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Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - No. 70 - ISSN: 0122-0799 - 2014 - pp. 161 - 182 [ 161 ]

La relación entre la cosa juzgada penal de la cosa juzgada tributaria de acuerdo con la regulación italiana: desde la prejudicialidad

tributaria a la doble vía (**)

The Relationship, According to Italian Regulations, Between Criminal Trials and Tax Trials: from the Preliminary Law Tax

to the Double-Track System

anna rita CiarCia1

Seconda Università di Napoli, Nápoles, Italia

Fecha de recepción: 3 de marzo de 2014Fecha de aceptación: 30 de junio de 2014

Página inicial: 161Página final: 182

Resumen El presente trabajo analiza la evolución de la relación entre el proceso penal y el proceso tributario italiano cuando el obligado tributario incurre presuntamente en delito fiscal. Originariamente estuvo vigente la prejudicialidad tributaria, que obli-gaba a suspender el proceso penal, a la espera de la resolución del proceso tribu-tario. Con el tiempo, los diversos pronunciamientos jurisprudenciales de la Corte Constitucional y la larga duración del proceso tributario, con el consiguiente re-traso del proceso penal, provocaron la eliminación de la prejudicialidad, pero la solución tampoco ha resultado satisfactoria. La regulación actual contempla el principio del doble vía, que dispone que los dos juicios se desarrollen de manera autónoma. Además se ha establecido que las sentencias penales estén despro-vistas de autoridad de cosa juzgada en el proceso tributario.

Palabras claveCosa juzgada, prejudicialidad, contribuyentes, sanción tributaria, sanción penal.

1 Abogada de la Universidad Federico II de Nápoles. Doctora en Derecho tributario. Actualmente imparte docencia sobre Derecho Tributario comunitario en la citada Universidad, habiendo mantenido estancias de investigación en las Universidades españolas de Almería y Salamanca. Correo electrónico: [email protected]

« Anna Rita Ciarcia »

Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario - No. 70 - ISSN: 0122-0799 - 2014 - pp. 161 - 182[ 162 ]

Abstract The relationship between the criminal trial and the tax lawsuit aimed at the same budget has actually undergone several legislative changes taxpayer behavior that can lead to violations of tax and criminal nature of form simultaneously, which ca-rries the initiation of two different processes for the same topic indeed. Regulatory developments and the case-law of the Constitutional Court and the ‘ tax resjudica-ta ‘ or dependency between the tax process and criminal, as well as the latest re-gulatory solutions in favor of the autonomy of the process and is analyzed in this paper its not related to the tax process of criminal sentencing. Finally some brief thoughts on the topic.

KeywordsCriminal trial; tax trial; preliminary law; Trials Independency; the dual proceeding system; the effectiveness of the award.

ResumoO presente artigo analisa a evolução da relação entre o processo penal e o pro-cesso tributário italiano quando contribuinte incorre alegadamente em delito fiscal. Originariamente esteve vigente a prejudicialidade tributária, que obrigava a suspender o processo penal, à espera da resolução do processo tributário. Com o passo do tempo, os diversos pronunciamentos jurisprudenciais da Corte Cons-titucional e a longa duração do processo tributário, com o conseguinte atraso do processo penal, provocaram a eliminação da prejudicialidade, mas a solução também não tem resultado satisfatória. A regulamentação atual contempla o prin-cípio da via dupla que dispõe que os dois juízos desenvolvam-se de maneira autônoma. Além disso, se tem estabelecido que as sentenças penais estejam desprovidas de autoridade de coisa julgada no processo tributário.

Palavras-chaveCoisa julgada penal, coisa julgada tributária, prejudicial, autonomia, via dupla pro-cessual, valor da sentença.

Sumario1. Introducción. 2. La prejudicialidad tributaria. 3. La vinculación del juez penal a la liquidación tributaria. 4. Las reformas de los años 80: la autonomía de los jueces y el principio de la doble vía. 5. La nueva normativa penal tributaria y la efi-cacia no vinculante de las sentencias penales irrevocables (de condena y de ab-solución). 6. Conclusiones.


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1. IntroducciónPuede suceder a veces que un comportamiento de un contribuyente dé lugar a violaciones de naturaleza tributaria y penal. La consecuencia de esto es, natural-mente, el inicio de dos expedientes por el mismo presupuesto de hecho, ante dos jueces diversos.

La cuestión relativa a la relación entre el juicio penal y el juicio tributario que tienen por objeto el mismo presupuesto de hecho, ha sido objeto de diversas mo-dificaciones legislativas.

El trabajo describe la evolución normativa y los importantes aportes jurispru-denciales, sobre todo de la Corte Constitucional, partiendo de la disciplina pre-vista en 1929, que establecía la llamada prejudicialidad tributaria, es decir, una estrecha relación de dependencia entre el proceso tributario y el penal, hasta la normativa más reciente (2000) que, por el contrario, ha establecido la regla de la autonomía de los dos juicios y de la no vinculación, en el proceso tributario, de las sentencias penales.

2. La prejudicialidad tributaria De acuerdo con el artículo 21.4 de la Ley n.4, de 7 enero de 19292, “para los de-litos previstos por las leyes sobre tributos directos, la acción penal sólo podía ser ejercida después de que la liquidación del impuesto fuese definitiva”3.

Regía, por tanto, la llamada prejudicialidad tributaria. El proceso penal per-manecía en suspenso hasta la firmeza de la liquidación administrativa del tribu-to debido. De este modo, tal proceso se basaba en hechos incontrovertibles y en una sentencia emitida por un juez competente en la particular y compleja mate-ria tributaria.

La normativa garantizaba la total autonomía y el desfase temporal de ambos juicios4 que impedía que surgiese un conflicto de cosa juzgada sobre un mismo

2 Art. 21 Ley n.4, de 7 enero de 1929: 1. El conocimiento de los delitos previstos por las leyes financieras co-rresponde: 1) al pretor en los delitos castigados con pena de multa o de restitución; 2) al tribunal en el resto de los casos. 2. Además, el tribunal es competente para conocer las violaciones indicadas en el n. 1 cuando se interpone recurso contra el decreto de condena dictado por el intendente. 3. La competencia territorial la determina el lugar de comisión del delito. 4. En los delitos previstos por las leyes sobre tributos directos, la acción penal solo se puede ejercer una vez que la liquidación del impuesto y del recargo correspondiente ha adquirido firmeza de acuerdo con las leyes que regulan esta materia.

3 Cfr. Cas., sent. n. 1546, de 8 de abril de 1971, en Bancadati Fiscovideo. Según la Corte, el último párrafo del art. 21 no era una simple condición “suspensiva” de la acción penal y del relativo procedimiento con un valor exclusivamente procesal y no sustancial. Más allá de su naturaleza procesal, la norma se insertaba en el derecho penal sustancial. Establecía una prejudicial obligatoria, verdadera y propia, y en ciertos aspectos sui generis se remitía a las análogas prejudiciales reguladas en el art. 19 CPP.

4 Cfr. S. Gallo, Limiti all’efficacia del giudicato penale nel processo tributario, en Il fisco, n.17/2009, 1-2748, según el cual, nunca se podrían desarrollar ambos procesos en paralelo ni se producirían interferencias entre los dos jueces.



hecho así como la evasión del impuesto, dado que la liquidación administrati-va constituía un presupuesto vinculante para el juez penal5 que no podía alte-rar el juicio tributario sino sólo reconstruir la investigación sobre los elementos del delito, permaneciendo firme la liquidación practicada en el ámbito tributario6.

La norma establecía, en la práctica, que la liquidación definitiva del impuesto y de los recargos era condición de admisibilidad7 de la acción penal para los deli-tos previstos por las leyes relativas a impuestos directos8.

A primera vista, el citado artículo 21 parecía una norma con alcance general que extendía la prejudicialidad a todos los delitos previstos9. Sin embargo, la ju-risprudencia introdujo una restricción al considerar que el artículo no era de apli-cación cuando el tipo penal estaba totalmente desvinculado de la liquidación del impuesto como, por ejemplo, en los supuestos de falta de respuesta a los reque-rimientos de la Administración10.

El artículo 35 de la Ley n. 1 de 5 enero de 1956 modificó la prejudicialidad tributaria, disponiendo que no se aplicara a algunos hechos fraudulentos casti-gados con prisión y con multa11. La finalidad era castigar inmediatamente a los

5 Cfr. Cas., n. 1033 del 20 de enero de 1976, en Bancadati Fiscovideo. Según la Corte, dado que en materia de tributos directos, el art. 21 de la Ley 4/1929 despojó al juez penal de todo poder de investigación sobre la existencia y la consistencia del derecho tributario, la liquidación tributaria firme hace estado en el proce-dimiento penal (delito de omisión de declaración de la renta). El juez penal está vinculado por el pronuncia-miento final de la liquidación del impuesto.

6 Cfr. Thione – Braccialarghe, Procedimento penale e tributario: tra indipendenza dei giudicati e possibili “migrazioni” probatorie, en Il fisco, n. 45/2007, 1-6553.

7 Cfr. Nuvolone, L’abolizione della pregiudiziale tributaria, en Dir. e prat. trib., 1982, I, 1361, según el cual, la distinción entre condición de punibilidad y condición de procedibilidad se funda esencialmente sobre un punto. La condición de procedibilidad presuponía un delito perfecto en todos sus elementos sustanciales contra el cual no se puede proceder porque existe un obstáculo en el plano procesal que se debe remover. La condición de punibilidad incidía en el tipo, con independencia del elemento subjetivo, cualificando el interés lesionado.

8 Cfr. Cas., n. 138 del 13 de enero de 1973, en Bancadati Fiscovideo. Dado que la prueba de la evasión fiscal surge con la liquidación firme del tributo debido, la Corte considera que la liquidación del impuesto consti-tuye una prejudicial para el conocimiento del delito financiero. Tal prejudicial absoluta es, según el art. 21.4 de la Ley de 7 de enero, n.4, una condición procesal suspensiva de la acción penal.

9 En particular, según Lampis, Le norme per la repressione delle violazioni delle leggi finanziarie, Padua, 1929, la regla del artículo 21 de la Ley 4/1929 era absoluta y siempre se aplicaba, también cuando la decla-ración de subsistencia de la violación no estaba ligada a la liquidación del impuesto o del recargo.

10 Cfr. Cas. pen, secc. I, de 13 de febrero de 1959; Cas. pen., secc. I, de 27 de julio de 1966; Cas. pen., secc. III, de 10 de julio de 1971.

11 Art. 35: se castiga con reclusión de hasta seis meses y con multa de 50.000 a 600.000 liras, quedando firmes las sanciones previstas en las leyes de impuestos y las establecidas por otras leyes: 1) a quien, estando obligado a presentar la declaración de la renta y teniendo conocimiento de que en los inventarios o balances se ha omitido la inscripción de activos o se han inscrito pasivos inexistentes, o de que se han al-terado escrituras o documentos contables, no rectifica los datos pertinentes en la declaración de la renta; 2) al que, incluso fuera de los supuestos previstos en el número 1), indica en la declaración de la renta pasivos inexistentes; 3) a quien omite la denuncia de retenciones realizadas por empleados a título de impuestos o denuncia la práctica de retenciones que no corresponden con la realidad; 4) a cualquiera que cometa otros hechos fraudulentos con el fin de reducir el importe de las rentas sometidas a imposición directa. Sobre los casos previstos en el presente artículo no se aplica el último párrafo del art. 21.4 de la Ley de 7 de enero de 1929.



responsables permitiendo al juez penal perseguirlos sin esperar a la liquidación; pero, de este modo se consentía el transcurso de la prescripción penal con el riesgo de que ésta, debido al retraso en la liquidación del tributo, se obtuviese antes de la sentencia de condena12.

Teniendo en cuenta todo esto, el artículo 252 del Texto Refundido n. 645, de 29 enero de 1958, suprimió el artículo 35 citado para los impuestos directos. La prejudicialidad tributaria recuperó su configuración originaria13.

En 1973 la Corte Constitucional tuvo que pronunciarse sobre la diferencia entre el último párrafo del artículo 21 y el artículo 3 de la Constitución. A la vista de que la primera norma disponía que la acción penal se iniciase sólo cuando la li-quidación del tributo fuera definitiva, se consideraba que la regla común del plazo de prescripción quedaba derogada. El plazo, en efecto, dependía de un compor-tamiento de la Administración financiera, que ésta podía prolongar de forma arbi-traria, vulnerando el principio constitucional de igualdad de los ciudadanos ante la ley. No obstante, los jueces rechazaron la pretensión de ilegitimidad constitucio-nal considerando que la particularidad del régimen jurídico de los tributos directos justificaba el artículo 21. Por lo demás, declararon que el instituto de la prejudi-cialidad era una garantía para el contribuyente que evitaba que éste quedara ex-puesto a eventuales denuncias vejatorias antes de la liquidación del impuesto14.

Para los tributos indirectos, el artículo 22 de la Ley n. 4/192915 establecía la absorción de la controversia en el juicio penal. El juez penal tenía plena compe-tencia sobre la liquidación del tributo debido y sobre la calificación del delito y la imposición de la pena correspondiente16. Además, el artículo 28 del Código del

12 Cfr. Nuvolone, I principi generali del diritto penale tributario, en Dir. e prat. trib., 1979, I, 73.13 La Corte de Apelación de Milán, con ordenanza del 13 mayo de 1966 interpuso ante la Corte Constitucional

cuestiones de legitimidad constitucional relativas a la conformidad del art. 252 del T.C.E. n. 645/1958 con los arts. 35 y 63 de la ley delegante n. 1/1956 y con el art. 76 de la Constitución. El tribunal quería saber si la supresión constituía un exceso de delegación. La Corte Constitucional, por medio de la sentencia n. 32 del 9 de abril de 1968 (en Riv. dir. fin. e sc. fin., 1968, II, 338 con nota de La Medica, Pregiudizialità dell’accertamento dell’imposta per il perseguimento dei reati ed eccesso di delega legislativa), consideró que era oportuno suprimir el art 35, párrafo final, de la Ley 1/1956. Fundó su resolución sobre el argumento de que, a largo plazo, la conservación de la norma habría contravenido la finalidad de la ley de la que era parte, y sobre la consideración de que, con el art. 252 del TU, el gobierno se habría mantenido dentro de los límites del poder que el Parlamento le atribuía, sin plantearse que la norma suprimida, excepcional y de escasa aplicabilidad, fuera contraria a los principios de la ley de delegación n. 1/1956. En este sentido, cfr. Rastello, La pregiudiziale tributaria, cit., 366.

14 Cfr. Corte Const., sent. n. 8 del 20 de febrero de 1973, en Giur. Cost., 1973, 25.15 Art. 22 de la Ley 4/1929: 1. Cuando la existencia del delito depende de la resolución de una controversia

relativa al tributo, el tribunal competente para conocer del delito, observadas las formas establecidas en el CPP y en la misma sentencia en la que decide sobre el juicio penal, resuelve también la controversia relativa al tributo. 2. En caso de que el tribunal juzgue que el tributo no era debido o que lo era en una cantidad me-nor que la reclamada por la autoridad financiera, el contribuyente que haya pagado el tributo puede solicitar su reembolso total o parcial.

16 Cfr. Trib. De Bolonia de 26 de enero de 1976, en Dir. e prat. trib., 1977, II, 48 con comentario de Mascia, Rapporti tra giudizio penale e adempimento dell’obbligazione tributaria a seguito di evasione di tributi indi-



Proceso Civil (RD n. 1399, de 19 de octubre de 1930)17 reconocía a la sentencia del juez penal una amplia eficacia de cosa juzgada.

La reforma de los años setenta, con el artículo 56, último párrafo, del D.P.R. n. 600, de 29 de septiembre de 197318, confirmó la prejudicialidad en materia de impuestos directos otorgando carácter definitivo a la acción penal ejercida des-

retti sanzionata penalmente, según el cual el primer inciso del art .22 de la Ley 1/1929 no prevé una relación de prejudicialidad entre la cuestión tributaria y la penal. Según Nuvolone (I principi generali, cit., 77), la aplicación del art. 22 podía causar problemas en la medida que derogaba el art. 20 CPP (en vigor hasta 1982), que autorizaba al juez penal a someter de nuevo la resolución de la controversia prejudicial al juez civil o administrativo competente cuando “la controversia no es de fácil resolución y la ley no pone límite a la prueba del derecho controvertido”, con independencia de que la controversia estuviera en curso o no ante el juez civil o administrativo. La ley 4/1929, sin embargo, prohibía la interposición de la controversia prejudicial ante un juez que no fuera el penal, pues la competencia de este era exclusiva. Según el autor, los inconve-nientes de tales leyes eran: el defecto de especialización del juez penal; la ausencia del contradictorio con la Administración financiera (cuando no era parte civil); la violación de los derechos del sujeto pasivo de la obligación tributaria, en el sentido de que un procedimiento fiscal separado le ofrecería más posibilidades de defensa que el juicio penal.

17 Art. 28 del RD n. 1399/1930. Fuera de los casos previstos en el artículo precedente, la sentencia penal irrevocable de condena o de absolución pronunciada después del juicio y el decreto de condena que devie-ne ejecutivo tienen autoridad de cosa juzgada en el juicio civil o administrativo, cuando en este se discute sobre un derecho cuyo reconocimiento depende de la liquidación de hechos materiales que fueron objeto del juicio penal, salvo que la ley civil ponga límites a la prueba del derecho controvertido.

18 Art. 56 del D.P.R. n. 600/1973 (en vigor del 1 de enero de 1974 al 31 de diciembre de 1982): 1. Quien no presenta la declaración o la presenta incompleta o falsa, si el impuesto relativo a la renta declarada es superior a cinco millones de liras, será castigado con la pena pecuniaria prevista en el art. 46 y con arresto de tres meses a tres años. Si el impuesto debido es superior a treinta millones de liras, la pena del arresto no podrá ser inferior a un año. 2. En los casos previstos en el art. 47, si la cantidad total de las sumas no declaradas excede los doscientos millones de liras, se aplica la pena pecuniaria correspondiente al mismo artículo y la pena de arresto de tres meses a un año. 3. Se castiga con reclusión de seis meses a cinco años y con multa de doscientas mil a dos millones liras, manteniéndose, cuando procedan, las demás sanciones aplicables: a) a quien, conociendo que en los inventarios, balances o rendimientos de cuentas se ha omitido la inscripción de activos o se han inscrito pasivos inexistentes o que se han constituido escri-turas o documentos ficticios o se han alterado escrituras o documentos contables subscribe la declaración a la que refiere el primer párrafo sin rectificar los consiguientes datos relevantes para determinar el hecho imponibles; b) a cualquiera que, fuera de los casos previstos en la letra a), indica en la declaración a la que se refiere el primer párrafo pasivos inexistentes con relevancia en la determinación del hecho imponible; c) a cualquiera que en la declaración establecida en el art. 7 indica nombres imaginarios u otros distintos de los verdaderos de modo que se impida o se obstaculice la identificación de los perceptores efectivos; d) a quien en los certificados a los que se refiere el art. 3 indica sumas, incluidas las retenidas, inferiores a las efectivamente correspondientes; e) a quien comete hechos fraudulentos con el fin de sustraer rentas a los impuestos sobre la renta. 4. Cuando los hechos indicados en la letra a), b) y e) del párrafo precedente constituyen evasiones de impuestos por una cantidad total que exceda los cinco millones de liras, la multa es igual al importe de tal cantidad y la prisión no puede ser inferior a dos años. La multa solo se aplica cuan-do los hechos indicados en el tercer párrafo comportan una evasión de impuestos de especial gravedad. 5. Cuando la declaración haya sido suscrita por un representante comercial, será castigado quien haya conferido la representación y haya omitido el ejercicio del control necesario para impedir que los hechos in-dicados en las letras a), b) y c) del tercer párrafo se cometan, excepto en los casos de concurso, con prisión de seis meses a tres años y con multa de cien mil a un millón de liras. Cuando los hechos indicados en las letras a) y b) comportan evasión de impuestos por una cantidad total mayor que cinco millones de liras la multa es igual a la mitad de esa cantidad y la prisión no puede ser menor a un año. La multa solo se aplica cuando los hechos comportan una evasión de impuestos de especial gravedad. 6. La acción penal por los delitos del párrafo anterior no puede comenzar ni continuar mientras que la liquidación del impuesto no sea definitiva. La prescripción del delito queda suspendida hasta esa fecha.



pués de la liquidación del impuesto19. Mediante el artículo 58, último párrafo, del D.P.R. n. 633, de 26 octubre de 197220, este principio se extendió también al IVA, en concreto a los ilícitos penales previstos por el artículo 5021 de dicho decreto22.

19 Cfr. Cas. pen., secc. III, sent. n. 1068 del 17 de junio de 1981, en Bancadati – I Quattro Codici BIG. En esta causa, la investigación del carácter definitivo de la liquidación no finalizaba con la verificación de que el con-tribuyente había presentado recurso de primera instancia ante la Comisión tributaria y de que éste estaba pendiente en la fecha de emisión de la orden de arresto. Era preciso comprobar que la notificación del aviso de liquidación había sido válida y, por tanto, si lo era el recurso interpuesto. La Corte había afirmado con anterioridad que, en caso de que oposición a la liquidación del tributo se declarara inadmisible, también por causa originaria, la fecha de liquidación definitiva del tributo, a efectos del inicio de la acción penal y de la prescripción, no era la fecha en que finalizó el término para presentar oposición, sino aquella en que la opo-sición se declaró inadmisible. En este caso, el aviso de liquidación se notificó del modo habitual, mediante la publicación en el tablón municipal; ya que el art. 60, letra e) del DPR, n. 600 de 1973, derogando en esta parte al art. 140 CPC, establecía que la notificación se tiene por realizada, sin necesidad de posteriores cumplimientos, “el octavo día sucesivo al de la publicación”. El aviso en concreto se publicó el 22/5/1978 y la notificación se perfeccionó el 30/5/1978. Este último día comenzó el transcurso del plazo de 60 días previsto por el art. 16 del DPR n. 636/1972. Teniendo en cuenta lo anterior, en el último día del término la liquidación tributaria se convirtió en definitiva, con la consiguiente posibilidad de ejercer la acción penal por los delitos atribuidos al contribuyente; Cas. pen., secc. III, sent. n. 7863/1033 del 6 de mayo de 1983, en Bancadati – I Quattro Codici BIG. A juicio de la Corte, de acuerdo con el art. 56 del D.P.R., nn. 600/1973, la acción penal se podía ejercer siempre que el contribuyente no pudiera interponer ningún otro recurso contra el procedimiento. Este principio no sufría derogación por el hecho de que el contribuyente hubiese interpuesto recurso contra la inscripción tributaria por nulidad derivada de la liquidación. En el caso de quo, la liquidación se convirtió en definitiva por falta de oposición, de manera que los obstáculos presentados al inicio de la acción penal no subsistieron en el momento de su prosecución.

20 Art. 58 del D.P.R. n. 633/1972: 1. En caso de violación de las obligaciones establecidas por el presente decreto, la Oficina del impuesto sobre el valor añadido establecerá las penas pecuniarias y los recargos sobre tasas previstos en el título tercero. 2. Por las violaciones que dan lugar a una rectificación o a una liquidación del impuesto, la imposición de sanciones se comunicará al contribuyente en el mismo aviso de la rectificación o de la liquidación. 3. Cuando las violaciones no dan lugar a una rectificación o a la liquidación del Impuesto, en virtud del primer párrafo del art. 56, la Oficina podrá actuar en cualquier momento median-te avisos que deberá notificar por separado antes del 31 de diciembre del quinto año sucesivo a aquel en que tuvo lugar la violación. 4. En los casos de violaciones constatadas con ocasión de las liquidaciones, verificaciones o investigaciones realizadas de acuerdo con el art 52, no se puede imponer una pena pecu-niaria si en el plazo de treinta días a partir de la fecha del relativo verbal se deposita en la Oficina una suma igual a un sexto del máximo de la pena. 5. En los casos previstos en el art. 50 la acción penal tiene lugar una vez que la liquidación del impuesto se ha convertido en definitiva y la prescripción del delito queda en suspenso hasta esta misma fecha.

21 Art. 50 del D.P.R. n. 633/1972: 1. Quien elude el pago del impuesto debido en el curso de un año solar cuan-do el importe de este es mayor de cien mil liras, dejando a salvo disposiciones de los artículos anteriores, será castigado con prisión de uno a cinco años y con multa de la mitad al doble del impuesto no pagado. 2. Quien a lo largo de un año solar obtenga una devolución indebida por un importe mayor a cinco mil liras, con independencia de lo establecido en los artículos anteriores, será castigado con prisión de uno a cinco años y con multa de la mitad al doble del importe a la devolución percibida, a menos que el hecho constituya un delito más grave. 3. En el supuesto del párrafo anterior y fuera de los casos de concurso de delitos allí previstos, quien haya firmado la declaración anual será castigado con arresto de hasta seis meses o con multa de cincuenta mil a cinco millones de liras. 4. Quien emita facturas por operaciones inexistentes o indique en las facturas tasas e impuestos correspondientes por un importe mayor al real será castigado con prisión de hasta tres años y con multa de cien mil a un millón de liras. 5. La misma pena se aplicará a quien anote en el registro del art. 25 facturas inexistentes o relativas a operaciones inexistentes o que reflejen tasas o impuestos por importe superior al real. 6. En los delitos previstos en los párrafos primero y segundo, la condena comporta, durante un período de tres años, la interdicción y la incapacidad previstas en los arts. 28 y 30 del código penal y en el art. 2641 del código civil, e incluye la cancelación, durante el mismo período, del registro nacional de los fabricantes y de los registros o listas de proveedores de las administraciones públicas. 7. De acuerdo con el art. 140 del código penal, se podrán aplicar provisionalmente las mismas



22Ambas normas limitaban expresamente la aplicabilidad de la prejudiciali-dad tributaria a algunos tipos penales. En particular, el artículo 56 limitaba la apli-cación a los “párrafos precedentes”, mientras que el artículo 58 se refería a los presupuestos de hecho del artículo 50. En consecuencia, la doctrina consideró la nueva normativa más restrictiva que la precedente. El problema se presenta-ba fundamentalmente en los delitos sobre impuestos directos23, ya que el artículo 21, último párrafo, de la Ley 4/1929 se refería en general a “todos los delitos pre-vistos en la leyes sobre impuestos directos”.

La Corte Constitucional se pronunció sobre la aplicación de la prejudicia-lidad a todos los párrafos de los arts. 56 del D.P.R. 600/7324 y 50 del D.P.R.

penas accesorias durante la instrucción o el juicio. Para un examen de la norma, cfr. Bartulli, Note sulla tutela penale dell’imposta sul valore aggiunto, en Dir. e prat. trib., 1978, I, 1774.

22 Cfr. Rastello, La pregiudiziale tributaria, cit., 363. Según Rastelo, como la ley n. 825 del 9 de octubre de 1971, reguladora de la delegación del ejercicio de la función legislativa en materia tributaria, a continuación de la cual emanaron los D.P.R. nn. 633/1972 y 600/1973, no había ninguna disposición que expresa o táci-tamente abrogara el artículo 21 de la Ley 4/1929, éste seguía en vigor. De acuerdo con esto, mientras que el art. 56 del D.P.R. n. 600/1973 se adecuaba a la normativa de la ley delegante porque mantenía en vigor la prejudicial tributaria por los delitos en materia de tributos directos, el art. 58 del D.P.R., n. 633/1972, no la respetaba. Según el autor, el legislador delegado no tenía poder para introducir la prejudicial por tributos diversos de los directos. En consecuencia, concluye el autor, el art. 58 citado sería constitucionalmente ile-gítimo por introducir la prejudicial tributaria en un sector del ordenamiento que queda fuera de la delegación legislativa.

23 Cfr. Santamaria, Ambito d’efficacia della pregiudiziale tributaria, en Dir. e prat. trib., II, 1981, según el cual el límite hacía inaplicable la prejudicial a las hipótesis de ilícitos previstos en los arts. 51 pfo. 6, del D.P.R. n. 600/1973 y 92 del D.P.R. n. 602/1973, que respectivamente regulaban la omisión de denuncia por falta de documentos contables por parte de administradores o de alcaldes que suscriben declaraciones de renta de personas jurídicas y la omisión del pago de retenciones en la fuente superiores a una cierta cantidad. En el mismo sentido: Ferlazzo Natoli, Azione penale e processo tributario, Messina, 1978, 15, Ferlazzo Natoli – Buccisano, Contributo allo studio del processo tributario penale, Messina, 1997, 14.

24 Cfr. Cas. pen., secc. I, sent. n. 2239 del 19 septiembre de 1980, en Bancadati – I Quattro Codici BIG. En el caso examinado por la Corte, el ministerio público interpuso acusación por delito del art. 56.e) del DPR n. 600/1973 ante el tribunal de Bolonia. Por mandato de la instrucción formal, el juez instructor devolvió parte de las actas a los imputados y en la relación de los cargos indicó que, a tenor de la disposición del último párrafo del mismo art. 56 del DPR n. 600/1973, la acción penal era improcedente para el delito por el que se ejercía la acusación. El ministerio público se opuso sosteniendo que la norma citada por el juez instructor no permitía que se denegara la ejecución de la instrucción formal. A juicio del ministerio público, aunque se formulara de modo genérico en el art. 56, el principio de la llamada “prejudicialidad tributaria obligatoria” se refería y se limitaba sólo a los casos en que la liquidación tributaria constituía un presupuesto necesario del delito fiscal, y su operatividad se reducía a la hipótesis de la letra e) del art. 56, objeto de impugnación, pues de otro modo, la existencia del delito quedaba desvinculada de cualquier clase de cuantificación del tributo evadido. La Corte consideró infundada la tesis del ministerio público: al prever en su último párrafo la llamada “prejudicial tributaria obligatoria” por todos “los delitos a los que se refiere el párrafo anterior” sin excepciones o reservas, el art. 56 establecía una norma perfectamente armónica y coherente con las otras situaciones en ella contenida, ya que la liquidación del impuesto evadida y constituía un antecedente lógico-jurídico imprescindible en cada una de las hipótesis de delito en él previstas y sancionadas. Esto resultaba asimismo válido para la hipótesis concreta de “fraude fiscal” de la letra e) del art. 56, párrafo tercero, DPR n. 600/73, recurrida por los imputados en el proceso. En contra de lo que la postura del ministerio público denunciante, la Corte consideraba que el antedicho delito presuponía la liquidación de una deuda impo-sitiva que no era distinta de las demás hipótesis contempladas en el mismo artículo por las que se había interpuesto la prejudicial. Los hechos fraudulentos, que se coincidían con el tipo penal, se castigaban en estrecha unión de dependencia con la evasión de impuestos para evitar “la elusión de los impuestos sobre la renta”.



633/197225, en virtud de la diversidad de hipótesis de delito previstos en ellos. En su sentencia n. 89 de 1982 reconoció expresamente que, en el cuarto párra-fo del artículo.50 del DPR n. 633, el delito es independiente del tipo de tributo, pues se refiere a la facturación falsa de operaciones inexistentes, a la consigna-ción en factura de precios superiores a los reales, o a los registros correspondien-tes. Cuando se trata –como dice la Corte de Casación-, “de un delito formal y de peligro, independiente de un hecho concreto de evasión y punible por sí mismo a título de dolo genérico”, cuando falta incluso toda referencia en la pena edittale a la entidad de la evasión, la prohibición de proceder hasta que la liquidación sea definitiva constituye una excepción injustificada al principio de la obligatoriedad de la acción penal consagrada por el artículo 112 de la Constitución. Esto basta para declarar la ilegitimidad de la norma denunciada y dispensa a la Corte de exa-minar la cuestión en relación con el artículo.3 de la Constitución. En materia de impuestos directos, la Corte declaró que la excepción de ilegitimidad del artículo 56.3.e) no estaba manifiestamente fundada26.

La consideración de que la sentencia de la Corte Constitucional alcanzaba (y alcanza) también a los delitos de fecha anterior, conduce a la conclusión que la

25 Cfr. Com. trib. de I grado de Treviso, secc. IV, dec. n. 3186 del 22 de noviembre de 1980, en Bancadati Fiscovideo, en la cual se cuestionaba si la prejudicial tributaria ex art. 58 era operativa en todo caso o solo en los de los primeros párrafos y no en la segunda parte del artículo. La segunda tesis se fundaba en la expresión literal de la norma que, dejando de lado la condición de punibilidad, pues en los casos previstos no había evasión de impuestos, no preveía un juicio preliminar y autónomo. Según la Comisión, dicha tesis no se ajustaba a la ratio legis que buscaba la subsistencia del hecho doloso en un contexto tributario donde la precisa e indiscriminada fórmula legal (art. 58) no daba lugar a duda alguna, sin considerar, por otro lado, que había una relación entre las dos partes del párrafo cuarto del art. 50, entre ellas y la primera parte (primer y segundo párrafo), en la cual, normalmente, la regla encontraba también un puesto y creaba el concurso de delitos, y finalmente entre las partes del IVA y de la imposición directa, en la cual la aplicación de la prejudicial es inequívoca. Con posterioridad la Corte Suprema se pronunció en sentido contrario sobre este punto: Cas. pen., secc. II del 14 de enero de 1981, en Bancadati Fiscovideo, en la cual se dio una interpretación estrictamente literal del último párrafo del art. 58 del D.P.R. n. 633/1972. Aunque la Corte con-sideraba que, al contrario de lo que ocurría en los tres primeros párrafos del art. 50, las hipótesis del párrafo cuarto del art. 50 “indudablemente” no estaban vinculadas a la liquidación definitiva del impuesto evadido, la dicción literal del envío general del art. 58 del decreto a todas las hipótesis del art. 50 del mismo decreto constituía un obstáculo infranqueable para el inicio y la prosecución de la acción penal. Más tarde la Corte intervino de nuevo: Cas. pen., secc. III, n. 836 del 27 de abril de 1981, en Dir. e prat. trib., 1981, II, 1192, en la cual se consideró que la prejudicial tributaria operaba solo en aquellos casos en los que se tratase sobre un impuesto pendiente de liquidar, no en aquellos que no fuera necesario una liquidación prejudicial destinada a integrar el supuesto de hecho punitivo bajo la figura de la conducta o del hecho punible o de la pena imponible. En el caso de quo, la Corte confirmó la sentencia de la Corte de Apelación de Milán, que había excluído la exigencia de la prejudicial tributaria en el caso previsto por el art. 58, pfo. final (anotación en el correspondiente registro de facturas relativas a operaciones inexistentes), porque en tal supuesto de hecho faltaba, en abstracto y en concreto, una cuestión de impuesto que debiera resolverse prejudicial-mente al ejercicio de la acción penal. Trib. de Busto Arsizio, sent. n. 257 del 25 de febrero de 1982, con la cual el Tribunal, reclamando el parecer de la Corte de Casación más arriba citado relativo a la facturación de operaciones inexistentes ex art. 50, párrafo cuarto, rechazaba la excepción formulada por el imputado y concluía considerando que, en el caso de quo, la prejudicial no tenía razón de ser porque no concurría la dependencia estructural entre liquidación tributaria e ilícito penal.

26 Cfr. Cost., sent. n. 89 del 12 de mayo de 1982, en Dir. e prat. trib., 1982, II, 514 con nota de Caraccioli, La <<pregiudiziale tributaria>> davanti alla Corte Costituzionale.



prejudicialidad para el ejercicio de la acción penal en todas las hipótesis del pfo. 4 del artículo 50 desaparecía el día siguiente a la publicación27.

3. La vinculación del juez penal a la liquidación tributariaEl artículo 60 de la Ley 4/192928 vinculaba el juicio penal de los delitos en ma-teria de impuestos directos a las liquidaciones de la autoridad administrativa, de forma que impedía de hecho la cognición plena del tipo constitutivo de la respon-sabilidad penal.

En consecuencia, el juez penal no podía conocer de los hechos que habían originado la controversia tributaria de la que dependía la existencia del delito, pues existía un vínculo taxativo para toda investigación de la jurisdicción penal.

La Corte de Apelación de Palermo, llamada a pronunciarse tras un acuerdo administrativo estipulado entre el representante legal del imputado y la Adminis-tración, acudió a la Corte Constitucional por considerar que el artículo 60 violaba los artículos 3 (desigualdad entre impuestos directos e indirectos) y el artículo 24 (lesión del derecho de defensa ante el juez penal) de la Constitución.

La decisión de la consulta consideró además la existencia de una violación manifiesta artículo 101.2 de la Constitución. Según los jueces constitucionales, el artículo 60 de la Ley 4/1929 era incompatible con el principio de libre convicción, más riguroso en el juicio penal. Tan evidente violación del art. 101.2 se añadía a las de los artículos 24 y 3: el primero se infringía porque la liquidación adminis-trativa, que causaba estado en el juicio penal, impedía el ejercicio del derecho inviolable de defensa; el segundo, porque la preclusión para el juez penal, que derivaba de la liquidación administrativa tributaria, diferenciaba arbitrariamente la condición de los imputados según que la imputación siguiese a una liquidación o no y, en el ámbito de las liquidaciones, según se refiriese a impuestos directos o indirectos29.

La jurisprudencia penal consideró que la declaración de inconstitucionali-dad se refería a las liquidaciones que se habían convertido en definitivas en sede administrativa y no en sede contenciosa. El procedimiento ante la Comisión tri-butaria de I y II grado tenía naturaleza de un verdadero proceso jurisdiccional, caracterizado por la independencia del juez en relación con la Administración fi-nanciera, por la sujeción a la ley, por la garantía plena del derecho de defensa del

27 Cfr. Cas. pen., EE.UU., sent. n. 11 del 29 de octubre de 1983, en Bancadati Fiscovideo.28 Art. 60, Ley 4/1929: Las disposiciones contenidas en los arts. 16, 19 y 22, y en los inicios de los capítulos

II y V del título II no se aplican en materia de rentas sujetas a tributos directos, que se siguen sometiendo a las disposiciones y normas establecidas en las leyes y en los reglamentos que se refieren a esta materia.

29 Cfr. Const., sent. n. 88 del 12 de mayo 1982, en Dir. e prat. trib., 1982, II, 514, cit.



contribuyente, por la libertad en la valoración de las pruebas provenientes de la Administración pública y del recurrente. A la luz de todo ello, se concluyó que una decisión de la Comisión tributaria que hubiera alcanzado firmeza vinculaba la li-quidación en sede penal en lo referente a la existencia de la obligación tributaria y a la entidad de la defraudación realizada30.

Respecto a la cuestión de la falta de notificación de la liquidación al concur-sado, en cuanto que se notifica al administrador del concurso y adquiere firmeza en el seno de dicho concurso, la consulta declaró la ilegitimidad constitucional del último párrafo del artículo 56 del D.P.R. n. 600/1973, en la parte que establecía que la liquidación del impuesto que había alcanzado firmeza como consecuen-cia de la decisión de una Comisión tributaria vinculaba al juez penal en la cog-nición de delitos en materia de impuestos sobre la renta impugnados por quien había permanecido ajeno al juicio tributario porque no ha podido intervenir o par-ticipar en tal juicio31.

4. Las reformas de los años 80: la autonomía de los procesos y el principio de la doble vía

Los problemas de compatibilidad constitucional, la ralentización del proceso penal a la espera de la firmeza de la liquidación en el proceso tributario y las dilaciones del proceso tributario32 hacían extremadamente difícil castigar el delito de defrau-dación tributaria33.

30 Cfr. Cas. pen., secc. III, sent. nn. 3824-3825-3826 del 16 de marzo 1989, en Bancadati Fiscovideo.31 Cfr. Const., ord. n. 116 del 28 de abril 1983 y sent. n. 247 del 28 de julio de 1983, en Bancadati Fiscovideo.

Trib. de Urbino, sent. n. 12 del 1 de febrero de 1984, en Bancadati Fiscovideo, en la decisión, el Tribunal, considerado que el aviso del impuesto se había notificado al curador y el fallo era ajeno a la definición de la relación del impuesto, juzgó que no existía delito (art. 56, pfo. 1) y afirmó el principio según el cual la Admi-nistración tributaria, al haber resultado fallido el procedimiento, debía haber notificado la liquidación también al fallido, a fin de que pudiera defenderse y de constituir la posible condición de punibilidad del delito.

32 Cfr. Tesauro, Lineamenti del processo tributario, Rimini, 1986, 12. Las Comisiones tributarias, de acuerdo con el D.P.R. n. 636 del 26 de octubre de 1972, ordenadas de la siguiente manera: Comisión de primer grado, Comisión de segundo grado, Comisión tributaria central. El juicio de tercer grado, que podía ser interpuesto “por violación de leyes y por cuestiones de hecho excluidas de las relativas a la valoración estimativa y a la medida de las penas pecuniarias, podía desarrollarse alternativamente ante la Comisión tributaria central o ante la Corte de Apelación. En realidad entre las dos soluciones existía una relación de “concurso alternativo subordinado”, en cuanto, ex art. 40, pfo. 1, D.P.R. n. 636/1972, transcurrido inútilmente el término para recurrir ante la Comisión central, la decisión de segundo grado se podía impugnar en los siguientes 90 días ante la Corte de Apelación. El pronunciamiento emitido en tercer grado (decisión de la Comisión central o sentencia de la Corte de Apelación) será posteriormente impugnado, solo por cuestiones de legitimidad, ante la Corte de Casación. Las impugnaciones de las sentencias de la Corte de Apelación seguían las previsiones del código de proceso civil. Las decisiones de las Comisiones centrales, a tenor del art. 111 Const., se podían impugnar en Casación solo por “violación de leyes”.

33 Cfr. Thione – Braccialarghe, Procedimento penale e tributario: tra indipendenza dei giudicati e possibili “mi-grazioni” probatorie, en Il fisco, n. 45/2007, 1-6553, según los cuales, a la luz de la normativa vigente para el contribuyente debía resultar sencillo aprovechar, no el fin de los plazos de prescripción de los delitos, sino las medidas periódicas de condonación emanadas en el ámbito de una legislación fiscal prácticamente torrencial.



Por ello, el legislador intervino con el Decreto Ley n. 429, de 10 de julio de 198234, convertido en Ley n. 516, de 7 de agosto de 1982, con el cual se can-celó definitivamente la prejudicialidad tributaria y se dictó una nueva normativa sobre las relaciones entre el proceso penal, contencioso tributario y Administra-ción financiera.

En particular, con el art. 12 del Decreto Ley n. 429/1982, convertido en Ley n. 516/1982, que derogaba expresamente el artículo 3 del CPP (que imponía la suspensión de los procesos civiles y administrativos hasta la emisión de la sen-tencia penal irrevocable cuando en estos se debatían hechos presuntamente de-lictivos. En adelante, CPP), se introducía el principio de la llamada doble vía. Es decir, se establecía la autonomía del proceso penal respecto de las liquidacio-nes de naturaleza meramente tributaria, administrativas y judiciales; y, además, se establecía que la cosa juzgada en el ámbito penal tenía autoridad de cosa juz-gada en el proceso tributario “por cuanto se refiere a hechos materiales que han sido objeto del juicio penal”35. Según la norma, además, la decisión de absolución del juez instructor no tenía autoridad de cosa juzgada en el proceso tributario36.

Por tanto, con independencia del factor cronológico, la cosa juzgada penal incidía en el proceso tributario. En efecto, el segundo párrafo de la norma, al esta-blecer que los departamentos de IVA e impuestos directos tenían facultades para modificar, integrar y revocar las liquidaciones notificadas, permitía que se inter-viniera tanto a favor como en contra del contribuyente. Cuando el juicio tributa-rio había concluido con sentencia firme y el juez había declarado subsistentes los hechos que habían dado lugar a la liquidación, la posterior sentencia penal de ab-solución (por estos mismos hechos), que causaba estado en el proceso tributario,

34 Art. 12 del Decreto Ley 429/1982: 1. Por derogación de lo dispuesto en el art. 3 del CPP, el proceso tribu-tario no se puede suspender. No obstante, la sentencia irrevocable de condena o de absolución dictada en un juicio sobre delitos relativos a impuestos sobre la renta y a impuestos sobre el valor añadido tiene autoridad de cosa juzgada en el proceso tributario en lo que concierne a los hechos materiales que han sido objeto del juicio penal. 2. Con base en los hechos del número precedente, cuando no haya caducado el plazo para la liquidación, los departamentos del impuesto sobre la renta y del IVA liquidarán y podrán integrar, modificar o revocar liquidaciones ya notificadas e imponer multas o revocar penas pecuniarias establecidas sobre los mismos hechos de las disposiciones en materia de impuestos sobre las rentas y sobre el valor añadido.

35 Cfr. Com. trib. centr., secc. XIII, dec. n. 6059 del 10 de noviembre de 1992. Com. trib. centr., secc. XXVI, dec. n. 2747 del 9 de octubre de 1993. Com. trib. centr., secc. XIX, dec. n. 1493 del 24 de abril de 1993; Com. trib. centr., secc. XIX, dec. n. 1888 del 15 de mayo de 1993, en Dir. e prat. trib., 1994, II, 674 con nota de Sciello, Sull’efficacia nel procedimento tributario del giudicato penale e della sentenza assolutoria non definitiva.

36 Cfr. Com. trib. centr., secc. XII, dec. n. 3268 del 13 de octubre de 1995, en Bancadati Fiscovideo, según los jueces, las sentencias instructoras no adquieren jamás autoridad de cosa juzgada, pues sólo pueden ad-quirir autoridad de cosa juzgada las sentencias jurisdiccionales emitidas con todas las garantías y en pleno ejercicio de la jurisdicción, es decir, las sentencias pronunciadas en un juicio contradictorio.



permitía al contribuyente hacer valer sus razones mediante un procedimiento ex-traordinario de revocación37.

La norma parece consagrar la supremacía de la declaración del juez penal y, por tanto, de la sentencia dictada en este proceso, sin que se adviertan, en tal caso, fricciones con la cuestión de inconstitucionalidad que había sido particular-mente “activa” en relación con la prejudicialidad tributaria.

El motivo de la nueva normativa, tal como se deducía de la lectura del in-forme ministerial, era otorgar prevalencia a la cosa juzgada penal sobre la de ca-rácter administrativo-tributario en lo referente a la objetividad de la determinación penal de los hechos, presuponiendo que el juicio tributario estaba sometido a res-tricciones de prueba (por ejemplo, la prueba testifical) que no afectaban al proce-so penal. De este modo resultaba más fácil conocer objetivamente los hechos en el proceso penal.

No obstante, se debía reconocer que si el juez penal no empleaba pruebas distintas de las que podía utilizar el juez tributario, este último era libre de llegar o no a las mismas conclusiones alcanzadas por el juez penal38. Asimismo, la sen-tencia de absolución por insuficiencia de pruebas no excluía la posibilidad de que los resultados del proceso penal pudiesen ser utilizados para justificar una de-terminación objetiva de la renta, cuando las circunstancias tenidas en cuenta y declaradas en la sentencia fuesen por sí mismas suficientes para convalidar las presunciones sobre las que se había basado la liquidación39.

Por otra parte, el juez tributario podía extraer argumentos valorativos y con-vicciones de la sentencia del juez penal que se pronunciaba en relación sólo con uno de los periodos impositivos, mientras que el objeto del juicio tributario eran dos liquidaciones tributarias correspondientes a distintos, pero contiguos perio-dos, cuando las circunstancias fuesen idénticas en cuanto a presupuestos y si-tuaciones de hecho así como a motivación40.

37 Cfr. Com. trib. de I grado de Reggio Emilia, secc. VII, dec. n. 3 del 2 de febrero de 1993, en Bancadati Fis-covideo.

38 Cfr. Com. trib. de I grado de Reggio Emilia, secc. V, dec. n. 3630 del 11 de octubre de 1990, en Bancadati Fiscovideo.

39 Cfr. Com. trib. centr., dec. n. 1682 del 6 de marzo de 1989, en Bancadati Fiscovideo y Com. trib. de I grado de Venecia, dec. n. 648 del 20 de septiembre de 1988, cit. En esta última, según los jueces, así como el proceso penal normalmente no permite recurrir al mecanismo de la presunción, en general el proceso tribu-tario se funda justo sobre presunciones, que representan pruebas indiciarias que sólo interpretan hechos ciertos, de las que se puede deducir una valoración útil a condición de que esté suficientemente motivada, carezca errores lógicos y no admita otras deducciones posibles diversas.

40 Cfr. Com. trib. de I grado de Génova, secc. V, dec. n. 277 del 21 de septiembre de 1993, en Dir. e prat. trib., 1994, II, 297 con nota de Cormegna, Efficacia ed effetti collaterali del giudicato penale.



El artículo 1241 constituía una excepción a la regla general sancionada por el art. 28 del CPP en materia fiscal. Ciertamente, surgían algunas dudas sobre la aplicación del artículo 28 en el proceso tributario, derivadas de la lectura conjun-ta del último párrafo de tal artículo y del quinto párrafo del artículo 35 del D.P.R. n. 636/1972 (el decreto que regulaba el contencioso tributario). El primero decía “salvo que la ley civil establezca límites a la prueba del derecho discutido”; el se-gundo prohibía admitir, en el proceso tributario, el juramento y la prueba testifical. Esta lectura conjunta servía para excluir todo efecto inmediato del artículo 28 del CPP en el proceso tributario42.

El artículo 13 de la nueva norma permitió que a partir del 1 de enero de 1983 la acción penal comenzara sin prejudicialidad tributaria y con independencia de la liquidación administrativa del impuesto43.

La doctrina no dudó44 de que, en virtud del principio de ultraactividad de la ley más favorable, los hechos cometidos antes de 1 de enero de 1983 debían castigarse en los términos de los decretos nn. 633/1972 y 600/1973, siendo pací-fico que la nueva legislación penal era más severa que la de 1972-197. Permane-cía, por tanto, la prejudicialidad tributaria.

En 1989 entró en vigor el nuevo CPP (D.P.R. n. 447, de 22 de septiembre de 1988). De acuerdo con la reserva contenida en el artículo 2, parágrafo 1, y de lo dispuesto por el 246 de las relativas disposiciones transitorias, también este código establecía que el instituto de la prejudicialidad tributaria se considerara vi-gente para los delitos anteriores al 1 de enero de 198345.

41 La Corte Constitucional, llamada en diversas ocasiones a intervenir (sent. n. 349 del 29 de octubre de 1987 y orden n. 223 del 20 de abril de 1989), consideró que los arts. 2, 3, 24, 25 y 53 de la Constitución no justi-ficaban la afirmación de que la “supremacía” de la sentencia penal obligaba a todos los jueces. Por lo tanto no apreció violación de la Constitución en el art. 12.1, que permitía a las Comisiones tributarias desarrollar su propia función con independencia del juicio penal y establecía que la sentencia definitiva tenía en el pro-ceso tributario, en relación con los sujetos facultados para participar en el procedimiento penal, autoridad en lo que se refería a la liquidación de hechos materiales.

42 Cfr. Com. trib. de I grado de Fermo, dec. n. 1078 del 10 de marzo de 1988, en Bancadati Fiscovideo.43 Art. 13 del Decreto Ley 429/1982: 1. Se abrogan el segundo pfo. del art 1, el último párrafo del art. 21 y el

art. 23.4 de la ley del 7 de enero de 1929, el art. 50 y el último párrafo del art. 58 del decreto del Presidente de la República de 26 de octubre de 1972, n. 633, el art. 56 y los primeros tres párrafos del art. 57 del de-creto del Presidente de la República de 29 de septiembre de 1973, n. 600, el tercer párrafo del art. 92 del decreto del Presidente de la República de 29 de septiembre de 1973, n. 602, y cualquier otra disposición incompatible con el presente título. 2. En los delitos previstos en los artículos indicados continúan aplicán-dose las normas, también aquellas procesales, vigentes el 31 de diciembre de 1982. 3. Las disposiciones del art. 22.4 de la Ley de 7 de enero de 1929 no se aplican en materia de impuestos sobre las rentas y de impuestos sobre el valor añadido relativos a la cesión de bienes y otras prestaciones de servicios.

44 Cfr. Nuvolone, L’abolizione della pregiudiziale tributaria, en Dir. e prat. trib., 1982, I, 1360.45 Cfr. Corte de Apelación de Milán, secc. II pen., sent. n. 6930 del 19 de diciembre de 1990 en Bancadati

Fiscovideo. Según los jueces, la prejudicialidad tributaria desplegaba su eficacia sobre los delitos cometidos antes del 1 de enero de 1983 contra los cuales, a la fecha de entrada en vigor del nuevo Código del Proceso Penal, ya se había iniciado una acción penal, y no tenía efectos sobre aquellos contra los cuales aún no se hubiera iniciado.



Sin embargo, con la introducción del nuevo CPP, la doctrina46, la jurispruden-cia47 y la praxis48 se inclinaron por la abrogación tácita del citado artículo 12 por in-compatibilidad con las normas del nuevo código, en particular con el artículo 654 CPP49 (que redefinía las relaciones entre el proceso penal y otros procesos), en cuanto que el proceso tributario estaba caracterizado por un sistema probatorio muy limitado respecto del proceso penal50.

El artículo 654 CPP era una norma de carácter general y, por lo tanto, apli-cable en los procedimientos relativos a todos los delitos, incluidos los tipificados en leyes especiales, según el artículo 207 del Decreto Legislativo n. 271, de 28 de julio de 1989, que establecía normas de actuación, coordinación y transitorias del CPP.

Por otra parte, el nuevo código procesal se proponía acelerar el desarro-llo de los procesos penales y, a tal fin, la separación entre jurisdicciones resulta-ba esencial. Naturalmente, la separación de jurisdicciones comportaba la dilución del principio de la absoluta eficacia de cosa juzgada de la sentencia penal en los juicios tributarios. El problema de dos juicios diversos podría ser la creación de

46 Cfr. Bersani, Processo penale e processo tributario - Considerazioni alla luce della nuova disciplina proces-suale, en Riv. Pen., 1990, 616; Corso, Le circolari del Corriere Tributario, n. 5/1990, 44. Resulta interesante la postura de Russo Manuale di diritto tributario, Milán, 1996, 598, según el cual “el art. 207 de las medidas de ejecución es una norma que objetivamente concierne a las disposiciones sobre el desarrollo del proce-dimiento penal y subjetivamente se dirige al juez penal que se ocupa de los delitos previstos en leyes espe-ciales.” En consecuencia, es evidente que el art. 207 de las medidas de ejecución no se puede referir a las normas sobre ultraactividad del objeto penal juzgado en cuanto “estas no se pueden definir como normas procedimentales” y “porque las mismas, atribuyendo a la cosa juzgada penal eficacia de prueba legal en sedes judiciales diversas, son normas que claramente se dirigen tanto al juez penal como al juez extrapenal que se ve afectado por las consecuencias de estas eficacias”. Contra Schiavolin, L’utilizzazione fiscale delle risultanze penali, Milán, 1994, 607, según el cual el art. 12 conservaría su vigencia en virtud del carácter de norma especial en relación con el art. 654 CPP

47 Cfr. Cas., secc. trib., sent. n. 14985 del 20 de noviembre de 2000, en Bancadati fiscovideo. Cas., secc. I, sent. n. 13917 del 13 de dicembre de 1999, Boll. trib., n. 5/2000, 375. Cas., secc. I, sent. n. 10411 del 21 octubre 1998, en Rass. trib., n. 2/1999, 517. Cas., secc. I, sent. n. 5730 del 10 de junio de 1998, en Il fisco, n. 46/1998, 15079. Cas., secc. I, n. 7403 del 5 de julio de 1995, en Boll. trib., 1995. Contra: Sulla soprav-vivenza dell’art. 12 in quanto norma speciale: Com. trib. prov. de Siracusa, secc. III, sent. n. 144 del 8 de agosto de 2000, en Bancadati fiscovideo. Com. trib. prov. de Milán, secc. XXXIV, sent. n. 263 del 10 mayo de 1999, en Bancadati fiscovideo. Com. trib. reg. Lombardia, secc. XXI, n. 281 del 17 de semptiembre de 1998, en Mass. Com. trib. milanesi, n. 1/1999.

48 Cfr. Resolución n. 577206 del 11 de febrero de 1991, en la cual el Ministerio se inclinaba a favor de la orientación que proponía que se abrogara el art. 12, si bien consideraba oportuno la inclusión de una norma sobre la relación entre el juicio penal y el juicio tributario.

49 Cfr. 654 cpp: Efficacia della sentenza penale di condanna o di assoluzione in altri giudizi civili o amministra-tivi - 1. Respecto al imputado, a la parte civil (76) y al responsable civil (83 s.s.) que se hayan personado o que hayan intervenido en el proceso penal, la sentencia penal irrevocable (648) de condena o de absolución pronunciada después del juicio tiene eficacia de cosa juzgada en el juicio civil o administrativo, cuando en éste la controversia gire en torno a un derecho o a un interés legítimo cuyo reconocimiento depende de la liquidación de los mismos hechos materiales que fueron objeto del juicio penal, siempre que los hechos li-quidados se hayan considerado relevantes a efectos de la decisión penal y siempre que la ley civil no ponga límites a la prueba de la parte subjetiva contraria.

50 Cfr. Cas., secc. III, sent. n. 10792 del 20 de octubre de 1994, en Bancadati fiscovideo.



cosas juzgadas contradictorias, pero no se puede olvidar que los intereses que se ponen en juego en los dos procesos son diferentes.

5. Lanuevanormativapenaltributariaylaeficacianovinculante de las sentencias penales irrevocables (de condena y de absolución)

El artículo 25 del Decreto Legislativo n. 74, de 10 de marzo de 2000, abrogó el ar-tículo 12 del Decreto Legislativo n. 429/1982, cancelando el principio que estable-cía que la sentencia penal irrevocable tenía autoridad de cosa juzgada en sede tributaria. Por lo tanto ninguna norma explícita regula ya la eficacia de la senten-cia penal de la liquidación51.

La circular n. 154/E de 200052 afirmaba expresamente que, a falta de una norma derogatoria, resultaban de aplicación las disposiciones ordinarias relati-vas a la eficacia de la cosa juzgada penal y, en particular, el artículo 654 del CPP.

Además, el artículo 20 del Decreto Legislativo n. 74/2000, al establecer que “el procedimiento administrativo y el proceso tributario no pueden suspenderse por la pendencia de un proceso penal que tenga por objeto los mismos hechos u otros hechos de cuya determinación depende la calificación”, robustece la com-pleta autonomía de los dos procedimientos53.

Con tales normas, el legislador ha preparado un mecanismo normativo que limita al máximo la contaminación entre proceso tributario y proceso penal. La ins-tauración de dos procesos paralelos sobre los mismos hechos supone la acepta-ción del sacrificio del principio de economía procesal y la admisión del riesgo de sentencias contradictorias.54

Con la abrogación expresa del artículo 12 del Decreto Legislativo n. 429/1982, la cuestión se encuentra regulada por las normas del CPP, o bien por el artículo 654. Tal artículo, que establece la eficacia vinculante de la cosa juzga-da penal en el juicio civil y administrativo para quienes hayan participado en el proceso penal, somete dicha eficacia a una doble condición: que en el juicio civil

51 Sobre el perfil histórico-evolutivo de la relación entre proceso penal y proceso tributario, Cfr. Ardito, Ancora qualche riflessione sul rapporto tra processo penale e procedimento tributario, en Rass. trib., n. 1/2003, 278. Papiri, Brevi note sul rapporto tra processo penale e processo tributario, en Rass. trib., n. 3/2003, 1144.

52 Cfr. Circular n. 154/E del 4 de agosto de 2000 del Ministerio de las finanzas– Departamento de entradas – Dir. centr. Cuestiones jurídicas y Contencioso tributario, en Il fisco, n. 32/2000, 10065.

53 Cfr. Screpanti, L’accertamento tributario, cit., 2035. Sobre la autonomía de los dos procesos, cfr. Corso, I rapporti tra i procedimenti penale e tributario, en Corr. trib., n. 47/2001, 3553.

54 Cfr. Fortuna, I rapporti tra processo penale e processo tributario, en Il fisco, n. 10/2008, 1-1784, según el cual con la reforma penal del 2000, el juez penal deberá comprobar la entidad y la efectividad del impuesto debido; en definitiva, por tanto, tal juez deberá realizar una liquidación similar a la realizada por el juez tributario: de ahí que los resultados deberían coincidir.



o administrativo la solución dependa de los mismos hechos materiales que han sido objeto del juicio penal y que la ley civil no ponga límites a la prueba de la po-sición subjetiva debatida.

La operatividad del artículo 654 del CPP queda neutralizada porque en el proceso tributario rigen los límites en materia de prueba establecidos por el ar- tículo 7, parágrafo 4, del Decreto Legislativo n. 546/92, y tienen eficacia probato-ria, en la determinación de la renta de empresa, incluso las presunciones simples (art. 39, pfo. 2, del D.P.R. n. 600/73) desprovistas de los requisitos prescritos para la formación de la prueba tanto en el proceso civil (art. 2729, pfo. 1, CC) como en el proceso penal (art. 192, pfo. 2, CPP). La consecuencia del cambio norma-tivo es que no se puede atribuir ninguna autoridad en el juicio tributario paralelo a la sentencia penal irrevocable de condena o de absolución, dictada sobre de-litos tributarios, aunque los hechos declarados probados en sede penal sean los mismos que han provocado la liquidación administrativa55.

De esto se deduce que, en ausencia de condicionamientos de la senten-cia penal, el juez tributario no puede tener en cuenta ni invocar la existencia de una sentencia definitiva en materia de delitos tributarios, extendiendo automá-ticamente sus efectos a la actuación comprobadora del órgano administrativo tributario. Tampoco puede eximirse de valorar el alcance de la sentencia penal pero, en ejercicio de sus propios poderes autónomos de valoración de la con-ducta de las partes y del material probatorio pertinente (art. 116 CPC), debe, en todo caso, verificar su relevancia en el ámbito específico en el que dicho mate-rial va a operar56.

Por tanto, la cosa juzgada penal, aun no teniendo eficacia vinculante en el proceso tributario, constituye un elemento a tener en cuenta por el juez en ejer-

55 Cfr. Cas., secc. trib., sent. n. 8129 de 23 de mayo de 2012, en Bancadati fiscovideo. Cas., secc. trib., sent. n. 889 de 25 de enero de 2002, en Rass. trib., n. 1/2003, 274. Cas., secc. trib., sent. n. 13006 de 23 de octubre de 2001, en GT – Riv. giur. trib., n. 11/2002, 1078 con nota de Mazza, Divieto di testimonianza, circolazione probatoria ed effetti del giudicato penale in sede tributaria. Cas., secc. trib., sent. n. 3421 de 8 de marzo de 2001, en Rass. trib., n. 1/2003, 272. Com. trib. reg. de Firenze, secc. XXVII, sent. n. 115 de 22 de noviembre de 1999, en Rass. trib., n. 1/2000, 262.

56 Cfr. Cas., secc. VI civ., T, ord. n. 18233 de 24 de octubre de 2012. Cas., secc. trib., sent. n. 14817 de 5 de julio de 2011, en Riv. dir. trib., n. 10/2011, II, 453, con nota de Nicòtina, Le interferenze tra processo tributario e processo penale: pregiudizialità, autonomia o coordinazione critica. Cas., secc. trib., sent. n. 26296 de 29 de diciembre de 2010, en Dir. e prat. trib., n. 4/2011, II, 828, con nota de Guidi, Brevi note sull’efficacia del giudicato penale nel processo tributario. Cas., secc. trib., sent. n. 29396 de 16 de diciembre de 2008, con comentario de Turris, en Il fisco, n. 4/2009, 1-583. Cas., secc. trib., sent. n. 9109 de 21 de junio de 2002, en Rass. trib., n. 3/2003, 1136, con nota de Papiri, Brevi note sul rapporto tra processo penale e processo tributario. Cas., secc. trib., sent. n. 13731 de 6 de noviembre de 2001, en Dir. e prat. trib., n. 4/2002, II, 820, con nota de Giuliani, Giudicato penale e processo tributario. Cas., secc. trib., sent. n. 12577 de 13 de abril de 2000, en Dir. e prat. trib., n. 2/2001, II, 296, con nota de Sciello, Abolizione dell’art.12, l. n. 516 del 1982 e influenza del giudicato penale nel processo tributario.



cicio de sus poderes de control y de examen del material indiciario de carácter probatorio57.

Así pues, el hecho de no reconocer eficacia de cosa juzgada a la sentencia penal no impide al órgano administrativo utilizar la sentencia como única prueba sobre la que basar la liquidación, ni al juez fundar su decisión, siempre que de-muestre haber realizado una valoración propia y autónoma58.

No se puede olvidar, sin embargo, que los límites probatorios podrían actuar en determinados casos, según los medios de prueba efectivamente empleados en el proceso penal para llegar a la determinación de los hechos. En la práctica, no tendría sentido negar eficacia vinculante a la sentencia penal cuando la cosa juzgada penal se funda sobre pruebas admitidas en el proceso tributario (por ejemplo, documentos)59.

Actualmente, la cosa juzgada penal, aun no teniendo eficacia vinculante en el proceso tributario, constituye en todo caso un elemento que el juez de instan-cia puede valorar en el ejercicio de sus poderes de control y de examen del ma-teria indiciario probatorio60.

6. ConclusionesEn el actual sistema procesal italiano no existe una relación de prejudicialidad o dependencia entre ambos procesos. La razón de ello se encuentra en el diverso régimen jurídico de uno y otro.

La independencia de los procesos no impide, sin embargo, que los hechos materiales que se discutan en sede penal y que coincidan en algunas partes o en algunos aspectos con los que van a ser objeto de la liquidación administrativa, ni que las pruebas acumuladas en sede penal, tengan relevancia —supuesto un proceso autónomo de valoración de la prueba— sobre la decisión del juez tributa-

57 Cfr. por todas: Cas., secc. trib., sent. nn. de 26664 a 26667, todas de 18 de diciembre de 2009, en Bancadati – I Quattro Codici BIG.

58 Cfr. Gallo S., Limiti all’efficacia del giudicato penale nel processo tributario, en Il fisco, n. 17/2009, 1-2748, Ingrao, La rilevanza, cit., 1979. En jurisprudencia: Cas., secc. trib., sent. n. 12577 del 13 de abril de 2000, en Dir. e prat. trib., n. 2/2001, II, 296, con nota de Sciello, Abolizione dell’art. 12, l. n. 516 del 1982 e influenza del giudicato penale nel processo tributario. Cas., secc. trib., sent. n. 2213 del 1 de febrero de 2006, en Bancadati fiscovideo.

59 Cfr. Cordero, Codice di procedura penale, Turín, 1992, 786. Según Mazza, I perduranti effetti del giudicato penale nel processo tributario e nei confronti dell’amministrazione finanziaria, en GT – Riv. giur. trib., n. 8/2002, 732, tal solución resulta apreciable también en términos de economía procesal y de razonable duración del proceso tributario: el vínculo de la cosa juzgada penal evitaría una nueva asunción de medios de prueba ya adquiridos y valorados por el juez penal y no prohibidos por la ley civil.

60 Cfr. por todas: Cas., secc. trib., sent. nn. de 26664 a 26667, todas de 18 de diciembre de 2009, en Bancadati – I Quattro Codici BIG.



rio, siempre que se constate su compatibilidad con los límites del proceso tributa-rio y con los criterios sobre los que debe fundarse la convicción del juez.

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