................................................................................................................... 68

3.1. MOTIVELE CARE AU INSPIRAT INTRODUCEREA STANDARDELOR IAS/IFRS ÎN SISTEMUL CONTABIL COMUNITAR.................................................................................................................................................................................... 68 3.2. SISTEMUL IAS/IFRS UN SISTEM FLEXIBIL ŞI MULTI-NIVEL ................................................................................ 70 3.3. MODERNIZAREA DIRECTIVELOR CONTABILE EUROPENE PRIN ADOPTAREA STANDARDELOR IAS/IFRS ........... 73 3.4. IMPLEMENTAREA STANDARDELOR IAS/IFRS ÎN PRACTICA AUTORITĂŢILOR DE SUPRAVEGHERE.................... 74 3.5. STRUCTURA STANDARDELOR IAS/IFRS ŞI VALOAREA PĂRŢILOR CARE LE COMPUN......................................... 74 3.6. APLICAREA PENTRU PRIMA DATĂ A STANDARDELOR IAS/IFRS – FIRST TIME APPLICATION ........................... 77 3.7. ROLUL DIRECTIVELOR CONTABILE EUROPENE DUPĂ INTRODUCEREA STANDARDELOR IAS/IFRS .................... 78

3.7.1. Directiva 65/2001sau Directiva “faire value” .......................................................................................... 79 3.7.2. Directiva 51/2003 cea mai incisivă modificare adusă directivelor contabile comunitare de bază (a IV-a şi a VII-a)............................................................................................................................................................... 80 3.7.3. Directiva 38/2003 – o completare a cadrului contabil european în vederea sprijinirii implementării standardelor IAS/IFRS.......................................................................................................................................... 82

3.8. CONCLUZII INTERMEDIARE.................................................................................................................................. 82 4. CÂTEVA CONSIDERAŢII PRIVIND RAPORTUL DINTRE CELE 3 SISTEME CONTABILE: COMUNITAR, IAS/IFRS ŞI USGAAP..................................................................................................................... 84


2

ACRONIME

AICPA = American Insittute of certified Public Accountant ARBS = Accounting Research Bulletins APB = Accounting Principles Board CESR = Committe of European Securities Regulators CPA = Certified Public Accountants ED = Exposure Draft EFRAG = European Financial Reporting Advisory Group FAF = Fiancial Accounting Foundation şi FAF = Financial Analysts Federation FEI = Financial Executive Institute FASB = Financial Accounting Standard Board IAS = International Accounting Standard IASB = International Accounting Standard Board IASC = International Accounting Standard Committee IFRIC = International Financial Reporting Interpretation Committee IFRS = International Financial Reporting Standard IRS =International Revenue Service Regulation S-X = Regulamentul SEC cu privire la forma, conţinutul şi perioadele de înregistrare a bilanţului SAC = Standard Advisory Council SEC = Security Exchange Commission US-GAAP = Generaly Accepted Accounting Principles (în USA) 20 F = Forma de înregistrare a Raportărilor anuale pentru companiile private străine în conformitate cu „Securities and Exchange Act of 1934”


3

INTRODUCERE

Procesul de armonizare contabilă internaţională se desfăşoară în Europa printr-un proces

de convergenţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate IAS/IFRS elaborate de International Accounting Standard Board (IASB). Uniunea Europeană şi International Organization of Securitie Commissions (IOSCO) au identificat în standardele de contabilitate ale IASB-ului un instrument potenţial mai performant pentru realizarea în mod oportun şi eficient al obiectivului comun care tinde spre îmbunătăţirea, funcţionarea pieţelor de capital şi protejarea resurselor financiare ale investitorilor. În acest sens, UE a adoptat noi prevederi care impun societăţilor cotate întocmirea bilanţurilor consolidate conform standardelor IAS/IFRS, fiind vorba de:

• O directivă care introduce „fair value” ca parametru de evaluare a anumitor clase de active şi pasive bilanţiere (Directiva nr 65/2001 din 27 septembrie 2001)

• Un regulament care în urma unui proces de omologare recunoaşte standardele IASB-ului ca fiind obligatorii pentru întocmirea conturilor anuale consolidate a societăţilor mamă, cu titluri cotate la bursele de valori din ţările UE (Regulamentul nr. 1606/20002 din 19 iulie 2002). Entităţile economice româneşti întocmesc în prezent propriile situaţii fiananciare anuale

în conformitate cu un sistem de legi şi norme contabile diferenţiate în funcţie de sectoarele de activitate economică, de natura lor juridică, de dimensiunea societăţilor cotate şi a celor necotate. OMFP nr. 1752/2007 prin adoptarea Directivei a IV-a (nr. 78/660) şi a VII-a (nr. 83/349) a prevăzut scheme specifice de bilanţ şi cont de profit şi pierderi, extinzând criteriile de evaluare pe care entităţile trebuie să le adopte faţă de cele utilizate până acum. Asociaţia profesională a contabililor şi a economiştilor, CECCAR a avut un rol principal în interpretarea şi integrarea conţinutului standardelor IAS/IFRS în contabilitate. Introducerea obligatorie a acestor standarde ale IASB pentru societăţile mamă ale grupurilor cotate, în întocmirea conturilor consolidate şi extinderea obligaţiei pentru toate celelalte societăţi, impune o schimbare semnificativă a normelor contabile existente după care se ghidau aceste societăţi. Nu se tratează doar de o problemă cu caracter tehnic, de modificări formale în procesul de înregistrare şi prezentare a informaţiilor în documentele care compun bilanţul (bilanţ în sensul larg de situaţii financiare anuale), aplicarea Standardelor Internaţionale ale IASB-ului în Europa presupune în primul rând înţelegerea abordării culturale, a filosofiei de fond care stă la baza acestor norme.

Cu privire la evoluţia procesului de armonizare contabilă, schematic am parcurs următorul traseu:

- prezentarea organismelor internaţionale implicate în procesul de armonizare contabilă: IASB, FASB, SEC şi CESR;

- caracteristicile şi diferenţele generale dintre standardele IAS/IFRS şi US-GAAP-uri;

- istoria şi evoluţia procesului de convergenţă contabilă; - prezentarea reconcilierilor dintre normele IAS/IFRS şi US-GAAP; - analiza diferenţelor cantitative dintre cele 2 seturi de standarde; - efectele eliminării obligaţiilor de întocmire a prospectului de reconciliere. Conform abordării internaţionale, principiile de bilanţ reprezintă un instrument necesar

pentru o funcţionare eficientă a pieţei, pentru o alocare raţionala a resurselor financiare, pentru o protejare eficace a investitorilor şi a urmăririi interesului public colectiv. Este evident faptul că procesul de asimilare al „culturii” standardelor contabile internaţionale va interesa foarte curând şi managerii entităţilor economice romaneşti (ne referim la IMM-uri) cu repercusiuni pe termen mediu sau scurt asupra controlului de gestiune, iar cât mai curând asupra informaţiilor economico-financiare furnizate de conturile anuale ale entităţilor. Acest sistem informaţional înţeles ca un ansamblu de mijloace tehnice şi de resurse umane, de metodologii şi proceduri, de


4

date culese şi organizate şi în sfârşit de informaţii, va trebui să fie cât mai repede adaptat noilor cerinţe, pentru a se putea întocmi un set de situaţii financiare anuale în conformitate cu noile reguli contabile. Aceste actualizări în sfera contabilă vor fi mai ales, de tip tehnic-contabil şi vor viza planul de conturi, output-rile informaţionale (raportările) şi legăturile dintre diverse sisteme de elaborare şi culegere a datelor şi procedurile de evidenţiere şi reclasificare. În mod divers, evoluţia indicatorilor de performanţă după părerea noastră, ar putea să fie mai puţin bruscă şi conservată într-un interval de timp mai scurt, ca urmare a primirii din partea managementului, a stimulilor proveniţi din adoptarea IFRS-urilor. În acest context, prin indicatori de performanţă înţelegem acel ansamblu de parametri de rentabilitate, a căror evoluţie este evaluată atât în exteriorul entităţii, de investitori şi stakeholders în vederea cântăririi convenienţei de a menţine sau nu relaţii financiare şi/sau comerciale cu entitatea, dar şi în interior, pentru monitorizarea rezultatelor gestiunii şi eventuale revizuiri ale acestora. Standardele IFRS ar putea conduce la aplicarea de noi indicatori care nu sunt legaţi de conceptul de prudenţă şi competenţă economică (de angajamente) care pot lua în considerare riscul operaţional sistematic şi specific, dar şi riscul financiar, distribuţia diversă a fluxurilor financiare în timp şi care în sfârşit vor ţine cont de dinamica valorii imobilizărilor necorporale, tot mai importante în gestiunea şi deciziile economice. Pierzând caracterul prudenţial şi considerând fluxurile de lichidităţi viitoare din combinările de întreprinderi, noii indicatori vor fi în măsură să evalueze potenţialitatea economică efectivă, care dintr-o simplă lectură a situaţiilor financiare anuale, ar fi destinată a rămâne total inexpresivă. În acest sens, sistemul de control intern pentru entităţile obligate a întocmi situaţii financiare anuale conform IFRS, ar putea în acest sens să apropie tot mai mult teoriile anglo-saxone de „value based management”. Conform primelor studii efectuate, se arată că subiecţii interesaţi nu apar pe deplin conştienţi de efectele schimbării, de perioadele de timp şi de urmările pe care aplicarea standardelor contabile internaţionale ale IASB le vor aduce asupra sistemului economico-financiar al entităţii. Aşadar, lipseşte o concretă luare la cunoştinţă din partea entităţilor, din majoritatea ţărilor UE, a impacturilor semnificative pe care noile standarde le vor exercita asupra proceselor de culegere, elaborare şi comunicare a informaţiilor economico-financiare şi asupra urmărilor pe care acestea le vor avea asupra sistemelor de măsurare a performanţei economice. În prezent, în pofida aplicării iminente a unor astfel de criterii în mod generalizat pentru entităţi, pot fi întâlnite studii şi cercetări cu un caracter prevalent teoretic care tind mai mult spre o descriere a caracteristicilor de bază a noilor standarde contabile, însă ceea ce nu se poate observa în panoramica ştiinţifică internaţională este aprofundarea modificărilor care vor interveni asupra sistemelor operaţionale şi informaţionale, dar şi asupra indicatorilor pe care entităţile, având obligaţia de a utiliza IFRS-urile, vor trebui să-i adopte. Prezenta lucrare de cercetare se situează în acest context, încercând a defini, într-un cadru complex aşa-zisele impacturi, atât din punct de vedere exclusiv teoretic, prin construirea de modele aplicative, de aproximare, îndreptate a analiza relaţiile cauzale care există între IFRS-uri şi schimbările gestionare specifice cât şi din punct de vedere practic, prin intermediul unei investigări empirice, asupra unui grup de întreprinderi cotat pe piaţa U.E, studiu orientat a monitoriza desfăşurarea concretă a acestor relaţii. Acest domeniu de investigare este în prezent foarte puţin explorat, cel puţin cu referire la contextul românesc. Ca bază ştiinţifică a acestei lucrări, ne vom folosi de diverse studii, printre care cele cu privire la armonizarea regulilor contabile, şi în special, a celor referitoare la adoptarea IAS/IFRS în Europa (nelipsind descrierea istoriei acestor standarde, a comparării lor cu standardele US-GAAP din care îşi au originea), precum şi a studiilor cu privire la „positive accounting” care tinde a studia reflexele de gestionare a politicilor contabile şi nu în ultimul rând a studiilor devenite de acum „consolidate”, cu privire la sistemele de evaluare a performanţei economice sau de guvernanţă corporatistă.


5

CAPITOLUL 1. ARMONIZAREA CONTABILĂ – PROFILURI ISTORICE ŞI

EVOLUŢIE

1.1. Evoluţia fenomenului contabilităţii financiare în Europa şi principalele ţări ale lumii

Bilanţul de exerciţiu este un instrument tehnico-contabil în măsură să furnizeze printr-o cadenţă periodică, o reprezentare sintetică a situaţiei patrimonial–financiare şi a rezultatului economic al unei entităţi.

În Europa, fenomenul contabilităţii financiare a luat naştere în a doua jumătate a anilor ’800, când legiuitorii au începu să reglementeze aspectele cu privire la procedura de întocmire a bilanţului. Ulterior, la începutul anilor ’900, a început studierea tehnicilor de calcul şi a celor contabile, prin naşterea unei adevărate şi reale ramuri ale ştiinţei economice, denumită „contabilitate financiară”.

Din aceste motive, atenţia s-a concentrat pe formularea unor norme specifice, cu privire la structura şi evaluarea bilanţului, cu scopul de a limita libertatea de care se bucurau administratorii în alegerea regulilor de adoptat în întocmirea bilanţului. A fost recunoscut faptul că fiecare evaluare a unui element patrimonial se schimbă în raport cu scopul pe care, cel care întocmeşte bilanţul, din când în când, îşi propune să-l atingă prin evaluare; de aici necesitatea de a nu lăsa la îndemâna administratorilor decizia cu privire la modul în care vor fi evaluate elementele patrimoniale, decizie de o importanţă semnificativă şi cu un impact practic relevant asupra rezultatelor obţinute.

Aşadar, încă din anii ’92, Statele europene s-au luptat pentru elaborarea de reguli tehnico-contabile obligatorii pentru cei care întocmesc bilanţurile. În acest sens, au fost delimitate 2 forme de standardizare: în ţările de civil law (printre care Italia şi Germania) cadrul de contabilitate a fost elaborat de legiuitorul civil; în schimb, în ţările în care predomina curentul de „common law” (Marea Britanie în special) au fost înfiinţate autorităţi specifice, independente, cu sarcina de a supraveghea şi reglementa activitatea societăţilor cotate, în special aşa numitelor „obligaţii de disclosure”.

În SUA, elaborarea regulilor contabile a avut loc la începutul anilor ’930, ca urmare a prăbuşirii bursei de New York din 1929, de către SEC (Securities Exchange Commission). Acest organism dându-şi seama de importanţa informaţiilor furnizate de bilanţ, în vederea prevenirii necazurilor financiare, a elaborat un ansamblu de reguli contabile pentru întocmirea bilanţurilor de exerciţiu, denumite ulterior USGAAP (Generally Accepted Accounting Princples). Încă de la început, SEC nu a desfăşurat niciodată direct, sarcina de a identifica şi de a formula standardele contabile menţionate, exercitând în schimb puterea de a avea votul final asupra aprobării lor şi cea de modificare a conţinutului lor.

Pregătirea acestor reguli contabile a fost iniţial încredinţate CAP (Committe on Accounting Procedure), care în 1959 a fost înlocuit de APB (Accounting Principle Board), în timp ce din 1973 şi până în prezent, activează FASB (Financial Accounting Standards Board), un organism de natură privată, recunoscut de SEC.

Mai târziu, în anii ’70 a apărut necesitatea promovării armonizării standardelor contabile la nivel internaţional, astfel încât la iniţiativa IFAC (International Federation Accountants)1 a fost constituit un organism cu caracter non instituţional, căruia i-a fost atribuită sarcina de a elabora un ansamblu de standarde contabile împărtăşite la nivel internaţional- International Accounting Standards Commission (IASC). În 2001, acest organism a fost redenumit IASB (International Accounting Standards Board), fuzionând în cadrul IASC Foundation, fiind o organizaţie independentă, constituită în Statul Delaware, sub forma unei organizaţii „non profit corporation”. 1 IFAC este organizaţia contabilă internaţională, constituită din organismele contabile naţionale din Austria, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Ţările Nordice, USA şi Marea Britanie


6

IASC (în prezent IASB) în ciuda acceptării reprezentanţilor tuturor sistemelor contabile principale la nivel internaţional, a acţionat întotdeauna sub o puternică influenţă engleză şi americană, astfel încât aproape toate standardele contabile elaborate până în 1989, erau într-o armonie perfectă cu USGAAP-urile şi UKGAAP.2

Aceste standarde, denumite iniţial IAS (International Accounting Standard) iar din 2001 IFRS (International Financial Reporting Standards Board) după o perioadă de îndelungată indiferenţă din partea instituţiilor – mai ales în cadrul comunitar –abia la începutul celui de-al doilea mileniu li s-a început a acorda un rol de primă importanţă. De fapt, Comisia Europeană, a identificat în aceste standarde „setul” de reguli de adoptat în procesul de convergenţă cu legislaţiile contabile naţionale europene.

Totodată, a iniţiat un proces de coordonare între USGAAP-uri şi IFRS-uri; de fapt în 2002, IASB şi FASB au stipulat un Protocol de înţelegere prin care s-au angajat a promova convergenţa normelor contabile respective. Acordul a fost salutat în mod favorabil atât de Comisia Europeană cât şi de SEC, care şi-au exprimat în mod oficial angajamentul pentru realizarea proiectului, în cadrul unei reuniuni ce a avut loc în anul 2005. În cele din urmă, pe 20 iunie 2007, SEC a făcut publică propunerea să de a recunoaşte cele 2 sisteme IAS/IFRS şi USGAAP – ca fiind „echivalente”3 – permiţând astfel companiilor străine ce operau pe piaţa SUA, de a întocmi bilanţuri în conformitate cu IAS/IFRS fără nici o cerinţă de reconciliere. În prezent, după ce Comisia Europeană a salutat favorabil anunţul făcut de SEC, activităţile de coordonare şi convergenţă a normelor contabile comunitare şi americane sunt încă în curs de realizare.

În virtutea acestor evoluţii recente, ne-am propus a trata în continuare sistemul contabil în vigoare în prezent, atât în cadrul comunitar, unde este compus din Standardele IAS/IFRS şi din normele naţionale existente, modificat prin implementarea directivelor contabile CEE. În a doua parte a acestui capitol, sunt analizate însă şi principalele diferenţe încă existente, dintre IAS/IFRS şi USGAAP-uri, dar şi posibilele evoluţii viitoare.

1.2. Armonizarea economico-financiară şi diversitatea sistemelor contabile la nivel internaţional

Evoluţia procesului de internaţionalizare a entităţilor economice şi de globalizare a pieţelor financiare a determinat creşterea necesităţii de informaţii din partea operatorilor din aceste sectoare, care pun tot mai mult în evidenţă nevoia de reguli contabile uniforme, împărtăşite la nivel internaţional. În acest context, procesul de armonizare economico-financiară în Europa a înregistrat în ultimii ani progrese semnificative, găsind aplicare în practică în domenii economice semnificative prin intermediul adoptării standardelor internaţionale IAS/IFRS, de către statele membre ale UE.

Tranziţia IAS/IFRS a determinat schimbări fundamentale în sistemul de raportare financiară a entităţilor, conducând în general la o revizuire profundă a criteriilor de evaluare şi de reprezentare a structurilor patrimoniale din bilanţ.

Unul din obiectivele lucrării noastre, după cum am mai precizat, este acela de a investiga unele din problemele care rezultă din trecerea la standardele internaţionale de raportare financiară cu privire la efectele acestora asupra performanţei economice. În multe ţări europene legislaţia locală consimte (permite) adoptarea IAS-IFRS pentru toate companiile, chiar dacă nu

2 Wyatt A.R. – International accounting standards and organisations: quo vadis?, în F.D.S. Choi (coord) Handbook of international accounting, New York, 1991, pg.87; J. M. Rivera – The internationalisation of accounting standards. Past problems and current prospects, în International Journal of Accounting, Education and Research, 1989, pg.33 3 Conceptul de echivalare a fost formulat în 2005, de CESR (Committe of European Securities Regulators). Acest organism, a specificat că termenul echivalent nu înseamnă identic, ci se referă la situaţiile în care „investitori sunt în măsură să ia o decizie economică analogă, independent de faptul că bilanţul este întocmit conform IAS/IFRS sau USGAAP”.


7

sunt cotate la bursă şi nu întocmesc situaţii financiare consolidate; în unele cazuri chiar şi pentru întocmirea bilanţului individual al holding-urilor sau grupurilor de companii.

Obligaţia de a întocmi situaţii financiare conform IAS/IFRS permite grupurilor europene, cu filiale în altă ţară europeană o reducere a costurilor. De fapt, în loc să multiplice redactarea datelor contabile (bilanţul conform legilor naţionale locale şi bilanţul conform normelor de grup) este posibil să respecte normele locale, publicând numai bilanţul în conformitate cu IAS/IFRS4.

Mulţi analişti economici susţin că, comparabilitatea internaţională a situaţiilor financiare se îndreaptă spre utilizarea unui singur set de standarde contabile pentru întocmirea situaţiilor financiare.

Cel puţin 100 de ţări din lume obligă sau permit utilizarea standardelor IAS/IFRS în întocmirea conturilor anuale. Acestea sunt obligatorii în toate ţările U.E, Norvegia, Peru, Africa de Sud, Hong Kong, Filipine şi Australia.

‐ Permise în: Rusia, Singapore, Noua Zeelandă (devenind obligatorii din 2007). ‐ Convergenţă în curs de desfăşurare, SUA, Canada, Japonia. ‐ Neadoptate încă, însă interesate, Coreea, Indonezia, Thailanda, India. ‐ Incluse în programul de convergenţă: China, Taiwan (2007), Israel. Peste tot în lume, în ultimii ani, standardele IAS/IFRS au fost percepute ca un instrument

potenţial tot mai eficient în garantarea unei funcţionări sănătoase a pieţei de capital, asigurând beneficiarilor de situaţii financiare anuale, informaţiile necesare pentru a lua decizii economice cele mai avantajoase şi de a proteja investitorii, printr-o comparabilitate efectivă a datelor furnizate de companii.

Prin urmare, unele state au decis să înlocuiască normele (standardele) naţionale de contabilitate cu IAS/IFRS, sau au decis o aliniere a conţinutului acestora, cu cel prevăzut în standardele internaţionale. Cu toate acestea, alte state au iniţiat, împreună cu IASB proiecte care vor permite o analiză atentă a diferenţelor dintre cele două grupe de standarde (naţionale şi internaţionale) pentru a se opera printr-un proces de convergenţă între ele.

În 2005, putem afirma că a existat o schimbare epocală în UE; în conformitate cu dispoziţiile cuprinse în Regulamentul 1606/2002, al Parlamentului European şi a Consiliului, companiile cotate la bursă au fost obligate să întocmească conturile anuale consolidate în conformitate cu IAS/IFRS pentru fiecare exerciţiu financiar începând cu ianuarie 2005. UE a lăsat, totuşi, statelor membre posibilitatea de a extinde adoptarea IAS/IFRS pentru alte companii diferite de cele specificate în Regulamentul UE. Unele state au folosit în mod eficient această opţiune cum ar fi Italia, unde începând cu anul 2006 societăţile cotate la bursă trebuie să întocmească bilanţul de exerciţiu conform IAS/IFRS, sau Danemarca, unde adoptarea IAS/IFRS şi pentru bilanţul de exerciţiu, astăzi doar permisă, va deveni obligatorie de la 1 ianuarie 2009. Câteva state de pe continentul european, cu toate aceste, au impus companiilor utilizarea IFRS-urilor înainte de aprobarea Regulamentului UE: în Austria, de exemplu, utilizarea IFRS era deja permisă în întocmirea situaţiilor financiare consolidate din 1988, în Malta din 1995, în Lituania din 1997. Toate acestea atestă nevoia dintotdeauna resimţită de Europa, de a adopta un set unic de reguli şi norme comune care să permită armonizarea comunicării economico-financiare cel puţin pe teritoriul european. Aceasta se poate reflecta citând situaţia din Elveţia, unde Bursa locală, a impus, ca toate societăţile cotate, cu excepţia băncilor şi a companiilor străine, să adopte IFRS-rile sau standarde contabile americane încă din 2005. Importanţa IFRS-urilor a fost percepută treptat şi în restul lumii. În America Latină, unele ţări au efectuat o adoptare „parţială” a IAS/IFRS: Peru, de exemplu, a adoptat toate standardele emise de IASB din decembrie 2002, în prezent având loc o adevărată dezvoltare privind modul cum această ţară poate implementa şi schimba standardele naţionale; în Uruguay, în schimb, trebuie să fie încă încorporate IFRS-rile emise după luna mai 2004, ca şi IFRS 1-7 şi noile IFRIC, chiar dacă nu a fost încă permisă 4 Viorel Ţurcanu (ASEM), Dorel Mateş, Ionel Bostan, Veronica Grosu, Marian Socoliuc - The Evolution Of The International Standards Of Accountancy Ias/Ifrs, Area Of Application And The Mechanism Of Adoption, The Annals of The "Ştefan cel Mare" University Suceava, Fascicle of The Faculty of Economics and Public Administration No.8, 2008, pg. 142-146


8

aplicarea acestora. Există mai multe state din Asia, state care nu a adoptat IFRS-rile ca un set de standarde de referinţă, însă au trecut la o revizuire a standardelor naţionale de contabilitate, în vederea „alinierii” la IFRS.

Noua Zeelandă, de exemplu, a aprobat recent noi standarde şi a angajat o recenzie a standardelor de contabilitate vechi, cu scopul de a le face echivalente cu IAS/IFRS, obligându-se de a le aplica de la 1 ianuarie 2007.

O situaţie asemănătoare găsim şi în Filipine, unde normele contabile locale (denumite „Philippine Financial Reporting Standards”) sunt perfect armonizate cu IAS/IFRS şi se aplică pentru toate societăţile cotate în vederea întocmirii bilanţului de exerciţiu şi bilanţului consolidat. Amintim că, şi în Hong Kong s-au adoptat standarde armonizate cu IAS/IFRS, la sfârşitul unui proces de armonizare ce a durat aproximativ 6 ani; în Malaezia normele contabile locale au fost de asemenea perfect aliniate la IFRS, fiind redenumite „Standardele de Raportare Financiară” (ERS) şi renumerotate în vederea alinierii la numerotaţia IFRS-urilor.

Un proces de armonizare asemănător a avut loc în Australia, care a adoptat recent AIFRS – „Australian International Financial Reporting Standards”, dezvoltându-le pe baza conţinutului IFRS-urilor, chiar dacă în acest caz nu se poate vorbi de o armonizare totală, deoarece anumite opţiuni contabile prevăzute în IFRS nu au fost implementate de către Consiliul Australian (Australian Board). Dacă, în funcţie de anumite situaţii, adoptarea IFRS-urilor nu mai apare ca „himeră îndepărtată”, în alte ţări, nu numai că nu se poate vorbi de o adoptare a IAS/IFRS „tout court”, însă se poate remarca faptul că s-au făcut paşi importanţi în iniţierea unui proces de convergenţă între standardele contabile naţionale şi IFRS. Fără îndoială, procesul de convergenţă cel mai important se referă la IFRS şi standardele contabile ale SUA (americane), proces care a influenţat (a determinat) necesitatea modificării respectivelor seturi de standarde internaţionale de contabilitate, atât din partea IASB cât şi a FASB. Într-o şedinţă din 21 aprilie 2005, Whiliam Donaldson, preşedintele SEC, şi Charles McGreevy, Comisarul Pieţei Interne a UE, Donaldson a confirmat nu numai sprijinul său cu privire la programul de convergenţă în curs, dintre IASB şi FASB, dar a expus şi parcursul (road map) propus de personalul din cadrul SEC, ce are drept scop evidenţierea dintre standardele internaţionale privind elaborarea raportărilor financiare IFRS şi USGAAP.

Însă această convergenţă nu se referă numai la normele IFRS şi standardele contabile americane, IASB şi Accounting Standards Board al Japoniei, au lansat un proiect pentru reducerea diferenţelor dintre IFRS şi standardele contabile japoneze; se tratează doar o primă fază a unui plan mai amplu, care va permite o convergenţă deplină între cele 2 seturi de standarde contabile. Prima întâlnire dintre cele 2 organisme, a avut loc în primul trimestru al anului 2005, la Tokyo, unde, echivalenţa dintre standardele IFRS şi standardele contabile japoneze, a devenit o prioritate pentru Japonia, acest proces de convergenţă, care se presupune a fi de scurtă durată, având în vedere diferenţele mici existente între cele două categorii de standarde.

Este prevăzut un termen mai lung pentru realizarea convergenţei dintre IFRS şi standardele contabile chineze, chiar dacă în martie 2006, ministrul chinez al finanţelor a anunţat adoptarea a 38 de noi standarde contabile, care să reducă decalajul faţă de standardele IFRS, şi care au fost aplicate începând cu 1 ianuarie 2007 de către societăţile cotate la bursă.


9

Figura nr. 1 Procesul de convergenţa contabilă la nivel mondial

Proiecte de convergenţă au fost lansate şi de Canada, unde a fost lansat un program de cinci ani care să permită adoptarea IFRS-rilor în 2011, dar şi în Brazilia, unde un număr mare de filiale aparţinând companiilor europene, au contribuit la creşterea interesului pentru normele IFRS. O revizuire a standardelor în statele prezentate mai sus, demonstrează cu precizie, o voinţă concretă, manifestată de cea mai mare parte a statelor lumii de a avea un corp de norme contabile comune pentru toţi. Cu toate acestea, trebuie să fim pe deplin conştienţi că, calea de a realiza o adevărată „globalizare contabilă” este lungă. Există într-adevăr multe ţări, care nu s-au gândit niciodată să abandoneze normele contabile naţionale, şi în afară de acest lucru, este necesară conceperea procesului de convergenţă, în termeni de procedură, astfel încât acesta să fie bine înţeles şi urmărit şi supravegheat, pentru a evita o implementare inconsecventă şi superficială a standardelor contabile, dar şi pentru a permite companiilor să răspundă în mod oportun şi adecvat schimbărilor.

Dacă parcursul realizat de procesul de convergenţă s-ar realiza în mod pozitiv, beneficiile care s-ar obţine, ar fi optime din punct de vedere al comunicării economico-financiare între companiile europene şi americane. Totodată pentru companiile străine, care ar avea instrumente financiare proprii cotate la bursă, în conformitate cu reglementările americane, n-ar trebui să mai fie nevoite de o conciliere a situaţiilor financiare întocmite conform IAS/IFRS cu cele interne, conform USGAAP.

IAS/IFRS

OBLIGATORII PERMISE

NEIMPLEMENTATE (ŢĂRI INTERESATE)

CONVERGENŢĂ ÎN CURS DE

DESFĂŞURARE

EU, Norvegia Africa de Sud Hong Kong

Filipine Australia

Rusia Singapore

Noua Zeelandă Hog Kong

Filipine Australia

Korea Indonesia Tailanda Malaesia

India

SUA Canada Japonia

CONVERGENŢĂ PROGRAMATĂ

China Taiwan (2007)

Israel


10

Diversitatea sistemelor contabile în lume este aşadar, un fapt uşor de constatat. Putem afirma că evoluţia economică, marcată de internaţionalizarea pieţelor şi de activitatea companiilor, mai ales creşterea investiţiilor internaţionale directe, va determina din ce în ce mai mult, ca naţiunile să încerce o apropiere a sistemelor lor contabile, apropiere cerută cu insistenţă de investitorii internaţionali care doresc să poată compara după criterii echivalente, oportunităţile de plasare ale capitalului.5

IASB consideră că armonizarea poate progresa dacă se va concentra pe situaţiile financiare ale companiilor, de aceea, ceea ce se reproşează cel mai des acestui organism este faptul că suferă de influenţa FASB (Financial Accounting Standards Boards), organismul răspunzator de armonizarea contabiă americană. Acesta nu face decât să evidenţieze prepotenţa primei puteri economice mondiale, care înclină să fie punctul de referinţă pentru pieţele de capital, pentru metodele şi ideile în materie de management. IASB-ul, urmărind în logica sa crearea unei doctrine internaţionale şi inspirându-se din primele lucrări ale FASB pentru un proiect de cadru teoretic contabil, a publicat în 1989 „un cadru pentru pregătirea şi prezentarea situaţiilor financiare”. Referitor la acest angajament, vom încerca o dezvoltare mai completă intr-un alt capitol al lucrării.

Viitorul armonizării internaţionale a contabilităţii se va desfăşura într-un raport de forţe între organizaţiile profesionale, organizaţiile politice internaţionale, marile firme multinaţionale şi statele naţiunilor puternic dezvolatate.

Creşterea transparenţei informaţiilor din situaţiile financiare împreună cu o mai bună claritate a strategiilor economice au condus la o îmbunătăţire a credibilităţii companiilor şi valorii economice a acestea; de fapt un bilanţ conform IAS/IFRS poate îmbunătăţi în mod semnificativ imaginea entităţii pe piaţă.

1.3. Clasificarea sistemelor contabile internaţionale 1.3.1. Scopul clasificării sistemelor contabile

Clasificarea sistemelor contabile internaţionale este necesară din următoarele motive: - pentru a înţelege în ce măsură sistemele contabile a diferitelor ţări sunt similare - pentru a studia parcursul evoluţiei sistemelor contabile şi dezvoltarea viitoare - pentru a înţelege motivele pentru care anumite naţiuni exercită o influenţă dominantă

în sfera contabilă şi în altele nu. Influenţele culturale asupra sistemelor contabile au fost studiate de numeroşi cercetători

în domeniu, conform cărora cultura, sau mai degrabă valorile împărtăşite de o societate se reflectă şi asupra sistemelor contabile. Principalele variabile care pot explica aceste fenomene sunt:

a) controlul profesional versus controlul legal b) uniformitatea versus flexibilitate c) prudenţa versus optimism d) confidenţialitatea versus transparenţa a) Controlul profesional şi controlul legal Această variabilă reprezintă preferinţa pentru o opinie profesională şi pentru

autoreglementarea profesiei, mai mult decât adeziunea la norme legislative prescriptive şi la controale de natură legală.

5 Victoria Bogdan - Armonizarea contabilă internaţională, Editura Economică, Bucuresti, 2005, pg. 54


11

Figura nr. 2 Flexibilitatea vs uniformitatea şi controlul legal vs controlul profesional în sistemele contabile ale lumii sau „Aplicarea normelor”

Sursa: Radebough şi coaut, 2006 La nivel mondial, profesioniştii contabili exercită profesia lor în diferite moduri, de

exemplu în Marea Britanie conceptul de „true and faire view” (cadru fidel) depinde într-o mare măsură de opinia contabilului ca profesionist independent.

În ţări ca Franţa, Germania şi Italia, rolul principal al contabilului este acela de a aplica norme legislative detaliate şi prescriptive.

Dimensiunea, valenţa şi autoritatea profesiei contabile sunt în general, direct proporţională cu prevalenţa, într-un anumit sistem contabil, al controlului profesional.

b) Uniformitatea versus flexibilitate Această valoare socială reflectă preferinţa pentru aplicarea uniformă de procedură

contabilă, pentru consistenţa lor în timp, decât pentru flexibilitate în aplicarea normelor, în funcţie de circumstanţele specifice fiecărei societăţi.

Controlul legal

Sistemul asiatic mai puţin dezvoltat African

Sistemul German

Controlul legal

Controlul profesional

Sistemul ţărilor dezvoltate

Uniformitatea

Sistemul anglo-american

Sistemul nordic

flexibilitate

Sistemul Asiatic colonial

Sistemul Japonez

Sistemul orientului Mijlociu

Sistemul ţărilor latine mai puţin dezvoltate


12

Figura nr. 3 Evaluarea şi informaţiile financiare Sursa: Radebaugh şi coaut. 2006

De exemplu în Franţa şi Spania există un plan de conturi unificat la nivel naţional, iar

influenţa normelor fiscale asupra bilanţurilor este semnificativă. În Marea Britanie şi în SUA, în schimb, este mai răspândită convingerea conform căreia este nevoie de flexibilitate în aplicarea regulilor, care se traduc printr-o mai mare atenţie pentru comparabilitatea inter temporală.

Exemplu: formatul de bilanţ este reglementat prin lege în multe ţări europene şi nu poate fi modificat. În Marea Britanie şi în SUA însă, nu există un format standard de aplicare ci doar un conţinut minim de respectat.c) Prudenţa versus optimism

Această variabilă reflectă preferinţa pentru o abordare prudentă a evaluărilor elementelor patrimoniale, care constă în înfruntarea riscurilor viitoare, faţă de o abordare mai optimistă şi mai puţin adversă riscurilor.

Confidenţialitatea

Sistemul asiatic mai puţin dezvoltat

Controlul legal

Transparenţa

Prudenţa

Sistemul anglo-american

Sistemul nordic

Optimismul Sistemul Asiatic colonial

Sistemul Japonez

Sistemul orientului Mijlociu

Sistemul ţărilor latine mai puţin dezvoltate

Sistemul ţărilor latine dezvoltate

Sistemul African

Sistemul German


13

Este vorba de una din caracteristicile cele mai importante ale unui sistem contabil, deoarece prudenţa este unul din principiile fundamentale cele mai adânc înrădăcinate şi omniprezente.

Principiul prudenţei variază multe de la o ţară la alta, trecând de la sisteme contabile cu o puternică conotaţie prudenţială (Japonia, Franţa, Germania, Elveţia) la cele mai puţin prudente, cum a r fi: USA, Marea Britanie şi din anumite puncte de vedere – ţările nordice.

Prudenţa pare a fi legată de dezvoltarea pieţelor de capital, de influenţa normelor fiscale asupra bilanţurilor şi de presiunile diferite exercitate de utilizatori de informaţii financiare.

d) Confidenţialitatea versus transparenţă Această variabilă reflectă preferinţa pentru confidenţialitate şi difuzarea informaţiilor

financiare doar a celor care sunt implicate în gestiunea entităţii, decât pentru o abordare mai transparentă a difuzării informaţiilor contabile.

Influenţa managementului asupra calităţii şi cantităţii informaţiilor financiare furnizate este relevantă. Confidenţialitatea, pare a fi puternic corelată cu prudenţa, chiar dacă aceasta din urmă priveşte evaluările de elemente patrimoniale şi nu a informaţiilor furnizate. În anumite ţări, există un nivel de informare financiară (disclosure) minor faţă de altele: în Japonia, Franţa, Germania şi Italia confidenţialitatea este mult mai considerată decât în Marea Britanie sau SUA6.

Transparenţa este deseori colegată de capitalul difuzat şi de dezvoltarea pieţelor de capital, deoarece societăţile sunt supuse unei presiuni externe semnificativ privind divulgarea informaţiilor financiare. 1.3.2. Dificultăţi în clasificarea sistemelor contabile

Diversele sisteme contabile sunt adesea asociate diferitelor ţări; totodată o ţară poate avea mai mult decât un sistem contabil, de exemplu unul pentru societăţile cotate la bursă, iar altul pentru cele necotate. Uneori, societăţile mai mari pot adopta reguli contabile diverse de cele care reprezintă „legislaţia” sau normele contabile într-o ţară (de exemplu, societăţile japoneze care utilizează USGAAP-uri, sau cele europene care adoptă IFRS-uri).

Aşadar, ar fi mai corect a ne referi la „sistemul contabil dominant” al unei ţări (Nobes, 1998), adică cel utilizat de cea mai mare parte dintre entităţile economice existente în acea ţară. O altă dificulatate stă în faptul că sistemele contabile se pot schimba radical în timp, aşa cum s-a întâmplat în China, Rusia şi în majoritatea ţărilor din Europa de Est7.

Sistemul de finanţare a entităţilor – reprezintă probabil motivul cel mai important pentru care există diferenţe între sistemele contabile la nivel internaţional, arătând de fapt că există diverse scopuri pentru care bilanţurile sunt publicate.

Sistemul de finanţare prevalent dintr-o ţară reprezintă una din variabilele principale în măsură să explice scopurile bilanţului. Pot fi identificate 3 tipuri de sisteme de finanţare:

a) sistemele bazate pe pieţele de capital b) sistemele bazate pe capitalul de credit- de tip guvernativ c) sistemele bazate pe capitalul de credit- de tip instituţii financiare; Sistemele contabile din ţările în care finanţarea prin intermediul pieţelor de capital este

prevalentă, tind a fi diferite de sistemele în care entităţile se finanţează prevalent prin intermediul capitalului de credit. Modelul insider/outsider

Sistemele contabile aferente ţărilor cu pieţe de capital dezvoltate (strong equity countries). În ţările de tip „strong equity”, cea mai mare parte a finanţatorilor sunt outsider, adică nu au o relaţie privilegiată cu societatea8.

6 Andrei P. - Sistemi contabili e infomazioni di bilancio, în FrancoAngelli, Milano, 2000 7 Fortunato S. – Bilancio e contabilita d’impresa în Europa, Bari, 1993, pg.40 8 Andrei P. - Sistemi contabili e infomazioni di bilanci,o în FrancoAngelli, Milano, 2000


14

Această categorie include atât mici acţionari cât şi investitorii instituţionali (societăţi de asigurare, societăţi de investiţii, etc). În contextele de tip „weak equity”, cea mai mare parte a finanţatorilor (familii, guverne, bănci, alte entităţi) sunt în schimb insider, adică au acces frecvent şi oportun la informaţiile financiare rezervate, deoarece au de cele mai multe ori, o relaţie pe termen lung cu subiectul finanţat9.

1) Sistemele contabile de tip „strong equity” Un sistem contabilde tip „strong equity” denumit şi anglo-saxon prezintă următoarele

caracteristici: -sistem legal: common law; -sistem fiscal: nici o influenţă a normelor fiscale asupra evaluărilor bilanţiere; -utilizatorii de bilanţ în special investitorii de risc (outsider) -caracteristicile informaţiilor financiare:„cadrul fidel”, prevalenţa principiului

competenţei asupra principiului prudenţei -informaţii suplimentare: un grad ridicat de transparenţă -evaluări: optimism, utilizarea valorilor curente(fair value), nici o limită pentru

distribuirea profitului Exemple: Australia, Canada, Irlanda, Ţările Nordice, Noua Zeelandă, Singapore, UK şi

SUA.

Tabelul nr. 1 Exemplu de caracteristici ale celor 2 sisteme contabile

Caracteristici Strong equity Weak equity Amortizările şi provizioanele de securitate

Normele de bilanţ nu coincid cu cele fiscale

Normele de bilanţ urmăresc normele fiscale

Profituri aferente schimburilor nerealizate

Reportate în Contul de profit şi pierderi

Întârziate sau nereportate

Rezervele legale Absente Obligatorii Schema Contului de profit şi pierderi

Costurile nete clasificate după funcţia lor (costurile aferente vânzărilor)

Costuri clasificate după natura lor

Fluxurile de trezorerie Obligatorii Nu este cerut, fiind redactat sporadic

Profitul pe acţiune (EPS) Obligatorii pentru societăţile cotate

Nu este cerut, reportat sporadic

2) Sistemele contabile de tip „weak equity” Sistemele contabile de tip „weak equity” (cunoscute ca şi cele europene) au următoarele caracteristici:

- sistemul legal: norme legale specifice - sistemul fiscal: este cunoscut pentru influenţa normelor fiscale asupra evaluărilor

bilanţiere - utilizatori de bilanţ, mai ales creditori sociali, autorităţile fiscale, uneori investitori de

risc - caracteristicile informaţiilor financiare: prevalenţa principiului prudenţei asupra

principiului competenţei, relevanţa redusă a informaţiilor financiare pentru stakehoderi

- informaţii suplimentare cu un nivel ridicat de confidenţialitate - evaluările elementelor patrimoniale sunt caracterizate prin prudenţa, utilizarea

costului istoric, valoarea justă nu este admisă; nici o limită pentru distribuirea

9 Fortunato S – Bilancio e contabilita d’impresa, în Europa, Bari, 1993, pg.25


15

profitului, crearea în anumite cazuri de rezerve ascunse. Exemple: Belgia, Franţa, Germania, Italia, Japonia, Potrugalia, Spania, Elveţia.

Figura nr. 4 Structura sistemelor contabile internaţionale Sursa: Nobes Parker, Comparative International Accountincy, 5 th ed, Prentice Hall, 1998

1.4. Sistemele contabile ale principalelor State membre UE

În doctrina economică care se ocupă de sistemele contabile supuse diverselor reglementări naţionale, este comună divizarea „familiei” sistemelor contabile, care o urmează pe cea a „familiei” sistemelor juridice şi care coincide în principiu cu distincţia dintre”civil law” şi „common law”.

În sistemul de „common law”, rolul normelor contabile ar fi exaltat pe de o parte de caracterul extrem de slăbit „slack” a normelor juridice în materie de contabilitate, iar pe de alta parte de caracteristicile proprii ale acestor norme, în care practica a menţinut mereu un rol important. Nu e de mirare prin urmare, că atât auditul contabil cât şi conceptul de standarde contabile „general acceptate” au luat naştere prin aceste reglementări10.

În Marea Britanie, de la o situaţie iniţială lipsită de regulile şi incertitudini privind identificarea normelor contabile, s-a trecut în perioada anilor 80 la o atentă reglementare a materiei contabile. Procesul de normalizare a standardelor contabile engleze se datorează categoriilor interesate de redactarea bilanţului (ASB – Accounting Standards Board) căruia i-a fost încredinţat un rol formal de standard setter – precum şi recunoaşterea, prin lege a valorii juridice a standardelor de contabilitate elaborate de acest organism11. Odată cu aplicarea

10 În realitate ambele norme se nasc în SUA 11 Prin activitatea Companies Act din 1989, care cere în mod expres managerilor marilor companii să precizeze în partea de jos a situaţiilor financiare dacă au fost respecatte standardele contabile şi să se justifice eventualele motive

Sisteme contabile

Strong equity Weak equity

Standardele Olandeze

UKGAAP IAS/IFRS USGAAP

Standardele Franceze

Standardele Belgiene

Standardele Germane

Standardele Italiene

Standardele Japoneze


16

directivelor contabile europene, s-a iniţiat şi un proces de normalizare a standardelor contabile care a schimbat importanţa tradiţională acordată normelor contabile de origine profesională.

În prezent, sistemul nu deviază foarte mult de cel prezent în cele mai multe ţări ale UE, prin care i se atribuie rolul de judecător ca urmare a puterii de a revizui la ultima analiză, conformitatea Standardelor Contabile IFRS (International Reporting Standards) elaborate de IASB (International Accounting Standards Board).

În sistemele de „civil law” existenţa unui cadru juridic bine definit şi defensiva tradiţională faţă de sursele non legislative de origine non statală, a determinat o relevanţă redusă a standardelor contabile în plan strict juridic.

De un real interes pentru similaritatea tradiţiilor juridice sunt experienţele adunate de Franţa şi Germania.

Este cunoscut faptul că în Franţa s-a dezvoltat începând cu anii 70 o largă dezbatere privind disciplina de bilanţ, axată pe necesitatea de a ajunge la o codificare a dreptului contabil, înţeleasă ca o ramură specifică a dreptului, caracterizat prin principii şi surse diferite

. Legislaţia contabilă a început a fie dezvoltată pe parcursul anilor 80, datorită mai ales impulsului derivat de aplicarea Directivei a IV-a. Cu această ocazie, a fost elaborată o lege generală în materie de contabilitate, calificată de COB (Commission des Operations de Bourse – Comisia franceză de supraveghere a burselor) „codul” standardelor contabile. Utilizarea termenului de „cod” este totodată improprie; clasificarea normelor contabile franceze este de fapt doar parţială, deoarece nu acoperă standardele contabile de origine fiscală şi ca urmare nu acoperă contabilitatea societăţilor aşa-zise „civile”, care întocmesc practic doar o evidenţă fiscală.

În procesul de armonizare şi legalizare a sistemului contabil francez, un pas important, l-a constituit adoptarea sub formă juridică a decretului ministerial, al aşa-zisului „plan comptable general” (CNC)- Conseil – fiind un organism public consultativ şi de coordonare în materie de contabilitate sub autoritatea Ministerului Economiei şi Finanţelor. Relevanţa juridică a standardelor contabile cuprinse în „plan” este confirmată prin sancţiunile penale în caz de neobservare a lor.

În ceea ce priveşte Germania, este necesar a evidenţia faptul că sistemul contabil german s-a dezvoltat în mod tradiţional ca un sistem cu o puternică bază legală în parte datorată adoptării unui model de „dependenţă inversată” între bilanţul civil şi cel fiscal şi în consecinţă de necesitatea de a-şi baza determinările fiscale pe anumite reguli certe şi cu valoare juridică.

Principiul fundamental al sistemului contabil german este reprezentat de noţiunea de „Grundsatze ordunungsmassiger Buchfuhrung” – care – foarte probabil – este şi matricea noţiunii- în italiană -de „principii contabili corecte”.

În sistemul germen lipseşte un organism căruia să-i fie consemnată – în manieră exclusivă sau cât de cât preferenţială – elaborarea normelor contabile. Specificarea concretă a noţiunii de „principii contabile corecte” a fost încredinţată de fapt activităţii unui judecător; Curţile de Justiţie Civilă şi Fiscală fiind cele care identifică, plecând de la observarea practicii contabile, principiile considerate „corecte”, în funcţie de tipul de societate în cauză (aşa-numita teorie a determinării inductive a principiilor contabile corecte).

Principiile contabile germane sunt configurate ca adevărate şi reale „utilizări comerciale”.

Şi în acest caz, după aplicarea directivelor contabile şi legalizarea anumitor principii de bilanţ, relevarea determinării prin inducţie a principiilor contabile de către o instanţă civilă s-a diminuat substanţial12, chiar şi după o recunoaştere a sistemelor contabile europene; rezultă că

pentru care s-au acordat derogări. Pentru o imagine de ansamblu asupra evoluţiei şi funcţionării sistemului contabil englez, Khanna B. şi Pozza L, în Regno Unito, în Provasoli A. şi Vigano A – Processi, pg. 116, prezintă cum normele Companies Act, nu conţin o recunoaştere juridică adecvată şi reală a normelor contabile. 12 Pentru o reconstituire a dezbaterii desfăşurate în Germania, în funcţie de natura juridică a principiilor contabile corecte – a se vedea Livantino M. şi Pecchiari N. –Germania, în Provasoli A. Şi Vigano A. -Processi di formazione dei principi contabili în alcuni paesi europei, Napoli, 1998.pg 163


17

aplicarea directivelor contabile a reprezentat pentru toate statele membre un moment de schimbare radicală şi de dezvoltare a tradiţiilor contabile.

Procesul de elaborare a directivelor contabile, a necesitat pe de altă parte, un efort substanţial – în termeni de căutare a unui compromis ce ar fi condus la o convergenţă formală a celor 2 macrosisteme contabile în vigoare în Europa şi care aparţin macrosistemelor juridice de common şi civil „law”.13

În ciuda eforturilor susţinute există o opinie comună în doctrina contabilă conform căreia, din cauza diversităţii cadrului juridic şi în general, a „factorilor de mediu”şi socio-economice de iniţiere a „normalizării” standardelor contabile, s-au urmărit diverse modele în diferite State Membre14. În vederea realizării unei pieţe comunitare unice, procesul de armonizare contabilă a apărut într-un anumit sens, obligatoriu.

13 Perrone E. – Il sistema tedesco dei principi contabili e la IV Direttiva, Padova, 1990 14 Lacchini M. – Modelli teorico-contabili e principi di redazione del bilancio, Torino, 1994


18

CAPITOLUL 2. STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE RAPORTARE FINANCIARĂ (IAS/IFRS) - DIFICULTĂŢI DE APLICARE ŞI OMOLOGARE.

CONTRIBUŢII LA CREŞTEREA EFICIENŢEI INFORMAŢIONALE PE PIAŢA DE CAPITAL

2.1. Scurt istoric privind actuala configuraţie IAS/IFRS

Conform teoriei economice, cererea de informaţii contabile decurge din asimetria informaţională şi din modul de gestionare a conflictelor existente între managementul entităţii şi investitorii externi( Hedy şi Palepu, 2001). Situaţiile financiare şi raportarea acestora sunt printre cele mai importante mijloace disponibile puse la dispoziţia conducerii firmei pentru a comunica cu investitorii. Pe pieţele financiare dezvoltate, în vederea consolidării credibilităţii informaţiilor furnizate de către management se face apel şi la terţi, cum ar fi: organele legislative, standardele Setters, auditorii, intermediarii de informaţii (analiştii financiari şi companiile de rating).

Cu toate acestea, nu este suficientă credibilitatea informaţiilor furnizate, acestea trebuie să fie şi relevante, adică să fie utile investitorului în alegerea deciziei de a investi sau în alegerea structurii de portofoliu. Unul din obiectivele acesteia este de a arata că publicarea situaţiilor financiare poate oferi noi informaţii relevante pentru investitori. Caracteristicile calitative ale informaţiilor economico-financiare variază însă, în funcţie de caracteristicile entităţii şi de ţara de origine (Collins şi Kothare 1989, Alford şi coat. 1993, Ball şi coat. 2000). Din a doua jumătate a anilor 80, printre oamenii de ştiinţă din mediul economico-financiar şi operatorii din acest sistem s-a difuzat un sentiment de insatisfacţie cu privire la capacitatea politicilor contabile existente şi a criteriilor contabile tradiţionale de a furniza informaţii relevante, nefiind surprinzător, faptul că sistemele contabile au evoluat în paralel cu dezvoltarea sistemelor economice. Câteva studii, au demonstrat un declin în capacitatea profitului sau a altor posturi contabile în explicarea performanţei economice a entităţii. Analiza lui Chang(1999) Leo şi Zarawin (1999), toate raportate la realitatea economico- financiară a SUA, arată că relaţia dintre valoarea acţiunilor şi profit, ca şi cea dintre preţul acţiunilor, profit şi „book values” s-a slăbit în timp. Rezultate parţiale au fost obţinute şi de Francis şi Schipper( 1999) care pe de o parte au studiat pierderea relevanţei profitului în explicarea veniturilor acţionarilor, iar pe de altă parte susţin că puterea explicativă a „book value” faţă de valoarea de piaţă, nu a suferit deteriorări pe parcursul perioadei studiate (1952-1994), din contră pare a fi crescut. Cercetările enumerate mai sus, aparţin pilonului literaturii economice ce studiază „ valoarea relevanţei informaţiei economico-financiare” – conţinute în situaţiile financiare şi în general, relaţiile dintre piaţa capitalului şi informaţiile contabile.

Lucrările menţionate îşi propun practic, să determine conţinutul informaţiilor ce rezultă din datele contabile, observând astfel variabilele cum ar fi: variaţia preţurilor acţiunilor, variaţia volatilităţii preţurilor şi variaţia volumului tranzacţionat, într-un interval de timp, centrat în jurul datei în care informaţiile sunt publicate pentru prima dată. Rezultatul acestor teste consimt verificarea gradului de eficienţă a informaţiilor de pe pieţele financiare. Pe o piaţă perfectă, preţurile se ajustează instantaneu şi complet la noile informaţii, astfel încât valorile de piaţă sunt influenţate de data „ releases” numai pe o scurtă perioadă de timp. Prima contribuţie în domeniu, este atribuită, nu întâmplător, lui Fama şi coautorii(1969), care analizează procesul de ajustare a preţurilor acţiunilor în strânsă relaţie cu difuzarea noilor informaţii. Studiul lui Fama, este important şi din punct de vedere metodologic deoarece pune bazele analizei denumite „ studiu de caz”. Aceste analize şi studii sunt destinate a testa reacţiile statistice semnificative, de pe pieţele financiare, dar şi de a semnala apariţia oricărui eveniment ce ar putea influenţa valoarea de piaţă a unei companii. În termeni mai generali studiile de caz sunt un instrument important de investigare în analiza eficienţei pieţelor financiare. Ideea de bază care subliniază acest tip de analiză este că veniturile persistente şi sistematice nu sunt compatibile cu ipoteza că pieţele sunt eficiente din punct de vedere al informaţiilor de gestiune, referitoare la comportamentul


19

managerilor şi acţionarilor. Literatura de specialitate privind studiile de caz, este impresionantă atât sub aspectul metodologic cât şi empiric. În ceea ce priveşte metodologia, cercetările cu privire la această temă sunt foarte avansate, astfel încât în literatura economică se poate afirma că „este cunoscut de mult despre cum să faci - şi cum să nu se facă – un studiu de caz”( Kothari şi Warner, 2005). Contribuţii relevante sub aspect metodologic sunt datorate lui Peterson(1989), Armitage(1995) şi Mc Williams şi Siegel(1997), în timp ce studiile empirice s-au axat mai ales pe investigaţii de tip „ cross -section” şi pe analiza istorică.

În studiile „ cross - section”, obiectivul cercetării este aproape mereu acela de a analiza dacă valoarea aşteptată, aferentă unei distribuiri a veniturilor obţinute peste aşteptările entităţii (venituri ce nu sunt în concordanţă cu cele ce ar trebui să rezulte din funcţionarea forţelor de piaţă), este diferită de „earning distribution” prevăzută de un model teoretic şi totodată de a se verifica dacă distribuţia empirică şi cea teoretică prezintă date diferite faţă de statisticile iniţiale. Partea de literatură şi studiile de caz care interesează în mod direct lucrarea de faţă, se referă la evaluarea consecinţelor schimbărilor în politicile contabile. Sub acest aspect multe teme de cercetare îşi focalizează atenţia asupra motivelor pentru care ar trebui efectuate schimbări în reglementările existente, mai degrabă decât pe analizele „ante” şi „post”, ale consecinţelor unor astfel de schimbări. Pe de altă parte dezvoltarea pieţelor financiare şi creşterea complexităţii structurilor organizaţionale ale entităţilor, fac tot mai necesară existenţa studiilor care să fie în măsură să evalueze efectul schimbărilor în sistemele de relevare a datelor cu privire la activitatea de gestiune a entităţii. În această viziune, adoptarea noilor Standarde Internaţionale de Raportare Financiară, de către toate entităţile cotate la bursă, într-o serie de ţări, constituie cu siguranţă o mare oportunitate de realizare a unui studiu de caz a cărui relevanţă este de a conduce şi la consideraţii pe care cercetările efectuate până în prezent, cu privire la modificările de politici contabile, nu au putut studia un fenomen important cum este cel în curs. În literatura existentă putem găsi studii (Ball 1972; Drahan 1993) care examinează efectele individuale, schimbările de principii sau criterii, cum ar fi modificările în metodele de evaluare a stocurilor, schimbările din metodele de calcul a datoriilor faţă de salariaţi sau în metodele de amortizare. Analiza de sensibilitate a investitorilor, a tratamentelor contabile diferite, au fost dezvoltate de către Bartov şi coautorii (2002) cu privire la companiile germane, de Anuer (1996) şi Caramanolis - Cotelli şi coautorii (1999) cu privire la societăţile elveţiene; în ţările menţionate este posibil deja a se observa entităţile care întocmesc situaţiile financiare conform diferitelor standarde: standarde sau normele contabile naţionale, directivele europene sau IAS/IFRS. Rezultatele cercetărilor obţinute până în prezent, arată o mai mare relevanţă pentru investitori a informaţiilor produse în conformitate cu IAS/IFRS faţă de cele obţinute conform sistemelor contabile naţionale.

Rezultatele anterioare sunt în conformitate cu premisele U.E care prin adoptarea IAS/IFRS 15, evidenţiază promovarea unui sistem explicit, focalizat pe nevoile de informare ale investitorilor, în conformitate cu modelul SUA şi modelul anglo – saxon. Există însă, diferite aspecte ale IAS/IFRS care continuă să fie subiectul unei intense dezbateri( şi critici) din partea profesioniştilor, atât în Europa cât şi în SUA. Îndoielile cu privire la capacitatea entităţilor economice din Europa Continentală de a se adapta rapid cerinţelor de piaţă, au fost exprimate de numeroşi autori, câţiva dintre ei prevăzând, cel puţin pe termen scurt, o perioadă de dezorientare şi chiar o diminuare a transparenţei şi a comparabilităţii rezultatelor, până când companiile nu vor depăşi faza iniţială (Sitlle, 2004). Concentrându-ne atenţia pe Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, a căror implementare şi aplicare au ridicat cele mai mari dificultăţi, vom studia în mod special IAS 32, IAS 39, IFRS 4 şi IAS 41 precum şi IFRS3. Cu privire la IAS 32 şi IAS 39 cele mai noi informaţii sunt cele referitoare la noţiunea de „valoare justă” pentru toate instrumentele financiare, dar şi de expansiunea remarcabilă a criteriului de evaluare la valoarea justă a activelor şi pasivelor din situaţiile financiare. Aceste schimbări sau modificări au fost precedate şi însoţite de o dezbatere intensă cu privire la relevanţa informaţiilor furnizate de criteriul valorii juste comparativ cu criteriul alternativ al costului istoric şi de problemele pe care

15 Stefano Azzali - Principi contabili internazionali, Giapichelli Editore, Torino, 2007


20

le ridică aceste două metode de evaluare diferite, cu privire la fiabilitatea rezultatului evaluării (trade off- între relevanţă şi fiabilitate). Studiile cu privire la oportunitatea criteriului de valoare justă sunt destul de numeroase, vom cita doar contribuţiile lui Barlev şi Hadadd(2003) şi Chotorou(2003) care putem afirma cu convingere că reprezintă „ o operă de artă” privind acest subiect. Din punct de vedere empiric, cea mai mare parte a cercetărilor existente referitoare la această temă fac referinţă la experienţa SUA, deoarece în realitatea economico - financiară a SUA, normele contabile au anticipat de câţiva ani regulile introduse de IAS( SFAS 107 şi 115 cu privire la informare şi SFAS 133 cu privire la criteriile de evaluare), însă aceste studii nu ajung la aceleaşi concluzii, (Barth, 1993 şi Barth şi coautorii 1996) obţin rezultate în favoarea „value relevance” al criteriului de valoare justă faţă de cel al costului istoric. Un aspect diferit îl au concluziile lui Nelson (1996), care constată că informaţiile despre „valoarea justă” furnizate prin aplicarea SFAS 107, nu au o capacitate superioară de informare faţă de valorile de intrare, în explicarea valorilor asumate de preţurile acţiunilor. Mult mai convingătoare sunt concluziile lui Eccher şi coautorii (1996), conform cărora valoarea justă a titlurilor de portofoliu, posedă o capacitate semnificativă de a explica valorile observate de preţurile acţiunilor, în timp ce între valoarea justă a altor active sau pasive şi valoarea de piaţă a „equity” nu ar exista relaţii statistice semnificative. Într-un studiu mai recent, ce aparţine lui Khurana şi Kim(2003), nu s-a găsit nici o dovadă care să evidenţieze sau să demonstreze o mai mare capacitate a valorii juste, faţă de valoarea de înregistrare, în explicarea valorilor de piaţă, studiul fiind efectuat pe un mare eşantion de bănci. Activitatea de cercetare dedicată problemelor ridicate de actuala configuraţie a IAS/IFRS este relativ sub-dezvoltată( trebuie avută în vedere şi noutatea temei) – Gabriel Hernandez(2003) critică structura SFAS 133, şi în special normele contabile cu privire la contabilitatea de acoperire acoperire (care sunt aproape similare cu cele din IAS 39). Aceşti autori îşi manifestă nemulţumirea faţă de normele care reglementează contabilitatea de acoperire în IAS 39, fapt demonstrat şi de numeroase asociaţii profesionale. Un alt aspect de subliniat din IAS 39 şi semnalat de mai mulţi specialişti, îl constituie marea complexitate a Standardului IAS 39, mai ales în ceea ce priveşte tratamentul contabil al instrumentelor financiare derivate( inclusiv cele încorporate în alte active financiare). Experienţa SUA oferă indicaţii semnificative, demne de luat în considerare, odată cu intrarea în vigoare a SFAS 133, în luna decembrie 2004, FASB trebuind să înfrunte cu bine peste 183 „Probleme de implementare”.

2.2. De la directivele comunitare contabile la normele IAS/IFRS

Dezvoltarea concurenţei, globalizarea, creşterea şi integrarea pieţelor de capital necesită informaţii contabile comparabile şi bazate pe standarde superioare din punct de vedere calitativ, o informare contabilă care să consolideze şi nu să obstrucţioneze eficienţa globală a pieţei.

Adoptarea obligatorie a normelor IAS/IFRS în vigoare, pentru întocmirea situaţiilor financiare ale companiilor europene - şi în special al celor cotate – reprezintă un pas necesar pentru realizarea integrării depline a pieţelor financiare a fiecărui stat membru al Uniunii Europene.

Directivele a IV-a şi a VII-a a CE au contribuit la armonizarea informaţiilor contabile de bază ale societăţilor pe acţiuni, determinând o îmbunătăţire generală a calităţii normelor contabile europene, iar datorită comparabilităţii mai mari a conturilor companiilor care au uşurat activitatea entităţilor transfrontaliere.

Directivele contabile însă, nu au reuşit să atingă obiectivul comparabilităţii depline a bilanţurilor societăţilor europene, în schimb, au obţinut o „echivalare formală” mai simplă, a normelor contabile opţionale.

Pe de o parte lipsa unei armonizări depline reprezintă o consecinţă a instrumentului ales; directivele sunt acte normative, în esenţă norme de principiu, susceptibile de o aplicare diferenţiată în Statele Membre. Nu ne miră faptul că directivele contabile au admis într-o serie


21

de cazuri, soluţii alternative sau tratamente contabile opţionale, sau că nu au înfruntat toate aspectele disciplinei contabile aferente bilanţului. Utilizarea unui număr mare de noţiuni generale şi de principii nu au făcut decât să amplifice interpretările date de fiecare Stat Membru, reducând gradul de convergenţă a normativelor contabile naţionale.

Pe de altă parte, din punct de vedere istoric şi politic, alegerea unui instrument de principiu, cum ar fi cel de directivă, este cu siguranţă apreciat; prezenţa unui număr mare de opţiuni contabile a facilitat aprobarea directivelor şi implementarea lor în diferitele ţări europene, permiţând depăşirea rezistenţelor opuse de aceleaşi state membre faţă de politica de armonizare contabilă urmărită de instituţiile comunitare. Este suficient a ne gândi la perioadele lungi de timp de care au fost nevoie pentru implementarea directivelor contabile (Italia, de exemplu a implementat Directiva a IV-a după 13 ani de la termenul scadent) pentru a ne da seama de dificultăţile ridicate de tentativa de a impune Statelor Membre, de a renunţa – chiar parţial – la propriile tradiţii contabile, consolidate şi de a converge spre un model unitar.16

Evoluţia foarte lentă de aplicare integrală a principiilor stabilite în directivă a fost cauza învechirii lor foarte rapide; în timp ce Statele Membre se străduiau să conformeze propria legislaţie naţională şi practica contabilă la cerinţele comunitare, contextul social-economic s-a schimbat, făcând ca directivele să devină complet inadecvate pentru a atinge obiectivele de facilitare a schimburilor intracomunitare.

Schimbările cele mai radicale sunt cele cu privire la pieţele financiare. În cursul anilor 90, pieţele mobiliare internaţionale, ca şi cele europene, au traversat o perioadă de schimbări profunde, datorate mai ales utilizării crescute ale noilor tehnologii informatice şi globalizării economiilor, care au făcut posibilă atingerea unor niveluri ridicate de mobilitate a capitalului ceea ce a determinat o apropiere progresivă a pieţelor financiare.

Evoluţia scenariului financiar internaţional a dus la creşterea numărului societăţilor europene care intenţionează a se cota într-un context extra-naţional (aşa-zisele global player) şi care sunt obligate a furniza informaţii de bilanţ mai comparabile şi complete faţă de cele furnizate de bilanţurile întocmite conform directivelor comunitare, aplicate într-o manieră destul de diferenţiată în fiecare stat membru. Această problemă devine şi mai dramatică în cazul investiţiilor pe pieţele extra europene, ca urmare a obligaţiei prevăzute în mai multe Regulamente, de a efectua reconcilierea prospectelor contabile cu normele contabile locale.

Şi în interiorul UE, adoptarea de discipline aplicative şi de proceduri naţionale foarte detaliate şi diferenţiate a negat posibilitatea recunoaşterii reciproce a prospectelor contabile 17 pe care uniunea îşi propune să le urmeze, cu consecinţe inevitabile pentru emitenţi europeni, de a elabora şi prezenta mai multe fascicole de documente contabile, pentru a se putea cota în Statele membre, diverse de statele de origine.

2.3. Evoluţia principalelor Directive europene în procesul de armonizare contabilă

În contextul în care, instituţiile Comunitare au decis să abandoneze politica graduală de

armonizare, care începuse la sfârşitul anilor, 60 în favoarea unui impuls decisiv spre o adevărată

16 Aderenţa tradiţiilor contabile naţionale cu privire la întocmirea situaţiilor financiare a fost evidenţiată în numeroase studii, care în cursul anilor ‘90 au încercat a măsura gradul efectiv de convergenţă a normativelor şi a practicilor contabile europene, printre acestea numărându-se: FEE- Comapartive Study on Conceptual Accounting Frameworks in Europe, mai 1997; FEE- The role, position and liability of the statutory auditor în the EU, ianuarie 1996; Lainel J.A. şi Callo S,- The effect of Accounting Diversity on Internatonal Financial Analysis, vol 35, nr.1, 2005, pg.65; Onesti D.- Fattori ambientali e comportamenti contabili; Torino, 1995, pg 246; Rusconi G.- Il bilancio in Europa, Milano, 1999 17Recunoaşterea recirpocă a prospectelor contabile a fost prefigurată de Directiva Consiliului din 21 decembrie 1989, nr.89/666/CEE (aşa-zisa Directivă a XI) cu privire la publicitatea sucursalelor create într-un stat membru,de anumite tipuri de societăţi supuse legislaţiei altui stat.


22

„standardizare” a regulilor contabile18, aplicate de „global player”, prin implementarea şi adoptarea unui set unic de standarde contabile. Iniţierea acestui proces este anunţat în noiemebrie 1995, prin publicarea comunicării „Armonizarea contabilă: o nouă strategie contabilă faţă de procesul de armonizare internaţională19, prin care Comisia Europeană solicită concentrarea atenţiei asupra necesităţii, pe de o parte, a eliminării diferenţelor existente şi pe cerinţele pieţelor internaţionale a capitalurilor (deci a îmbunătăţirii valorii informaţiilor şi comparabilităţii datelor din bilanţ), iar pe de altă parte de a asigura Europei, posibilitatea de a contribui rezonabil la dezvoltările internaţionale cu privire la armonizarea contabilă.

Metoda armonizării contabile utilizată în Directivele contabile europene ale anilor 70 şi 80, precum şi noua strategie a Instituţiilor Comunitare, urmăresc asigurarea faptului că societăţile europene pot opera atât pe pieţele europene cât şi pe cele internaţionale, pe baza unui set unic de standarde contabile. Noua abordare impunea ca Comisia Europeană să individualizeze sau să elaboreze reguli contabile apte a constitui noul limbaj contabil al societăţilor europene.

Ipoteza elaborării „autonome” a unui set comunitar de standarde contabile era irealistică şi de două ori ineficientă. Pe de o parte, crearea unei serii complete şi coerente de standarde contabile ar fi putut necesita foarte mult timp şi investiţii evidente – pentru a putea solicita avizul – sau pentru a consulta personalul contabil de înaltă pregătire profesională; pe de altă parte acest lucru ar fi putut rezulta, în esenţă, inutil, deoarece nu ar fi făcut altceva decât să introducă un element suplimentar de diversitate şi dezarmonie în cadrul pieţelor financiare.20

Soluţiile cele mai raţionale erau cele de a identifica care dintre standardele contabile cele mai răspândite, erau cele mai adecvate pentru a realiza obiectivele unei pieţe unice. Procesul de selecţionare al Comisiei a fost fără îndoială uşurat de existenţa a cel puţin 2 seturi de standarde contabile, capabile de a recunoaşte şi de a difuza cât mai amplu, în rândul societăţilor europene standardele elaborate de IASC şi normele americane USGAAP.21

Atât standardele IAS cât şi USGAAP-urile, chiar dacă erau profund diferite între ele cu privire la soluţiile contabile stabilite pentru diverse ipoteze, se bazau pe aceeaşi opţiune de fond, având ca scop esenţial întocmirea bilanţului exerciţiului, adică preeminenţa funcţionării informaţiilor în confruntarea cu investitorii de pe piaţă.

Atât IAS-urile cât şi USGAAP-urile sunt orientate spre protejarea investitorilor, mai mult decât a altor categorii de stakeholder. Aşadar, alegerea a fost efectuată prin Comunicarea nr. 508/95/CEE, unde Comisia individualizează în standardele elaborate de IASC, punctul de referinţă pentru procesul de convergenţă avut în vedere de sistemele contabile europene.

Alegerea standardelor IAS, a fost motivată nu numai de nivelul calitativ înalt a acestor norme, dar şi de dificultăţile care ar fi derivat din alegerea standardelor americane în contextul

18 Este necesar a reaminti că în cadrul comunitar, armonizarea reprezintă procesul prin care sunt eliminate diferenţele existente între legislaţiile naţionale derivate din norme – Caruso B.- Armonizzazione dei diritti e delle legislazioni della Comunita Europea, în Enc. Giur, vol. II, Roma, 1993 19 Com. CE (1995), 508 din 14 noiembrie 1995 20 După cum era prevăzut în Comunicarea 508/1995, paragraful 4.6 se arată că asupra deciziei Comisiei o influenţă semnificativă a avut-o şi opinia comunităţii economico-financiare – Fradeiani A. - La globalizzazione della comunicazione economico-finanziaria, Milano, 2005, pg.24 21 În Comunicarea COM (2000), nr.359 din 13 iunie 2000, Comisia raporta rezultatele anumitor studii, conform cărora în anul 1998 circa 210 societăţi din UE, au întocmit şi publicat propriile bilanţuri în conformitate cu standardele IAS, în timp ce 235 au întocmit bilanţuri în baza normelor USGAAP. Într-o fază iniţială, Comisia a tentat un acord cu SUA, pentru o recunoaştere tacită a bilanţurilor –însă proiectul a fost imediat abandonat datorită interesului scăzut demonstrat de SUA (Comunicarea COM/508/95, paragraful 4.3). La nivel internaţional erau deja înregistrate tentative de armonizare contabilă din partea altor organizaţii internaţionale, cum ar fi Naţiunile Unite, OCSE şi WTO (indicat în aceeaşi COM 508/95, paragraful 2.9). Nici una dintre aceste tentative nu au produs „rezultate care să aibă bune probabilităţi de a fi recunoscute de pieţele internaţionale de capital, într-un interval de timp adecvat pentru rezolvarea acestei probleme urgente” (paragraful 4.4.). Cu privire la propunerile formulate de OSCE şi ONU în materie de armonizare, în cursul anilor 70 – simultan crearii IASC, a se vedea -Burggraaff J.A. – L’IASC una riposta all’esigenza de armonizzazione contabile a livello mondiale, Revista dei Dottori Commercialisti, 1982, nr-31-32


23

european. IAS-urile, se bazează de fapt, pe o viziune a bilanţurilor cu tendinţă internaţională şi des-contextualizate, în timp ce USGAAP-urile reflectă în mare parte caracteristicile pieţei americane. Aplicarea USGAP-urilor impune ca urmare a structurii acestor principii – numeroase detalii caracteristice, dar şi existenţa unei autorităţi de supraveghere, care asemănător SEC-ului să fie dotată cu competenţe de reglementare şi sancţiuni.22

În plan politic, ar fi putut fi declanşate anumite dificultăţi ca urmare a adoptării noilor standarde contabile – pentru a căror elaborare UE şi prin urmare toţi membrii săi – nu aveau nici un fel de influenţă. Din punct de vedere operaţional, în Comunicarea din 1995, Comisia şi-a manifestat propria intenţie de „complicitate” la standardele elaborate de IASC23 şi se angajează să înceapă o confruntare cu acest organism, în vederea verificării compatibilităţii IAS-urilor cu dreptul comunitar (în materie de legislaţie contabilă europeană). Ipoteza modificării directivelor contabile comunitare (în special a directivei IV şi a VII) a fost prezentată ca una reziduală şi oricum improbabilă; Comisia nu a făcut nici un secret despre reticenţa statelor de a elimina opţiunile prezente în Directive.24

Ulterior publicării Comunicării din 1995, Comisia Europeană a iniţiat o examinare aprofundată a standardelor IAS, în vederea verificării conformităţii efective cu acquis-ul comunitar în materie de contabilitate.25 . Urmarea acestui studiu a fost elaborarea în anul 1998 a unei Directive contabile. Între timp, Comisia Europeană a desfăşurat (aşa cum era prevăzut în Comunicarea din 1995) o activitate de promovare a normelor IAS în rândul statelor membre şi societăţilor europene, acestei activităţi de „moral susion” i se datorează prima de recunoaştere a standardelor IAS din partea legislaţiei naţionale a anumitor State membre.

Ca urmare a analizei desfăşurate şi a evoluţiei continue a pieţelor, Comisia a decis iniţierea unei normalizari(standardizări) proprii şi adevărate a bilanţurilor societăţilor cotate, care erau mai sensibile la o acţiune de armonizare contabilă. Printr-o serie de publicaţii din anii 1998 şi 199926, CE subliniază importanţa armonizării contabile şi disponibilitatea sa de a urmări strategia prevăzută prin Comunicarea din 1995, punând la punct propriul „plan de acţiuni” în sectorul serviciilor financiare.

Strategia CE a obţinut o aprobare oficială a Consiliului European cu ocazia întâlnirii de la Lisabona din martie 2008.27

Pentru aprobarea strategiei propusă de Comisie, Consiliul European subliniază importanţa sectorului serviciilor financiare ca motor al creşterii europene, repetând că ipotezele fundamentale pentru crearea unei pieţe unice financiare în Europa, sunt: transparenţa, comparabilitatea şi credibilitatea bilanţurilor publicate de societăţile europene. Consiliul, indică anul 2005 ca dată până la care va fi completată integrarea deplină a serviciilor financiare, justificând această perioadă scurtă prin importanţa asumată de tehnologiile informatice, datorită

22 Conform Comunicării din 13 i unie 2000, paragraful 1.5 23 În versiunea engleză, Comisia Europeană exprimă clar propria intenţie de a susţine IAS-urile cu sprijinul (politic, evident) al Uniunii 24 Paragraful 4.5 şi 5.3 al Comunicării 508/95 subliniază că procesul de armonizare contabilă ar fi privit în mod prioritar bilanţurile consolidate 25 Studiul a fost încredinţat unei anume „task force” constituită în cadrul aş-zisului „Comitet de Contact”, înfiinţat prin art. 52 al Directivei a IV-a, tocmai pentru a uşura aplicarea armonizată şi corespunzătoare a „genus comitology committe”. CE se foloseşte de activitatea desfăşurată de forumul contabil, organismul consultativ, constituit în anul 1990, cu scopul de a aprofunda acele chestiuni contabile mai controversate, prin furnizarea anumitor documente adecvate a facilita discuţiile şi dacă era posibil să încerce să caute un consens asupra soluţiilor tehnice adecvate. 26 Este vorba de Comunicarea COM (1998) 625 din 28 octombrie 1998, intitulată „Servicii financiare – elaborarea unui cadru de acţiune”, precum şi SEC (1998) 552 din 31 martie 1998 „Capitalul de risc: o soluţie pentru crearea locurilor de muncă în UE” 27 Consiliul European Extraordinar din 23-24 martie 2000 este cunoscut pentru faptul ă a aprobat aşa-numita „Strategie de la Lisabona” îndreptată a relansa procesul de completare a pieţei unice, stabilind obiectivul şi ambiţia de a face din UE, până în anul 2010 „o economie bazată pe cunoştinţele cele mai competitive din lume”. După strategia de la Lisabona, în anul 2005 Comisia a lansat un amplu program de „relansare” a acesteia, a se vedea Comunicarea din 2005 COM (2005) 24;


24

cărora investitorii potenţiali aveau posibilitatea să acceseze, să elaboreze şi să comparare în timp real, datele financiare ale diferitelor companii.

Pe această bază, în anul 2000, Comisia a iniţiat oficial procesul de realizare a convergenţei contabile precizată în Comunicarea din 1995 şi reafirmată prin „Planul de Acţiune” în 1998 prin comunicarea din 13 iunie28 - Comisia confirmă propria disponibilitate de a ajunge în timp rapid la o armonizare completă a conturilor anuale ale societăţilor cotate europene, utilizând în acest scop standardele contabile elaborate de IASC (în prezent IASB).

Adoptarea oficială a IAS-urilor din partea CE, a fost însoţită de o recunoaştere similară din partea altor organisme internaţionale influente. În acelaşi an, atât Organismul de Reprezentare al Autorităţilor de Control al Pieţelor Financiare din principalele ţări ale lumii, IOSCO (International Organization of Securities Commission)29 cât şi Organizaţia Internaţională a Organismelor de Supraveghere a Băncilor – Comitetul de la Basil30 au aprobat formal utilizarea standardelor IAS în redactarea bilanţurilor societăţilor cotate şi ale băncilor.

În special IOSCO, prin rezoluţia din 16 ianuarie 2000, a recomandat propriilor membri (deci organelor de supraveghere a Bursei de Valori din principalele ţări ale lumii) de a permite emitenţilor internaţionali utilizarea standardelor IAS în întocmirea situaţiilor financiare.31

28 Comunicarea COM (2000) 359 29 Înfiinţat în anul 1974, sub denumirea de Interamerican Conference of Securities Agenicies and Similar Organizations, IASCO, îşi asumă actuala sa configuraţie de federalizare a autorităţilor de supraveghere în lume. Organizaţia operează cu obiectivul de a promova integrarea pieţelor de valori, printr-o înaltă calitate a standardelor de reglementare şi o mai bună cooperare împotriva fraudelor. 30 Comitetul de la Basil pentru supraveghere bancară, este o organizaţie internaţională instituită din guvernatorii Băncilor Centrale din ţările cele mai industrializate (G10), la sfârşitul anului 1974, operând sub patronajul Băncii pentru Reglementări Internaţionale (Bank for International Settlements: BIS). Scopul său este acela dea promova cooperarea dintre băncile centrale şi alte aleanţe echivalente, în vederea urmăririi stabilităţii financiare şi monetare. În prezent, Comitetul îşi propune consolidarea siguranţei şi încrederii sistemului financiar, stabilirea standardelor minime în materie de supraveghere prudenţială, difuzarea şi promovarea celor mai bune practici bancare şi de supraveghere, promovarea cooperării internaţionale în materie de supraveghere prudenţială. Membrii actuali ai Comitetului provin din: Belgia, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Luxemburg, Ţările Nordice, Spania, Elveţia, Marea Britanie, SUA şi Italia. Comitetul coordonează repartizarea responsabilităţilor de supraveghere între autorităţile naţionale pentru aplicarea supervizării activităţii bancare la nivel mondial. Comitetul nu are capacitatea de reglementare autonomă (chiar dacă ţările care aderă sunt implicit obligate acordurilor întreprinse, iar cele care nu aderă se adaptează standardelor de reglementare) însă operează prin intermediul instrumentelor soft law, ca linii de orientare standard, recomandări şi acorduri. 31 IOSCO- Working Group nr.- 1 Report of Technical Committe din 16 ianuarie 2000. Aprobarea IAS-urilor din partea IOSCO, a fost însoţită de cererea de a putea aplica o serie de tratamente contabile suplimentare; aceasta cerere împiedică a se vorbi de o adevărată implementare a standardelor IAS de către IOSCO. Este oportun a aminti că Techincal Committe al IOSCO a aprobat în exclusivitate standardele considerate fundamentale pentru a facilita plasarea capitalului transfrontalier şi intrarea la Bursă a companiilor multinaţionale (aşa numitele „core principles”). Ca urmare a acestui „endorsement”, autorităţile de control al burselor de valori aderente la IOSCO s-au angajat să permită cotarea pe pieţele financiare din ţările lor, a companiilor care prezentau bilanţuri consolidate redactate conform standardelor de „bază”, implementate şi nu a celor întocmite conform normelor naţionale sau ale ţărilor oaspete, fără a cere nici un prospect de conciliere. În vederea evitării eventualelor incompatibilităţi între IAS şi normele naţionale, în funcţie de anumite posturi bilanţiere a fost permisă autorităţilor de control, furnizarea de informaţii suplimentare, însă limitate la cazurile în care IAS-urile prevedeau un tratament preferenţial sau alternativ sau a situaţiilor în care IAS-urile se prezentau ambiguu cu privire la anumite aspecte. În acest caz, IOSCO consideră că organismul de Supraveghere Naţională poate stabili tratamentul permis, sau să clarifice care interpretare să fie adoptată. Rezultă că organismele de supraveghere ar putea obliga societăţile care doresc să se listeze în propria ţară, să întocmească un prospect de reconciliere, să le inserseze într-un document de situaţii financiare anuale care să evidenţieze rezultatul diferit ce s-ar fi obţinut dacă ar fi fost aplicate normele naţionale. În sfera europeană, această ipoteză este exclusă ca urmare a “comunitarizării” substanţiale a întregului set de standarde IAS/IFRS. Pentru acest lucru este recomandat a se vedea documentul IOSCO, ISAC Standards – Asseement Report, Rport of the Techincal Committe of the International Organisation of Securities Commission, mai 2000, precum şi rezoluţia Preşedintelui Comitetului- Resolution concerning the use of IASC standards for the purpose of faciliting multinational securities offerings and cross border listings, Madrid, 2000. Este important a sublinia că SEC continuă a impune aplicarea USGAAP-urilor societăţilor care intenţionează a se cota la Bursa de valori a SUA şi după adoptarea „core principles”, până la sfârşitul anului 2007 deşi acest lucru ar fi fost de competenţa IOSCO


25

Comitetul de la Basil a publicat în aprilie 2000, un raport32 în care îşi exprimă propria susţinere pentru standardele internaţionale ale IASC, având un impact semnificativ asupra instituţiilor de credit.

Decizia Consiliului European se încadra într-o tendinţă globală de apreciere tot mai crescută a standardelor IAS, care a implicat în cele din urmă şi organismul răspunzător de elaborare a USGAAP-urilor, FASB-ul; în septembrie 2002, IASB şi FASB au încheiat un protocol de înţelegere prin care se angajau a promova convergenţa standardelor contabile respective.33

De o indubitabilă relevanţă cu privire la acest lucru, este rezultatul atins la sfârşitul anului 2007, de cooperarea dintre IASC şi FASB: pe 15 noiembrie 2007, SEC a decis în sfârşit de a renunţa la obligaţia de reconciliere a conturilor anuale întocmite de societăţile europene conform IAS/IFRS cu USGAAP-urile.34 Cu aceasta ocazie, SEC a subliniat că aceast lucru, nu trebuie să fie înţeles ca o finalizare a cooperării dintre IASB şi FAB ci ca un pas important spre crearea unui set unic de standarde contabile, de înaltă calitate, global aplicate; procesul de convergenţă între IAS/IFRS şi USGAAP-uri continuă.

2.3.1. Legislaţia contabilă de bază UE

Fenomenul de globalizare al pieţelor şi intensificarea relaţiilor şi schimburilor comerciale, creşterea mobilităţii forţei de muncă, a capitalurilor şi a mărfurilor au determinat naşterea nevoii de armonizare contabilă a raportărilor financiare la nivel internaţional, în vederea asigurării unui înalt nivel de transparenţă şi comparabilitate a documentelor contabile, şi prin aceasta, o funcţionare mai eficientă a pieţei capitalului. S-a constatat totodată că directivele europene în materie de contabilitate (directiva a IV şi a VII), puse în aplicare de către statele UE nu au atins niveluri satisfăcătoare de armonizare contabilă. Această situaţie a determinat UE să adopte Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS), redenumite din anul 2002, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), emise de IASB (International Accounting Standard Board) şi să modernizeze directivele contabile. Sursele normative care stau la baza schimbării sunt: Regulamentul (CE) nr. 1606/2002 prin care s-a impus societăţilor cotate pe o piaţă reglementată europeană să adopte IAS/IFRS în întocmirea conturilor anuale consolidate începând cu 1 ianuarie 2005, în timp ce pentru celelalte societăţi rămâne la latitudinea statelor membre de a opta pentru impunerea sau permiterea utilizării IAS/IFRS; Regulamentul (CE) nr. 1725/2003, modificat ulterior, care se referă la modul de aplicare a IAS/IFRS şi a interpretărilor legate de acestea (Standard Interpretation Committe-SIC); Regulamentul (CE) nr. 707/2004 care conţine IFRS1 – ca suport tehnic pentru companiile care aplică IAS, individualizând câteva

32 www.bis.org/publ.bcbs70.pdf?nofames=1 33 IASB – FASB -The Norwalk Agreement – Memorandum of Understanting, Connecticut, 18 septembrie 2002. Decizia de a încheia un acord cu IASC a fost în mare parte determinata de tensiunile şi criticile suferite de FASB cu ocazia izbucnirii scandalurilor legate de speculaţiile aşa numite „dot com” şi a marilor scandaluri financiare cu privire la importante societăţii americane (Enron, Worlcom, etc) Prin succesivul „Memorandum of Understanting” din 27 februarie 2006 (intitulat- A Roodmap for Convergence between IFRS and USGAAP 2006-2008), IASB şi FASB s-au pus de comun accord, stabilind etapele şi termenii procesului de convergenţă a celor 2 sisteme, indicând anul 2008 pentru finalizarea divergenţelor substanţiale între cele 2 sisteme, divergenţe care ar fi trebuit fi eliminate. Cele 2 organisme contabile au declarat că obiectivul procesului de convergenţă nu este acela de a atinge deplina uniformitate (standardizare) a celor 2 sisteme contabile, ci doar o similaritate substanţială, pentru a nu prelungi prea mult termenii prevăzuţi; IASB şi FASB s-au angajat a desfăşura împreuna un set de standarde contabile „comune”, care ar trebui să reprezinte necesitatea modificarii într-o manieră semnificativă atât standardele IAS/IFRS cât şi USGAAP-urile având ca subiect acelaşi comportament contabil. 34 Decizia SEC urmăreşte deciziile similare ale authority din ţările cum ar fi: Austria, Hong Kong şi Africa de Sud; Canada, India şi Coreea au anunţat că utilizarea standardelor IAS/IFRS în prezentarea bilanţurilor va fi acceptată începând cu anul 2011. În acelaşi an ar trebui atinsă convergenţa dintre IAS/IFRS şi standardele contabile japoneze. În Brazilia, societăţile cotate ar trebui să utilizeze IAS/IFRS-urile din 2010. A se vedea informaţiile furnizate de revista IASB-ului şi de Fundaţia IASC, Insight, Q4, 2007


26

reguli care trebuie să fie respectate atunci când se aplică prima dată IAS/IFRS; şi directivele 2001/65/CE şi 2003/51/CE cu privire la modificările directivelor contabile precedente, care pentru societăţile cotate vor constitui un cadru de referinţă de care să ţină cont, în timp ce pentru societăţile necotate, care nu aplică IAS, aceste directive îşi vor menţine rolul de legislaţie contabilă de bază. Sintetizând, legislaţia contabilă comunitară poate fi prezentată astfel:

Figura nr. 5 Legislaţia contabilă în Uniunea Europeană

2.3.2. Directiva a IV- a CE – dispoziţii generale şi dificultăţi de implementare

Directiva a IV şi a VII a Consiliului European reprezintă principalele instrumente ale armonizării în contabilitatea UE.35 2.3.2.1. Perimetrul de aplicare al Directivei a IV-a

Directiva a IV-a a fost aprobată de Consiliului (CE) în anul 1978, însă data teoretică de

intrare în vigoare a fost anul 1980. Primii care au adoptat această directivă au fost Marea Britanie şi Danemarca în 1981 şi ultima Italia în 1991.

Această directivă a vizat coordonare dispoziţiilor naţionale referitoare la: ‐ Structura, conţinutul şi formatul situaţiilor financiare anuale. ‐ Normele de evaluare ‐ Publicarea documentelor de sinteză şi de raportare. Directiva a IV-a are o dublă misiune şi anume: ‐ Să răspundă unor nevoi de informare asupra societăţilor europene, informaţiile trebuie

să fie comparabile şi echivalente

35 Directiva a IV – a (CE) din 25 iulie 1978 (78/660/CEE) privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societăţi (G.U.L. 222/14/08/1978, pg. 11-31) Directiva a VII-a a (CE) din 13 iunie 1083 (83/349/CEE) privind conturile anuale consolidate (G.U.L. 193 din 18/07/1983, pg.1-17) În sectorul bancar şi al asigurărilor se aplică următoarele directive: Directiva (CE) din 8 decembrie 1986 (86/63/CEE) cu privire la conturile anuale şi la conturile consolidate ale băncilor şi altor instituţii financiare (G.U.L. 374 din 312/12/1986, pg. 1-17); Directiva (CE) din 19 decembrie 1991 (91/674/CEE) cu privire la conturile anuale şi conturile consolidate ale societăţilor de asigurări (G.U.L. 374 din 31/12/1991, pg. 7-31)

Legislaţia contabilă de bază a UE

Directivele contabile europene Directiva a IV şi a VII – modernizate prin

Reg. Nr. 1606/2002 (CE) Reg. Nr. 1725/2003 (CE) Directiva 2001/65/CE Directiva 2003/51/CE

Aplicarea obligatorie a IAS/IFRS de către

socităţile cotate, începând cu ianuarie 2005

Cuprinde modul de aplicare şi interpretare

a IAS/IFRS

Aplicarea opţională de către societăţile necotate

Modificarea directivelor precedente


27

‐ Să armonizeze toate regulile destinate să asigure protecţia acţionarilor şi terţilor, oferind o protecţie echivalentă în toate ţările membre.

Figura nr. 6 Punctele sensibile ale directivei a 4-a europene

În perimetrul de aplicare a Directivei a IV-a sunt cuprinse36: societăţile pe acţiuni, societăţile cu răspundere limitată şi echivalentele lor. Directiva autorizează statele membre să acorde derogări de la obligaţiile prevăzute pentru întreprinderile care nu îndeplinesc anumite criterii de mărime pe parcursul a cel puţin două exerciţii consecutive.

Punctele sensibile ale directivei a 4-a europene, au fost prezentate mai sus.

2.3.2.2. Cadrul fidel (art.2, paragraful 3, 4, 5)

În baza articolului 2, paragraful 3 al directivei a 4-a, conturile anuale trebuie să redea o imagine fidelă a situaţiei patrimoniale, a celei financiare şi a rezultatelor exerciţiului.

În conformitate cu paragraful 4, al aceluiaşi articol, se specifică că în cazul în care aplicarea directivei nu este suficientă pentru a oferi o imagine completă şi fidelă, va trebui să se furnizeze informaţii complementare. În acelaşi articol, paragraful 5, prevede că, dacă, în cazuri excepţionale aplicarea unei dispoziţii ale directivei contrastează cu obligaţia de a furniza o imagină fidelă, este necesară exceptarea (scutirea) dispoziţiei respective: orice derogare de acest tip, trebuie să fie menţionată în anexe şi motivată.

Dispoziţiile generale cu privire la structura conturilor anuale se referă în special la: Interzicerea compensărilor (art. 7) Articolul 7 din directiva a 4-a, interzice compensarea între active şi pasive, între venituri

şi cheltuieli. Cazurile de compensare reglementate de art.7, nu ar trebui să fie confundate cu situaţiile în care compensarea creanţelor cu datoriile este permisă de lege sau de anumite dispoziţii contractuale. În aceste condiţii, se poate şi trebuie reportat în bilanţ numai suma (valoarea) rămasă.

36 Daniele Balduci – Il bilancio di esercizio – Principi contabili nazionali e internazionali IAS/IFRS- Edizione FAG, Milano, 2007, pag, 159.

Directiva a IV-a

Puncte nevralgice

Nu face nici o referinţă asupra metodei de contabilizarea a elementelor bilanţiere exprimate în devize; Cere doar menţionarea în anexă a metodei utilizate

Consecinţe


28

Există şi operaţiuni complexe, unde intrările şi ieşirile sunt din punct de vedere economic, destul de neglijabile pentru rezultatul final al operaţiunii. În unele cazuri, în conformitate cu principiul imaginii fidele, ar trebui să fi reportat numai rezultatul final al unei operaţiuni complexe; este necesară oricum evaluarea fiecărei situaţii de la caz la caz. 2.3.2.3 Bilanţul contabil37

a) Capitalizarea anumitor imobilizări necorporale (art. 9 şi 10) În conformitate cu structura bilanţului, elementele referitoare la „Imobilizări

necorporale” cuprind: concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi bunuri similare – fie că acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros sau au fost obţinute de către entităţi cu titlul gratuit, în acest ultim caz legislaţia naţională va admite înregistrarea lor ca active.38

Din formularea existentă în directivă se deduce că acest tip de imobilizări trebuie să fie capitalizate dacă au fost achiziţionate cu titlu oneros. Această directivă, acordă statelor membre dreptul de a decide dacă să se recurgă la capitalizare numai în cazul drepturilor şi activelor care sunt create de societate.

b) Posturile din Bilanţ referitoare la titlurile de participare ale entităţilor la o altă entitate (art. 9, 10 şi 17)

În conformitate cu structura bilanţului, creanţele şi datoriile întreprinderii faţă de altă entitate în care aceasta deţine titluri de participare, trebuie să fie raportate separat. Art. 17 defineşte prin „participare” – drepturile asupra capitalului altor întreprinderi, reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei relaţii de durată, sunt destinate a contribui la creşterea activelor societăţii. În această situaţie, problema este să se stabilească dacă creanţele sau datoriile faţă de aceste entităţi trebuie să fie prezentate separat numai de entitatea care deţine tiluri de participare sau şi de cea în care deţine aceste titluri.

Expresia „a participa la capitalul altor societăţi” sau „a avea o legătură de participare” pe care o regăsim art.9 şi 10 al directivei, pare să favorizeze o interpretare mai largă. Sintagma „punerea în aplicare a unei legături de durată” (adică pe termen lung), este utilizată în definirea titlurilor de participare, atât pentru societatea care le deţine cât şi pentru cea în care sunt deţinute.

În cazul în care, societatea care deţine titluri de participare cât şi titluri cedate, în situaţia în care participarile sunt reglementate de legi din ţări diferite, în care se aplică procente diferite pentru a se afirma ipoteza existenţei unei legături (relaţii) de participare, angajamentul efectiv de participare va fi determinat (evaluat) în conformitate cu legislaţia Statului membru în care îşi desfăşoară activitatea societatea care îşi întocmeşte conturile anuale.

c) Împrumuturi subordonate – înregistrare în bilanţ (art.9 şi 10) Prin împrumuturi subordonate sunt reprezintate împrumuturile care în cazul lichidării

societăţii debitoare, sunt rambursate, după ce au fost plătiţi toţi creditorii, înainte de a trece la repartizarea în favoarea acţionarilor.

Directiva a 4-a nu include o rubrică separată pentru împrumuturi subordonate în structura bilanţului; ele nu pot apărea înregistrate „în activul net”; este vorba de pasive care trebuie să figureze ca şi datorii. Pentru a sublinia particularităţile acestor împrumuturi ar fi oportun poate, a se crea un post specific în bilanţ şi astfel s-ar furniza şi mai multe informaţii cu privire la condiţiile şi ratele dobânzilor aferente unor astfel de împrumuturi.

d) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli (art. 20) În art. 20 al directivei a 4-a, pot fi distinse două tipuri de provizioane: provizioanele

menţionate în art. 1 care au rolul de a acoperi riscurile şi cheltuielile ce pot fi identificate în mod clar şi care la data închiderii bilanţului sunt probabile sau pot fi certe, însă incerte în ceea ce priveşte valoarea lor sau data producerii. În plus faţă de aceste măsuri, în paragraful 2 al

37 Daniele Balduci – Il bilancio di esercizio – Principi contabili nazionali e internazionali IAS/IFRS, Edizione FAG, Milano, 2007, pag, 162. 38Stefano Azzali – L’ informativa di bilancio secondo i principi contabili nazionali e internazionali, G. Giapichelli Editore, Torino, 2005


29

aceluiaşi articol, Statele membre pot autoriza constituirea de provizioane pentru acoperirea impozitelor şi a altor majorări viitoare privind plăţile datorate bugetului statului, în condiţiile în care, sumele respective nu apar în bilanţ ca datorie în relaţia cu statul şi există documente doveditoare.

Provizioanele prevăzute în art. 20, aliniatul 1, sunt destinate a acoperi pierderile probabile (derivate din tranzacţiile în curs de decontare) şi datoriile probabile. La baza unor astfel de provizioane, este fundamentală existenţa unei relaţii cu o terţă parte (de exemplu un contract de prestări servicii, de furnizare, un proces juridic, etc.), provizioanele care răspund acestor condiţii trebuie să fie constituite independent de rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere), în conformitate cu principiul general din articolul 21, alineatul 1, litera c, punctul bb) – conform căruia trebuie să se ia în considerare toate riscurile precizabile sau cheltuielile eventuale care îşi au originea în cursul exerciţiului financiar, sau al unui exerciţiu anterior, chiar dacă s-a luat la cunoştinţă de aceste riscuri sau cheltuieli abia la o dată cuprinsă dintre închiderea bilanţului şi întocmirea a acestuia.

Provizioanele din art. 20, alineatul 2, nu includ provizioanele care au ca obiect acoperirea cheltuielilor şi datoriilor care practic se referă la acoperirea riscurilor identificate într-un exerciţiu anterior, acestea fiind individualizate prin natura lor, însă, care, la data închiderii bilanţului, sunt probabile sau certe, însă incerte ca valoare şi ca dată a operaţiunii lor. În absenţa unei obligaţii faţă de un terţ, posibilitatea constituirii provizioanelor în acest sens, oferă companiilor posibilitatea de a calcula într-o manieră mai exactă profitul sau pierderea obţinută la sfârşitul exerciţiului. Un astfel de provizion este destinat să acopere cheltuielile de întreţinere, extinse pe un anumit număr de ani, adesea pentru efectuarea unor importante cheltuieli de reparaţie sau structurare.

e) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli de mediu (art. 20)39 Dispoziţiile generale din art.20, punctul 1, al directivei se aplică şi pentru provizioanele

pentru riscuri şi cheltuieli de mediu. În cazul în care statele membre şi-au exercitat opţiunea din art. 20, paragraful 2, acestea sunt aplicabile şi pentru taxele cu caracter ambiental. Riscurile şi cheltuielile de mediu derivate din operaţiunile sau evenimentele trecute pot conduce la constituirea de programe în structura bilanţului dacă:

1) Societatea este obligată de lege sau condiţionată printr-un contract să prevină, să reducă sau să repare eventualele daune ambientale.

2) Există un angajament din partea organelor de conducere (management) de a preveni, de a reduce sau de a repara eventualele daune ambientale. Un angajament de acest tip ar putea apărea de exemplu, în cazul în care pentru conducerea societăţii este extrem de dificil să nu dea explicaţiile corespunzătoare la declaraţiile de intenţii sau de politică economică, practicilor de consolidare industrială, aşteptărilor opiniei publice sau mai pot apărea în cazul în care, aceste organe de conducere au ca politică: prevenirea, reducerea sau repararea eventualelor daune de mediu, comunicând aceste decizii altor organe(competente) ale societăţii sau din exterior. 2.3.2.4. Contul de profit şi pierdere40

a) Definiţia cifrei de afaceri nete (art. 28) Conform art. 28, volumul cifrei de afaceri include sumele obţinute din vânzarea

produselor sau prestarea serviciilor, care se încadrează în veniturile ordinare ale societăţii, după deducerea rabaturilor comerciale şi financiare, a TVA-ului, sau a altor taxe legate direct de cifra de afaceri.

Termenul „de alte impozite directe conexate cu volumul cifrei de afaceri” exclude impozitul pe consum; spre deosebire de TVA care odată aplicată şi rambursată (returnată) cu

39 Paolo Andrei - Maria Fellegara şi colab.- Elementi di economia aziendale- Materiale didattico ad uso degli studenti, Giapichelli Editore, Torino, 2002 40 Paolo Andrei şi colab.,- Il bilancio consolidato- Le novita dei principi contabili nazionali e internazionali – Le procedure operative- Esempi e casi, Il Sole 24 ore, Mialno, 2006


30

fiecare etapă a circuitului de producţie, impozitul pe consum este în general plătit o singură dată de către producător, în momentul în care produsul iese din gestiune. Este logic aşadar, a considera impozitul pe consum, ca o componentă inseparabilă din costul de producţie care ar trebui să fie inclus în volumul cifrei de afaceri nete.

b) veniturile şi cheltuielile extraordinare (art 29), alineatul 1 Articolul 29, alineatul 1 prevede că veniturile şi cheltuielile care nu provin din activităţile

ordinare ale societăţii să fie incluse la venituri şi cheltuieli extraordinare. În general, practicile contabile moderne tind să reducă numărul de elemente considerate ca fiind extraordinare.

Definiţia veniturilor şi cheltuielilor extraordinare41, care apare în directiva a patra, nu constituie un obstacol pentru faptul că doar în cazuri rare se recurge la clasificarea unui element ca fiind extraordinar. În clasificarea diferitor elemente, este necesar să se ia în considerare anumiţi factori cum ar fi mărimea (dimensiunea) societăţii şi activităţile desfăşurate de aceasta. Clasificarea unui element de venituri sau cheltuieli ca fiind extraordinar depinde cel mai des de dimensiunea entităţii – cu cât este mai mare dimensiunea acesteia cu atât este mai probabil să se verifice cu o anumită frecvenţă, anumite evenimente ce pot fi clasificate corect ca şi elemente ordinare.

c) cheltuielile de mediu Directiva a 4-a42 nu menţionează în mod explicit care sunt cheltuielile de mediu, aceste

cheltuieli pot include costurile intervenţiilor întreprinse de o societate, direct sau prin intermediul terţilor, în scopul prevenirii, diminuării sau reparării daunelor de mediu, derivate din activităţile sale operaţionale sau ca urmare a conservării resurselor regenerabile sau neregenerabile. Aceste costuri includ printre altele, eliminarea deşeurilor şi iniţiativele care au drept scop prevenirea formării acestora, protecţia de suprafaţă şi a apelor subterane, păstrarea şi îmbunătăţirea calităţii aerului, reducerea zgomotelor, eliminare surselor de poluare în clădiri, activităţile de cercetare privind produsele, materiile prime sau procesele de producţie etc., cu mai mult respect faţă de mediu. Legat de acest argument un document foarte important al CE îl reprezintă Documentul XV/6004/94, CE, 1995 al Comitetului Consultativ pentru Contabilitate – unde la pagina 5, se specifică că: „Cheltuielile de mediu ar trebui să fie tratate în cele mai multe cazuri ca şi cheltuieli curente. În mod normal ar trebui să fie înregistrate în perioada curentă, adică în perioada în care sunt recunoscute.”

d) Reguli (metode) de evaluare Amortizarea imobilizărilor este tratată în art. 31, paragraful 1, litera b; art. 33, paragraful

3, şi art. 35, paragraful 1, litera b). Conform directivei a 4-a, preţul de achiziţie al activelor fixe, a căror utilizare este limitată

în timp, trebuie să fie amortizat sistematic, pe timpul perioadei de utilizare a acestuia (art. 33, aliniatul 1, litera b).

Amortizarea trebuie să fie efectuată şi în cazul în care valoarea a unei clădiri este egală sau mai mare decât valoarea contabilă, sau în cazul în care perioada rămasă de utilizare este nelimitată sau pentru o perioadă atât de lungă, încât amortizarea anuală ar fi nesemnificativă.

În baza acestei directive, imobilizările de natura construcţiilor, în cazul cărora perioada de utilizare este limitată în timp, trebuie să fie amortizate pe durata perioadei de utilizare. Amortizarea serveşte pentru a repartiza în mod sistematic preţul de achiziţie pe perioada de utilizare a construcţiei.

O situaţie diferită are loc atunci când se recurge la o metodă de evaluare ce nu se bazează pe preţul de achiziţie. Art. 33, autorizează utilizarea eventuală a unei astfel de metode. Acolo unde se aplică această metodă, rectificările de valoare (ajustarile), trebuie să se calculeze în fiecare an, în baza valorii stabilite în exerciţiul în cauză (valoarea curentă) – art.33, paragraful 3. Amortizarea proporţionată în cazul construcţiilor reevaluate (art. 32 şi art. 33, paragraful 3)

41 Daniele Balduci – Il bilancio di esercizio – Principi contabili nazionali e internazionali IAS/IFRS, Edizione FAG, Milano, 2007, pag, 159. 42 Stefano Azzali- Marco Alegrini, Alessandro Gaetano, Michelle Piozzo, Alberto Quagli- Principi contabili internazionali, Giapichele Torino, 2006, pag.323


31

În cazul construcţiilor reevaluate, cota de amortizare nu poate fi proporţionată (împărţită) într-o valoare, bazată pe costul istoric şi înscrisă (înregistrată) în contul de profit şi pierdere şi în altă valoare bazată pe plusul din reevaluare, înregistrat direct în rezerva de reevaluare.

În baza art. 33, paragraful 3, Statele membre pot amortiza sau impune ca numai suma rezultată din rectificările de valoare, ca urmare a aplicării regulii generale (indicată în art. 32 – preţul de achiziţie) fie indicate în secţiunile relevante ale contului de profit şi pierdere, ca diferenţa rezultată din alinierea metodelor de evaluare adoptată în conformitate cu art. 33, să fie prezentate separat. Această dispoziţie prevede ca amortizarea să fie, oricum, calculată în baza valorii adoptate pentru exerciţiul financiar în cauză, consimţind pur şi simplu Statelor membre de a autoriza sau permite, ca, componentele preţurilor de achiziţie care corespund valorii de amortizat să fie prezentate în posturi pertinente. Partea valorii de amortizare care ia naştere ca urmare a creşterii valorii43 activului în urma reevaluării, poate figura în contul de profit şi pierderi.

Determinarea valorii de amortizat (art. 35, aliniatul 1, litera b) În conformitate cu art. 35, aliniatul 1, litera b a aceleaşi directive, valoarea de amortizat

sau valoarea amortizabilă, reprezintă preţul de achiziţie sau costul de producţie. În practica contabilă, valoarea amortizabilă a unui bun este uneori calculată după ce s-a scăzut valoarea reziduală a bunului. Deşi directiva nu conţine nici o referire specifică la valoarea reziduală, utilizarea valorii reziduale în calcularea valorii de amortizat a unui activ nu este contrar directivei.

Tratamentul contabil al contractelor pe termen lung (art. 31, paragraful 1, litera c) Prin contracte pe termen lung44 se înţelege în general, contractele de lucrări sau servicii

care acoperă perioade mai mari de un an. Există moduri diferite de tratare a situaţiilor similare. Conform primei metode se va ţine cont de profilul care derivă din contract, numai dacă contractul a fost finalizat. În baza celei de-a 2 metode se va ţine profilul avut în vedere care trebuie înţeles direct proporţional cu realizarea contractului la sfârşitul exerciţiului financiar. Directiva consimte (permite) ambele metode. Ce-a de-a 2 metodă este permisă numai cu condiţia de respectare clară a principiul prudenţei, prevăzut în art. 31, paragraful 1, aliniatul c. În practică, aceasta înseamnă că:

a) Venitul total aferent contractului trebuie să fie concret; b) Trebuie să fie posibil a calcula cu precizie procentul din contractul încheiat; c) Obiectivul prevăzut în contract trebuie să fie atins la un nivel suficient de realizare. Contractul poate prevede, dacă este necesar, constituirea unui provizion destinat a

acoperi întreaga pierdere, imediat ce aceasta este descoperită. Oricare metodă ar fi aleasă, este necesară furnizarea de informaţii relevante cu privire la metoda pusă în aplicare, în conformitate cu art. 43 din directivă.

Tratamentul contabil al valorilor pozitive care decurg din ratele de schimb Directiva a 4-a nu se referă în mod specific la situaţia în care ar trebui să se ţină cont de

efectele variaţiilor de schimb. Art. 43, paragraful 1, prevede ca, pentru elementele prezentate în conturile anuale care sunt sau care erau la început exprimate în valută, să fie exprimate în monedă locală, având la bază conversia valutară.

Tratamentul contabil al diferenţelor de conversie Cursul de schimb a fost mult timp obiectivul unor dezbateri intense în toată Europa. Deşi

a existat întotdeauna o concordanţă în opiniile cu privire la nevoia de înregistrare în contul de profit şi pierderi a eventualelor diferenţe negative de schimb valutar aferente (sub forma cheltuielilor) imediat ce acestea apar, au fost întotdeauna şi îndoieli cu privire la posibilitatea de includere în contul de profit şi pierdere a diferenţelor pozitive (venitului) aferente. A se vedea în „Paper of teh Accounting Advisory Forum”, - capitolul „Foreign Currency Translation”,

43 Gianfranco Zanda, Marco Lacchini, Tiziano Onesti- La valutazione delle aziende, G, Giapichelli Editore, Torino, 2005. pag.189. 44 Daniele Balduci – Il bilancio di esercizio – Principi contabili nazionali e internazionali IAS/IFRS, Edizione FAG, Milano, 2007, pag, 159.


32

Comisia Europeană, Oficiul de Publicaţii al Comunităţii Europene, Luxemburg, 1995.45 Formularea art. 31 din directivă, nu exclude o eventuală includere în contul de profit şi pierderi a diferenţelor de schimb valutar; această posibilitate este valabilă pentru elementele monetare şi elementele monetare pe termen lung. Existenţa unor instrumente financiare extrem de sofisticate ar reda de fapt o diferenţă cu totul arbitrară între elementele monetare pe termen scurt şi cele pe termen lung.

Capitalizarea costurilor legate de contractarea împrumuturilor (art. 35, aliniatul 4) În conformitate cu art. 35, aliniatul 4, fondurile împrumutate pentru a finanţa obţinerea de

imobilizări, pot fi incluse în costurile de producţie, atât timp cât aceste interese se referă la perioada de producţie. Termenul „fabricare”, care se găseşte în art. 35, paragraful 4, nu trebuie să fie interpretat într-o manieră foarte restrictivă. Nu există nici o îndoială că, costurile asociate împrumuturilor pentru construirea de imobilizări pot fi capitalizate. În mod similar, pot fi capitalizate şi costurile referitoare la finanţarea achiziţionărilor de active fixe, cu condiţia ca, bunul care reprezintă obiectul achiziţiei să nu fie imediat disponibil pentru vânzare sau utilizare. Capitalizarea costurilor asociate împrumuturilor, presupune de fapt, că trebuie să se scurgă o perioadă lungă de timp înainte ca bunul să fie apt pentru utilizare sau vânzare. În cazul achiziţiilor, această situaţie se prezintă de exemplu în cazul achiziţiilor de componente ce sunt ulterior asamblate.

Capitalizarea cheltuielilor de mediu (art. 5, paragraful 2) Cheltuielile de mediu susţinute cu scopul de a preveni sau atenua eventuale daune

ambientale sau pentru a conserva resursele, pot fi înregistrate ca active, în conformitate cu art. 15, paragraful 2 al directivei, fiind destinate a servi permanent activităţii companiei sau să satisfacă anumite criterii cum ar fi:

a1) cheltuielile în discuţie sunt corelate beneficiilor ambientale viitoare şi servesc a extinde durata, a creşte capacitatea, a îmbunătăţi siguranţa sau eficienţa activelor care sunt în proprietatea companiei;

a2) cheltuielile servesc a preveni deteriorarea mediului ce ar putea rezulta în viitor, determinând urmărirea penală a societăţii.

Evaluarea stocurilor (art. 39, alineatul 1, litera b) În conformitate cu art. 39, alineatul 1, litera b, elementele de active circulante trebuie să

fie prezentate la o valoare inferioară decât valoarea de piaţă, sau în funcţie de anumite circumstanţe particulare, la o altă valoare mai mică, aferentă lor la data închiderii bilanţului.

În timp ce directiva a 4-a nu face nici o referire specifică la conceptul de valoare netă realizabilă, este greu de imaginat cazurile practice în care o valoare mai mică atribuită stocurilor la data închiderii bilanţului poate să fie semnificativ diferită de valoarea netă presupusă de realizat.

Conceptul de „valoare netă46, presupusă de realizat” este prin urmare compatibilă cu predispoziţiile prevăzute în directiva a 4-a.

Raportul de Management (art. 4) Conform art. 4-6 est util a furniza prin raportarea anuală următoarele informaţii: a) În cazul în care problemele de mediu sunt relevante, în situaţiile financiare ale entităţii

se vor descrie diferitele acţiuni nete şi informaţiile efectuate de entitate ca răspuns la acestea. b) Politica adoptată de entitate pentru Protecţia mediului. c) Îmbunătăţirea aportului în sectoarele cheie ale protecţiei mediului. d) Detalii despre stimulentele guvernamentale în vederea îmbunătăţirii măsurilor de

protecţie a mediului, cum ar fi subvenţiile sau reducerile fiscale. e) Stadiul de punere în aplicare a eventualelor măsuri de protecţie a mediului adoptate

pentru a face faţă modificărilor respective a măsurilor deja adoptate sau în curs de promulgare.

45 Daniele Balducci- Il bilancio d’esercizio. Principi contabili nazionali e internazionali IAS/IFRS, edizioni FAG, Milano, 2007, pag 10-117 46 Gianfranco Zanda, Marco Lacchini, Tiziano Onesti -La valutazione delle aziende, G, Giapichelli Editore, Torino, 2005. pag.189.


33

f) În cazul în care, informaţiile de natură calitativă şi cantitativă în materie de mediu, apar într-o relaţie separată, se va face referire în acest raport.

2.3.3. Directiva a VII-a a UE şi armonizarea conturilor consolidate

Definiţia grupului şi sfera de aplicare a procesului de consolidare Directiva a 7-a, din 13 iunie 1983, vizează armonizarea întocmirii conturilor consolidate.

Armonizarea este explicată prin aceleaşi considerente ca în cazul conturilor individuale, singura explicaţie fiind entitatea de referinţă, adică grupul, în locul societăţii individuale.

În această directivă este vorba despre: - Nevoia de informare financiară a asociaţilor sau terţilor, cu date despre situaţia

financiară, evoluţia acesteia şi performanţele grupurilor. - Asigurarea comparabilităţii şi echivalenţei acestor informaţii. Acest dispozitiv face

precizări privind: condiţiile şi modul de întocmire a conturilor consolidate şi raportului de gestiune, controlul şi publicarea acestora.

- În conformitate cu art.1, paragraful 1, litera a, al directivei a 7-a, o companie are obligaţia de a întocmi conturi consolidate, dacă deţine majoritatea drepturilor de vot din parte acţionarilor sau asociaţilor aparţinând altor companii.

- Dacă compania în cauză a emis acţiuni care dau dreptul la mai multe drepturi de vot, va fi nevoie să ţină cont de toate aceste acţiuni, în scopul stabilirii dacă societatea poate fi inclusă în consolidare, chiar dacă acţiunile respective nu reprezintă majoritate de capital. Acelaşi principiu se aplică şi pentru acţiunile fără drept de vot: acţiunile deţinute de societatea în cauză ar trebui să fie luate în considerare în conformitate cu drepturile de vot al acestora, independent de procentul din capital, pe care îl reprezintă.

În definiţia relaţiei „întreprinderea mamă – întreprinderea filială (fiică)” – prin majoritatea drepturilor de vot, ar trebui să se înţeleagă majoritate tuturor drepturilor de vot ale companiei47. Acest fapt este valabil şi pentru cazul în care legea, actul constitutiv sau statutul societăţii prevăd că toate sau numai anumite decizii ale companiei sunt luate cu majoritatea calificată. Relaţia dintre societatea mamă – filială, nu este legată de prevederile legale, de statut şi de actul constitutiv ce limitează puterea de vot a unui acţionar sau asociat, independent de mărimea participării lor şi drepturile de vot aferente acestora, la un anumit procent din totalul drepturilor de vot al societăţii, mai mic decât majoritatea drepturilor de vot.

Restricţiile evidenţiate în paragraful 52 ar trebui să fie văzute prin prisma art. 13, paragraful 3, litera a), punctul a) care consimte excluderea unei companii din consolidare, dacă restricţiile grave şi de durată afectează şi prejudiciază substanţial exercitarea din partea întreprinderii mamă a drepturilor sale asupra patrimoniului sau asupra gestiunii acestora. În cazul în care divizarea capitalului nu corespunde cu procentele din drepturile de vot deţinute, în situaţia în care s-a realizat consolidarea pe baza majorităţii drepturilor de vot în anexe trebuie să se specifice condiţiile pe baza cărora a fost făcută consolidarea, indicându-se cota – parte din drepturile de vot deţinute (art. 34, paragraful 2, litera a).

În lipsa altor referinţe explicite, termenul de „directivă” care apare în această secţiune se referă la cea de-a 7-a directivă.

Dreptul de a numi sau revoca majoritatea Membrilor Consiliului de Administraţie, dreptul de conducere şi supraveghere a unei alte societăţi. (art 1, paragraful 1, litera b)

Articolul 1, paragraful 1, litera b, prevede ca societatea să întocmească situaţii financiare consolidate, dacă aceasta are dreptul de a numi sau de a revoca majoritatea membrilor Consiliului de Administraţie, de conducere sau de supraveghere a unei societăţi (societatea controlată) şi să fie în acelaşi timp acţionară sau asociat la această societate. În principiu, această directivă nu include cazurile în care o societate are dreptul, în virtutea actului constitutiv sau a statutului, de a numi într-o altă societate o minoritate de membri a unui organ menţionat mai sus,

47 P. Andrei, S. Azzali şi colab - Il bilancio consolidato, Editura Il sole 24 Ore, Milano, 2006, pag 134


34

aceasta minoritate deţinând majoritate drepturilor de vot a organismului în cauză. Obligaţia de a întocmi conturi consolidate se aplică doar dacă există dreptul de numire sau revocare a majorităţii membrilor Consiliului de Administraţie.

Excluderea filialelor care exercită activităţi incompatibile (art.14, paragraful 1) Articolul 14, paragraful 1, al directivei a 7-a, prevede ca o societate să fie exclusă de la

consolidare dacă includerea sa ar fi în contradicţie cu obligaţia de a furniza o imagine fidelă. Deşi cel de-al doilea paragraf deja limitează domeniul de aplicare al prezentului articol, în prezent contabilitatea modernă tinde să dea acestui tip de excludere o valoare chiar mai limitată. De la adoptarea directivei a 7-a s-a asistat la un proces de includere a unui număr tot mai mare în conturile consolidate, indiferent de activitatea desfăşurată în raport cu relaţia întreprinderea mamă – filială. Este preferabil a include filiale în conturile consolidate, însă cu condiţia de a furniza în anexe, informaţiile oportune (pe o bază ierarhică) art. 14, paragraful 1, care ar trebui să fie interpretate prin prisma acestei evoluţii, iar excluderea anumitor întreprinderi de la consolidare ar trebuie să survină în situaţii foarte rare, atunci când este necesară aplicarea principiului de imagine fidelă (art. 16, paragraful 3).

Modalitatea de redactare a conturilor consolidate (art. 17) Conform art. 17 al directivei a 7-a pentru structura conturilor consolidate se aplică

dispoziţiile directivei a 4-a (art. 9-10 şi 23-26). Cu toate acestea, este posibili să se aducă ajustări indispensabile rezultate din particularităţile conturilor consolidate. Aceste ajustări se referă la acele elemente care sunt prevăzute în directiva a-7-a şi care vor fi integrate cu cele din directiva a 4-a, fiind consecinţa naturală a procesului de consolidare.

Se ţine cont de următoarele elemente: - Diferenţa pozitivă sau negativă de consolidare (art. 19, paragraful 1, litera c); - Valoarea capitalului (art. 219) şi a profitului sau pierderii (art. 23) atribuită

acţionarilor şi asociaţilor; - Diferenţa dintre valoarea contabilă a unui titlu de participare şi profitul aferent

proporţiei activului net reprezentat de participare în cazul aplicării metodei de ajustare (art. 33, paragraful 2, literele a, b) şi de proporţia profitului sau pierderile societăţii asociate, atribuibile acestei participări la care a fost aplicată metoda de ajustare contabilă (art. 33, paragraful 6).

Art. 17, paragraful 2 permite statelor membre posibilitatea de a autoriza societăţile să emită o clasificare a structurilor în materii prime, mărfuri, produse în curs de execuţie, plăţi în avans; dacă nu există situaţii speciale care să atragă informaţii detailate care ar putea determina o disproporţionalitate a costurilor. Stocurile pot fi clasificate şi în funcţie de destinaţia cel mai frecvent utilizată.

Cerinţele de aplicare a standardelor internaţionale de raportare financiară (art. 17 şi 29).

O companie trebuie să întocmească conturile anuale consolidate în conformitate cu directiva a 7-a, care doreşte să se conformeze la cerinţele Standardelor Internaţionale de Raportare Financiare IAS/IFRS şi Generally Accepted Accounting Principles Statunitens (GAAP). Aceasta este valabil mai ales în ceea ce priveşte structura conturilor consolidate şi metodele de evaluare.

Bilanţul şi contul de profit şi pierderi consolidat trebuie să fie redactate conform cerinţelor directivei a - 7-a. Nu se pot aduce modificări structurilor prevăzute în directiva a - 4-a dincolo de cele prevăzute în articolul 4 al acestei dispoziţii.

În ceea ce priveşte regulile de evaluare art. 29, paragraful 2 consimte statelor membre să actualizeze sau să prescrie, în conturile consolidate utilizarea metodelor de evaluare diferite de cele utilizate de societatea care întocmeşte conturile consolidate, în conturile sale anuale. Aceste metode de evaluare trebuie însă să fie conforme cu cerinţele impuse de directiva a 4-a. Nu pot fi utilizate metode în contradicţie cu cele prescrise în această directivă.


35

2.3.4. Concluzii parţiale privind armonizarea contabilă prin directivele europene

- Procesul armonizării contabile în cadrul UE este parte a armonizării legislaţiei comunitare, fiind guvernat de cele trei directive principale – directiva a IV-a care se referă la conturile anuale individuale ale companiilor, respectiv rapoartele financiare ale acestora; directiva a VII-a care vizează conturile consolidate ale societăţilor de grup şi directiva a XI-a referitoare la informaţiile ce trebuie oferite de filialele companiilor.

- Cea mai importantă este directiva a IV-a, care este şi baza celorlalte directive contabile şi care cuprinde principii de evaluare contbilă şi specifică componenţa raportărilorr financiare, precum şi natura informaţiilor pe care acestea trebuie să le cuprindă.

Dacă ar fi să evidenţiem punctele slabe ale directivelor europene în materie de contabilitate, după părerea noastră, cele mai importante ar fi:

- Directiva 4-a nu face nici o referinţă asupra metodei de contabilizare a elementelor exprimate în devize naţionale; ea cere doar menţionarea în anexă a metodei utilizate. Consecinţa acestui fapt este că o entitate poate utiliza diverse metode; cel mai adesea, conflictul cel mai important rezidă din alegerea dintre metoda costului istoric (în Germania) şi cea a cursului de închidere(în alte state membre). Când este utilizată o valoare de curs existentă la închiderea exerciţiului, diferenţele de conversie afectează sau nu contul de profit şi pierdere.

- Lipsesc precizările privind contabilizarea impozitului pe profit, ceea ce duce la diferenţe privind reflectarea fiscalităţii;

- Proprietatea nu este percepută în acelaşi fel în ţările membre. În mai multe state europene proprietatea economică nici nu există, sau dacă există are doar o valoare teoretică. Directiva a 4-a nu a reuşit să rezolve această problemă, fapt care se regăseşte în coexistenţa unor soluţii opozabile.

- Armonizarea vizează sub aspect tehnic şi principiile contabile: în termenii de integrare a prevederilor directivei a 4-a în legislaţia ţărilor membre se poate vorbi de o „armonizare a principiilor” însă aşa cum au demonstrat şi studiile realizate până acum există diferenţe de interpretare a acestora de la o ţară la alta. Chiar dacă directivele contabile nu au reuşit să îndrume cu succes în mare măsură, probleme legate de evaluare, ele au îmbunătăţit conţinutul informaţional al rapoartelor financiare. Directiva a 4-a conţine forme standardizate ale conturilor anuale, cât şi un număr consistent de cerinţe de dezvăluire a informaţiilor în Raportul de Gestiune sau notele explicative la bilanţ şi în contul de profit şi pierdere. 2.4. Problematica implementării normelor IAS/IFRS. Opţiuni posibile. Decizia Comisiei Europene

Odată formalizată decizia de utilizare a standardelor IAS/IFRS ca bază de plecare pentru armonizarea bilanţurilor societăţilor europene, Comisia Europeană a trebuit să rezolve modul în care să implementeze aceste norme în întregul sistem comunitar. IAS/IFRS-urile provin în mod legal de la instituţiile comunitare; era necesar aşadar individualizarea unui procedeu prin intermediul căruia să se „comunitarizeze” aceste standarde.

Din punct de vedere teoretic, pentru a ajunge la acest rezultat erau posibile mai multe opţiuni: implementarea integrală a activităţilor IASB-ului, prin aprobarea unui Regulament sau a unei directive care să conţină o normă de „amânare mobilă” a standardelor produse de acesta; implementarea integrală a standardelor printr-o normă care să conţină o amânare materială a conţinutului acestor standarde, sau o soluţie hibridă care să permită din când în când efectuarea unor trieri de compatibilitate între dreptul comunitar, în special între normele din Directivele contabile – şi fiecare standard IAS/IFRS.

Fiecare din cele 3 soluţii prezintă după cum e uşor de intuit, avantaje şi dezavantaje. În cazul de „amânare mobilă”, Comisia Europeană ar fi pierdut posibilitatea de

controlare, din când în când a activităţii IASB-ului48; implementarea necondiţionată fără 48 Deja în comunicare COM (1999) 232 din 11 mai 1999 -Servicii financiare – Punerea în aplicare a cadrului de acţiuni pentru serviciile financiare: planul de acţiune, se afirmă (secţiunea IV) că UE trebuie să caute soluţii de


36

restricţii a activităţii efectuate de o instituţie privată, complet desprinsă din circuitul politic reprezentativ,ar fi înăsprit şi agravat şi mai mult criticile frecvente aduse „deficitului democratic”, şi care caracterizează în mod tradiţional procesul legislativ comunitar49. Soluţia ar fi dat naştere la un sistem flexibil şi capabil de a se adecva rapid cerinţelor în schimbare a pieţelor financiare interne. Principalul defect al „amânării materiale” ar fi fost inevitabil cristalizarii sistemului50 şi riscului aferent angajării operatorilor pentru perioade suficient de lungi, în formularea şi constituirea standardelor contabile), având în vedere necesitatea de a predispune şi a aproba noi acte normative, ori de câte ori ar fi fost necesară încorporarea eventualelor modificări aduse standardelor contabile pentru a întâmpina cerinţele de schimbare a pieţelor şi a operatorilor. Comisia a optat pentru o soluţie hibridă care combină „amânarea materială” conţinută în legislaţia comunitară, cu o procedură simplificată de implementare normativă şi de actualizare a standardelor implementate, lucru posibil datorită creării de organe „ad hoc” căruia îi este delegat, după prima implementare, sarcina de monitorizare a evoluţiei pieţelor şi a procedurilor contabile, precum şi efectuarea solicitării sorcing-ului de compatibilitate a aspectelor compatibile necesare pentru implementarea noilor soluţii în cadrul ordinelor comunitare. Modalităţile de funcţionare ale acestui proces sunt deja prevăzute în Comunicarea din 2000, prin care Comisia a confirmat disponibilitatea de implementare a standardelor IAS. Procesul pare a fi un veritabil proces de omologare (Endorsement Mechanism) prin care standardele internaţionale ale IASB-ului sunt dotate cu recunoaşterea juridică necesară pentru aplicarea în contextul european.

Din punct de vedere operaţional, strategia prefigurată de Comisie în Comunicarea din 2000, se compune din două nivele: pe de o parte, deplina standardizare contabilă a bilanţurilor contabile consolidate ale societăţilor cotate, extensibile prin opţiunea fiecărui stat membru la alte sfere organizaţionale sau alte bilanţuri; iar pe de altă parte, revizuirea parţială a Directivelor contabile, în vederea conformizării cu noile reguli. În acelaşi an, Comisia a elaborat 2 propuneri normative, supuse Consiliului: o propunere de Regulament (care va deveni ulterior Regulamentul nr. 1606 din 2002 aşa-zisul „Regulament IAS) îndreptat a introduce obligaţia pentru societăţile cotate UE de a întocmi bilanţul consolidat utilizând standardele IAS şi o propunere de Directivă (viitoarea Directivă CEE nr. 65/2001, aşa numita „Directivă faire value”) orientată a modifica Directiva a IV-a şi a VII-a pentru a le adapta filozofiei de fond a sistemului contabil al IASC.

Prin prezentarea acestor două propuneri legislative se încheie faza preliminară şi propozitivă a proiectului IAS a Comisiei şi începe adevărata fază actuală.

2.5. Structura organizatorică a sistemului IAS/IFRS şi procedura de endorsement

Înainte de a aprofunda structura şi conţinutul sistemului surselor de drept – comunitar şi naţional – care reglementează sistemul IAS/FRS, este necesară reconstruirea structurii organizaţionale şi a funcţionării. Se poate observa că sistemul IAS/IFRS constituie un model de elaborare a standardelor contabile foarte avansat, fapt observabil după influenţa pe care a avut-o în reformele care au interesat în ultimii 20 de ani „standardele setter din multe ţări ale lumii.

armonizare contabilă, caracterizate de o anumită flexibilitate, astfel încât acestea să nu devină imediat învechite ca urmare a ritmului schimbărilor de pe piaţă, acest obiectiv „fiind prejudiciat de perioadele de timp extrem de lungi, necesare pentru adoptarea formală a soluţiilor legislative”. Acest concept a fost dezbătut şi în Comunicarea din 13 iunie 2000 49 Sunt adoptate pentru a utiliza termenul prezent în versiunea din limba română 50 Cu privire la sfera de aplicare a noilor reguli contabile, Comisia a propus extinderea utilizării obligatorii a IAS-urilor pentru toate societăţile UE cotate pe pieţele reglementate (al căror număr este estimat la circa 6700), limitând în acelaşi timp aplicarea cel puţin într-o primă fază, numai a bilanţurilor consolidate. În conformitate cu indicaţiile furnizate de Consiliul European de la Lisabona, au fost indicate ca „dies a quo” pentru întocmirea obligatorie a bilanţurilor consolidate prin utilizarea standardelor IASC-ului, exerciţiul 2005. Se prefigurează de asemenea posibilitatea de a lăsa la latitudinea Statelor membre luarea deciziei în funcţie de oportunităţile de extindere a acestei obligaţii şi pentru societăţile non cotate, anticipând astfel implementare completă a IAS-urilor, care erau prezentate ca obiectiv final al Comisiei.


37

International Accounting Standard Committe (IASC) este fondat în anul 1973 de organizaţiile contabile din 9 ţări, reunite în IFAC (International Federation of Accounting)51.

IASC a fost constituit cu scopul de a îmbunătăţi armonizarea contabilă a companiilor la nivel internaţional. În acest sens, IASC s-a angajat a formula şi publica standarde contabile care ar fi putut fi utilizate în întocmirea bilanţurilor supuse certificării, precum şi pentru a promova acceptarea şi observarea la nivel mondial. Activitatea IASC poate fi divizată în 3 faze.

Pe parcursul primei faze, care se întinde de la data constituirii Committe-ului până la sfârşitul anilor 80, activitatea IASC se referă în mod substanţial la probleme specifice şi se desfăşura sub impulsul marilor societăţi internaţionale de audit. Pe parcursul acestor ani, IASC a elaborat vreo 30 de standarde contabile, în mare parte generice, caracterizate de prezenţa a numeroase opţiuni multiple (aşa numitele, „allo wed alternative treatment”) şi de un nivel scăzut de „disclosure” care sfârşesc prin a fi utilizate ca modele de referinţă în ţările în curs de dezvoltare.52

Pe parcursul celei de a doua faze (1989-1999), IASC dezvoltă o prezentare mai largă în funcţie de natura şi funcţia procesului de armonizare contabilă. Semne tangibile cu privire la modificarea rolului IASC au fost publicate în „Conceptual FrameWork”53, document în care se încearcă a izola firul conductor şi ipotezele fundamentale pe care se bazează elaborarea IAS-urilor şi lansa aşa numitul „proiectul comparabilităţii”54, cu scopul de a spori posibilităţile de alegere a celui care întocmeşte situaţiile financiare şi prin urmare a nivelului de acceptare a standardelor contabile patrimoniale. Ulterior, datorită presiunii exercitate de IOSCO55, cât şi de FASB, IASC a revăzut multe dintre standardele elaborate, redându-le mai stricte şi mai adaptate la cerinţele pieţelor dezvoltate. Rezultatul îl reprezintă destinaţia dintre standardele care admit un singur tratament contabil (Required Tretament) şi standardele care admit mai multe tratamente contabile. În cadrul acestor din urmă, se precizează însă care este tratamentul contabil „preferat” (Benchmark Tratment), însă şi cele permise (Allo wed alternative treatment). În anul 1997, începe să funcţioneze Standing Interpretation Committe (SIC), care elaborează interpretările şi clasificările oficiale a standardelor IAS.

În cursul anilor 90, perioadă de entuziasm general şi de reflecţii pe pieţele financiare, IASC a decis reorganizarea propriei structuri dependentă până atunci în exclusivitate de profesiunea contabilă, cu scopul de a spori garanţiile de neutralitate, autonome în elaborarea standardelor contabile. Dacă standardele contabile internaţionale ar fi vrut să se prezinte în mod real ca neutre, era necesară organizarea unei noi structuri care să implice nu numai profesiunea contabilă internaţională, dar şi reprezentanţii mediului academic, investitorii şi analiştii financiari, auditori şi reprezentanţii mediului antreprenorial.56

Ca efect al reorganizării, începute în anul 1997 şi completată în 2001, a fost creată o structură mai articulată, care cuprindea mai multe organe: Fundaţia IASC, IASB (International

51 Ţările reprezentate iniţial erau: Anglia, Irlanda, Germania, Franţa, Canada, SUA, Mexic, Japonia şi Australia. Numărul membrilor IFAC au crescut progresiv până la a acoperi în prezent, cea mai mare parte a organismelor contabile din ţările dezvoltate. Este necesar a prezenta faptul că statutul IASC-ului (aşa numita Constitution) a fost elaborat abia în 1982, ca urmare a revizuirii acordului iniţial între membri fondator. 52 Cu privire la difuzarea iniţială a standardelor IAS, a se vedea Bromwich M. şi Hopwood A.G.- Accounting Standard Setting. An international perspective, Londra 1983; iar pentru o evaluare critică a standardelor elaborate de IASC în cursul anilor 80, bazată şi pe aplatizarea marcată a standardelor contabile internaţionale faţă de standardele americane şi engleze, a se vedea Fradeant A. -La globalizzazioe delle comunicazione economico-finanziaria, Milano, 2005, pg.22 53 Natura şi funcţionarea Framework –ului în interiorul sistemului IAS/IFRS a fost amplu aprofundată în capitolul 1 54 Conform Statement of Intent Comparability of Financial Statements, 1990 55 În 1994, IOSCO examinează standardele contabile elaborate până în acel moment de IASC, cu scopul de a verifica utilitatea lor pentru ofertele publice internaţionale; existenţa mai multor „allwed alternative treatment” precum şi a altor probleme structurate, au împiedicat IOSCO să recomande adoptarea IAS-urilor propriilor membri până în anul 2000, când la sfârşitul unei lungi dezbateri cu IASC, „Technical Committe” al IOSCO, reuşeşte să aprobe „core principles”, amintite anterior. 56 Proiectul de modificare a structurii IASC a fost anunţat prin publicarea în decembrie 1998, a unui document intitulat „The SWP Paper”.


38

Accounting Standards Board care înlocuieşte din punct de vedere operaţional precedentul Committe), SAC (Standard Advisory Council) şi IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committe) care înlocuieşte vechiul SIC (Standing Interpretation Committe).57Ca urmare, şi acronimul utilizat pentru a indica standardele contabile internaţionale a fost schimbat, trecând de la IAS (International Accounting Standard) la IFRS (International Financial Reporting Standards).

Reorganizarea IASC-ului a lansat a 3-a fază de activitate aflată încă în curs, caracterizată de o accentuată independenţă a structurii, de o marcată activitate de promovare a standardelor IAS/IFRS în exterior,dar mai ales de o strânsă cooperare cu UE, ca urmare a deciziei acesteia de a implementa în legislaţia comunitară, standardele internaţionale de contabilitate. După reorganizarea din 2001, structura sistemului IASC poate fi descrisă după cum urmează în subcapitolele următoare.

2.5.1. Instituţii şi mecanisme de armonizare şi reglementare la nivel internaţional 2.5.1.1. IAFSC – International Accounting Standards Committé Foundation

Înfiinţat în anul 2001, IAFSC – este o organizaţie privată cu sediul la Londra, care se află în planul din spatele scenei IFRS. IAFSC a continuat activitatea cu IASC – International Accounting Standard Comitte – organizaţie înfiinţată pe 29 iunie 1973, printr-un acord încheiat între organisme profesionale în domeniu, din Australia, Germania, Franţa, Marea Britanie, Islanda, Japonia, Canada, Mexic, Olanda şi SUA.

IASC – reprezintă o organizaţie independentă de drept privat, care se ocupă de organizarea normelor în materie de contabilitate din întreaga lume. Acest lucru ar fi trebuit în principal să aibă loc prin dezvoltarea şi publicarea de standarde în contabilitate.

Evoluţia IASC de la înfiinţare şi până în prezent poate fi redată în patru etape: 1. Prima etapă poate fi delimitată între 1973 şi 1987, un prim pas în dezvoltarea de

standarde contabile unitare. Printre altele au fost înlăturate la nivel internaţional, metodele de recunoaştere şi evaluare neobişnuite. În anul 1978, IASC a publicat prima ediţie IAS.

2. În a doua etapa (1987-1993), au fost dezvoltate reguli clare privind procesul de armonizare a contabilităţii. În continuare, au apărut preocupări de schimbare a drepturilor şi opţiunelor de aplicare tratamentelor contabile prevăzute în aceste standarde. Acolo unde, mai existau drepturi de opţiuni, posibilităţile au fost împărţite în metode preferate (preferred) şi metode alternative (allowed alternative). În anul 1989 a fost promulgat Cadrul General pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (home work).

3. În a treia etapă (1993-1998) un rol deosebit revine International Organization of Securities Commissiones (IOSCO). Acest organism reprezintă o reunire a peste 100 de autorităţi naţionale de supraveghere bursieră. IOSCO urmăreşte în special elaborarea de standarde de supraveghere de înaltă valoare pentru a avea pieţe de capital eficiente şi stabile. Din acest motiv, IOSCO a emis aşa numitele core-standards (standarde nucleu), care unesc minimum de cerinţe pentru contabilitate. După ajustarea la vremea respectivă a IAS-rilor existente la aceste core-standards, care a dus la lichidarea parţială a drepturilor de opţiune existente, IOSCO a recomandat membrilor să recunoască situaţiile financiare întocmite conform IAS, la admiterea emitenţilor pe pieţele de capital internaţionale. Bineînţeles, că această recomandare nu a avut loc fără urmări. Membrii IOSCO pot să pretindă o retratare a situaţiilor financiare; anul 1995 fiind primul an în care s-au aplicat IAS-rile în Germania.

4. A patra fază este cuprinsă între 1998 şi până în prezent. În anul 1998, mai exact în decembrie, a fost publicat un proiect pentru o noua organizaţie IASC. Cu această nouă

57 Constituirea IASC Foundation (aprobată de membri IASC pe 24 mai 2000 a fost modificată de Truster pe 5 martie şi 8 iulie 2002, pe 21 iunie 2005 şi 31 octombrie 2007) a fost publicată pe site-ul instituţional al Fundaţiei, putând fi consultat pe adresa www.iasb.org/nr/rdonlyres/1904AEEE-3554-49C6-BD96/53


39

organizare s-a urmărit ca scop, mărirea posibilităţii de influenţă a IASC-ului - „IASC ar trebui prin toţi normalizatorii să-şi asume rolul central ca Global Player.

Noua organizare a IASC-ului, a avut loc la 1 aprilie 2001. De atunci această organizaţie nu s-a mai chemat IASC ci IASCF, având IASB-ul ca emitent de standarde. În timp ce standardele promulgate de IASC rămân în continuare denumite IAS, standardele noi emise de IASB sunt denumite IFRS.

Sub denumirea de IFRS se însumează atât IFRS-rile (standardele promulgate de IASB), cât şi IAS-rile (standarde emise de IAS), precum şi interpretările aferente (vechile interpretări ale Standing Interpretations Comitte (SIC) şi noile interpretări promulgate de IFRIC.

Activitatea IASCF şi a organelor sale este susţinută prin contribuţiile membrilor săi şi din sponsorizări de la diferite organisme profesionale, cabinete de audit, întreprinderi, bănci centrale etc. Cea mai importantă sursă o reprezintă încasările din vânzarea publicaţiilor58. Cele mai importante organe ale IASCF sunt administratorii (Truestees) şi Consiliul pentru interpretarea Standardelor Internaţionale de Raportare financiară – IFRIC. 2.5.1.2. Administratorii (Truestees)

Cei 19 administratori ai IASCF reprezintă cel mai înalt organ în structura organizatorică

prezentată anterior. Aceştia deţin un mandat de 3 ani, care poate fi doar o dată prelungit. Întâlnirile acestea au loc de cel puţin două ori pe an, iar rezultatele şedinţelor sunt publicate. Atribuţiile şi obligaţiile administratorilor constau în:

• Alegerea şi numirea succesorilor lor după criterii stabilite statutar; • Prezentarea bugetului şi promovarea mijloacelor de finanţare; • Supravegherea activităţii IASB; • Verificarea anuală a strategiei eficienţei IASCF cu privire la atribuţiile menţionate; • Înaintarea unei dări de seamă pentru IASCF; • Numirea membrilor celorlalte organe; • Promulgarea şi modificarea statutului IASCF după un procedeu stabilit şi pentru care

este nevoie de trei sferturi din voturile tuturor administratorilor. Având în vedere componentele enumerate mai sus, devine clară mărimea influenţei

administratorilor. Alegerea acestora trebuie să asigure un echilibru din punct de vedere al originii geografice, iar acest echilibru este stabilit prin statut: şase reprezentanţi din America de Nord, şase din Europa, patru din Asia/Pacific şi trei din regiuni oarecare sub rezerva asigurării acestui echilibru per total. Aşadar, este stabilit ca alegerea administratorilor să aibă loc după puterea economică a acestor regiuni. Deoarece administratorii provin din diferite regiuni anglo-saxone (Marea Britanie, Africa de Sud, Australia) influenţa acestei categorii este foarte mare. 2.5.1.3. International Acounting Standard Board

IASB este compus din 14 membri care provin din rândul administratorilor. Cerinţele esenţiale pentru participarea în Board este înalta calificare profesională. Nu este posibil ca o persoană să îndeplinească simultan funcţia de administrator şi să fie membru şi în Board. Un mandat durează până la 5 ani şi este posibilă încă o alegere. IASB conduce după statut, nu numai activitatea IASCF, dar deţine răspunderea externă şi competenţa pentru dezvoltarea şi publicarea de standarde de contabilitate, precum şi proiecte de standarde corespunzătoare (Exposure-Draft). Boardul decide dacă, pentru anumite probleme de raportare se vor da în mod special reguli conform IFRS. În acelaşi timp, interpretările elaborate de IFRIC, înainte de a intra în vigoare, trebuie abordate de IASB. Adevăratul normalizator este IASB, deoarece acesta decide întregul proces de elaborare a IFRS-rilor. La dezvoltarea de noi standarde, IASB primeşte asistenţă şi sprijin de specialitate pentru grupurile de lucru corespunzătoare, aşa numitele Steering

58 IASCF, Raport anual 2003, pg 16


40

Committes. Acestea se compun din specialişti pentru probleme de raportare, care dezvoltă printr-un dialog continuu cu IASB şi cu Standards Advisory Council (SAC), soluţiile corespunzătoare, membrii Boardului hotărăsc frecvent, de regulă lunar, şi planul de lucru al şedinţelor, care de regulă se desfăşoară la Londra. Cu atât mai important este aspectul că modernizarea vechilor standarde, conform unui anumit procedeu, aşa - numitul due-process, este foarte puternic formalizat. Un astfel de procedeu, trebuie să îmbine toate interesele de grup şi asigură transparenţă în dezvoltarea standardelor, în acest mod se mărindu-se gradul de acceptare a acestora.

Prin această activitate, se poate deosebi IASB de IASC; IASB se ocupă nu numai cu probleme de recunoaştere şi evaluare în situaţiile financiare, ci şi cu aspectele generale de raportare financiară. 2.5.1.4. Standards Advisory Council (SAC)

Prin introducerea Standards Advisory Council, ai cărui membri sunt numiţi de

administratori, s-a urmărit utilizarea de competenţe profesionale suplimentare pentru activitatea IASB-ului. Consiliul Consultativ a fost menţinut în mod conştient la o dimensiune redusă, pentru a creşte eficienţa activităţii, dar în acelaşi timp, acesta trebuie să dovedească pe cât posibil că este reprezentativ59. Membrii onorifici ai Consiliului trebuie să provină predominant din reprezentanţi ai organizaţiilor şi regiunilor care nu-şi pot reprezinta interesele în IASB. Şi aceştia trebuie să se diferenţieze după originea lor geografică şi profesională, pentru a întreţine diferitele puncte de vedere. Mandatul lor durează 3 ani şi poate fi prelungit doar o singură dată. Preşedintele IASB este în acelaşi timp şi preşedintele SAC. Şedinţele SAC au loc cel puţin de trei ori pe an şi sunt accesibile pentru opinia publică interesată.

Principalele atribuţii ale SAC sunt: ‐ Consilierea IASB la stabilirea programului de lucru. ‐ Reprezentarea opiniilor normalizatorilor şi punctelor de interes care nu sunt

reprezentate de IASB. ‐ Alt tip de consiliere a IASB şi a administratorilor. Administratorii sunt obligaţi să consulte SAC la orice modificare a statutului, acelaşi

lucru fiind valabil şi pentru IASB, înainte de luarea deciziilor pentru proiectele importante – prin aceasta încercând să se asigure soluţii unitare la diferite probleme de contabilitate.

Acest organism desfăşoară activitatea de consultanţă pentru IASB şi pentru Trustees (Administratori – IASCF). SAC este condus de un preşedinte al Board-ului şi este compus din circa 45 membri. Acesta prezintă un forum prin organizaţii şi persoane interesate în dezvoltarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară. Membrii SAC sunt nominalizaţi pe o perioadă de trei ani, care poate fi prelungită şi care provin din zone geografice diferite, şi cu pregătiri profesionale diverse.

SAC interacţionează cu IASB de cel puţin trei ori pe an în cadrul unor reuniuni deschise publicului. Boardul este obligat de a consulta anticipat SAC pentru a lua decizii cu privire la proiecte importante, aşa cum Trustees trebuie să consulte anticipat SAC pentru propunerile de schimbare a Regulamentului.

Obiectivele SAC se referă la: Exprimare unor opinii cu privire la deciziile de pe agenda de lucru a IASB şi asupra priorităţilor acordate de IASB; Informarea Boardului cu privire la implicaţiile pe care noile standarde le-ar putea avea asupra entităţilor şi utilizatorilor de situaţii financiare; Exprimarea altor consideraţii către IASB şi IACS.

59 European Parliament, Committee on Budgetary Control- Working document on the reform of the Commission, 2003


41

Figura nr. 7 Structura şi raporturile dintre organismele implicate în elaborarea IAS/IFRS

National Standards Setters and others Interested parties

Standing Advisory Council (45 membri)

Advisory Committee

IASB (14 membri)

IASC Foundation (19 membri)

IFRIC (12 membri)

Consiliul Tehnic Consiliul Tehnic Membership links Raportează Nominează Suportă


42

2.5.1.5. International Financiar Reporting Interpretation Committee (IFRIC)

Printr-o modificare de statut, din anul 2002, la propunerea IASB administratorii au

redenumit fostul Consiliu de Interpretare al IASCF – Standing Interpretations Committee (SIC) în International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) şi, în acelaşi timp i-au mărit atribuţiile. Interpretările deja elaborate, aprobate şi publicate de către IASB îşi menţin valabilitatea până la o nouă prelucrare sau înlocuire. Cei 12 membri IFRIC, sunt numiţi de către administratori şi au în primul rând atribuţii de a interpreta standardele existente, în legătură cu problemele de aplicare. Sunt aleşi pe un mandat de 3 ani, reînnoibil o singură dată. Administratorii numesc un membru al IASB la conducerea IFRIC, prin modificarea statutară produsă, alături de atribuţiile de interpretare a standardelor existente, IFRIC trebuie să acorde asistenţă în prelucrarea şi rezolvarea problemelor de raportare ce nu sunt încă acoperite de IFRS. Rezultatul achitării se concretizează cu aşa numitele IFRIC – Interpretation (IFRICs), care au acelaşi efect ca şi standardele însăşi.60 Înainte de toate, proiectele de interpretare trebuie înaintate IASB, pentru a fi aprobate. După aprobarea dată de IASB, aceste proiecte sunt date publicităţii pentru a putea fi comentate. Luările de poziţii din partea publicului sunt luate în seamă la promulgarea interpretărilor finale. Aceste interpretări finale sunt înaintate spre aprobarea IASB, deoarece Board-ul decide promulgarea finală. Pentru emitere sunt nevoie de 8 voturi din 14. Un set de situaţii financiare este considerat a fi a fi în conformitate cu IFRS, dacă acestea respectă atât standardele în sine, cât şi interpretările corespunzătoare. IFRIC a substituit în martie 2002, precedentul SIC reprezentând organismul delegat cu interpretarea standardelor internaţionale IAS/IFRS. Este constituit din 12 membri numiţi de Trustees (Administratori), pentru 3 ani, cu posibilitatea renovării mandatului. Trustees numesc un membru al IASB, director tehnic, un alt răspunzător cu Staf-ul IASB, şi altă persoană calificată pentru a „observa” activitatea Comitetului; aceştia nu au drept de vot, însă pot fi consultaţi cu privire la chestiunile de natură tehnică.

Deoarece IFRIC poate delibera, a fost constituit un cvorum constituit din 9 membrice pot fi înlocuiţi însă cu acordul Preşedintelui Comitetului. Pentru aprobarea unui proiect sau a unei interpretări finale este nevoie să nu se înregistreze mai mult de trei voturi contra. IFRIC se ocupă de:

‐ Interpretarea aplicării Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) şi a Standardelor Internaţionale de Contabilitate (IAS), oferind la momentul potrivit îndrumar privind problemele de raportare financiară care nu au fost abordate specific în IAS-uri şi IFRS-uri.

‐ Publică proiecte de interpretări pentru public, comentate şi dezbătute, înainte de finalizarea interpretării.

‐ Raportează IASB-ului documente finale şi obţine aprobarea acestuia. Vom încerca să prezentam o sintetizare a activităţii şi atribuţiilor IASCF, care după

opinia noastră ar arata ca şi în figura de mai jos.


43

Figura nr. 8 Structura organizatorică a IASCF (2005)

IASB 14 membri

IASCF 19 administratori

Trustees SAC

3 membri

Steering Commitee

IFRIC 1 membru = 1 vot 12 membri numiţi

de IASCF

- Consilierea IASB - Reprezentarea opiniilor normalizatorilor şi grupurilor de interes care nu sunt reprezentate în IASB - Alt tip de consiliere a IASB şi a administratorilor

- Alegerea şi numirea succesorilor după criterii stabilite anterior - Prezentarea bugetului şi procurarea mijloacelor de finanţare - Supraveghează activitatea IASB - Verificarea anuală a strategiei şi eficienţei IASCF - Numirea membrilor celorlalte organe - Promulgarea şi modificarea regulamentuui celorlalte organe - Completarea şi modificarea statutului IASCF după un procedeu stabilit prin care este nevoie de ¾ din voturile tuturor administratorilor

- Conduce după statutul activităţii IASCF - Deţine răspunderea externă şi competenţa pentru dezvoltarea şi publicarea standardelor de contabilitate - Răspunde de implementarea proiectelor de Standarde (Exposure Draft)

- Interpretarea IAS/IFRS şi rezolvarea problemelor de aplicare

Dialog Consiliere

Comandă Consiliere Comandă

Aprobă

Raportează

Raportează

Asistenţă şi sprijin de specialitate Construieşte

Atribuţii

Atribuţii

Atribuţii


44

2.5.2. Sistemul reglementărilor IASB 2.5.2.1 Normele contabile care alcătuiesc sistemul reglementările IASB

Sistemul de reglementare IASB constă în 5 grupe de norme contabile cu caracter diferit

din punct de vedere al obligativităţii şi anume: ‐ Prefaţa la standardele Internaţionale de Raportare Financiară (Preface) ‐ Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare (Frame Work) ‐ Standardele: standardele denumite IAS – International Accounting Standards –

elaborate de IASC în trecut şi preluate acum de IASB, şi standardele adoptate de noul IASB, precum şi viitoarele standarde care poartă denumirea de International Financial Reporting standards (IFRS)

‐ Interpretările SIC, respective IFRIC, care sunt denumite interpretările SIC, respectiv interpretările IFRIC

‐ Ghidurile pentru implementare (Implementation Guidandes / Illustrative Example). În sens restrâns, noţiunea de IFRS cuprinde numai standardele emise de IASB, în sens

larg aceasta noţiune făcând referire la totalitatea publicărilor elaborate de IASB, inclusiv IAS şi SIC, publicate de IFRIC şi IASC.61

a) În Preface sunt explicate mai ales scopurile şi sarcinile fostului IASC, funcţia standardelor şi raportul lor cu prevederile de contabilitate naţionale, procesul adoptării de noi standarde precum şi procedeul de vot şi limba de lucru. Prefaţa nu cere nici o importanţă pentru implementarea IAS, respectiv IFRS.

b) Cadrul conceptual (Frame Work) Cadrul conceptual de întocmire a situaţiilor financiare a fost elaborat de IASC în anul

1989, formând cadrul de referinţă pentru sistemul de contabilitate IFRS şi servind drept suport în implementarea şi orientarea standardelor.

Cadrul general se referă la situaţiile financiare de interes general, inclusiv la situaţiile financiare consolidate; el se adresează Board-ului, celui care întocmeşte situaţiile financiare, auditorilor acestora precum şi celor căror le sunt destinate situaţiile financiare. Prin aceasta, el serveşte ca bază pentru elaborarea de noi standarde, precum şi pentru interpretarea de standarde deja existente. Referitor la criteriul său de obligativitate, 62Cadrul general nu este un standard şi nu este permisă înlocuirea standardelor individuale, având aşadar un caracter de recomandare.

c) Standardele individuale se referă la domenii delimitate de contabilitate, ele nu sunt sistematizate unitar şi tratează parţial posturile bilanţiere, domenii problemă ale contabilităţii. În foarte puţine cazuri poate exista un conflict între Cadrul general şi cerinţele unui standard sau ale unei interpretări. În situaţiile în care acestea există, cerinţele Standardului sau ale Interpretării sunt prevalente faţă de cele ale Cadrului general.

Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate de diverse entităţi pentru utilizatorii externi de informaţie din întreaga lume. Datorită diferenţelor cauzate de factorii economici, sociali, juridici, culturali etc., aceste situaţii financiare se pot prea similar de la o ţară la alta, însă, între ele există diversităţi provocate de factorii menţionaţi, dar şi de faptul că în momentul stabilirii cerinţelor naţionale nu s-a avut în vedere necesităţile diferite ale utilizatorilor de situaţii financiare.

Aceste circumstanţe au dus la utilizarea unei varietăţi de definiţii pentru situaţii financiare cum ar fi: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile şi ca urmare utilizarea unor metode şi criterii diferite de evaluare şi recunoaştere a acestor structuri din situaţiile financiare.

Acesta a fost şi motivul pentru care IASC s-a angajat să atenueze aceste diferenţe, prin armonizarea reglementărilor, standardelor de contabilitate, normelor şi procedurilor referitoare la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare. 61Ghid de interpretare a IAS/IFRS, IAS I, paragraful 11, Editura CECCAR, Bucuresti, 2007 62 FASB, Generally accepted accounting principles, 2003


45

Procesul de armonizare se poate realiza cel mai bine punându-se accent pe întocmirea şi elaborarea de situaţii financiare care furnizează informaţii utile şi eficiente în luarea deciziilor economice.

Atribuţiile Framework constă în : ‐ Să sprijine Consiliul IASC în elaborarea viitoarelor Standarde Internaţionale de

Contabilitate şi revizuirea celor existente. ‐ Să contribuie alături de consiliul IASC în promovarea armonizării normelor,

standardelor şi procedurilor contabile cu referire la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.

‐ Să sprijine organismele naţionale de elaborare a standardelor în procesul de promulgare a standardelor, pentru a nu fi în conflict cu cele internaţionale.

‐ Să ofere ajutor celor care întocmesc situaţii financiare conform IAS/IFRS şi în elaborarea subiectelor care nu fac obiectul IAS/IFRS

‐ Să ajute auditorii în formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaţiilor financiare cu cerinţele IAS/IFRS.

‐ Să furnizeze informaţii privind modul de elaborare a standardelor internaţionale de contabilitate celor interesaţi de activitatea IASC.

Figura nr. 9 Sfera de aplicare Framework

2.5.2.2. Obiectivele situaţiilor financiare întocmite conform standardelor IAS/IFRS Scopul situaţiilor financiare este de prezentare fidelă a poziţiei financiare şi a tranzacţiilor efectuare de o entitate. „Obiectivul situaţiilor financiare este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţele şi fluxurile de numerar ale unei entităţi, utile pentru o gamă de utilizatori de informaţii şi luarea deciziilor economice.” Situaţiile financiare denumite şi conturile anuale prezintă de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor încredinţate entităţii. Ele sunt întocmite de către conducerea departamentului entităţii financiar-contabile din entitatea respectivă, care este responsabilă pentru forma şi conţinutul lor, pentru impunerea metodelor şi centralizarea datelor contabile privind întocmirea acestora. Fiecare componentă a situaţiilor financiare, reflectă o anumită imagine a tranzacţiilor şi evenimentelor economice desfăşurate în cadrul unui exerciţiu financiar. Setul complet al situaţiilor financiare cuprinde: bilanţul, contul de profit şi pierderi, situaţia fluxurilor de trezorerie, modificările capitalurilor proprii, notele explicative.

Cadrul general de întocmire a situaţiilor financiare tratează următoarele aspecte

Obiectivul situaţiilor financiare

Caracteristicile calitative ale informaţiilor din

situaţiile financiare, care determină gradul de utilitate a acestora

Definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor din situaţiile financiare

Conceptul de capital şi menţineare a capitalui


46

Conform standardelor internaţionale de contabilitate, întocmirea sau clauza generală de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare este individualizată în Framework, în timp ce principiile de redactare sunt conţinute în acelaşi Frame work şi în IAS1. Principiile generale de întocmire a situaţiilor financiare se clasifică în:

‐ Caracteristici fundamentale sau de bază (basic assemption) ‐ Caracteristici calitative ale informaţiei contabile (qualitative charateristics) ‐ Principiile fundamentale sunt reprezentate de principiul competenţei necompensării şi

principiul continuităţii activităţii. În schimb, caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile sunt: a) Inteligibilitatea b) Semnificaţia calificată ulterior în relevanţă c) Credibilitatea calificată în reprezentarea fidelă, prevalenţa economicului asupra

juridicului, neutralitatea, prudenţa şi inteligenţa d) Comparabilitatea Aceste principii se alătură celor definite de IAS1, şi anume: ‐ Interzicerea compensărilor între elementele de activ şi pasiv ‐ Permanenţa metodelor în redactarea situaţiilor financiare ‐ Principiul independenţei exerciţiului (prezentarea de informaţii comparative). Indicaţiile prezentate mai sus, individualizează o arhitectură a IAS-urilor, structurate pe

mai multe niveluri şi anume: 1) Clauza generală 2) Concepte de bază 3) Caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile de primul şi de al doilea nivel.


47

Figura nr. 10 Principiile generale de redactare a situaţiilor financiare anuale conform modelului contabil al IASB

Clauza generală

Aspecte fundamentale sau de bază

Caracteristicile calitative ale

informaţiilor contabile de primul şi al doilea

nivel

Uilitatea informaţiilor contabile în procesul de luare a deciziilor economice

Continuitatea activităţii entităţii Contabilitatea de angajamente

Inteligibilitatea Semnificativitatea Credibilitatea Comparabilitatea

Relevanţa Reprezentarea fidelă

Prevalenţa economicului asupra

juridicului

Prudenţa

Neutralitatea

Integralitatea


48

Principii generale Normele generale cu privire la situaţiile financiare pot fi grupate pe două nivele succesive

şi anume: - Principii generale - Principii de redactare Principiile generale conţin atributele esenţiale ce caracterizează bilanţul de exerciţiu, ele

reprezentând „liniile de orientare” fundamentale în redactare. Aceste „linii de orientare” pot fi individualizate în două principii fundamentale, cu caracter general din care trebuie să se inspire întregul proces de redactare al bilanţului. Este vorba de principiul clarităţii şi prezentării fidele şi corecte a situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatului economic al exerciţiului.

Dintre principiile de redactare a bilanţului putem individualiza: ‐ Prudenţa ‐ Continuitatea activităţii ‐ Evaluarea separată a elementelor de activ şi pasiv ‐ Prezentarea doar a profitului realizat la data de închidere a exerciţiului financiar

(conform principiului prudenţei) ‐ Identificarea şi analizarea riscurilor şi pierderile aferente exerciţiului, chiar dacă au

fost depistate după închiderea acestuia (conform principiul prudenţei şi contabilităţii de angajamente)

‐ Evaluarea separată a elementelor eterogene ‐ Permanenţa metodelor de evaluare de la un exerciţiu la altul. De exemplu, în Italia63, una din ţările reprezentative ale UE în materie de tradiţie şi

practici contabile, principiile generale de redactare conform Modelului Naţional de contabilitate, înscrise în Codul Civil; se poate observa diferenţa dintre normele generale (prevăzute în articolul 2423 şi 2423 bis al Codului Civil) şi normele particulare (art. 2423 şi următoarele art. până la 2426), dar şi interdiferenţa şi poziţia ierarhică a unor astfel de norme. Există de fapt, o clauză generală (art. 2423) referitoare la întocmirea situaţiilor financiare care are prevalenţă asupra criteriilor generale de redactare (art. 2413-bis), dar şi asupra criteriilor de reprezentare şi evaluare a elementelor patrimoniale (art. 2413-ter s.s. şi art. 2426). Deci respectarea principiilor de redactare este condiţia necesară pentru respectarea clauzei generale, acestea fiind pe o poziţie ierarhică superioară faţă de criteriile de evaluare sau cele de reprezentare a elementelor patrimoniale în bilanţ.

Norma contabilă naţională nr. 11 din Italia prevede o diferenţiere între principiile generale şi principiile contabile aplicate. Acest document individualizează printre principiile generale de redactare a situaţiilor financiare:

• Utilitatea bilanţului de exerciţiu pentru utilizatori şi integralitatea informaţiilor. • Prevalenţa economicului asupra juridicului • Inteligibilitatea • Omogenitatea • Permanenţa metodelor de evaluare şi a principiilor contabile • Contabilitatea de angajamente • Semnificativitatea şi relevanţa evenimentelor economice • Funcţia informativă a Notelor integrative • Verificabilitatea informaţiilor

63 Mates D., V.Grosu - Comparative Study Romania-Italia concerning the Implementation of IAS/IFRS, International Scientific Conference-„European Integration –New Callenges for the Romania Economy”, 4th Edition Oradea, May 30-31, 2008, Vol 3-Finanace, Banks And Accountancy, Editura Universităţii din Oradea.


49

2.5.2.3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare

„Caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informaţiilor oferite de

situaţiile financiare. Cele patru caracteristici calitative mai importante sunt: inteligibilitatea, relevanţa, credibilitatea şi comparabilitatea.”64

Caracteristicile calitative reprezintă acele atribute ale informaţiilor economico-financiare care le dau utilitate. Ele sunt prezente sub forma unei ierarhii de calităţi care fac legătura între obiectivele raportării financiare şi cerinţele existente în standarde, delimitând informaţiile utile de cele mai puţin utile în vederea prezentării lor în situaţiile financiare.65

Informaţia necesară utilizatorilor depinde de priorităţile de acţiune, de interesul pentru o anumită situaţie sau de experienţa utilizatorilor.

Conform literaturii americane, relevanţa şi credibilitatea reprezintă parametrii fundamentali în recunoaşterea şi evaluarea informaţiei; relevanţa determină valoarea de utilizare sau utilitatea informaţiei pentru un destinatar specific, fiind o noţiune nesubiectivă care se schimbă odată cu schimbarea utilizatorului şi a deciziilor aferente acestora. Credibilitatea, în schimb garantează absenţa anomaliilor şi a erorilor, bazându-se în conformitate cu reglementările şi având un grad ridicat de obiectivitate.

Inteligibilitatea – este acea caracteristică a informaţiilor aduse situaţiilor financiare care vor să contribuie la crearea unui limbaj economico - financiar comun între cei care întocmesc conturile anuale şi utilizatorii de informaţie economico - financiare, fiind necesare explicitării informaţiilor în limbajul propriu fiecărei categorii de beneficiari.

Inteligibilitatea reprezintă o caracteristică esenţială a informaţiei contabile pentru a putea fi interpretate cu uşurinţă de utilizatori, în condiţiile în care aceştia dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi activităţilor economico-financiare şi de noţiuni de contabilitate corespunzătoare. Pentru asigurarea acestei caracteristici, cei care întocmesc situaţiile financiare şi utilizatorii trebuie să aibă această bază de înţelegere a termenilor atât din punct de vedere al exprimării cât şi din punct de vedere al evaluării noţiunii.

Cei care întocmesc situaţiile financiare trebuie să pornească de la faptul că utilizatorii au cunoştinţe economice şi contabile suficiente şi pot studia cu abilitate informaţiile prezentate.

Cu toate acestea, informaţiile asupra unor probleme complexe, care ar trebuie incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori.

Relevanţa – reprezintă unul din parametrii fundamentali ai informării contabile şi se referă la capacitatea acestora de a influenţa utilizatorii de situaţii financiare, în procesul de luare a deciziei. Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante pentru că numai în acest caz pot influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, oferindu-i pe această cale să evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.

Informaţiile referitor la poziţia financiară sau performanţele financiare precedente sunt frecvent folosite în prezentarea şi evaluarea poziţiei şi performanţei financiare viitoare sau a altor probleme de care utilizatorii sunt interesaţi.

O informaţie relevantă referitoarea la un anumit element ce trebuie recunoscut în situaţiile financiare nu poate fi determinată în mod izolat, ci trebuie evaluată în contextul obiectivului principal al raportării financiare, acela de a furniza informaţii utile pentru luarea deciziilor privind investiţiile, finanţarea sau exploatarea.

64 Ghid de interpretare a IAS/IFRS –Editura CECCAR, Bucuresti, 2007 65 D. Mates, Ionel Bostan, V. Grosu, M. Socoliuc- The Importance Of The Accounting Information în The Process Of Communication, Conferinţa Internaţională organizată de Universitatea „Eftimie Murgu” Reşiţa, Facultatea de Ştiinţe Economice şi Administrative, cu tema: Economia României post-aderare, publicat în revista „Caiete” ,fascicola „Analele UEMR – ZEC 2008, S.3, Reşiţa - Crivaia 21-22 noiembrie 2008, http://www.uni-resita.eu/FH-Sites/uem/?id=28


50

Relevanţa reprezintă aşadar o caracteristică primară a calităţii pe care trebuie să o prezinte informaţiile furnizate de situaţiile financiare. Informaţiile cu privire la un element din bilanţ trebuie să fie relevante, atunci când este în măsură să influenţeze deciziile economice de utilizare, oferindu-i în evaluarea evenimentelor trecute, prezente şi viitoare sau confirmând ori corectând aşteptările precedente. Relevanţa deci, este capacitatea informaţiilor de a face diferenţa în vederea fundamentării deciziilor economice ale utilizatorilor de bilanţ. Informaţiile contabile „pot face diferenţa” în momente (perioade) diferite, însă corelate procesului decizional: în faza de previziune, pentru a preciza (previziona) situaţiile viitoare, financiare şi patrimoniale ale entităţilor (predictive value); în faza de confirmare, pentru a controla rezultatele deciziilor economice asumate în trecut (feedback value).66 Înţeleasă astfel, relevanţa informaţiilor prezintă un caracter esenţial calitativ. Relaţia dintre relevanţa datelor contabile şi utilitatea lor în vederea luării deciziilor de către utilizatori, impune, printre altele o individualizare a caracteristicilor pe care trebuie să le posede informaţiile pentru a putea fi relevante67

În fine, relevanţa informaţiilor depinde de natura lor, dar şi de dimensiunea cantitativă, adică de semnificaţia lor. Aceasta poate fi înţeleasă ca şi un punct de plecare, din care orice eroare sau emisiune şi suficient de mare pentru a necesita ajutoare pentru a nu compromite raţionamentul cititorului. Relevanţa reprezintă versantul calitativ al semnificaţiei.

a) Credibilitatea (fiabilitatea sau atendibilitatea) – este o altă caracteristică primară, calitativă a situaţiilor financiare. Pentru a putea fi recunoscută în situaţiile financiare, informaţia cu privire la existenţa şi mărimea unui activ, unui pasiv, unui venit sau a unei cheltuieli trebuie să fie credibilă. Informaţiile referitoare la un element din conturile anuale sunt credibile atunci când sunt prezentate în mod fidel, verificabil şi neutru sau când sunt lipsite de erori şi emisiuni, în modul de a rezulta într-adevăr utile pentru deciziile economice ale utilizatorilor.

Credibilitatea, este o caracteristică care informează întregul proces de recunoaştere a unui element din situaţiile financiare: cu privire la individualizarea (identificarea) caracteristicilor care consimt (permit) definirea unui element ca fiind un activ sau pasiv, dar şi posibilitatea de măsurare şi evaluare a efectelor. Credibilitatea, poate influenţa momentul în care un element este recunoscut în situaţiile financiare.

Semnificativitatea versus Credibilitate Pentru a putea face o comparaţie intre semnificativitatea şi credibilitatea informaţiilor

contabile, cerinţele impuse constă în: ‐ Oportunitate ‐ Echilibru între costuri şi beneficii ‐ Coordonarea caracteristicilor calitative În cadrul caracteristicilor de nivel secund conform literaturii de specialitate, întâlnim:

neutralitatea, prudenţa şi integritatea. Neutralitatea – conform Standardelor Internaţionale, neutralitatea situaţiilor financiare

este un principiu care califică fiabilitatea informaţiilor contabile; prin neutralitate se înţelege „diferenţa de influenţe” din partea celor care întocmesc situaţiile financiare. Un bilanţ nu este neutru, dacă în alegerea sau prezentarea unei informaţii reuşeşte să influenţeze o decizie sau un raţionament, în scopul de a obţine un rezultat predeterminat; criteriul constă prin urmare în interdicţia de utilizare a anumitor politici contabile care pot avantaja anumite grupuri de interese în defavoarea altora.

Principiul, este prin urmare perfect coerent, compatibil cu faptul că situaţiile financiare întocmite conform IAS/IFRS trebuie să îndeplinească cerinţa de „informaţii comune”, destinate unei pluralităţi indistincte (game foarte largi) de utilizatori.

66 Mates D. - Asymetric information, system risk and fragility în financial markets -comunicare prezentată la Simpozionul Ştiinţific USAMV „Ion Ionescu de la Brad”, Iaşi, publicată în volumul manifestării „Lucrări ştiinţifice, secţiunea – Disciplinele fundamentale economice şi umaniste 67 Oportunitatea, în particular, este o componentă determinantă a semnificaţiei, dacă într-adevăr informaţiile nu sunt disponibile în momentul în care deciziile ar trebui luate, îşi pierd capacitatea de a face diferenţa.


51

Neutralitatea, nu se regăseşte prin principiile generale pentru redactarea situaţiilor financiare din legislaţia mai multor ţări, în schimb este prevăzută în Framework, unde se precizează clar că „situaţiile financiare trebuie să fie întocmite şi prezentate pentru a o multitudine de destinatari fără a servi sau favoriza interesele sau nevoile anumitor grupuri.

Cu privire la conceptul de neutralitate al situaţiilor financiare, merită de subliniat că dezvoltarea care a avut loc dea lungul mai multor ani în doctrina contabilă internaţională, cu privire la problema interferenţelor fiscale. Aşa-zisa implicaţie fiscală asupra situaţiilor financiare se poate verifica ori de câte ori reglementările fiscale ce intervin în calcularea bazei imponibile, impun contribuabilului efectuarea de ajustări (rectificări) în valorile din situaţiile financiare anuale, care nu au nici o justificare din punct de vedere economico-financiar. Prin urmarea în situaţiile financiare, aplicându-se mai puţin principiul neutralităţii, sunt influenţate aşadar interese foarte diferite: pe de o parte cele ale Administraţii Financiare, pentru a evita o subevaluare a valorilor pozitive de venit şi o evaluare prudenţială pentru valorile negative; pe de altă parte, normele contabile utilizate pentru a informa utilizatorii, cuprind evenimentele din entitate, într-o logică exclusiv economico-financiară.

Prudenţa- conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate, prudenţa constă în utilizarea unui anumit grad de precauţie în exercitarea discreţionară a celor care întocmesc situaţiile financiare astfel încât să nu permită supraevaluarea activelor sau veniturilor sau subevaluarea pasivelor şi cheltuielilor (Frame work Paragraful nr.37).

Principiul prudenţei poate fi definit aşadar ca o caracteristică care aduce o diferenţiere în abordarea caracteristicilor calitative în diferite referinţe. Acest principiu este calificat de IASB ca o derivaţie a credibilităţii informaţiilor contabile. Prudenţa, asumă o importanţă semnificativ inferioară faţă de legislaţia naţională. În sistemul neutru, prudenţa se află printre principiile generale în redactarea cu o autonomie substanţială faţă de alte principii.

Conform standardelor internaţionale de contabilitate, neutralitatea situaţiilor financiare este principiul care califică fiabilitatea informaţiilor contabile şi impune interzicerea anumitor politici contabile care pot avantaja diverse grupuri de interes faţă de altele. Aceasta, cere diverse implicaţii asupra practicilor de întocmire a situaţiilor financiare, cum ar fi:

‐ Evaluarea elementelor trebuie făcut conform principiului prudenţei; ‐ Poate fi prezentat exclusiv, numai profitul la data închiderii exerciţiului; ‐ Trebuie să se ţină cont de riscurile şi de pierderile aferente exerciţiului în cauză, chiar

dacă au fost recunoscute după închiderea acestuia. Atitudinea prudenţială impusă de legislaţia noastră, se explică, prin înscrierea în situaţiile

financiare a pierderilor chiar şi „presupuse” sau „potenţiale”, însă nu a profiturilor „sperate”. Mai mult, ca urmare a conceptului de realizare, practica contabilă consideră că o cheltuială sau un venit pot fi considerate realizate atunci când sunt definitiv cuantificate prin intermediul unui preţ de achiziţie sau a preţului de vânzare.

Conform IAS/IFRS, în schimb, concepţia diversă de principiu al prudenţei permite înscrierea în bilanţ şi a componentelor pozitive sau negative de venituri nerealizate (un exemplu tipic se referă la valoarea justă). Acesta implică faptul că recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor care pot fi înregistrate anterior faţă de momentul realizării finale sau cel al vânzării68.

Claritatea: acest principiu poate fi considerat ca unul din scopurile reale şi verosimile de întocmire a bilanţului de exerciţiu (împreună cu reprezentarea fidelă şi corectă) în timp ce pentru IAS/IFRS acesta este „numai un instrument al utilităţii efective a informaţiei contabile”. În schimb, în sfera naţională, aplicarea acestui principiu „trece” printr-o respectare „rigidă” (strictă) a structurilor şi schemelor de bilanţ şi cont de profit şi pierderi69. Relaţia directă dintre principiul clarităţii şi respectarea strictă a schemelor de bilanţ nu există, în schimb în sfera IAS/IFRS, unde schemele de bilanţ şi cont de profit şi pierderi trebuie să prezinte numai minimul de elemente, 68 Mates D., M. Socoliuc – Management and protection of accounting information withn the EU, comunicare prezentată la Simpozionul Ştiinţific – Economic Orientation în european Integration Process, Editura Publisching House, Ukraine, Holovna 237, Cernivschi, pag. 162-173, 2008 69 P. Andrei, S. Azzali şi colab, - Il bilancio consolidato, Editura Il sole 24 Ore, Milano,2006, pag 16


52

lăsând la latitudinea celor care le întocmesc posibilitatea de a adăuga elemente suplimentare sau subclasificări.

Comparabilitatea70 Nevoia de comparabilitate a situaţiilor financiare nu trebuie confundată cu simpla

uniformitate a informaţiilor contabile, utilizatorii trebuie să poată compara conturile anuale ale unei entităţi în timp şi spaţiu pentru a putea identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. De asemenea, destinatarii de informaţii contabile trebuie să aibă posibilitatea situaţiilor financiare ale diverselor entităţi pentru a evalua poziţia financiară, rezultatele şi variaţiile acestora.

Modul de întocmire a situaţiilor financiare anuale prin metode comune de evidenţiere a elementelor patrimoniale şi financiare de la un exerciţiu financiar la altul, permite o mai mare concurenţă şi omogenitate între parametri rezultaţi, şi ca urmare consimte (permite) comparabilitatea lor. Comparabilitatea indicatorilor de rentabilitate şi eficienţă constituie de fapt un aspect crucial, şi extrem de critic în posibilitatea de a utiliza informaţiile şi în scop managerial, dacă acestea nu sunt abordate în mod corect, pe moment, dată fiind lipsa substanţială de anumite referinţe normative abrogate sau a unor practici consolidate şi codificate.

Informaţiile furnizate sunt afectate (sau resimt) obligativitatea diferitelor practici tehnico-contabile şi disponibilitatea / accesibilitatea informaţiilor din anumite entităţi; în anumite cazuri privlegiind fezabilitatea relevării (evidenţierii) faţă de corectitudinea teoretică a informaţiilor (mai ales în ceea ce priveşte cheltuielile), încercând oricum de a menţine nivelul cât mai înalt permis de exactitatea şi corectitudinea în construcţia informaţiei. 2.5.3. Consideraţii privind principiile generale de întocmire a situaţiilor financiare conform IAS-IFRS şi Directivele europene

În cazul în care, nu există o perfectă concordanţă între aspectul economic şi cel juridic

(formal) a unei operaţiuni economice, substanţa de natură economică primează formei juridice a operaţiunii, reprezentând elementul prevalenţei în contabilizarea, evaluarea şi expunerea elementelor în situaţiile financiare.

O sintetizare a principiilor generale ce ar trebui avute în vedere în redactarea situaţiilor financiar, la nivel naţional, după opinia noastră, se pot observa în figura nr.8.

Problemele care derivă din aplicarea IAS/IFRS în sistemele contabile naţional, sunt variate datorită mai ales obiectivelor diferite a prospectelor (structurilor) de situaţii financiare.

Conform standardelor internaţionale de raportare financiară IAS/IFRS, situaţiile financiare reprezintă un instrument de informare distinctă, prevalent investiţiilor actuale şi potenţiale, fundamentale în luarea deciziilor economice. În sistemele contabile naţional, din majoritatea ţărilor UE, scopul întocmirii situaţiilor financiare constă în „reprezentarea fidelă şi corectă”, asumându-le acestora rolul de a expune structura patrimonială şi a rezultatul economic aferent exerciţiului financiar în cauză, în baza unor criterii care să fie în măsură de a proteja interesele creditorului şi a asociaţilor printr-o evaluare prudenţială a investiţiilor.

70 Luigi Guatri, I.Mauro - La comparabilita dei bilanci impone l’adozione dei nuovi criteri. Unica via al mercato globale, Rivista Il Sole sulle 24 ore, nr. 12/2003


53

Figura nr. 11 Principii generale de redactare a situaţiilor financiare la nivel naţional

Clauza generală prevăzută în legislaţia

naţională

Principiile generale de redactare a situaţiilor

financiare OMFP 1752/2005

Reprezentarea fidelă şi corectă a situaţiei patrimoniale, financiare şi a rezultatului economic

Prudenţa

Perspectivele de continuitate a activităţii

Funcţia economică a elementului de activ şi pasiv avut în vedere

Contabilitatea de angajamente

Aplicarea constantă (în timp) a criteriilor de

evaluare

Claritatea

Prezentarea numai a profiturilor realizate

Luarea în considerare a riscurilor şi

cheltuielilor aferente exerciţiului chiar dacă au fost recunoscute la închiderea exerciţiului


54

2.6. Autorităţile şi organismele de reglementare şi legiferare specifice altor domenii 2.6.1. BCBS (The Basel Commette Banking Supervision)

BCBS - Comitetul de Supraveghere Bancară de la Basel – furnizează un forum pentru

cooperarea regulată în materie de supraveghere bancară. Membrii BCBS sunt: Belgia, Germania, Italia, Franţa, Canada, Japonia, Luxemburg,

Olanda, Marea Britanie, Elveţia, Suedia şi SUA. Aceste ţări, sunt reprezentate prin Banca lor centrală, dar şi de autorităţile cu răspundere formală pentru supravegherea prudenţială a afacerilor bancare.

Începând cu anul 2006, BCBS şi-a reorganizat activitatea în 4 subcomitete, şi anume: ‐ Grupul de Implementare a Acordurilor ‐ Grupul de Dezvoltare a Politicilor ‐ Grupul de Contabilitate ‐ Grupul de Relaţii Internaţionale. ‐ Accounting task force - (Grupul de Contabilitate) îşi are rolul de a promova şi asigura

standardele şi metodele internaţionale de contabilitate şi audit să fie corect implementate, aplicate şi interpretate în instituţiile (de credit) financiare, garantând transparenţa, siguranţa şi credibilitatea sistemului bancar.

Grupul de Contabilitate primeşte periodic rapoarte de la alte trei subgrupuri, şi anume: ‐ Subgrupul privind Aspecte ale Cadrului Conceptual ‐ Subgrupul de Practici în Folosirea Instrumentelor Financiare ‐ Subgrupul de Audit Subgrupul cu Aspectele Cadrului General are rolul de a urmări şi răspunde

implementarea corectă a Cadrului Contabil General (Framework) al IASB şi FASB din SUA. Introducerea Standardelor Internaţionale de Raportare financiară IAS/IFRS, în sistemul

bancar a impus implicarea atât a aspectelor strategice, cât şi a celor de gestiune, sau de natură organizatorică şi informatică.

Tematica IAS/IFRS va trebui să fie strâns corelată de Basel II,71 pentru o armonizare interogabilă, atât faţă de Comisia de Supraveghere şi Naţionale a Băncilor Europene (BCE), dar şi faţă de normativele şi reglementările fiscale naţionale.

„Protocolul IAS/IFRS” în sistemul bancar, având în vedere impactul armonizării absolut necesare, nu poate să nu întâmpine din partea instituţiilor bancare prin managementul precaut a diferitelor componente interesate, interne sau externe instituţiei, a competenţelor necesare şi amplificării impuse „de schimbare”. Impactul schimbării de introducere IAS/IFRS trebuie să fie percepută ca o oportunitate, pe de o parte căutare şi găsire de soluţii cât mai convergente, în măsură să reducă sarcina şi redundenţe centrale intervenţiilor informaticii; pe de altă parte, având loc un „tip” de schimbare culturală în modul de gestionare a aspectelor contabile şi a situaţiilor financiare, printr-o convergenţă a acestora spre aspecte cu caracter mai operativ, este posibilă o evaluare a arhitecturii contabile în ceea ce priveşte sistemul informaţional, de o mai mare simplicitate şi de o mai tot mai mare disponibilitate a informaţiilor oportune şi de înalt nivel „calitativ”.

2.6.2. Forumul pentru Stabilitate Financiară (FSE) Înfiinţat în aprilie 1999 (FSE) reprezintă promotorul internaţional al stabilităţii financiare,

schimbului de informaţii şi a cooperării financiare în supravegherea şi supervizarea instituţiilor financiare.

Cele cinci arii la care se referă recomandările FSE sunt:

71 Stefano Caselli - Miti e verita di Basilea 2 – Egeea Editore, Milano, 2006


55

‐ Îmbunătăţirea transparenţei şi metodelor de evaluare ‐ Consolidarea metodelor de prevenire şi atenuare a riscurilor de către autorităţi.

Mecanisme robuste pentru a face faţă situaţiilor de tensiune de pe piaţa financiară. Forumul facilitează coordonare acestor iniţiative şi supraveghează realizarea lor la timp,

conservând astfel avantajele integrării pieţelor financiare internaţionale şi a condiţiilor uniforme de reglementare între ţări. Pentru a restabili încrederea în soliditatea pieţelor şi intermediarilor este esenţial ca să se ia măsuri care să contribuie la creşterea „robusteţii” sistemului global cât mai repede.

2.6.3. IAIS (Asociaţia Internaţională a Supraveghetorilor în Asigurări)

Asociaţia Internaţională a Supraveghetorilor în Asigurări (IAIS)72 a fost înfiinţat în anul 1994, reunind supraveghetori din domeniul asigurărilor, proveniţi din 180 de jurisdicţii, iar din anul 1999 cuprinzând şi reprezentanţi ai asociaţiilor profesionale, asiguratori şi reasiguratori, consultanţi şi instituţii financiare internaţionale. IAIS este condusă de un Comitet Executiv ai cărui membri provin din regiuni geografice diferite. IAIS colaborează cu organisme internaţionale de reglementare din celelalte sectoare financiare, în scopul promovării stabilităţii financiare, anual organizându-se conferinţe unde supraveghetorii, reprezentanţii industriei asigurărilor şi alţi profesionişti din domeniu dezbat evoluţia pieţei asigurărilor şi alte aspecte privind reglementările din domeniul asigurărilor.

IAIS emite principii, standarde şi ghiduri de implementare, asigură training-uri şi asistenţă cu privire la aspecte legate de supravegherea pieţei asigurărilor, organizează întruniri şi seminarii pentru supraveghetorii din domeniul asigurărilor. IAIS contribuie la îmbunătăţirea supravegherii industriei asigurărilor, atât la nivel naţional cât şi la nivel internaţional prin promovarea dezvoltării unor pieţe de asigurări reglementate adecvate, contribuind astfel la stabilitatea financiară globală.

În ceea ce priveşte implementarea IFRS în domeniul afacerilor, IAIS are în ordine regulile şi metodele de evaluare privind contractele de asigurare atât în scopul solidităţii cât şi pentru evaluarea corectă a acestora în contabilitate.

2.6.4. Organizaţia Internaţională a Comisiei Valorilor Mobiliare (IOSCO)

IOSCO – reprezintă Organizaţie Internaţională a Comisiei Valorilor Mobiliare şi are

rolul de a furniza un forum de cooperare regulată în materie de supraveghere bancară. Înfiinţată în anul 1974, este alcătuit din supraveghetori ai autorităţilor din peste 100 ţări.

Structura de conducere a IOSCO se prezintă astfel: ‐ Comitetul de Preşedinţi ‐ Comitetul Executiv (19 membri) ‐ Comitetul Tehnic Obiectivul IOSCO constă în implementarea normelor IOSCO la nivel naţional sau

implicarea autorităţilor aderente IOSCO în a reda compatibilitatea acestor norme cu cele existente la nivel naţional:

‐ În sfera contabilă IOSCO urmăreşte: o Soluţionarea problemelor contabile prin norme internaţionale o Prospecte suplimentare pentru pieţele internaţionale, dar şi costuri suplimentare (în

vederea soluţionării problemelor care apar pentru societăţi şi pentru investitori) Evoluţia. Relaţia dintre IOSCO şi IASB constă în:

72 Mates D. V Grosu, Iancu E. şi Socoliuc M.- Risk insurance evalution accorting to IFRS4. The solvency of the insurance company, methods of calculation of the solvency rate available în the accountancy, Revista – Contabilitate şi Informatică de Gestiune, Nr. 23, Bucuresti, 2008,


56

‐ Acordul din anul 1995 care se referă la: însuşirea conţinutului standardelor IAS/IFRS, individualizarea unui set unic de standarde; situaţii financiare consolidate; introducerea IOSCO în consiliu (Board) IASB ca observator.

‐ În anul 1998: reelaborarea de IAS ‐ În anul 2000 are loc deliberarea din partea IOSCO pentru 30 de standarde considerate

acceptabile; recomandarea către autorităţile naţionale să adopte IAS-urile. Există 2 tipuri de implementare:

o Integrată o Cu tratamente suplimentare – recurgându-se la proiecte de reconciliere. Evoluţia raportului UE – IOSCO – IASB ‐ Cu privire la pieţele financiare (societăţile cotate) o Utilizarea metodelor comune de întocmire a situaţiilor financiare consolidate conform

cadrului contabili general al IASB o Aprobarea regulamentului CEE nr. 1602 o Propuneri de modificare a directivelor contabile europene ‐ Conformitatea IAS/IFRS cu directivele ‐ Creditele şi Datoriile în valută străină (Directivele europene -valoarea de realizare a

producţiei) / (IAS (valori de schimb la închiderea exerciţiului)) ‐ Activele financiare (Directive europene -costul achiziţiei sau valoarea de producţie,

dacă este inferioară / IAS 39 (metoda valorii juste)) ‐ Obiectivele de constituire şi cheltuielilor de dezvoltare (Directive europene –

amortizările până în 5 ani / IAS 38 numai în cazul exemplului în cauză) 2.7. Organismele şi legislaţia comunitară implicate în procedura de implementare a standardelor IAS/IFRS

Decizia de implementare a Standardelor IAS/IFRS după ce a fost testată comparabilitatea lor cu dreptul comunitar, a făcut necesară individualizarea atât a organismelor şi organelor comunitare cărora le este încredinţată această sarcină, cât a celor cărora le atribuie supravegherea procedurilor de implementare. Rezultatul a fost crearea unui sistem compus atât din organismele comunitare semnificative cât şi din organisme private.

Printre organismele oarecum „comunitare” este necesar a aminti Comitetul de Reglementare Contabilă (Accounting Regulatory Committee, ARC) compus din reprezentanţii statelor membre şi prezentat de un reprezentat al Comisiei. ARC, înlocuieşte de fapt „Contact Committee”, înfiinţat în 1978 conform art. 52 din Directiva a IV-a, pentru a furniza UE suportul tehnic necesar în materie contabilă.

Printre organismele „private” în schimb, rolul major revine EFRAG-ului (European Financial Reporting Advisory Group)73 format din reprezentanţii principalelor categorii economice şi profesionale interesate în elaborarea bilanţului.74

73 Organizaţiile europene care susţin EFRAG sunt: pentru entităţi, UNICEF (Union of Industrial an Employers Confederation of Europe); EBF (European Bankinmg Federation); ESBG (European Savings Banks Group), GEBC (Europoean Association of Cooperative Banks), CEA (European Assurance Committee); UEAPME (European Association of Craft, Small and Medium sized enterprises) pentru profesia contabilă, FEE (European Federation of Accounting) şi EFAA (European Federation of Accountants and Auditors of SMEs) pentru utilizatori de bilanţ FESE (Federation of European Securities Exchanges) şi EFFAS (European Federation of Financial Analysts Societies) 74 Constituirea EFRAG a fost prevăzută de Comisia Europeană prin Comunicarea din 13 iunie 2000, cât şi în Regulamentul 1606/2002


57

EFRAG a fost constituit în anii 200175 cu obiectivul de a contribui într-o manieră activă şi de perspectivă, datorită propriilor cunoştinţe de specialitate, la activitatea desfăşurată de IASB76, de a ajuta comisia în modificarea directivelor comunitare care nu sunt uniforme cu standardele IASB-ului şi cu interpretările aferente acestora şi în furnizarea suportului tehnic necesar pentru a confirma sau nu aplicabilitatea standardelor IAS şi a interpretărilor (IFRIC). Grupul EFRAG este guvernat de un Supervisory Board care are sarcina de a asigura fondurile necesare funcţionării sale şi care nominalizează membrii Technical Expert Group-ului (TEG); organismul propus a desfăşura, cu autonomie deplină, activitatea tehnică de competenţă a EFRAG-ului.

Din punct de vedere juridic, EFRAG este o fundaţie (deci o entitate non comercială, echivalente cu IASC) structurată în aşa fel încât să asigure o participare echilibrată a categoriilor interesate în materie de bilanţ, cu obiectivul final de a asigura imparţialitatea şi autonomie activităţii desfăşurate, în comparaţie cu un instituţiile fondatoare (şi finanţatorii). EFRAG, funcţionează independent de organizaţiile europene, care în diferite ţări ale UE se ocupă de evaluarea impactului standardelor IAS/IFRS omologate prin ordine juridice şi asupra normelor contabile naţionale (în România, răspunderea revine CECCAR-ului). Colaborarea dintre EFRAG şi standardele setter naţionale, este garantată de un acord încheiat în 2005, care angaja toate părţile aderente să lucreze împreună pentru a favoriza aportul european la elaborarea standardelor contabile.77

Natura privată a EFRAG-ului împiedică ca activitatea să de suport şi consultanţă tehnică, care se regăseşte prin elaborarea studiilor, propunerilor, părerilor şi comentariilor cu privire la proiectele de standarde , să aibă valoarea obligatorie pentru comisie. În martie 2006, rolul tehnic consultativ al EFRAG-ului cu privire la procedura de omologare a standardelor contabile IAS/IFRS a fost lezat printr-un acord de lucru, încheiat cu Comisia Europeană78. Comisia, pentru a creşte nivelul de control asupra activităţii EFRAG a decis instituirea unui grup de experţi contabili non guvernamentali, cu sarcina dea furniza acestei Comisii o consultanţă cu privire la „caracterul echilibrat şi obiectiv al părerilor EFRAG asupra omologării IFRS-urilor şi interpretărilor IFRIC.79

Din punct de vedere funcţional, EFRAG desfăşoară un rol activ atât în faza de elaborare a standardelor contabile, în cea de adoptare cât şi în faza succesivă aplicării standardelor.80

EFRAG reprezintă o variantă a „comitetelor de experţi de care se folosesc de regulă instituţiile comunitare pentru a fi consultate, atât pentru pregătirea legislaţiei cu înalt conţinut tehnic, cât şi pentru etapele succesive aplicare lor.81

75 În acest scop EFRAG-ului i-au fost încredinţate următoarele sarcini: comentarea documentelor de lucru elaborate de IASB; identificarea preliminară a potenţialelor incompatibilităţi a standardelor IAS şi a interpretărilor aferente cu Directivele comunitare; consultarea standardelor setter europene, diferite de IAS/IFRS, fuzionarea mai multor puncte de vedere pentru a încuraja realizarea unei poziţii comune; încurajarea IASB-ului în înfruntarea problemlor contabile mai strâns legate de contextul european; adoptarea activităţii standardelor setter european cu programul de lucru elaborat de IASB; 76 Începând cu anul 2005, colaborarea dintre EFRAG cu standardele setter naţionale s-a încorporat în proiectul PAA (Proactive Accounting Activities în Europa) realizat pentru a stimula, dezvolta şi conduce activitatea proactivă de dezvoltare ce încurajează dezbaterea europeană în materie de contabilitate şi conduce la creşterea nivelului calitativ al contribuţiei europene la activitatea IASB-ului. 77 Working Arrangement between European Commission and EFRAG, Bruxelles, 23 martie, 2006; www.efrag.org/images/Efrag/EFRAG-EC%20Working%20Arrangement.pdf 78 Decizia din 14 iulie 2006, nr. 2006/505/CE, Regulamentul a fost aprobat pe 19 iulie 2002 şi publicat în Gazeta Oficială a UE nr. 243 din 11 septembrie 2002 79 Sarcinile EFRAG-ului sunt descrise în Raportul -Expert level of the endorsement mechanisme – the establishment of the -European financial reporting advisory group, EFRAG, din 31 martie 2001 80 Regulamentul a fost aprobat pe 19 iulie 2002 şi publicat în Gazeta Oficială a UE nr. 243 din 11 septembrie 2002 81 Scognamilio G – L’adazione dei principi IAS/IFRS est sisteme delle fonti dell diritto contabili – Alti di Covegno „IAS/IFRS la maturizzazione del diritto contabili în Italia, Roma 23-24 noiembrie 2006, prezintă cum conţinutul Regulamentului dezvăluie o anumită „dezamăgire” faţă de rezultatele obţinute prin Directivele contabile europene.


58

2.7.1. EFRAG – European Financial Reporting Advisory Group EFRAG şi-a iniţiat activitatea în 2001, fiind creat de principalele părţi interesate în

domeniul raportării financiare: utilizatorii de situaţii financiare, de cei care întocmesc situaţiile financiare.

EFRAG este un organism internaţional care are următoarele atribuţii: ‐ Furnizează suportul tehnic necesar pentru a confirma sau nu aplicarea IFRS-urilor şi a

interpretărilor aferente acestor standarde cu normele contabile ale UE. ‐ Contribuie activ şi într-o manieră pro-pozitivă la activitatea desfăşurată de IASB. Cu

privire la acest obiectiv EFRAG efectuează analize şi comentarii ale standardelor şi propunerilor contabile elaborate de IASB, în scopul de a se asigura că instanţele şi caracteristicile europene sunt reprezentate corespunzător în procesul de elaborare a Standardelor de Raportare Financiară, impunând IASB-ului tematici de interes specific european.

‐ Asistă Comisia Europeană în modificarea directivelor europene referitor la cel de-al doilea obiectiv de a furniza CE o evaluare a faptului că adoptarea unui standard contabil emis de IASB, reintră în interesele Europei. În acest scop, EFRAG evaluează standardul contabil:

o Nu este contrar principiului de reprezentare corectă şi fidelă (true and fair view) o Respectă criterii de credibilitate relevanţă inteligibilitate, comparabilitate, necesare

pentru ca informaţia financiară să poată fi utilă în luare deciziilor economice. EFRAG este compus din niveluri: a) în Tehnical Expert Group (TEG) alcătuit din experţi de înaltă calificare şi pregătire

profesională care se ocupă de activitatea tehnică b) Consiliu de Supraveghere al Organizaţiei Europene – Tehnical Supervisory Board of

European Organization, care garantează respectarea intereselor europene şi întărirea credibilităţii şi legitimităţii EFRAG.

TEG este componenta EFRAG responsabilă cu îndeplinirea tehnică în baza unui amplu proces de consultare şi de asociere cu Organisme Europene de Standarde Selting.

TEG are următoarele atribuţii: ‐ Contribuie în mod pro-activ la activitatea IASB fie prin elaborarea de analize şi

comentarii referitoare la standarde şi interpretările aferente acestora, fie prin dezvoltarea de „papers” tehnice şi conceptuale cu privire la noile tematici şi aspecte ce urmează a fi prezentate de IASB.

‐ Promovează modificările directivelor europene cu scopul de a orienta Comisia Europeană spre evaluarea non-conformităţilor posibile a standardelor internaţionale cu directivele contabile europene, şi recomandă modificările necesare cu privire la directive.

‐ Evaluarea tehnică a IASB/IFRS şi a interpretărilor referitoare la acestea prin confirmarea sau respingerea standardelor internaţionale de contabilitate ce urmează a fi emise.

‐ Furnizează şi oferă îndrumări privind punerea în aplicare a standardelor contabile pentru care standardele internaţionale de raportare financiară nu garantează o aplicare coerentă în cadrul UE:

În desfăşurarea activităţilor sale TEG are mai multe grupuri de lucru: Supervizory Board desfăşoară următoarele atribuţii:

‐ Orientează politica contabilă în sfera comunitară ‐ Cooperează cu organele de control ‐ Se ocupă de finanţarea activităţii organismelor ‐ Nominalizează şi monitorizează Tehnical Expert Group, care evaluează din punct de

vedere tehnic documentele IASB şi modificările aduse de acestea. Structura EFRAG şi relaţia acestuia cu alte organisme o putem prezenta astfel:


59

Figura nr. 12 Structura EFRAG şi raportul cu alte organisme internaţionale şi europene

După aprobarea unanimă de către organismele menţionate mai sus cu privire la conţinutul

IAS/IFRS elaborate până în prezent, Comisia Europeană a impus, prin Regulamentul-IAS din 2002, adoptarea de norme IFRS, cu scopul de a unifica limbajul pieţelor financiare. La data de 1 ianuarie 2005, 7.000 de grupuri europene au abandonat regulile lor locale pentru a adopta normele contabile internaţionale. În realitate sunt aproximativ 30.000 de entităţi care vor raporta prin acest nou referenţial. Anumite elemente care păreau intangibile, primordiale, cum ar fi valoarea istorică sau principiul prudenţei, cad acum în plan secundar. Întreprinderile se află în ipostaza de a regândi informaţia financiară. Pentru a produce efecte obligatorii în UE este necesar ca standardele internaţionale promulgate de IASB să fie recunoscute şi la nivel european. Deoarece, în special din motive de costuri şi timp, trebuie împiedicat ca standardele promulgate de IASB să fie încă o dată discutate, procesul de recunoaştere a standardelor la nivel european a fost „înzestrat” cu aşa numitele garanţii. Prima garanţie constă în asigurarea faptului că UE este reprezentată într-o oare care formă în IASB. Deoarece în cadrul IASB nu sunt prevăzuţi observatori, i s-a dat dreptul Comisiei UE să aibă un statut de observator în cadrul SAC şi IFRIC; în afară de aceasta Comisia UE trebuie să se afle într-o permanentă legătură cu IASB. O a doua garanţie ar fi luarea în considerare a aporturilor de specialitate ale diferitelor grupuri de persoane interesate din UE în cadrul dezvoltării internaţionale a procesului de standardizare în contabilitate. Având în vedere numărul mare de state membre UE, există pericolul să existe mult prea multe păreri referitoare la problemele de standardizare contabilă care să vină în sprijinul găsirii de soluţii unitare. Şi în cadrul procesului de legiferare din UE, includerea unor grupuri interesate este mai degrabă necunoscută. Din acest motiv trebuia să se nască un organism de specialitate numit European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG), care în numele UE să-şi poată aduce aportul la IASB.

EFRAG a fost construit ca un organism privat din grupuri profesionale care se ocupă cu probleme de contabilitate. Acesta se compune dintr-un consiliu de supraveghere şi un comitet de specialitate numit Technical Expert Group (TEG), ai cărui membri se întâlnesc lunar. Acest comitet preia activitatea de specialitate a EFRAG-ului. Prin aceasta se înţelege că acesta îşi impune poziţia corespunzătoare în cadrul procesului de standardizare al IASB şi consiliază Comisia Europeană referitor la acceptarea sau respingerea standardelor individuale.82 Comisia Europeană deleagă un observator la TEG. Pentru asigurarea colaborării tuturor organismelor UE 82 Commission of the European communities, Comunication from the commission: Modernization of accounting system of the european communitie, Brussels, 2002

Comitetul de Reglementare Contabilă

Comisia Europeană

Grupul Tehnic de Experţi

Forum consultativ

IASB CESR (regulators)

Supervisory Board

Observership


60

implicate în procesul de standardizare contabilă şi pentru a stimula un proces continuu de schimb de păreri, se stabilesc întâlniri periodice ale acestora. Pe lângă aceasta există şi aşa numitul Banking Advisory Commitee (BAC), care preia atribuţiile de consiliere a Comisiei Europene în chestiuni de bănci şi supraveghere bancară. BAC îşi intră în atribuţii când este vorba de acceptarea unui standard pentru bănci. Acest comitet are în cadrul TEG un statut de observator. Ca o a treia garanţie ce trebuie numită este cerinţa de recunoaştere a standardelor de către Comisia Europeană. Aceasta recunoaştere a standardelor prin UE este necesară deoarece standardele emise de IASB trebuie să fie promulgate de către un comitet privat asupra căruia UE să nu aibă o influenţă directă. În cadrul procesului de recunoaştere, Comisia Europeană este sprijinită potrivit Regulamentului –IAS, de către un Comitet de Reglementare în Contabilitate (Accounting Regulatory Committee -ARC), în cadrul căruia sunt prezente statele membre.

2.7.2. Comisia Europeană - organul executiv al Uniunii Europene

Comisia Europeana este organul executiv al Uniunii Europene. Este o instituţie independenta politic de guvernele statelor membre şi reprezintă interesele Uniunii în ansamblu. în cadrul orientărilor politice generale stabilite de Consiliul European, pregăteşte şi implementează deciziile Consiliului Uniunii Europene şi ale Parlamentului European.

Comisia este gardianul tratatelor, reprezintă interesele Comunităţii şi consista dintr-un colegiu de 25 de membri independenţi, cate un resortisant din fiecare Stat Membru. Odată ce Uniunea va avea 27 membri, Consiliul va trebui să adopte prin vot unanim o decizie cu privire la reducerea numărului de membri ai Comisiei (maxim 20).

Comisia este numita pe un mandat de cinci ani, după alegerile pentru Parlamentul European. Comisia răspunde în faţă Parlamentului European, care poate dizolva colegiul comisarilor printr-o moţiune de cenzura. Comisia participa la toate şedinţele Parlamentului, în care trebuie să ofere explicaţii şi sa-si justifice acţiunile. De asemenea, trebuie să ofere în mod regulat răspunsuri verbale sau scrise la întrebările adresate de parlamentarii europeni. Comisia îndeplineşte patru funcţii de baza:

- înaintează propuneri Parlamentului şi Consiliului; - implementează politicile europene şi bugetul; - monitorizează aplicarea dreptului comunitar (o funcţie pe care o împarte cu Curtea

Europeana de Justiţie); - reprezintă Uniunea Europeană pe scena internaţională. Procedura pentru numirea Comisiei este destul de complexa. Guvernele Statelor Membre

încep prin a cădea de acord asupra numirii Preşedintelui Comisiei. Apoi, viitorul preşedinte alege ceilalţi membrii ai Comisiei, în înţelegere cu guvernele Statelor Membre. Nou alesul Parlament European organizează apoi audieri ale tuturor membrilor nominalizaţi şi ia o decizie asupra colegiului, în ansamblul lui. daca Parlamentul îşi exprima încrederea în noua Comisie, ea poate începe să lucreze oficial de la începutul lunii următoare. Preşedintele decide asupra distribuţiei portofoliilor în cadrul Comisiei: de-a lungul mandatului, preşedintele poate redistribui portofoliile. Preşedintele are de asemenea dreptul, cu acordul Comisiei, să ceara unui comisar să demisioneze. 2.8. Regulamentul CE nr. 1606/2002 şi procesul de endorsement

Regulamentul nr. 1606/2002 reglementează sfera de aplicare subiectivă şi obiectivă „minimă” a standardelor IAS/IFRS de către societăţile europene, etapele şi calendarul tranziţiei la noul sistem, dar mai ales procedura de omologare a standardelor contabile.

Cum s-a evidenţiat în Comunicarea Comisiei Europene nr. 359/2000, care stă la baza propunerii aprobate ulterior sub formă de Regulament nr. 1606/2002, decizia Regulamentului este justificată de necesitatea absolută de a evita problemele care au luat naştere prin implementarea Directivelor, adică prezenţei de numeroase variante naţionale, întârzieri de


61

implementare şi diverse interpretări pe care normele comunitare le-au întâmpinat la nivel naţional83. Regulamentul 1606/2002 prevede în special obligaţia pentru societăţile cotate UE de a întocmi propriile bilanţuri consolidate în conformitate cu standardele IASC, cel târziu începând cu anul 2005; aceeaşi obligaţie este valabilă şi pentru societăţile care se întocmesc pentru a cere listarea la bursă a titlurilor lor.84 Regulamentul lasă statelor membre, posibilitatea de a permite sau impune obligaţia standardelor IAS/IFRS atât pentru societăţile cotate în redactarea bilanţurilor de exerciţiu, cât şi pentru societăţile non cotate, precum şi pentru cele operante în domenii foarte importante cum ar fi al asigurărilor sau sectorul bancar, indiferent de faptul dacă sunt cotate sau nu.

În afară de a individualiza sfera de aplicare subiectivă şi obiectivă a normelor IAS/IFRS, Regulamentul 1606/2002 reglementează şi aplicarea (adoptarea conform art. 3) în dreptul comunitar. Ideea de bază este că aplicarea normelor IAS/IFRS în interiorul UE nu urmăreşte automat aprobarea standardelor din partea IASB, ci este subordonată şi adoptării acestor standarde din partea Comunităţii Europene. În acest scop este prevăzută un mecanism special de omologare, care chiar dacă nu are ca obiect reformularea sau substituirea IAS/IFRS-urilor aprobate de Board, serveşte pentru a evalua din când în când, compatibilizarea cu Directivele.

Procedura denumită în continuare ca „endorsement-ul” standardelor contabile, se bazează pe o selecţie a compatibilităţii, efectuată la 2 nivele: primul nivel este încredinţat unui organism de tip normativ- ARC (Comitetul de Reglementare Contabilă), care aşa cum am precizat anterior este format din reprezentanţi al Comisiei Europene. ARC – care are sarcina de a garanta transparenţă şi responsabilităţile faţă de Consiliul şi de Parlamentul European, fiind pe deplin atribuită „genus”-ului de comitete instituite în baza art. 202 al Tratatului CE85 pentru a sprijini Comisia în aplicarea legislaţiei comunitare derivate.

Al doilea nivel al procedurii „endorsement” a fost încredinţată în schimb organismului tehnic de natură privată, EFRAG. EFRAG are rolul de a evalua compatibilitatea dintre Standardele IAS/IFRS cu reglementările comunitare în materie de contabilitate/Directiva a IV şi a VII) pe care le va raporta Comisiei.86 În practică, coincidenţa de opinii între EFRAG şi Comisia Europeană este asigurată prin contactele continue şi reciproce pe care cele 2 organisme le-au instaurat pe parcursul întregii proceduri şi care împreună cu considerentele politice fac foarte puţin probabil ca eventualele dezacorduri să fie autentificate printr-un aviz final şi nu doar făcute publice în mod informal.

Parlamentul European este şi el inclus în procedura de „endorsement” cu toate că rolul său este de a emite păreri cu privire la exercitarea corectă a puterilor din partea organelor implicate.

83 Pentru societăţile a căror titluri sunt negociate pe una din pieţele reglementate a UE, sau sunt exclusiv titluri de datorii, sau care au titluri cotate într-o ţară terţă în care sunt obligate întocmirea bilanţurilor consolidate conform standardelor contabile cu recunoaşterea internaţională, obligate a întocmi bilanţul consolidat în baza IAS/IFRS-rilor omologate de Comisie, poate fi anticipată(la latitudinea fiecărei stat membru) – cu exerciţiul care începea la 1 ianuarie 2007 84 Cu privire la rolul EFRAG-ului în procedura de „endorsement”, a se vedea Marinelli U. -Ruolo e compiti dell’EFRAG. Financial Reporting Advisory Group, Revista Dottori Commercialisti, 2003, nr. 487 85 Majoritatea calificată necesară pentru aprobarea omologării standardelor contabile este calculată conform criteriului „dublei majoranţe” 86 Ceea ce s-a întâmplat în cazul omologării standardului IAS 39 care, după cum se ştie a fost modificat „carve aut”, regulile cu privire la opţiunile de contabilizare generalizată a instrumentelor financiare la valoarea justă şi a dispoziţiilor cu privire la anumite operaţiuni de acoperire. De asemenea, discrepanţa dintre IAS39 şi IAS39 omologat, a fost anulată printr-o decizie a Board-ului de a revizui acest standard contabil conform indicaţiilor Comisiei, substituind obligaţia de a contabiliza în mod generalizat instrumentele financiare la valoarea justă, cu o altă opţiune (aşa numita valoare justă opţională). Această modificare a permis Comisiei, omologarea şi a acelor părţi din IAS39 care iniţial nu erau eliminate de aceasta. Semnificativă este şi omologarea IFRIC 3 cu privire la contabilizarea emisiunilor poluante: în acest caz părerea foarte negativă a EFRAG-ului a determinat IASB-ul să retragă interpretarea la puţin timp după ce a fost aprobată


62

ARC, odată ce a obţinut părerea tehnică a EFRAG-ului, obligatorie însă nu impusă – iar Parlamentul European şi-a dat avizul cu privire la regularitatea formală a procedurii, aprobă sau respinge, în funcţie de majoritatea calificată a voturilor87, omologarea standardului contabil.

Comisia nu poate aduce modificări sau să le adauge la versiunea aprobate de ARC, însă poate în baza părerii emise de propriile servicii legale de a „şterge” anumite părţi (aşa numitul „carve out”)88.

În urma deciziei Comisiei, standardul este omologat şi publicat în Gazeta Oficială a UE, sub formă de Regulament. Pentru o mai mare precizie, standardul contabil este conţinut într-un attach al documentului; fiecare standard omologat este tradus şi publicat în toate limbile oficiale ale Comunităţii. Acelaşi procedeu de omologare poate avea ca obiect atât standardele contabile IAS/IFRS cât şi interpretarea lor (SIC/IFRIC) sau modificările aprobate de IASB şi având ca obiect standarde deja omologate89.

Regulamentul IAS/IFRS stabileşte că fiecare standard internaţional poate fi acceptat în legislaţia comunitară numai dacă nu contrastează cu „principiul de cadru fidel” (reprezentarea fidelă şi corectă) pe care se bazează sistemul introdus de directiva a IV-a şi a VII-a răspunzând interesului public european şi satisfăcând criteriile de integritate, pertinenţă, credibilitate90 şi comparabilitate pentru adoptarea deciziilor economice şi evaluarea adecvată a gestiunii. Cele 3 condiţii trebuie să verifice împreună, însă corespondenţa dintre fiecare standard contabil, reprezintând clauza generală a reprezentării fidele şi corecte, căreia îi este recunoscută valoarea preeminentă faţă de alte principii contabile, se verifică complexitatea sa şi nu prin referenţa la fiecare normă a directivelor. Endorsement-ul se bazează pe o serie de verificări a compatibilităţii extinse între standardele contabile şi Directivele Comunitare.91

2.9. Procedura de enforcement a standardelor IAS/IFRS

Enforcement-ul reprezintă nivelul tehnic de implementare a standardelor contabile internaţionale şi constă atât în monitorizarea conformităţii dintre informaţiile financiare elaborate de operatori şi cadrul contabil de referinţă cât şi în adoptarea măsurilor oportune, rectificative şi de sancţiune în cazul încălcării obligaţiilor impuse de standardele contabile.

După cum s-a demonstrat şi din experienţa acumulată cu directivele contabile, existenţa procedurii de enforcement efective şi fundamentale pentru a ajunge la o armonizare contabilă reală, adoptarea de reguli comune într-o oarecare măsură, nu este suficientă pentru a realiza

87 După cum este prevăzut în art. 2 al Regulamentului IAS/IFRS. Cu privire la această temă a se vedea Venuti M,-Il bilancio di esercizio fino agli IAS/IFRS, Milano, 2006, pg.418-420 88 Venuti M ,-Il bilancio di esercizio fino agli IAS/IFRS, Milano, 2006, pg.360 89 Venuti M.,- Il bilancio di esercizio fino agli IAS/IFRS, Acelaşi autor aminteşte faptul că în urma aprobării Directivelor de „modernizare” a Directivelor contabile, discrepanţele dintre standardele şi Directivele contabile s-au redus semnificativ. Se poate vedea şi Giussani A., Revista Dottori comercialisti, 2003, nr. 539 90 Conforma Regulamentului 1606/2002 91 Primul standard (standard nr. 1, -On financial information enforcement of standard of financial infomation, în Europe) a fost publicat pe 12 martie 2003 (CESR/03-073). Documentul conţine 21 de principii generale care se bazează pe următoarele concepte de enforcement a regulilor de informare financiară, care ar trebui să fie conduse la nivel naţional de autorităţile administrative independente, individualizate în fiecare Stat Membru al UE; autoritatea naţională va putea delega funcţiile de supraveghere la un Self Regulating Organization, cu condiţii de a conserva responsabilitatea pentru această activitate; supravegherea ar trebui să fie efectuată după ce documentele au fost publicate, chiar dacă Autorităţile sunt încurajate a elabora, dacă este necesar, propriile opinii înainte ca emitenţi să aprobe aceste documente; documentele noilor emitenţi ce trebuie controlaţi sunt individualizate pe bază de eşantion, inspirate din riscul aferent fiecărui emitent. Al doilea standard (Standard no.2 -On financial infromation Coordinator of enforcement activities) a fost publicat în aprilie 2004 CESR/03-317 şi este dedicat coordonării activităţilor de enforcement la nivel european. În sinteză, documentul stabileşte mai ales care sunt deciziile legate de supraveghere pe care trebuie să le ia în considerare, în limite posibile faţă de cele stabilite anterior, atât la nivel naţional cât şi în alte ţări ale Uniunii şi că aceste decizii, ar trebui să fie aduse la cunoştinţă altor autorităţi europene într-o perioadă de timp rezonabilă. În acest scop, s-a decis realizarea unei baze de date electronice împărtăşită de toate autorităţile de control europene în cazurile în care ste posibil, ca autorităţile de supraveghere să se confrunte înainte ca deciziile cele mai semnificative să fie consemnate


63

uniformitatea şi comparabilitatea situaţiilor financiare dacă aceste reguli nu sunt aplicate în mod uniform. Nu rezultă că, coordonarea activităţii de supraveghere, a aplicării corecte a regulilor contabile comune este un element important al procesului de armonizare contabilă început de Comisie.92 Este de înţeles de ce CESR (Committee of European Securities Regulators), în calitate de organ consultativ al Comisiei Europene, a considerat oportun să elaboreze după intrarea în vigoare a Regulamentului IAS2, standarde care aveau ca obiect enforcement-ul noilor reguli de informare contabile.93

Enforcement-ul standard al CESR se caracterizează prin accentul pe necesitatea controlului şi monitorizării corectei aplicări a standardelor contabile internaţionale într-o manieră coordonată la nivel european şi a modului în care autorităţile de supraveghere naţională iniţiază procedurile de cooperare intensivă.

2.10. Regulamentul CE nr. 1725/2003

Un element important al procesului îndelungat care a condus la introducerea modelului

contabil IAS/IFRS, a fost reprezentat de elaborarea Regulamentului 1725/2003 prin care Comisia a adoptat toate standardele contabile inexistente la 14 septembrie 2003, făcând excepţie: IAS32 „Instrumente financiare: prezentare şi informaţii integrative”, IAS39 „Instrumente financiare: evaluare şi prezentare” şi interpretările aferente (SIC5, SIC16, SIC6). Această excludere a fost decisă pe baza consideraţiilor conform cărora se trata de standarde prea inovative şi în funcţie de care era în curs un proces semnificativ de revizuire, părând mai oportun participarea adoptărilor în momentul în care aceste modificări ar fi fost finalizate.94 Acest lucru a avut loc prin elaborarea Regulamentului 2237/2004 şi 2086/2004 pentru aprobarea căruia s-a optat pentru sistemul omologării parţiale, care permite eliminarea părţilor încă în curs de modificare şi aprobarea numai a celor definitive. Această decizie a fost determinată de necesitatea de a respecta termenul pentru adoptarea standardelor contabile fixată pentru 1 ianuarie 2005.

IAS-urile aprobate prin acest Regulament au constituit ulterior obiectul revizuirii din partea IASB; această actualizare a condus la ştergerea anumitor standarde contabile adoptate anterior, precum şi la integrarea, în fiecare standard, a numeroase documente interpretative. La rândul său, Comisia a adoptat o serie de regulamente95 orientate a reda mai eficace aceste „improvements” în plan comunitar; de fapt, în prezent, cadrul standardelor contabile internaţionale în vigoare este modificat în mod semnificativ faţă de cel iniţial (a se vedea tabelul de mai jos).

Standardele adoptate cu Regulamentul 1725/2003

Cadrul actual standardelor contabile

IAS1: Prezentarea situaţiilor financiare În vigoare, însă modificat prin Regulamentul 2236/2004, regulamentul 1910/2005 şi Regulamentul 108/2006

IAS 2: Stocuri În vigoare I IAS 7: Situaţia fluxurilor de trezorerie În vigoare însă modificat prin Regulamentul

2238/2004 IAS 8: Politici contabile, modificări ale În vigoare

92 Neîncrederea juriştilor în standardele ce depăşesc standardele contabile naţionale 93 Faptul că Regulamentele de omologare sunt Regulamente ale Comisiei Europene şi nu ale Consiliului, este total lipsit de relevanţă. Unica ierarhie posibilă a surselor de drept comunitar derivat, conţinută în Regulamentul de aplicare şi în cazul Regulamentului de bază, şi ca urmare în cazul IAS/IFRS-rilor este printre normele Regulamentului Consiliului 1606/2002 şi cele ale Regulamentului de Omologare 94 Bissoni P. şi Busso D. – L’unione europea indica gli IAS de utilizzare dei bilancio 2005, în- Il fisco, nr. 40/2003 95 Se tratează de Regulamentul nr. 707/2004, nr. 2086/2004, nr.2236/2004,nr.2234/2004; 2238/2004; 211/2005; 1073/2005; nr. 1751/2005; 1854/2005; 1910/2005; 2106/2005; nr. 108/2006; 708/2006; nr. 610/2007; nr. 611/2007


64

estimărilor contabile şi erori IAS 10: Evenimente ulterioare perioadei de raportare

În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004

IAS 11: Contracte de construcţii În vigoare IAS 12: Impozitul pe profit

În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2086/2004, Regulamentul 2236/2004 şi Regulamentul 211/2005

IAS14: Raportarea pe segmente În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004, Regulamentul 2238/2004 şi Regulamentul 108/2006

IAS15: Informaţii cu privire la efecftele variaţiile preţurilor

Eliminat de Regulamentul 2238/2004

IAS 16: Imobilizări corporale În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004, Regulamentul 211/2005 şi Regulamentul 1910/2005

IAS 17: Contracte de leasing În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004 şi Regulamentul 108/2006

IAS 18: Venituri În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2086/2004 şi regulamentul 2236/2004

IAS 19: Beneficiile angajaţilor În vigoare însă modificat prin Regulamentul 1086/2004, regulamentul 2238/2004, Regulamentul 211/2005, Regulamentul 1910/2005

IAS 20: Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa guvernamentală


IAS21: Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar


IAS22: Grupuri de întreprinderi Eliminat de Regulamentul 2236/2004 IAS23: Costurile îndatorării În vigoare însă modificat prin Regulamentul

2238/2004 IAS24: Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate


IAS26: Contabilizarea şi raportarea planurilor de pensii

În vigoare

IAS27: Situaţii financiare consolidate şi individuale


IAS28: Investiţii în entităţile asociate În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004

IAS29: Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste


IAS30: Informaţii privind situaţiile financiare ale băncilor şi a instituţiilor financiare similare

În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2086/2004 şi Regulamentul 2238/2004

IAS31: Interese în asocierile în participaţie În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004

IAS32: Instrumente financiare: prezentare IAS 32 Instrumente financiare prezentare în bilanţ şi informaţii integrative introdus de Regulamentul 2237/2004

IAS33: Rezultatul pe acţiune În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004, regulamentul 211/2005 şi Regulamentul 108/2006


65

IAS34: Raportarea financiară interimară În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004 şi Regulamentul 2238/2004

IAS35: Dicontinuing Operations Eliminat de Regulamentul 2236/2004 IAS36: Deprecierea activelor IAS36 Deprecierea activelor imobilizărilor –

introdus de Regulamentul 2236/2004 şi modificările Regulamentului 2238/2004

IAS37: Provizioane, datorii contingente şi active contingente

În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2086/2004, Regulamentul 2236/2004 şi Regulamentul 2238/2004

IAS38: Imobilizări necorporale În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004, Regulamentul 2238/2004, Regulamentul 211/2005, Regulamentul 1910/2005

IAS 39: Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare

IAS 39 Instrumente financiare: evaluare şi prezentare de Regulamentul 2086/2004 şi modificarea de Regulament 211/2005 Regulamentul 1751/2005; Regulamentul 1864/2005, Regulamentul 2106/2005, Regulamentul 108/2006

IAS40: Investiţii imobiliare În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2236/2004 şi Regulamentul 2238/2004

Regulamentul 211/2005, regulamentul 1751/2005, regulamentul 1864/2005, Regulamentul 1910/2005

IFRS1 prima aplicare a IFRS-urilor introdus de Regulamentul 707/2004 şi modificat de Regulamentul 2238/2004

IFRS2 Plăţi bazate pe acţiuni- introdus de Regulamentul 211/2005

IFRS3 Combinări de întreprinderi- introdus de Regulamentul 2236/2004

IFRS4 Contracte de asigurări- introdus de Regulamentul 2236/2004 şi modificat de Regulamentul 108/2006

IFRS5 Activităţi necurente deţinute pentru a fi vândute sau active operaţionale vândute- introdus de Regulamentul 2236/2005

IFRS6 Explorarea şi evaluarea resurselor minerale- introdus de Regulamentul 1910/2005 şi modificările de Regulamentul 108/2006

IFRS7 Introducerea euro- introdus de Regulamentul 108/2006

IFRS8 Sectoare operaţionale- introdus de Regulamentul 611/2007

SIC1 Coerenţa în aplicarea standardelor contabile – utilizarea diverselor metode de evaluare

Eliminat de Regulamentul 2238&2004

SIC2 Coerenţa în aplicarea standardelor contabile – Capitalizarea cheltuielilor financiare


SIC3 Eliminarea profiturilor şi pierderilor nerealizate din operaţiunile cu societăţile afiliate


SIC6 Cheltuieli pentru modificarea software-ului existente



66

SIC7 Introducerea euro În vigoare însă modificat de Regulamentul 238/2004

SIC8 Prima aplicare a IAS-urilor ca sisteme de referinţă principale


SIC9 Combinări a întreprinderilor –Clasificare, coachiziţii sau fuziuni


SIC10 Asistenţă publică nici o relaţie specifică activelor operaţionale


SIC11 Valute externe Capitalizarea pierderilor derivate din deprecierea valutei


SIC12 Consolidarea societăţii cu destinaţii specifică

În vigoare însă modificat prin Regulamentul 2238/2004 şi Regulamentul 1751/2005

SIC13 Întreprinderi cu control compus: contribuţii în natură din partea participanţilor la control


SIC14 Imobile, maşini şi instalaţii – Rambursări pentru deprecierea valorii bunurilor


SIC15 Leasing operaţional – Beneficii În vigoare SIC18 Coerenţa în aplicarea standardelor contabile – Metoda alternativă


SIC19 Moneda de referinţă – Evaluarea şi prezentarea în bilanţ conform discuţiilor din IAS21 şi IAS29


SIC20 Contabilizarea prin folosirea metodei patrimoniului net – Înregistrarea pierderilor

Eliminat prin regulamentul 2238/2004

SIC21 Impozitul pe venit – Recuperarea activelor reevaluat, neamortizabil

În vigoare însă modificat de Regulamentul 2238/2004

SIC22 Combinări de întreprinderi – Rectificări succesive la valoarea justă şi al fondului comercial înregistrat iniţial


SIC23 Imobile, instalaţii, şi maşini – Costuri aferente verificărilor şi reviziilor generale


SIC24 Profitul pe acţiune – Instrumente financiare şi nalte contracte care pot fi convertite în acţiuni


SIC25 Impozitul pe venit – Schimbări ale conturilor fiscale a unei entităţi sau a acţionarilor săi

În vigoare însă modificat de Regulamentul 2238/20004

SIC27 Evaluarea operaţiunilor de leasing legal În vigoare însă modificat de Regulamentul 2086/2004 şi Regulamentul 2238/2004

SIC28 Combinări de întreprinderi – Data schimbului şi valoarea justă a instrumentelor financiare reprezentative


SIC29 Informaţii integrative – Acorduri pentru servicii în concesiune

În vigoare

SIC30 Moneda de referinţă: Conversiunea monedei de evaluare a monedei de prezentare


SIC31 Venituri: Tranzacţii care cuprind serviciile de publicitate

În vigoare

SIC32 Imobilizări necorporale Costuri anexe şi În vigoare, însă modificat de Regulamentul


67

siturile web 2238/2004 SIC33 Consolidarea prin metoda patrimoniului net – Drepturi de vot parţial executabile şi atribuirea capitalului deţinut


IFRIC1 Schimbări ale pasivelor înscrise pentru dezmembrări, reluări şi pasive similare introduse de Regulamentul 2237/2004

IFRIC2 Introdus de Regulamentul 1073/2005 IFRIC4 Introdus de Regulamentul 1910/2005 IFRIC5 Introdus de Regulamentul 1910/2005 IFRIC6 Introdus de Regulamentul 108/2006 IFRIC7 Introdus de Regulamentul708/2006 IFRIC8 Introdus de Regulamentul 1329/2006 IFRIC9 Introdus de Regulamentul1329/2006 IFRIC10 Introdus de Regulamentul 610/2007 IFRIC11 Introdus de Regulamentul 611/2007


68

CAPITOLUL 3. SISTEMUL STANDARDELOR IAS/IFRS ŞI RAPORTUL CU LEGISLAŢIA COMUNITARĂ

3.1. Motivele care au inspirat introducerea standardelor IAS/IFRS în sistemul contabil comunitar

Standardele International Accounting Standard (IAS) denumite din anul 2001, International Financial Reporting Standard (IFRS) reprezintă ultimul obiectiv atins de UE în cadrul procesului de armonizare a legislaţiilor contabile din toate statele membre.

Necesitatea de a crea un sistem contabil uniform ia naştere din considerarea faptului că pentru a crea o piaţă comună, trebuie sprijinit procesul de armonizare a normelor contabile naţionale, deoarece acest lucru permite comparabilitatea şi transparenţa informaţiilor economice furnizate de entităţi, îmbunătăţind astfel calitatea şi utilitatea unor astfel de informaţii pentru utilizatorii externi.

Acest proces de armonizare a inceput în anii ’70, atunci când Comisia Europeană a elaborat a IV-a Directivă contabilă şi a VII-a96, cu privire la conturile anuale simple şi consolidate.

Aceste directive, însă, nu au produs rezultatul sperat; numeroasele opţiuni lăsate la latitudinea legiuitorilor Statelor membre şi lacunele normative cu privire la anumite chestiuni contabile, nu au permis uniformizarea suficientă a sistemelor contabile naţionale diverse; de fapt, Germania a prevăzut numai aplicarea parţială a principiului „True and faire value”, care în opinia legiuitorului european constituie principiul cardinal în materie de legislaţie contabilă.

Incapacitatea de a face faţă provocărilor procesului de armonizare a sistemelor contabile în cadrul UE, înregistrată de directivele comunitare, a evidenţiat faptul cum acest proces nu putea funcţiona pe teritoriul comunitar.

Astfel, naşte pentru companii, necesitatea de a-şi deplasa propriile capitaluri dincolo de ocean, din moment ce piaţa financiară cea mai atractivă, adică cea mai dezvoltată şi mai convenabilă, era cu siguranţă cea nord americană. Totodată, legislaţia care reglementează piaţa imobiliară americană impunea numeroase cerinţe de „disclosure” şi interzicea companiilor străine vânzarea valorilor mobiliare investitorilor americani, şi listarea acestor companii pe pieţele americane în cazul în care acestea nu întocmeau conturile anuale conform USGAAP sau nu efectuau o reconciliere a propriilor principii contabile cu cele americane.

Ca urmare a acestor limitări, naşte ulterior nevoia de a crea un sistem contabil care să poată fi recunoscut de SEC ca şi „echivalent”- ul celui american, pentru a evita ca astfel companiile europene să fie împovărate de aceste cerinţe.

Posibilitatea de a remedia această problemă, a orientat Comisia Europeană la o cotitură radicală; s-a decis să abandoneze directivele şi să utilizeze acel Regulament (deoarece este direct aplicabil şi eficient prin toate elementele sale), prin care investeşte utilitate standardelor internaţionale elaborate de IASC97, caracterizează prin numeroase similitudini cu USGAAP-urile98.

O astfel de soluţie, chiar dacă era necesară, a rezultat a fi destul de dureroasă tocmai pentru că nu era spontană. În ciuda rolului marginal jucat de IASC în procesul de armonizare

96 Este vorba de Directivele 660/1978 şi 349/1983, cărora le-a urmat Directivele cu privire la bilanţurile intermediarilor financiari (86/635/CEE) şi a societăţilor de asigurare (91/674/CEE) 97 Este vorba de International Accounting Standard Commission- un organism cu caracter non instituţional, fondat în 1973, ca urmare a unui acord între organismele contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Ţările Nordice, USA şi Marea Britanie. Iniţiativa porneşte de la un grup de profesionişti britanici care urmăreau a proteja sistemul englez de contaminarea derivată din directivele europene. 98 Acest organism a activat mereu sub influenţa britanică şi americană, astfel încât aproape toate standardele contabile elaborate până în 1989 sunt în perfectă armonie cu USGAAP-urile şi UKGAAP-urile. În 2001, acest organism a fost redenumit IASB (International Accounting Standards Board), fuzionând în cadrul IASC Foundation, o organizaţie independentă, constituită în Statul Delaware, sub forma unui „non profit corporation”


69

(pentru că era prea departe de cultura contabilă de civil law), a incapacităţii UE de a adopta propriile standarde în măsură să fie convergente cu cele americane, a determinat-o să se bazeze pe standardele setter londoneze. Pentru a face acest proces cât mai puţin dureros posibil pentru „vechiul continent”, a fost prevăzută o introducere graduală a noilor reguli contabile, precum şi stabilirea unui mecanism de „omologare”, care exclude valabilitatea directă şi imediată a standardelor aprobate de IASC.99

Pe lângă necesitatea armonizării sistemelor contabile ale Statelor membre, cu modelul american, există încă cel puţin 2 motive ce au împins la adoptarea standardelor IAS/IFRS.

Pe de o parte, un obiectiv de primă importanţă în cadrul comunitar, mai ales în urma scandalurilor contabile ce au avut loc peste ocean (Enron, Worldcom) este acela de a ajunge la o transparenţă a comunicării contabile mai eficiente, în măsură să furnizeze stakeholder-ilor informaţii utile cu privire la situaţiile patrimoniale sau rezultatul economic al companiei, care să permită decizii economice în deplină cunoştinţă de cauză, în acest scop, tipic bilanţurilor anglo-saxone, a USGAAP-urilor cât şi a standardelor IASC.

În al doilea rând, IAS/IFRS-urile sunt înserate în cadrul procesului care ar putea conduce spre adoptarea aşa-numitelor EUCCBT (EU Common Consolidated Base Taxation)100, adică a

99 Se face referire la procedura de enforcement şi endorsement prevăzute de Regulamentul 1606/2002 100 Conform opiniilor prevalente ale specialistilor, Statele Membre, libere în a fixa cotele de impunere, ar trebui să adopte reguli comune cu privire la determinarea venitului impozabil. O bună funcţionare a pieţei depinde în primul rând de eliminarea obstacolelor fiscale, dar şi de dubla impunere; este de dorit ca eforturile din partea Statelor Membre să rezolve aceste probleme. În ceea ce priveşte fiscalitatea entităţilor, Statele membre şi CE au elaborat politici fiscale în vederea protejării bazelor impozabile, de evaziunea fiscală şi fraudele fiscale, promovând în acelaşi timp dezvoltarea investiţiilor intracomunitare. Cu ocazia Forumului amintit anterior, majoranţa a manifestat sprijinirea proiectului propus de Ministrul Finanţelor Franceze, Cristine Logarde, în vederea introducerii unui impozit comun la CCCTB (Common Consolitead Corporate – Tax Base), comun pentru toate ţările membre; întâmpinând însă opoziţie din partea Marii Britanii şi Irlandei (după cum se ştie deliberările în materie fiscală trebuie să fie unanime). O stimulare a uniformităţii criteriilor de determinare a venitului impozabil al entităţilor o întâlnim în Regulamentul nr. 1725 din 29 septembrie 2003, care prevede adoptarea în redactarea bilanţului pentru anumite categorii de entităţi a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară IAS/IFRS. Pasul următor ar pute fi adoptarea unei baze impozabile consolidată, construită conform regulilor europene, care s-ar alătura, fără să substituie, bazelor impozabile, determinate conform regulilor fiecărui stat membru şi adoptate opţional de societăţile europene. Deoarece, în determinarea venitului impozabil care are loc la nivelul grupului (grupuri de întreprinderi), baza comună ar trebui să fie însoţită de o formulă automatică care să permită repartizarea profitului consolidat între diverse state, în care grupul operează. În fiecare caz, entităţile care ar trebui să aleagă baza comună de impozitare li se vor aplica cotele stabilite, după caz de fiecare stat membru. În ceea ce priveşte CCCBT, a fost reţinută soluţia cea mai adecvată exigenţelor companiilor multinaţionale şi mai acceptabile pentru statele membre. Actualizarea sa, impune o iniţiativă concretă de armonizare a instituţiilor comunitare, ce au propus Comisiei de Dezvoltare, acest proiect, în strânsă legătură cu statele membre. În acelaşi timp, existenţa dificultăţilor politice pe care adoptarea CCCTB le comportă, a determinat Comisia să confirme recent, propriile intenţii de prezentare a unei propuneri care să cuprinde normative în materie de bază impozabilă consolidată comună societăţilor europene(CCCTB), până la sfârşitul anului 2008, iar în situaţia în care nu se ajunge la unanimitate de consens, de a nu se renunţa la proiectul CCCTB, însă de a se evalua oportunitatea de garantare a unei proceduri de cooperare, reîmbunătăţită, prevăzută în art.11 al Tratatului Institutiv al CE, care autorizează un grup din Statele membre (cel puţin 8) a duce mai departe anumite politici ţn materie de fiscalitate. Prezenţa ţărilor din Est, a făcut necesară lărgirea UE, care şi-a deschis scenarii noi şi complexe. Intrarea în UE a unor ţări, mai ales a celor estice, ce au avut o istorie, nu numai politică, dar şi economică, foarte diferită de cea a ţărilor din Europa Occidentală, ridică o serie de noi probleme atât de ordin juridic şi formal dar şi economic. Nu putem de fapt, să nu evidenţiem posibilitatea apariţiei de noi probleme de integrare între sistemele fiscale, de cele mai multe ori foarte diferite între ele,dar şi faţă de alte state membre, probleme ce până acum nu au fost puse în ceea ce priveşte integrarea între ţările Europei Occidentale cu o istorie politică şi economică comună. Extinderea UE spre Est, consimte aşadar efectuarea unei comparaţii cu sisteme ce nu corespund tradiţiei Europei Occidentale, sisteme care ridică pe de o parte provocări cu totul noi în materie de competitivitate, iar pe de altă parte probleme ce până acum nu erau cunoscute integrării ordinelor juridice. În timp ce confruntarea privind introducerea de norme comune în determinarea venitului impozabil al întreprinderilor, cu anumite particularităţi pentru multinaţionale continuă, au loc şi alte noutăţi în materie fiscală (încă în stadiul de studiu) pentru IMM-uri pentru care se prevede un sistem fiscal numai din partea Statului de rezidenţă. Acest sistem ar trebui să fie însoţit de stipularea unor convenţii bilaterale sau multilaterale din partea


70

unui set unic de reguli menite să determine baza comună de impozitare a companiilor, care să se aplice uniform tuturor statelor membre. Este vorba de o perspectivă foarte atractivă, însă care să înfrunte reticenţa statelor membre de a conveni asupra reducerii suveranităţii lor în materie fiscală. După cum stau lucrurile în prezent, ar fi necesară o revizuire aprofundată a actualelor standarde, sau predispoziţia altora, deoarece motivul care inspiră standardele IAS/IFRS este acela de a alcătui un cadru al informaţiilor utilizate de investitori aproape incompatibil cu obiectivul de a furniza date corecte şi prudente de administrare financiare. 3.2. Sistemul IAS/IFRS un sistem flexibil şi multi-nivel

Sistemul IAS/IFRS prezintă mai multe caracteristici, nu se tratează doar de un ansamblu de norme produse conform procedurilor „clasice”, normele de fapt au o origine privată şi chiar pe durata procedurii de aplicare, componenta tehnică de omologare are un rol preponderent faţă de componenta politică. Particularităţile formării structurii standardelor contabile nu se reflectă asupra eficacităţii juridice sau asupra pactului destinat a fi adoptat, poate doar într-o proporţie foarte mică.101 IAS/IFRS-urile intră integral în legislaţia comunitară ca norme juridice, de rang primar, conţinute în actul normativ comunitar prin excelenţă: Regulamentul.

În acest sens, contează mai puţin dacă procedura de formare a Regulamentelor care încorporează standardele IAS/IFRS este îmbogăţită prin participarea subiecţilor cărora le este încredinţat endorsement-ul; endorsement-ul se plasează în afara fazei de formare a normativelor comunitare reglementate prin Tratate deoarece constituie doar o variantă a procedurii de comitologie.

Din punct de vedere al bazei de fond, sistemul IAS/IFRS este fără îndoială mai bogat decât tradiţionalul binom-normativ -comunitar-normativa naţională de adoptare, aplicare, coordonare; se tratează de un sistem flexibil şi multi-nivel. statelor membre, acre să privească chestiunile tehnice şi să stabilească un mecanism de repartizare a intrărilor fiscale din partea autorităţilor administrative naţionale interesate, în vederea intăririi unei concurenţe dăunătoare între legislaţiile fiscale naţionale. Tot în curs de studiu, sunt şi câteva propuneri privind introducerea impozitelor proprii ale Comunităţii Europene (care în prezent nu are impozite proprii), cum ar fi cel pentru energie, transporturi şi asupra tranzacţiilor financiare (exemplu Tobin Tax). Propuneri mai concrete, ar trebui să fie cele în materie de TVA, unde câteva modificări sunt absolut necesare în vederea prevenirii şi evitării fraudelor; dar şi în ceea ce priveşte regimul taxelor privind veniturile financiare, având în considerare faptul că rezultatele regimului în vigoare (comunicarea impozitelor vărsate la Administraţia din statele membre (de rezidenţă) au dus la rezultate nesatisfăcătoare. Indubitabil, un sistem fiscal corect este o condiţie esenţială pentru un stat democratic, şi constituie şi baza unei bune colaborări nu numai economice, pentru ţările care au ca obiectiv de a se uni sau de a se confederiza, cum s-a întâmplat cu UE. Lipsa unei instituţii legale, mai presus de Statele membre şi a unei curţi de Justiţie Competente pentru a rezolva controversele şi a condamna actele de corupţie, au făcut ca experienţa europeană în materie de fiscalitate să nu se concretizeze într-o bună armonizare a legislaţiei fiscale, acţiune în care unul din obiective trebuie să-l constituie luarea în considerare a structurilor economice, sociale şi politice din fiecare stat membru. Existenţa unei pieţe comune, presupune că legislaţia fiscală a statelor membre să aibă baze comune. Acest lucru nu se întâmplă însă în cea mai mare parte din Statele Americii şi nici pentru membrii Mercosur. Numai Brazilia, Chile şi Columbia au structuri fiscale proprii unui stat modern; Argentina se înfruntă cu o colectare bolnăvicioasă pentru cheltuielile publice (şi acestea de redimensionat), mai ales în ceea ce priveşte taxele asupra preţurilor aferente anumitor produse şi servicii exportate, cum ar fi cele agricole, cu efecte negative asupra dezvoltarii exportului şi a economiei naţionale. După cum afirma recent M. Reid (Forgotten Continent – The Botle for Latino America’s Soul, Yale University Press – 2007) – „Politics in each country in the region is driven as much by national histories, conflict and imperatives as by continental faschion. Where political system and zhe economy where reasonably strong the underlyng democratisation of Latin American soweties gove risc to a demond for reform”.

Aceste concluzii au fost reţinute de autor şi în considerarea faptului că legislaţia fiscală este nesatisfăcătoare pentru structurile economice, încurajând evaziunile fiscale; lipsa unei coordonări nefiind insă specifică numai Americii Latine. 101 Termenul este împrumutat dintr-o definiţie bine cunoscută al mecanismului de adoptare a legislaţiei naţionale la cea internaţională prevăzut în art.10 (definiţia a fost utilizată pentru prima dată de Perassi T. în cadrul Sesiunii plenare a Adunării Constituante a Comisiei europene pentru Constituţia din 24 ianuarie 1974). Această juxtapunere nu semnifică că cele 2 cazuri sunt asemănătoare (compatibile) din punct de vedere juridic.


71

Sistemul IAS/IFRS – este un sistem flexibil deoarece se axează pe codificarea unei proceduri de omologare care funcţionează ca un „transformation pemanent” al practicii contabile internaţionale în cadrul legislaţiei comunitare. De fapt, asocierea cu adoptarea automată şi permanentă se raportează la tendinţa de repetabilitate a mecanismului, nu a automaticităţii sale, care după cum am prevăzut deja este exclus din legislaţia Comunitară. Pe de altă parte, sistemul este flexibil, dar nu „deschis” sursele şi procedurile de adoptare a standardelor IAS/IFRS sunt strict reglementate; cel puţin în cadrul Regulamentului 1606/2002, se pare că nu există loc pentru proceduri alternative.

Sistemul surselor care formează standardele contabile internaţionale este multi-nivel deoarece se compune din interacţiunea dintre diferitele niveluri de elaborare, aprobare, revizuire, interpretare şi aplicare a acestor surse: primul nivel este de natură tehnică şi extrajuridică; al doilea nivel – comunitar; al 3 nivel – legislativ şi naţional; al 4-lea nivel de aplicare care se desfăşoară atât la nivel naţional (având în vedere rolul interpretativ şi populativ al standardelor setter şi al autorităţilor naţionale) cât şi la nivel comunitar.102

Sistemul IAS/IFRS nu este în conflict cu cel al Directivelor contabile căruia i se alătura. Conform Comisiei Europene nu există nici o interacţiune directă între Directivele Contabile şi Regulamentul IAS: problemele de compatibilitate pot fi puse numai prin referinţă la raportul dintre Regulamentul IAS şi normativa naţională de aplicare.103

Afirmaţia nu ne miră, deoarece compatibilitatea generală între IAS/IFRS şi Directivele contabile este asigurată pe de o parte de monitorizarea şi modernizarea directivelor contabile elaborate de UE, iar pe de altă parte de constatarea faptului că sistemul IAS/IFRS se impune prin respectarea Directivelor contabile. În capitolele care vor urma, vor fi individualizate şi descrise

102 Existenţa unei pluralităţi a nivelurilor de surse este cea de protejare în cadrul reglementărilor juridice contemporane, aceasta afirmare este deja difuză în doctrina juridică. A se vedea Bilancia F. şi E de Marco – La tutella multilivello del diritto, Bologna, 2004; Moccia L., Comparizzazone giuridice e diritto Europea, Milano, 2005, pg.1019 103 Până în prezent, au fost publicate următoarele Regulamente de omologare:

- Regulamentul Comisiei CE nr. 707/2004 din 6 aprilie 2004 cu privire la omologarea IFRS1, conţinând reguli în materie de primă adoptare a standardelor contabile internaţionale. Omologarea acestui standard care abroga şi SIC nr.8, a avut loc târziu, deoarece aprobarea din partea IASB-ului a intervenit când examinarea altor standarde era deja într-o fază avansată;

- Regulamentul Comisiei CE nr. 2086/2004 din 19 noiembrie 2004, cu privire la omologarea standardului IAS39, inversiunea „carved aut”

- Regulamentul Comisiei CE nr. 2236/2004 din 29 decembrie 2004 care adoptă IFRS1, 3, 4, şi 5 şi IAS1,10,12,14 li de la 16 la 19, 22,27,28 şi de la 31 la 41 şi interpretările Standard Interpretation Committe (SIC) 9, 22, 28 şi 32

- Regulamentul Comisiei CE nr. 2237/2004 din 29 decembrie 2004, care modifică regulamentul CE nr. 1725/2003 în ceea ce priveşte IFRIC 1

- Regulamentul Comisiei CE nr. 2238/2004 din 29 decembrie 2004, care modifică Regulamentul CE nr. 1725/2003 în ceea ce priveşte IFRS1, IAS de la 1 la 10, de la 12 la 17, de la 19 la 24, de la 38 la 40 şi 41 şi SIC de la 1 la 7, de la 11 la 14, de la 18 la 27 şi de la 30 la 33

- Regulamentul Comisiei CE nr 211/2005 din 4 februarie 2005 care modifică regulamentul CE nr. 1725/2003 în ceea ce priveşte IFRS1 şi 2 şi standardele contabile internaţionale IAS12, 16,19,32,33,38 şi 39

- Regulamentul Comisiei CE nr. 1073 din 17 iulie 2005, care adoptă IFRS 2 (Plăţi bazate pe acţiuni) şi modifică standardele contabile corelate

- Regulamentul Comisiei CE nr. 1751 din 25 octombrie 2005 care modifică IAS39 (Instrumente financiare) şi SIC 12 (Consolidare – societăţi cu destinaţii specifică)

- Regulamentul Comisiei Ce nr. 1910, din 18 noiembrie 2005, prin care se adoptă IFRS6 (Resurse miniere), 4 (Leasing), 5 (Drepturi şi interesele care decurg din Provizioanele pentru dezafectare, restaurare şi beneficii de mediu) şi se modifică IAS19 în materie de beneficii pentru angajaţi

- Regulamentul Comisiei Ce nr. 2106 din 21 decembrie 2005 care include modificări ulterioare ale standardului IAS39

- Regulamentul Comisiei Ce nr. 108/2006 din 11 ianuarie 2006 care adoptă anumite modificări ale IFRS1,4,6 şi 7 ale IAS1, 14,17,32,33 şi 39 şi ale IFRIC6

- Regulamentul Comisiei CE nr. 708/2006 din 8 mai 2006, care modifică standardele contabile internaţionale IAS21 şi a interpretării aferente IFRIC

- Regulamentul Comisiei CE nr. 1329/2006 din 8 septembrie 2006, care adoptă şi interpretează IFRIC 8 şi 9


72

pe scurt actele normative care se plasează în cadrul sistemului prefigurat de Regulamentul 1606/2002 dar înainte de procedura de „endorsement” formând sistemul juridic al surselor de contabilitate IAS/IFRS.

Regulamentele de omologare a Standardelor contabile

Prima aplicare a procedurii de „endorsement” s-a încheiat prin publicarea

Regulamentului nr. 1725/2009 din 29 septembrie 2003 (Gazeta Oficială a UE nr. 261 din 13 octombrie 2003). Prin acest Regulament au fost adoptate toate normele IAS şi interpretările SIC în vigoare la 14 septembrie 2002, cu excepţia IAS 32 şi IAS39 (cu interpretările aferente). Lipsa adoptării s-a datorat dezbaterii aprinse care în acea perioadă a afectat cele 2 standarde. După acest prim Regulament de omologare au urmat altele104, în aşa fel încât întregul „ansamblu de standarde contabile” aprobate de IASB au fost aproape integral incluse în cadrul legislaţiei comunitare. În mod normal, fiecare nou Regulament de omologare aducea schimbări şi pentru standarde diferite de cele la care se referea în mod direct, pentru a permite coordonarea necesară cu noile aspecte introduse treptat.

Nu constituie obiect al aplicării, Framework-ul, adică cadrul conceptual elaborat de IASB, care conţinea opţiunile de bază efectuate de acesta, în ordinea funcţiilor bilanţului şi ale regulilor contabile aplicate de fiecare standard. Comisia Europeană, a publicat traducerea în diferite limbi oficiale ale UE, într-o anexă şi într-un document propriu, în funcţie de importanţa investită de acest document în interpretarea standardelor contabile.105

Este important a reaminti că fiecare Regulament de omologare este direct aplicabil în fiecare stat membru – eventual şi prin derogările adoptate din partea legislaţiei interne a acestor state. O importanţă semnificativă o are şi Regulamentul CE nr. 1787/2006 din 4 decembrie 2006106 prin care Comisia Europeană a extins obligaţia de utilizare a standardelor IAS/IFRS omologate în UE şi pentru emitenţii din ţările terţe care prezintă o ofertă publică de titluri în UE, emitenţilor din ţările terţe a căror titluri sunt negociate pe o piaţă reglementată a UE, respectiv a Regulamentului cu privire la prospect107, şi a directivei cu privire la transparenţă.108

Începând cu anul 2009, aceşti emitenţi ar trebui să întocmească propria informare financiară în conformitate cu standardele IAS/IFRS sau cu normele contabile aferente unei ţări terţe, recunoscute „echivalente” cu IAS/IFRS omologate.109

În acest sens, Comisia, în conformitate cu o propunere avansată de CESR, a recunoscut că o condiţie necesară în vederea recunoaşterii echivalenţei GAAP-urilor unei ţări terţe este că „investitorii ar trebui să fie în măsură să ia o decizie similară, independent de faptul că bilanţul lor a fost prezentat sau a fost întocmit conform IAS/IFRS sau GAAP-urilor din ţări terţe.110

104 Regulamentul Comisiei CE nr. 1358/2007 din 6 noiembrie 2007, care interpretează IFRS8; Regulamentul Comisiei CE nr. 1358/2007 din 27 noiembrie 2007, care include modificările ulterioare cu privire la IFRS1 105 Framework-ul a fost publicat de Comisia Europeană într-o anexă a Comunicării din noiembrie 2003, „Observaţii”. Lipsa omologării Framework-ului a condus la necesitatea unei actualizări ale sale. 106 A se vedea şi Decizia Comisiei din 4 decembrie 2006, nr. 2006/891/CE, cu privire la utilizarea de către emitenţi a titlurilor din ţările terţe, de informaţii pregătite în conformitate cu standardele contabile internaţionale (aşa-zisa decizie aplicativă a Directivei asupra transparenţei) 107 Regulamentul Comisiei CE nr. 809/2004 din 29 aprilie 2004 care permite executarea Directivei 2003/71/CE din 4 noiembrie 2004, aşa zisa Directivă asupra prospectului. 108 Directiva 2004/109/CE din 15 decembrie 2004 109 Anticiparea termenului din 2007, s-a datorat disponibilităţii de a ţine cont de eforturile susţinute de anumite state terţe pentru a face posibilă convergenţa propriilor norme contabile naţionale cu IAS/IFRS. Conform Comisiei CE „Primul raport al Comitetului European de Valori Imobiliare cu privire la convergenţa dintre IFRS şi Generally Accepted Principles (GAAP) naţionale din ţările terţe, 6 iulie 2007, COM (2007) 405 110 Comissione CE, Primul Raport, partea a 2-a


73

3.3. Modernizarea directivelor contabile europene prin adoptarea standardelor IAS/IFRS

Opera de modernizare a Directivelor contabile permite tuturor societăţilor europene, inclusiv a celor care nu aplică standardele contabile internaţionale de a dispune de un sistem informaţional contabil în pas cu timpurile şi dotate cu caracteristicile semnificative şi comparabile cerute de piaţă. Astfel, se facilitează trecerea de la regimul contabil naţional la cel al IAS/IFRS-urilor evitând ca acea creştere dimensională a companiilor să determine cheltuieli improprii, în termeni de costuri de adoptare şi revizuire a sistemului contabil. Se evită printre altele ca marile şi micile întreprinderi să constituie subiectul unor regimuri radicale diferite, consolidând astfel transparenţa şi concurenţa în interiorul pieţei unice europene. La fel ca şi Regulamentul IAS, începerea procesului de revizuire şi modernizare a Directivelor contabile au dus la elaborarea Comunicării nr. 359/2000. În baza celor afirmate în Comunicare, Comisia a predispus şi supus Consiliului un proiect de Directivă, care va fi adoptată definitiv în mai 2001, ca Directivă CE nr. 65/2001.111 Directiva numită Directiva valorii juste – constituie aşadar primul act cu adevărat normativ elaborat de UE (de hard law, pentru a utiliza distincţia amintită în capitolul anterior) în materie de IAS/IFRS. Directiva 65/2001 include o primă revizuire a Directivelor contabile ale CE, pentru a le apropia pe de o parte de filozofia sistemului IAS/IFRS, iar pe de altă parte de dezvoltarea pieţelor financiare.

În realitate, directiva nr. 65 din 2001 intervine doar sub aspectul informativei contabile, adică a evaluării la valoarea justă a instrumentelor financiare şi a informaţiilor aferente acesteia.

Utilizarea „valorii just” în locul „costului istoric” demonstrează „superioritatea carve aut-ului” descrisă anterior, fiind un punct cheie al sistemului IAS/IFRS şi unul din aspectele prin care diferenţele dintre standardele contabile internaţionale şi sistemul comunitar conceput la sfârşitul anilor 70, diferă într-o manieră semnificativă.

În vederea introducerii valorii juste în sistemul Directivelor contabile, Directiva nr. 65/2001 a modificat disciplina existentă introducând în Directiva a IV-a, Secţiunea 7 bis112 prin care se prevede că prin derogarea criteriului costului, statele membre pot permite sau impune, în funcţie de condiţiile existente, aplicarea metodei faire value (valoarea justă) în evaluarea atât a instrumentelor financiare primare (acţiuni, obligaţiuni), cât şi a instrumentelor financiare derivate printre care amintim: future option, foword şi swap.113

Abandonarea costului istoric în favoarea valorii juste în ceea ce priveşte evaluarea doar a activelor financiare curente, părea necesară nu doar din punct de vedere al menţinerii coerenţei între Directivele CE şi standardele internaţionale de contabilitate, dar şi pentru faptul că în actualul context oferit de pieţele financiare pentru companii, nu este atât de importantă evaluarea la costul acestor instrumente financiare, ci mai degrabă lichiditatea disponibilă care ar putea fi 111 Directiva 27 septembrie 2001 a Parlamentului European şi al Consiliului, care modifică Directivele 78/660/CEE, 83/349/CEE şi 86/635/CEE în ceea ce priveşte regulile de evaluare a elementelor din bilanţurile anuale şi consolidate a anumitor tipuri de societăţi, precum şi al băncilor şi altor instituţii financiare aşa numita „Directiva faire value” 112 În realitate, modificările privesc şi Directiva a VII-a cu privire la conturile anuale consolidate şi a Directivei nr. 89/117/CE cu privire la instituţiile bancare şi financiare, rămânand în afara câmpului de aplicare a valorii juste, în schimb disciplina aplicată societăţilor de asigurări (Directiva 91/674/CEE). 113 Aplicarea noului principiu a fost limitată doar la investiţiile financiare curente, adică a celor deţinute pentru a fi negociate sau disponibile pentru vânzare. Faire value sau valoarea justă definită de IAS32 ca „valoare la care un bun poate fi schimbat, o datorie poate fi stinsă, între părţi în cunoştinţe de cauză şi dispuse pentru o tranziţie corectă” este determinată pe baza valorii de piaţă, dacă nu este posibilă a identifica o piaţă credibilă, prin anumite reguli financiare. Din punct de vedere contabil, în cazul în care un element patrimonial este evaluat la valoarea de piaţă, eventuala variaţie a acestei valori trebuie să fie înregistrată în Contul de profit şi pierderi, contribuind în acest fel la determinarea rezultatului exerciţiului al companiei; adică constituie o derogare evidentă de la principiul prudenţei prevăzut în Directiva a IV-a comunitară. În orice caz, derogarea de la criteriul costului istoric trebuie să fie însoţită de un sistem informaţional adecvat în notele integrative, care să includă procedurile de determinare a valorii juste utilizate în lipsa unei pieţe active (adică credibile), variaţiile de la rezerva de patrimoniu net, derivate din oscilaţiile valorii juste, natura, entitatea şi condiţiile principale ale politicilor de gestionare a riscurilor conexe utilizării instrumentelor financiare şi expunerii entităţii faţă de aceste riscuri.


74

obţinută prin negocierea lor. Termenul fixat pentru adoptarea Directivei de către statele membre a fost 1 ianuarie 2004.

A doua etapă de modernizare a Directivelor contabile are loc prin aprobarea Directivei 2003/51/CE, care spre deosebire de Directiva valorii juste, acoperă diverse aspecte cu privire la conturile anuale ale tuturor tipurilor de entităţi.114

Prin această directivă se intervine în special asupra normelor în materie de scheme de bilanţ115, asupra principiilor generale de bilanţ (prin introducerea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului) a operaţiunilor economice şi asupra multor altor criterii de evaluare, înscriere şi prezentare a raportărilor financiare.

3.4. Implementarea standardelor IAS/IFRS în practica Autorităţilor de Supraveghere

Autorităţile de supraveghere nu au întârziat să înţeleagă aspectele noi introduse de Regulamentul IAS precum şi probleme potenţiale conexate aplicării lor.

Deja la nivel european, încă de la primele anunţuri făcute de Comisie, s-a dezvoltat o amplă dezbatere cu privire la rolul autorităţilor de supraveghere în procesul de tranziţie la IAS/IFRS, dar şi cu privire la iniţiativele necesare pentru a face ca această trecere să aibă loc într-o manieră mai puţin costisitoare şi cât mai eficace posibil.

Semnificative au fost iniţiativele CESR-ului (despre al cărui rol am vorbit în paragrafele precedente), acesta fiind organismul de coordonare la care aderă Autorităţile de Reglementare a pieţelor financiare europene. În decembrie 2003 această entitate a publicat o recomandare pentru Autorităţile de Reglementare europene cu privire la modalităţile de tranziţie la standardele IAS/IFRS, prin care se invită societăţile cotate la o descriere cu ocazia publicării bilanţului 2003, a planurilor şi gradului de realizare a acestora în faza de tranziţie la IAS/IFRS, precum şi principalele diferenţe identificate între noul sistem şi cel existent.

3.5. Structura standardelor IAS/IFRS şi valoarea părţilor care le compun

Pivoţii sistemului contabil IAS/IFRS şi deci ale sistemului contabil european îl reprezintă toate standarde contabile. Este necesar însă, ca pe lângă originea, funcţionarea şi valoarea juridică a sistemului IAS/IFRS să analizăm şi structura acestora. Fiecare standard aprobat de IASB sunt conţinute într-un document cu o structură tipică. Documentele aprobate de IASB sunt formate dintr-un titlu şi un număr care, împreună identifică standardul (exemplu IAS39 – Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare); un indice al paragrafelor şi al anexelor conţinute în document; un paragraf denumit „Obiective” (obiectivul, care ilustrează scopul documentului şi argumentul la care se referă regulile contabile conţinute; o secţiune denumită „Scope” (sfera de aplicare) care indică câmpul de aplicare obiectiv al documentului, înţeles ca o listă de posturi bilanţiere, o secţiune denumită „Definitions” care furnizează definiţiile termenului tehnici utilizaţi în document; o secţiune tehnico perceptică – care indică atât regulile considerate oportune pentru înscrierea şi ştergerea din bilanţ a unui anumit element patrimonial sau de rezultat (operaţiune denumită „recognition” şi respectiv „derecognition” atât regulile care reglementează evaluarea fiecărui element; o secţiune cu privire la eventualele reguli particulare sau derogatorii pentru anumite ipoteze de tratamentele contabile a elementului contabil; o secţiune numită „Disclosure” care indică informaţiile integrative ce trebuie furnizate într-o notă anume, în funcţie de tratamentul contabil propus de IASB, o secţiune finală, cu caracter organizaţional, care inducă o disciplină tranzitorie, data în care noul standard contabil este

114 Modificările aduse prin Directiva 51/2003 directivelor contabile au fost standardizate în detaliu de Caratozzolo M.,- Le modifiche alla IV a direttiva per consentire l’applicazione dei principi IASC, în Le societa 2003, pg.143 115 Se face referinţă la schemele prevăzute în standardele IAS1, adică la prospectul Variaţia capitalurilor proprii şi la Tabloul fluxurilor de trezorerie, adăugate la schemele cerute de Directivele europene (Bilanţul, Contul de profit şi pierderi şi Notele Integrative)


75

aplicabil; precum şi eventualele standarde contabile care sunt abrogate sau depăşite dale documentului.116

În afară de aceste părţi „naturale” standardul contabil mai poate conţine şi o serie de părţi accesorii. Una dintre acestea o reprezintă introducerea pusă între indice şi „Obiective”, care ste inserată în standardele contabile ce substituie sau înlocuiesc standardele deja aprobate şi în care sunt explicate motivele modificării, precum şi o descriere sintetică a acesteia.

Tot o parte accesorie este şi eventuala „Application Guidance” instrucţiuni de aplicare, puse în apendice care conţin exemple numerice de aplicare a conţinutului standardului, fiind de regulă existente „disdenting opinion” a membrilor board-ului care au votat împotriva aprobării standardului în cauză. Adeseori Application Guidance şi o serie de paragrafe numite „Basis for Conclusions” în care sunt explicate motivele care au determinat alegerea unui anumit tratament contabil faţă de un altul.117

Dintr-un punct de vedere formal, standardele IAS-IFRS apar într-adevăr ca un „prontuar”, un manual tehnic, de vină fiind probabil discrepanţa acută între aparenţa formală a standardelor şi aparenţa formală a unui text normativ tradiţional (care se regăseşte într-un document compus din articole, la rândul lor subdivizate în aliniate, perioade, litere şi numere)118, care preocupă şi deranjează jurişti atunci când se confruntă cu forţe şi valoari normative indubitabil recunoscute standardelor ca norme comunitare.119

Complexitatea neîndoielnică a textului standardelor contabile, precum şi formularea lor, distinctiv discursivă şi nu perceptivă, explică tentativele de distingere în cadrul conţinutului formal al fiecărui standard contabil, a părţilor care au efectiv valoare normativă faţă de cele lipsite de această valoare.

Tentativa de distingere a părţilor standardelor contabile în funcţie de forţa mai mare sau mai mică, este efectuată în realitate încă din practica contabilă; de fapt de la experţi contabili provine diferenţierea frazelor în „bold” şi părţilor formatate „normal” conform cărora principiile contabile „adecvate” vor fi cele exprimate doar în frazele cu „bold” şi nu în cele cu formatare „normal”.120

În ciuda sugestiilor de neîncredere în ceea ce priveşte simplificarea procedurii de interpretare care provine de la textele în „bold”, este aproape imposibil să nu se observe lipsa absolută a fundamentului juridic.

Doctrina juridică a abandonat de o bună perioadă de timp, ideea noţiunii de lege în sens „material” – conform căruia valoarea prescriptivă a unui text normativ poate într-o oarecare măsură să depindă de conţinutul său de formulare să (generală sau abstractă în loc de particulară) şi concretă. În sfera legislaţiei comunitare este necesar a recunoaşte forţa şi valoarea juridică a tuturor documentelor provenite dintr-o sursă abilitată a produce legi.

Noţiunea de „sursă de drept” pe de o parte şi de „normă tehnică” pe de altă parte, împiedică atribuirea pieţelor standardelor IAS/IFRS omologate de Comisii şi percepute de Regulamentele comunitare, a unei valenţe formale, diferită de cea proprie documentului care le conţine. IAS/IFRS sunt deci norme; adică toate IAS/IFRS-urile, introducerea ca şi exemplificările, părţile direct perceptive ca şi cele pur exemplificate.

Deşi IAS/IFRS sunt încorporate în legislaţia comunitară părţile non perceptive a standardelor contabile nu pot fi asimilate „motivaţiei” acestor acte normative, care potrivit jurisprudenţei comunitare este de fapt externă acestui act, deoarece conţine indicaţii cu temei

116 Situaţia fiecărui standard contabil este descrisă de Caratozzolo M. În- Principi contabili e bilanci straordinari, în Impresa, 1984, pg.913-914 117 Se tratează într-un anumit sens, de motivaţia documentului – a se vedea Caratozzolo M.,- Principi contabili i nternazionali (diritto commerciali e diritto tributario), în Enc. Dir. Annali, Milano, 2007, pg.916 118 Diversitatea formală a IAS/IFRS şi textele legislative de tip tradiţional chiar dacă sunt irelevante din punct de vedere al efectului şi valorii juridice, ne lăsă oarecum dezorientaţi cu privire la acest lucru; se pot compara caracteristicile formale ale textelor legislative. 119 Cu privire la eficacitatea normelor comunitare a se vedea capitolul precedent. 120 Distincţia este adoptată în special în cadrul standardelor contabile britanice: ICAEW (Institute of Chartered Accountans of England and Wales), propunând o adoptare formală şi IASB-ul.


76

legal şi cu motive tehnico-politice, care au determinat adoptarea în IAS/IFRS-urile omologate a eventualei „motivaţii” a fiecărui standard contabil, care a fost percepută în interiorul actului comunitar şi ca atare, legalizată.

Nu există nici o valoare mai mare care să fie atribuită textului în „bold” a cărui prezenţă se bazează pe un simplu „accident” al textului normativ, o caracteristică stilistică asimilată întru totul alegerii de a folosi o listă în care componentele sunt separate şi individualizate prin numere în loc de litere, sau de o simplă virgulă.

Cu privire la prezentarea grafică a standardelor contabile, este necesară o precizare suplimentară.

Este cunoscut faptul că în cazul dispoziţiilor legale „clasice” divizarea textului în părţi distincte din punct de vedere funcţional şi grafic nu este total irelevantă. Doctrina juridică tinde a distinge titlurile documentului articulat şi „agenda” numai în cadrul acestui complex poate să aibă o valoare efectiv legislativă, în timp ce titlul şi rubrica ar avea o valenţă explicativă, cu efecte totuşi limitate doar în planul interpretării raportului de către legiuitor.

Şi în acest caz nu se vede cum s-ar putea utiliza o impostare diversă pentru IAS/IFRS; titlurile, numerotările şi rubricile paragrafelor din care sunt compuse toate documentele omologate au aceeaşi valoare a titlului, numerelor şi rubricilor conţinute în alte acte normative.

Este necesar însă a preciza că nu toate părţile din care se compun standardele contabile sunt omologate de Regulamentul Comisiei. Ne putem întreba dacă este legal a atribui părţilor neomologate aceiaşi valoare juridică a părţilor omologate.121 În concluzie, doar părţile efectiv încorporate într-un act normativ comunitar devin norme juridice cu toate efectele; părţilor neîncorporate, nu li se poate atribui valoare legală.

Discursul asupra valorii normative a diverselor perioade, liste, exemple, titluri care compun toate standardele contabile în substanţă, nu poate avea ca obiect „textul” documentului, însă trebuie să conducă la planul interpretativ.

Standardele contabile sunt adeseori, din punct de vedere tehnic, „norme” adică reguli caracterizate prin modalităţi aplicative mai flexibile faţă de celelalte norme. Din punct de vedere lingvistic, diferenţa de aplicare între norme şi principii se reflectă în existenţa unui raport mai puţin stringent între dispoziţii şi norme: standardele sunt de fapt norme, „fără prevederi” sau norme „cu mai multe prevederi”122.

Rezultă că în cele mai multe cazuri, aceste standarde sunt extrase dintr-o serie amplă de prevederi, sau din reconstrucţia raţionamentului inerent într-un „sistem” de norme dat. Şi în acest caz se pare că, concluziile doctrinei juridice cu privire la principiile constituţionale şi a principiilor de drept se pot aplica şi principiilor contabile.

Nu există nici o dificultate de a admite în principii, probabilitatea de distingere în cadrul normelor exprimate de IAS/IFRS omologate, a normele imperative de cele dispozitive. Nu este contestat faptul că standardele IAS/IFRS sunt la fel ca şi normele contabile, direct încorporate în legislaţia civilă, norme de drept privat.

În practică, prevalenţa intereselor „externe” şi a sistemului de publicaţii care stau la baza IAS/IFRS – derivarea comunitară, funcţionarea în vederea protejării intereselor de piaţă şi a investitorilor – face dificilă individualizarea în cadrul sistemului IAS/IFRS a normelor dispozitive.123

121 Se pare că în linii mari, urmează poziţia Comisiei Europene, pentru care „un standard contabil care nu a fost încă omologat de UE poate fi utilizat cu titlu orientativ, dacă nu sunt incompatibile cu IAS-uruile deja omologate şi satisface condiţiile fixate în IAS1, paragraful 224. La aceeaşi condiţie „şi un standard contabil care a fost respins de UE poate fi utilizat cu titlu orientativ”. În orice caz dacă un standard neomologat intră în conflict cu unul omologat, primează cel din urmă. A se vedea Comunicarea CE, din noiembrie 2003, paragraful 2.1.3. 122 Distincţia dintre aplicarea normelor şi ce a principiilor, care spre deosebire de prima, nu este calificată în termeni de „aut, auf”, este modelată pe teoria lul Zagrebelsky G – Il diritto dei mitti, Torino, 1992, pg.149 123 A se vedea consideraţiile stabilite în capitolul precedent. Este suficient a aminti că o clasificare a standardelor ca norme cu prevederi eventuale sau cu mai multe prevederi, dezvoltă afirmaţiile din definiţia lui Betti E., conform căruia standardele ar fi caracterizate de o „excedenţă de conţinut axiologic”, Betti E., -Interpretazione della legge e degli atti guiridice, Milano, 1971, pg-310


77

Distincţia cea mai corectă este cea cu privire la normele contabile naţionale, susceptibile de o aplicare univocă şi normele de principiu care impun o interpretare a operaţiunilor specifice şi opţiunea în cadrul mai multor opţiuni permise (cum se întâmplă în cazul normelor a căror aplicare necesită executarea diserţionalităţii tehnice). În acest sens, este necesar a se arăta că dezaplicarea normelor dispozitive în funcţie de voinţa părţilor, se distinge în alegerea dintre mai multe operaţiuni permise, a unei norme imperative.

3.6. Aplicarea pentru prima dată a standardelor IAS/IFRS – First Time Application

Pentru legiuitori statelor membre, tranziţia la IAS/IFRS a ridicat o serie de probleme cu

privire la înscrierea şi evaluarea anumitor posturi bilanţiere, derivate tocmai din diferenţele dintre metodologiile prevăzute de normele contabile naţionale şi cele prevăzute de standardele IAS/IFRS.

Cu intenţia de a înfrunta această fază de tranziţie, Comisia Europeană a adoptat Regulamentul 707/2004 prin care SIC8 este înlocuit de IFRS1.

Documentul cu privire la IAS1 şi Framework 124, ilustrează tehnici contabile de utilizat în momentul adoptării pentru prima dată a standardelor IAS/IFRS de către entităţile care până în 2005 au întocmit conturile anuale în baza normelor naţionale: se tratează de aşa-zisa FTA (First Time Application).

IAS1 este orientat a defini criteriile care permit comparabilitatea bilanţurilor IAS/IFRS, atât cu bilanţurile altor companii cât si cu propriile bilanţuri aferente perioadelor diferite; un alt obiectiv este şi acela de a prezenta „bilanţuri întocmite cu scop general”125, adică a celor care satisfac cerinţele informaţionale a tuturor utilizatorilor126. În acest scop acest standard indică documentele care compun situaţiile financiare anuale printre care un rol semnificativ îl are prospectul variaţiilor de capital propriu – atribuind o importanţă majoră principiului „true and fiare view”, a cărui realizare este obligatorie pentru bilanţurile conforme cu IAS/IFRS.

Acelaşi scop a fost amplu dezbătut şi în Framework-ul (paragraful 12) unde se afirmă că obiectivul este acela de a oferi „informaţii despre situaţia patrimonial-financiară a unei entităţi, necesare unei ample palete de utilizatori în procesul de luare a deciziilor economice. Principalele teme abordate de document sunt aşa-zisele „caracteristici calitative” (inteligibilitatea semnificativă, credibilitatea, comparabilitate) şi conceptul127 de patrimoniu net şi conservarea acestuia.

Trecând la analiza IFRS1, acesta impune entităţilor care au trecut la adoptarea standardelor contabile internaţionale de ” a predispune un bilanţ de deschidere în conformitate cu IAS/IFRS la data tranziţia la acestea”.

Aceasta înseamnă că în exerciţiul în care are loc prima adoptare a IAS/IFRS, bilanţul trebuie să fie întocmit ca şi cum ar fi fost mereu redactat în conformitate cu acestea, reluând aşadar retroactiv rectificările derivate din pasajul la standardele contabile internaţionale. Documentul prevede că bilanţul de deschidere să fie întocmit observând următoarele prescrieri:

1) indicarea tuturor activelor şi pasivelor a căror înregistrarea este cerută de IAS/IFRS şi eliminarea posturilor nerecunoscute de standarde ca active să pasive;

2) clasificarea posturilor bilanţiere conform standardelor internaţionale 3) evaluarea tuturor activelor şi pasivelor conform IAS/IFRS Diferenţele pozitive sau negative rezultate din aplicarea regulilor amintite anterior,

trebuie înregistrate în capitalurile proprii. În cele din urmă, IFRS1 stabileşte 2 tipuri de scutiri: 124 Se tratează de- Framework for the preparation and presentation of financial statement, un document aprobat în 1989 de IASC, conţinând liniile de orientare pentru o aplicare corectă a standardelor internaţionale de contabilitate de către operatori 125 A se vedea IAS1, paragraful 2 126 În realitate, dintre toţi stakeholder, cei mai protejaţi de IAS/IFRS sunt investitorii, atât cei actuali cât şi cei potenţiali 127 Pentru o analiză mai aprofundată a acestor caracteristici calitative şi o confruntare a lor cu normele naţionale a se vedea capitolul cu privire la cadrul institutional al IASB.


78

1) scutirea facultativă de aplicare a anumitor prevederi conţinute în IAS/IFRS; acest lucru se referă la situaţiile în care costurile susţinute pentru a se conforma regulilor internaţionale ar putea depăşi beneficiile aduse utilizatorilor

2) scutirea obligatorie de la aplicarea retroactivă a anumitor IAS/IFRS îndreptată a evita evaluările subiective şi retroactive a operaţiunilor care în exerciţiul precedent erau încă în curs, dar a căror rezultat este acum cunoscut. 3.7. Rolul directivelor contabile europene după introducerea standardelor IAS/IFRS

Regulamentul 1606/2002 a impus aplicarea sistemului IAS/IFRS doar pentru anumite

tipuri de societăţi şi numai pentru întocmirea conturilor anuale consolidate; art.5 al acestui regulament prevede însă posibilitatea de extindere a cadrului de aplicare, obiectiv şi subiectiv, lăsând la latitudinea statelor membre de a impune aplicarea obligatorie sau facultativă a acestor standarde. Directivele contabile europene continuând a găsi însă aplicare, iar funcţia lor de armonizare nu s-a epuizat încă.

În special directiva a IV-a continuă a fi aplicată în întocmirea conturilor anuale simple ale societăţile de capital, care nu utilizează standardele IAS/IFRS, precum şi în redactarea situaţiilor financiare anuale ale societăţilor de persoane, în formă comercială (care corespund societăţilor în comandită simplă şi societăţi în nume colectiv) în legislaţia ţării noastre, în care toţi asociaţii cu răspundere nelimitată contribuie la formarea de societăţi de capital sau alte societăţi de persoane (art.1 paragraful 1, aliniatul 1 şi 2 al Directivei a IV-a).

Directiva a VII-a contabilă se aplică în întocmirea situaţiilor financiare consolidate ale societăţilor organizate conform uneia dintre formele impuse de directiva a IV-a care deţine controlul asupra uneia sau mai multor societăţi organizate în acelaşi mod, conform unuia dintre tipurile de societăţi amintite anterior. Cadrul contabil european rezultă aşadar a fi construit din 2 seturi de reguli, cu un câmp de aplicare divers, însă a căror diferenţe semnificative de reglementare sunt tolerabile, creându-se în practică un sistem dublu, care se reflectă şi asupra sistemelor naţionale.

Ca urmare a existenţei acestei situaţii, legiuitorul european s-a văzut nevoit a modifica directivele contabile, astfel încât să le redea în conformitatea cu standardele IAS/IFRS. În concluzie, putem evidenţia modul cum s-a trecut de la vechiul obiectiv de a apropia reglementările naţionale ale statelor membre – într-o optică tipică continentelor de protejare prioritară a integrităţii patrimoniale ale societăţilor128 – la cea de conformitate a sistemelor contabile naţionale, pentru a le face convergente cu modelul IAS/IFRS – model pur anglo-saxon, care are ca obiectiv prioritar protejarea informaţiilor corporative ale stakeholderilor.

Modificarea directivelor contabile s-a desfăşurat mai ales prin elaborarea Directivei 65/2001 şi a Directivei 51/2003, ambele bazate pe 2 aspecte fundamentale, în primul rând cel conforma căruia globalizarea pieţelor a implicat şi IMM-urile şi pentru aceasta naşte necesitatea de a furniza informaţii utile şi comparabile, care să permită o confruntare cu competitori străini, deci o mare competitivitate pe piaţă. În al doilea rând, s-a pus accentul pe nevoia de a crea o platformă de reguli contabile comune pentru toate tipurile de antreprenoriat economic, în vederea evitării apariţiei de situaţii inegale între companiile de dimensiuni diferite.

128 Acest obiectiv este explicat în Directiva a IV-a al cărui text afirmă că: „Considerând că pentru societăţile pe acţiuni şi pentru ce le cu răspundere limitată se impune o coordonare simultană, având în vedere că activitatea acestor tipuri de societăţi se extinde de cele mai multe ori peste limitele teritoriului naţional şi că oferă ca mod de protejare a terţilor doar patrimoniul social, necesitatea şi urgenţa unei astfel de coordonări a fost dezbătută în art.2, paragraful 1, litera f. a directivei 68/151 CE. În al 3-lea rând, Directiva demonstrează că o deschidere aparentă spre protejarea pieţei financiare este mai mult decât recomandată, de fapt afirmă ca: este de asemenea necesar ca în Comunitatea Europeană să se stabilească condiţii periodice minim echivalente pentru extensia informaţiilor financiare ce trebuie furnizate publicului de către o societate concurentă”. Acest obiectiv îmbracă o importanţă secundară în interiorul directivelor europene, cel puţin până la introducerea recentă a modificărilor îndreptate a le apropia de standardele IAS/IFRS (conform paragrafului 2.2. şi 2.3 – traducere liberă)


79

3.7.1. Directiva 65/2001sau Directiva “faire value” Directiva 65/2001 a introdus termenul de „faire value” cu privire la evaluarea

instrumentelor financiare: aceasta a incis mai ales asupra Directivei a IV-a contabile, prevăzând posibilitatea ca statele membre să „autorizeze sau împreună pentru toate societăţile sau pentru anumite categorii, evaluarea la valoarea justă a instrumentelor financiare înregistrate în bilanţ, incluzând şi instrumentele financiare derivate.

Noţiunea de instrumente financiare derivate nu este furnizată de directiva 65/2001, însă se poate regăsi în Standardele Internaţionale de Contabilitate, în special în IAS32 şi IAS39129. Această directivă se ocupă mai ales de a specifica care instrumente financiare sunt excluse din aplicarea „faire value”: se tratează de activele şi pasivele financiare indicate în aliniatul 4 al art. 42 bis, al Directivei a IV-a. În ceea ce priveşte noţiunea de „faire value” acest criteriu de evaluare prevede ca instrumentul financiar să fie iniţial înscris în bilanţ la costul susţinut pentru a-l achiziţiona, însă ulterior valoarea acestuia trebuie actualizată în funcţie de variaţiile valorii de piaţă, iar profiturile sau pierderile respective vor fi înregistrate în bilanţ la categoria de instrumente financiare deţinute pentru a fi negociate sau la active financiare disponibile pentru vânzare.130

129 Conform definiţiei furnizate de Regulamentul 2237/2004, în cadrul standardului IAS32, un instrument financiar poate fi orice contrat care dă naştere unui activ financiar pentru o entitate şi a unui pasiv financiar sau unui instrument reprezentativ de capital (orice contract care reprezintă o cotă ideală de participare în activitatea entităţii, după ce s-au stins toate pasivele sale) pentru o altă entitate. Un activ financiar este orice activ care îndeplineşte următoarele condiţii:

a) disponibil pentru vânzare b) un instrument reprezentativ de capital c) un drept contractual de a deţine disponibilităţi lichide sau alte active financiare de la o altă entitate sau de a

schimba active sau pasive financiare cu o altă entitate, condiţii care sunt favorabile entităţi d) un contract care va fi sau va pute a fi extins prin instrumente reprezentative din capitalurile entităţii. Un pasiv financiar reprezintă orice pasiv care este: a) o obligaţie contractuală de a consemna disponibilităţile lichide sau un alt activ financiar al altei entităţi sau de a schimba active sau pasive financiare cu alte entităţi, în condiţii defavorabile entităţii b) un contract care va fi sau ar putea fi stins prin instrument reprezentative din capitalul entităţii. Standardul contabil este subdivizat de activele financiare, în 4 categorii: - investiţii deţinute până la scadenţă - finanţările şi credite „create” de entitate, însă nu cu scop de „trading” (adică cele care nu sunt create cu

intenţia de a fi emise pe piaţa financiară pe termen scurt) - active financiare la valoarea justă înregistrate în Contul de profit şi Pierderi - active financiare „disponibile pentru vânzare” în schimb, Regulamentul 2086/2004 cu privire la adoptarea standardelor IAS39 furnizează noţiunea de instrument financiar derivat, definindu-le ca fiind acele instrumente financiare sau contracte care prezintă următoarele caracteristici: a) valoarea să se schimbă în funcţie de modificările ratei dobânzilor, sau a preţurilori unui instrument

financiar, preţul unei mărfi, rata de schimb valutar, indicii de preţuri sau de taxe; în funcţie de rata sau indicii de credit sau alte variabile prestabilite

b) nu impune o investiţie netă iniţială sau impune o investiţie iniţială care să fie mai mică decât cea care ar fi impusă pentru alte tipuri de contract, de la care s-ar aştepta un răspuns similar in cazul schimbărilor factorilor de piaţă

c) este stabilit la o dată viitoare 130 Criteriul de evaluare „faire value” sau valoarea justă conform traducerii sale, este definit de Regulamentul 2086/2004 ca „fiind valoarea la care un activ poate fi schimbat sau un pasiv poate fi stins, într-o tranzacţie liberă, între părţi în deplină cunoştinţă de cauză”. Definiţia pune accentul pe elementele de „cunoştinţă de cauză” şi „disponibilitatea contractanţilor”, intenţionând a sublinia prin acest lucru caracterul voluntar şi spontan al operaţiunii încheiate, a cărei încălcare exclude posibilitatea de calificare a preţului stabilit ca valoare justă”. Directiva 65/2001, în art. 42 furnizează cu privire la acest aspect, criteriile de determinare a valorii juste:

a) valoarea justă – pentru instrumentele financiare pentru care este posibilă identificarea facilă a unei pieţe credibile; atunci când valoarea de piaţă este dificil de identificat pentru un instrument financiar, însă poate fi individualizată pentru componentele sale, sau pentru un instrument asemănător, valoarea de piaţă poate fi derivată din cea a componentelor sau al instrumentului similar, sau


80

Merită a sublinia faptul că Directiva 65/2001 a introdus prin utilizarea valorii juste, un parametru, cu puternic caracter inovativ. În acest sens este suficient a aminti cum sistemul tradiţional adoptat de directivele contabile prevede în schimb utilizarea costului istoric (care poate fi costul de achiziţii sau de producţie), şi care numai în cazuri excepţionale poate fi substituită de alte valori.131

În acest sens, în momentul în care a fost necesar a implementa aceasta directivă şi de a alege dacă să se introducă sau nu adoptarea „faire value” pentru evaluarea instrumentelor financiare, a început o dezbatere foarte aprinsă la nivelul statelor membre.

Directiva 65/2001 nu se ocupă de definirea noţiunii de instrument financiar şi derivat, nici de cea a valorii juste, făcând trimitere expresă la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară. Multe dintre Statele membre ale UE au fost mai degrabă prudente şi tradiţionaliste în adoptarea acestei directive contabile comunitare, excluzând introducerea valorii juste în evaluarea elementelor bilanţiere, având în vedere impactul pe care aceasta l-ar fi avut asupra normelor şi principiilor care reglementează întocmirea situaţiilor financiare anuale ale IMM-urilor.

3.7.2. Directiva 51/2003 cea mai incisivă modificare adusă directivelor contabile comunitare de bază (a IV-a şi a VII-a)

Această directivă constituie cea mai incisivă modificare adusă directivelor contabile din perspectiva standardelor IAS/IFRS. De fapt, diferenţa dintre Directiva 65/2001 care era focalizată numai pe criteriul „valorii juste” – aceasta nouă directivă introduce modificări cu caracter general, care implică atât structura situaţiilor financiare, cât şi criteriile de evaluare. Directiva 51/2003 se compune dintr-o parte obligatorie, cu caracter obligatoriu pentru toţi legiuitorii naţionali, şi o parte opţională, a cărei implementare este lăsată la libera alegere a fiecărui stat membru.

Dispoziţiile a căror aplicare este considerată obligatorie aparţin următoarelor 3 grupe: a) cu privire la raportările financiare anuale, simple şi consolidate132, directiva specifică

că informaţiile conţinute în documente trebuie să aibă ca obiect o declaraţie corectă şi fidelă a evoluţiei situaţiei patrimoniale şi a rezultatului activităţii entităţii, prin precizarea „principalelor riscuri şi incertitudini” şi utilizarea, dacă este necesar pentru o mai bună înţelegere a cadrului furnizat, a „indicatorilor atât financiari cât şi nefinanciari”, inclusiv a „informaţiilor referitoare la mediu şi personal”. În Directivă este specificat domeniul de aplicare, caracterul detaliat pe care articolul 2489 încă îl atribuie documentului în cauză, introducând elemente de analiză instrumentală a acestuia (adică specificarea riscurilor şi incertitudinilor, precum şi utilizarea indicatorilor financiari şi nefinanciari), precum şi criteriul de utilizare a acestora (cel de necesitate a realizării cadrului fidel şi analitic al situaţiilor financiare).

b) O altă regulă se referă la o dispoziţie expresă a raportului de audit, care ar trebui întocmit conform următorei scheme standardizate:

b) valoarea care rezultă din modele şi tehnici de evaluare general acceptate pentru instrumente pentru care nu

este posibilă individualizarea facilă a unei pieţe credibile; aceste modele şi tehnici de evaluare trebuie să asigure o aproximare raţională a valorii de piaţă.

Instrumentele financiare care nu pot fi evaluate într-o manieră credibilă, prin intermediul uneia din metodele descrise, trebuie să fie evaluate conform altor criterii de evaluare prevăzute de directivă în art. 32 şi 34

131 Derogarea de la criteriul de evaluare al costului istoric era permisă în trei ipoteze: - adoptarea costului de substituire, adică a unui sistem de evaluare bazat pe valorile curente - utilizarea valorilor de inflaţie - aplicarea reevaluării pentru imobilizările corporale şi financiare

Este important a sublinia cum directivele contabile au lăsat liberi legiuitorii naţionali în a adopta sau nu aşa-zisele posibilităţi de derogare 132 Se tratează de un document redactat de manageri pe baza situaţiilor financiare anuale, cu ajutorul cărora, AGA prezintă, rezultatele exerciţiului şi ale activităţii desfăşurate, făcând observaţii şi propuneri cu privire la bilanţ şi la aprobarea sa


81

- un paragraf introductiv care individualizează situaţiile financiare anuale supuse auditului legal şi precizează normele adoptate în redactare acestora de către entităţi;

- o privire de ansamblu asupra activităţii de audit desfăşurate şi precizarea standardelor de audit aplicate;

- o opinie cu privire la situaţiile financiare, în care trebuie indicat dacă au fost încălcate regulile contabile şi ale principiului de reprezentare corectă şi fidelă a situaţiei patrimoniale şi financiare, dar şi a rezultatului exerciţiului.

Mai exact, directiva prevede 4 tipuri de opinii, adică opinii juridice fără rezervă, opinie cu rezervă, opinie negativă dacă auditorul se află în imposibilitatea de a exprima o opinie, o declaraţie, atunci când auditorul se află în imposibilitatea de a-şi exprima o opinie, sau o declaraţie de refuzare a emiterii unei opinii.

c) În ceea ce priveşte normele de consolidare aceasta directivă abrogă art. 14 al Directivei a VII-a, care permitea excluderea obligaţiei de consolidare a întreprinderilor controlate care desfăşurau o activitate economică complet diversă de cea societăţii mamă şi a căror includere în perimetrul de consolidare ar fi fost în contrast cu clauza generală de reprezentare fidelă şi corectă situaţiei grupului cum ar fi situaţia entităţilor care s-au conformat Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară şi în special standardului IAS27, care în asemenea situaţii includea aceste filiale în areea de consolidare.

În ceea ce priveşte normele cu caracter facultativ, a fost atribuită statelor membre libertatea de autorizare sau prescriere a următoarelor aspecte contabil noi:

a) Includerea unor prospecte suplimentare faţă de bilanţ, contul de profit şi pierderi şi notele integrative. Aceste documente ulterioare sunt prospectul variaţiei capitalurilor proprii, prospectul Tabloului fluxului de trezorerie cu privire la aceasta, se poate observa pentru primul prospect, art. 2427, litera 7 bis, care prevede întocmirea anumitor prospecte, în care să fie specificată originea, posibila utilizare sau utilizarea efectivă a tuturor posturilor de capital patrimonial.

b) adoptarea unei noi scheme de bilanţ, în care posturile bilanţiere sunt clasificate conform binomului curent – necurent. În acest mod, directiva introduce acelaşi criteriu de clasificare prevăzut de standardele IAS/IFRS (care prevăd în alternativă criteriul exgibilităţi) care se alătură sistemelor cu „secţiuni în contrapartidă” (adică cel adoptat de sistemul nostru contabil european) şi în formă scalară, prevăzut în Directiva a IV-a.

c) adoptarea „statement of performance” sau Contului de rezultate în locul schemei de cont de profit şi pierderi, prevăzut de Directiva a IV-a. Diferenţa fundamentală între cele 2 documente contabile rezidă din faptul că „statement of performance” – prevăzut de altfel şi de standardele IAS/IFRS – contabilizează şi veniturile şi costurile nerealizate sau efectuate; chiar în sistemele contabile continentale principiul prudenţei impune înscrierea acestor componente amintite ulterior într-o rezervă de capital propriu şi eliminarea lor din contul de Profit şi pierderi, doar în momentul în care sunt realizate

d) introducerea principiului prevalenţei economicului asupra juridicului impune că în evaluarea unei operaţiuni, trebuie să se acorde mai multă greutate substanţei economice a afacerii decât formei sale juridice.

e) aplicarea valorii juste şi în evaluarea activelor diferite de instrumentele financiare şi imputarea diferenţei de valoare de la un exerciţiu la altul, direct în Contul de Profit şi Pierderi. Cu privirea la această dispoziţie, diferenţele faţă de sistemele contabile de tip continental sunt într-adevăr evidente; este suficient a ne gândi la faptul că, aşa cum am mai precizat – valoarea justă încă nu este utilizată decât pentru a furniza o informare completă cu privire la instrumentele financiare.

f) eliminarea previziunilor care permiteau reevaluarea imobilizărilor corporale, necorpoarle şi financiare, numai în prezenţa anumitor dispoziţii normative naţionale care reglementează modalităţile de reevaluare. Acest mod de reevaluare a elementelor patrimoniale vor fi eliberate de constrângerile legislative stringente, tipice sistemelor contabile cu un accentuat caracter prudenţial.


82

Această directivă trebuia aplicată până la 31 decembrie 2004, însă legiuitorul a trebuit să îndeplinească această obligaţie numai în urma deciziei Curţii de Justiţie Europeană (8 martie 2007) prin elaborarea legislaţiei 32/2007. Acest decret a cărui dispoziţii au fost aplicate începând cu bilanţurile 2008, cuprinde doar aplicarea părţii obligatorii a directivei, abandonând partea facultativă, care fiind mai inovativă, ar fi fost şi mai dificil de implementat.

În ceea ce priveşte Raportul de Audit, acest decret a modificat art. 2409 cc.41 al D. Lgs. 127/1991 şi 156 al D. Lgs. 58/1998, reproducând în mare ceea ce era prevăzut în directivă. Acelaşi lucru a fost extins în conformitate cu cele afirmate anterior (articolul 2428 cc; 40 al D.Lgs 127/1991; 3 al D. Lgs. 87/1992; 94 şi 100 al D.Lgs. 209/2005). Cu privire la abrogarea art. 14 din Directiva a VII-a, decretul a operat asupra abolirii normei naţionale corespunzătoare, prin aliniatul 1 art. 28 al D.Lg 127/1991. 3.7.3. Directiva 38/2003 – o completare a cadrului contabil european în vederea sprijinirii implementării standardelor IAS/IFRS

Din motive de completare a cadrului contabil european este necesar să ne oprim pe scurt şi asupra celei de a 3-a Directive comunitare, care nu este destinată a modifica directivele contabile pentru le reda conform cu Standardele IAS/IFRS, ci să acţioneze în mod indirect asupra cadrului de aplicare a standardelor IAS/IFRS ; de fapt extinde numărul companiilor care vor beneficia de posibilitatea de a întocmi bilanţul în formă prescurtată, prin creşterea limitelor maxime preexistente.

Incidenţa asupra sferei de aplicare a IAS/IFRS derivă din faptul că societăţile care au dreptul de a întocmi bilanţul în formă prescurtată, fiind exclusă posibilitatea de adoptare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Această măsură a provocat indirect o creştere lejeră a limitei sub care este interzisă adoptarea regulilor contabile internaţionale.

3.8. Concluzii intermediare

În ciuda numeroaselor încercări de armonizare între Financial Accounting Standards

Board (FASB) şi International Accounting Standards Board (IASB), Comisia de Securitate şi Schimb a SUA (United States Securities and Exchange Commission -SEC) acceptă numai situaţiile financiare care sunt întocmite conform standardelor de contabilitate americane (US-GAAP). Formal, SEC nu exclude situaţiile financiare întocmite după alte standarde contabile, dar pretinde ca toate diferenţele importante faţă de principiile şi metodele contabile acceptate de acest organism, pentru fiecare poziţie din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere să fie expuse şi cuantificate, deci retratate. Rezultă că prezentarea şi cuantificarea acestor diferenţe şi influenţe înseamnă de fapt întocmirea unor situaţii financiare noi, în speţă conforme cu US-GAAP-rile. Acest lucru se va schimba (probabil) în viitor, deoarece SEC şi Comisia - UE au ajuns la înţelegerea ca societăţile care întocmesc situaţii financiare conform IFRS, cel mai târziu din 2009, să nu mai fie nevoite să efectueze ajustări în vederea conformităţii cu US-GAAP-rile, pentru a li se permite accesul la pieţele americane de capital.

Dezvoltarea pieţelor de capital şi eficienţa acestora depinde de încrederea publicului în informaţia contabilă transparentă care trebuie însoţită şi de asumarea clară a responsabilităţii, cu atât mai mult cu cât, prin scandalurile financiare care au zguduit multe state ale lumii, încrederea destinatarilor situaţiilor financiare în raportarea financiară şi în auditarea acestora a fost afectată considerabil. Există, de asemenea, pericolul ca situaţiile financiare întocmite după reguli naţionale să fie greşit interpretate de către un investitor sau ca acestea să ducă la prejudicii pentru un potenţial investitor; în cazuri speciale acest lucru este valabil şi pentru statele continental-europene. Ele se află sub incidenţa normelor şi reglementărilor naţionale, care în cea mai mare parte nu sunt recunoscute internaţional. De aceea, atât din partea celor ce doresc capital cât şi din partea celor ce-l oferă, este de dorit întocmirea de situaţii financiare după reguli recunoscute


83

internaţional. Putem afirma astfel, că utilizarea unui singur referenţial contabil poate fi benefică pentru toţi actorii interesaţi de raportarea financiară, deoarece numai în acest fel contabilitatea devine credibilă, entităţile având un acces mai facil şi mai ieftin la pieţele de capital, iar auditarea situaţiilor financiare generează costuri mai reduse.

Încă de la începutul anilor ’90 s-a înregistrat consolidarea şi amplificarea unui trend prin care întreprinderile mari, active în plan multinaţional, şi-au lărgit sfera de acţiune în afara graniţelor naţionale, apelând la pieţe de capital internaţionale, în scopul acoperii nevoilor de finanţare, dar şi pentru plasarea mijloacelor proprii excedentare. Şi societăţile comerciale germane s-au înscris în acest trend. De la 1 ianuarie 2007 s-a realizat conformarea situaţiilor financiare consolidate ale societăţilor ale căror valori mobiliare sunt tranzacţionate pe pieţele reglementate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.

Pornind de la această realitate de necontestat, lucrarea urmăreşte procesul de dezvoltare a contabilităţii în contextul european şi internaţional, până la stadiul de conformare la normele europene şi internaţionale. Etapele parcurse de contabilitatea statelor au fost influenţate fără echivoc de profundele schimbări produse pe piaţa de capital şi mai ales pe pieţele financiare, în contextul procesului de globalizare, prin cererea tot mai crescută de informaţii relevante şi credibile, venite din partea investitorilor şi a altor categorii de finanţatori, în baza unor nevoi obiective ale acestora de evaluare a riscurilor aferente investiţiilor lor şi bineînţeles a performanţelor pe care le pot genera acestea. rea Comisiei


84

4. CÂTEVA CONSIDERAŢII PRIVIND RAPORTUL DINTRE CELE 3 SISTEME CONTABILE: COMUNITAR, IAS/IFRS ŞI USGAAP

Neobositul proces de globalizare care a lovit economia mondială, impunând o

convergenţă rapidă a conţinutului şi a modului de a evalua şi înregistra operaţiile economice, patrimoniale şi financiare ale companiilor. Această necesitate a apărut în primul rând la nivel comunitar, iar în timp s-a extins la nivel internaţional în vederea reducerii divergenţelor existente cu cadrul contabil nord american.

În această lucrare au fost abordate şi analizate aspectele referitoare la raportările dintre materia contabilă comunitară cu cea a sistemului IAS/IFRS şi ca USGAAP-urile în vederea rezumării divergenţelor încă existente şi perspectivele de dezvoltare viitoare.

Plecând de la o primă analiză, a fost subliniat faptul că normele contabile comunitare, orientate mai ales spre protecţia intereselor intermediare financiare (a creditorilor) sunt diferite de interesele protejate de normele contabile naţionale (ale statelor) membre, s-a mai subliniat de asemenea că acest lucru se răsfrânge într-o disciplină în cea mai mare parte diformă, chiar şi sub aspectul principiilor generale.

Standardele IAS/IFRS urmăresc un obiectiv de disclosure, orientat a satisface cerinţele de furnizare a unui cadru informaţional, care să permită asumarea deciziilor în cunoştinţă de cauză din partea investitorilor; aceasta ducând la inevitabila prevalenţă a naturii economice a operaţiunilor asupra formei lor juridice şi al „faire value” asupra costului istoric. În mod divers sistemele contabile naţionale ale statelor membre UE, urmează un obiectiv de protejare a patrimoniului acţionarilor şi creditorilor, deci păstrarea integrităţii capitalului social; această protejare este cea care impune utilizarea criteriilor prudenţiale şi respectarea riguroasă a formelor juridice.

Având în vedere că în statele membre UE, întocmirea bilanţului de exerciţiu constituie punctul de plecare pentru determinarea profitului distribuibil şi a bazei de impunere fiscală iar pentru societăţile necotate, adoptarea Standardelor IAS/IFRS este facultativă şi nu obligatorie în întocmirea conturilor anuale individuale, această libertate de alegere a dus la crearea a 2 tipuri de probleme. În primul rând, compatibilitatea regulilor contabile comunitare cu cerinţele principiului prudenţei şi de formalităţile impuse pentru întocmirea bilanţului – în funcţie de cui este destinat, adică tocmai de determinarea profitului impozabil şi distribuibil. Aceasta a subliniat incompatibilitatea dintre principiul prudenţei şi valoarea justă, care permite şi înregistrarea profiturilor nerealizate şi cel puţin – în principiu – posibilitatea de a utiliza venituri nerealizate efectiv.

În al doilea rând nu pot fi ignorate consecinţele rezultate din tratamentele inegale care au apărut între societăţile cotate şi necotate, care, în condiţii egale de performanţă economică, se află în situaţii de a prezenta un rezultat diferit şi prin urmare profituri distribuibile şi impozabile, pentru simplul fapt că au evaluat propriile rezultate prin 2 limbaje contabile diferite.

Atât la nivelul fiecărui stat membru, cât şi la nivel economic comunitar s-a încercat a rezolva ambele chestiuni, însă rezultate nu pot fi considerate satisfăcătoare.

De fapt legiuitorul comunitar, a avertizat necesitatea de a modifica directivele contabile – care însă rămân aplicabile pentru societatea care nu utilizează standardele IAS/IFRS – pentru a le reda cât mai conform cu standardele Internaţionale de Raportare Financiară, încercând apropierea celor două discipline (a directivelor europene cu standardele IAS/IFRS prin elaborarea directivei 65/2001 şi 51/2003). După cum s-a putut vedea, rezultatul nu poate fi considerat recompensator mai ales, din cauza tehnicilor şi procedurilor legislative adoptate, care a lăsat la latitudinea statelor membre adoptarea la nivel naţional a modificărilor de cea mai mare importanţă.


85

La nivel naţional, în marea a statelor, a fost efectuată aşa-numita „sterilizare” a valorii juste, prin stabilirea unor interdicţii de utilizare a plusurilor de valoare derivate din faire value şi înregistrarea lor într-o rezervă nedisponibilă. În opinia autoarei, mărimea acestei rezerve, în afară de faptul că nu este necesară, prezintă şi forme de nelegalitate prin încălcarea normativă comunitară.

În primul rând, nu poate fi considerată o mărime adecvată deoarece în urma rezolvării diferenţelor existente între standardele IAS/IFRS şi reglementările naţionale, se referă numai la una din numeroasele diformităţi, existente între cele 2 sisteme.

Pe de altă parte, aşa cum se subliniază şi în doctrina contabilă; standardul reprezintă şi forme de incoerenţă, deoarece stabileşte în mod expres că rezerva să fie complet nedisponibilă, dar în acelaşi timp poate fi utilizată în ultimă instanţă pentru aprecierea pierderilor de exerciţiu. Această prevedere, conform aceleaşi doctrine contabile, prejudiciază tot mecanismul construit pentru a proteja capitalul social, făcând ca protejarea creditorilor să fie cea mai redusă tocmai în momentul cel mai riscant, sau atunci când societatea este în criză.

După cum am subliniat deja, pe lângă faptul că standardele sunt nesatisfăcătoare din punct de vedere al rezultatului, mai prezintă şi forme de nelegalitate. După cum a fost analizat pe parcursul lucrării, standardele internaţionale de contabilitate au constituit obiectul procedurii prin elaborarea de Reglementări comunitare, ce reprezintă caracteristica de a fi obligatorii şi direct aplicabile în complexitatea lor, astfel încât să nu necesite nici un act de primire sau aplicare din partea statelor membre.

Se subliniază în special modul în care Curtea de Justiţie Europeană a sancţionat întotdeauna ilegalitatea fiecărei intervenţii de aplicare din partea Statelor membre, care au avut ca şi consecinţă „obstrucţionarea eficacităţii directe a reglementărilor comunitare şi compromiterea aplicării simultane şi uniforme în cadrul Comunităţii europene”

În sinteză, se poate evidenţia cât de necesară este o intervenţie drastică cu caracter general, care ar putea să se îndrepte spre următoarele perspective:

a) abrogarea tuturor normelor naţionale în vigoare şi apoi aplicarea standardelor IAS/IFRS în întocmirea situaţiilor financiare pentru toate entităţile. Aceasta soluţie ar presupune abandonarea obiectivului de protejare a integrităţii capitalului social şi trecerea la o formă de protejare a stakeholderilor bazată pe instrumente de discolosure, adică pe un mijloc unic de claritate şi transparenţă a informaţiilor economico-financiare. Acest lucru ar conduce la o autentică revoluţie în cadrul sistemelor contabile naţionale, punând în criză una din teoriile de bază ale dreptului comercial adică aceea de a proteja integritatea capitalului social ca garanţie principală acordată stakeholder-ilor companiei

b) impunerea pentru societăţile care adoptă standardele IAS/IFRS să întocmească 2 bilanţuri de exerciţiu. Unul va fi întocmit aplicând standardele contabile internaţionale, fiind destinate exclusiv scopurilor informaţionale pentru deciziile de investiţii ale stakeholderilor, iar al doilea ar fi întocmit conform normelor contabile naţionale fiind utilizat pentru determinarea profitului distribuibil şi impozabil. Această alegere de întocmire a bilanţului, suferă în schimb de o impunere excesivă a cheltuielilor, ducând la necesitatea de a ţine o dublă contabilitate şi o creştere ulterioară a costurilor de gestiune şi de alocare a resurselor;

c) limitarea aplicării standardelor IAS/IFRS numai pentru bilanţurile consolidate ale societăţilor cotate. Această posibilitate pare a fi ce mai oportună, fiind în concordanţă cu motivaţia care stă la baza acestor standarde, adică aceea de a furniza informaţii utile investitorilor în adoptarea deciziilor de investiţii, în cunoştinţă de cauză (prin decizii de investiţii se face referinţă implicit la operaţiunile de achiziţie şi negociere a instrumentelor financiare care au loc pe pieţele reglementate).

Trecând la a doua analiză efectuată prin compararea standardelor IAS/IFRS cu USGAAP-urile, a fost subliniat faptul cum decizia de adoptare a standardelor elaborate de IASB în cadrul comunitar, a fost influenţată şi de necesitatea adecvării regulilor contabile a statelor membre la sistemul contabil american, în vederea atingerii unui nivel mai ridicat de comparabilitate a situaţiilor financiare ale companiilor europene cu cele ale competitorilor nord


86

americani. Am precizat în această lucrare că manevra este inclusă în cadrul procesului care ar trebui să conducă la atingerea unui raport de echivalenţă între standardele IAS/IFRS şi USGAAP-uri, ceea ce ar permite companiilor non americane de a se cota pe o piaţă americană, fără a trebui să prezinte un anumit prospect de acord.

Cu privire la acest proces de convergenţă pot fi dezvoltate 2 consideraţii: în primul rând este necesar a afirma că posibilitatea reală de a atinge rezultatul sperat adică un nivel de absolută conformitate a celor 2 sisteme: în al doilea rând analizarea preţului pe care legislaţia comunitară va trebui să-l plătească pentru atingerea acestui rezultat.

Cu privire la primul punct, am precizat deja că Securities and Exchange Commission, prin rezoluţia din 20 iunie 2007, a făcut publică propunerea să de a recunoaşte standardele IAS/IFRS echivalente cu USGAAP-urile şi ca urmare a permite companiilor străine să depună situaţiile financiare întocmite în baza standardelor IAS/IFRS fără nici o obligaţie de reconciliere. S-a mai precizat de asemenea că, Comisia Europeană a salutat favorabil acest anunţ, în prezent fiind în curs activităţile de coordonare şi o propunere în aplicare prin „Memorandumul de Înţelegere”,a probat de IASB şi FASB la începutul anilor 2006, şi care ar trebui să se încheie până la sfârşitul anului 2008. Prin urmare, se pare că nu este riscant a considera că procesul de convergenţă va avea probabil un termen scurt de a fi realizat.

Cu privire la cel de al doilea aspect, acesta trebuie analizat într-un context mai amplu al convergenţei legislaţiilor naţionale ca urmare a cerinţelor impuse de procesul globalizării, care a determinat o apropiere a reglementărilor ce pentru secole întregi s-a desfăşurat sub influenţa culturii şi tradiţiile juridice învechite.

Evoluţia globală conduce spre o comparabilitate necesară a rezultatelor şi a comunicărilor furnizate de entităţile concurente pe piaţă, necesitând aplicarea din partea acestor companii a unui limbaj comun, aşadar al aceluiaşi sistem de reguli contabile. Din moment ce regulile conforme, în cea mai mare parte, cu cerinţele informaţionale ale pieţii sunt standardele anglo-saxone, iar între pieţele reglementate de referinţă este sau probabil era cea americană – alegerea nu putea fi făcută decât între USGAAP-uri sau echivalentele” IFRS-uri.

Acestea fiind spuse, este important a sublinia că diferenţele dintre standardele contabile nord americane şi cele comunitare nu sunt – nici numerice, nici calitativ – semnificative, deoarece ambele sisteme se bazează pe aceleaşi teorii şi îşi trag originea din aceleaşi necesităţi de protejare ainvestitorilor sau creditărilor.

Prin urmare, procesul de convergenţă nu prezintă aceleaşi dificultăţi relevate pe plan naţional, în urma adoptării standardelor IAS/IFRS, iar din punct de vedere tehnic-contabil nu prezintă aspecte problematice. Problema s-ar putea răsfrânge în plan politic, însă rapoartele privind executarea lucrărilor sau raportările extrem de cooperante în curs, par a preconiza realizarea unei convergenţe efective până la sfârşitul anului curent.

Raportare Si Analiza Financiara

Documents

Transcript of Raportare Si Analiza Financiara