LOS SISTEMAS DE RELACIONES COOPERATIVAS: UNA PERSPECTIVA DE DERECHO COMPARADO DESDE EL

SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL Autor: Jos A. Rozas Valds (*)

Universidad de Barcelona

DOC. n.o 6/2016

(*) Este trabajo se ha realizado en el marco del Proyecto de Investigacin titulado Modelos de relaciones tributarias en la Unin Europea. Modalidad: Programa Nacional de Proyectos de Investigacin Fundamental. Subprograma de Proyectos de Investigacin Fundamental no Orientada. Convocatoria 2012, referencia DER2012-38519, dirigido por el Prof. Dr. LUIS M. ALONSO GONZLEZ. La labor de documentacin para el mismo se llev a cabo, fundamentalmente, a lo largo de las estancias de investigacin que realic durante el primer semestre del 2014 en la Facultad de Derecho de la Universidad de Oxford, y en el IBFD (International Bureau for Fiscal Documentation) de msterdam en el marco del programa de movilidad del profesorado del Ministerio de Educacin y Ciencia. Adems de con las mencionadas Instituciones que, junto con el IEF, me han facilitado esta investigacin, son muchas las personas con quienes, personal y profesionalmente, he quedado en deuda al respecto. Es imposible no mencionar, con todo, a JUDITH FREEDMAN y PASQUALE PISTONE, ANZHELA YEVGENYEVA, JOHN VELLA y JOO NOGUEIRA, FIONA GATTY y ELIE TE HAGUE, JESS RODRGUEZ y CRISTINA GARCAHERRERA. As como quienes me han facilitado la relacin con todos ellos, quienes han intervenido en la tramitacin de todos los proyectos, y, especialmente, quienes han participado los ltimos dos aos en los seminarios mensuales celebrados en la Facultad de Derecho de la UB en el marco de los trabajos del grupo de investigacin Derecho tributario y poltica fiscal, nacido de la iniciativa del Maestro FERREIRO. A todos ellos mi ms sincero agradecimiento.

N. I. P. O.: 634-16-048-X

N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

I.S.S.N.: 1578-0244

Depsito Legal: M-23771-2001

NDICE

RESUMEN

PLANTEAMIENTO

CAPTULO I

EL CLIMA FISCAL DEL SIGLO XXI

1. LOS MIMBRES DE LA GLOBALIZACIN FISCAL

2. LA APROXIMACIN CLSICA

3. NUEVOS HORIZONTES 3.1. La base fiscal consolidada 3.2. La deduccin fiscal por imposicin de los intereses financieros 3.3. La deduccin fiscal por aportaciones de capital 3.4. La cooperacin en los procedimientos de control tributario 3.5. El riesgo pas y el riesgo reputacional

CAPTULO II

LOS MODELOS DE RELACIONES COOPERATIVAS

1. LA FORMACIN DEL PROCESO: LOS TRABAJOS DE COOPERACIN INTERNACIONAL 1.1. OCDE Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance 1.2. OCDE Seoul Declaration: Unrelenting rigidity 1.3. OCDE Estudio sobre el papel de los Intermediarios Fiscales 1.4. IFA Enhanced Relationship Project 1.5. OCDE Co-operative Compliance: A Framework - From Enhanced Relationship to Co-operative

Compliance

2. CONCEPTO Y NATURALEZA 2.1. Las relaciones cooperativas como modelo relacional

A) Prevencin

B) Gestin C) Revisin 2.2. Las relaciones cooperativas como estrategias operativas con grandes empresas

3. FUNDAMENTOS Y CARACTERSTICAS 3.1. Fundamentos lgicos 3.2. Funda mentos normativos 3.3. Caractersticas basilares

4. VENTAJAS

5. INCONVENIENTES

6. PROBLEMAS PRCTICOS

7. POLTICAS FISCALES 7.1. Polticas sustantivas 7.2. Polticas procesales 7.3. Polticas organizativas 7.4. Polticas de personal 7.5. Polticas relativas a los intermediarios

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CAPTULO III LAS EXPERIENCIAS DEL REINO UNIDO

1. EL MARCO NORMATIVO 2. EL MARCO ORGANIZATIVO 3. EL MARCO ESTRATGICO 4. ESTRATEGIAS COOPERATIVAS PREVENTIVAS

4.1. Simplificacin normativa 4.2. Clearances 4.3. Consultation 4.4. Disclosure of tax avoidance schemes 4.5. Tax in the Boardroom 4.6. Business Tax Forum 4.7. El Code of practice on Taxation for Banks

5. ESTRATEGIAS COOPERATIVAS EN LA FASE DE GESTIN 5.1. Tax Compliance Risk Management 5.2. Client Relationship Manager

6. ESTRATEGIAS COOPERATIVAS EN LA RESOLUCIN DE LOS CONFLICTOS 6.1. La Administracin britnica de justicia tributaria 6.2. El marco estratgico cooperativo y la Administracin de la justicia tributaria 6.3. Los planes piloto de ADR

CAPTULO IV LAS EXPERIENCIAS HOLANDESAS

1. HORIZONTAL MONITORING 1.1. Las fases del modelo

A) La evaluacin

B) El compliance agreement

C) El tax control framework (TCF)

D) Seguimiento y supervisin

1.2. El programa para las medianas y pequeas empresas

A) El tax service provider y el relationship manager

B) El acuerdo, covenant: formulacin y contenido

1.3. La evaluacin del modelo 2. SISTEMAS DE MEDIACIN EN LA RESOLUCIN DE CONFLICTOS

CAPTULO V EL CONTRAPUNTO MEDITERRNEO

1. LA REFORMA ITALIANA DEL 2015 2. EL APUNTE ESPAOL

2.1. Los precedentes 2.2. La reforma del 2015 A) El artculo 92.2 LGT B) Otras medidas cooperativas

CONCLUSIONES ANEXOS BIBLIOGRAFA

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RESUMEN

Durante los ltimos aos se estn desarrollando en algunos ordenamientos jurdicos sistemas en los que la relacin entre la Administracin tributaria y las empresas, inicialmente las multinacionales, se plantean ms en el plano de la cooperacin y la confianza mutua que en el de la confrontacin, tratando as de mejorar las cifras de recaudacin y reducir la litigiosidad tributaria; adelantndose a la generacin de los conflictos por la va de la colaboracin.

Estas frmulas se han dado en denominar Enhanced Relationship y, ltimamente Co-operative Compliance. Los pases que han liderado este movimiento son Australia, Pases Bajos y Reino Unido. La IFA abri un foco de discusin sobre este particular1, convocando un seminario especfico sobre el tema en su congreso anual del ao 2012, en Boston2. La OCDE, por su parte, ha liderado esta poltica fiscal elaborando varios documentos el ltimo de ms sealada importancia en 20133 sobre el particular.

Este cambio de modelo en las relaciones entre las Administraciones tributarias y los contribuyentes, que trasciende el estrecho mbito en el que ha nacido de lo relativo a las grandes empresas, plantea problemas especficos y retos organizativos de entidad. El propsito de este documento es llevar a cabo un anlisis de estas iniciativas en particular de las experiencias britnica y holandesa desde la perspectiva de su eventual adaptacin a la realidad espaola.

1 IFA, Initiative on the Enhanced Relationship, Key Issues Report, 2012. 2 Cfr. http://www.ifaboston2012.com/handouts/IFA_enhancedrelationship.pdf (ltima consulta 26/07/2013). 3 Cfr. OCDE, Co-operative Compliance: A framework-From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, Pars, 2013

(http://www.oecd.org/ctp/administration/Co-operative-Compliance-Preliminary.pdf). Existe versin en castellano con el ttulo La relacin cooperativa: Un marco de referencia. De la relacin cooperativa al cumplimiento cooperativo.

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http://www.oecd.org/ctp/administration/Co-operative-Compliance-Preliminary.pdfhttp://www.ifaboston2012.com/handouts/IFA_enhancedrelationship.pdf

Instituto de Estudios Fiscales

PLANTEAMIENTO

Las necesidades financieras del Estado fiscal en cuanto que depende de sus ingresos tributarios para subsistir no han dejado de crecer, a un ritmo ms que acelerado, durante todo el siglo XX4. Al mismo tiempo, advierte Hood5, y pese a que la opinin pblica tiene la percepcin de que los bienestantes y las grandes corporaciones pagan pocos impuestos, los Estados desarrollados en trminos generales vienen aplicando polticas fiscales, en los ltimos tiempos, encaminadas a aliviar la elevada presin fiscal directa e indirecta que recae sobre tales estamentos, con el objetivo de preservar la competitividad, las inversiones y el nivel de empleo. La evolucin demogrfica de occidente, es evidente, no contribuir sino a acrecentar las tensiones fiscales en los pases desarrollados, pues es innegable que traer consigo un incremento de las necesidades financieras parejo a la disminucin de la poblacin con capacidad econmica para sostenerlas6.

Hood identifica cinco condiciones para que un sistema fiscal funcione con reducidos costes de gestin y un nivel eficiente de recaudacin: censabilidad (listability), o fcil identificacin de la poblacin susceptible de ser gravada; conductibilidad (conduitability) o capacidad para gestionar el sistema a travs de un nmero manejable de intermediarios estables; claridad estandarizada (standard clarity) o capacidad de determinar y valorar las bases imponibles con un esfuerzo y ambigedad limitados; exigibilidad reforzada (reinforceability) o posibilidad de controlar el sistema desde diferentes atalayas administrativas; y sanciones cruzadas (cross-sanctions) o que la evasin de un impuesto comporte desventajas en otras transacciones (como, por ejemplo, el cierre registral o la tributacin desproporcionada de los beneficios repatriados desde un territorio de baja tributacin)7. En este sentido, por ejemplo, hace notar que la evolucin de las estructuras laborales hacia el autoempleo o la dispersin de los empleadores en mltiples pequeas empresas y la explosin del comercio electrnico son circunstancias que complican la capacidad del sistema para censar a sus destinatarios y para determinar sus bases imponibles de modo sencillo y preciso. O, lo que es lo mismo, complica la capacidad de las Administraciones tributarias para realizar su trabajo de forma eficiente y econmica.

Los Estados, por s solos, en un escenario de economa globalizada y digitalizada son incapaces de desarrollar sus funciones tributarias con un nivel aceptable de eficac