Jo r n a d a s In t er n a c io n a le s C u estio n es ac...

J o r n a d a s In t e r n a c i o n a l e s

C u e s t i o n e s a c t u a l e s d e

D e r e c h o T r i b u t a r i o

I f j i - nF U N D A C I O N E S T U D I O S DE D E R E C H O ADMINISTRATIVO

JORNADAS INTERNACIONALES DE DERECHO TRIBUTARIOISLA DE MARGARITA, EDO. NUEVA ESPARTA

TEMAS ACTUALES DE DERECHO TRIBUTARIO

PROGRAMA8 y 9 de Junio de 2007

Los Intereses Moratorios en materia tributaria.Ensebio González García (España)

Los Intereses Moratorios.Luis Fraga Pittaluga (Venezuela)

Las Consultas Tributarias.Mery Bóveda (Venezuela)

Exacciones ParafiscalesGabriel Rúan (Venezuela)

Los Precios de Transferencia. Últimos Desarrollos de la OCDE.Heleno Torres (Brasil)

Los Precios de Transferencia en Venezuela.BettyAndrade (Venezuela)

Tributos a los juegos de envite y azarCarlos Fernández Smith (Venezuela)

El derecho al debido procesoRodolfo Spisso (Argentina)

Los principios de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en el procedimiento tributario

Leonardo Palacios Márquez (Venezuela)

Tendencias de la Jurisprudencia Tributaria. Cambios de Criterio.Nuevos Asuntos por Resolver

Raúl Márquez Barroso (Venezuela)

Costas, Daños y PerjuiciosAlberto Blanco-Uribe (Venezuela)

La Retención en el IVA y sus Efectos Económicos Mauricio Plazas Vega (Colombia)

Los Agentes de Retención en el IVAJaime Parra Pérez (Venezuela)

Antijuridiciad material y Derecho Penal Tributario: el caso de los ilícitos formales relativos a la facturación en el IVA.

Carlos Weffe (Venezuela)

F u n d a c ió n E s t u d io s d e D e r e c h o A d m in is t r a t iv o

J o r n a d a s In t e r n a c io n a l e s C u e s t io n e s A c t u a les d e

D e r e c h o T r ib u t a r io

F U N D A C IÓ N E S T U D I O S DE DERECHO ADMINISTRATIVO

Venezuela, 2007

© Copyrigth 2007EDICIONES FUNEDAAv. Tamanaco, Edif. IMPRES, Sótano 1. El Rosal. Caracas - Venezuela. E-mail: [email protected]

Portada Diagramación y Artes Finales:María Antonia Silva de Patroni

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LOS INTERESES MORATORIOS A FAVOR DE LA HACIENDA EN EL

DERECHO ESPAÑOL

LOS INTERESES MORATORIOS A FAVOR DE LA HACIENDA EN EL DERECHO ESPAÑOL

Eusebio González Catedrático de Derecho Tributario

Universidad de Salamanca

I. Introducción

Al describir el objeto del presente estudio de jurisprudencia se ha utilizado de propósito el plural, porque son varios los intereses denominados de demora en presencia. Al menos son cuatro los sentidos en que nuestra legislación acoge el término "intereses moratorios". Así, se habla de interés civil o convenido (art 1109 CC); de interés financiero o legal del dinero, que es el básico del Banco de España (arts. 17 y 24 LGP); de interés tributario ordinario, que es el legal del dinero incrementado en un 25 por 100 (art 26 LGT); de interés tributario especial, que es el fijado anualmente en la Ley del Presupuesto; y todavía cabría hablar del recargo/ interés ("sanción disuasoria") del 5,10 ó 15 por 100 del art. 27 LGT, en la medida que es incompatible con el interés de demora.

Cada uno de estos intereses goza por sí mismo de suficiente autonomía y atractivos científicos propios como para dar lugar a otros tantos estudios independientes. Pero en Derecho Tributario la atención se ha centrado, de un lado, en el denominado interés de demora especial, por su generalizada aplicación, dada la flexibilidad que supone su regulación anual a través de la Ley del Presupuesto; y, de otro, por su confusa naturaleza, en el recargo introducido por el art. 61.3 LGT (1963), que tras su azarosa travesía por las leyes de 1985 y 1991, apareció en la redacción de 1995 desprovisto de su anterior carácter exorbitante, pero con los mismos problemas interpretativos, que una jurisprudencia tan pertinaz como heterogénea saca a relucir día tras día1.

1 A partir de la STC de 13 noviembre 1995, vid. el excelente comentario de R Falcón "Los ingresos fuera de plazo: ¿cláusulas penales no sandonadoras?", Quine. Fisc, 1995, n° 21. Con


Más adelante hablaremos del controvertido recargo del art. 61.3 LGT (art 27 LGT 2003), pero por lo que se refiere al interés de demora tributario especial, que es el de aplicación más generalizada, su conflictiva caracterización actual podría definirse en base a las siguientes notas: Io, su elevada cuantía, ordinariamente superior en un 20 por 100 al interés legal del dinero, que hace dudar de su naturaleza meramente indemnizatoria; 2o, el hecho de proceder ante cualquier tipo de retraso, culpable o no culpable; 3o, ser exigible desde el día siguiente al del vencimiento de la obligación tributaria, y que su cuantía se fije a partir del interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo de referencia; y 4o, que las fricciones surgidas, primero, entre los arts. 36.2 LGP (1988) y 58.2 LGT (1963), y las dudas de constitucionalidad más tarde, por presunta violación de los principios de igualdad y capacidad contributiva, fueron resueltas por STC de 26 abril 1990, en sentido favorable a la legalidad de los preceptos cuestionados.

Pero junto a la diversidad de intereses moratorios citados, existen también elementos que, al menos inicialmente, dotan de cierta unidad a la figura objeto de estudio, y otros que contribuyen a trazar una línea divisoria más segura entre las diversas clases de intereses moratorios citados. Entre los elementos que proporcionan unidad ocupa un lugar central la idea de retraso en un pago debido; de donde deriva el carácter accesorio de cualquier interés moratorio respecto a la existencia de una deuda líquida y exigi- ble2. Entre los elementos llamados a introducir un principio de

interesantes comentarios de C. Checa, C. Lozano y E. Simón, vid. sentencias del TSJ Canarias de 11 noviembre 1995 0 T 1465) y 16 febrero 19% (JT109), TSJ Madrid de 15, 18 enero y 9 mayo 19% (JT 7,82 y 692), TSJ Valencia 9 mayo 19% (JT 712); y TSJ Baleares 30 mayo y TSJ Canarias 20 junio 1995, comentadas por R. Alfonso (JT 19%, n° 73).

2 Cfr. arts. Vid. STSJ Madrid de 21 septiembre 1995 (JT 1132, comentada). En la doctrina, C. Checa "El interés de demora y el interés legal del dinero respecto a las deudas tributarias", JT 1996-11; R. Falcón "Retraso culpable e intereses de demora en materia tributaria", Tecnos, 1991; M. González "El interés de demora en materia tributaria", Cron.Trib, 1985; J. Lasarte "Interés legal y fiscal del dinero", EsL Hom. Lacruz Berdejo, Barcelona, 1993; A. Morillo "La morosidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias y la Ley 10/1985 de Modificación parcial de la LGT', "Impuestos",1985; M. Pont "El problema del interés de demora en el marco tributario", Gac.Fisc, 1987; G. Casado y otros "Cuestiones tributarias prácticas", Madrid, 1989, cap. XIII; J. López "Régimen jurídico de los llamados intereses moratorios en materia tributaria", Civitas, 1994.

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claridad diferenciadora, y consiguiente diversidad de trato, respecto a las distintas clases de intereses mora torios contemplados, debe citarse en primer lugar el concepto de retraso culpable o no culpable; de donde inmediatamente deriva la exclusión de la categoría unitaria de intereses moratorios de algunas de las hipótesis incluidas en la relación del art. 26 LGT (supuestos de suspensión de la ejecución del acto, aplazamientos, fraccionamientos y prórrogas de cualquier clase), pues es evidente que en ninguno de estos casos concurre la nota de culpabilidad en el pago retrasado.

En tomo a la necesaria liquidez de la deuda a efectos del pago de intereses, existe un rico y variado filón jurisprudencial, surgido con ocasión de la aplicación del art 15.4,c) Ley 20/89. Cfr. Auto del TSJ Valencia de 29 noviembre 1991, planteando cuestión de inconstitucionalidad al Tribunal Constitucional; RTEAC de 1 y 22 abril 1992 (JT 6 y 16, comentadas) y STSJ Madrid de 5 mayo 1994 (JT 561, comentada), contraria a STS de 5 julio 1993.

II. Breve referencia a la evolución legislativa.

Al margen de la discusión sobre el valor de los antecedentes históricos en un estudio de Derecho positivo, en la presente ocasión esa discusión, relativa a los veinte últimos años de la historia legislativa de las figuras que nos ocupan, no es un complemento de erudición, sino exigencia de clarificación conceptual obligada, entre otras cosas, porque referimos a los intereses moratorios y figuras afines a lo largo de los veinte últimos años, sin especificar las fechas de los supuestos a los que los preceptos son de aplicación, haría completamente ininteligible este trabajo, en relación a la jurisprudencia en cada caso comentada.

Así, pues, existen al menos media docena hitos legislativos básicos, que el lector debe retener en la memoria:

El Decreto-Ley de 27 noviembre 1974, que dio nueva redacción al art. 58.2,b) LGT, en el sentido de conectar el tipo del interés de demora al básico del Banco de España y precisar que el tipo de interés aplicable sería el mismo para

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todo el periodo de devengo, concretamente "el vigente al tiempo de practicarse la liquidación". Esta norma tiene también trascendencia por haber extendido los supuestos de aplicación del interés de demora a los expedientes por infracciones de omisión y defraudación, hasta entonces sólo sujetos al pago de las sanciones correspondientes.

La Ley General Presupuestaria de 4 enero 1977, cuyo art 36 dispuso que las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán intereses de demora desde el día siguiente al de su vencimiento, conectando así la mora tributaria al supuesto normal en nuestro Derecho de hacer correr la mora desde el día en que vencen las obligaciones.

La Ley de 29 de jimio de 1984, sobre modificación del tipo de interés legal del dinero, al que remitían tanto el art 1108 CC como el art 58.2,b) LGT (en su redacción original). A partir de esta Ley, el interés legal del dinero se determina aplicando el tipo básico del Banco de España, salvo que la Ley del Presupuesto establezca uno distinto. En aquella fecha, el interés moratorio de las deudas civiles y tributarias quedó fijado por la Ley del Presupuesto para 1985 en el 11 por 100.

La Ley de 26 de abril de 1985, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, interesa doblemente, pues a través de ella se da nueva redacción a un precepto conocido, el art. 58.2,b) LGT, y comienza la serie ininterrumpida de cambios legislativos sobre una cuestión, los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, y un precepto, el art. 61.2 LGT, que hasta entonces habían permanecido al margen del ámbito de aplicación de los intereses moratorios. La nueva redacción del art. 58.2,b) LGT, se produce en el sentido de incorporar, por una parte, la innovación introducida por la Ley de 29 junio 1984 en cuanto a la determinación del interés legal del dinero, y añadir, como aportación de la Ley, el incremento del 25 por 100 sobre aquél, respecto a las deudas tributarias, en clara

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sintonía con lo dispuesto por el art 921 bis LEC (redacción 1980).

La Ley del Presupuesto para 1986, en su Disp. Adic. 31a, dio nueva y sorprendente redacción al art 61.2 LGT, al establecer que: "Los ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo, comportarán asimismo el abono del interés de demora, con exclusión de las sanciones que pudieran ser exigibles por las infracciones cometidas. En estos casos, el resultado de aplicar el interés de demora no podrá ser inferior al 10 por 100 de la deuda tributaria".

La Ley del IRPF de 6 junio 1991, en su Disp. Adic. 14.2, dio una redacción aún más sorprendente, si cabe, al art. 61.2 LGT, que quedó redactado en los siguientes términos: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso.

Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin solicitar expresamente el aplazamiento o fraccionamiento de pago, se les exigirá en vía de apremio, con un recargo único del 100 por 100".

La Ley de 20 de julio de 1995, de Reforma de la Ley General Tributaria, vuelve a operar en el doble frente de modificar los arts. 58.2,b) y 61 LGT. Respecto al primero, que pasó a ser la letra c), el tipo de interés de demora aplicable dejó de ser el vigente en el momento del vencimiento de la deuda, para comenzar a exigirse el vigente a lo largo del periodo en que aquél se devengue, es decir, el interés se devenga según su cuantía día a día, y no el mismo para to

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do el periodo. En cuanto al art 61, sus n° 2 y 3 quedaron redactados del modo siguiente:

"2. El vencimiento del plazo establecido para el pago sin que éste se efectúe, determinará el devengo de intereses de demora.

De igual modo se exigirá el interés de demora en los supuestos de suspensión de la ejecución del acto y en los aplazamientos, fraccionamientos o prórrogas de cualquier tipo.

"3. Los ingresos correspondientes a declaraciones- liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse, pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro dé los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5,10 ó 15 por 100, respectivamente, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación extemporánea, con el recargo de apremio previsto en el art. 127 de esta Ley".

La Disp. Adic. 6a de la Ley del Presupuesto para 1998 modifica la Ley de 29 de junio de 1984, en el sentido de desvincular el interés legal del dinero del tipo básico del Banco de España, que en adelante será fijado en la Ley del Presupuesto, y de habilitar al Gobierno para que atendiendo a la evolución de los tipos de interés de la Deuda Pública pueda revisar el tipo de interés fijado en la Ley del Presupuesto.

El art. 17 LGP (2003) vigente, establece:

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"1. Las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública estatal devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento. Se incluyen en este apartado las cantidades recaudadas a través de entidades colaboradoras, cuentas restringidas, oficinas liquidadoras y demás entidades recaudadoras por cuenta de la Hacienda Pública estatal que no sean ingresadas por dichas entidades en el Tesoro en los plazos establecidos.

2. El interés de demora resultará de la aplicación, para cada año o periodo de los que integren el período de cálculo, del interés legal fijado en la Ley de Presupuestos para dichos ejercicios.

3. Lo dispuesto en este artículo se entenderá sin perjuicio de las especialidades en materia tributaria".

Finalmente, los arts. 26 y 27 de la vigente Ley General Tributaria (2003) disponen:

Art. 26 "1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos en la normativa tributaria.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

a Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.

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b Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

c Cuando se suspenda la ejecución del acto, salvo en el supuesto de recursos y reclamaciones contra sanciones durante el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

d Cuando se inicie el período ejecutivo, salvo lo dispuesto en el apartado 5 del artículo 28 de esta Ley respecto a los intereses de demora cuando sea exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido.

e Cuando el obligado tributario haya obtenido una devolución improcedente.

3. El interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta Ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

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Lo dispuesto en este apartado no se aplicará al incumplimiento del plazo para resolver las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento del pago.

5. En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución.

6. El interés de demora será el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél resulte exigible, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente.

No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será el interés legal".

Art. 27 "1. Los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimien

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to, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.

2. Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa dentro de los tres, seis o 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del cinco, 10 ó 15 por 100, respectivamente. Dicho recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de las autoliquidaciones o sobre el importe de la liquidación derivado de las declaraciones extemporáneas y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación o declaración.

Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20 por 100 y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya presentado.

En las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo no se exigirán intereses de demora por el tiempo transcurrido desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario correspondiente a la liquidación que se practique, sin perjuicio de los recargos e intereses que corresponda exigir por la presentación extemporánea.

3. Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación extemporánea, la liquidación administrativa que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la presentación extemporánea según lo dispuesto en el apartado ánterior no impedirá la exigencia de los recargos e in

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tereses del período ejecutivo que correspondan sobre el importe de la autoliquidación.

4. Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período".

A la vista de la sintética evolución legislativa ofrecida, resulta más fácil seguir el hilo discursivo de la jurisprudencia, y en particular la de aquellos Tribunales que han adoptado una posición más crítica con relación al rumbo tomado por la legislación tributaria española en este punto. Así, por ejemplo, la STSJ Madrid de 10 marzo 1994 (JT 220) aborda con exquisito sentido jurídico material y gran ponderación formal el tema de la naturaleza jurídica del recargo establecido por el art. 61.2 LGT (redacción 1986).

No consta, aunque fue solicitado por el demandante, que el TSJ Madrid elevase cuestión de inconstitucionalidad al Tribunal Constitucional. Bien sea por el loable esfuerzo realizado para tratar de interpretar el precepto cuestionado conforme a la Constitución (Fund. Jur. 3o, in fine), bien sea porque el Tribunal tenía conocimiento de la cuestión de inconstitucionalidad planteada sobre este mismo precepto por el TSJ Valencia (Auto 16 abril 1991), bien sea por el aceptable resultado final obtenido por el demandante, el hecho cierto es que la sentencia consigue un casi milagroso equilibrio entre la evidente injusticia del precepto objeto de impugnación y el principio de conservación del ordenamiento, sin apenas deterioro de la buena técnica jurídica.

En síntesis, el problema afrontado por la sentencia que nos ocupa es el siguiente: la aplicación del recargo del 10 por 100 sobre los ingresos efectuados fuera de plazo sin requerimiento previo, dentro de los tres meses siguientes al término del plazo del periodo voluntario, puede dar lugar, como es el caso presente, al pago de una cantidad superior al 42 por 100 de la deuda ingresada.

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Asimilar este pago a los intereses moratorios definidos en el art 58.2.b) LGT (1963) y afirmar acto seguido que el mismo tiene un simple carácter indemnizatorio, puede parecer una burla dirigida tanto hacia el sentido común como al sentido jurídico de los contribuyentes.

Mayor fundamento tendría, descartada su naturaleza de interés moratorio, reconducir el recargo hacia las medidas con finalidad disuasoria o cláusulas penales, en el decir del Abogado del Estado, o lisa y llanamente hacia las denominadas sanciones impuestas de plano, en el sentir del Tribunal. Lo que sucede, en uno y otro caso, es que entonces abandonamos el ámbito propio de la potestad tributaria, para adentramos en el campo, formalmente bien acotado, del ejercicio de la potestad sancionadora; con su inevitable secuela en el seguimiento del procedimiento sancionador establecido al efecto, entre cuyos trámites debe encontrarse, como es obvio, la audiencia del interesado.

Pretender, una vez leídos los anteriores argumentos, que la remisión del art 58.2.b) LGT a la preferencia que debe otorgarse al interés de demora fijado a través de la Ley del Presupuesto, tiene algo que ver con el recargo establecido a través de la Disp. Adic. 31a de la Ley del Presupuesto para 1986, es no haber entendido nada de lo dicho hasta aquí.

Del interés de demora propiamente dicho puede hablarse, como hemos visto más arriba, al menos en cuatro sentidos diferentes: a) como interés civil, que es el legal del dinero; b) como interés financiero, reconducible al interés civil por el art. 36 LGP (1977); c) como interés tributario ordinario, que es el anterior incrementado en un 25 por 100; y d) como interés tributario especial, que es el establecido, en su caso, por las leyes anuales del Presupuesto.

En todos estos casos, el interés de demora viene definido por una nota común, en la que unánimemente coinciden doctrina y jurisprudencia, consistente, desde un punto de vista positivo, en la afirmación de su carácter meramente resarcitorio o indemnizá

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torio; y desde un punto de vista negativo, en la exclusión de carácter sancionatorio.

De la simple casación de las notas o caracteres que por exigencia legal deben acompañar a los intereses moratorios, con las características que definen al recargo establecido en el art 61.2 LGT (redacción 1986), se deducen dos importantes consecuencias: la primera es la imposibilidad técnico jurídica de reconducir la naturaleza de dicho recargo a la propia de los intereses moratorios; la segunda hace referencia a la dudosa constitucionalidad del precepto citado.

La primera de las referidas consecuencias está bien desarrollada en la sentencia que nos ocupa. En cuanto a la fundamenta- ción de la segunda, es muy claro el auto del TSJ Valencia citado, que sustancialmente se fija en la quiebra que el segundo párrafo del art. 61.2 LGT supone frente al principio de igualdad de los arts. 14 y 31.1 CE, al establecer, sin justificación razonable alguna, un trato igualmente oneroso, el recargo del 10 por 100 de la deuda, para dilaciones temporales desiguales; y desigualmente oneroso, en función de la posición ocupada dentro de la relación jurídica tributaria por los sujetos activo y pasivo de la misma. Circunstancias ambas, que dada la redacción del art. 58.2,b) LGT (1986), en modo alguno pueden justificarse aduciendo una eventual lejanía del momento en que se fija la cuantía de los intereses moratorios en relación con la situación de la coyuntura económica.

III. Concepto y caracteres de los intereses de demora

Los preceptos dedicados por el ordenamiento tributario español a definir los intereses moratorios no son ciertamente abundantes (arts. 26 LGT y 17 LGP), pero sí suficientes para trazar las líneas maestras de la figura que nos ocupa.

La idea central, derivada del art. 61.2 LGT (1995), consiste en ligar los intereses moratorios al retraso en el pago de la obligación tributaria. Para adquirir algún conocimiento respecto a su cuantía debemos acudir al art 58.2,c) LGT (1995), donde se acoge

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una doble posibilidad: a) estar a lo que anualmente disponga a este propósito la Ley del Presupuesto; b) en su defecto, incrementar el interés legal del dinero vigente a lo largo del periodo moratorio en un 25 por 100. Dando por buenos los datos mencionados, no resulta difícil hacer depender la cuantía de los intereses moratorios de tres elementos fundamentales: I o, el montante de la deuda cuyo pago se ha retrasado; 2o, el tiempo que dure el retraso en el pago3; y 3o, el tipo o porcentaje aplicable.

A partir de los elementos legales reseñados, no será difícil extraer, primero, los caracteres que según el ordenamiento tributario español deben acompañar a la obligación de intereses, tratar de llegar, más tarde, a un concepto de intereses moratorios lo suficientemente claro y preciso, para finalmente desembocar en el modo en que la jurisprudencia española ha resuelto algunos problemas interpretativos concretos.

Dos notas destacan sobre cualesquiera otras en la regulación positiva de los intereses moratorios en el Derecho español. Esas notas son la accesoriedad de la obligación de intereses respecto a la deuda tributaria definida en el art. 58.1 LGT y que el n° 2 del mismo precepto refuerza con un inequívoco "en su caso", y el carácter reparador o indemnizatorio, que sin venir expresamente mencionado en la regulación tributaria de los intereses moratorios citada, está indisolublemente unido a la vida de esta institución (art. 1108 CC) y dota de sentido a la ordenación del interés legal del dinero a través del tipo básico del Banco de España.

Dos breves precisiones, inmediatamente derivadas de lo dicho, pueden facilitar el entendimiento del concepto de intereses moratorios que seguidamente vamos a proponer. La primera hace referencia a que la nota de accesoriedad sólo está presente en el momento del nacimiento de la obligación de intereses, una vez surgida es obvio que su vida y extinción pueden ser independientes de la obligación tributaria principal. La segunda es todavía

5 Sobre los intereses girados tras una resolución económico administrativa tardía, vid. el interesante comentario de C. Lozano a la STSJ Madrid de 7 mayo 1997 (JT 834). Con anterioridad, cfr. RTEAC de 9 mayo 1995 (JT 882, comentada).

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más obvia que la primera, pues siendo la obligación de intereses accesoria de una obligación tributaria preexistente y dependiendo su cuantía de la aplicación de un porcentaje, parece innecesario decir que la obligación de intereses es por su propia naturaleza una obligación pecuniaria.

Tras las consideraciones antedichas podemos definir la obligación de intereses como una prestación de dar, consistente en la entrega de una suma de dinero, surgida como consecuencia del retraso en el pago de una deuda tributaria preexistente.

Falta en el cuadro descrito una referencia a los motivos del retraso. En el Derecho positivo español parece ir ganando terreno la idea de la objetivación del retraso: se pagan intereses moratorios por el simple hecho de la utilización de un dinero ajeno. Dicho de otro modo, el dinero tiene un precio en el mercado y ese precio es el que el deudor debe satisfacer cada vez que retrasa un pago, cumpliendo así el doble objetivo de trasladar a su legítimo propietario los beneficios percibidos por la utilización de un dinero ajeno y de reparar los perjuicios causados al acreedor por no haber dispuesto en su momento de la cantidad debida. Se trata, en último término, de la conocida idea de considerar los intereses como un fruto civil del dinero.

La concepción expuesta ha sido recientemente mantenida por el Tribunal Supremo español, si bien referida a la situación del contribuyente como acreedor. Frente a la negativa a considerar el exceso de IVA soportado sobre el repercutido como un supuesto de ingreso indebido, el Tribunal Supremo resolvió (24 enero 1995) que ante la interpretación excesivamente pegada al texto de la ley realizada por la Audiencia Nacional (10 diciembre 1992), había que tender hacia una teoría general de la figura de los intereses de demora, que como variedad de la acción de resarcimiento, trate de compensar con arreglo a módulos objetivos el perjuicio consistente en la indisponibilidad de cantidades legalmente debidas. Se trata, en suma, de trasladar la conocida posición iusprivatista sobre los frutos civiles al Derecho Tributario. Circunstancia que, por otra parte, ya se había producido respecto al contribuyente deudor,

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que en el transcurso de los últimos años (concretamente hasta la reforma de la Ley General Tributaria de 2003) había visto como el retraso culpable, propio de los intereses moratorios, se extendía y absorbía la configuración objetiva de la responsabilidad por mora, pero no igualando su cuantía por abajo, es decir, con el interés legal del dinero, sino por arriba, o lo que es lo mismo, con el precio del dinero incrementado en un porcentaje fijado a través de la Ley del Presupuesto, que hasta ahora nunca ha bajado del 20 por 100. Esta generalización de los intereses moratorios incrementados no era técnicamente ortodoxa, porque es poco congruente tender al fin de las instituciones cuando el deudor es el contribuyente y ser formalista cuando quien debe es el Estado. De aquí deriva la reforma introducida por el art. 26.6 LGT.

El planteamiento anterior, en principio aceptable, presenta algunas dificultades para ser plenamente compartido, tanto a nivel teórico como de Derecho positivo. A nivel teórico repugna a un recto sentido de la justicia y al principio constitucional de igualdad que reciban el mismo trato un retraso culpable, por consiguiente ni previsto ni deseado por el acreedor, y un retraso garantizado, previsto y autorizado por el acreedor, producto de una suspensión, aplazamiento o fraccionamiento.

Podría replicarse, en línea con la tendencia objetivadora del retraso a que aludimos más arriba, que efectivamente la cuantía de los intereses moratorios se limita a cubrir el precio por el uso de un dinero ajeno, siendo su finalidad el mero resarcimiento de ese coste. Sin embargo, todos sabemos que esa cuantía y finalidad, propia del interés legal del dinero, no coincide, desde luego, con la cuantía del interés tributario y, por tanto, resulta difícil creer que su finalidad sea el mero resarcimiento.

Parece, pues, llegada la hora de comenzar a llamar las cosas por su nombre, ajustar los nombres de las instituciones jurídicas a las finalidades que satisfacen y hacer coincidir nombre, finalidad y cuantía, cuando de intereses moratorios se trate. En resumen, cuando estemos ante la exigencia de intereses por un pago retrasado no culpable, previsto y autorizado por el acreedor, cuya finalidad

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sea el mero resarcimiento por el uso de un dinero ajeno, deberíamos llamar a estos intereses compensatorios y su cuantía ser coincidente con la del interés legal del dinero (art.26.6 LGT). Sin embargo, cuando nos encontremos ante un retraso en el pago motivado por una conducta culposa o negligente del deudor, y como tal no deseada ni prevista por el acreedor, entonces la finalidad de mero resarcimiento, propia del interés legal del dinero, podría ser sobrepasada en cierta cantidad adicional (quizá no tanto como un 25 por 100), situándonos ante el interés de demora actualmente regulado por el art. 26 LGT.

Finalmente, merece la pena recordar algunos pronunciamientos especialmente significativos de los Tribunales españoles respecto a las cuestiones anteriormente mencionadas, pues la proliferación de supuestos normativos en los que cabe aplicar intereses moratorios, ha llevado aparejado, como lógica consecuencia, el incremento de los fallos administrativos y jurisdiccionales sobre esta materia. Dos pronunciamientos del TSJ de Murcia y uno del TEAC corroboran la anterior observación.

La primera de las sentencias del TSJ Murcia de 18 noviembre 1992 (JT 563), de carácter preferentemente pedagógico, al proclamar que no cabe la imposición de intereses de demora en los casos'de notorio error de hecho de la Administración, tiene interés, al menos, en dos sentidos.

En primer lugar, constituye un buen ejemplo de la línea doctrinal y jurisprudencial que desde hace años viene esforzándose en señalar el carácter accesorio de la obligación de intereses respecto a la obligación tributaria principal. De suerte que la ausencia de la primera determina inexorablemente la inexistencia de la segunda.

En segundo término, como pone de manifiesto la sentencia objeto de comentario, la reclamación dirigida frente a un ingreso tributario que tiene su origen en un error material de hecho, no va propiamente contra la liquidación tributaria que le sirve de base -de ahí lo improcedente de declarar inadmisible el recurso por

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LOS INTERESES M0RAT0RI05 A FAVOR DE LA HACIENDA EN EL DERECHO ESPAÑOL

extemporáneo-, sino que, advertido el error en que incurrió la Administración y no habiendo procedido ésta a su rectificación de oficio, lo que se impugna es la ilegal pretensión de los intereses de demora. Estamos, pues, ante un supuesto en que lo indebido son únicamente los intereses.

La resolución del TEAC de 9 septiembre 1992 (JT 518) plantea un interesante problema, al pronunciarse favorablemente a la exigencia de intereses de demora, aun en el caso de que el interesado haya optado por el sistema de depósito en metálico de los derechos correspondientes a los beneficios que pretendía, por entender que la garantía y frutos civiles que todo depósito en metálico comportan, no hacen desaparecer los perjuicios financieros que para la Administración supone todo aplazamiento de ingresos.

Semejante interpretación, que a primera vista choca con el carácter compensatorio habitualmente atribuido por la jurisprudencia a los intereses de demora, la funda el TEAC en la imposibilidad de transferir la cantidad depositada a la cuenta del Tesoro Público, dado que tenía que mantenerla pendiente de devolución, a tenor de lo dispuesto por el art. 198 Reg. Gen. Rec. de 1968.

El razonamiento no convence en su parte positiva, ni tampoco en la negativa. En primer lugar, el art. 198.3 Reg. Gen. Rec. disponía que la recaudación efectuada por depósitos en las Cajas de las Aduanas, cuando en la localidad exista alguna entidad ban- caria o Caja de Ahorros, se ingresará diariamente en la cuenta corriente prevista al efecto. Existiendo en Barcelona un número suficiente de entidades bancarias y Cajas de Ahorros, no acertamos a ver donde reside la dificultad para dar cumplimiento a la disposición citada.

Pero, en segundo término, tampoco comprendemos la incompatibilidad entre mantener una cantidad pendiente de devolución y su ingreso en una cuenta corriente; salvo que se quiera convencer de que la única forma posible de mantener una cantidad lista para su devolución es conservándola en la Caja de la Aduana.

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En resumen, si un depósito en metálico es susceptible de producir intereses, ingrésese en las cuentas bancarias o de Cajas de Ahorros previstas al efecto. Y si el dinero metálico en manos de la Administración Pública no es susceptible de producir intereses, entonces está absolutamente de más el cobro de intereses moratorios.

En cuanto al momento a partir del cual deben exigirse los intereses moratorios cuando se anulan las liquidaciones de que dichos intereses traen causa, nuestra opinión es, en principio, favorable a la tesis sustentada por el TEAC (Res. 27 mayo 1993, JT 925), en el sentido de que anulado el acto liquidatorio caen por su base los intereses moratorios que se siguen del tardío cumplimiento de la deuda tributaria4. Se confirma así una línea doctrinal y jurisprudencial que desde hace años viene esforzándose en subrayar el carácter accesorio de la obligación de intereses respecto a la obligación tributaria principal (STSJ Murcia de 18 noviembre 1992, JT 563).

Sin embargo, resulta incomprensible el mismo fallo del propio TEAC, cuando arrastra una parte de los intereses moratorios no debidos (procedentes de la liquidación anulada) a las nuevas liquidaciones que en su día se giren, pues es evidente que para poder hablar de intereses moratorios se requiere la concurrencia de dos requisitos imprescindibles: I o, la existencia de una deuda liquida y exigible (STS 19 junio 1995, que inicia un giro flexibiliza- dor de este requisito); y 2o, el tardío cumplimiento de la misma (STSJ Murcia de 18 noviembre 1992, JT 562).

Mucho más coherente resulta, a efectos del computo de los intereses de demora, la SAN de 13 julio 1993 (JT 948), que revisando el criterio contrario del TEAC, estima, en aplicación del art 1227 CC y mejor lógica jurídica, que no se puede tomar en consideración la fecha de un documento privado para girar los intereses de demora, cuando previamente no ha sido tenida en cuenta esa misma fecha a efectos del computo del plazo de prescripción.

4 Respecto a la exigibilidad de intereses moratorios tras una resolución económico administrativa parcialmente estimatoria, vid. el interesante comentario de C. Lozano a la STS] Madrid de 13 junio 1997 (JT 837).

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Sobre el mismo tema del devengo de intereses de demora a partir de una liquidación anulada, la RTEAC de 2 junio 1993 (JT 1065), al fallar a favor de la procedencia de girar tales intereses, derivados de la aplicación de la Ley de 28 julio 1989, plantea dos interesantes cuestiones interrelacionadas, sobre las que vamos a reflexionar brevemente a continuación.

La primera de estas cuestiones se refiere a las conexiones que median entre actas de la Inspección y liquidación definitiva. Tema de primordial interés en el caso, por cuanto el TEAC entiende que la anulación de la liquidación no afecta a la pervivencia de los efectos jurídicos derivados del acta, toda vez que lo anulado ha sido la liquidación y no los datos consignados en el acta de la Inspección, que se- presumen ciertos mientras no se demuestre lo contrario.

Naturalmente, salir al paso de la anterior afirmación, alegando que, según reiterada doctrina del TEAC, las actas de la Inspección, por ser actos de trámite, no son impugnables, recayendo todos los posibles motivos de impugnabilidad en la liquidación definitiva, nos parece excesivamente simplista. En el fondo de este planteamiento lo que en realidad late, lo que se está discutiendo, es la secuencia causal, la conexión lógico-jurídica existente entre actas de la Inspección y liquidación definitiva.

En este sentido, creemos que pocos discreparían de encuadrar las relaciones entre actas de la Inspección y liquidación definitiva como una concreción de las existentes entre actos de trámite y actos definitivos. Resultando, en consecuencia, difícilmente rebatible la afirmación de que la esencia del acto de trámite consiste en preparar la resolución (liquidación) como acto final del procedimiento administrativo de gestión tributaria. Dicho de otro modo, y en palabras de Sandulli, el carácter eminentemente monista del procedimiento tributario hace que toda la secuencia de actos que forman parte del mismo deban ser considerados y adquieran pleno sentido en función del acto final (resolución) conclusivo del procedimiento. A partir de estas ideas, y en la medida en que las mismas se acepten como bien fundadas y razonables, se hace cier

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tamente muy difícil mantener simplemente la anulación de la liquidación (acto definitivo) y la permanencia de los efectos jurídicos derivados de las actas de la Inspección (acto de trámite).

La segunda de las cuestiones que suscita nuestro interés está ligada a la anterior, pero es claramente diferenciable. Se trata de examinar la posibilidad de que existan intereses de demora correctamente determinados frente a cierta liquidación y que, anulada ésta, puedan ser "retomados" para ser aplicados a la nueva liquidación.

Sobre este punto creemos que el consenso doctrinal es bastante amplio. En primer lugar, es manifiesto que el interés de demora, como resarcimiento o indemnización por el retraso en el pago, sólo tiene sentido a partir de la previa existencia de una deuda líquida y exigible (STS 13 octubre 1997, también en la línea flexible previamente apuntada). Adicionalmente, debe observarse que el art. 58 LGT es perfectamente claro sobre este extremo, al establecer en su apartado primero que "la deuda tributaria estará constituida esencialmente por la cuota tributaria", y reafirmar la misma idea en su apartado segundo con la expresión: "En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria: a) El interés de demora....". Dando a entender claramente que el interés de demora es un elemento en todo subordinado a la previa existencia de una obligación tributaria líquida y exigible (STS 8 noviembre 2000, 10 abril 2001 y 15 abril 2005).

De todo lo cual deducimos que si la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central citada hubiera considerado también las circunstancias reseñadas, probablemente su fallo habría sido distinto.

IV. Naturaleza jurídica

La discusión sobre la naturaleza jurídica de los intereses mora torios en Derecho Tributario es un tema polémico desde hace apenas veinte años; y lo es por la ininterrumpida sucesión de una serie de desatinos legislativos que, de un lado, han venido a con

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fundir lo que estaba perfectamente claro (el carácter indemnizatorio de los intereses mora torios), de otro, han venido a diferenciar lo que no hacia falta distinguir (la cuantía de los intereses moratorios según quien sea el deudor) y, como fruto de los errores anteriores, se ha abierto la caja de los truenos sobre las "potentiores personae", la diversa "importancia" de irnos y otros sujetos de la relación tributaria y hasta ha salido a relucir el viejo tema escolástico de la distinción entre ciudadanos y súbditos.

Ante semejante acumulación de despropósitos, no estará de más tratar de poner en orden nuestras ideas. El tema de fondo, obviamente, es pronunciarse sobre el carácter indemnizatorio o sancionatorio de los intereses mora torios. Tema que, naturalmente, careció de todo sentido planteárselo mientras los intereses moratorios coincidieron con el interés legal del dinero y todos los deudores pagaban el mismo tipo de interés. Por lo que es claro que los problemas surgen artificialmente a partir de la Ley de 26 de abril de 1985, de Reforma parcial de la Ley General Tributaria, por la que se da nueva redacción al art. 58.2,b) en la forma que nos es conocida, es decir, diferenciando el interés de demora del legal del dinero e incrementando su cuantía en el caso del interés de demora tributario.

Así, pues, el problema, gracias a un contingente importante de aportaciones doctrinales y jurisprudenciales aparecidas en los últimos años, se presenta con la suficiente claridad como para poder concretar en dos proposiciones fundamentales el grueso de las discusiones hasta el presente producidas. Esas dos proposiciones son las siguientes: Io, ¿es oportuno separar el interés de demora del interés legal del dinero?; 2o, ¿deben variar la cuantía, momento del devengo y procedimiento de exigencia del interés de demora tributario en función de la condición publica o privada del deudor?. Es evidente que de la respuesta que demos a las cuestiones plantadas va a depender sustancialmente la toma de postura adoptada respecto a la naturaleza indemnizatoria o sancionatoria de los intereses moratorios tributarios, pues aunque nominalmente la naturaleza del interés mora torio es, por principio, indemniza-

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toria, resultará difícil mantener desde un punto de vista sustantivo esa posición allí donde se rompa la tradicional equiparación de los intereses moratorios con el interés legal del dinero, y por añadidura, para ciertos deudores su cuantía se incremente sin más justificación que su condición jurídico privada.

Es decir, mientras la doctrina del art 1108 CC sobre el carácter indemnizatorio de los intereses moratorios y su inmediata conexión al interés legal del dinero fue Derecho común, aplicable a todo tipo de deudores, recogida primero en el art. 16 LACHP (1911) y más tarde en el art. 58.2,b) LGT (1963), no hubo ninguna dificultad para suscribir unánimemente una doctrina, que los diferentes textos legales se limitaban a confirmar.

La duda razonable surge a partir de la Ley de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria de 1985, por las razones más arriba apuntadas; y esa duda jurídicamente se plasma en las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas, primero, por Autos del TSJ Valencia y TS de 2 mayo y 20 septiembre 1988, respectivamente, a los que respondió negativamente la STC de 26 abril 1990, y más tarde, por Auto de la Audiencia Provincial de Navarra 2747/1990, al que también respondió negativamente la STC de 22 junio 1993. La trascendencia de ambas sentencias, por su decisiva contribución a confundir aun más el tema que nos ocupa, merece un breve comentario5.

La primera de las sentencias del Tribunal Constitucional citadas trataba de resolver las dos tachas de constitucionalidad planteadas frente a la nueva redacción del art 58.2, b) LGT, esto es, que exigir al contribuyente-deudor un interés de demora superior al exigido a la Administración-deudora era contrario al principio de igualdad de las partes dentro de la relación jurídica tributaria; adicionalmente se observaba que el incremento injusti

5 Sobre este punto vid. las atinadas consideraciones de M. Pont "El interés de demora según la STC de 26 abril 1990 y algunas cuestiones conexas", Carta Trib, 1990; R Falcón "Retraso culpable...", dt, p. 26 y ss; J. Lasarte "Interés legal...", dt, p. 1511 y ss; y J. López "Análisis sobre la procedenaa de distintos tipos de intereses procesales en favor y en contra de la Hadenda Pública", Cron. Trib, 1993.

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ficado del interés de demora tributario respecto al interés legal, adulteraba la naturaleza indemnizatoria de la obligación de intereses, transformándola en una sanción acogida a las previsiones del art 25.1 CE.

Sobre una y otra cuestiones resolvió el Tribunal Constitucional negativamente, pronunciándose a favor de la constitucionalidad del precepto encausado, por entender, respecto a la presunta desigualdad de trato, que no existe discriminación contra el contribuyente-deudor denunciada, toda vez que las situaciones en las que se encuentran el acreedor privado y el acreedor público no son homogéneas, sobre la base, al menos, de tres razonamientos diversos: Io, el acreedor público no es un acreedor común, sino que en virtud de las potestades conferidas a la Administración y deberes impuestos al contribuyente por el art. 31 CE, aquélla se encuentra en una situación de supremacía ("potentior persona") no equiparable a la posición del acreedor ordinario; 2o, la importancia de la puntualidad en el pago también es diversa, pues en el caso de la Hacienda, un retraso "masivo" en el pago de las deudas tributarias podría suponer un daño de grandes proporciones; y 3o, la función que cumplen los intereses en uno y otro caso es distinta, de mero resarcimiento en el caso de la Administración deudora, en cambio cuando es el administrado quien debe, a la finalidad de mero resarcimiento hay que añadir la necesidad "de salir preventivamente al paso de una posible actitud dilatoria en el pago de sus deudas tributarias..., ante el riesgo de que dicha actitud pudiera generalizarse".

En las anteriores ideas está no sólo sintéticamente expuesta la posición del Tribunal Constitucional español, plasmada en la sentencia de 26 abril 1990, y los fáciles motivos de oposición derivados de los juicios de valor en ella implícitos (supremacía de la Administración en fase recaudatoria y diversa "importancia" de unas y otras deudas), sino también la profunda contradicción interna en que incurre el Tribunal Constitucional, al proclamar, de un lado, el carácter indemnizatorio de los intereses moratorios pagados por el contribuyente-deudor, y reconocer, de otro, que a dife

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rencia del carácter puramente indemnizatorio de los intereses moratorios pagados por la Administración deudora, en el caso del contribuyente deudor, además del componente indemnizatorio, recogido en la cuantía del interés legal del dinero, existe un componente preventivo o disuasorio, que pretende "salir al paso de una posible actitud dilatoria en el pago de sus deudas tributarias por los contribuyentes". Si esta no es la función preventiva general que por naturaleza acompaña a toda sanción penal, deben venir Bentham, Romagnosi o Feuerbach a explicamos mejor los conceptos básicos del Derecho penal.

Adicionalmente merece destacarse que la línea argumental del Tribunal Constitucional margina absolutamente el hecho de que esa "masiva actitud dilatoria en el pago de sus deudas tributarias por el contribuyente", que pone en peligro la recaudación y que está en la base de la diferencia de trato entre intereses moratorios públicos y privados, muchas veces responde (aplazamiento, fraccionamiento, suspensión) a una conducta permisiva previa por parte de la propia Administración.

De suerte que el camino iniciado en 1990 por el Tribunal Constitucional español en favor de la naturaleza indemnizatoria de los intereses moratorios satisfechos a la Hacienda pública, conduce a un callejón sin salida, porque, de un lado, al no distinguir entre los diversos supuestos que conducen al pago de una suma de dinero por el tardío cumplimiento de las obligaciones pecuniarias, llega a un concepto presuntamente unitario de intereses moratorios; al tiempo que, de otro, al tratar de justificar la diversa cuantía de los intereses moratorios satisfechos por el contribuyente deudor, se ve obligado a reconocer que junto al componente indemnizatorio, reflejado en el interés legal del dinero, existe otro componente disuasorio, que sólo el deudor privado está obligado a satisfacer.

Las ideas anteriormente expuestas encuentran de nuevo fácil acomodo en la STC de 22 junio 1993. Se trataba en esta oportunidad, con ocasión de enjuiciar la constitucionalidad del art. 921 LEC, de valorar si el establecimiento de un tipo de interés dos

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plintos más bajo para la Hacienda que para el resto de los deudores morosos, era o no contrario al principio de igualdad.

La sentencia del Tribunal Constitucional trata hábilmente de conciliar la necesaria restitutio in integrum, que toda ejecución de sentencia lleva consigo, con el reconocido carácter indemnizatorio de los intereses moratorios. A este propósito el Tribunal Constitucional dirige su esfuerzo argumenta! a demostrar que la restitutio in integrum también se produce cuando la Hacienda satisface tan solo el interés legal, ya que, en su caso, la finalidad de la obligación de intereses se cumple satisfaciendo el interés legal; en el entendimiento de que el Estado no precisa de ningún componente disuasorio para el fiel y pronto cumplimiento de sus obligaciones.

De este modo, acudiendo al socorrido carácter polivalente de los intereses moratorios (en parte indemnizatorio y en parte intimidatorio), se pretende demostrar, primero, que en el caso de la Hacienda la restitutio in integrum se produce aunque solamente abone el interés legal del dinero (carácter indemnizatorio de los intereses) y, segundo, que las diferencias observables en la situación descrita no significan trato discriminatorio alguno contrario al principio de igualdad, ya que el no cumplimiento del componente intimidatorio por parte de la Hacienda no vulnera dicho principio. En la medida que, por principio, la Hacienda no puede ser estimulada a actuar de buena fe, las posiciones jurídicas de partida no son iguales.

Planteado el tema en los términos descritos, y aun rechazando la equiparación que implícitamente realiza la sentencia entre mala fe e inercia administrativa, queda por resolver la cuantifica- ción del componente disuasorio que se añade al carácter indemnizatorio de los intereses moratorios. Volveremos más adelante sobre este punto; pero en el momento presente parece oportuno recordar que siendo de la esencia del interés moratorio compensar los efectos del pago tardío, su concreción lógica debe ser una cifra objetiva e igual para todos los deudores, que normalmente fijará el mercado. Cosa completamente distinta sucede al fijar la cuantía de

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una sanción, tanto en su vertiente represiva como intimidatoria, pues en este caso existe un componente voluntarista, discrecional, en la valoración de la conducta sancionable, que dificulta extraordinariamente la emisión del juicio de casación constitucional. Por ello, la opinión del Tribunal Constitucional, que considera no desproporcionado el incremento en dos puntos del "recargo" o "sobretasa" disuasorio, nos parece tan aceptable como cualquier otra que se mueva en tomo a esa cifra.

Llegados a este punto, no es difícil elaborar unas pocas conclusiones sobre la naturaleza de los intereses moratorios en Derecho Tributario, a partir de las dos sentencias del Tribunal Constitucional comentadas. Frente a las dudas de constitucionalidad planteadas por los Tribunales españoles, el Tribunal Constitucional ha entendido que la redacción dada al art. 58. 2 b) LGT por la Ley de Reforma Parcial de 1985, es perfectamente constitucional, tanto en lo que se refiere a la diversa cuantía de los intereses moratorios satisfechos por los contribuyentes deudores respecto a los que debe pagar la Administración deudora, como, implícitamente, en lo concerniente a la equiparación de trato entre retrasos culpables y no culpables en el cumplimiento de la obligación tributaria.

Si las anteriores conclusiones son válidas, parece claro que las líneas de discrepancia respecto a la posición del Tribunal Constitucional español han de moverse bien hacia una mayor aproximación entre la cuantía de los intereses moratorios pagados por cualquier deudor tributario (contribuyente o Administración), bien tendiendo a una diferenciación de esa cuantía en función del grado de culpa imputable a la conducta omisiva del deudor. Pero lo que resulta difícil de entender desde la óptica del principio de igualdad, es que primero se admita la corrección constitucional de una diferencia de trato que tiene su fundamento en la necesidad de disuadir las tendencias insolidarias y esquivas del contribuyente deudor, para a renglón seguido considerar que tampoco contradice el principio de igualdad tratar del mismo modo al contribuyente deudor que retrasa sus pagos tributarios porque le viene en gana,

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frente a aquél otro que difiere sus pagos provisto de una solicitud garantizada y concedida de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión del pago debido . En este punto, la redacción del vigente art 26.6 LGT ha venido a damos la razón6.

De las tres posiciones resumidas, a veces con avances y retrocesos, tenemos amplia acogida en las resoluciones y sentencias que pasamos a comentar seguidamente.

El primero de los fallos, dictados con posterioridad a 1990, que llama nuestra atención es la RTEAC de 22 abril 1992 (JT 8, comentada). La línea argumenta! de la Resolución que analizamos extrae todas sus consecuencias del carácter compensatorio e indemnizatorio de los intereses de demora, que en ningún caso podrán tener carácter sancionatorio. Esta línea de pensamiento goza, como sabemos, de amplio apoyo jurisprudencial a través, entre otras, de las sentencias del TS de 2 nov. 1987, 27 febrero 1989 y 28 sept. 1990; y refrendo administrativo, TEAC de 30 mayo y 21 nov. 1988 y 11 sept 1990, entre otras.

Pero, naturalmente, éste no es el problema. El problema reside en cómo articular de modo uniforme una variedad de supuestos, que responden a causas jurídicamente muy distintas. Sólo desde esta perspectiva pueden comprenderse, por ejemplo, las dudas y contradicciones de la doctrina administrativa y jurisprudencial llegado el momento de aplicar, o no, intereses moratorios en los expedientes de rectificación sin sanción anteriores o posteriores a la Ley de 26 abril 1985. Cfr. Sentencias del Tribunal Supremo de 2 noviembre 1987 (Ar. 7764), 11 julio 1988, 26 diciembre 1988 (Ar. 10089), 16 enero 1989 (Ar. 4091), 27 febrero 1989 (Ar. 1438) y 18 julio 1990; y Resoluciones del TEAC de 16 enero 1990,6 marzo 1990, 3 abril 1990,30 mayo 1990,20 junio 1990 y 27 junio 1990, entre otras muchas.

6 Vid. M. González "Comentarios al art 58 LGT', Edersa, 1985; E. González "Comentarios al art 45 LGP", Edersa, 1986; M. A. Collado "Los intereses de demora en la LGT", Rev. Esp. Der. Fin, 1987; C. Lamoca "Los intereses de demora y la STC 45/89", Carta Trib, 1990; y R. Alfonso "Los intereses por retraso o demora a favor de la Hacienda Pública", Dykinson, 1998.

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La STC de 18 abril 1996, enlaza fácilmente con lo dicho por la STC de 22 junio 1993, pero con algunas variaciones de interés. En esta ocasión el Tribunal Constitucional examinaba la cuestión de inconstitucionalidad planteada por un magistrado del Tribunal de lo Social de Cuenca sobre el art. 45 LGP (1977), en lo relativo al abono de intereses por la Hacienda desde que éstos se reclamen por escrito, si aquélla no hubiese pagado la deuda en el plazo de tres meses a contar desde la resolución judicial o el reconocimiento de la obligación. El Tribunal Constitucional proclama la constitucionalidad del art 45 LGP en el punto controvertido, pero ello no le impide afirmar que la obligación de intereses es una exigencia material de la justicia, por lo que ha de ser rechazada de plano la posibilidad de que el ciudadano cuando trate con la Hacienda y sea su acreedor, resulte peor tratado al no conseguir integra y eficazmente la compensación de su derecho. En tal aspecto, prosigue el Fund. Jur. 5o, una vez perfeccionada la relación tributaria, cualquiera que sea su naturaleza u origen, "la Hacienda es ya uno de sus sujetos activo o pasivo, sin una posición preeminente ni prerrogativa exorbitante alguna, como sucede en el procedimiento para el pago, sometido a los principios de legalidad presupuestaria y

•de contabilidad pública... No hay, pues, una razón constitucionalmente relevante para justificar un distinto trato en el devengo del interés de demora, según la posición que ocupe la Hacienda Pública y sólo por ella". Lástima que la sentencia comentada no extrajera del planteamiento desarrollado todas sus consecuencias.

En la misma línea que la sentencia del Tribunal Constitucional previamente comentada, la STC de 11 febrero 1997 tiene interés en un doble orden de consideraciones. En primer lugar, en su Fund. Jur. 4o sienta el principio de que "es regla general en nuestro ordenamiento que la obligación de pago de una cantidad líquida, debida en cumplimiento de una obligación, genera intereses, con algunas variaciones sobre el dies a quo del devengo, que no son especialmente significativas". De este principio, claro antecedente del art 11 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el Tribunal Constitucional español extrae la consecuencia de que condicionar el abono de intereses por parte del Estado a que

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transcurran tres meses desde la sentencia condenatoria o desde el reconocimiento administrativo de la obligación, cuando ese reconocimiento "tenga una extensión tal que prácticamente equivalga a la exoneración del pago de los mismos", es contrario al principio de igualdad establecido en el art. 14 CE.

En conexión con lo dispuesto por la sentencia del Tribunal Constitucional precedentemente comentada, la STSJ Cataluña de 17 junio 1997 (JT 1095) da un paso más en el proceso de equiparación de trato de los intereses moratorios tributarios, con independencia de la cualidad pública o privada del deudor, anticipándose a la modificación del art. 100 LIRPF llevada a término por el art. 1. 9o Ley de Medidas Fiscales de 30 diciembre 1997. Dos son los pronunciamientos de esta sentencia que interesa traer a colación aquí: Io, el nacimiento ope legis, sin plazo de gracia alguno (art 45 LGP), de la obligación de intereses también cuando el deudor es el Estado; 2o, el dies a quo en la obligación de intereses del Estado también se produce automáticamente, transcurrido el último día previsto en la norma para efectuar el pago.

En la interpretación conjunta que hace el TSJ Cataluña de los arts. 45 LGP y 100 LIRPF (1991), llega a las conclusiones siguientes: I o, la Administración dispone del plazo de seis meses para reconocer el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas en exceso, practicando en su caso la liquidación provisional correspondiente7; 2o, demostrado el derecho a la devolución, o dejado pasar el plazo sin haber practicado la liquidación provisional, la Administración procederá en el plazo de un mes a devolver las cantidades adeudadas; 3o, transcurrido dicho plazo las cantidades adeudadas generan intereses de demora, que serán abonados en la forma prevista por el art 45 LGP; 4o, la remisión del art

7 En conexión con esta idea, la STSJ Cataluña de 13 noviembre 1995 (JT 1459) había declarado, con apoyo en el carácter supletorio del art 61.1 LPA, que la ley limita a seis meses el plazo para efectuar la liquidación y cobrar los intereses correspondientes; más allá de ese plazo la responsabilidad en el retraso corresponde a la Administración, no siendo procedente el cobro de intereses moratorios. En parecidos términos, en relación con una petición de aplazamiento demorada por más de seis meses, se pronuncia la STSJ Andalucía de 14 febrero 1997 (JT 105, comentada).

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100 LIRPF al art. 45 LGP no es una remisión en bloque a dicho precepto, sino tan solo al tipo de interés aplicable; 5o, la intimación del acreedor no es un presupuesto para que nazca el derecho a percibir los intereses moratorios, sino un mero requisito para el ejercicio del derecho; 6o, el dies a quo en la mora se produce automáticamente, una vez transcurrido el último día legalmente previsto para efectuar el pago.

Cerramos este recorrido por la jurisprudencia española sobre la naturaleza jurídica de los intereses moratorios en Derecho Tributario, considerando la STC de 15 septiembre 1997, que constituye un compendio de la jurisprudencia constitucional sobre la materia, con especial referencia a los temas relacionados con el dies a quo para el cómputo de la liquidación de intereses y con el derecho a la restitutio in integrum. Cuestiones ambas de particular relevancia en la sentencia que nos ocupa, ya que se trataba de restituir íntegramente el derecho de un contribuyente al que en 1982 se le retuvo indebidamente cierta cantidad de dinero, fijando las resoluciones impugnadas, por aplicación del art. 45 LGP, la fecha inicial de la liquidación de intereses a partir del 14 de mayo de 1990, día en el que, una vez dictada la sentencia, el acreedor solicitó la devolución del principal de la deuda más los intereses.

A la vista de la situación descrita, el Tribunal Constitucional entiende que el principio de igualdad de trato entre las partes ha sido vulnerado, tanto si contemplamos el caso desde la perspectiva del art. 45 LGP, que es el precepto aplicado (vid, supra, STC de 18 abril 1996), como si lo hacemos desde el art 36 LPEA, que es el precepto que debió aplicarse. Este último precepto dice: "Si como consecuencia de la estimación de la reclamación hubiere que devolver cantidades ingresadas, el interesado tendrá el derecho al interés de demora desde la fecha del ingreso, en la cuantía establecida en el art. 36. 2 LGP". Es claro, dice la sentencia del Tribunal Constitucional comentada, que si se hubiera aplicado este precepto el principio de igualdad habría sido respetado, al recibir el contribuyente el mismo trato señalado por el art. 36.1 LGP para la Hacienda cuando ésta ocupa la posición de acreedora; porque si

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LOS INTERESES MORATORIQ5 A FAVOR DE LA HACIENDA EN EL DERECHO ESPAÑOL

bien es cierto que en tema de intereses procesales Administración y contribuyente no se encuentran en la misma posición (vid, supra, STC de 26 abril 1990), "no lo es en cambio cuando el pago de intereses responde a la nulidad de una retención indebida declarada judicialmente, con la consiguiente condena a su devolución. En este caso, la tutela judicial efectiva requiere que el fallo conduzca al restablecimiento pleno del derecho del actor hasta la restituido in integrum, cuya función cumplen los intereses de demora".

LA CONSULTA TRIBUTARIA


Mery Bóveda

I. Introducción. II. Las facultades de interpretación de la Administración Tributaria y las consultas tributarias. III. Regulación de la consulta tributaria en el COT. A. Legitimación para plantear consultas. B. Objeto de la consulta.C. Competencia para evacuar la consulta. D. Procedimiento. E. Plazos. F. Irrecurribilidad de las respuestas de la Administración. IV. Efectos de la respuesta de la Administración. A. Efectos. B. Cambios de criterio de la Administración Tributaria. C. Necesidad del carácter vinculante. V. Conclusiones y propuestas.

I. Introducción

El derecho tributario contemporáneo exige a los contribuyentes y responsables, la interpretación y aplicación de complejas normas. El sistema, cada vez más generalizado, de la liquidación del tributo por parte de los sujetos pasivos, en lugar de por la Administración mediante el acto de liquidación, requiere, como garantía de la seguridad jurídica, que el sujeto pasivo conozca de manera cierta la aplicación de las normas tributarias y la interpretación de la administración en los casos que planteen dudas.

Ante la evidente complejidad de las normas y situaciones tributarias y para evitar la conflictividad, se han buscado mecanismos para asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas tributarias por los sujetos pasivos. Así surge la figura de la consulta tributaria, instituto propio del derecho tributario, y que en comparación con otros institutos del derecho, es de relativamente reciente creación y desarrollo1.

‘ Abogado (UCAB, 1984), Especialista en Derecho Tributario (UCV, 1987), Postgrado en Derecho Tributario Internacional (Universidad de Barcelona, 2002), Doctorando en Derecho Tributario y Financiero (Universidad Complutense de Madrid), Profesora del Post-grado en Derecho Tributario en la UCV.

1 Así lo reconoce la Exposición de Motivos del Modelo de Código Tributario para América Latina de 1968, donde se señala que en el derecho comparado la consulta tributaria se encuentra en etapa de elaboración y es desconocida en muchos países. Refiere igualmente que en el XIX Congreso de la International Fiscal Association, celebrado en Londres en 1965, hubo un acuerdo general sobre la conveniencia de la incorporación del instituto de la consulta tributaria en el derecho de los distintos países (Cfr. MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA


En las recomendaciones de las VII Jomadas Hispano-Luso- Americanas de Estudios Tributarios, celebradas en Pamplona, España, en 1976, se reconoció la necesidad de establecer un sistema de información que obligue a la Administración a pronunciarse, dentro de los plazos perentorios, sobre las cuestiones que planteen quienes tengan un interés legítimo y sobre la necesidad del carácter vinculante que debe tener la respuesta emitida2. En el mismo sentido, en las XVI Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima en 1993, se incluyó en las conclusiones la siguiente recomendación: "Debe reconocerse el derecho del contribuyente a consultar sobre el contenido y alcance de las normas a aplicar a cada caso concreto. La administración debe responder en un plazo breve y perentorio, vinculándose a su respuesta"3.

Esta posibilidad de formular consultas tributarias a la Administración para aclarar las dudas que pueda plantear la normativa tributaria en su aplicación, constituye uno de los principales derechos que se reconoce a los ciudadanos en su relación con la Administración tributaria. Entender el contenido de la ley tributaria debe estar al alcance de sus destinatarios, los ciudadanos a quienes se le van a aplicar los tributos, y para ello se les deben garantizar mecanismos a través de los cuales puedan obtener respuestas de la Administración a las dudas que se les planteen. Estas respuestas de la

AMÉRICA LATINA, Reforma Tributaria para América Latina III - Modelo de Código Tributario. Preparado para el Programa Conjunto de Tributación OEA/BID. Ed. Secretaría General. Organizadón de los Estados Americanos, 2a ed, Washington, D.C., 1968, p. 114).

2 Así, los puntos 6 y 7 de las Recomendadones del Tema 2 referido a la impugnadón de las decisiones administrativas en materia tributaria en vía administrativa y jurisdicdonal, recogen lo siguiente:"B. Sobre la consulta6. Es de interés para ambas partes de la relaaón jurídico-tributaria la existencia de un sistema de informadón que obligue a la Administradón a pronundarse sobre las cuestiones que planteen quienes tengan un interés legítimo.7. Cuando la consulta verse sobre una cuestión real y debidamente concretada por el interesado directo, la respuesta tendrá carácter vinculante, deberá ser evacuada dentro de los plazos perentorios y la resoludón podrá ser recurrida por el régimen ordinario de los recursos." (ILADT, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Estatutos. Resoluciones de las Iornadas ILADT, Montevideo, 1987, p. 106).

3 ILADT, INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO TRIBUTARIO, Estatutos. Resoluciones..., p. 4).

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MERY BÓVEDA

Administración deben tener ciertos efectos, que contribuyan a garantizar la seguridad jurídica.

En un Estado de Derecho la seguridad jurídica es uno de los principios generales de mayor valor4. Y el campo del derecho tributario no es una excepción. Es más, en el derecho tributario el principio de seguridad jurídica tiene una importancia especial debido a la complejidad de las normas tributarias y sus constantes modificaciones, la importancia de los poderes de organización e inspección atribuidos a la Administración Tributaria y la gran cantidad de obligaciones que tienen los sujetos pasivos.

Los pilares sobre los cuales debe desarrollarse el derecho tributario lo constituyen el principio de legalidad tributaria y el principio de seguridad jurídica. El principio de legalidad tributaria exige que sea sólo la ley la que defina los supuestos y los elementos constitutivos de las obligaciones tributarias. Por su parte, el principio de seguridad jurídica protege contra la arbitrariedad y exige que haya certeza sobre la aplicación de las normas tributarias, pues los sujetos pasivos necesitan saber a qué atenerse, saber cuáles van a ser las consecuencias de su actuación.

Tal como lo señalaba la Exposición de Motivos del Proyecto de Reforma del Código Orgánico Tributario elaborada por el SENIAT en el año 2000, con motivo de la reforma del Código Orgánico Tributario (COT) de 2001, "el principio de seguridad jurídica exige la posibilidad de poder prever las consecuencias y el tratamiento tributario de las situaciones y acciones de los contribuyentes, pudiendo anticipar las decisiones administrativas y judiciales posibles sobre esas situaciones y acciones. La observancia de este principio promueve la confianza de los ciudadanos en las instituciones y los protege de la arbitrariedad".

4 ATALIBA, destacado tributarista brasilero lo decía así "El Derecho es, por excelencia, instrumento de seguridad ante todo. Es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recíprocos derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Cuanto más segura es una sociedad, tanto más civilizada. Seguras están las personas que tienen la certeza de que el Derecho es objetivamente uno y de que el comportamiento del Estado y de los demás ciudadanos no divergirá del mismo" (ATAUBA, Geraldo, "Seguridad jurídica", en Guitas Revista Española de Derecho Financiero, N° 59,1988, Madrid, p. 345).

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Ahora bien, ¿constituye la actual regulación de la consulta tributaria un mecanismo para la consecución de la seguridad jurídica? ¿evita la conflictividad entre las partes? En nuestra opinión, y por las razones que referiremos, la actual regulación de la consulta tributaria en el COT no contribuye, como podría y debería, a la seguridad jurídica.

El presente trabajo tiene por objeto exponer la necesidad del carácter vinculante que debe tener toda respuesta de la Administración Tributaria ante una consulta sobre la aplicación de las normas tributarias, como mecanismo para garantizar la seguridad jurídica en las relaciones jurídico-tributarias. Para ello, comenzaremos refiriéndonos a las facultades de interpretación que tiene la Administración Tributaria y a las definiciones doctrinales de la consulta tributaria. Luego abordaremos la regulación de la consulta en el COT, donde examinaremos diversos aspectos formales. Después analizaremos los efectos de respuesta a la consulta tributaria en su actual regulación, y nos referiremos a los cambios de criterio de la Administración y la necesidad del carácter vinculante de la respuesta administrativa en su relación con la seguridad jurídica, para así llegar a las conclusiones del trabajo y las propuestas que formulamos ante una eventual reforma tributaria.

II. Las facultades de interpretación de la AdministraciónTributaria y las Consultas tributarias

Interpretar es desentrañar el significado de las normas5, expücar o declarar el sentido, aclarar. Es un proceso que lleva a desvelar el significado de las palabras o frases y el sentido de la norma para su aplicación a una situación de hecho concreta.

Constituye una actividad de carácter cognoscitivo. Pero las normas no siempre tienen una única interpretación. Por lo general, las normas son susceptibles de diversas interpretaciones. En palabras de GONZALEZ, en toda labor interpretativa nunca exis

5 GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebío, La interpretación de las normas tributarias, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1997, p. 25.

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te un único resultado posible al que figurativamente se le identificaría como "la" interpretación. La interpretación que realiza habitualmente cada sujeto, o en último término quien cierra el proceso interpretativo que es el Poder Judicial, no dejará de ser una interpretación. Una —la del Poder Judicial— formalmente más valiosa que las otras, pero sin dejar de ser xana interpretación y sin dejar de hacer notar que existen asimismo cambios jurisprudenciales6.

En efecto, es el Poder Judicial el que tiene la última palabra en cuestiones interpretativas, pero ello no quiere decir que sea el tónico llamado a interpretar. Interpreta la Administración e interpretan también los sujetos pasivos. Los sujetos pasivos interpretan las normas cuando las aplican a su caso concreto. La Administración interpreta normas cuando crea y aplica normas y cuando juzga sobre su aplicación.

La Administración crea normas al dictar decretos, resoluciones, órdenes, providencias, instrucciones y circulares. Son normas con rango inferior a la Ley, pero normas al fin y al cabo, que deben desarrollar el espíritu, propósito y razón de la ley. La Administración, por su función esencialmente ejecutiva, lo que hace principalmente, es aplicar normas, mediante la emisión de actos administrativos. Pero además, la Administración también jxozga sobre la aplicación de las normas en la decisión de los recursos administrativos que le son interpuestos. En definitiva, en todas estas funciones la Administración lo que está haciendo es interpretando normas.

La Administración Tributaria no sólo puede, sino que por exigencias del principio de seguridad jurídica y de eficacia de su gestión, muchas veces debe dictar normas sublegales e interpretar normas tributarias de forma general7 o particular. Esta función de interpretación particular la hace continuamente en la aplicación

6 GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, La interpretación ..., p. 20.7 La Administración Tributaria tiene atribuida la competencia para "dictar, por órgano de la

más alta autoridad jerárquica, instrucciones de carácter general a sus subalternos, para la interpretación y aplicación de las leyes, reglamentos y demás disposiciones relativas a la materia tributaria, las cuales deberán publicarse en la Gaceta Qfidal" (numeral 13 del art 121 del COT).

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de las normas tributarias a los casos concretos, a través de las respuestas a consultas que le formulen o en la decisión de recursos administrativos que interponen los administrados.

El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) es competente para aplicar la legislación aduanera y tributaria nacional8, y tiene la facultad expresa de "asegurar la correcta interpretación y aplicación de las normas y procedimientos relativos a las funciones aduaneras y tributarias del Poder Público Nacional" (numeral 18 del art. 4 de la Ley del SENLAT). A su vez el Reglamento de Reorganización del SENIAT (G.O. N° 36.892 del 15-2-2000) atribuye competencia al SENIAT para "evacuar las consultas sometidas a su consideración, en materia de su competencia" (numeral 11 del art. 3).

Además, el citado Reglamento de Reorganización del SENIAT creó el "Consejo Asesor para la interpretación de las normas", cuya misión es la de "establecer lincamientos de interpretación de las normas tributarias y aduaneras, a los fines de someterla a su consideración y aprobación" (art 20).

Por su parte, la Resolución N° 32 del Superintendente del SENIAT del 24-3-95 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT (G.O. N° 4.881 Extraord. de 19-3-95), atribuye, a nivel normativo, a la Gerencia General de Desarrollo Tributario "interpretar y aplicar la legislación de los tributos internos y aduaneros" (numeral 11 del art. 24). Dentro de la Gerencia General de Desarrollo Tributario, la Gerencia Jurídica Tributaria es la que tiene asignada mayormente las funciones de interpretación y unificación de los criterios interpretativos.

Corresponde a la Gerencia Jurídica Tributaria, entre otras, as funciones de interpretación de la legislación (art 39)9, y la eva-

Artículo 4 de la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (G.O. N° 37.320 del 8-11-2001)."Artículo 39 - La Gerencia Jurídica Tributaria tiene las siguientes fundones:...2 Aplicar e interpretar la Legisladón Tributaria Naaonal;3. Unificar los criterios de interpretadón, en el proceso de apücadón de la legisladón tributaria y aduanera, de sus diferentes disposidones legales, reglamentarias y procedimentales que rigen la actividad de la Administradón Tributaria;...

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criación de las consultas que le sean formuladas tanto por los órganos de la Administración Tributaria como por los contribuyentes (numerales 6 y 21 del art. 39). Pero también se le otorga a la División de Recursos Administrativos y Judiciales la función de "crear los lincamientos de interpretación jurídica y de políticas que unifiquen los criterios jurídicos sobre la admisibilidad de la deducción de liberalidades, donaciones y de los recursos interpuestos tanto en vía administrativa como en vía jurisdiccional" (numeral 9 del art 41), además de ejercer sus funciones naturales de recibir, tramitar y decidir los recursos jerárquicos y de revisión (numeral 4 del art 41), que comportan también labores de interpretación.

En el nivel operativo, corresponde a los Gerentes Regionales de Tributos Internos tramitar y evacuar las consultas formuladas por los órganos de la administración tributaria y por los contribuyentes que tuvieren interés personal, legítimo y directo, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias a casos concretos (numeral 20 del art. 94, ejusdem).

Observamos entonces que en materia de legislación aduanera y tributaria nacional, la interpretación de las normas tributarias es una función que tienen atribuida distintos órganos de la Administración Tributaria, tanto a nivel normativo como operativo, incluso en algunos casos órganos de igual rango, lo que puede ocasionar que existan distintas interpretaciones, pudiendo vulnerarse la seguridad jurídica.

5. Asesorar a las demás dependencias en materia de interpretación y aplicación de las normas contenidas en las leyes tributarias;6. Evacuar las consultas que le sean formuladas por los órganos de la Administración Tributaria,Organismos Públicos y contribuyentes que tuvieren interés personal y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a situaciones concretas;...9. Asistir, coordinar y controlar el nivel operativo en todo lo referente a lineamientos que unifiquen los criterios de interpretación jurídica en materia tributaria que se emitan mediante consultas formuladas o de oficio, por órganos de la Administración Tributaria, organismo públicos ydemás sujetos pasivos;...13. Velar por el cumplimiento y ejecución de los criterios de interpretación fijados por parte del nivel operativo;17. Crear los lineamientos de interpretación jurídica y de políticas que unifiquen los criterios jurídicos sobre la admisibilidad de la deducción de liberalidades, donaciones y de los recursos interpuestos tanto en vía administrativa como en via jurisdiccional;...21. Evacuar las consultas que le sean formuladas por los órganos de la administración tributaria, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a situaciones concretas;

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La consulta tributaria se constituye en una forma de interpretación individualizada de las normas tributarias, pues es una vía a través de la cual la Administración interpreta las normas a solicitud de un interesado. Para MARTÍN QUERALT, la consulta tributaria puede definirse como "la petición que se realiza a la Administración para que se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza"10. Según CALVO ORTEGA, la consulta tributaria "es una manifestación de juicio de la Administración, a solicitud de un sujeto de derecho sobre la aplicación de los tributos a un supuesto de hecho concreto"11.

Es pues, una manifestación de juicio, referida al alcance y efectos jurídicos de un hecho determinado, a solicitud de un administrado, emitida por el órgano de la Administración que tiene atribuido el poder de interpretación. Contiene, por tanto, una interpretación autorizada de las normas tributarias y es un instrumento para conocer la interpretación administrativa de una norma tributaria.

Para que las respuestas de la Administración sirvan a la seguridad jurídica, deben gozar de cierta publicidad. Dentro de los deberes de asistencia a los sujetos pasivos, el COT prevé que la Administración Tributaria "procurará" difundir periódicamente "la doctrina que hubieren emitido sus órganos consultivos, agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento" (numeral 7 del art. 137 del COT). Consideramos que más que "procurar" difundir dicha doctrina, la Administración Tributaria debería estar obligada a difundirla, en beneficio de la seguridad jurídica, cumpliendo así con uno de sus deberes más importantes como lo es prestar a los administrados toda la información y asistencia necesarios para que puedan ejercer sus derechos y cumplir adecuadamente sus obligaciones tributarias.

'0 MARTÍN QUERALT, Juan; LOZANO SERRANO, Carmelo; CASADO OLLERO, Gabriel; TEJERIZO LÓPEZ, José M., Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, 13a ed., Madrid, 2002, p. 197.

11 CALVO ORTEGA, Rafael, Curso de Derecho Financiero. I. Derecho Tributario (Parte General), Civitas, 6a ed., Madrid, 2002, p. 111.

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III. Regulación de la consulta tributaria en el COT

El instituto de "las Consultas" en materia tributaria se encuentra regulado en los artículos 230 al 235 del Código Orgánico Tributario. Desde su establecimiento en el primer Código de 1983, pocas han sido las modificaciones que ha sufrido, todas ellas en la última reforma del 2001, en la que se incluyeron dos nuevas disposiciones, la primera, para limitar la procedencia de la consultas (art. 231 del COT), y la segunda, para declarar expresamente la no procedencia de recursos contra las opiniones emitidas por la Administración en la interpretación de normas tributarias (art. 235 del COT). Ni en la reforma de 1992 ni en la de 1994 se produjeron cambios sustantivos con respecto al COT de 1983, salvo la variación en la numeración de los artículos.

A. Legitimación para plantear consultas

La legitimación para plantear consultas corresponde a "quien tuviere un interés personal y directo" (art. 230 del COT). Para determinar el sentido y alcance de esta expresión, debemos acudir al artículo 22 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA)12 y a la jurisprudencia que ha interpretado dichos artículos, de lo que se deriva que el consultante debe preguntar por la posición jurídico-tributaria propia, o por la de terceros en la medida en que le afecten.

Las consultas pueden ser planteadas tanto por los contribuyentes como por los demás obligados tributarios, y tal y como lo ha interpretado la Administración, pueden plantearse bien individualmente o colectivamente, a través de organismos o entidades que agrupen a los sujetos interesados.

La falta de cualidad, interés o representación del consultante constituye una causal de improcedencia de la consulta tributaria (numeral 1 del art. 231 del COT).

12 El artículo 22 de la LOPA dispone:"Artículo 22.- Se considerarán interesados, a los efectos de esta Ley, a las personas naturales o jurídicas a que se refieren los artículos 112 y 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia" (actualmente, artículo 21, Párrafo 9 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia).

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B. Objeto de la consulta

El objeto de la consulta lo constituye "la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreta", para lo cual "el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, pudiendo expresar su opinión fundada" (art. 230 del COT).

El consultante debe pues, explicar y referir todos los elementos que puedan ser pertinentes para la contestación, tales como los antecedentes y circunstancias del caso, las dudas que susciten las normas y los hechos y datos que puedan ayudar a la formación de juicio por parte de la Administración.

El COT no prevé ningún límite en cuanto a los hechos a los que debe circunscribirse la consulta. Cualquier hecho tributario y en relación con cualquier actividad y tributo puede ser objeto de consulta tributaria. Por aplicación del artículo Io del COT, el instituto de la consulta tributaria es aplicable a los tributos nacionales, incluidos los tributos aduaneros, y en forma supletoria, a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial, entendida la acepción "tributos" en su forma más amplia de impuestos, tasas, contribuciones de mejoras y de seguridad social, así como demás contribuciones especiales (art 12 del COT).

C. Competencia para evacuar la consulta

Como ya hemos mencionado la competencia para contestar consultas sobre la aplicación de normas de los tributos internos nacionales y aduaneros, corresponde a la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT (numeral 6 del art 39 de la Resolución N° 32, del 24-3- 95 del Superintendente Nacional Tributario)13. En los casos de tri

13 El numeral 6 del art. 39 de la Resolución N° 32, del 24-3-95 del Superintendente Nacional Tributario, dispone:"Artículo 39 - La Gerencia Jurídica Tributaria tiene las siguientes funciones:...6. Evacuar las consultas que le sean formuladas por los órganos de la Administración Tributaria, Organismos Públicos y contribuyentes que tuvieren interés personal y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a situaciones concretas;..."Si bien este numeral se refiere a consultas formuladas por "contribuyentes" que tuvieren interés personal y directo, por aplicación preferente del COT, las consultas pueden ser formuladas, y deben ser evacuadas por el SENIAT, cuando sean solicitadas por "quien tuviere un

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butos estadales, municipales o paraíiscales, corresponderá al órgano de la respectiva Administración Tributaria que tenga atribuida expresamente la competencia para contestar las consultas, y en su defecto, el órgano que tenga atribuida la competencia para interpretar las normas tributarias o el órgano al cual le otorgue esta competencia la Administración Tributaria correspondiente, dentro de sus facultades legales, pudiendo ser el órgano que ejerza funciones de gestión, liquidación, inspección o recaudación, entre otros.

D. Procedimiento

Como cualquier petición efectuada a la Administración y por obvias razones probatorias, la consulta debe plantearse por escrito14 y debe cumplir con todos los requisitos de un procedimiento iniciado por un administrado, previstos en los artículos 48, 49 y siguientes de la LOPA, además del pago de la tasa prevista en la Ley de Timbre Fiscal para la tramitación de la consulta tributaria15.

Constituyen causales de improcedencia de la consulta tributaria la falta de pago de la tasa establecida por la ley especial (numeral 2 del art 231 del COT), y la existencia de recursos pendientes o averiguaciones fiscales abiertas, relacionadas con el asunto objeto de la consulta (numeral 3, ejusdem). Esta última causal limita injusta e injustificadamente, e incluso inconstitucionalmente16, el derecho de los sujetos pasivos a obtener una respuesta de la Administración sobre la interpretación de normas tributarias.

interés personal y directo" (art. 230 del COT), independientemente de si es contribuyente o responsable.

14 De las disposiciones de los artículos 44 al 46 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA) se infiere que las peticiones dirigidas a la Administración deben formularse por escrito.

15 Numeral 4 del art 4 de la Ley de Timbre Fiscal.16 El articulo 51 de la Constitución consagra el derecho de toda persona a representar o dirigir

peticiones ante cualquier autoridad o funcionario público sobre los asuntos que sean competencia de éstos, y a obtener oportuna y adecuada respuesta. La Constitución no permite que este derecho pueda ser limitado por una norma legal.

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E. Plazos

El COT no prevé ningún plazo para la formulación de la consulta por parte del consultante17, sólo señala que no se evacuarán las consultas formuladas cuando existan recursos pendientes o averiguaciones fiscales abiertas, relacionadas con el objeto de consulta (numeral 3 del art. 231 del COT), a lo que nos referimos en el párrafo anterior. Por lo tanto, la consulta no está sujeta a plazo en cuanto a su formulación, pues lo que se trata es de conocer la interpretación administrativa sobre un hecho tributario concreto.

Por su parte, la Administración tiene un plazo de treinta días hábiles para evacuar la consulta (art 233 del COT). La falta de contestación dentro del plazo previsto para ello, puede plantear diversas situaciones, además de las obvias responsabilidades administrativas de los funcionarios que no cumplieron con su labor.

El COT establece que no podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión que ha expresado al formular la consulta (art 234 del COT)18. De ahí la importancia que tiene, al formular la consulta, que el consultante exponga su propia interpretación, pues si la Administración no contesta y el consultante aplica su propia interpretación, no podrá ser sancionado.

Ahora bien, ¿qué ocurre si la Administración evacúa la consulta fuera del plazo y emite una interpretación distinta a la ex

17 En otros países (i.e. España) la consulta debe formularse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercido de los derechos, la presentadón de dedaraaones o autoliquida- tiones o el cumplimiento de otras obligadones tributarias (Art. 88.2 de la Ley 58/2003 de 17 de didembre de 2003 (Ley General Tributaria)):

18 En este particular el COT, acertadamente, no siguió el Modelo de Código Tributario para América Latina OEA-BID preparado por el Programa conjunto de tributadón de la Organizadón de Estados Americanos y el Banco Interamericano de Desarrollo, redactado por destacados tributaristas latinoamericanos (la Comisión Redactara dd MCTAL OEA-BID estaba integrada por R. Valdés Costa, C.M. Giuliani Fonrouge y R. Gomes de Sousa), que requería que la consulta fuera reiterada con posterioridad al vencimiento del plazo para evacuar la consulte, y se le otorgaba un nuevo plazo a la Administradón para emitir su respuesta Venado este segundo plazo sin respuesta, quedaría aprobada la interpretaaón dd consultante si éste la hubiere expuesto (Cfr. MODELO DE CÓDIGO TRIBUTARIO PARA AMÉRICA LATINA. . ., art 168,p. 115).

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puesta por el consultante? ¿Tendrá esta respuesta de la Administración los mismos efectos que si hubiere sido emitida dentro del plazo?

El COT no responde estas interrogantes, por lo que corresponderá a los tribunales decidir sobre estos supuestos cuando se lo planteen. Más adelante exponemos nuestra opinión sobre este supuesto. Lo que sí parece obvio, aunque tampoco aparece mencionado expresamente en el COT, es que la falta de contestación no implica la aceptación por parte de la Administración de los criterios expresados en el escrito en que se formula la consulta.

Por otra parte, el COT establece que la formulación de la consulta no suspende el transcurso de plazos ni exime al consultante del cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art 232)* Es decir, el consultante no puede justificar el incumplimiento de sus obligaciones tributarias en el retraso o la falta de respuesta de la Administración a una consulta planteada. En estos casos deberá el consultante cumplir con sus obligaciones tributarias dentro de los plazos legales, aplicando el criterio que considere legalmente'procedente.

F. Irrecurribilidad de las respuestas de la Administración

El COT dispone, en una norma incluida en la reforma del año 2001, que "no procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la Administración Tributaria en la interpretación de normas tributarias" (art. 235). Esto es así por la naturaleza de la respuesta de la Administración.

En su actual regulación la contestación a la consulta no contiene una manifestación de voluntad, sino simplemente, una declaración de conocimiento, una opinión o criterio de la Administración en respuesta a una solicitud de un interesado. De conformidad con este carácter, consideramos que no procede ningún recurso directo contra este tipo de acto, pues los mismos no afectan la esfera de los derechos de los administrados, no determinan tributos ni aplican sanciones, sin perjuicio, naturalmente, de la posibilidad de impugnar los actos administrativos dictados de acuerdo con los criterios manifestados en la contestación.

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Sobre este aspecto la Corte Suprema de Justicia ha emitido sentencias contradictorias. Así, ratificando la decisión del Tribunal Contencioso-Tributario, había declarado improcedente la acción de amparo interpuesta contra un oficio de la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda que contenía la respuesta a una consulta formulada por un contribuyente, al considerar que la denuncia de amenaza contra el derecho o la garantía constitucional no satisface los requisitos para que pueda admitirse la acción de amparo, pues la respuesta a la consulta no crea obligaciones ni para el administrado ni para la administración, pudiendo ésta variar el concepto expresado en la consulta19.

En sentido contrario, la Corte Suprema de Justicia consideró procedente la admisión del recurso contencioso contra un oficio emitido por el Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, en respuesta a una consulta tributaria, pues estimó que el acto objeto del recurso afectaba de algún modo los derechos del interesado20. Igualmente, en otro caso, consideró procedente la apelación del contribuyente contra la decisión del tribunal de instancia que había declarado la inadmisibilidad del recurso contencioso interpuesto contra un dictamen de la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, emitido en respuesta a una consulta, por considerar el tribunal de instancia irrecurribles las respuestas a las consultas, basado en que las mismas no prejuzgan la resolución final del asunto por ser actos que se dictan para hacer posible un acto definitivo posterior. La Corte Suprema de Justicia, consideró procedente la apelación, fundamentada en que en el acto impugnado, si bien no determinó tributo ni aplicó sanciones a cargo del recurrente, sí le impuso de la existencia de una obligación tributaria de hacer, de cuya ejecución derivaría la cuantifica- ción y el pago del impuesto21.

No compartimos los análisis que hizo la Corte Suprema de Justicia en los dos casos señalados anteriormente en que declaró la procedencia de recursos contra respuestas a consultas tributarias.

19 Véase la Sentencia de la CSJ-SPA de 9-6-88, caso Polipropileno de Venezuela S.A. (Propilven).20 Véase la Sentencia de la CSJ-SPA de 30-4-97, caso Holanda Venezuela C.A.21 Véase la Sentencia de la CSJ-SPA de 9-7-97, caso Centro Simón Bolivar C.A.

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Pensamos que en ninguno de estos casos se examinó debidamente la naturaleza jurídica y los efectos propios de la respuesta a la consulta, que era en definitiva, lo que debía considerarse para declarar la procedencia o no de los recursos22.

Las respuestas a las consultas se inscriben en el deber general de información y asistencia a los contribuyentes que tiene la Administración Tributaria y constituyen una manifestación de un criterio de la Administración, pero que no afectan la esfera de los derechos de los administrados. Será necesario que, en ejecución de su interpretación, eventualmente contraria a la posición del consultante, la Administración Tributaria formule un reparo, liquide un tributo o aplique una sanción, en cuyo caso quien estuviere afectado podrá interponer los recursos correspondientes contra este acto de determinación, de liquidación o sancionatorio.

En nuestra opinión, recurrir de una respuesta de la Administración a una consulta tributaria, donde la Administración sólo expone su interpretación sobre la aplicación de una norma tributaria constituye una justicia inútil.

IV. Efectos de la respuesta de la Administración

La cuestión más importante en relación con las consultas tributarias es la de los efectos que se derivan de la contestación de la Administración. En este capítulo nos referiremos a los efectos

22 En el caso Holanda Venezuela C.A., la consulta versaba sobre la calificatión de unidad económica prevista en el art 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para la época, de dos empresas que en opinión del consultante si cumplían con los requisitos. La Administración Tributaria interpretó que no era procedente la calificación de unidad económica y notificó en el mismo acto, que dicho criterio era de obligatorio cumplimiento para las consultantes. En nuestra opinión esta respuesta de la Administración no era recurrible, pues simplemente se estaba exponiendo la interpretación de la Administración, aunque excedió sus facultades al declarar que la interpretación era de obligatorio cumplimiento. Pero esta mención no convirtió a la respuesta en acto recurrible. El acto recurrible debía ser la eventual Resolución de Reparo y las liquidaciones correspondientes.En el caso Centro Simón Bolívar C.A., la empresa consultó la procedencia de la exoneración de ciertos enriquecimientos provenientes de actividades no expresamente exoneradas. La interpretación de la Administración fue que la consultante no gozaba de la exoneración por los otros enriquecimientos. Al igual que en el caso anterior, consideramos que el acto recurrible debía ser la eventual Resolución de Reparo y las liquidaciones correspondientes y no la simple respuesta de la Administración, que sólo contiene una interpretadón de las normas tributarias.

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en general de las respuestas de la Administración, los eventuales cambios de criterio y la necesidad del carácter vinculante que deben tener las respuestas de la Administración en su relación con la seguridad jurídica.

A. Efectos

En la función de interpretación de las normas tributarias, para que los principios de legalidad y seguridad jurídica queden garantizados, se debe fijar el alcance de la interpretación, precisar sus límites y establecer con claridad sus efectos23.

Sobre los efectos de la consulta, nos planteamos las siguientes interrogantes: ¿qué consecuencias tiene la respuesta de la Administración? ¿para quién es obligatoria la respuesta de la Administración? ¿queda la Administración vinculada con la respuesta dada? ¿debe el consultante seguir la respuesta de la Administración? ¿qué ocurre si no la sigue? Trataremos de ir respondiendo a estas preguntas.

El COT, en la regulación de la consulta tributaria, limita mucho los efectos de la misma. Los únicos efectos que prevé son (art 234):

i) elimina la posibilidad de imponer sanciones a los contribuyentes que hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto;

ñ) elimina la posibilidad de imponer sanciones cuando la Administración no hubiere contestado la consulta que le hayan formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada expresada al formular la consulta.

Los efectos pues, son la falta de responsabilidad tributaria para los sujetos que hubieren actuado conforme a una contestación administrativa y para el consultante que hubiere aplicado la interpretación expresada por él al formular la consulta, cuando la

23 GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, La interpretación 87.

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Administración no hubiere contestado en el plazo legal. En ningún caso podrán ser sancionados los contribuyentes que actúen de conformidad con una respuesta de la Administración a una consulta, bien sea que la consulta la hubiere formulado él o la hubiere formulado otra persona.

De las citadas disposiciones del COT nos resulta claro que el consultante no queda obligado por la respuesta de la Administración. La respuesta dada por la Administración no tiene en ningún caso carácter normativo, sino simplemente interpretativo, por lo que el consultante es libre de seguir el criterio de la Administración tributaria o no. Puede elegir entre seguir la interpretación administrativa o la suya discrepante. Si sigue la interpretación de la Administración tendrá una exención de responsabilidad. Si aplica la suya discrepante, la Administración podrá imponerle las sanciones que considere procedentes, si bien, la respuesta de la consulta en sí misma, no puede ser fuente de infracciones tributarias.

Por aplicación del principio de igualdad tributaria, los criterios contenidos en las respuestas a consultas tributarias son aplicables a cualquier sujeto pasivo siempre que se encuentre en situación equivalente a la planteada en la consulta. Además, si la consulta tributaria quiere servir a la seguridad jurídica, sus efectos deberían ser generales, sin discriminación alguna, como parece reconocerlo el COT.

Conviene también indicar algo obvio: la consulta tributaria no vincula a los Tribunales de Justicia, pero le puede resultar útil para formar su juicio y tomar su decisión. De ahí la importancia también de que la respuesta de la Administración analice y motive lo más adecuadamente posible, las razones de su interpretación.

En cuanto a los efectos de la una respuesta tardía de la Administración, es decir, cuando ya han transcurrido más de los treinta días hábiles para emitir la respuesta, consideramos que las respuestas de la Administración fuera del plazo legal no deberían perjudicar al consultante. En nuestra opinión la falta de respuesta dentro del plazo legal constituye una omisión de la Administración a una obligación legal. Esta omisión no debería perjudicar la situación del

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LA CONSULTA TRIBUTARLA

consultante mediante la aplicación de unos efectos distintos a los ya reconocidos por la norma. El COT, ante la ausencia de respuesta dentro del plazo legalmente previsto, exime de sanciones al consultante si sigue su criterio expuesto en la consulta. Una respuesta de la Administración emitida fuera del plazo legal, distinta al criterio expuesto por el consultante, no podría colocar al consultante en una situación de eventual aplicación de sanciones.

B. Cambios de criterio de la Administración Tributaria

La doctrina administrativa contenida en la contestación, es decir, el criterio de la Administración, puede modificarse en cualquier momento, con el sólo límite del respeto a sus efectos anteriores al cambio de criterio, pues la nueva interpretación no- puede aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados (art. 11 de la LOPA)24.

Para garantizar la seguridad jurídica, los cambios de criterio sólo pueden tener efectos hacia el futuro, pues hay que preservar de los efectos que produzcan los cambios de criterios a las situaciones en que se hallen los contribuyentes, a fin de no causar agravio. No se deben aplicar retroactivamente los cambios de criterio a situaciones jurídicas ya consolidadas. Además, la Administración no debería modificar arbitrariamente los criterios al decidir sobre los hechos consultados.

El cambio de criterio de la Administración plantea, entre otros problemas, la notificación a los interesados del cambio de doctrina. En principio debe notificarse a los consultantes por la misma vía que se les notificó la respuesta a su consulta y en su domicilio fiscal. Pero, ¿cómo notificar a los demás interesados? Consideramos que debería notificarse a través de cualquier medio que garantice la debida publicidad. Con los recursos tecnológicos actualmente existentes pensamos que, además de la publicación a

24 En efecto, el artículo 11 de la LOPA, dispone:"Artículo 11. Los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes."

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través de medios impresos, podría informarse a los interesados a través de medios de difusión electrónicos y la página web de la Administración tributaria correspondiente.

Por otra parte, el COT nada dice sobre intereses moratorios cuando los sujetos pasivos actúan de conformidad con una respuesta a una consulta y posteriormente la Administración cambia de criterio. Consideramos que estos intereses no deberían ser exigibles, pues la mora implica un retraso, culposo al menos, en el cumplimiento, imputable al deudor, lo que no ocurre cuando el pago se realiza fuera del plazo debido a la observancia de la interpretación administrativa contenida en la contestación25. Es contrario a la equidad, por decir lo menos, exigir intereses moratorios como consecuencia de una actuación acomodada al criterio inicial de la Administración, que luego se modifica. Los intereses moratorios tienen como finalidad indemnizar al acreedor por el retardo en el cumplimiento, pero se supone que debe ser un retraso culpable, y aquí no habría culpabilidad.

Si se quiere hacer prevalecer el principio de seguridad jurídica, no debería surgir ningún efecto patrimonial adverso al sujeto que ha actuado de acuerdo con la respuesta de la Administración. Ni tan siquiera los intereses de mora, puesto que como ya indicamos, éstos implican, al menos, una negligencia del deudor, por retardo en el cumplimiento de la obligación de pagar un tributo, lo cual resultaría incompatible si ha actuado de conformidad con la respuesta administrativa.

C. Necesidad del carácter vinculante

Ahora bien, ¿de qué sirve una interpretación de la Administración que no es vinculante para ella?

Hemos visto que la consulta constituye una manifestación concreta del poder de interpretación que tiene expresamente atribuida la Administración Tributaria, por lo que, en nuestra opi

25 En el mismo sentido se manifiesta ANDRADE (Cfr., ANDRADE, Betty, "Efectos jürídico- económicos de las Consultas emanadas de la Administración Tributaria", en Revista de Derecho Tributario N° 85, AVDT, Caracas 1999, p. 102).

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nión, sus efectos deberían ser vinculantes en todos los casos. No tiene sentido que la atribución de un poder tan importante como lo es la interpretación de la norma tributaria quede limitada en sus efectos, y mucho menos que la propia Administración Tributaria pueda cambiar su criterio interpretativo sin casi ninguna consecuencia desfavorable para ella. Otorgar efectos limitados a la respuesta de la Administración, como bien señala CALVO ORTEGA, "quita dignidad a esta figura"26.

Este problema ya ha sido considerado y resuelto en algunos países. Así en España, en la reforma de la Ley General Tributaria de 2003, una de las principales novedades, y a la que se la ha considerado como uno de los avances más notables de esta reforma, es reconocer el carácter vinculante de todas las contestaciones a las consultas tributarias escritas, y no sólo para el consultante, sino también para otros obligados tributarios, siempre que exista identidad entre su situación y el supuesto de hecho planteado en la consulta27.

La extensión del carácter vinculante de la contestación para la Administración salvaguarda en mucho mayor medida la seguridad jurídica de los distintos obligados tributarios, al no poder variarse por los órganos encargados de aplicar los tributos, el criterio expresado a través de una consulta, tanto en relación con el consultante como al resto de los obligados tributarios que se encuentren

26 CALVO ORTEGA, Rafael, Curso d e p. 112.27 El artículo 89 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre de 2003 (Ley General Tributaria) dispone:

"Articulo 89 - Efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas.1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los térmi

nos previstos en este artículo, para los órganos y Entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos n su relación con el consultante.

En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo a que se refiere el apartado 2 del artículo anterior, y no se hubieren alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos descritos en las letras b) y d) de dicho apartado.Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta ."

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en la misma situación de hecho y ajusten su conducta a la contestación manifestada en una consulta presentada por un tercero.

Con ocasión de la reforma del COT del año 2001, en el Proyecto de Reforma elaborado por el SENIAT en el año 2000, se incluía un confuso e impreciso artículo (224) que le otorgaba carácter vinculante a las consultas. Dicho artículo establecía:

"Artículo 224.- Las calificaciones jurídicas contenidas en las opiniones dela Administración Tributaria, serán vinculantes respecto de ella misma,siempre y cuando las situaciones de hecho que las originaron no varíen."

La Exposición de Motivos fundamentaba la inclusión de este artículo en "salvaguardar la uniformidad en la aplicación de la normativa tributaria y proteger de esta manera la seguridad jurídica para el contribuyente y el control fiscal posterior de la Administración". Desconocemos las razones por las cuales se eliminó esta norma, pero insistimos en la necesidad de incorporar en el COT el carácter vinculante que debe tener para la Administración, las respuestas a las consultas evacuadas. Con ello se aumentaría la seguridad jurídica de los obligados, y se reforzaría la idea de la unidad de criterio, tanto en la interpretación de las normas como en su aplicación.

V. Conclusiones y propuestas

De lo expuesto podemos concluir lo siguiente:1. La consulta tributaria tiene particular utilidad en la apli

cación de las leyes tributarias, que frecuentemente presentan complejidad e imprecisiones, lo cual constituye un factor de inseguridad jurídica.

2. Sin embargo, la actual regulación de la consulta tributaria no contribuye como debiera, a la consecución de la seguridad jurídica, pues las respuestas de la Administración no son vinculantes, no gozan de una adecuada publicidad y pueden ser modificadas posteriormente por la Administración, con escasas consecuencias negativas para la Administración, pero sí gravosas para el consultante.

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3. Los efectos de la respuesta de la Administración tienen un contenido escaso, limitado a la improcedencia de sanciones cuando se hubiere aplicado la interpretación de la Administración, o cuando la Administración no hubiere contestado a la consulta y el consultante hubiere aplicado la interpretación fundada que hubiere expresado al formular la consulta.

4. La Administración Tributaria está colocada en una situación preferente, pues puede contestar sobre la interpretación de una norma tributaria, pero con limitados compromisos sobre el contenido de su respuesta. Solamente quedará obligada a no imponer sanciones al consultante.

5. La consulta tributaria, debidamente desarrollada e institucionalizada, podría constituir una de las herramientas fundamentales para proporcionar a los administrados-sujetos pasivos de la relación tributaria un alto grado de seguridad jurídica en la interpretación y aplicación de la complicada normativa tributaria logrando así una mayor justicia tributaria.

6. La consulta tributaria debería facilitar la aplicación de la ley tributaria en caso de dudas o equívocos, evitar la conflictividad tributaria y servir como mecanismo para garantizar la seguridad jurídica y la unificación de la doctrina administrativa.

Nos preguntamos entonces, ¿cómo mejorar el instituto de la consulta tributaria para que contribuya con la seguridad jurídica? Después de los análisis expuestos proponemos las siguientes ideas:

1. La Administración Tributaria debería quedar vinculada con la respuesta dada al consultante.

2. Los criterios establecidos en las consultas deben aplicarse a todos los sujetos pasivos que se encuentren en la misma situación.

3. La Administración Tributaria debe darle adecuada publicidad a las respuestas dadas a las consultas.

4. Cualquier cambio de criterio sólo debería aplicarse hacia el futuro.

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5. El COT debería prever de manera expresa la improcedencia de intereses moratorios en los casos en que se hubiere seguido el criterio de la Administración en consulta evacuada sobre el asunto.

6. Se debe insistir en la obligatoriedad de la Administración de dar respuesta a las consultas formuladas dentro de los plazos legales, mediante el establecimiento y la aplicación de medidas coercitivas.

Caracas, Mayo 2007.

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BIBLIOGRAFÍA

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PEREZ ROYO, Femando, Derecho Financiero y Tributario. Parte General, Civitas, 12a ed., Madrid, 2002.

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GACETA OFICIAL

Normas sobre las Consultas en el Código Orgánico Tributario de 2001 (G.O. N° 37.305 del 17-10-01):

Capítulo IV

De las Consultas

"Artículo 230.- Quien tuviere un interés personal y directo, podrá consultar a la Administración Tributaria sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación de hecho concreta. A ese efecto, el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta, pudiendo expresar su opinión fundada.

Artículo 231- No se evacuarán las consultas formuladas cuando ocurra alguna de las siguientes causas:1. Falta de cualidad, interés o representación del consultante.2. Falta de cancelación de las tasas establecidas por la ley es

pecial.3. Existencia de recursos pendientes o averiguaciones fiscales

abiertas, relacionadas con el asunto objeto de la consulta.

Artículo 232.- La formulación de la consulta no suspende el transcurso de los plazos, ni exime al consultante del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Artículo 233.- La Administración Tributaria dispondrá de treinta (30) días hábiles para evacuar la consulta.

Artículo 234 - No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que, en la aplicación de la legislación tributaria, hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto.

Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que haya expresado al formular la consulta.

Artículo 235.- No procederá recurso alguno contra las opiniones emitidas por la Administración Tributaria en la interpretación de normas tributarias."

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TENDENCIAS DEL CONTENCIOSO TRIBUTARIO


Raúl Gustavo Márquez Barroso1

La ponencia que estamos a punto de desarrollar, más que una simple referencia de diversos fallos sobre la materia tributaria en Venezuela, está más bien, dirigida al análisis de la jurisprudencia tributaria sobre el Derecho tributario, con especial apreciación, pero no únicamente, al procedimiento administrativo tributario, el cual en contraste con el procedimiento contencioso tributario, se presenta llena de formalidades, y que a la luz de los postulados constitucionales rompe con el equilibrio sustantivo que ha prevalecido desde la promulgación del Código Orgánico Tributario del legislador de 1982.

Consideramos necesario, ya que se trata de unas Jomadas Internacionales, hacer una breve y pequeña referencia histórica, y porque no comparada de lo que ocurrió en Venezuela con la materia impositiva, la cual a los efectos de la exposición, tomará como inicio la promulgación de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, fruto del esfuerzo del período presidencial del Juan Vicente Gómez2, norma que además de poner orden en materia fiscal, contiene una serie de aspectos que colocaban en desventaja al contribuyente de la época.

Como ejemplo de lo que el sujeto pasivo de la obligación tributaria debía soportar con base a esa ley, tenemos el contenido del Artículo 5 que prohibía todo tipo de compensación de tributos, y luego con la entrada en vigencia del Código Orgánico

1 Abogado (USM). Doctor en Ciencias Jurídicas (USM). Especialista en Der. Administrativo (UCAB). Especialista en Der. Mercantil (USM). Especialista en Der. Tributario (UCV). Cursando Doctorado en Ciencias Jurídicas (UCV). Actualmente Juez Superior de lo Contencioso Tributario. Profesor de postgrado en la Universidad Santa María, Universidad Metropolitana y la Universidad de los Andes (FACES).

2 No en vano se ganó el calificativo de padre de la Hacienda Pública.


Tributario de 1982 en el año siguiente (1983), se puso fin a una regulación de poder que violentaba -de manera evidente- el Principio de Igualdad y que dio paso a lo que diversos tratadistas llaman la transición de la relación tributaria de poder a la relación jurídica.

El artículo que permitió la compensación en materia tributaria, sólo exigía la declaratoria de oficio o a petición de parte, luego en la reforma de 1992 y 1994, que se opusiera operando esta de pleno derecho al momento de que se le exigiera el pago al contribuyente o en la oportunidad en que deba honrar deudas tributarias; aspecto este que cambió con la reforma de 2001, quedando luego plasmada de la siguiente manera:

"Artículo 49: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por las más antiguas, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo. Asimismo, se aplicará el orden de imputación establecido en los numerales 1, 2 y 3 del artículo 44 de este Código.El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas y costas procesales o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho. El contribuyente o su cesionario estarán obligados a notificar de la compensación a la oficina de la Administración Tributaria de su domicilio fiscal, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de haber sido opuesta, sin que ello constituya un requisito para la procedencia de la compensación y sin perjuicio de las facultades de fiscalización y determinación que pueda ejercer la Administración posteriormente. La falta de notificación dentro del lapso previsto, generará la sanción correspondiente en los términos establecidos en este Código.Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos.Parágrafo Único: La compensación no será oponible en los impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de los denominados débito y crédito fiscales, salvo expresa disposición legal en contrario.

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RAÚL GUSTAVO MARQUEZ BARROSO

La imposibilidad de oponer la compensación establecida en este Parágrafo, será extensible tanto al débito y crédito fiscales previstos en la estructura y traslación del impuesto indirecto, como a la cuota tributaria resultante de su proceso de determinación." (Subrayado y resaltado añadido)

Si bien es cierto, que las modificaciones hechas en el Código Orgánico Tributario de 2001, atienden a aspectos relacionados con el control de los tributos y la recaudación, no es menos cierto que la norma está sujeta al respeto del ya mencionado Principio de Igualdad, y que a nuestro parecer hoy día no se presenta de una manera desproporcionada en lo que respecta al derecho sustantivo, e incluso hay interpretaciones judiciales que equivocan la esencia de la norma en cuanto a su aplicación.

De esta forma es importante resaltar la decisión de la Sala Político Administrativa número 2180 de fecha 17 de noviembre de 2004, ratificada mediante fallos emitidos recientemente sobre el tema que señalan:

"En tal virtud, debe esta Sala disentir y revocar la interpretación expuesta por el juzgador de instancia en el fallo apelado, al señalar que "...el sujeto pasivo puede por tanto oponer la compensación, manifestar su voluntad de valerse de ella y puede hacerlo en el formulario de la declaración correspondiente o mediante una comunicación dirigida a la Administración Tributaria y ante el hecho objetivo de la coexistencia de 'débitos' y 'créditos' entre los mismos sujetos, se extinguirá la obligación ex tune; y por ello la verificación de la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito a que está obligada la Administración Tributaria no condiciona como interpreta el representante del Fisco Nacional, la extinción de la obligación respecto de la cual es opuesta la compensación". Así se declara."

Ahora el punto debatido no debe radicar en la norma que establece su oponibilidad, por cuanto por mandato de la ley esta figura de extinción de obligaciones procede, "...sin necesidad de un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho." El cual a nuestro criterio en nada afecta al sujeto activo, puesto que se está también en la obligación de notificar al ente recaudador, el cual luego podrá verificar si los créditos son ciertos, líquidos y exigibles y que en caso de negativa, podrá el afectado interponer los recursos correspondientes, razón por la cual creemos que la sentencia en párrafos siguientes señala:

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"Por ello, debió la Administración Activa considerar que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por concepto de "tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos"; limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea éste como anticipo o definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate.En consecuencia, demostrado como quedó de las actas procesales que existe una obligación tributaria, líquida y exigible a cargo de la contribuyente, por las cuotas de anticipos representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales, correspondiente a los periodos fiscales de los años 1996 y 1997, conforme a lo previsto en los supra mencionados artículos 17 déla Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, que alcanzan un monto total de doscientos treinta y cinco millones dieciséis mil veinticinco bolívares con setenta y cinco céntimos (Bs. 235.016.025,75), y de quinientos cincuenta y siete millones novecientos noventa y siete mil cuatrocientos dieciséis bolívares con setenta y seis céntimos (Bs. 557.997.416,75) respectivamente, la Sala debe concluir que contra ellos también es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles.En razón de lo antes expuesto, no se evidencia error alguno en la interpretación de la precitada normativa legal y reglamentaria que hiciera el a quo, siendo en consecuencia completamente ajustada a derecho y, por ende, improcedente el vicio denunciado atinente-al error de derecho. Así se declara."

En este sentido la Sala Político Administrativa se ha pronunciado al señalar en sentencias que en estos casos no procede en primer lugar el Recuso Jerárquico y que además se debe probar ante el Juez, la existencia del crédito. Esto no es más que el desarrollo del Artículo 259 de Constitución de la República Bo- livariana de Venezuela en lo que se refiere al restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas, puesto que el juez tributario puede en uso de esas atribuciones ordenar la compensación, en este sentido se señaló:

"...del expediente sólo se desprenden copias simples de la presuntas Declaraciones Definitivas de Rentas [...] de las cuales en modo alguno puede extraerse con claridad y certeza la necesaria existencia de los créditos fiscales a los que hacen referencia los apoderados judiciales de la contri

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buyente, ya que no coinciden los montos que señala la contribuyente como excedentes de impuesto sobre la renta en las solicitudes de compensación presentadas, con los reflejados en las referidas Declaraciones.En razón de lo anterior y no obstante la carga procedimental que pesa sobre el sujeto pasivo de la relación tributaria, en tomo a suministrar los soportes que justifiquen y demuestren los créditos a compensar, juzga esta Sala que respecto al caso concreto le resulta imposible verificar con certeza y precisión la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, a cuyo efecto se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación en sus archivos de los requerimientos legales dispuestos respecto a dichos créditos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, habiéndose demostrado en autos la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las cuotas de anticipos, representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales, luego de lo cual podrá la Administración declarar por acto expreso la procedencia o improcedencia de la compensación solicitada, imperativo que esta Alzada se ha visto en la necesidad de ordenar en casos similares (sentencia N° 00881 de fecha 17-06-03. Caso: SADEVEN INDUSTRIAS, C.A.). Así se decide."

Debemos resaltar enfáticamente que algunos abogados han sido duros e injustos en cuanto a las críticas que en algunas oportunidades se hacen a la jurisdicción tributaria, puesto que ha nuestro entender, el fallo anteriormente resaltado, persigue que la Administración Tributaria, no pierda el control entre las diferentes operaciones que se tienen que verificar cuando se opone la compensación y lo que se le está ordenando es que realmente compruebe si la compensación tiene fundamento.

Esta decisión fue corroborada recientemente mediante decisión de la Sala Político Administrativa número 35 de fecha 11 de enero de 2006, esta vino a ratificar entre otros aspectos que la compensación no opera de pleno derecho, lo cual no compartimos, por la letra de la norma que la rige.

En éste mismo orden de analizar decisiones que afectan el procedimiento administrativo, creemos que fue oportuna la decisión de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sobre la delimitación de la potestad de autotutela de

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la Administración, con número 5663 de fecha 21 de septiembre 2005, y que la Administración Tributaria, cualquiera sea su nivel y autonomía debe observar aunque no sea un caso tributario, puesto que son las mismas normas que rigen el procedimiento administrativo tributario.

En el mencionado fallo se señala que esa potestad de autotutela de la Administración se ve en principio limitada por el surgimiento o creación por parte de la Administración de derechos subjetivos en cabeza de los particulares, los cuales siempre deben ser respetados; pero cuando el supuesto acto administrativo declarado nulo, está viciado de nulidad absoluta, el mismo es incapaz de crear derechos subjetivos a favor de persona alguna, toda vez que se entiende que el mismo nunca existió, lo cual justifica entonces que la potestad de revocatoria de oficio de la Administración no se vea limitada en estos casos.

La sentencia en cuestión señala:"La Resolución atacada en el presente asunto, constituye un acto administrativo de efectos particulares dictado en ejecución de una de las facetas que comprenden la llamada potestad de autotutela administrativa, como lo es la consagrada en los artículos 81 al 84 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la cual ha sido definida tanto por la doctrina como por reiterada jurisprudencia de esta Alto Tribunal como la "...potestad o poder de la Administración de revisar y controlar, sin intervención de los órganos jurisdiccionales, los actos dictados por el propio órgano administrativo, o dictados por sus inferiores. Tal potestad de autotutela se ve materializada en nuestro ordenamiento, a través del ejercicio de diversas facultades, como lo son la posible convalidación de los actos viciados de nulidad relativa a través de la subsanación de éstos; la revocatoria del acto, por razones oportunidad e ilegalidad, siempre que no se originen derechos adquiridos, o bien a través del reconocimiento de nulidad absoluta, y por último, mediante la corrección de errores materiales". (Vid. Entre otras, Sentencia de la SPA N° 718, de fecha 22 de diciembre de 1998, Caso: Vicenzo Sabatino Asfaldo)."

Ahora, también es importante señalar que la Administración Tributaria debe actuar conforme a una legalidad objetiva, tal y como también lo señaló la Sala Constitucional mediante sentencia número 3435 del 08 de diciembre de 2003, resaltando

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que en el procedimiento administrativo se debe proteger al particular en la determinación de sus derechos e intereses, el mencionado fallo señala:

“También ha insistido en que la autoridad administrativa llamada a decidir los recursos interpuestos, se rige por el principio de la legalidad objetiva, en el sentido de que el procedimiento administrativo no sólo tiende a la protección del particular en la determinación de sus derechos e intereses, sino también a la defensa de la norma jurídica objetiva, con el fin de mantener el imperio de la legalidad y justicia en el funcionamiento administrativo, a lo que debe sumarse a fortiori, la defensa de los derechos garantizados por la Constitución y los Tratados Internacionales de Protección de los Derechos Humanos, sopeña de incurrir en responsabilidad penal, civil y administrativa (art. 23 y 25 del Texto Constitucional), de lo cual se sigue que el funcionario público se haya constitucionalmente dispuesto, tanto para no violar o menguar los derechos constitucionales de los administrados, cuanto para reparar la injuria nacida de la violación del debido procedimiento administrativo o del menoscabo causado por actos dictados en ejercicio del Poder Público."

Esta decisión choca con otra de la Sala Político Administrativa, en la cual se sostiene que el Artículo 154 del Código Orgánico Tributario, el que se refiere al llamado por la doctrina administrativa como "Despacho Subsanador", no es aplicable a los procedimientos impugnatorios. Esta última sentencia a la cual queremos referimos número 6482 de fecha 07 de diciembre de 2005, parte del análisis del Artículo 250 del mencionado texto orgánico, ya que sus numerales 3 y 4, sirvieron de base para declarar la inadmisibilidad del recurso en sede administrativa, los cuales hacen referencia a la ilegitimidad de la persona que se presenta como apoderado y a la falta de asistencia de abogado.

Pensamos que antes de hablar de otros puntos en tomo a la sentencia, que es completamente lógico que para que se ejerza el Recurso Jerárquico, se exija, la asistencia de profesional afín con el área tributaria para el ejercicio del mencionado recurso, pero también se podría apreciar en futuras reformas que tal requisito no sea una causal de inadmisibilidad, puesto que hay, sujetos pasivos tributarios que conocen la materia impositiva como un profesional especializado y en uso de ese derecho de dirigir peticiones y recursos administrativos, pueden ejercerlo con un contenido de co

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rrecto alcance de normas tributarias, lo cual a la postre de imperar esta situación se le estaría mermado su derecho, por la exigencia de una formalidad para estos casos hipotéticos donde el sujeto es un entendedor de la materia tributaria.

Pensamos además que la incorporación de causales de inadmisibilidad a la Administración Tributaria en cualquiera de sus expresiones, es romper con esa legalidad objetiva. La Administración Tributaria no debe tomar el rol de un contendor en el procedimiento administrativo de impugnación, puesto que de ser así se convierte en juez y parte de su misma causa, y por más interés que se tenga en recaudar, debe respetar la legalidad objetiva.

En reiteradas oportunidades la Administración Tributaria Nacional, ha declarado en uso de este Artículo, conjuntamente con el 429 del Código de Procedimiento Civil, la inadmisibilidad del Recurso Jerárquico en virtud de que la representación de sociedades mercantiles reparadas, están soportadas en una copia fotostática (copia simple) del documento constitutivo (mal llamado Registro Mercantil).

No se debe olvidar que cuando este contribuyente al momento de solicitar el Registro de Información Fiscal (RIF), consignó ese documento ante la autoridad tributaria administrativa, lo cual es contrario a la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y a la Ley de Simplificación de Trámites, si no se le aprecia o si la Administración no acude a sus archivos para tomar la decisión.

Esto nos hace concluir que es incompatible la existencia de causales de inadmisibilidad con una legalidad objetiva, puesto que las decisiones no son imparciales y la Administración Tributaria al menos en esos casos se está convirtiendo en un ente que en provecho de una error formal evita la aplicación justa de una norma o imposibilita que el superior jerárquico conozca el fondo de los presuntos errores que comenten los subordinados en la aplicación de la doctrina que dicte el nivel normativo.

Cómo sabe el superior jerarca que las interpretaciones que se le hacen a la norma están siendo respetadas si no hay

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acceso por formalidades no esenciales, ¿será que el procedimiento administrativo está reeditando las formalidades que se le han minimizado al proceso a través de la normativa constitucional o se está considerando volver a los procedimientos tributarios cuasijurisdiccionales?

En este sentido dejo a la conciencia de quienes aprecian la presente ponencia de lo expresado en el fallo reseñado:

"Los artículos 148 y 154 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis al caso bajo examen, disponen lo siguiente:“Artículo 148. Las normas contenidas en esta sección serán aplicables a los procedimientos de carácter tributario en sede administrativa, sin perjuicio de las establecidas en las leyes y demás normas tributarias. En caso de situaciones que no puedan resolverse conforme a las disposiciones de esta sección, se aplicarán supletoriamente las normas que rigen los procedimientos administrativos y judiciales que más se avengan a su naturaleza y fines."Artículo 154. Cuando en el escrito recibido por la Administración Tributa

ria faltare cualquiera de los requisitos exigidos en las leyes y demás disposiciones, el procedimiento tributario se paralizará, y la autoridad que hubiere de iniciar las actuaciones lo notificará al interesado, comunicándole las omisiones o faltas observadas, a fin de que en un plazo de diez (10) días hábiles proceda a subsanarlos.Si el interesado presentare oportunamente el escrito o solicitud con las correcciones exigidas, y éste fuere objetado por la Administración Tributaria, debido a nuevos errores u omisiones, el solicitante podrá ejercer las acciones y recursos respectivos, o bien corregir nuevamente sus documentos conforme a las indicaciones de la autoridad.El procedimiento tributario se reanudará cuando el interesado hubiere cumplido la totalidad de los requisitos exigidos para la tramitación de su petición o solicitud.".Previo al análisis de la normativa precedentemente transcrita, es necesario destacar que el procedimiento administrativo en general consta de dos fases, a saber: el procedimiento constitutivo o de primer grado, concluido el cual la Administración manifiesta su voluntad a través de un acto administrativo y el procedimiento impugnatorio o de segundo grado, que tiene por norte precisamente atacar el acto administrativo por considerar que afecta la esfera de derechos del interesado, mediante la interposición de los recursos administrativos previstos en la Ley.En el ámbito del derecho tributario, el contribuyente cuenta, para recurrir en sede administrativa, con el recurso jerárquico, el cual podrá ejercer de manera

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facultativa, esto es, su interposición no se considera un presupuesto necesario para acceder a la vía jurisdiccional, razón por la cual puede acudir directamente a los órganos que conforman la jurisdicción contencioso tributaria a los fines de impugnar el acto administrativo definitivo de contenido tributario, sin haber agotado antes la vía administrativa. Sin embargo, conviene resaltar que una vez se opta por dicha vía, el recurrente debe esperar a que se produzca la decisión del recurso jerárquico o en su defecto, esperar a que transcurra íntegramente el lapso legal que tiene la Administración para haceño, a los fines de que opere la figura del silencio administrativo negativo y en consecuencia, quede abierta la jurisdicción contenciosa tributaria, a tenor de lo pautado en los artículos 255 y 259 del vigente Código Orgánico Tributario.En conexión con lo antes expuesto, observa esta Sala que el procedimiento que consideró el a quo que el INCE debió seguir, una vez se percató de la ausencia de ciertos requisitos en la oportunidad de la presentación del escrito contentivo del recurso jerárquico, es decir, el previsto en el artículo 154 eiusdem, está referido exclusivamente a las solicitudes que se formulen a la Administración Tributaria fuera del procedimiento impugnatorio supra referido. Así se declara.De ahí que las causales establecidas en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario ingente resultan de obligatoria observancia y su verificación deviene inexorablemente en la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, motivo por el cual es imperioso para la Sala revocar el fallo apelado y proceder a la revisión de dichas causales en el caso concreto. Así se decide.De las actas procesales que conforman el expediente se observa al folio 10, copia fotostática del recurso jerárquico recibido el 8 de julio de 2002, interpuesto por el ciudadano Horacio Oduber Plaza, portador de la cédula de identidad N° 6.560.348, actuando con el carácter de representante legal de la sociedad mercantil Hotelera Sol, C.A., sin acreditar dicha representación, ni acompañar instrumento donde se verifique la misma, y además no se dejó constancia de que estuviera representado o asistido por profesional del derecho o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario.A mayor abundamiento, merece la pena señalar que la constatación de las causales de inadmisibilidad previstas en los numerales 3 y 4 d e l artículo 250 del aludido texto normativo, no es un hecho controvertido en el debate de autos, sino la aplicación de dicho precepto en lugar de su artículo 154, que como ya se dilucidó, en el caso concreto, era aplicable la primera de las normas citadas, en razón de lo cual esta Sala concluye que se encuentra ajustado a derecho el acto administrativo N° CJ-210.100-077 de fecha 5 de marzo de 2003.Ahora bien, tanto del recurso contencioso tributario interpuesto por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Hotelera Sol, C.A., como de su reforma, se observa que adicional al acto administrativo descrito se impúgna la

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Resolución Cülminatoria de Sumario Administrativo N° 902 de fecha 26 de mayo de 2002, dictada por la Gerencia General de Finanzas del INCE, mediante la cual se ratificó el Acta de Reparo N° 031074 de fecha 17 de abril de 2001, al respecto observa la Sala:Al haber optado la contribuyente por el ejercicio del recurso jerárquico contra la resolución cülminatoria del sumario administrativo y una vez decidido dicho recurso administrativo, quedaba abierta la vía jurisdiccional para la interposición del recurso contencioso tributario contra el último de los actos emitidos por la Administración Tributaria, es decir, contra la decisión del recurso jerárquico.En razón de lo anterior, habiéndose constatado la conformidad a derecho del acto administrativo objeto del recurso contencioso tributario, esto es, el acto administrativo N° Cf-210.100-077 de fecha 5 de marzo de 2003, emanado de la Consultoría jurídica del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante el cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la empresa Hotelera Sol, C.A., resulta inoficioso para la Sala pronunciarse con relación a los demás alegatos. Así se declara."

Otras decisiones importantes por resaltar son las de la Sala Político Administrativa con número 310 de fecha 15 de febrero de 2006, la cual resaltó la universalidad del control de los actos de la Administración, fallo que viene de alguna forma se presenta cónsona con una decisión de la Sala Constitucional con número 1318 de fecha 02 de agosto de 2001, en este fallo se resalta que aún cuando exista la prohibición de la recurribilidad de determinados actos a través de la ley, no hay actos que escapen de control de la jurisdicción, tal es el caso de la negativa a prórrogas y demás facilidades de pago.

La sentencia en cuestión señala en virtud del ejercicio del control difuso estableció:

"No obstante, haciendo abstracción del carácter que ocupa la empresa recurrente respecto de la obligación tributaria derivada del presupuesto descrito en la norma supra mencionada, es preciso destacar, sin que esto implique calificar en esta etapa del proceso a la accionante en el rol que ocupa dentro la relación jurídica que la vincula a la Administración Tributaria Municipal, que aun partiendo de la premisa de que la sociedad mercantil en referenáa no es más que un agente de retención del impuesto impugnado, es incuestionable el interés legítimo con el cual actúa, habida cuenta que es el sujeto pasivo del reparo fiscal formulado por el ente municipal, de lo cual resulta evidente que el acto recurrido incide en la esfera jurídica de sus intereses.

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Asimismo, como consecuencia de la falta de interés legítimo alegada en los términos expuestos, la representación judicial del ente municipal adujo que el a quo incurrió en falso supuesto por errónea interpretación del derecho, al aplicar a los efectos de admitir el recurso, las normas contenidas en los artículos 242 y 259 del Código Orgánico Tributario, siendo en su criterio, aplicable en el caso de autos lo previsto en el numeral 3 del parágrafo único del artículo 242 y en el numeral 3 del parágrafo segundo del artículo 259 ambos del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 46 eiusdem.En atención a lo anterior, las normas señaladas en el párrafo precedente, son todas del siguiente tenor:"Artículo 242: Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo, mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este Capítulo.Parágrafo Único: No procederá el recurso previsto en este artículo: (...)(...) 3. En los demás casos señalados expresamente en este Código o en las leyes.""Artículo 259: El recurso contencioso tributario procederá:1. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho recurso.2. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado recurso jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 255 de este Código.3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares. (...)(...) Parágrafo Segundo: No procederá el recurso previsto en este artículo: (...)

(...) 3. En los demás casos señalados expresamente en este Código o en las leyes.""Artículo 46: Las prórrogas y demás facilidades para el pago de obligaciones no vencidas podrán ser acordadas con carácter excepcional en casos particulares. (...)(...) La decisión denegatoria no admitirá recurso alguno. (...) (Resaltado de la Sala).”De acuerdo al análisis sistemático de las normas supra citadas, infiere la Sala que el falso supuesto de derecho invocado por el Municipio apelante respecto de la sentencia dictada por el tribunal de instancia, se traduce propiamente,

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en la falsa aplicación y la falta de aplicación de una norma jurídica vigente y la consiguiente inobservancia por parte del órgano productor del fallo, de una prohibición de ley de admitir la acción propuesta.Ciertamente, la norma consagrada en el artículo 46 del vigente Código Orgánico Tributario, prohíbe la impugnación de aquellos actos mediante los cuales la Administración declare denegadas las solicitudes formuladas por los sujetos pasivos de la obligación tributaria, en procura de la obtención de rebajas y demás facilidades en el pago de sus deudas no vencidas.De acuerdo a lo anterior, pudiera afirmarse que el régimen aplicable a tales supuestos consagra la "no recurribilidad" de esta categoría de actos, suponiéndose al respecto que la ratio legis de tan excepcional figura descansa en las amplias potestades discrecionales que le sirven de sustento a este tipo de decisiones administrativas.No obstante, tal discrecionalidad no produce de suyo la "irrecurribilidad" del acto, por cuanto si bien se ha delegado en la Administración la potestad de apreciar la oportunidad de la medida, es presupuesto esencial para la actividad administrativa en todo momento, su apego a la legalidad (artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), y en tal virtud, todo acto derivado de la misma tiene y debe necesariamente ser controlado en sede jurisdiccional.En efecto, estas amplias potestades de la Administración de apreciar la oportunidad y conveniencia de sus decisiones en determinados supuestos, están delimitadas por ciertos parámetros que deben ser considerados inexorablemente a los fines de evitar la arbitrariedad en el ejercicio de la función pública. De este modo, la irrevisabilidad del acto discrecional sólo alcanza el mérito de la decisión, en tanto ésta no sea desproporcionada, no constituya abuso o desviación de poder o carezca de causa legítima.Por lo demás, todos los presupuestos del acto, tales como la competencia del órgano del cual emana, los requisitos deforma consagrados en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en especial la legalidad de la propia potestad discrecional, deben ser revisados por el sistema de justicia nacional.Siguiendo este orden de ideas, el artículos 26 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece lo siguiente:"Artículo 26: Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente. ...omissis..."El precepto anterior proclama el denominado derecho de libre acceso a la justicia, el cual más que un presupuesto lógico del derecho a la tutela judicial efectiva, entraña también una doble perspectiva, de un lado un derecho fun-

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damental, que abarca además el derecho a los recursos judiciales, y del otro, una garantía constitucional.Ahora bien, partiendo de esa perspectiva garantista, podemos puntualizar al menos tres presupuestos condicionantes, a saber: i) la competencia del órgano jurisdiccional; ii) la gratuidad de la justicia; y iii) la admisión de toda clase de pretensión.Este último aspecto, consiste, como se decía anteriormente, en que las causales de inadmisibilidad de las acciones judiciales deben estar previstas taxativamente en las normas adjetivas y su interpretación y alcance deben ser considerados con especial carácter restrictivo. De ello se desprende, que ante cualquier supuesto que no se encuentre previsto en la norma, la obligación del órgano es favorecer el acceso a la justicia y con ello la tutela judicial efectiva.Por consiguiente, aun esas prohibiciones de ley de admitir determinadas pretensiones judiciales, no pueden ser establecidas por el Legislador de manera arbitraria; por el contrario, justifican su existencia en la sanidad de los procesos judiciales y no como mecanismo de evasión del control jurisdiccional del resto de los poderes públicos. Así, pese a restringir los derechos fundamentales al libre acceso a la justicia y ala tutela judicial efectiva, la armonización e interpretación de esta clase de normas, en contraste con los principios propugnados en la Carta Magna, incide de manera directa en la efectividad de estos derechos, y en tal virtud no basta la simple vigencia de la norma, cuando sea antagónica al ordenamiento constitucional.Bajo tales premisas, advierte la Sala que admitir la irrevisabilidad absoluta de los actos similares al recurrido en autos, en los términos en que fue consagrado efectivamente por el Legislador de 2001 en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario vigente, seria a todas luces violatorio de los derechos fundamentales de libre acceso a la justicia y de tutela judicial efectiva, en el mismo modo en que ha sido reseñado precedentemente. Por tanto, no podía el a quo más que admitir el presente recurso a través del ejercicio del control difuso de la constitucionalidad previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, y no como en efecto lo hizo, obviando el derecho aplicable al supuesto de autos.En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala desaplicar por control difuso de ¡a constitucionalidad la expresa prohibición de recurribilidad de los actos de la Administración Tributaria mediante los cuales se negaron las solicitudes de rebajas o demás facilidades en el pago de deudas no vencidas, dispuesta en el prenombrado artículo 46 del Código Orgánico Tributario rigente. Así se decide."

En consonancia con lo anterior, la Sala Político Administrativa, también señaló mediante sentencia 69 de fecha 24 de enero de

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2007, que no se encontraba fírme una decisión culminatoria del sumario administrativo, por el hecho de haberse declarado la inadmisibilidad del Recurso Jerárquico, en los términos siguientes:

Así, observa este Alto Tribunal c¡ue la sociedad mercantil contribuyente ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución N° 1534-2002, dictada el 30 de diciembre de 2002, por el Alcalde del Municipio Iribarren del Estado Lora, que declaró inadmisible por extemporáneo el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y confirmó, por consiguiente, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 359F-2002, dictada el 6 de septiembre de 2002, por la Directora de Hacienda Municipal, que impuso a dicha empresa la obligación de pagar las cantidades de Veinte Millones Ochocientos Cinco Mil Doscientos Cuatro Bolívares con Trece Céntimos (Bs. 20.805.204,13), en concepto de impuesto municipal sobre patente de industria y comercio causado' en los ejercicios comprendidos desde el mes de abril de 1995 hasta octubre de 2001, y de Diecisiete Millones Seiscientos Ochenta y Un Mil Cuatrocientos Cuarenta y Cuatro Bolívares con Treinta y Ocho Céntimos (Bs. 17.681.444,38), en concepto de multa.Ahora bien, la mencionada Resolución N° 1534-2002, dictada por el Alcalde del Municipio Iribarren del Estado Lara declaró inadmisible por extemporáneo el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° 359F-2002, en virtud de haber sido interpuesto "fuera del lapso de quince (15) días hábiles establecido en la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal vigente", destacando además, que no se pasarían a analizar los argumentos alegados por la recurrente “por existir una razón de fondo que impide su conocimiento".Derivado de ello, aduce que habiéndose declarado inadmisible el recurso jerárquico, la resolución culminatoria de sumario administrativo quedó firme, no siendo susceptible de ser recurrida en sede contencioso-tributaria, pues “el hecho de haber consentido el acto anterior provoca la inadmisión, por extemporaneidad, del recurso contencioso-tributario interpuesto, sin necesidad de entrar a considerar el fondo del asunto.".Al respecto, debe esta alzada advertir que aun cuando la aludida resolución declaró inadmisible el recurso jerárquico y no conoció de la determinación tributaria y déla multa contenidas en la resolución culminatoria de sumario administrativo, la misma constituye un acto administrativo que en virtud de su declaratoria, afecta los derechos e intereses de la recurrente, pudiendo ser, en principio, impugnado ante la jurisdicción contencioso-tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario, según el cual dicho medio de defensa procede "Contra las resoluciones en las que cuales se deniegue total o parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares".

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Así, y aún cuando la resolución del jerárquico no negó total o parcialmente el recurso, los efectos de su declaratoria de inadmisibilidad se asemejan a una denegatoria del mismo, toda vez que de no quedar firme dicho acto (por no ejercerse recurso alguno en su contra dentro de los lapsos establecidos a tales efectos), se estaría confirmando tácitamente la resolución culminatoria de sumario administrativo y, por ende, la determinación tributaria y la sanción en ella contenidas.En este sentido, la contribuyente a los fines de enervar los efectos de la aludida resolución del jerárquico, sólo podía hacer valer el recurso contencioso tributario, siendo en consecuencia, en dicho juicio donde habría de determinarse si, tal como sostuvo el Municipio Iribarren del Estado Lora en el texto del acto impugnado, éste había sido ejercido extemporáneamente.En concordancia con lo expuesto, debe este Alto Tribunal destacar el error en que incurre la representación judicial del Municipio apelante al invocar la inadmisibilidad del recurso contencioso tributario, como si se tratare del aludido recurso jerárquico, pues a tenor de lo establecido en el citado artículo 266 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 259 eiusdem, las causales de inadmisibilidad del recurso contencioso tributario son las siguientes:"Artículo 266: Son causales de inadmisibilidad del recurso:1. La caducidad del plazo para ejercer el recurso.2. La falta de cualidad o interés del recurrente.3. Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para comparecer en juicio o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado enferma legal o sea insuficiente.Artículo 259: El recurso contencioso tributario procederá:1. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho recurso.2. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando hediendo mediado recurso jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 255 de este Código.3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares. (...)".Así, nótese que dentro de tales causales no se contempla la extemporaneidad del recurso jerárquico, tal como pretende la representación municipal; por el contrario, lo que ocurre en el caso de autos, es que se obtiene un pronunciamiento de la Administración Tributaria por el cual se impide el conocimiento de fondo del recurso jerárquico en virtud de su extemporaneidad, más sin

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embargo, ésta declaración de inadmisibilidad sí es recurrible en sede contencioso tributaria, quedando sujeta, en principio, al examen de las anteriores causales de admisibilidad y procedencia del recurso contencioso tributario; vale decir, que en sede contenciosa el único lapso de caducidad que habrá de verificarse es el establecido en el artículo 261 del Código Orgánico Tributario, para interponer el recurso contencioso tributario (25 días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso establecido para decidir el recurso jerárquico en el supuesto de denegación tácita de éste), y no el relativo al ejercicio del recurso jerárquico.Derivado de las consideraciones que anteceden, resulta forzoso a esta Sala confirmar, aunque por distinta motivación, el fallo dictado por el Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 25 de mayo de 2004, debiendo declarar en consecuencia, sin lugar la presente apelación. A sí se declara."

En otro orden de ideas y entrando en materia de determinación tributaria, la sentencia que de seguidas comentaremos, está relacionada con el levantamiento previo del Acta Fiscal, ya que de no ser así existe el vicio de ausencia del procedimiento legalmente establecido, el fallo incluso ratifica la autonomía municipal en la recaudación de los tributos de su contpetencia al ratificarse que las ordenanzas son de aplicación preferente al Código Orgánico Tributario.

En efecto, la decisión de la Sala Político Administrativa número 1905 del 27 de octubre de 2004, señala:

"Ahora bien, en el caso de autos se trata de la imposición de una sanción determinada por el incumplimiento de un deber formal en materia de impuesto municipal de patente de industria y comercio, motivo por el cual, en principio, la normativa aplicable resulta la contenida en las respectivas ordenanzas locales que regulen dicho tributo, tal como expresamente lo establecían la citada Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio, en concordancia con la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal. Sólo en caso de no mediar una regulación municipal expresa serían aplicables las disposiciones generales preceptuadas en el Código Orgánico Tributario, las cuales regirán con carácter supletorio en cuanto fueren aplicables (artículo 1 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal).En tal sentido, el referido parágrafo primero del artículo 149 de dicho Código, encontraba aplicación en el caso de autos sólo en caso de no existir una regulación expresa del Municipio en sus distintas ordenanzas

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que contemplara el supuesto específico de autos y fueran compatibles. Sin embargo, tanto la aludida Ordenanza de Hacienda Pública del Municipio Libertador como la de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, vigentes para la fecha, establecían en sus artículos 77 y 94, así como 70 y 71, respectivamente, la obligatoriedad de los funcionarios fiscales intervinientes de levantar acta fiscal en los casos de objeciones a las declaraciones presentadas u omitidas por los contribuyentes en donde se dejara constancia de los motivos y resultados de las actuaciones para formular reparos, si fuera el caso, y asimismo, en casos de proceder a la imposición de multas, en cuyo supuesto habrán de plasmarse en dicha acta todos los hechos relacionados con la infracción.En consecuencia, puede concluirse que en principio, la Administración Tributaria Municipal estaba obligada a los efectos de la procedencia de la sanción impuesta a dicha contribuyente a levantar acta fiscal donde se plasmaran las razones de hecho y de derecho que justificaran la misma. Ello así, en atención a la efectiva protección y resguardo de los derechos de los contribuyentes, máxime cuando imponer una sanción supone examinar los extremos establecidos para su procedencia, hecho éste que debe verificarse dentro de un procedimiento que otorgue al contribuyente o responsable todas las garantías para su defensa.Así las cosas, pudo constatar este Alto Tribunal del análisis de las actas del presente expediente y, específicamente, de las que conforman los antecedentes administrativos consignados por la representación fiscal municipal, que en el presente caso, la resolución de multa impugnada no fue precedida de un acta fiscal que señalara las razones conforme a las cuales debía sancionarse a la contribuyente de autos y que permitieran instar un procedimiento donde ésta pudiera hacer valer las defensas que estimara pertinentes para enervar las pretensiones fiscales. En efecto, de los autos sólo se observa la presencia del Acta de Auditoria Fiscal N° DAF.173.306.93 de ficha 20 de julio de 1003, suscrita por el ciudadano William Hernández, en su carácter de Auditor III, adscrito a la Dirección de Liquidación de Rentas de la Alcaldía del Municipio Libertador, por medio de la cual se dejó constancia de los resultados de la auditoria practicada respecto de los períodos fiscales comprendidos desde el 01/01/88 al 31/12/91, determinativos de reparo fiscal por la suma de Bs. 75.685.776,88.En igual sentido, pudo advertirse de las actas procesales la existencia de la Resolución N° DAF.191.93 del 21 de septiembre de 1993, dictada por la Directora General de Rentas Municipales, por medio de la cual se ordenó emitir planillas de liquidación con cargo a la citada contribuyente por la cantidad arriba indicada, en concepto de impuesto causado y no liquidado, y se impuso en consecuencia, multa por la suma de Bs. 146.901.485,42. Dicha acta y resolución conforman, a decir, de la representación fiscal municipal, los ante-

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cedentes administrativos de la resolución de multa recurrida; no obstante, tal como indicó, los mencionados actos administrativos fueron dictados respecto de los ejercicios fiscalizados correspondientes a los años 1988-1991, distintos como puede advertirse del ejercicio fiscal 1994-1995, conforme al cual fue impuesta la sanción contenida en la resolución impugnada.Derivado de lo anterior, no habiendo sido dictada por parte de la Administración Tributaria Municipal el acta fiscal que diera inicio al procedimiento administrativo que permitiera a la contribuyente conocer las razones de hecho y de derecho que justificaban el actuar administrativo, y la cual estaba obligada a dictar de conformidad con las ordenanzas que regulaban su actuación, debe concluir esta Sala que en el presente caso, tal como acertadamente lo estimó el a quo en su pronunciamiento, hubo ausencia del procedimiento legalmente establecido, resultando afectada de nulidad la resolución impugnada. A sí se declara."

Como se puede observar mediante esta decisión no sólo se ratifica la aplicación del Artículo 49 Constitucional, que señala como garantía el debido procedimiento sino la tesis de que se debe imputar al infractor y otorgarle el derecho a la defensa en virtud del conocimiento previo de las presuntas infracciones cometidas, lo cual en el mencionado caso se garantiza con el levantamiento previo del Acta Fiscal.

Otro fallo en materia municipal a nuestro entender impórtente y referido también a la determinación tributaria tenemos la decisión de la Sala Político Administrativa número 15 de fecha 11 de enero de 2006, en el cual se señala que el Funcionario Fiscal autorizado para practicar fiscalización de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio no puede reparar el Impuesto sobre Inmuebles Urbanos, la Sala Político señaló al respecto que:

"El contribuyente argüyó que en la autorización emanada de la Alcaldía "...se indica de manera clara y especifica (sic) que la revisión es sobre el rubro Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio...", sin embargo, "...elfiscal actuante levantó reparos correspondiente a la materia de Impuestos sobre Inmuebles Urbanos, lo cual de acuerdo a las consideraciones de ley preindicadas vicia el acto de nulidad absoluta.".Visto lo anterior, la Sala observa lo siguiente:Mediante Resolución No. 567 de fecha 26 de junio de 2001, el Alcalde del Municipio Maracaibo del Estado Zulia, en uso de su atribución descrita en el

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numeral 5 del artículo 74 de la entonces ingente Ley de Régimen Municipal, resolvió autorizar ".. .a la Dirección de Rentas a practicar fiscalización tributaria de la Sociedad Mercantil HOTEL MARUMA INTERNACIONAL, G J e , (sic) en el rubro de Impuesto sobre Patentes de Industria y Comercio con el objeto de verificar sus declaraciones juradas sobre las base (sic) imponibles de los años 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 1999 y 2000; designándose al Auditor Fiscal DIDO LEÓN, titular de la Cédula de Identidad No. 1.666.595, para que efectúe las fiscalizaciones supraindicadas.". (Resaltado de la resolución).Sin embargo, de la lectura del Acta de Fiscalización y Formulación de Cargos Tributarios No DR-HM-371-2001-1F, suscrita por el antes identificado Dido León, no sólo fiscalizó lo referente al impuesto de patente de industria y comercio, sino que determinó reparos fiscales en el rubro de impuesto sobre inmuebles urbanos para los periodos fiscales 1997 al 1999 por el monto total de Bs. 204.660.837,43.Además, se advierte que los apoderados del ente municipal alegaron en su escrito de futjdamentación, no tener nada que objetar sobre la declaratoria del a quo respecto a la anulábilidad del referido impuesto, por lo que de no haberse declarado la nulidad de la sentencia por esta Máxima Instancia, su pronunciamiento hubiese quedado firme.Por lo tanto, xristo que efectivamente el funcionario competente, ciudadano Dido León, no tenía facultad para revisar a la contribuyente en el rubro del impuesto de inmuebles urbanos y que el municipio reconoció tal falta, por cuanto no tuvo nada que objetar sobre la declaratoria que hizo el a quo en instancia, esta Sala declara procedente la solicitud de nulidad que fuera alegada por la contribuyente HOTEL MARUMA, C.A. contra la Resolución No. DRM-511-2002-R de ficha 17 de junio de 2002, del Acta de Inspección Fiscal DRM-371-2001-IF del 28 de septiembre de 2001, en concepto de impuesto de inmuebles urbanos por la cantidad de Bs. 18.122.632,67, Bs. 93.669.102,38 y Bs. 93.269.102,38, para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1997,1998 y 1999, respectivamente. A sí se decide."

Ya que estamos en materia de determinación también es importante señalar una decisión que viene a ratificar anteriores y es el nuevo criterio sobre los intereses moratorios, la nueva decisión de la Sala Político Administrativa ha señalado que queda superado el criterio esbozado en el caso Madosa, en el cual se dejó por sentado en aquella oportunidad que estos accesorios empezaban a correr una vez firme la decisión administrativa o la judicial, tal y como también se señaló la Sala Plena de la otrora Corte Su-

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prema de Justicia en la decisión de fecha 14 de diciembre de 1999, la sentencia en cuestión señala:

"Visto lo anterior y siendo que el presente análisis se circunscribe a determinar la procedencia o no de los intereses moratorios liquidados a cargo de la contribuyente Cervecería Polar, C.A., a la luz de los artículos 59 y 66 del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, respectivamente, resulta imperativo para esta Sala ratificar el pronunciamiento emitido respecto de la causación de los intereses de mora en obligaciones de contenido tributario, específicamente en su sentencia No. 05891 del 13 de octubre de 2005 (Caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A.), en la que se reiteró el criterio establecido en la sentencia No. 05757 del 28 de septiembre de 2005 (Caso: herma, C.A.), en el cual se estableció lo siguiente:"...La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación, sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería él retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinarían tributaria.En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen

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automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el 'término' al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este término establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un -valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión "falta de pago dentro del término estableado", permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto pata el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. (...)En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de ma

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ñera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.

i - )Referente al artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994, su redacción es igualmente similar a lo que fuera ordenado en los artículos 60 de los Códigos de 1982 y 1992, y ello se evidencia en lo que respecta a cuando comienza la obligación a pagar intereses moratorios y la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria.Respecto a cuando comienza la obligación de pagar intereses moratorios, el artículo 59 del Código Orgánico Tributario publicado el 1994 señala que la falta de pago de la obligación principal, dentro del término establecido para ello, hace surgir la obligación de pagar intereses de mora. La norma incorpora la frase "...desde la fecha de su exigibüidad.. . ratificando lo que ha interpretado la Sala y que se encuentra reseñado en la sentencia transcrita, de la obligatoriedad en cumplir con el término dado para el pago de la obligación principal. Así, el cálculo de los intereses moratorios comienza desde el vencimiento del término dado para declarar y pagar, es decir, desde su exigibilidad, hasta la extinción total de la deuda, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, “.. .pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoridad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.".Referente a la afirmación de la falta de requerimiento por parte de la Administración Tributaria, tal como se explicó en la sentencia transcrita, la mora atiende a la falta de pago en el término establecido, por lo tanto, es independiente a que hubiere habido actuación de ella para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.En consecuencia, en toda obligación tributaría principal que haya nacido bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, igualmente el cómputo de los intereses moratorios comenzará luego del vencimiento establecido para su pago (declarar y pagar). Así se declara". (Destacado de la Sala).Precisado lo anterior y una vez sentada en autos la concepción de los intereses de mora, se constata que a los fines de su operatividad basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, sin necesidad de actuación

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alguna de la Administración Tributaria, para considerar ocurrido su nacimiento, es decir, de la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción de la deuda.Así las cosas, con fundamento en el criterio anteriormente señalado, observa esta Sala que en el caso concreto la obligación de pagar intereses moratorios surgió en el momento en que venció el lapso establecido para pagar por parte de la contribuyente la deuda por concepto de aportes previstos en el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, surgida durante los períodos fiscales controvertidos; cuota tributaria ésta la cual fue confirmada mediante la resolución recurrida con ocasión a la fiscalización practicada por el INCE a la contribuyente Cervecería Polar, C.A.En consecuencia, cumpliéndose en el caso de autos los requisitos para la existencia de la mora tributaria, a saber, la manifestación de un retraso en el cumplimiento total de una obligación principal, por haberse allanado parcialmente al monto de la deuda determinada mediante las Actas de Reparo Nos. 047114, 047115 y 047116 de fecha 24 de septiembre de 2003, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por parte de la contribuyente, tal como se evidencia de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 4941, de fecha 29 de septiembre de 2004, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin necesidad de una fiscalización o determinación por parte de la Administración. Por lo tanto, ajuicio de esta Sala, sí resultaban procedentes los intereses moratorios, dado que en el caso de autos se dan los supuestos de hecho para su procedencia. Así se declara.Asimismo, se observa que el a quo actuó ajustado a derecho al ordenar al INCE efectuar el recálculo de tales intereses de mora, vista la declaratoria de nulidad parcial de la resolución recurrida, y ajustándose a los términos de la decisión proferida por éste, en razón de lo cual se desestima el argumento que al respecto esgrimió el apoderado judicial de la contribuyente. Así se declara.Con base en las consideraciones expuestas, esta Sala declara sin lugar el recurso de apelación ejercido por el apoderado judicial de la sociedad de comercio Cervecería Polar, C.A., contra la sentencia dictada el 7 de febrero de 2006, por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se confirma. Así se declara."

Cambiando un poco sobre el tema de la determinación y sobre el tema municipal, es bueno mencionar una decisión interesante sobre la materia aduanera, la cual fue publicada por la Sala Constitucional con el número 144 de fecha 06 de febrero de 2007 y que en protección -si se puede nombrar de esta forma-

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del acceso a los medios de impugnación y el acceso a la justicia, se anuló el Artículo 133 del Ley Orgánica de Aduanas.

Debemos recordar que en nuestro sistema legal, se puede interponer el Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Contencioso Tributario en caso de que la Administración Tributaria niegue parcial o totalmente el Recurso Jerárquico en forma expresa o tácita, lo cual conllevaría a la instancia subsiguiente, cuya competencia es atribuida a la jurisdicción, el fallo en cuestión señala:

"Precisado lo anterior, pasa este Alto Tribunal a proveer sobre la pretensión anulatoria del artículo 133 de la Ley Orgánica de Aduanas, que establece lo siguiente:"Artículo 133.- Cuando el acto recurrido sea de liquidación, contribución o multa, el interesado deberá pagar la obligación o caucionarla suficientemente, requisito sin el cual no será admisible el recurso."En cuanto a la exigencia de pago de las sanciones previo ejercicio del recurso, debe observarse que tal como señaló esta Sala en sentencia del 30 de marzo de 2004, dictada en el caso Freddy Orlando, en el expediente N° 02-1957, la labor del legislador debe tener como norte no sólo los principios generales expresamente consagrados en el Texto Fundamental, sino además los supremos fines en él perseguidos, por lo que está obligado a realizar una interpretación integral y coordinada del cuerpo constitucional, lo cual implica que la actividad legislativa no conlleva la simple ejecución de los principios constitucionales, sino que, por el contrario, comprende una amplia libertad de configuración normativa que le permite determinar y aplicar, de manera concreta, las directrices necesarias para el cumplimiento de los cometidos constitucionales.De este modo, el legislador, al desarrollar el principio de legalidad de las formas procesales, dispuesto en el numeral 1° del artículo 187 déla Constitución, en concordancia con el cardinal 32 del artículo 156 eiusdem, tiene una libertad de determinación que lo faculta para regular los mecanismos adjetivos, estableciendo las condiciones conforme a las cuales el Estado desarrolla su actividad jurisdiccional, lo cual ciertamente debe guardar concordancia con el Texto Fundamental, en cuanto a que las disposiciones legales se alineen en el contexto del proceso, como mecanismo de acceso a la justicia, en el cual es esencial la salvaguarda de los derechos a la defensa y al debido proceso.En efecto, el legislador debe asegurar la consagración de mecanismos que aseguren el ejercicio del derecho de defensa de los justiciables, tanto en sede jurisdiccional como en sede administrativa. Ahora bien, ello en modo alguno

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quiere significar que sea disponible para el legislador el contenido esencial del mencionado derecho, pues éste con sus limitaciones, se halla claramente delimitado por el Texto Fundamental y por tanto, tal como señaló esta Sala en la sentencia N° 321 del 22 de febrero de 2002, caso Papeles Naáonales Fia- mingo S.A., si el legislador amplía el espectro de tales limitaciones, las mismas devienen en ilegítimas; esto es, la sola previsión legal de restricciones al ejercicio del derecho de defensa no las justifica, sino en la medida que obedezcan a los mandatos constitucionales.En este sentido, se observa que el referido artículo 133 de la Ley Orgánica de Aduanas, exige que para admitir el recurso jerárquico en contra de un acto de liquidación, contribución o multa, el recurrente deberá pagar la correspondiente obligación o en su defecto caucionarla suficientemente, con lo cual se han restringido las posibilidades de impugnación, atendiendo a un criterio de capacidad económica, que sólo permite el ejercicio de los recursos a aquellas personas que tengan disponibilidad para ese pago, mermando así la capacidad de impugnación de quienes -por cualquier motivo- no tengan igual situación patrimonial.Con ello, la disposición transcrita establece una condición habilitante para el ejercicio del recurso jerárquico, conocida como solve et repete, que conforme a la sentencia supra citada, colide con la concepción garantista de los procesos administrativos y jurisdiccionales, y se aparta de la orientación tutelar que sobre la esfera jurídica de los particulares deben guardar las disposiciones adjetivas.De allí, el carácter vicioso que García de Enterría (Curso de Derecho Áclmi- nistrativo, Editorial Civitas, España, Tomo II, p. 201) le ha atribuido a las disposiciones que condicionan la impugnación de las sanciones al pago total o parcial de su cuantía, pues "sólo los ricos" pueden recurrir, lo cual resulta evidentemente contrario a los principios fundamentales de igualdad y gratuidad de la justicia.En tal virtud, el propio Tratado de San josé de Costa Rica establece en su artículo 10°, la ilegitimidad de la exigencia de pago previo al cuestionamiento de los tributos, situación que por el grado de afectación a la situación jurídica de los particulares, se hace extensible a las sanciones pecuniarias, toda vez que éstas, tal como afirma Bielsa citado por Gordillo (Tratado de Derecho Administrativo, Tomo II, Ediciones Funeda, p. XI11-35), pueden determinar la paralización de actividades económicas y aun la ruina del sujeto pasivo de la sanción.Evidentemente, lo expuesto no supone la negación del carácter ejecutorio de las sanciones (pues su cumplimiento es plenamente exigióle una vez que ha sido dictada y notificada al sancionado), sino que ante las mismas, el particular tiene pleno derecho de recurrirías aun antes de dar cumplimiento a la orden administrativa y de solicitar cautelarmente la suspensión de los efectos

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del acto impugnado, pues tal como sostiene Marienhoff (Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, Ediciones Abeledo Perrot. Tomo l. Pag. 677), los procedimientos administrativos (y cabe agregar los judiciales), "no se dan precisamente a favor de la Administración Pública, sino principalmente a favor de los administrados. Es esto una consecuencia del Estado de Derecho." En efecto, la zngencia del derecho a la defensa de los sancionados exige, que frente a la actuación del Poder Público se dispongan de mecanismos adjetivos cuyo acceso no suponga el cumplimiento de requisitos que pudieran eventualmente causar una lesión irreparable o de difícil reparación, o que de igual forma, establezcan una condición habilitante sustentada en la capacidad patrimonial de aquel a quien le ha sido impuesta la medida.En este contexto, resulta menester reiterar, que el derecho a la tutela judicial efectiva y dentro de él, el principio pro actione, supone el establecimiento de procedimientos cuyo inicio debe informarse de una concepción garantista y por tanto, el legislador debe instrumentalizar el acceso a los recursos administrativos y judiciales, en el sentido más favorable a la efectividad de los derechos fundamentales, facilitando la adecuada obtención de la finalidad procesal reconocida por el artículo 49 del Texto Fundamental.En virtud de las consideraciones expuestas, observa esta Sala que la disposición contenida en el artículo 133 de la Ley Orgánica de Aduanas, hace nugatorio el derecho a la defensa consagrado en artículo 49.1 de la Carta Magna y en consecuencia, debe esta Sala declarar la nulidad de la norma impugnada y así se decide."

Con todas estas decisiones relacionadas con el control de los actos de la Administración Tributaria, espero haberles hecho llegan información importante a ustedes quienes en distintas posiciones son operadores de las normas que rigen el procedimiento administrativo, claro está que además la presente ponencia sirva para que se eviten los problemas en tomo a la fase adjetiva administrativa, lo cual a la postre hará mermar las controversias judiciales.

Gracias.

COSTAS, DAÑOS Y PERJUICIOS EN EL PROCESO TRIBUTARIO


Alberto Blanco-Uribe Quintero1

1 - Introducción:

He tenido el honor de ser invitado por la prestigiosa Fundación de Estudios de Derecho Administrativo (FUNEDA), a participar como conferenciante en las Jomadas Internacionales "Temas Actuales de Derecho Tributario", organizadas por dicha institución y celebradas el 8 y 9 de junio de 2007, en la Isla de Margarita, de modo de presentar mis observaciones acerca de la vigencia real en nuestro acontecer procesal tributario actual, de las figuras jurídicas de la condenatoria en costas y a la indemnización de daños y perjuicios, con ocasión de las resultas de un recurso contencioso tributario, por parte de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario y de su alzada, es decir, la Sala Político-Administrativa (o PoHticoadministrativa, como reza la Constitución) del Tribunal Supremo de Justicia.

En tal sentido, expongo a continuación mis ideas al respecto, no sin antes advertir que, no obstante que dichas figuras jurídicas encuentran regulación particular en el conjunto normativo legal que rige de manera especial al proceso tributario, cual es el Código Orgánico Tributario, lo cierto es que nuestra práctica forense y nuestra investigación académica nos ponen de evidencia que nuestros órganos jurisdiccionales competentes por la materia no suelen, en la actualidad, en líneas generales, tocar el tema de costas o, si lo hacen, mientras que se observa una clara facilidad para condenar en costas al particular recurrente, se aprecia con rareza que lo hagan en contra de las Administraciones Tributarias (nacionales,

1 Abogado y Especialista en Derecho Administrativo de la UCV; DEA en Derecho Público de laUniversidad Robert Schuman, Francia; profesor asistente de derecho constitucional (pregra- do) y de contencioso tributario (postgrado) de la UCV, de la UCAB y de la UNIMET. Miembro de AVDT, ASOVEDEFI e INVEDEPRO. Sodo de VENELEX.

COSTAS, DAÑOS Y PERJUiaOS EN EL PROCESO TRIBUTARIO

municipales, parafiscales, etc.), aunque ellas terminen perdiendo totalmente el juicio. Y, por lo que respecta a la condenatoria a la indemnización de daños y perjuicios, no creemos errar ni exagerar si indicamos que nunca se ha visto tal cosa en el actuar de los mencionados tribunales.

2.- La Condenatoria en Costas:

En cuanto a la regulación legal sobre el tema de la condenatoria en costas, tenemos que en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario se establece que:

"Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o déla acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.

Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.

Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.

Parágrafo Único: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motíuos en la sentencia".

Es pues, como no podía ser de otra manera en estos casos, un tema trascendente del contenido necesario (léase indispensable, ineludible, indefectible o ineluctable) de la sentencia definitiva proferida en este tipo de proceso judicial, el de que el juez se pronuncie sobre la condenatoria en costas de la parte (sea el recurrente o la Administración Tributaria) que haya resultado totalmente perdidosa, claro que dentro de las consideraciones cuantitativas que la norma consagra.

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ALBERTO BLANCO-URIBE QUINTERO

Se afirma que este aspecto debe necesariamente tocarse en el fallo, puesto que el legislador lo concibe, sin excepciones en estos procesos judiciales, como parte normal del contenido de la sentencia. Ello, dentro del espíritu de considerar tal condenatoria como una sanción (o mejor represalia o consecuencia pecuniaria) para quien haya producido con su actuar litigioso temerario un dispendio de actividad del Poder Judicial, perjudicando a su vez a su contraparte. Se trata, entonces, como manifestación concreta de la justicia, de dar a cada quien lo que le corresponde, reequili- brando las situaciones jurídicas subjetivas o públicas, según los casos, afectadas, en honor al principio según el cual quien cause un daño a otro debe repararlo, esto en el ámbito exclusivo de la relación jurídico procesal.

Empero, se debe tener muy presente que ese pronunciamiento sobre el tema en todo caso debe hacerse por el juez, aunque ello no signifique que siempre haya de concluirse en la condenatoria en costas, toda vez que:

a) Pudiera ser que ninguna de las partes haya resultado totalmente perdidosa, supuesto típico de la admisión parcial del recurso2; y,

b) El dispositivo legal permite al juez eximir del pago de costas a la parte que haya resultado totalmente perdidosa, en la medida en que asuma, claro que de forma debidamente razonada, en el texto de la decisión, que dicha parte (perdidosa) tuvo motivos racionales para litigar, entendiendo por un actuar racional el que pudiere exigirse del buen padre de familia.

Además de esta regulación legal, que es la principal sobre el tema, existen en el Código Orgánico Tributario otras menciones

2 Es menester advertir en este supuesto que la cuestionable práctica judicial dé analizar solamente un aspecto de la impugnación, que conduzca al juez a concluir en la ilegalidad del acto administrativo impugnado, estimando innecesario estudiar los demás alegatos de ilegalidad, no solamente viola el principio de exhaustividad de la sentencia, sino que pone en tela de juicio la conformidad a derecho de una eventual condenatoria en costas en contra de la Administración Tributaria, pues podría ser que otro u otros de los extremos alegados fuesen tenidos como improcedentes por el juez.

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sobre las costas procesales, aplicables al recurso contencioso tributario, como lo son las contenidas en los artículos 49 (que prevé la institución de la compensación como medio extintivo de obligaciones recíprocas entre el contribuyente y la Administración Tributaria, hasta concurrencia, por concepto de tributos, intereses, multas y costas procesales); 92 (según el cual los autores, coautores y partícipes responden solidariamente por las costas procesales); y, 281 (que en cuanto a la falta de cumplimiento voluntario de la sentencia y se deba por ello implementar la ejecución forzada contra el recurrente perdidoso, se decretará el embargo ejecutivo sobre bienes suyos, que no exceda del doble del monto de la ejecución más una cantidad suficiente estimada prudencialmente por el Tribunal para responder del pago de intereses y costas del proceso, siendo que si el embargo se realiza sobre dinero, se limitará al monto de la demanda más la estimación de los intereses y costas).

Veamos a continuación un tanto de la jurisprudencia sobre condenatoria en costas, por parte de nuestros Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario, la cual en líneas generales, como se advirtió previamente, no suele pronunciarse sobre el tema de las costas, pues en muchos casos se pasa por alto sin mención alguna, no obstante que se ha podido observar que es obligatorio aludirlo, aunque sea para decir que no procede por no haber vencimiento total de ninguna de las partes. Y, en los supuestos de existencia de parte totalmente perdidosa, la práctica de estrados no evidencia que haya una política sistemática de condenatoria en costas en contra del perdidoso total, pues puede apreciarse una inclinación con facilidad a condenar en costas al recurrente totalmente perdidoso, pero con gran dificultad para hacerlo cuando se trata de las Administraciones Tributarias en idéntica condición, siendo el caso que podría decirse que en general se acostumbra no condenar en costas a dichas Administraciones, aunque hayan perdido totalmente, pero no porque se expliquen los motivos racionales eventuales que tuvieron para litigar, sino porque en definitiva no se hace mención alguna del tema, o se le sobrevuela superficialmente. Este asunto por tanto lo estimamos reñido con la idea que nos rige constitucionalmente de Estado de Justicia.

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A. Casos I.N.C.E.:

En este orden de ideas, particularmente frente a los reparos que consuetudinariamente vino formulando el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.), pretendiendo que los contribuyentes patronos pagasen el aporte del dos por ciento (2%), incluyendo dentro de la base imponible, las utilidades, a pesar de que de forma reiterada, pacífica y sistemática son muchísimas las sentencias de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario, en donde se declaran sin lugar estos reparos (porque dentro de la base imponible del aporte del dos por ciento -2%- únicamente entra el concepto de salario normal, sin que las utilidades encajen en él), se aprecia la incomprensible renuencia general a condenar en costas al citado Instituto, no obstante su pérdida total. Veamos:

a La sentencia del Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, del 29 de noviembre de 2002, caso Sola de Venezuela Industria Óptica, C.A. declaró con lugar el recurso contencioso tributario y anuló el reparo, pero eximió de costas al I.N.C.E., supuestamente por haber tenido, sin mas, motivos racionales para litigar.

b Las sentencias del Juzgado Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, del 31 de julio de 2003, caso Compresores Betico, S.A., del 26 de febrero de 2004, caso Industrias Coramodio, C.A., y del 15 de marzo de 2004, caso Goodyear Productos Industriales, C.A., declararon con lugar los recursos contencioso tributarios y anularon los reparos respectivos, pero, paradójicamente no hay mención alguna sobre el tema de las costas procesales, con claro menoscabo de la integralidad con la que debe ser satisfecho el derecho a la tutela judicial efectiva3.

Estas sentencias no se pronuncian acerca de la condenatoria en costas, ni eximen del pago de costas. Simplemente se ignora toda

3 Artículo 26 de la Constitución: "Toda persona tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus deredws e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la decisión correspondiente".

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COSTAS, DAÑOS Y PERJUIQOS EN EL PROCESO TRIBUTARIO

referencia al tema de las costas, con lo cual hay un claro y lamentable alejamiento de lo que es la misión central del Poder Judicial, como administrador de justicia, toda vez que es deber del tribunal procurar, en los términos de ley, el resarcimiento de los daños sufridos por el justiciable, por haber tenido que litigar en virtud de una actuación ilegal por parte de la Administración Tributaria.

Un tribunal que deja de pronunciarse sobre las costas, es un tribunal que se esta apartando de su norte de impartidor de justicia.

c La sentencia del Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, del 7 de marzo de 2003, caso Fiesta, C. A., tampoco contiene mención alguna al tema de las costas. Sin embargo, en este caso no procedía condenatoria en costas en virtud de que el recurso contencioso tributario fue admitido sólo parcialmente, no habiendo habido vencimiento total. En el orden de ideas expuestas, no obstante, eso debió haberse explicitado.

d La sentencia del Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, del 15 de febrero de 2004, caso Casep Servicios de Personal, C. A., a pesar de declarar con lugar el recurso contencioso tributario, por lo que anuló el reparo, explícitamente indica que exime de costas al I.N.C.E., por cuanto los funcionarios del Instituto habrían "actuado en ejercicio de las funciones que tiene acreditadas por la ley que lo creó, en aplicación e interpretación de sus normas", conducta que en criterio del tribunal lo exime de pagar costas.

Salta a la vista que el tildado "actuar en ejercicio de las funciones que tiene acreditadas por la ley", no puede ser tenido como una conducta racional, eximente de la condenatoria en costas, pues, según el principio de legalidad en derecho público, es lo mínimo que puede exigirse a un organismo público, siendo lo propio que estos entes, cuando formulen un reparo, lo hagan dentro del marco de sus funciones legales4.

4 Artículo 137 de la Constitución: "La Constitución y la ley definirán las atribuciones de los órganos que ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que realicen".

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Si, no obstante haber actuado dentro de ese marco, la Administración Tributaria resulta equivocada en el fondo, ello lo determinará el tribunal después. Pero, si eso fuera un criterio suficiente para estos fines, entonces no pudiera nunca condenarse en costas o en muy raros casos pudiera condenarse en costas a la Administración Tributaria.

Afortunadamente esta tendencia se ha venido corrigiendo, aunque deba decirse que ello ha sido particularmente de esa manera solamente en estos reparos del antedicho concepto, como por ejemplo en:

a) La sentencia del Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, del 5 de marzo de 2004, caso Comercia- lizadora Snack's, S.R.L., que tras haber declarado con lugar el recurso contencioso tributario y anulado el reparo, lo cual comportó el vencimiento total del I.N.C.E., el tribunal estimó que el ente parafiscal no tuvo motivos racionales para litigar, lo cual es perfectamente entendi- ble, pues la jurisprudencia es hoy en día concluyente, acerca de la improcedencia de estos reparos, y lo condenó en costas, al pago del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso, es decir, al máximo previsto en la ley.

b) Las sentencias del Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, del 16 de marzo de 2004, casos Industria Nopal, S.A. y Veranar C.A. (Venmarca), respectivamente, habiendo declarado con lugar los recursos contencioso tributarios y anulado los reparos, resuelven condenar en costas al I.N.C.E., por entender que no tuvo motivos racionales para litigar, por ser su actuación contraria derecho.

El tribunal aquí sostiene que cuando se actúa en contrariedad a derecho, no se puede haber tenido motivos racionales para litigar. Con esta manera de pensar, hay que concluir que cada vez que haya un reparo o cualquier otro tipo de acto administrativo emanado de la Administración Tributaria, que sea anulado justamente por ser constitutivo de una actuación contraria a derecho,

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no habría habido motivos racionales para litigar, por lo que frente a un vencimiento total, necesariamente tendría que producirse la condenatoria en costas.

B. Casos "No hay materia sobre la cual decidir":

Son innumerables las sentencias de los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario, que terminan por decir que "no hay materia sobre la cual decidir", lo cual en nuestro concepto es un exabrupto, porque cómo puede estar semejante expresión en un acto jurídico que se llama sentencia.

La sentencia justamente es la decisión del proceso. Sentenciar es decidir.

No es posible decidir, si no se tiene materia sobre la cual decidir, máxime cuando eso, en si, es sin duda una decisión. Aunque suene agresivo al oído, la realidad es que en estos casos, el tribunal decidió que no tiene materia sobre la cual decidir, o lo que es lo mismo, decidió no decidir, lo cual es un contra sentido desde el punto de vista filosófico y desde el ángulo semántico y gramatical, siendo también cuestionable en ética y en justicia.

Cuando se le plantea un asunto a un juez, como tercero imparcial, que simboliza el ejercicio monopólico de la violencia por parte del Estado, pudiendo actuar en autoridad de cosa juzgada, por no haber podido las partes encontrar una solución amigable a su conflicto de derecho, aquel tiene que decidir el problema, pues si no lo hace, deniega justicia, vale decir, no cumple con su misión jurisdiccional e incurre, por ello, en el ilícito de denegar justicia.

Quizás alguien pudiera decir que eso no es verdad, porque no todo juicio implica, para su terminación, una decisión del juez. Por ejemplo, cuando hay una transacción judicial o cuando hay un desistimiento o un convertimiento.

Sin embargo, es erróneo creer eso, porque esas actuaciones, como mecanismos distintos a la sentencia, como medio de resolución del problema, no tienen validez hasta tanto no son homologadas por el juez y, en esos casos, la "sentencia" viene consistiendo,

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precisamente, en la homologación o perfeccionamiento judicial de la actuación bilateral transaccional o de las otras dos, el desistimiento o el convertimiento, que son de carácter unilateral.

Lo cierto es que, cuando se traba la litis, y se fue a ella justamente porque las partes no fueron capaces de encontrar una solución amigable al problema, por lo que debieron recurrir al tercero imparcial, que es el juez, y le encomendaron la decisión al Poder Judicial, ya escapa de sus manos la solución del problema en forma unilateral. Pueden propiciarla de forma necesaria más insuficiente, porque se requiere la homologación del juez.

Además, hay que tener claro que hay expresa mención en el Código de Procedimiento Civil, acerca de que el convertimiento acarrea la condenatoria en costas del legitimado pasivo, así como el desistimiento produce lo propio (condenatoria en costas), para el legitimado activo5. Y, en el caso de la transacción judicial, pues habrá que verificar qué se trato sobre el tema de las costas, en el documento transaccional que va a ser objeto de la homologación.

Hay pues siempre que pronunciarse, a parte del tema de la homologación, también sobre el aspecto de las costas procesales. Es decir que en todo momento hay materia sobre la cual decidir.

Veamos algunos fallos al respecto:

a) La sentencia del Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, del 18 de febrero de 2004, caso C.A. El Impulso, se refiere a aconteceres que han sido muy comunes: El contribuyente impugnó el reparo en sede administrativa, a través del Recurso Jerárquico, y la Administración Tributaria no respondió en los términos de ley, dándose el supuesto de silencio administrativo reputado negativo, caso en el cual el contribuyente pue

5 Artículo 282 del Código de Procedimiento Civil: "Quien desista de la demanda, o de cualquier recurso que hubiere interpuesto, pagará las costas si no hubiere pacto en contrario.Cuando conviniere en la demanda en el acto de la contestación, pagará las costas si hubiere dado lugar al procedimiento, y si fuere en otra oportunidad, las pagará igualmente, si no hubiere pacto en contrario. Caso de que las partes estén en desacuerdo respecto de la primera parte del párrafo anterior, el juez abrirá una articidación por ocho días para decidir sobre las costas".

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COSTAS, DAÑOS Y PERjmCIOS EN EL PROCESO TRIBUTARIO

de permanecer en indefinida espera de la decisión administrativa, o acudir al tribunal dentro del plazo de ley.

Luego, habiendo el contribuyente optado por poner en movimiento al órgano jurisdiccional, encontrándose ya el tribunal competente sustanciando la causa, estando incluso notificada la Administración Tributaria de la interposición del recurso contencioso tributario, y en cualquier estado del proceso, resulta que es extemporáneamente decidido aquel Recurso Jerárquico, sea de forma denegatoria (lo cual se haya legalmente prohibido hoy por hoy6), o estimatoria (que es el supuesto que nos interesa acá).

Desde esta perspectiva, siendo la decisión extemporánea favorable al recurrente, sucede que lo que han hecho muchos contribuyentes aparece como cuestionable, puesto que los recurrentes han pedido a los tribunales, en esos casos, que manifiesten que no hay materia sobre la cual decidir, supuestamente por haber terminado el proceso, al haberse quedado sin objeto, por haber sido revocado el acto administrativo impugnado. Esto, por mas que se acostumbre, es una aberración judicial, en desmedro del derecho procesal.

Sin embargo, lo cierto es que cuando la Administración Tributaria ha actuado de esa forma, es decir revocando el acto administrativo no obstante que ya fue impugnado en la sede judicial, pasa como en esta sentencia. En efecto, en esos casos el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, frente a la solicitud de que se sirviera declarar que no había materia sobre la cual decidir, y con base a ello pronunciase la terminación del juicio en curso y ordenase el consiguiente archivo del expediente, el juez sostuvo que la Administración Tributaria había actuado en ejercicio de su potestad de auto-tutela administrativa, al emitir las resoluciones revocatorias y que, en consecuencia, quedó extingui

6 El párrafo final del Artículo 255 del Código Orgánico Tributario de 2001 proscribe expresamente esta posibilidad: "La Administración Tributaria se abstendrá de emitir resolución denegatoria del recurso jerárquico, cuando venado el lapso establecido en el artículo 254 de este Código, no hubiere pronunciamiento por parte de ella y el contribuyente hubiere intentado el reatrso conteticioso tributario eti virtud del silencio administrativo".

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do el objeto de nulidad de ese recurso, y el tribunal consideró no tener materia sobre la cual decidir.

Claro que la Administración Tributaria goza de potestades de auto-tutela administrativa. Pero tales potestades duran en la medida en que ella tenga jurisdicción sobre el caso, lo cual no ocurre cuando se pasa ya a la sede judicial.

Empero, se insiste que cuando se pierde jurisdicción sobre el caso, porque ahora le corresponde su conocimiento excluyente al Poder Judicial, ya la Administración Tributaria no puede ejercer su potestad de auto-tutela administrativa, porque ya, como parte en un juicio, no puede actuar de forma unilateral7.

Mal podía el tribunal sostener que no tenía materia sobre la cual decidir, máxime cuando efectivamente tomó una decisión. En efecto, decidió que la Administración Tributaria había obrado en ejercicio de su potestad de auto-tutela administrativa, y que en consecuencia había dejado sin objeto el proceso y, por lo tanto, lo declaró terminado. Eso es una decisión.

Y luego, para colmo, el fallo expresa que se ordena el archivo de la presente causa, en autoridad de cosa juzgada. Pero, ¿cómo que cosa "juzgada", si la sentencia acaba de decir que no hay materia sobre la cual decidir? ¿Cosa juzgada no quiere decir que la cosa se decidió? ¿Cómo puede pasar como cosa juzgada una "decisión" que sostiene que no tiene sobre qué decidir?

Todo esto es un tremendo mal empleo, incluso del idioma.

El fallo concluye sosteniendo que como la Administración Tributaria habría actuado dentro del marco de sus atribuciones legales, se la exonera o exime del pago de las costas procesales.

En otras palabras, el recurrente tuvo que ir a la sede judicial, para interponer un recurso, lo cual conllevó honorarios profesiona

7 Tan es esto derto, que conviene recordar que ni siquiera otros tribunales pueden conocer de estos casos, pues a tenor del artículo 330 del Código Orgánico Tributario: "La jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejercerán en forma excluyente de cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta naturaleza".

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les de abogado. La Administración Tributaria posteriormente, en forma expresa o tácita, normalmente tácita, admite la procedencia de la pretensión del recurrente, puesto que revoca los actos administrativos impugnados, y aún así se sostiene que es eximible de costas, con clara lesión del principio general de derecho, consagrado en el artículo 1.185 del Código Civil, de que todo aquel que cause un daño a otro debe repararlo.

De esta forma, una persona se ve afectada patrimonialmente en su esfera jurídica subjetiva por la actuación ilícita confesa de parte de quien lo agrede, y ese daño queda sin reparación.

b) La sentencia del Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, del 30 de enero de 2004, caso Petrolago, C.A., se dicta en un supuesto en el que se pidió al tribunal, como corresponde en derecho en casos similares, que homologara el convenimiento.

Sin embargo, el tribunal sostuvo que no había materia sobre la cual decidir, declaró terminado el procedimiento y ordenó archivar el expediente, pasando por alto pronunciamiento alguno sobre el tema de las costas.

Si el recurrente solicita del juez que homologue un pretendido convenimiento, y el juez, sin mas, se limita a declarar que no tiene materia sobre la cual decidir, y archiva el expediente, ignorando el derecho de petición del recurrente, es evidente que el pedimento de una parte ha quedado sin respuesta, es decir, sin que haya gozado de tutela judicial efectiva. Aquí podría hablarse de que el juez habría incurrido en denegación de justicia, institución que debe ser acá asumida en los términos en que la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha definido lo que ha de ser entendido por Estado de Justicia8, que es el acceso pleno a la jurisdicción, unido al principio "pro-actione", como se desprende de su sentencia del 20 de marzo de 2001, caso: Marvin

8 Artículo 2 de la Constitución: "Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la respoiisabilidad social yen general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político".

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Enrique Sierra Velasco, con ponencia conjunta, que destaca al proceso como herramienta privilegiada de justicia:

"Estima esta Sala, como máximo órgano de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, que los valores recogidos en la nueva Carta Constitucional, según los cuales se consagra de manera específica la figura de una justicia garantista que asegure la tutela judicial efectiva de los derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, (artículo 26 eiusdem); la simplificación de trámites, derivado de la concepción del proceso como instrumento fundamental para la realización de la justicia (artículo 257 eiusdem)...".

Por otro lado, ha sostenido la Administración Tributaria en casos similares, que en supuestos como estos no podría técnicamente hablarse de convenimiento. En efecto, han argüido los representantes judiciales fiscales que el convenimiento por parte de la Administración Tributaria, si bien es legalmente posible9, estaría regido por una serie de formalidades que conllevan la intervención previa autorizatoria de las máximas autoridades jerárquicas de la Administración Tributaria y que, de no haber acontecido ello, y en consecuencia no haber el representante judicial del fisco recibido la orden expresa de convenir, no habría convenimiento.

Yo sostengo que, sin perjuicio de que ese orden de ideas pudiese ser atacado por tenérsele como meros formalismos inútiles10, lo cierto es que, desde el punto de vista fáctico, vale decir, en cuanto concierne a la realidad de fondo del actuar administrativo, y a la justicia del caso (darle a cada quien lo que le corresponde), hay efectivamente un incuestionable convenimiento. Puede ser que algunos no lo quieran llamar así, pero obviamente ha habido una clara aceptación, por parte del legitimado pasivo, de la pretensión del legitimado activo, y eso es lo que justamente define en un juicio, acorde con la ciencia procesal, la institución del convenimiento.

9 Artículo 328 del Código Orgánico Tributario: "En los procedimientos judiciales consagrados en este Títído, el Fisco podrá desistir de cualquier acción o recurso, o convenir en ellos, previa instrucción del Poder Ejecutivo”.

10 Artículo 26 de la Constitución: "Toda persom tiene derecho de acceso a los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, a la tutela efectiva de los mismos y a obtener con prontitud la derísión correspondiente.El Estado garantizará una justicia gratuita, accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, sin form alism os o reposiciones inútiles".

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c) La sentencia del Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, del 12 de abril de 2004, caso Delphi Packard Electric Systems Venezuela, muestra que en estos casos el proceder judicial, en general, es igual, para convenimientos y desistimientos, no obstante el mandato legal al respecto, sobre condenatoria en costas. En este caso lo que aconteció fue que hubo un desistimiento por parte del recurrente, quien tras haber pagado la suma reclamada, pidió que se declarara terminado el juicio.

Empero, lejos de haberse procedido como correspondía en derecho, homologándose el respectivo desistimiento, el tribunal estableció que no había materia sobre la cual decidir, ordenó el archivo del expediente y, como se ha criticado, omitió total referencia acerca del tema de las costas procesales.

d) La sentencia del Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, del 25 de marzo de 2004, caso Otiesca II, C.A., aparece como muy interesante, pues frente a un reparo formulado por el Municipio San Cristóbal del Estado Táchira, estando en desarrollo el proceso contencioso tributario, el fisco municipal reconoció la nulidad absoluta de los actos administrativos que habían sido recurridos.

En criterio del tribunal, el no haber reconocido esa nulidad absoluta con anterioridad al ejercicio del recurso contencioso tributario, compelió al contribuyente a acudir al órgano jurisdiccional, para reclamar la nulidad de las resoluciones, lo cual le coaccionó, al igual que al propio órgano jurisdiccional, a la utilización de tiempo, dinero y demás recursos necesarios, sin ningún tipo de justificación que fundamentase de alguna manera la decisión.

Entonces, en un loable proceder en justicia, el tribunal consideró que debía ser condenada en costas la Administración Tributaria del Municipio San Cristóbal, actuando en consecuencia y ordenado su condenatoria correspondiente, en el monto del cinco por ciento (5%) de la cuantía de la causa.

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Esta es una actuación completamente legítima, que va dentro del orden de ideas que se viene planteando.

e) La sentencia del Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, del 23 de marzo de 2004, caso Constructora Dycven, C. A., aparece completamente reñida con la alabada jurisprudencia comentada en cuanto a lo meritorio de la sentencia que antecede, siendo lo tristemente curioso acá que el mismo tribunal, en esta sentencia de apenas un par de días antes, frente a un caso exactamente igual al anterior, pero en donde la Administración Tributaria implicada no era municipal, sino nacional, vale decir, se trataba del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es lo sorprendente que contrariando sus propios motivos justificadores, terminó por eximirla del pago de costas procesales.

Cabria entonces preguntarse si se administra justicia con criterios de imparcialidad, objetividad y justicia, como lo exige la Constitución, o si por el contrario, todo depende de quien sea alguna de las partes. Ambas Administraciones Tributarias, la municipal y la nacional, en estos casos, reconocieron la nulidad absoluta de los actos administrativos que habían emitido, y los revocaron. Ambas Administraciones Tributarias, en consecuencia, compelieron al recurrente a ir al tribunal y a incurrir en gastos y en inversión de tiempo para la defensa, sin que hubiese menester de ello, vista la clara ilegalidad de esos actos, aceptada respectivamente por las Administraciones Tributarias, pero el tribunal, en un caso condena en costas y en el otro exime de costas.

Alguien que no sepa de esta materia tendría que preguntarse en cual de los dos casos se administró justicia, pues no pudo ser en ambos, ni en ninguno.

f) La sentencia del Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, del 25 de marzo de 2004, caso Petrolago, C.A., se presenta como extraordinaria, porque frente a todo lo acontecido en los vaivenes jurisprudenciales ya

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evocados, el tribunal hace un análisis acerca de la institución del convenimiento, para aceptar la tesis sin duda justiciera de que no puede hablarse de inexistencia de convenimiento, simplemente porque no se hayan llevado a cabo las formalidades legales autorizatorias previas.

No debe ignorarse, en criterio del tribunal, que a pesar de ello hubo un inequívoco pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria, reconocedor de la procedencia de la pretensión del legitimado activo recurrente, que para el tribunal es en justicia perfectamente asimilable a un convenimiento, que si bien no se puede catalogar como tal, formalmente hablando, en el fondo equivale a ello, y por tanto el tribunal decidió homologar el pronunciamiento sobre la revocatoria de la providencia impugnada.

Así, el tribunal homologó el pronunciamiento revocatorio, que en este caso, además, emanó del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y condenó en costas a la Administración Tributaria en el cinco por ciento (5%) de lo debatido.

C. Otros casos:

Ahora bien, dejemos atrás los asuntos del I.N.C.E. y las utilidades y de "que no hay materia sobre la cual decidir", para descollar, como dos casos-realmente fuera de serie, desde todo punto de vista excepcional en cuanto a lo que se ha venido afirmando, los siguientes:

a) La sentencia del Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, del 10 de mayo de 2002, caso Manufacturas Jaydan, C.A., al decidir un recurso contencioso tributario dejó establecido que, al haber sido dictado el acto administrativo recurrido, prescindiendo del procedimiento de ley, y negando al contribuyente el derecho a formular descargos, se violó el debido proceso, incu- rriéndose en un vicio de nulidad absoluta del acto administrativo.

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Habiéndose prescindido del procedimiento administrativo legalmente establecido y, en consecuencia, siendo obvia la violación del debido proceso, en contra de la justiciable, para cualquier observador, incluso para los ojos de los representantes judiciales del Fisco Nacional, el tribunal sostuvo que este caso nunca debió ser defendido en un proceso judicial.

De esta forma, como el tribunal debe procurar el resarcimiento de la contribuyente, cuando menos en el límite de ley, por los gastos en que se le ha hecho incurrir por la conducta inconstitucional de la Administración Tributaria recurrida, al haberla obligado a incoar el proceso que concluye con esta decisión, y además, habiendo sido defendida judicialmente esta causa, sin asidero de ningún tipo, por parte de la representación judicial fiscal, corresponde al tribunal condenar en costas a la Administración Tributaria, particularmente al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENLAT), en el máximo permitido por la ley, es decir en el diez por ciento (10%) del monto del recurso.

Y, por si fuera poco, se ordenó notificar al superior jerárquico de la funcionaría que suscribió el acto administrativo recurrido, a fin de abrir un procedimiento interno, para resarcir a la República del perjuicio causado por su conducta, dado que si la República tuvo que pagar costas, eso se debió a la mala práctica de la funcionária que dicto el acto administrativo con violación del procedimiento.

Igualmente, se ha de incidir así en el comportamiento del abogado representante judicial del Fisco, para quien, como profesional del derecho que es, no debe ser difícil determinar cuando se ha violado el derecho por parte de la Administración Tributaria, para entender que esa no será una causa judicial defendible y, entonces, hacer la recomendación respectiva para la revocatoria del acto en la sede administrativa; o, incluso, si se está en presencia de un recurso judicial interpuesto, diligenciar un eventual convenimiento en el juicio.

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COSTAS, DAÑOS Y PERJUIQOS EN EL PROCESO TRIBUTARIO

b) La sentencia del Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del 26 de febrero de 2004, caso C.A. Cars, en la cual se condenó en costas procesales a la Administración Tributaria, en virtud de que únicamente la recurrente promovió y produjo pruebas en el juicio, y sólo ella presentó escrito de informes, de lo cual en criterio del tribunal se evidencia la falta de interés por el resultado del juicio, de parte de la Administración Tributaria, lo que pone de bulto que no tuvo motivos racionales para litigar.

3.- La Condenatoria a la Indemnización de Daños y Perjuicios:

La regulación legal especial sobre el tema de la condenatoria a la indemnización de daños y perjuicios se encuentra también en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, relativo a la condenatoria en costas procesales, como puede apreciarse:

"Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el Tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o déla acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.Los intereses son independientes de las costas pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado.Parágrafo Unico: El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia".

Ante todo, conviene precisar que la regulación en cuestión es por demás lamentable, no solamente por inútil y escueta, sino también por evidenciar la tremendamente mala técnica legislativa de la que el Legislador Nacional se sirvió, a un doble título, pues

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se incluyó por primera vez en forma expresa esta institución en el Código Orgánico Tributario (lo cual podría haber sido al menos enriquecedor), pero se lo hizo dejándola inmersa dentro del dispositivo legal que trata sobre las costas procesales, no teniendo en absoluto nada que ver una cosa con la otra; y, peor aun, ni siquiera se le dedicó un parágrafo ni tampoco un simple párrafo independiente, exclusivo o propio, sino que se la difuminó como segunda oración, a continuación del punto y seguido del segundo párrafo del dispositivo en cuestión, estando las ideas anterior y posterior vinculadas con las costas procesales.

Ahora bien, se afirma que la norma es inútil y escueta; inútil, por cuanto ya la posibilidad de que el juez de lo contencioso administrativo condene a la Administración Pública a la reparación de daños y perjuicios causados al administrado, como consecuencia de la actividad administrativa, se encuentra prevista en forma general en la Constitución; y, escueta, porque, de ser conveniente una normativa legal al respecto, debería ser para ampliar y detallar mejor la institución, mas allá de la mera declaración principista.

En este orden de ideas, tenemos que tradicionalmente se ha incluido a la "jurisdicción contencioso tributaria", o simplemente al "contencioso tributario", dentro de la denominada "jurisdicción contencioso administrativa", como uno de los supuestos de lo que nuestra doctrina procesalista administrativista califica como "contenciosos administrativos especiales". Esto nunca ha sido conceptualmente cuestionado por los procesalistas administrativistas ni tributaristas, venezolanos, y de hecho, no habría razón para hacerlo.

En este sentido, como se establece en la cátedra universitaria, es obvio que cuando la Constitución se refiere, en su artículo 259, a la "jurisdicción contencioso administrativa", atribuyéndola "al Tribunal Supremo de Justicia y a los demás tribunales que determine la ley", se reenvía entonces no sólo a la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, reguladora de las Cortes Primera y Segunda de lo Contencioso Administrativo y de los Tribunales Superiores Regionales de lo Contencioso Administrativo, que jun

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to a la Sala Político-Administrativa encaman, esencialmente, al llamado "contencioso administrativo general", sino también a otras leyes que instituyen órganos jurisdiccionales de lo "contencioso administrativo especial", como es el caso del Código Orgánico Tributario y los Juzgados Superiores de lo Contencioso Tributario, con su alzada en la misma Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Ahora bien, lo trascendente de esto radica en que si el juez de lo contencioso tributario es, entonces, un juez de lo contencioso administrativo, en relación de especie a género, ha de tener todos y cada uno de los poderes que el ordenamiento jurídico reconoce a éste. Y, sobre este particular, la citada norma constitucional, como ya lo hacía su antecesora en la Constitución de 1961, expresa que:

"Los órganos de la jurisdicción contencioso administrativa son competentes para anular los actos administrativos generales o individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder; condenar al pago de sumas de dinero y ala reparación de daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración; conocer de reclamos por la prestación de servicios públicos; y disponer lo necesario para el restablecimiento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa".

Este trascendente dispositivo no debe interpretarse en desconocimiento de la norma del artículo 114 constitucional, según el cual:

"El Estado responderá patrimonialmente por los daños que sufran los particulares en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la administración pública".

Y, su desarrollo legal general, por parte del artículo 14 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, que dispone que:

"La Administración Pública será responsable ante los particulares por la gestión de sus respectivos órganos, de conformidad con la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y la ley, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda a los funcionarios o funcionarías por su actuación.

La Administración Pública responderá patrimonialmente por los daños que sufran los particulares, siempre que la lesión sea imputable a su funcionamiento".

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Es pues, nuestro juez de lo contencioso administrativo, lo que la doctrina procesal administrativista comparada conoce como un juez de la plena jurisdicción, vale decir, un juez que no sólo puede anular el acto administrativo contrario a derecho impugnado, sino que también, y ello es lo más importante dentro de un Estado de Justicia, consagratorio del derecho a la tutela judicial efectiva, está en capacidad de ordenar el restablecimiento de la situación jurídica subjetiva afectada del recurrente, para lo que en algunos casos bastará la anulación, en otros pásará por la condena al pago de sumas de dinero o a la reparación de daños y perjuicios, y en otros lo que aconseje la razón y la proporcionalidad, según los hechos, para un pleno restablecimiento.

Claro que el ejercicio de estos poderes por parte del juez dependerá, en virtud del principio de congruencia, del extendido de la pretensión del recurrente, debidamente expresada en el respectivo libelo de recurso, para no incurrir en extra, ultra o infrape- tita, quien además de la anulación, puede también pedir la consecuencia! condenatoria a la indemnización, por ejemplo, probados como sean los daños y perjuicios durante el proceso.

Empero, muchas personas creen que el juez tributario, allende sus facultades cautelares liminares, sería un simple juez de la anulación, por no poder hacer más que anular el acto impugnado, total o parcialmente, de encontrarlo antijurídico, aunque debatiendo sobre si podría o no modificar directamente la determinación tributaria o el cálculo de la multa, sin reenvío a la Administración Tributaria.

Como de desprende de la lectura de la norma constitucional citada, el juez de lo contencioso administrativo y dentro de él el de lo contencioso tributario, en un silogismo simple, sin excepción, a más de anular, puede ordenar el correspondiente restablecimiento de la situación jurídica subjetiva ilegalmente lesionada.

Son muchas las referencias bibliográficas que podemos hallar en nuestra doctrina nacional, e incluso hasta jurisprudenciales, en donde por extraño que parezca se sigue hablando del recluso contencioso tributario, como de "recurso contencioso tributario

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COSTAS, DAÑOS Y PERJU1CI05 EN EL PROCESO TRIBUTARIO

de anulación", quizás por asimilación implícita, en la mente del productor doctrinario, del recurso contencioso tributario, con el clásico reciuso contencioso administrativo contra actos administrativos de efectos particulares, por muchos catalogado, también equívocamente, de recurso contencioso administrativo de anulación (como si mediando la interpretación a contrario, existiese en nuestro país un recurso contencioso administrativo separado o independiente de plena jurisdicción).

La verdad es que esa nomenclatura de recurso de anulación, comúnmente atribuida a los recursos contencioso administrativos contra actos administrativos de efectos particulares (tratantes en esencia, pero no únicamente, sobre la verificación de la conformidad a derecho de los mismos), fue importada a Venezuela por aquellos juristas y doctrinarios nacionales que se fueron a formar en universidades de Francia, particularmente en las décadas de 1960 y 1970, concretamente en derecho administrativo, quienes son los causantes de que se hable en nuestro país de algo tan francés como lo es la idea de "contencioso administrativo", "contencioso fiscal" y "contencioso tributario", de lo cual igualmente se contaminaron españoles e italianos, aunque ya ellos, como muchos derechos latinoamericanos ya se expresan correctamente de derecho procesal administrativo y de derecho procesal tributario.

Pero en lo que nos atañe ahora, sucede que en el derecho francés se hace la distinción entre los recursos de anulación y los de plena jurisdicción, en el entendido de que el control jurisdiccional (que no judicial en Francia) de la legalidad de los actos administrativos de efectos particulares conlleva como regla, para el juez competente, que sus poderes se limitan a proferir la nulidad del acto impugnado (o a confirmar su conformidad a derecho), sin poder hacer restablecer las situaciones jurídicas subjetivas eventualmente lesionadas por el actuar administrativo, aunque le sea ello pedido por la parte interesada, salvo que la ley, excepcionalmente, le otorgue tal potestad, convirtiéndolo en un juez de la plena jurisdicción, pudiendo entonces conocer de recursos de plena jurisdicción.

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De hecho, en Francia, con excepción de aquellos supuestos, como ocurre con el régimen procesal impugnatorio en materia de establecimientos clasificados por riesgos ambientales, en donde la ley acuerda al juez plenos poderes, el tribunal solamente puede anular o confirmar el acto administrativo impugnado, razón por lo que allá es correcto llamar al recurso respectivo, como de anulación. Y, en caso de que la ejecutoria de tal acto haya ocasionado daños y perjuicios al interesado, éste, una vez que gane la impugnación, podrá incoar una demanda indemnizatoria, con fundamento en la sentencia anulatoria pasada en autoridad de cosa juzgada, pero jamás podrá en un solo proceso acumular las pretensiones procesales anulatoria e indemnizatoria.

Por tanto, en un régimen jurídico como el venezolano, en donde tanto la Constitución de 1961, como la vigente de 1999, han reconocido universalmente al juez de lo contencioso administrativo, general o especial, y dentro del especial, al juez de lo contencioso tributario, facultades permanentes y comunes para anular o confirmar los actos administrativos impugnados, y también (cuando ello le es pedido por el interesado recurrente), para restablecer las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas, comprensivo ello de la posibilidad de condenar a la Administración Pública (Tributaria o no) a la indemnización de daños y perjuicios, derivados de las ejecutorias del ilegal actuar administrativo, acontece entonces que todo juez de lo contencioso administrativo o de lo contencioso tributario es en Venezuela un juez de la plena jurisdicción, cuyos poderes efectivos, en cada caso concreto, dependerán solamente de la pretensión del recurrente, en consonancia con el mandato constitucional y el derecho a la tutela judicial efectiva.

En otras palabras, si el juez de lo contencioso tributario, en un. caso particular, únicamente tiene poder para declarar o no la anulación del acto administrativo impugnado, ello no deriva de ser un supuesto juez de anulación, conociendo de un recurso de anulación, sino del hecho de que el recurrente se limitó a plantear una pretensión exclusivamente anulatoria, quedando a su entender si posteriormente ejerce o no una demanda indemnizatoria,

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COSTAS, DAÑOS Y PERJUIOOS EN EL PROCESO TRIBUTARIO

pero pudiendo haber podido acumular las pretensiones (anulatoria e indemnizatoria), pues tanto el juez de lo contencioso tributario, como el recurso contencioso tributario, en Venezuela, son de plena jurisdicción y, por ende, de naturaleza jurídica subjetiva.

El hecho de que no se conozcan casos al respecto (ni de acumulación de ambas pretensiones, ni de demandas indemniza- torias posteriores), en el ámbito de lo contencioso tributario, no obstante que la situación se presenta igual desde anteriores Leyes de Impuesto sobre la Renta (que regulaban al llamado recurso contencioso fiscal), y del propio Código Orgánico Tributario de 1983, todo ello con sujeción a la Constitución de 1961, se explica por una razón, a saber: que los apoderados judiciales de los recurrentes han limitado sus petitorios a la mera anulación, sin más (salvo por lo que respecta a las costas procesales, lo cual sea dicho de paso no depende de manifestación alguna por las partes, pues el pronunciarse sobre el tema es un deber para el juez, como ha quedado antes establecido); i. unos de ellos, por desconocer esta realidad jurídico procesal de poder acumular la pretensión indemnizatoria a la anulatoria, por ignorar el verdadero alcance de los poderes del juez en la materia; ii. otros de ellos que sí conocían los plenos poderes del juez en la materia, por nunca haber tenido casos en los cuales se hubiesen causado o pudiesen causarse tales daños y perjuicios; y, iii. finalmente otros mas, que también sabiendo de esos poderes, sin embargo no lo pedían, por entender la medida cautelar "ope legis" de suspensión automática de efectos del acto recurrido, por la simple interposición del recurso, como una forma infalible de evitar lesiones o perjuicios al interesado, que de suyo hacia innecesario pretender la indemnización de daños y perjuicios que no podían producirse, por no poder ser ejecutado el acto impugnado.

Claro que esto último era falaz, pues frente a, por ejemplo, una orden de clausura notificada y comenzada a ser ejecutada un viernes, no pudiéndose recurrir hasta el limes, para hacer suspender automáticamente los efectos de los actos administrativos impugnados, es lo cierto que muchas veces se causaron daños y perjuicios que no eran reparados, pero ello fundamentalmente por

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no haber sido reclamados ni, por tanto, probados, ni siquiera en un irracional (por innecesario) juicio posterior, de demanda indemnizatoria contra el ente público.

Sobre todo a los exegetas y otros que olvidan hacer uso de la interpretación sistemática y de la interpretación teleológica del derecho, e ignoran la aplicabilidad preferente de la Constitución en todo campo del ordenamiento jurídico (no obstante el principio de supremacía constitucional), la redacción común de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1983, 1992 y 1994 en este tema, que no mencionaba en absoluto la posibilidad para el juez de condenar a la Administración Tributaria a la indemnización de daños y perjuicios, sino que se limitaba a hablar del objeto de la impugnación, los hacía incurrir en error, al confundir el objeto material del recurso contencioso tributario (el acto administrativo de efectos particulares y de contenido tributario o sancionatorio de la Administración Tributaria), con su objeto jurídico (la pretensión), concluyendo en la procedencia sólo de la pretensión anulatoria, con exclusión por tanto de la pretensión indemnizatoria, en detrimento de los derechos sustantivos efectivamente afectados de sus representados, y obviamente de la tutela judicial efectiva de los mismos.

En este orden de ideas, si algo positivo se debe extraer del contenido del Código Orgánico Tributario de 2001, en esta materia, es que, afortunadamente, la redacción actual les debería despejar las dudas al respecto, cuando su artículo 327 ordena, como ya lo vimos, que las "sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria".

Lástima, se insiste, que ello haya sido con tanta falta de adecuada técnica legislativa, pues tan trascendente materia debió regularse, al menos, en un aparte explícito sobre el alcance de la pretensión en el recurso contencioso tributario, y no dejar tamaño asunto tras un punto y seguido de un segundo párrafo de una norma dedicada a las costas procesales. Pero, bienvenida sea, si ha de contribuir a disipar falsos entendimientos en este campo importante del derecho procesal tributario venezolano.

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COSTAS, DAÑOS Y PERJUIOOS EN EL PROCESO TRIBUTARIO

El carácter de juez de plena jurisdicción del juez de lo contencioso tributario venezolano, permite que el recurrente pueda validamente pretender la anulación del acto administrativo impugnado, como indefectible punto previo, así como la subsiguiente condenatoria a la indemnización de daños y perjuicios a cargo de la Administración Tributaria, en cualquier circunstancia, pero máxime frente a la eliminación de la suspensión automática de efectos del acto administrativo impugnado, por la mera interposición del recurso, en la sede judicial, situación susceptible de generar embargos "ejecutivos", con ocasión de juicios ejecutivos incoados con el fin de obtener el cumplimiento compulsivo de liquidaciones tributarias o sanciones pecuniarias que terminen siendo ilegales, por fundarse en actos administrativos que a la postre acaben luego anulados por contrariedad a derecho, y armando a ello los principios de economía y celeridad procesales.

Las pretensiones anulatoria e indemnizatoria son constitucionalmente acumulables en estos casos.

Ahora bien, en caso de que aquello contra lo cual se impugna se trate de una sanción no pecuniaria, como una clausura temporal, podría ser perfectamente posible que, para el momento del ejercicio del recurso contencioso tributario, pudiera ser conocido el monto de los perjuicios sufridos, debiendo entonces ser indicados en el libelo y ser luego objeto de prueba. En cambio, si estamos en presencia de una liquidación tributaria o de una multa, que aun no ha sido pagada, y sin que el recurrente sepa si le suspenderán o no los efectos del acto administrativo impugnado, o si resultará demandado en juicio ejecutivo y luego embargado, será menester que el recurrente acumule fundada y circunstanciadamente su pretensión indemnizatoria, reclamando la respectiva indemnización, en ese supuesto, de los daños y perjuicios que la Administración Tributaria sea capaz de causarle "in limine" (durante el transcurso del proceso), de modo que, de resultar ganancioso el recurrente y efectivamente haber sufrido daños y perjuicios, por la disminución de su crédito, el deterioro o disminución de valor de los bienes embargados, etc., los mismos sean cuantificados por medio de experticia

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complementaria del fallo, en aplicación supletoria de las respectivas normas del Código de Procedimiento Civil.

Empero, la crítica de la normativa vigente no puede pasar por alto que, a la hora de regular la ejecución de sentencia del recurso contencioso tributario, tema que por primera vez aborda el Código Orgánico Tributario, en su versión de 2001, aquello se limita al supuesto exclusivo en el que el ganancioso total o parcial es la Administración Tributaria, por lo que el recurrente ganancioso que hubiese obtenido, por haberlo pedido y demostrado su procedencia y cuantía, una condenatoria de la Administración Tributaria a la indemnización de daños y perjuicios, asunto que escapa a la regulación de la compensación, no tendría mas remedio que poner en movimiento el "largo y tortuoso camino" del denominado procedimiento administrativo para la recuperación de acreencias no prescritas, que exige la atención concatenada de la Ley Orgánica de la Administración Financiera del Sector Público y de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.

Vemos entonces que, mientras que el pronunciamiento judicial sobre las costas procesales es obligatorio, en todo caso, sea para condenar o eximir al perdidoso total, o para indicar que no ha lugar a condenatoria alguna por falta de perdidoso total, en materia de condenatoria a la indemnización de daños y perjuicios el pronunciamiento judicial sobre su procedencia o no, no es necesario, pues ello depende de que el recurrente lo haya pedido, aunque no se le pueda asegurar el cobro compulsivo (ni efectivo) de lo que en justicia le sea debido.

Las afirmaciones que preceden nos permiten observar que, a diferencia de lo que es la larga experiencia venezolana (doctrinaria y jurisprudencial) en el dominio del régimen jurídico de la responsabilidad patrimonial de la Administración Pública en general, en el campo de la jurídicamente posible condenatoria a la indemnización de daños y perjuicios de la Administración Tributaria, por las ejecutorias de su actuar administrativo previamente declarado contrario a derecho, no existe jurisprudencia y, peor aun, ni siquiera encontramos referencias en manuales, ni trabajos monográficos,

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tesis de especializaciones, trabajos de grado o artículos en revistas especializadas que toquen la materia.

De hecho, salvo revisión exhaustiva que pueda hacerse, la única referencia jurisprudencial que se conoce es la contenida en la sentencia del Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario, dictada con asociados el 4 de diciembre de 2003, caso Sociedad de Fabricación y Venta de Automóviles, S.A. (SOFAVEN), en donde se aprecian las primeras apariciones de la responsabilidad patrimonial de la Administración Pública, en la materia tributaria.

En este caso, que versó sobre un recurso contencioso tributario motivado en una petición de reintegro de tributo indebidamente pagado, se pidió el dictado de una medida cautelar, sobre lo que jamás hubo pronunciamiento liminar, pero en la definitiva se estimó que era conveniente dejar sentada cierta doctrina jurisprudencial al respecto.

Así, el recurrente requirió al juez que se dictase una medida cautelar innominada de las del tipo de provisión económica, planteada en términos alternativos del modo siguiente: que se ordenara al fisco reintegrarle en forma efectiva y liminar, el cincuenta por ciento (50%) del monto reclamado; o, que se le permitiese compensar dicho cincuenta por ciento (50%).

El tribunal sostuvo en esa ocasión, del dictado de la definitiva, que es perfectamente posible dictar medidas cautelares de provisión económica como esta.

Y en cuanto al tema de la responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria, es muy relevante observar que en el caso de marras se condenó efectivamente a la Administración Tributaria, a la indemnización de daños y perjuicios causados a la recurrente, con base en la siguiente argumentación:

"Asimismo, debe pronunciarse este Tribunal sobre los mecanismos procesales para hacer efectiva tal responsabilidad patrimonial de la Administración Tributaria, más aún considerando que los representantes del Fisco Nacional han alegado en este caso una supuesta incompatibilidad de procedimientos y la imposibilidad de presentar conjuntamente un recurso de nulidad y una solicitud de daños y perjuicios. Sobre el particular, es evidente que el argu-

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mentó del Fisco debe ser rechazado, toda vez que en el ordenamiento jurídico los particulares afectados en su patrimonio por la actividad de la Administración Pública y dentro de ésta de la Administración Tributaria disponen, a título de opción, de dos técnicas para demandar la declaración y la reparación de los daños y perjuicios, a saber: primero, de los recursos contencioso- administrativos (de anulación, de abstención); segundo, de las llamadas demandas contra los entes públicos. En el primer caso, puede tratarse, precisamente, de la presentación conjunta de un recurso de nulidad y solicitud de daños y perjuicios, posibilidad que tiene asidero constitucional y legal. En este sentido, el artículo 259 de la constitución, al referirse a los poderes de los jueces contencioso-administrativos (dentro de los cuales se encuentran los jueces contencioso-tributarios), claramente autoriza la referida posibilidad de demandar deforma conjunta o acumulada la nulidad de un acto administrativo y una condena de daños u perjuicios, lo cual se confirma en base a consideraciones de tutela judicial efectiva (artículos 26, 49 y 257 de la Constitución). Asimismo, el artículo 131 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia expresamente señala que en las mismas sentencia que se pronuncie sobre la nulidad de un acto administrativo, el juez también pueden condenar al pago de daños y perjuicios. En la misma dirección el propio Código Orgánico tributario en su artículo 327 permite al juez contenáoso- tributario pronunciarse en la misma sentencia sobre la nulidad de un acto y la reparación de daños que le sean imputables, por todo lo cual el mencionado alegato del Fisco Nacional en este caso resulta evidentemente improcedente, debiendo concluirse que el recuso de nulidad y condena presentado por SOFAVEN no presenta incompatibilidad de procedimiento alguno, resultando más bien plenamente ajustado a derecho. ASI SE DECLARA....(omissis)...La falta de servicio o funcionamiento anormal antes descrita, es susceptible de comprometer la responsabilidad patrimonial del Estado (Administración Tributaria), naciendo el derecho a reparación integral desde el momento que se demuestra que efectivamente tuvo lugar el pago del indebido tributo, lo que en el presente juicio no es un hecho controvertido y en todo caso está debidamente demostrado en autos. Del igual modo; considera este Tribunal que para garantizar el derecho a reparación integral en este tipo de casos, tal como lo solicitó SOFAVEN, resulta procedente que la Administración realice el reintegro (artículo 194 COT), los intereses de Ley (artículo 67 COT) y cualquiera otros daños (que pueden ser los intereses no cubiertos por el COT) imputables al referido funcionamiento anormal (artículo 140 de la Constitución). Asimismo, a los fines del cumplimiento efectivo de las decisiones judiciales, al igual que en sede administrativa, no sólo que, como es sabido, es posible que el contribuyente se acoja a su derecho de compensación o cesión, tal como se desprende de los artículos 49, 50 y 198 del Código

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Orgánico Tributario en concordancia con las normas constitucionales detutela judicial efectiva, responsabilidad del Estado y reparación integral".

Con esta línea argumentativa el tribunal, luego de declarar con lugar el recurso contencioso tributario en la definitiva, anuló el acto administrativo impugnado y, en consecuencia, acorde con la debida pretensión libelar, condenó a la Administración Tributaria al pago de intereses moratorios conforme al Código Orgánico Tributario e igualmente la condenó a la indemnización de daños y perjuicios, no sin dejar de condenarla, por cierto, en costas procesales, en el tres por ciento (3%) de la cuantía de la causa.

4.- Conclusión:

Las instituciones procesales objeto de los presentes comentarios, vinculadas con la posibilidad del juez de lo contencioso tributario venezolano de, en sus casos, dictar la condenatoria en costas de cualquiera de las partes (Administración Tributaria o recurrente) que haya resultado totalmente vencida, salvo que mo- tivadamente entienda que aquella tuvo motivos racionales para litigar; y/o la condenatoria a la indemnización de daños y perjuicios a cargo de la Administración Tributaria, se encuentran indisolublemente ligadas al fenómeno de la constitucionalización del proceso, concretamente en el ámbito de la garantía de derechos fundamentales esenciales, como los del acceso a la justicia, el debido proceso y la tutela judicial efectiva, dentro de la dogmática principista de un autentico Estado de Justicia, en donde siempre ha de prevalecer el dar a cada quien lo que le corresponde, como manifestación concreta de unos de los principios generales del derecho, en garantía de la convivencia pacifica, como fin del Estado, que es el de que quien cause un daño a otro debe repararlo.

Un Estado de Justicia es, entonces, aquel en donde se accede a la justicia en forma irrestricta, se disfruta de la tutela judicial del tribunal de manera efectiva, y se recibe lo que a cada quien le corresponde.

Véase la sentencia del Máximo Tribunal del 20 de marzo de 2001 (caso: Marvin Enrique Sierra Velasco, Sala Político Admi


nistrativa con ponencia conjunta), que destaca al proceso como herramienta privilegiada de justicia:

"Estima esta Sala, como máximo órgano de la jurisdicción Contencioso- Administrativa, que los valores recogidos en la nueva Carta Constitucional, según los cuales se consagra de manera específica la figura de una justicia garantista que asegure la tutela judicial efectiva de los derechos e intereses, incluso los colectivos o difusos, (artículo 26 eiusdem); la simplificación de trámites, derivado de la concepción del proceso como instrumento fundamental para la realización de la justicia (artículo 257 eiusdem)..." (subrayado nuestro).

Concluyamos entonces, parodiando un cuento del autor Gibrán Kalil Gibrán, de su libro intitulado "El Loco", que se llama "El Perro Sabio".

Narra que un perro iba caminando por allí y de repente ve un poco de gatos conversando, y como no tenía nada que hacer se puso a escuchar que decían, y el gato con aspecto de mayor sabiduría y respeto dijo que había que orar, orar y continuar orando, porque está establecido y se sabe desde siempre que cada vez que se ora, con verdadera fe, caen ratones del cielo. El perro se río de eso y se fue pensando, esos gatos locos, cómo se les ocurre que van a caer ratones del cielo, si mis abuelos siempre supieron, como mis padres y yo, que cada vez que una persona ora lo que cae del cielo son huesos.

Entonces, en definitiva, que cada quien pida lo crea que le corresponde, y pruebe lo que a su carga competa, en la espera, de buena fe, de que los tribunales tributarios se lo conceden.

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ANTIJURIDICIDAD MATERIAL Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO:EL CASO DE LOS ILÍCITOS FORMALES

RELATIVOS A LA FACTURACIÓN EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

ANTIJURIDICIDAD MATERIAL Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO: EL CASO DE LOS ILÍCITOS

FORMALES RELATIVOS A LA FACTURACIÓN EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Carlos E. Weffe H.§

Introducción

En la proclamada intención del proyectista del Código Orgánico Tributario1, de estructurar el sistema de normas punitivas tributarias "con un criterio más pragmático y menos teorizante, fundamentalmente como un cuerpo de normas jurídicas capaces de inducir a la masa de contribuyentes a un mayor nivel de cumplimiento"2, se incorporaron a la profusa tipificación de ilícitos formales los relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes, así como los vinculados a la obligación de llevar libros y registros especiales y contables. Estos ilícitos tributarios, así como todos los de carácter formal,

"serían los derivados del incumplimiento de los deberes puestos a cargo de los sujetos pasivos y que tienen por finalidad, de acuerdo al criterio doctrinario, el facilitar la verificación, fiscalización y determinación del tributo. Estos son ilícitos de peligro y pretenden tutelar la buena marcha de la Administración Tributaria"3.

Y en tutela de su buena marcha, la Administración Tributaria ha desarrollado, en los últimos tiempos, intensos operativos de

s Abogado, Universidad Católica Andrés Bello. Especialista en Derecho Tributario, Universidad Central de Venezuela Doctorado en Derecho, Universidad Central de Venezuela (Tesis pendiente). Profesor de post-grado, Universidad Central de Venezuela y Universidad Católica del Táchíra. Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero y de la Sociedad Venezolana de Ci encías Penales.

1 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305, del 17 de octubre de 2001.2 Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario, consultado en

http: / / www.asambleanacional.gov.ve /ns2/ leves.asp?id=272&dis=l. 7 de mayo de 2007.3 Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario, consultado en

http://www.asambleanacional.gov.ve/ns2/leves.asp?id=272&dis~l, 7 de mayo de 2007.

http://www.asambleanacional.gov.ve

http://www.asambleanacional.gov.ve/ns2/leves.asp?id=272&dis~l

ANTIJURIDICIDAD MATERIAL Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO

aplicación de las normas contenidas en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, que tratan específicamente del incumplimiento de los deberes formales antes reseñados, aplicando -como criterio fundamental- el de tipicidad de la acción como causa suficiente para su punibilidad; esto es, que basta con que el sujeto haya omitido el cumplimiento del deber formal específico, como por ejemplo la mención "sin derecho a crédito fiscal" en las facturas que soportan las operaciones gravables con el impuesto al valor agregado, para considerar aplicable la sanción prevista en los artículos de marras, especialmente la clausura del establecimiento del supuesto infractor4.

Sin embargo, el Derecho Penal Tributario, en todas sus formas e independientemente de la forma que revista la pena - pecuniaria o de privación de libertad, propiedad u otro derecho- está imbuido de la noción de bien jurídico, esto es, la unidad de valor fundamental cuya protección es encomendada, en última instancia por mandato de los principios fundamentales del Derecho Penal de mínima intervención y última ratio, razón por la cual el Derecho Penal Tributario es definible como un derecho penal protector de bienes jurídicos. Así lo sostiene la propia Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario:

"Sin embargo, al margen de cualquier postura, es claro que la escasa construcción de principios rectores sobre la materia por parte de la rama administrativa y tributaria, obligan a acudir en muchos casos a los principios del derecho penal, llenando los espacios y nutriendo de esta forma el desarrollo paulatino y la correcta aplicación de las

4 Sobre la pena de clausura en el Derecho Penal Tributario venezolano, véase M eier G a rc ía , Eduardo; "La Clausura Temporal de Establecimiento desde la Perspectiva Constitucional y el Garantismo Penal", y OCTAVIO, José Andrés; "La Clausura de Establecimientos como Sanción Tributaria", en Temas de Derecho Penal Económico. Homenaje a Alberto Arteaga Sánchez. Compilación de Carmen Luisa BORGES Vegas. Obras Colectivas N° Z Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (en conjunto con el Instituto de Ciencias Penales y Criminológicas de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela y la Academia de Ciencias Políticas y Sociales), Caracas, 2006, pp. 563 a 671, y pp. 673 a 676; y WEFEE H, Carlos E; "Notas introductorias sobre la pena de clausura en el Derecho Penal Tributario venezolano", en Revista de Derecho Tributario N° 11Z Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2006.

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normas que tipifican las conductas antijurídicas tributarias. Desde ésta óptica, además, y frente al reconocimiento indiscutible de dichos principios, es que el ejercicio del 'ius puniendi' estatal dirigido a la protección de bienes jurídicos, encuentra límites en un Estado democrático de Derecho"5 (Destacado nuestro).

De tal manera, cabe preguntarse si es posible la punición de conductas típicas, esto es, cuya exteriorización final coincida plenamente con la descrita en el tipo penal tributario de que se trate -en nuestro caso los de emisión de facturas sin cumplimiento pleno de los requisitos de facturación establecidos por las normas respectivas, así como la del llevado de los libros fiscales auxiliares sin cumplir con similares exigencias- cuando su realización no conlleve violación al bien jurídico tutelado por las normas punitivas de que se trate, esto es, cuando respecto de tales conductas no se verifique la antijurídicidad, entendida teleológicamente, como elemento esencial de los ilícitos tributarios. A esta reflexión dedicaremos las líneas que siguen.

1. Los valores en el Derecho

Los valores tienen una connotación axiológica, en tanto ellos indican lo que para el ordenamiento jurídico es bueno6. Así, es posible concebir a los valores como inicio y fin del Derecho, toda vez que de ellos deriva (i) el prius lógico e ideal, el objetivo perseguido por el Derecho, que de tal manera condiciona la elección de medios idóneos -los enunciados jurídicos- para lograr su realización

5 Exposición de Motivos del Código Orgánico Tributario, consultado enhttp:/ / www.asambleanacional.eov.ve/ns2/leves.asp?id=Z72&dis=l. 7 de mayo de 2007..

6 "Si se parte de la tripartición aquí esbozada [la de los conceptos prácticos en (i) deontológicos, que comprenden los enunciados de mandato, permisión y prohibición; (ii) axiológicos, los que definen a un determinado objeto de la experiencia o del ser como bueno; y (iii) antropológicos, en tanto el referente del concepto es el ser humano], es posible constatar finalmente la diferencia decisiva entre el concepto de principio y e ld e valor. Los principios son mandatos de un determinado tipo, es decir, mandatos de optimización. En tanto ¡nandatos, pertenecen al ámbito deontalógico. En cambio, los valores tienen que ser incluidos en el nivel axiológico" ALEXY, Robert; Teoría de los Derechos Funda- mentales. Traducción del original alemán por Ernesto G a r z ó n V a ld éS , Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2001, pp. 140 y 141. En el mismo sentido, cfr. A h e n z a , Manuel y RuiZ M a ñ e r o , Juan; Las Piezas del Derecho (Teoría de los Enunciados jurídicos). Ariel, Barcelona, 19%, p. 123.

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http://www.asambleanacional.eov.ve/ns2/leves.asp?id=Z72&dis=l


efectiva7; y (ii) desde un punto de vista racional, el parámetro de optimización -o criterio de valoración, en palabras de Alexy8- que servirá como guía para determinar la idoneidad del Derecho para lograr su concreción en el plano de la realidad9.

Esta concreción, en todo caso, no es más que la conciliación de la mayor cantidad de valores posible: es imposible predicar validez absoluta, en todos los casos, de cualquier valor -al menos de los que informan el ordenamiento jurídico- ya que lo contrario supone, cuando menos, fanatismo10. He allí la razón por la que ALEXY identifica a los valores con los principios11, en tanto estos son la expresión ontològica del valor, un concepto netamente axiológico; los principios implican mandatos de optimización-, esto es, normas que ordenan que algo (el valor) se realice en la mayor medida posible12 y no absolutamente, cuestión que deriva de las

7 Como bien lo dice D w o rk in , al criticar el concepto de discreción que utiliza el positivismo para justificar su concepción de los valores: si ninguna regla de reconocimiento, en el sentido que al término otorga H a r t , "puede proporaonar un criterio para la identificación de prinápios [valores], ¿por ¡pié no decir que los principios [valores] son decisivos y que ellos forman la regla de reconocimiento de nuestro derecho?" DWORKIN, Ronald; Los Derechos en Serio. Traducción del original inglés por Marta G u a s ta v in o . Barcelona, Ariel, 1999, p. 99.

8 A le x y ; Teoría... pp. 143 a 147.9 ALEXY; Teoría... p. 157. En el mismo sentido de lo expuesto, MARTÍNEZ R o ld a n y FERNÁNDEZ

SuÁREZ señalan que "[t]odas las normas que integran el ordenamiento jurídico no son nada más que esquemas de conducta que pretenden imponerse deform a coactiva a los individuos, para que éstos en cada circunstancia concreta actúen de una determinada manera y no de otra. Todo esto se hace con una determinada findalidad de carácter marcadamente axiológico o valorativo, pues parece evidente que todo sistema de legalidad representa uy es el resultado objetivo de un determinado sistema de legitimidad, es derir, de una form a de entender y jerarquizar unos determinados valores [...] La razón de ser, pues, de la creación, aplicación y obediencia de las normas está precisamente en ¡a consecución de unos determinados valores, entre los que podemos destacar la justicia, la segundad, la paz, el orden, etc." MARTÍNEZ R o ld á n , Luis y Fern án d ez Su árez , Jesús; Curso de Teoría del Derecho. 2a Edición. Ariel, Barcelona, 1999, pp. 195 y 196.

10 Cfr. A lexy; Teoría... p. 144.11 “Es fácil reconocer que los principios y los valores están estrechamente maculados entre sí en un doble

sentido: por urn parte, de la misma manera que puede hablarse de una colisión de principios y de una ponderación de principios, puede también hablarse de una colisión de valores y de una ponderación de valores; por otra, el cumplimiento gradual de los principios tiene su equivalente en la realización gradual de los valores". A lexy; Teoría... p. 138.

12 Según el alemán, "tas principios son mandatos de optimización. En tanto tales, son normas que ordenan que algo se realice en la mayor medida posible según las posibilidades facticas y jurídicas. Esto significa que pueden ser realizadas en diferente grado y que la medida de su realización depetide no sólo de las posibilidades facticas sino también jurídicas. Las posibilidades jurídicas de la realización jurídica de un principio están determinadas esencialmente, a más de por las reglas, por !os principios opuestos. Esto

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evidentes zonas de colisión o interferencia entre valores, verificables en lo que en terminología de Dworkin podrían llamarse casos difícilesJ3, y que suponen que la aplicación en mayor medida de un valor -o principio- supone la mediatización del valor que, en el caso contrario, resulta opuesto14.

Dicho en otras palabras, los valores -o a los principios, así equiparados- suponen proposiciones jurídicas de textura abierta, que constituyen mandatos de optimización del Derecho, aplicables sólo en la medida en que las circunstancias lo permitan y por medio de la ponderación del peso específico o preeminencia de cada uno en el caso concreto. En efecto, los valores ínsitos a los principios, como postulados deónticos de los contenidos axiológicos de aquellos, informan y llenan de contenido al Derecho en cualquiera de sus manifestaciones, constituyéndose en obligada fuente de referencia a la hora de interpretar cualquiera normas jurídicas, ya no en función de su jerarquía -que normalmente no tendrán atribuida formalmente por el ordenamiento- sino en función de su contenido de justicia, irradiado a todo el sistema jurídico15.

Ahora bien, ¿los valores son cognoscibles, esto es, pueden ser objetos de conocimiento y, en consecuencia, individualizables, de modo que puedan cumplir con las finalidades propias de su esencia?

último significa que los principios dependen de y requieren ponderación. La ponderaáón es la forma característica de aplicación de los principios'’. A lex y , Robert; El Concepto y la Validez del Derecho. Traducción del original alemán por Jorge M. S e ñ a . Colección Estudios Alemanes. Gedisa, Barcelona, 1997, p. 75.

13 D w orkin; L os Derechos... pp. 72 y ss, y A lexy; El Concepto... p. 19.u En este sentido, A tie n z a y Ruiz M a ñ e r o señalan lo siguiente: "Por lo demás, la referencia a

juicios de valor -o a valores sin más- es abundantísima en el letiguaje judicial, especialmente cuando se trata de fundamentar una decisión en aquellos casos difíciles cuya dificidtad proviene de que su resolución requiere la ponderación entre diferentes valores (por ejemplo la libertad y la seguridad; el honor y la libertad de expresión; la vida y la autonomía personal; etc.). Y también -como no podía ser írtenos- en el de la dogmática jurídica; en especial, en las que se construyen sobre sectores del ordenamiento en los que inciden con mayor intensidad los valores considerados más básicos en una sociedad. A sí, en la dogm ática pen al se plan tea desde hace tiem po una disputa entre dos posicion es a propósito de la concepción de la norm a penal, com o im perativo o com o ju icio de valor1' (Destacado nuestro). A tie n z a y Ruiz M a ñ e r o ; Las Piezas... p. 124.

15 En el mismo sentido, en un magnifico análisis especialmente referido al Derecho Penal, seexpresan A tien za y RUIZ MAÑERO; Las Piezas.. . p. 133 a 135.

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ANTIJURIDIGDAD MATERIAL Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO

De esta forma se traslada, aplicado a los valores, el problema general del conocimiento, estudiado por la Filosofía16. No podía ser de otra manera, pues su devenir histórico, desde SÓCRATES hasta nuestros días, muestra que desde siempre la reflexión filosófica ha estado orientada a los valores, haciéndolas el centro de su atención. Así, es posible afirmar que Sócrates hacía filosofía a partir de los valores, en tanto éste "intenta hacer de toda acción humana una acción consciente", un saber valioso, al punto que para éste -y para su principal discípulo, PLATÓN- la filosofía es "una autorreflexión del espíritu sobre sus supremos valores teóricos y prácticos, sobre los valores de lo verdadero, lo bueno y lo bello"17, concepto que, con sus diferencias, recoge especialmente Kant:

"En KANT, por el contrario [frente a las construcciones filosóficas de corte aristotelista de DESCARTES, SPINOZA y Leib nitz], revive el tipo platónico. La filosofía toma de nuevo el carácter de la autorreflexión, de la autoconcepción del espíritu. Cierto que se presenta en primer término como teoría del conocimiento o como fundamentación crítica del conocimiento científico. Pero no se limita a la esfera teórica, sino que prosigue hasta llegar a una fundamentación crítica de las‘ restantes esferas del valor. Junto a la Crítica de la razón pura aparecen la Crítica de la razón práctica, que trata la esfera del valor moral [y en donde está inscrito el Derecho, en tanto éste, como dice ZACCARÍA, "se considera no ya como mera forma, como razón encubierta en la construcción conceptual -por la cual su solo desarrollo podría configurarse como construcción ulterior, aún más sutil y refinada- sino como praxis interna de la vida política y social, es decir, como práctica social"18] y la Crítica del juicio, que hace de los valores estéticos objeto de investigaciones críticas. También en Kant se presenta, pues, la filosofía como una reflexión universal del espíritu sobre sí mismo, como una re-

16 A la que, curiosamente, Friedrich ÜBERWEG define como "la deuda de los principios". HESSEN, Joharvnes; Teoría del Conocimiento. 16a Edidón. Traducdón del original alemán por José GAOS. Colecaón Austral, Espasa-Calpe, Madrid, 1981, p. 12

17 HESSEN; Teoría... p. 14.18 ZACCARÍA, Giuseppe; Razón jurídica e Interpretación. Compiladón de Ana Messuti. Cuader-'

nos Civitas, Madrid, 2004, p. 37. K a n t ratifica esta idea, cuando señala que "el concepto de derecho como un concepto puro está, sin embargo, enfocado hacia la praxis (a la aplicación de a los casos que se presentan en ¡a experiencia)". Vid. K a n t, Irunanuel; La Metafísica de las Costumbres. 4a Edidón. Estudio preliminar de Adela Cortina Orts. Traducdón y notas de Adela CORTINA ORTS y Jesús C o n il l S a n ch o . Tecnos, Madrid, 2005, p. 3.

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flexión del hombre culto sobre su total conducta valorativa"19 (Interpolado y destacado nuestro)

Dicha reflexión del hombre culto sobre su total conducta valorativa estructura uno de los tres pilares fundamentales sobre los cuales se cimienta la Filosofía: la Teoría de los Valores, que junto con la Teoría de la Ciencia y la Teoría de la Concepción del Universo integra el saber filosófico, y sobre esta base -sobre las construcciones propias de la Teoría del Conocimiento, como parte de la Teoría de la Ciencia- es posible determinar, en definitiva, la cognoscibilidad o no de los valores; esto es, debe insistirse, si el sujeto tiene la posibilidad de aprehender a los valores como objeto, e insertarlos en el conocimiento.

En este sentido, de acuerdo con la clasificación de M artínez Roldán y Fernández Suárez, es posible distinguir dos tesis al respecto: las que afirman la cognoscibilidad de los valores -teorías cognoscitivistas- y las que la niegan. Dentro del primer grupo se encuentran todas las corrientes filosóficas de inspiración religiosa -P latón , A ristóteles, Santo Tomás de A quino- , para quienes "el hombre es capaz de descubrir los primeros principios del actuar, entre los cuales lógicamente están los principios de justicia"20. Es el caso de las corrientes dogmáticas, de acuerdo con las cuales los valores existen, pura y simplemente, pues "[e]l hecho de que todos los valores suponen una conciencia valorante, permanece tan desconocido para él [para el dogmático] como el de que todos los objetos del conocimiento implican una conciencia cognoscente"21. El criticismo, corriente cuyo máximo exponente es el filósofo alemán de Königsberg, Inmanuel Kant , "comparte con el dogmatismo la fundamental confianza en la razón humana", si bien desconfía de todo conocimiento determinado. El criticismo es conocimiento conforme a la razón, por lo que atribuye a la razón la posibilidad de aprehender, si bien con sentido crítico, el ser22. Es esa identidad entre pensamiento y ser lo que, en definitiva,

19 Hessen; Teoría... p. 15.20 M a rtín e z r o ld á n y F ern án d ez Su árez; Curso... p. 218.21 H essen ; Teoría... p. 35.22 HESSEN; Teoría... p p .4 6 a 48.

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constituye el conocimiento, que sobre esta base es perfectamente posible y que, aplicable a nuestro problema, supone la perfecta cognoscibilidad de un objeto ético, como lo son los valores.

Para los segundos, la noción de valor es en sí misma inasible, esto es, no susceptible de objetivación, en tanto las definiciones que pueden darse de valores son netamente formales, sin contenido material que distínga ontològicamente a los valores de otros objetos de la experiencia humana, concepción que suscribirían Kelsen y Alf Ross, y que parte del escepticismo, escuela filosófica de acuerde con la cual "[e]Z conocimiento, en el sentido de una aprehensión real del objeto, es imposible", por lo que "no debemos pronunciar ningún juicio, sino abstenemos totalmente de juzgar"'22’. Sin llegar a esos extremos, el subjetivismo predica que la verdad es válida únicamente en función del sujeto que conoce y juzga, razón por la que -para ellos- no hay ninguna verdad universalmente válida24, formulación que, en semejantes términos, reproduce el relativismo, si bien para éste la validez del conocimiento depende de factores externos al sujeto cognoscente.

Así las cosas, es posible preconizar la cognoscibilidad de los valores, como categorías éticas, en tanto la razón puede aprehenderlos y confrontarlos con la noción deóntica comprendida en la norma jurídica de que se trate, de manera que permite demostrar la validez intrínseca de tales normas o, por argumento a contrario, la efectiva vigencia de un determinado valor en una sociedad determinada. Es esa la idea que, en forma implícita, desarrolla Kant:

"El derecho, en la medida en que denota legitimidad, estriba en la conformidad de la acción con la regla de derecho, siempre y cuando la acción no se oponga a la regla del arbitrio o a la posibilidad moral de la acción"25 (Destacado nuestro).

23 HESSEN; Teoría... p. 36.24 HESSEN; Teoría... p. 40.25 K a n t, Inmanuel; Lecciones de ético. Introducción y notas de Roberto RODRÍGUEZ ARAMAYO.

Traducción del original alemán de Roberto R odríguez A ram ayo y Concha R o ld á n PANADERO. Crítica, Barcelona, 2002, p. 73.

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Sin embargo, a la idea de ponderación, como mecanismo de aplicación de los valores como criterios guía para la creación y aplicación del Derecho -posibilidad moral de la acción, en palabras de Ka n t- , se asocia como peligro la imposibilidad del control lógico-racional sobre ellos. Tal como dice Alexy , " [1]o s valores y principios no regulan por sí mismos su aplicación, es decir, la ponderación quedaría sujeta al arbitrio de quien la realiza. Allí donde comienza la ponderación, cesaría el control a través de las normas y el método", lo que abriría el campo "para el subjetivismo y decisionismo judiciales"26, especialmente si se toma como base la inasibilidad del concepto de valor, en los términos postulados por Kelsen y Ross. Sin embargo, es posible defender -desde el criticismo de Kant, que en este pimío defendemos- la ponderación como mecanismo racional de aplicación de valores, en la medida en que ésta responda a la denominada por A lexy ley de la ponderación, que resume una relación de proporcionalidad inversa entre la afectación de un valor y la satisfacción del otro, cuando ambos están en conflicto. Dicha ley puede formularse, con fundamento en la doctrina del Tribunal Constitucional Alemán, como a mayor insatisfacción o afectación de un valor, mayor satisfacción de otro, o en palabras de A lexy :

"Cuanto mayor es el grado de la no satisfacción o de afectación de un principio, tanto mayor tiene que ser la importancia de la satisfacción del otro"27.

Y en este sentido, la comprobación de cuál es el valor que debe sufrir la merma en beneficio del otro valor en conflicto es perfectamente solucionable por vía racional, por vía de la jundamenta- ción del"proceso psíquico que conduce a la determinación del enunciado [valor] de preferencia"28, proceso que al referirse a las distintas formas de argumentación jurídica29, es perfectamente controlable ra

26 ALEXY; Teoría... p. 157.27 ALEXY; Teoría... p. 161.28 ALEXY; Teoría... p. 158. En el mismo sentido, BOROWSKI, Martin; la estructura de los derechos

fundamentales. Serie de Teoría Jurídica y Filosofía del Derecho N° 25, Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2003, pp. 56 a 59.

25 E sco v ar León, siguiendo a T a r e i lo , expone diversas categorías de argumentos, de uso en laconstrucción de las decisiones judiciales: (i) Argumento a contrario-, (ii) argumento a simili ad si-

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cionalmente y sirve -a este respecto- como base para la motivación de la sentencia, en el caso de decisiones judiciales que comprenden la aplicación de valores y ratifica, de un lado, el carácter opinable del Derecho, así como la naturaleza racional práctica de la ciencia jurídica30. Opinan concordantemente Martínez Roldán y Fernández SuÁREZ:

"Los esfuerzos [de concebir a los valores como objetos de conocimiento y, en consecuencia, como criterios de optimización -vía principios- del ordenamiento] se sitúan hoy en día en una vía intermedia, bajo el rótulo de lo que ya habitualmente se conoce como la rehabilitación de la razón práctica, es decir, ver si los juicios de valor que expresan distintas opciones de justicia pueden ser dotados de un fundamento racional, de una racionalidad que nos permita calificar a los juicios de valor de correctos o incorrectos y, en definitiva, de acertados o equivocados.

mile o argumento analógico; (iii) argumento a fbrtiori, que tiene dos formas, la del argumento a minori ad maius -o quien puede lo menos, puede lo más- y a maiore a i minus, o quien puede lo más puede lo menos; (iv) argumento a complitudine; (v) argumento a coherentia; (vi) argumento psicológico o de la investigación de la voluntad del legislador concreto; (vii) argumento histórico; (viii) argumento apagógico o ad absurium; (ix) argumento teleológico; (x) argumento económico, o de la hipótesis del legislador no redundante; (xi) argumento de autoridad, o ab exemplo, o hipótesis de justicia de la praxis aplicativa o del precedente judicial o de la doctrina generalmente admitida; (xii) el argumento sistemático, o del derecho ordenadamente dispuesto y de por sí ordenado; (xiii) y argumento de equidad. Igualmente, E sco v a r L eón identifica, sobre la base de las reflexiones de A tienza, los argumentos de (i) universalidad; (ii) consecuencias; (iii) coherencia; (iv) corrección, directamente aplicables a la práctica judicial. Al respecto, consúltese E sco v a r León, Ramón; El Precedente y la Interpretación Constitucional. Colección Derecho Constitucional. Editorial Sherwood, Caracas, 2005, pp. 157 a 201; Zerpa, Levis Ignacio; "La Argumentación Jurídica", en Curso de Capaátación sobre Razonamiento Judicial y Argumentación Jurídica. Serie Eventos N° 3, Ediciones del Tribunal Supremo de Justida, Caracas, 2004, pp. 163 a 278; A tienza, Manuel; Derecho y Argumentación. Serie de Teoría Jurídica y Filosofía del Derecho N° 6, Universidad Extemado de Colombia, Bogotá, 1997; P la n tin , Christian; La Argumentación. 3a Edición. Traducción del original francés de Amparo TUSÓN V a lls . Ariel, Barcelona, 2002; y RANGEL HlNOJOSA, Mónica; El Debate y la Argumentación (Teoría, técnicas y estrategias). Trillas, México, 2003.

50 "Robert Aten/ adoptará como punto de partida la teoría del discurso racional de ¡urgen Haberlas y, a partir de ahí, desarrollará la tesis de que la argum entación ju ríd ica es un caso especial de discurso práctico racional. Como tal discurso racional, debe cumplir una serie de reglas yprm as de argumentación, tales como, por ejemplo, que para la fundamentarían de una decisión jurídica debe aducirse por lo menos una norma universal [la que en nuestro caso sería el valor]; la no contradicción con los propios argumentos; etc” (Interpolado nuestro). M a rtín ez R o ld a n y Fern án d ez Su árez; Curso... p. 224, en pie de página.

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Se trata de reconstruir una lógica de los juicios de valor y, desde ella, elaborar un procedimiento para hacerlos fundamentables y susceptibles de un consenso racional"31 (Interpolado nuestro).

Procedimiento que, parafraseando a A lexy , se resume en la justificación racional del proceso interno -psíquico- de determinación del valor preeminente, y la medida de su preeminencia en desmedro del otro valor incurso en la relación de que se trate, en una especie de juego de suma cero?2 entre valores, tomando como base el consenso racional que debe imperar en la sociedad, como factor de identificación de los valores que en sí resultan relevantes para una sociedad -y en consecuencia foman parte del Derecho, por una parte- y como fórmula de legitimación de los procesos racionales tendientes a justificar la preeminencia de unos sobre otros, en determinadas circunstancias.33

Así, sobre las premisas anteriores es posible predicar el carácter normativo de los valores, en los sentidos previamente anotados de(i) prius lógico e ideal, el objetivo perseguido por el Derecho; y (ii) criterio de valoración de la idoneidad de la solución jurídica del caso concreto34.

En efecto, los valores son normas en tanto y en cuanto constituyen enunciados jurídicos que forman parte de un sistema de regulación de la vida humana en sociedad, si bien no pueden compararse con las reglas, calificables como " mandatos definitivos"

31 Martínez Roldan y Fernández Suárez; Curso... p. 220.32 "Suma cero describe una situación en la que la ganancia o pérdida de un participante se equilibra con

exactitud con las pérdidas o ganancias de los otros participantes. Se llama así; porque si se suma el total de las ganancias de los participantes y se resta las pérdidas totales el resultado es cero. El ajedrez es un ejemplo de juego de suma cero -es imposible que los dos jugadores ganen. La suma cero es un caso especial del caso más general de simia constante donde los beneficios y las pérdidas de todos los jugadores suman el mismo valor. Cortar una tarta es de suma constante o cero porque llevarte un trozo más grande reduce la cantidad de tarta que le queda a los demás. Situaciones donde b s participantes pueden beneficiarse o perder al mismo tiempo, como el intercambio de productos entre una nación que produce un exceso de naranjas y otra que produce un exceso de manzanas, en b que ambas se benefician de la transacción, se denominan de 'suma no nula'. El concepto fue desarrollado en b Teoría de juegos, por lo que a menudo a b s situaciones de suma cero se les Ibm a 'juegos de suma cero'. Esto no implica que el concepto, o b teoría de juegos misma, se aplique tínicamente a lo que normalitiente se conoce como juegos". Tomado de http://es.wikipedia.ore/wiki/Suma cero, 13 de diciembre de 2006.

33 c fr . M a rtín e z R o ld á n y F ern án d ez Su árez; Curso... p. 223.33 En el mismo sentido, BOROWSKI; La estructura. .. pp. 54 a 56.

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http://es.wikipedia.ore/wiki/Suma

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que, o se obedecen o se declaran inválidos. La validez y aplicabilidad de una regla depende de su efectiva utilización en la solución del problema jurídico que representa el supuesto de hecho que ella consagra; cualquier otra solución compromete, al menos contingentemente, la propia existencia y validez de la regla. Ello no es así con los principios, entendidos éstos como mecanismos de concreción de los criterios de valoración ínsitos, como hemos visto, a la idea de valores. Como "mandatos de optimización", tal como los define Alexy , los principios son normas que "ordenan que algo sea realizado en la mayor medida posible, de acuerdo con las posibilidades jurídicas y fácticasM, de lo que se sigue la posibilidad de su satisfacción en grados diferentes y la indiferencia que, respecto de su existencia y validez, significa su falta de aplicación respecto de un problema jurídico concreto sobre la base de la ponderación del referido principio con otro u otros que, en las circunstancias, tienen un mayor peso específico.

En este sentido, Atienza y Ruiz M añero concluyen en la naturaleza similar de valores y normas, a partir de la caracterización de estas últimas como razones para la acción:

"[Cjuando se dice que una norma es una razón para la acción se están diciendo, en realidad, dos cosas distintas: que una norma es una guía de comportamiento y, también, que es un criterio de valoración (esto es, de justificación o de crítica) de la conducta. Estos dos elementos están normalmente superpuestos, y de ahí que de ordinario no se advierta -o que, en la mayor parte de los contextos, no merezca la pena advertir- su dualidad. Vienen a constituir algo así como una y otra cara de una misma realidad. Pero hay ocasiones en que esos dos lados -como hemos visto- parecen escindirse. Podríamos decir, entonces, que en una norma pueden distinguirse dos aspectos: el directivo o, si se quiere, normativo en sentido estricto, esto es, de guía de la conducta; y el valorativo o de criterio de valoración (esto es, de justificación o de crítica).

Curiosamente, esta misma dualidad se ha considerado también que caracteriza a los valores"35.

35 A tienza y Ruiz M añ ero ; Las P iezas... p. 131.

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Con todo, lo que parece cierto es que, debido a las semejanzas de su estructura y la sinonimia entre los resultados de la aplicación de unos u otros -además de la innegable vinculación del Juez frente a irnos y otros, cada uno en su medida- es posible repetir con Alexy que "tanto las reglas como los principios pueden ser considerados como n orm asy si ello es cierto, entonces su distinción, ya anotada, "se trata de una distinción dentro de la clase de las normas"36, por lo que la relación entre normas y valores será la del todo a la parte, mientras que la relación entre valores y reglas será la de dos especies de un mismo género; las normas.

De tal manera, los valores encuentran -si bien por la vía de la ponderación- imperatividad en el sistema jurídico, lo que supone también mecanismos de protección. En efecto, si los valores son -considerados en sí mismos y como conjunto- el summum de las regulaciones jurídicas, e incluso forman parte de ellas, lo lógico es que el Derecho instrumente mecanismos de defensa contra las actividades que impliquen relajación del valor reconocido como vinculante por el ordenamiento37 más allá de lo permitido por la aplicación preeminente de otro valor, conforme con la ley de la ponderación. De hecho, la posibilidad de convivencia humana con disfrute pleno de los valores, identificados y reconocidos como tales por el grupo, es tanto el fundamento axiológico-racional del Derecho como un valor en sí mismo: la seguridad jurídica38. Ello se corresponde con el concepto del idealismo

36 Alexy; El concepto... p. 162.37 Noción que, respecto de los derechos fundamentales -que son el objeto primordial de tutela

del Derecho Penal- es amplísima en nuestro ordenamiento. De un lado, según el artículo 22 de la Constitución (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.453 Extraordinario, del 24 de marzo de 2000), "|1]í¡ enunciación de los derechos y garantías contenidos en esta Constitución y en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona, no figuren expresamente en ellos. La falta de ley reglamentaria de estos derechos no inenoscaba el ejercicio de los mismos", enunciado que refuerza y ratifica el artículo 23 eiusdem cuando dispone que "[l]os tratados, pactos y convenciones relativos a derechos Imínanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y ejercicio másfavorables a las establecidas en esta Constitución y en las leyes de la República, y son de aplicación imnediata y directa por los tribunales y demás órganos del Poder Público".

38 "La seguridad en am ito protecaón o 'seguridad personal' es el valor elemental y el mínimum necesario que separa el orden social de la catástrofe, y la primera razón de ser del Derecho y déla obediencia al mismo. El Derecho, como bien dice Recasens Siches, 'no ha nacido en la vida humana por virtud del de

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alemán, con HEGEL a la cabeza, del Derecho como instrumento de la libertad39; idea que, a su modo, reproduce Kant cuando señala, respecto de la imputación penal, que "la clave de toda imputación en relación con las consecuencias es la libertad"110.

Y es precisamente la libertad, como primus inter pares de los valores, el fundamento último del Derecho Penal como garante, com o su mecanismo de defensa contra las actividades que impliquen relajación del valor reconocido como vinculante por el ordenamiento más allá de lo permitido por la aplicación preeminente de otro valor, conforme con la ley de la ponderación.

2. Los valores en el Derecho Penal. Los bienes jurídicos.

Como puede verse, los valores juegan -entonces- un papel fundamental en la caracterización del Derecho Penal: es, así, el Derecho Penal uno, que no el único41, mecanismo que el Derecho emplea

seo de rendir cidto u homenaje a la idea de justicia, sino para cohnar una ineludible exigencia de seguridad. La pregunta de por qué y para qué ¡meen derecho tos humanos no la encontramos contestada en la estructura de la idea de justicia, ni en el séquito de egregios valores que b acompañan, sino en un valor subordinado -la seguridad- correspondiente a una necesidad humana'. Ésta es la idea de seguridad latente en todas las doctrinas del contrato social. El hombre decide entrar en sociedad, renunciando a parte de su libertad y sometiéndose a un Derecho y a un Estado únicamente con la intención de conseguir una seguridad igual para todos y superior a b derivada de su propb fuerza física. Si el Estado y el Derecho no le proporcionan esto, el hombre no tiene por qué someterse a ellos y obedecerlos, ya que es b s instituciones no Imn conseguido sacarle de esa situación bélica de b que nos Itabb Hobbes, ni han conseguido arregbr los problemas que, según Rousseau, surgieron con b propiedad privada y que acabaron con el estado idílico presoáal" M a rtín e z R o ld a n y F ern á n d ez Su árez ; Curso... p. 202.

39 "La idea del derecho es la libertad y para ser verdaderatnente aprehendida tiene que ser conocida en su concepto y en su existencb". Adición al § 1, HEGEL, G. W. F.; Rasgos ftmdamenbtes de b filosofía del Derecho o compendio de derecho natural y ciencb del Esbdo. Traducción del original alemán por Eduardo VÁSQUEZ. Biblioteca Nueva, Madrid, 2000, p. 79.

40 K a n t; Lecciones... p. 99.41 De hecho, por su propia naturaleza el Derecho Penal es contingente, puesto que por lo extremo

de las soluciones que impone -que en sí mismas son disvaliosas, como con acierto señalan A te n z a y RUE M añ ero - debe ser empleado como idtima ratw, como protección extrema, ya no de todos los valores, sino de aquellos realmente esenáales para la sociedad. Este es el denominado principio de mínima intervención, que implica, en palabras de ROSALES, "la reducción de b intervención punitiva del Esbdo a límites estrictamente necesarios y útiled', para lo cual "el Derecho Penal soto debe inmiscinrse en los casos de ataques muy graves a los bienes jurídico^', de modo que "el universo de asuntas destinados a b resolución penal se reduzca a sti mínima expresión en virtud de b estricta necesidad". Vid. AHENZA y RUIZ M añ ero ; Las Piezas... p. 128; BERDUGO GÓMEZ DE LA TORRE, Ignacio; A rro y o Z ap atero , Luis; GARCÍA Rivas, Nicolás; F erré O liver, Juan Carlos y S e rra n o PlEDECASAS, José Ramón; Lecciones de Derecho Penal. Parte General. 2a Edición. Edito

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como protección de su ratio; los valores42. Así, en un necesario -aunque extremadamente difícil- ejercicio de clasificación43, la sociedad debe seleccionar cuáles de aquellos valores -aquí entendidos como "bienes"- justifican la existencia misma del grupo; e incluso, los que - desde una perspectiva contractualista, en el sentido de ROUSSEAU- dan fundamento al abandono por el individuo de la libertad natural pre-social44, partiendo desde el punto de vista de los derechos fun-

rial Praxis, Barcelona, 1999, pp. 58 a 60; y R osales, Elsie; "Constitución, interpretación jurídica y principios penales", en ROSALES, Elsie; BORREGO, Carmelo y B e llo R engifo, Carlos Simón; Constitución, Principios y Garantías Penales. Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1996, pp. 94 y 95.

42 “El derecho pena! siroe -si se le hade asignar alguna fundón éticamente rescatable- únicamente como último o extremo mecanismo civilizado y formalizado para la preservación de la paz en un orden social y jurídico relativamente justo, pues en otro contexto es represión irracional" FERNÁNDEZ C a r ra s q u illa , Juan; Prindpios y Normas Rectoras del Derecho Penal (Introducción a la Teoría del Delito en el Estado Social y Democrático de Derecho). 2a Edición, corregida y aumentada. Grupo Editorial Leyer, Bogotá, 1999, pp. 17 y 18. En el mismo sentido, F e rr a jo u concibe al derecho penal como "ins- tnanento de tutela de los derechos fundamentales, definiendo éstos normativamente los ámbitos y límites de aquél en cuanto bienes que no está justificado lesionar ni con los delitos ni con los castigod'. F e rra jo li, Luigi; Derecho y Razón. Teoría del garantismo penal. Traducción del original italiano por Perfecto Andrés Ibáñez, Alfonso Runz M iguel, Juan Carlos Bayón M o ren o, Juan T e rra d illo s B a so co y Rodo CANTERERO Bandres. Editorial Trotta, 2001, p. 335.

43 A este respecto, A lexy señala que, en general, "no es posible un orden de los valores o prindpios que fije la dedsión iusfundamental en todos los casos de una manera intersubjetivamente obligatoria. Pero, la imposibilidad de un orden 'duro' de este tipo no dice nada acerca de la posibilidad de órdenes más 'blandos' y, desde luego, nada en contra de la concepdón de la ponderadón. Órdenes blandos pueden surgir de dos maneras: (1) a través de preferencias prima fade en favor [sic] de determinados valores o prindpios y (2) a través de una red de decisiones concretas de preferencias" A lexy; Teoría... pp. 156 y 157. Sin embargo, para Fern án d ez CARRASQUILLA "fijos prindpios normativos, que son prindpios políticos devenidos normas del derecho positivo, están jerarquizados, como todas las normas jurídicas, en cimnto derecho positivo desde el punto de vista formal y en cuanto a sus contenidos colorativos desde el punto de vista material", de lo que se sigue que, si bien "la criminalizarían primaria, en el sentido de la creadmi o agravación de delitos y penas, no puede originarse en fuente distinta a la ley form al y que ésta no puede en esa fundón ser sustituida por ningim otro prindpio, ni desplazada en sus cometidos centrales (prohibiríón de analogía y retroactividad, por ejemplo) por ningún criterio de justicia material", no es menos derto que, por ello, "resulto insostenible el criterio radical de que los prindpios [y en consecuencia, los valores] generales del derecho no tienen ninguna importancia en el derecho penal, pues solo carecen de ésta en cuanto fuente directa y form al de incriminaríón, pero de ninguna matiera como pautas de interpretadón, derroteros de critica y -en su fuerza extrema- criterios valorativos de exclusión del operador jurídico frente a la ley, que desde luego sirven también del mismo modo al instante de la creadón legislativa". F ern án d ez C a r r a s q u il la ; Prindpios... pp. 92 y 94.

44 Pues como con aaerto señala Fern ánd ez C a r ra s q u illa , "fejl derecho pem l protege tanto intereses sociales como individimles, suele derírse, pero a lo mejor no se para con ello mientes en el hecho de que los intereses 'individuales' por él tutelados lo son también y en primer término de la comunidad porque representan la defensa de la persona y sin ésta no hay comunidad democrática”. FERNÁNDEZ C a r r a s q u il la ; Prindpios... pp. 15 y 16.

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¿laméntales, o como lo calificarían Bettiol45 y Roxin46, teleologismo valorativo, ya que el mero empleo del principio democrático -la búsqueda de consenso- con ese objetivo supone el riesgo cierto de la imposición a la minoría de los valores de la mayoría, de lo que puede derivar la persecución penal propia del totalitarismo47.

Sobre el punto, BECCARÍA ya en 1764 señalaba lo siguiente:“Ningún hombre ha hecho el don gratuito de parte de la propia libertad en aras del bien público; esta quimera solo existe en las novelas. De ser posible, cada uno de nosotros quisiera que los pactos que vinculan a los demás, no nos vinculasen a nosotros; todo hombre se constituye en centro de todas las combinaciones del universo. [...] Las leyes son las condiciones bajo las cuales hombres independientes y aislados se unieron en sociedad, hastiados de vivir en un continuo estado de guerra y de gozar de una libertad que resultaba inútil por la incertidumbre de conservarla. Sacrificaron una parte de ella para gozar del resto con seguridad y tranquilidad. La suma de todas esas porciones de libertad sacrificadas al bien de cada uno, constituye la soberanía de una nación, y el soberano es el depositario y administrador legítimo de ellas. Pero no bastaba con formar ese depósito, sino que había que defenderlo de las usurpaciones privadas de cada hombre en particular, que trata siempre, no solo de sustraer del depósito su porción personal, sino de apoderarse también de la de los demás. Se necesitaban motivos sensibles, que bastasen para desviar el ánimo despótico de cada uno de los hombres de volver a sumergir en el antiguo caos las leyes de la sociedad. Estos motivos sensibles son las penas establecidas contra los infractores de las leyes. Digo motivos sensibles, pues la experiencia ha demostrado que la multitud no adopta principios permanentes de conducta, ni se aleja del principio universal de disolución que se ob

45 B e ttio l, Giuseppe; Derecho Penal (Parte General). Traducción del original italiano por José León P a g a n o (h). Temis, Bogotá, 1965, pp. 55 a 65.

46 Roxin, Claus; Derecho Penal. Parte General. Tomo I (Fundametitos. La estructura de la teoría del delito). Traducción de la 2a edición alemana y notas por Diego Manuel LUZÓN-PEÑA, Miguel Díaz y G a rc ía C o n lle d o y Javier de V icen te Rem esal, Civitas, Madrid, 1999, pp. 55 a 71.

47 Respecto del principio democrático, cfr. NlNO, Carlos Santiago; La Constitución de ¡a Democracia Deliberativa. Gedisa, Barcelona, 1997, pp. 296 a 302; y Niño, Carlos Santiago; Derecho, Moral y Política. Ariel, Barcelona, 1994. También D a h l, Robert A; ¿Es democrática la Constitución de los Estados Unidos? Traducción del original inglés de Pablo GlANERA. Fondo de Cultura Económica, Buenos Aires, 2003.

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serva tanto en el universo, físico como en el moral, sino por motivos que inmediatamente hieren los sentidos y que continuamente se ofrecen a la mente para contrabalancear las fuertes impresiones de las pasiones parciales que se oponen al bien universal [...]

Fue, pues, la necesidad lo que constriñó a los hombres a ceder parte de la propia libertad; es cierto, por consiguiente, que nadie quiere poner de ella en el fondo público más que la mínima porción posible, la exclusivamente suficiente para inducir a los demás a que lo defiendan a él. La suma de esas mínimas porciones posibles constituye el derecho a castigar; todo lo demás es abuso, no justicia; es hecho, no derecho"48.

Y así, sobre la base del concepto de motivos sensibles como razones para la acción punitiva, parafraseando a Atienza y Ruiz Mañero, la noción de valores da lugar, en el Derecho Penal, al concepto de bienes que -en tanto reciben su calificación como tales del Derecho- son señalados como bienes jurídicos. Pero, con todo, la noción de bienes jurídicos no se agota en el Derecho Penal; bien jurídico es, por ejemplo, la buena fe en los contratos, así como su normal cumplimiento, mas sin embargo éstos no son normalmente objeto de la especial protección que brinda el Derecho Penal49. Como ejemplifica Roxin, de la exigencia de que el Derecho Penal sólo protege bienes jurídicos, se deriva: (i) la exclusión de, por ejemplo, las meras inmoralidades del Derecho Penal, en tanto, aún cuando la moralidad es un bien en sí misma, en las conductas que la violan sin infringir derechos de otros "falta una real causalidad lesiva", y en consecuencia "sólo pueden entenderse como infracciones contra 'conceptos generales", pero no como lesivas de bienes jurídicos y, en consecuencia, vedadas al Derecho Penal; mas, de otro lado (ii) las conminaciones penales arbitrarias -esto es, sin real

48 BECCARÍA, Cesare; De los delitos y délas penas. 3a Edición. Introducción y Estudio Preliminar de Nódier AGUDELO B eta n cu r . Temis, Bogotá, 2003, pp. 9 a 11.

49 Ni siquiera en el caso del incumplimiento de las obligaciones por mediar, en la intención del deudor, obtener del -ahora- acreedor un provecho indebido a costa de maquinaciones, simulación que induzca a éste a engaño -caso de la estafa, tipificada en el artículo 462 del Código Penal (Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.768 Extraordinario, del 13 de abril de 2005)- se protege al cumplimiento de las obligaciones como bien jurídico; allí, el bien relevante es la propiedad del estafado, y no la obligación per se.

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vinculación con bienes jurídicos fundamentales- no sirve a la protección de valores, y en consecuencia no es castigable penalmente; y (iii) en el mismo sentido, las finalidades puramente ideológicas, en tanto no atienden a la protección de auténticos valores, no son susceptibles de protección penal50.

Es precisamente esta última característica, la de amparo, defensa, resguardo del bien jurídico la que da al Derecho Penal su contenido axiológico51, y se forma así el Derecho Penal como un Derecho protector de valores bajo la forma de bienes jurídicos que, por eso mismo, es empleable sólo como última alternativa frente a la actividad individual o colectiva que pone en peligro el valor fundamental52, más allá de lo racionalmente permisible frente a la ponderación de otros valores. Así lo expresa, por ejemplo, Bettiol:

"[E]l punto de partida para la elaboración de una dogmática penal [...] es el valor, pero no aislado sino más bien como una serie de valores polarizados en tomo del valor 'decisivo'. Puede denominárselo bien jurídico y consiste en el criterio decisivo de selección para elaborar el concepto penal individual. Primera misión de la ciencia jurídica penal es entonces la elaboración de conceptos 'individuales', es decir, conceptos deducidos de cada figura de delito, sin las cuales toda elaboración de categorías superiores resultaría imposible"53.

Y por argumento a contrario54, es únicamente posible la persecución penal -en todos sus órdenes55- cuando la conducta incri

50 ROXIN; Derecho Penal... pp. 52,56 y 57.51 "Son los valores los que dan contenido y razón de ser a las figuras particulares de delito". B e it io l;

Derecho Penal... p. 243.52 Cfr. ROXIN; Derecho Penal... p. 56.53 B e tt io l ; Derecho Peiml... p. 56.54 El argumento a contrario "[s]e define como aquél argumento en el aw l el intérprete, ante una norma

que predica una determinada calificación normativa (por ejemplo, un poder o una obligación) de un sujeto o de una clase de sujetos, a falta de norma expresa, excluye a otra categoría de personas o conductas como destinatarios de aquella calificación normatM ' ESCOVAR León; El Precedente... p. 167. En el mismo sentido, Zerpa; La Argumentación... p. 187.

55 A este respecto, resulta esdarecedora la posición de quien, como ROXJN, considera que el llamado "derecho administrativo sandonador" es independiente del Derecho Penal En efecto, para ROXIN, incluso las conductas violadoras del "orden administrativo'' son, en sí mismas, mdneradoras de bienes jurídicos, aún cuando la respuesta del ordenamiento sea de intensidad menor a la del caso de los delitos. Así lo señala el maestro alemán; "En efecto, también las contravenciones lesiomin bienes jurídicos, puesto que causan daño al individuo (¡ruido perturbador de la

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minada, además de típica, supone la lesión o puesta en peligro real, efectiva del objeto de protección de la norma, que no es otra cosa que el bien jurídico56. Sirve así el concepto de valor -que como señaláramos anteriormente, adquiere en el Derecho Penal la forma de bienes jurídicos- como límite material de la punibilidad, en tanto es únicamente la conducta descrita exhaustivamente en la norma penal incriminadora que daña o pone en riesgo cierto al bien jurídico - preexistente, como valor fundamental, al delito mismo57- la que puede ser objeto de la protección de esta especial rama del Derecho. Así lo enseña W elzel, cuando señala con toda rotundidad que:

"Misión del Derecho Penal es proteger los valores elementales de la vida en comunidad [o en otras palabras] asegurar la vigencia inquebrantable de estos valores de acto, mediante la conminación penal y el castigo de la inobservancia de los valores fundamentales del actuar jurídico manifestada efectivamente [...]Al castigar el Derecho la efectiva inobservancia de los valores de la conciencia jurídica, protege al mismo tiempo los bienes jurídicos a los que están referidos aquellos valores de acto [...] Al proscribir y castigar la inobservancia efectiva de los valores fundamentales de la conciencia jurídica, revela, en la forma más concluyente a disposición del Estado, la vigencia inquebrantable de estos valores positivos de acto, junto con dar forma al juicio ético-social de los ciudadanos y fortalecer su conciencia de permanente fidelidad jurídica"59

tranquilidad o descanso!) o son perjudiciales para el bien común (y con ello mediatamente también para el ciudadano). Incluso una prohibición de aparcamiento tiene la finalidad de impedir un atasco de las calles y asegurar de este modo el libre comercio y movimiento; por tanto protege un bien jurídico. Solo sucede algo cuando una regulación estata l sancionadora no perm ita reconocer ninguna referencia a los com etidos estatales de protección y orden. Pero entonces se tratará de un precepto arbitrario, cuya inadmisibilidad se deriva de los puntos de vista expuestos en nm. 70 [en el sentido del texto, en el punto (ii)], y no del problema de la delimitación de hechos punibles y contravenciones (Interpolado nuestro). Roxin; Derecho Penal... p. 57.

56 Sin embargo, en opinión d e Nevo la reladón delito-bien jurídico no es necesaria, sino en todo caso contingente, opinión con la que -desde la óptica axiológica aquí sostenida- disentimos. No obstante, Niño reconoce que el bien jurídico cumple una fundón insustituible en la teoría del delito como límite del derecho de punidón estatal, entre otros cometidos. Niño, Carlos Santiago; Considerado»« sobre la Dogmática jurídica (con referencia particular a la Dogmática Penal). Serie G - Estudios Doctrinales N” 7. Universidad Nadonal Autónoma de México, México, 1989, pp. 60 a 77, consultado en http://vvnvw.bibliojuridica.Org/libros/2/892/6.pdf, 3 de diaembre de 2006.

57 Vid. B erd u go et al; Lecciones... pp. 128 a 130.58 WELZEL, Hans; Derecho Penal Alemán. Parte General. Traducdón del original alemán por Juan

BUSTOS Ramírez y Sergio YÁÑEZ F’érez. Editorial Jurídica de Chile, Santiago, 1970, pp. 11 a 13.

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http://vvnvw.bibliojuridica.Org/libros/2/892/6.pdf

ANTIJURIDIODAD MATERIAL 1 >ERECHO PENAL TRIBUTARIO

Los bienes jurídicos objet de tutela por el Derecho Penal se clasifican, de acuerdo con Fe n ández CARRASQUILLA59, de la siguiente manera:

(i) Individuales o básicos, n cleo esencial del Derecho Penal liberal, cuya protección . s el telos último del sistema jurídico del Estado Social y Democrático de Derecho y sin los cuales dicha forma de Estado no existe; y

(ii) Funcionales del sistema, entre los cuales se encuentran: (a) los colectivos o difusos, identificados con valores identifi- cables en masas de personas, o en la colectividad en general, que satisfacen necesidades fundamentales del individuo, sin las cuales es imposible el goce de sus bienes básicos y que, normalmente, son de orden socioeconómico; (b) institucionales, referidos a la protección de instituciones básicas para el funcionamiento democrático del Estado Social de Derecho, masivos y universales y que establecen las vías para el uso seguro de los bienes personales; y (c) de control, referidos, por su parte, a la organización y funcionamiento del aparato estatal y sirven únicamente a la protección de la actividad del Estado como mecanismo de consecución de los fines de la sociedad, ex artículo 3 de la Constitución60

Asimismo, el bien jurídico tiene -por obra de lo ya largamente expuesto-, varias funciones61:

(i) Interpretativa, que constituye el núcleo de la interpretación axiológica -de identificación del valor y de su adecuada protección mediante el tipo penal- que frente a éstos "opera únicamente con carácter reducto/', y en

59 F ern án d ez C a r r a s q u illa ; Principios... p. 296.60 Artículo 3, Constitución.- "El Estado tiene como fines esenciales la defensa y el desarrollo de la perso-

na y el respeto a su dignidad, el ejercido democrático de la voluntad popular, la construcción de una sociedad justa y amante de la paz, la promoción de la prosperidad y bienestar del ptieblo y la garantía del cumplimiento de los prinápios, derechos y deberes reconocidos y consagrados en esta Constitución. La educación y el trabajo son los procesos fundamentales para alcanzar dichos fines".

61 F ern án d ez C a r r a s q u illa ; Prinápios... p. 297. En el mismo sentido, M ir Puig; Derecho Pe>ml. Parte Getteral. 7a Edición. Editorial Reppertor, Barcelona, 2004, p. 169.

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consecuencia limita o extiende el alcance de la norma con base en su razón esencial, sin que en modo alguno pueda extenderse más allá -por adecuado que sea a la protección del bien jurídico- de lo previsto en el tipo, que aquí tiene una función de garantía frente a la indebida extensión del poder penal;

(ii) Sistemática, pues recoge en su seno el núcleo material de la relevancia jurídico penal -la antijuridicidad- y, en consecuencia, del delito, de modo que permite construir, en tomo al concepto, un sistema represivo estatal propio del Estado Social y Democrático de Derecho con pretensión de interdicción de la arbitrariedad;

(iii) Garantizadora, en tanto supone para el ciudadano el límite de la intervención punitiva estatal, pues -como se dijo anteriormente- no se justifica la punición de la conducta que, aún típica, no es antijurídica o, dicho en otros términos, no lesiona efectiva o potencialmente real al bien jurídico; y

(iv) Crítica, como criterio de corrección, de optimización del sistema que permite, mediante la comparación, detectar las fallas del sistema y su corrección.

3. La Antijuridicidad. El acto antijurídico como acto lesivo de bienes jurídicos.

Desde la perspectiva axiológica asumida62, la antijuridicidad se presenta como el elemento valorativo de la acción63 que presu

62 A partir de la cual B e tt io l atribuye especial primada, en la teoría general del delito, a la antiju- ridiadad, entendida por él ideológicamente, pues en su opinión "es precisamente dentro de una concepción teleológica del derecho penal donde todos estos valores concurrentes adquieren un significado. Dentro de una concepción lógico-formal faltaría, en realidad, un criterio superior de búsqueda o de valoración, mientras con arreglo a una concepción teleológica, en la atol los valores se disponen jerárquicamente entre sí, es el bien jurídico o valor tutelado el que está en el cen(to de la investigación y da el tono a todos los otros. Por ello se puede hablar con razón de una primacía de la antijuridicidad, como expresión de una tendencia teleológica del derecho penal". Vid. B e ttio l; Derecho Penal... pp. 243 y 244.

63 Entendida aquí la acaón en el sentido preconizado por WELZEL, para quien la acdón "es ejercicio de actividad final", pues “el hombre, gracias a su saber causal, puede prever, dentro de ciertos límites, las consecuencias posibles de su actividad, ponerse, por tanto, fittes diversos y dirigir su actividad, conforme a su plan, a la consecución de esos fined'. De tal manera, una vez que el sujeto (i) ha

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AMTJURIDICIDAD ¡yjA i'ifl-ílAL Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO

miblemente, dado su carácter típico, resulta actual o potencialmente en forma concreta64, lesiva de bienes jurídicos. Es en ese sentido que Fernández Carrasquilla la entiende como “la concreta referencia al núcleo valorativo de los tipos penales’’65, siempre supeditada, como emanación del principio-garantía de reserva legal punitiva, a la tipi- cidad66. Así, no basta que la acción haya sido identificada -por medio de la taxatividad legal penal- como una volición humana susceptible de dañar o poner en peligro al bien jurídico de que se trate, sino que -en todo caso- las exigencias de contingencia, mínima intervención y última ratio implican que -además- la acción haya dañado efectivamente, o haya puesto en peligro concreto, al bien jurídico; esto es, que el acto sea antijurídico o contrario al Derecho. Como señala MUÑOZ CONDE,

"[e]l término antijuridicidad expresa la contradicción entre la acción realizada y las exigencias del ordenamiento jurídico. A diferencia de lo que sucede con otras categorías de la teoría del delito, la antijuridicidad no es un concepto específico del derecho penal sino un concepto unitario, válido para todo el ordenamiento jurídico, aunque tenga consecuencias distintas en cada rama del mismo"67.

La antijuridicidad se divide en un aspecto formal, identificado con la contrariedad de la conducta con el ordenamiento jurídico entendido como un todo, esto es, relación de contradicción entre

establecido el fin querido; (ii) ha evaluado y elegido los medios que -a su juicio- son idóneos para el logro de la meta; y (ii) pone en ejecución su plan, como ejercicio de actividad consciente -final- dirigida a un objetivo. Vid. W elzel; Derecho Penal... p. 53.

64 Pues lo contrario, esto es, la protección absoluta de bienes jurídicos extendiendo la criminaliza- dón a las actividades previas a la lesión efectiva o potencialmente real del bien jurídico, tiene como consecuenaa la configuradón de un Derecho Penal del enemigo, negado absolutamente en el ámbito del Estado Social y Democrático de Derecho pues "[e]l ámbito interno se tiene que orientar en un régimen de libertades al status del autor en cuanto ciudadano". Vid. JAKOBS, Günther; "Criminalizadón en el estado previo a la lesión de un bien jurídico", en Fundamentos del Derecho Penal. Ad-Hoc, Buenos Aires, 1996, pp. 184 a 193, y 239.

65 F ern án d ez C a r ra s q u illa ; Principios... p. 225.66 Pues como señala W elze l, la antijurididdad consiste entonces en "un 'juicio negativo de valor' o

como un ‘juicio de desvalor' sobre la conducta típiaf', que no recae "sobre un hombre individual (ni siquiera el juez), sino ¡sobre] el ordenamiento jurídico como tal". Se configura así como "un juicio de valor 'objetivo', en tanto se pronuncia sobre la conducta típica, a partir de un criterio general: el ordenamiento jurídico". W elze l; Derecho Penal... p. 77.

67 M uñoz Conde, Francisco; Teoría General del Delito. 2a Ediaón. Temis, Bogotá, 2004, p. 65.

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la acción y el Derecho -lo que, evidentemente, tiende a confundir la antijuridicidad formal con la tipicidad; y en un cariz material, donde se refleja en toda su fuerza la carga valorativa ínsita al Derecho Penal, en los términos previamente enunciados: aquí, es la lesión o puesta en peligro efectiva al bien jurídico la que configura al tipo de injusto, o dicho de otro modo, a la acción típica y propiamente antijurídica68. En este sentido, la tipicidad constituye un presupuesto de la antijuridicidad formal69, y ésta no es otra cosa que un indicio de la antijuridicidad material, encontrándose -a nuestro parecer- el núcleo esencial del concepto de antijuridicidad en la teleología del Derecho Penal, expresada en la protección de valores identificados con bienes jurídicos específicos en el caso concreto. En palabras de M uñ oz C onde,

"Una contradicción puramente formal entre la acción y la norma no puede ser calificada de antijurídica, como tampoco puede ser calificada como tal la lesión de un bien que no esté protegido jurídicamente. La esencia de la antijuridicidad es, por consiguiente, la ofensa a un bien jurídico protegido con la norma que se infringe con

68 La nodón de aritijurididdad material tiene raigambre marxista, ideología que “hizo irrupción en la vida política del siglo pasado [S. XIX] en nombre de los intereses desconocidos de las clases menos pudientes, para que éstas pudiesen obtener justo reconocimiento fuera de toda preocupación política formal, y es un techo incontrastable que han sido esas corrientes políticas las que han ejercido influencia aun en el campo de la dogmática jurídica sustituyendo, partiaüarmente en la esfera de la antijuridiádad, el aspecto formal por el sustancial, negando la existencia del delito cuando en el caso concreto no había lesión de intereses sociales". En este sentido, GÓMEZ P av a jeau anota que tanto en el Derecho Penal soviético, como en el Derecho Penal cubano y chino, "la finalidad del ordenamiento jurídico penal es la protección del régimen jurídico-político adoptado", cuestión esta última que, paradójicamente, acerca a estos regímenes de impronta comunista con el nacionalsocialismo alemán. Reseña B e ttio l que el nazismo, en este aspedo, "[s]e trató de una concepción organicista de las reladones entre pueblo y Estado y entre pueblo e individuo, en el sentido que toda referencia a una esfera de libertad natural de la persona humana frente al Todo era considerada en ontològico contraste con la realidad, no ya sob jurídica, sino con la natural de la sociedad humaría", de modo que "[e]l Estado es sólo un instruinento que sirve a b comunidad racial para realizarla plenamente, pero no es fíen te del Derecho, manifestándose éste por ¡a conciencia racial-nacional del pueblo interpretado segtín la voluntad del jefe (Fiihrer) a quien el destino ha atribuido el mando. El Deredto penal está subordinado al principio autoritario (Führerprinzip) y sirve para la defensa de los intereses de b comunidad popubr, nunca -sino de reflejo- a b tuteb de posiciones individuales de autonomíd' BETnOL; Derecho Penal... p. 255; GÓMEZ Pavajeau , Carlos Arturo; El Principio de la Antijuridiádad Material. Regulaáón y Aplicaáón. 3a Edidón. Ediaones Jurídicas Gustavo Ibáñez, Bogotá, 2003, pp. 67 a 75; y B e ttio l, Giuseppe; "Derecho Penal y Orientaaones Políticas", en Instituciones de Derecho Penal y Procesal. Traducaón del original italiano por Faustino GunÉRREZ-ALVlz Y C onradi. Bosch, Barcelona, 1977, pp. 69 y 70.

69 M ir PuiG; Derecho Penal... p. 164.

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la realización de la acción [típica, o desvalor de acción]. En la medida en que no se dé esta ofensa al bien jurídico no podrá hablarse de antijuridicidad, por más que aparente o formalmente exista una contradicción entre la norma y la acción" (Interpolado nuestro)70.

En consecuencia, el juicio de antijuridicidad -de comparación entre la acción típica y el valor en juego en el caso concreto- recae sobre (i) la conducta, en tanto encuadra en el supuesto de hecho de la norma penal y es, en consecuencia, particularmente intolerable por su contenido potencialmente lesivo de bienes jurídicos; y (ii) el resultado, lesivo o no del bien jurídico. El primero es el que denomina el finalismo desvalor de acción, y el segundo el desvalor de resultado, respecto de los cuales no puede establecerse una relación de jerarquía, "ya que ambos contribuyen, al mismo nivel, a constituir la antijuridicidad de un comportamiento" 71, dependiendo del legislador -y en todo caso, de la importancia y cualidad del valor de que se trate- si la punición recaerá con más fuerza sobre la acción -en tanto ella sea lesiva per se del bien jurídico, con prescindencia del resultado- o sobre este último.

En este orden de ideas, creemos necesario precisar que en ambos conceptos, tanto en el de desvalor de acción como en el desvalor de resultado, es necesaria su vinculación con la lesión o puesta en peligro de bienes jurídicos, pues lo contrario -penar por el mero desvalor de acción, por ejemplo, sin la vinculación anotada- puede suponer excesos indebidos en el ejercicio del Derecho Penal, pues debe tenerse presente que éste es únicamente empleable para la protección de bienes jurídicos, y no para la sanción de conductas reprochables desde la perspectiva de otros órdenes normativos -moral, convencionalismos sociales o religión. Es por ello que en el caso del delito imprudente -culposo- es atribuible la lesión no al resultado no querido por el agente, sino al deber objetivo de cuidado72.

70 M uñoz Conde; Teoría... p. 66.71 M uñoz Conde; Teoría... p. 67.72 Cfr. WELZEL; Derecho Penal. .. p. 9 2 En el mismo sentido del texto, BERDUGO et al-, Lecciones...

p. 148.

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Ahora bien, como quiera que la antijuridicidad supone la aplicación de valores, en el sentido previamente expuesto, es posible que la situación concreta suponga la oposición, por el sujeto agente del delito, de un valor que -dadas las circunstancias del hecho- el autor consideró, adecuadamente o no, superior al bien jurídico que la norma penal tutela, y conforme la cual la acción de aquél puede ser catalogada como típica. Aquí cobra importancia la ley de ponderación73, en tanto la contraposición entre acción y bien jurídico, en caso que la acción no sea catalogable meramente como típica, sino como acción típica realizada en protección de un bien jurídico, suponga la preeminencia del valor protegido por la acción típica, en lugar del valor protegido por la norma penal. En esos casos se deberá - previamente, tratándose en definitiva de un conflicto entre valores y no solamente entre acción típica y valor- determinar el valor preeminente, de acuerdo con la ley de ponderación; y así, la aplicación de la regla de suma cero, de acuerdo con la cual a mayor insatisfacción o afectación de un valor mayor satisfacción de otro, puede llevar lógicamente a la exclusión de la aplicación del Derecho Penal, en tanto la acción, aún siendo típica, protege mejor el Derecho de lo que, en el caso concreto, lo hace el Derecho Penal y, en consecuencia, es predicable su juridicidad, o conformidad con el Derecho.

Estos casos son los que, en la dogmática penal, configuran las causas de justificación, o causas de exclusión de la antijuridicidad. Éstas, al contrario de lo que por lo expuesto podría deducirse, no se limitan a los casos de ponderación de bienes, sino que también es posible identificar otras razones que excluyen la antijurídicidad, como por ejemplo la ausencia de interés del titular del bien jurídico -en los casos en los que éste queda confiado a su cuidado- en su protección, o bien la necesidad, y la proporcionalidad o razonabili- dad7i, razones que fundamentan lato sensu la existencia de las causas

75 Al respecto, vid. retro, p. 3.74 MuÑOZ C onde; Teoría... p. 73. Jako bs distingue tres clases de estas razones de las causas de

justificación: (i) justificación como consecuencia de un comportamiento de organización de la víctima, figura a la que se reconduce la legítima defensa; (íí) definición de intereses por parte de la víctima, donde ésta -la víctima- entiende a la acción típica como buem, o al menos indiferente; y (iii) justificación con base en el principio de solidaridad, condición a la que se reconduce el estado de

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supralególes de justificación, esto es, aquellas que no están expresamente reguladas en la ley mas, sin embargo, suponen, como regla, la existencia de una situación -la acción típica, aún avalorativa- que no supone violación efectiva o puesta en peligro del bien jurídico en el caso concreto75.

4. El arbitrio judicial. El rol del juez en la determinación de la antijuridicidad de la acción típica.

La comprobación del carácter lesivo de la acción típica respecto del bien jurídico es una labor que, en esencia, corresponde al juez. Si bien algunas de las causas de justificación -legítima defensa, estado de necesidad justificado, obediencia legítima y debida, consentimiento- tienen tal carácter que es posible su incoiporación en la ley, como supuestos generales de justificación, lo cierto es que la antijuridicidad, en razón de su esencia, tiene un contenido concreto verificable en cada caso, y por ello se impone el análisis de la lesión en esos términos, porque a todo evento es el juez quien, en concreto, pone en práctica la conminación penal, al concretar la pretensión punitiva del Estado por medio de la sentencia76. En nuestro medio, Rodríguez Morales ha puesto de relieve lo expuesto:

necesidad. Jakobs, Günther; Derecho Penal. Parte General. Fundamentos y teoría de la imputación. 2a Edidón corregida. Traducaón del original alemán por Joaquín C u e llo C o n tre ra s y José Luis S e rra n o G o n z á le z de M u rillo . Mardal Pons, Madrid, 1997, p. 421.

75 "La irrupción victoriosa de nuevas causas de justificacimi junto a las expresamente previstas por la legislación, verificada en los últimos tiempos, es precisamente una pnteba de que la valoración de ia conformidad o disconformidad de un comportamiento con las exigencias del orden jurídico, no puede ser siempre fruto de una actividad mental o de un jidcio prelegislativo. La nueva causa de justificación ni siquiera pudo preverla el legislador en el momento de sancionar la norma, sino que comenzó a actuar después de que emanó de aquel y asumió vida propia, es decir que la causal mencionada ejeráó influencia sobre el momento valorativo de la norma considerada autónomamente" B e tt io l ; Dereclto Penal... pp. 248 y 249. Para un desarrollo in extenso, sobre la base de la nodón de conceptiones éticas dominantes de WELZEL, vid. BETTIOL; Derecho Penal... pp. 312 a 316.

76 De acuerdo con B erdu go et al, "solo puede ser prohibido un hecho bajo conminación penal atando afecte a un bien jurídico. Y debe añadirse que esta directiva no alcanza só lo a l leg islador -p o r supuesto- sino tam bién a quienes deciden en últim a instancia la im posición de las penas, es decir, a los jueces" (Destacado nuestro). BERDUGO et al; Lecciones... p. 146. Es con base en esta idea que B e tt io l define a la antijurididdad eximo " una valoración que realiza e l ju ez acerca del carácter lesivo de un comportamiento humano" (Destacado nuestro). B e ttio l; Derecho Penal... p. 242 y 248.

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"La noción de bien jurídico resulta fundamental para el elemento de antijuricidad del delito, ya que, para considerar que se ha verificado el mismo, será necesario comprobar en todos los casos la afectación de un bien jurídico protegido, debiendo decirse que, excepdonal- mente, ese daño al bien jurídico puede estar autorizado en el caso concreto, lo cual habrá de valorar el juez penal que conozca de éste en un momento dado, a pesar de lo cual igualmente dicho bien resulta afectado. Es por esta razón que, según aquí se entiende el asunto, incluso cuando la conducta típica se encuentra justificada, no siendo por tanto antijurídica, de todas formas habrá que comprobar que verdaderamente haya habido una afectación del bien jurídico protegido (así, por ejemplo, en la legítima defensa se lesiona el bien jurídico integridad o vida del agresor injusto, según sea el caso) [...] [Pjara confirmar la antijuricidad, a la luz de lo anterior, no resulta suficiente verificar la afectación del bien jurídico, sino que será también necesario determinar si la misma es o no contraria a Derecho, y es con ello que se completa la valoración de la antijuricidad de la conducta" (Destacado nuestro) 77.

Así, el juicio penal -esto es, la operación intelectual del juez de determinación en el plano concreto de (i) el acaecimiento del delito; (ii) la identidad de su autor; y (iii) el grado de responsabilidad que le corresponde por la realización de la acción, una vez calificada ésta como típica, antijurídica y culpable- es concebible, al igual que cualquier actividad judicial, como "saber-poder", o como el juego dialéctico78 entre cognoscitivismo y decisionismo, que Ferrajoli resuelve, sin ambages, a favor de la primera79. En efecto, para el italiano "[l]a junción judicial, y particularmente la penal, difiere [...] de todas las demás funciones del estado porque es una actividad cognoscitiva, donde las elecciones y las decisiones vienen justificadas por criterios pragmáticos

71 Rodríguez M o ra le s , Alejandro; Síntesis de Derecho Penal. Parte General. Ediciones Paredes,Caracas, 2006, p. 66.

78 Entendida como automovimiento del concepto (Selbstbewegnng des Konzepts), la cual producirálas contradicciones sobre las cuales trabajará la conciencia -entendida aquí como el pensamiento libre (das freiunlliges Denken)- para superarse (um zu aufheben) y exteriorizarse, realizarse (die angesproclíende Preiheit) en las leyes e instituciones que regulan la vida en sociedad, elcual constituye, en palabras de H egel, "el reino de la libertad realizada, el mundo del espíritu producido desde el mismo como una segunda naturaleza"; esto es, en una perspectiva ideal, en el Derecho Penal del Estado Social de Derecho. Cfr. HEGEL; Rasgos fundamentales... p. 87.

79 FERRAJOH; Derecho... pp. 45 y 46.

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y subjetivos pero siempre referidos, como en cualquier otra forma de conocimiento, a la búsqueda de la verdad objetiva"80.

Sin embargo, ¿cómo podemos predicar cognoscibilidad de la antijuridicidad del hecho si, como hemos dicho, ésta consiste en la verificación de un daño verificado sobre un bien jurídico que, en el mejor de los casos, constituye un valor que físicamente pareciera ser inasible, más allá del sustrato físico de su titular, aún a pesar de la radical cognoscibilidad que, de acuerdo con Ferrajoli81, tiene el sistema penal de garantías identificado con la máxima nullum crimen sine iniuria? ¿Cómo pueden precisarse con pretensión de verdad, en el discurso judicial, lo que probablemente no pase de una serie de convenciones respecto de la situación jurídica de una persona -el sujeto pasivo del delito- frente al objeto de éste? Como señala N iño, al comentar la afectación del bien jurídico "propiedad",

"El delito de daño constituye el típico caso en que se afecta la propiedad; para la dogmática, con el daño no sólo se destruye o deteriora una cosa, se lesiona la propiedad de un determinado individuo. Pero con un poco de reflexión esto resulta difícil de. entender. A las cosas las vemos y las tocamos [base de la cognoscibilidad del juicio], pero la propiedad no está entre las cosas cuya existencia y características verificamos empíricamente. [...]Hay, entre muchas, dos posibilidades de conectar a la propiedad con hechos, que conviene referir.a) Según algunos teóricos del derecho, la propiedad no es más que un conjunto de actos ejercidos sobre cosas. El propietario usa y goza de una cosa, la mejora, la degrada, etcétera. Ser propietario no es más que ejercer sobre un bien, actos de esta clase con cierta regularidad.Pero, a poco que se analice esta posibilidad interpretativa, se verá que en los casos en que se da el ejercicio regular de este tipo de actos, por parte de un individuo, no siempre coinciden los casos en que se predica de un individuo el ser propietario de una cosa. Puede ser que el dueño haya arrendado la cosa y que, por lo tanto, no tenga el uso de ella. Puede ser que se la hayan robado, en cuyo caso el uso y goce será del ladrón y no del dueño. Es posible que el dueño haya olvida

80 F e rra jo li ; Derecho... p. 69.81 F e rr a jo li ; Derecho... pp. 93 y 94.

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do totalmente de la existencia de un i bjeto de su propiedad, por lo cual ni lo usa, ni goza de ella, etcétera.Para el tema que nos interesa es evidente, por lo dicho, que no siempre que, por ejemplo, se destruye una cosa, se afecta el uso, goce, etcétera, de la persona que pretendemos titular de un bien jurídico lesionado. Si al propietario le habían hurtado la cosa, la destrucción [tipo del delito de daño] no le afecta el uso de la cosa que ya le estaba imposibilitado.b) El fracaso de la primera alternativa lleva inevitablemente a proponer una segunda posibilidad. La propiedad es un conjunto de expectativas. El propietario puede no usar ni gozar de una cosa, pero tiene la expectativa de usar y gozar de una cosa, si quiere.Pero las expectativas o son hechos psicológicos o no es claro en qué consisten. Y es obvio que no siempre el propietario tiene la expectativa de poder ejercer ciertos actos sobre sus cosas. Si se ha olvidado de la existencia de un viejo cajón arrumbado en el desván, no tiene ex- pectativba alguna de poder usarla. Si le han robado un automóvil hace mucho tiempo, es posible que haya perdido toda esperanza de poder andar en él. Si ha arrendado un inmueble bajo el régimen de emergencia es posible que se vea más sorprendido si alguna vez puede vivir en él, que si se enterara que nunca más podría utilizarlo" (Interpolado nuestro)82.

Lo que trae, al campo de la antijuridicidad -y del bien jurídico, evidentemente- los problemas de cognoscibilidad de los valores, a los que hacíamos referencia anteriormente, y la posible indeterminación de éstos, lo que da pábulo a exponer la operación intelectual del juez a los peligros ciertos del decisionismo judicial, lo que FERRAJOLI ve con evidente pesimismo83. Sin embargo, el propio Ferrajou ofrece, en sintonía con lo expuesto previamente -con fundamento en Alexy- la solución: la cognoscibilidad del valor -y en consecuencia, de su efectiva o potencialmente real vulneración, bajó el concepto penal de bien jurídico tutelado- mediante la racionalización de la operación que cae, en palabras de Nieto84, en el arbitrio judicial:

82 NINO; Consideraciones... pp. 56 y 57.83 FERRAJOU; Derecho. .. pp. 169 a 178.84 NIETO, Alejandro; El Arbitrio judicial. Ariel, Barcelona, 2000, pp. 201 a 270. En el mismo senti

do, en lo relativo a las acepciones de la discredonalidad, DWORKJN; Los D erechos... pp. 72 y ss.

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"El hecho de que las decisiones penales mediante las que se ejerce el poder de disposición no versen sobre la verdad procesal no quiere decir que no deban o no puedan ser justificadas. Quiere decir solamente que son motivables no ya mediante aserciones cognoscitivas susceptibles de verificación y confutación, sino sólo o predominantemente con juicios de valor, no vinculados en cuanto tales a previsiones legales taxativas. Pero también los juicios de valor son susceptibles de argumentación y de control conforme a criterios pragmáticos de aceptación. Estos criterios no son más que los principios generales del ordenamiento, es decir, principios políticos expresamente enunciados en las constituciones y en las leyes o implícitos en ellas y extraíbles mediante elaboración doctrinal. Algunos de ellos son los mismos que presiden el poder de verificación [...] además, evidentemente, de todos los principios garantistas establecidos en nuestro sistema SG [el sistema penal del Estado Social y Democrático de Derecho, donde se enuncia la regla nullum crimen sine iniuria, o de antijuridicidad material] [...]Naturalmente, aunque dotados de valor normativo, los principios generales utilizados como criterios para argumentar el ejercicio del poder de disposición no tienen más que una capacidad débilísima de vinculación de las decisiones: en realidad, operan no ya (como criterios de decisión) sobre la verdad o sobre la equidad, es decir, sobre la correspondencia empírica, aun solo aproximativa, entre las motivaciones aceptadas y los hechos y las leyes, sino directamente como (criterios de decisión sobre) valores de justicia sustancial, no definibles en abstracto y en ocasiones incompatibles entre sí. Y exigen, por tanto, elecciones y valoraciones irreductiblemente discrecionales que remiten a la responsabilidad política y moral del juez. Precisamente esta responsabilidad, ligada inmediatamente a los valores de justicia sustancial expresados por los principios generales [y que los artículos 2, 3 y 257 de la Constitución refieren expresamente a los jueces], representa sin embargo un factor de racionalización del poder de disposición y de limitación del arbitrio en otro caso a él conectado" (Destacado e interpolado nuestros)85.

Es entonces en el Derecho Penal -y especialmente en la determinación de la lesión al valor protegido por la norma punitiva derivado de la acción típica- donde tiene lugar el arbitrio judicial,

85 F e r r a jo l i ; Derecho... pp. 173 y 174.

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entendido -siguiendo a Nieto- como "criterio de la toma de decisión", que implica para el juez un margen racional de operación para la aplicación de los valores fundamentales del ordenamiento, mediante la ley de ponderación, previamente enunciada, y como resultado dialéctico entre el cognoscitivismo y el decisionismo. Ello, en el ámbito de la antijuridicidad, supone el obligatorio -como derivado de la esencia del delito y del principio de legalidad en materia punitiva- examen racional del juez de la lesión efectiva o potencialmente real al valor-bien jurídico que la norma penal tutela, y que podría, en el caso concreto, haberse visto menoscabado por medio de la acción típica, mediante el uso de las herramientas de la argumentación jurídica, sujetas a comprobación mediante el examen de racionalidad, como garante de la armonía interna y de la aplicabilidad del Derecho, al suponer una condición de validez de la norma imbricada en un sistema jurídico determinado86, espe-

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86 Ross distingue, entre tres posibles acepciones de la palabra validez en el Derecho, la siguiente: "el término es usado en las corrientes exposiciones doctrinarias del derecho vigente para indicar si un acto jurídico, por ejemplo un contrato, un testamento o una orden administrativa, tienen o no los efectos jurídicos deseados. Se dice que el acto es inválido o nulo, si no los tiene. Estafunción es interna, en el sentido de que afirmar que un acto es válido al afirmar algo segtín un sisteina de normas dado. El enunciado es un juicio jurídico que aplica reglas jurídicas a determinados hechod', con lo que identifica la noción de validez a la razón práctica. ROSS, Alf; El concepto de validez y otros ensayos. 4a Edición, Biblioteca de Ética, Filosofía del Derecho y Política, Distribuciones Fontamara, México D.F., 2001, p. 23. En este sentido, Robert A lexy señala que la validez jurídica comprende elementos sociológicos y morales: “El hecho de que un concepto plenamente desarrollado de la validez jurídica en tanto concepto positivista incluya elementos de la validez social y en tanto concepto no positivista elementos de la validez social y moral, no excluye la posibilidad de construir un concepto de la validez jurídica y, de esta manera, constituya un concepto contrastante de los elementos de validez social y de validez moral. A este tipo de concepto se hace referencia cuando se dice que una norma vale jurídicamente cuando es dictada por el órgano competente, de acuerdo con el procedimiento previsto y no lesiona un derecho de rango superior, dicho brevemente: atando es dictada conforme al ordenamiento". A lexy; El Concepto... p. 3. Asi entendida, la razón -como racionalidad, o lógica de lo razonable- permite explicar y aplicar los diferentes postulados normativos que un determinado sistema jurídico consagra y que le conforman, tanto desde el punto de vista de su idoneidad funcional para el logro de un determinado fin, con presdndenda de su valoración ética, como de su adecuación a los principios fundamentales del ordenamiento (ahora sí, desde el punto de vista de la moral) en tanto y en cuanto la eficacia de la solución normativa no suponga mediatizar o negar los valores que inspiran al orden jurídico en una determinada sociedad Dicho de otro modo, es el análisis de la racionalidad de una norma determinada la que explicará su existencia, validez, eficacia y efectividad dentro del sistema jurídico, en la medida en que el juicio racional permite al operador jurídico la identificación de las claves filosófico-lógicas que presiden el diseño normativo, de manera que pueda maximizarse las posibilidades de alcanzar el telos social por vía de la regla bajo estudio, condliándose en dos delicados extremos la finalidad de la norma con su juridicidad, aplicado

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cialxnente cuando -como en este caso- hablamos de valores. Por argumento a contrario, la omisión del juez respecto del examen de la antijuridicidad, y en especial la material, respecto de la comisión de cualquier ilícito, supone irremisiblemente la nulidad de la sentencia, en cuanto quedaría omitida la constatación de la necesidad de intervención del Derecho Penal en un momento determinado, conforme al modelo de Estado Social de Derecho y de Justicia preconizado por el artículo 2 de la Constitución.

Con este bagaje previo, puede entonces analizarse el problema de la antijuridicidad y el bien jurídico en el Derecho Penal Tributario.

5. Bien jurídico y antijuridicidad en el Derecho Penal Tributario.

Nosotros partimos del axioma según el cual el ilícito tributario es, en todas sus manifestaciones, de naturaleza penal87. En consecuencia, es propio caracterizar al Derecho Penal Tributario como un Derecho Penal protector de los especiales bienes jurídicos del Derecho Tributario, tanto material como formal; e identificar, en consecuencia, a la antijuridicidad como uno de los elementos esenciales de la ilicitud tributaria.

La primera de las consecuencias -la de la instrumentaliza- ción del Derecho Penal Tributario como mecanismo de protección de bienes jurídicos tributarios- es objeto de intensa polémica, fundamentalmente por el problema que representa la identificación de tales bienes, que refleja, en mucho, la propia concepción del tributo dentro del Estado Social y Democrático de Derecho, en tanto se ha entendido que el Derecho Penal Tributario, lejos de servir a la protección de valores fundamentales, tiende a la protección del

aquí este concepto como sinónimo de validez intrínseca del Derecho. W effe H, Carlos E; "La racionalidad de la armonización tributaria", en Revista de Deredio Tributario N° 108. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2005, p. 10.

87 Vid. WEFFE H, Carlos E; El ttícito Tributario: Naturaleza jurídica. Ediciones Paredes, Caracas, 2004, pp. 117 a 132

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Estado como estructura. En este respecto, son ilustrativas las reflexiones de Ferrajoli:

"En la segunda mitad del Siglo XIX, sin embargo, y en sintonía con la reacción anti-ilustrada y anti-garantista tantas veces recordada, estos conceptos [entre los cuales se encuentra el de bien jurídico, visto -como aquí- desde una perspectiva axiológica] perdieron toda función axio- lógica. Su significado no sólo se amplía, sino que conoce una radical alteración de su referente empírico, que se desplaza de los intereses individuales afectados al interés del estado, concebido al principio como interés en la protección de lo que éste considera digno de ella, y, más tarde, simplemente como interés en la obediencia o en la fidelidad [...] Tras la huella de Hegel desaparecerán progresivamente del horizonte de las teorías del bien jurídico los intereses materiales de los individuos de carne y hueso, para dejar su puesto, primero, a los intereses y la voluntad del estado, y, después, a la simple idea del derecho y del estado" (Interpolado nuestro)88.

A esta concepción pertenece la configuración de los bienes jurídicos propios del Derecho Tributario como deberes de lealtad, lo que implica la forma más radical de protección estatal sobre estos bienes; y respecto de los cuales es garantizable la intervención punitiva estatal en la medida en que se afirme -como en materia tributaria, bajo las formas de los deberes de solidaridad social, ex artículo 132 de la Constitución, o de contribuir con los gastos públicos, ex artículo 133 eiusdem, si bien en el primero de los casos mencionados ello es discutible- una desobediencia al deber particular con el Estado, de manera que la intervención estatal" tiende a ir más allá del bien jurídico, pues lo que se persigue es lograr una determinada actitud frente al Estado y es, por tanto, la existencia de otra actitud (lo desleal) la que se castiga”89.

88 F e rra jo li ; Derecho... pp. 468 y 469.89 BUSTOS Ra m ír ez , Juan; "Bien jurídico y tipificación en la reforma de los delitos contra la

hacienda pública", en BOIX REIG, Javier y BUSTOS R am írez, Juan; Los delitos contra la hacienda pública (bien jurídico y tipos legales). Editorial Tecnos, Madrid, 1987, pp. 17 y 18. De tal manera, se elimina la noción de bien jurídico y se la sustituye ¡x>r la noción del bien del Estado, configurando una interpretación tnarxista o nacionalsocialista del Derecho en los términos enunciadosanteriormente, dependiendo de la tendencia política del caso que, paradójicamente, es a estos efectos irrelevante. Señala al respecto B ustos R am írez que " [cjou ello se edia por la borda la teoría del bien jurídico y el principio de lesividad, para acercarse a los planteamientos que Iticiera la escuela de

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Es esta, a nuestro juicio, la posición de quienes aparejan al Derecho Penal Tributario con el llamado "Derecho Administrativo Sancionador". En efecto, para la doctrina en la materia, las llamadas contravenciones de policía no actúan sobre la base de la protección de un bien jurídico identificado con un valor concreto -a guisa de lo que ocurre en el Derecho Penal, según lo expuesto- sino que, por el contrario, plantean su " indiferencia moral", sobre la base de situaciones objetivas e indirectas de peligro a los bienes jurídicos fundamentales, caracterizado por las infracciones a deberes concretos de actuación frente al Estado90. En ese mismo sentido es en el que se expresa Nieto91, cuando define al que denomina "Derecho Administrativo Sancionador" como aquella rama de la ciencia jurídica que reprime la producción de medios eficientes para la producción de un resultado lesivo a un bien jurídico tutelado por el Estado, en clara alusión a los denominados tipos de peligro, y es ésta la evolución a la que hace referencia DE Palma del Teso respecto del sistema represivo administrativo español92.

Por su parte, se ha entendido que el bien jurídico objeto de tutela en el Derecho Penal Tributario es la fe pública, superponiéndose así los criterios de determinación de lo antijurídico en el caso de la confianza y buena fe respecto de la actividad de terceros en el tráfico social, en tanto el ilícito fiscal recaería sobre la recta actuación del sujeto pasivo del tributo en el cumplimiento de la obliga

Kiel, en que el deber luida el Estado era el centro de la teoría del delito y no el bien jurídico; de ahí que también durante la Alemania nazi alcanzara el derecho penal económico vastas dimensiones, que Imn ido siendo recortadas por la legislación posterior a la Segunda Guerra Mundial. Al plantearse el deber de lealtad como lo protegido, ciertainente cualquier acto del contribuyente puede entenderse como expresión de su actitud de no amtriburíón y, por tanto, merecerá una pena. Se criminaliza toda la vida del ciudadano. Pero ello ciertamente va en contra de un Estado social y democrático de Derecho y en contra de lo señala-

■ do por la Constitución". BUSTOS Ra m írez ; Bien jurídico... p. 18. En el mismo sentido, A bra ld es , Sandro F.; "La protección al bien jurídico en la reforma a la ley penal tributaria y provisional", en Fo lco , Carlos María, A bra ld es, Sandro F. y L ó pez Bisca ya rt , Javier; Ilícitos Fiscales. Asociación ilícita en materia tributaria (Ley 25.784). Rubinzal-Culzoni Editores, Buenos Aires, 2004, pp. 192 y 193.

90 Vid. WEFFE; El Hiato. .. pp. 60 a 6291 N ie to , Alejandro; Derecho Administrativo Sancionador. 2a Edición. Editorial Tecnos, Madrid,

1994, p. 185.92 Vid. DE Pa lm a d e l T eso , Ángeles; El Prinapio de Cidpabilidad en el Derecho Administrativo

Sancionador. Editorial Tecnos, Madrid, 19%, pp. 27 y ss.

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ción tributaria, en contraposición con la falsedad requerida para su incumplimiento y constitutiva de la lesión al bien jurídico, así considerado, lo que en sí mismo determina, por la confusión entre medio de comisión -la falsedad documental- y el bien jurídico, la imposibilidad de aplicación de esta tesis93.

En tercer lugar, sobre la base de la pluriofensividad -esto es, la posibilidad de ofensa de múltiples bienes jurídicos- del ilícito fiscal, se ha caracterizado a la Hacienda Pública, al erario público o, en términos más amplios, al orden económico, como el afectado por los ilícitos tributarios94.

En esta línea se inspiran las reflexiones de Borges Vegas, quien sobre la base del análisis semiótico de las disposiciones punitivas del Código Orgánico Tributario95 entiende que la ocultación, esto es, la mala fe del sujeto pasivo de la obligación tributaria, es "el eje alrededor del cual giran la mayoría de los ilícitos", o dicho de otro modo, la forma por excelencia de lesión del bien jurídico tutelado, al cual Borges Vegas identifica con el orden económico, toda vez que "[pproteger el [sic] fisco es proteger la economía y proteger a éstos es cuidar la sociedad. De manera que al decidirse tipificar la infracción tributaria se está previniendo y castigando la perturbación de uno de sus órdenes, el orden económico, con todo lo que éste apareja". De ello se sigue, a juicio de Borges Vegas, que el bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario se agote en el interés del Estado de salvaguardar los bienes que asume como propios para mantener el equilibrio social, con lo que, en definitiva, pareciera que Borges Vegas identifica genéricamente al orden económico con el patrimonio del Estado, destinado en sí a la preservación de dicho orden: "[l]os impuestos son sus impuestos, son parte del orden económico y este forma parte del interés general del Estado, que garantiza la eficacia del

91 B ustos Ramírez; Bien jurídico... p. 16.94 Bustos Ramírez; Bien jurídico... pp. 20 y 21.95 El analizado por BORGES V ega s, previo a la reforma de 2001, es el publicado en la Gaceta

Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario, del 27 de mayo de 1994. Noobstante, el núcleo esencial de los tipos aquí contenidos se mantiene en aquél, si bien con una profusión descriptiva mucho mayor.

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Derecho Tributario, mediante la lucha contra distintos mecanismos de ocultación de la riqueza y contra todas aquellas conductas que violan la legitimidad e impiden la eficaz recaudación de los dineros provenientes del tributo"96.

En este orden de ideas, Borges Vegas entiende que, en el caso de los ilícitos formales, "las lesiones son más abstractas", pues "el daño no es directo a la propiedad o a los derechos de crédito, se trata de desobediencias a reglamentos, leyes o autoridades, desobediencias éstas que en su mayoría atenían contra los controles que facilitan la determinación de las obligaciones tributarias”, y en consecuencia "se atenta contra el derecho y el deber del Estado a recabar la información que es instrumento de la recaudación"97.

La determinación del bien -o bienes- jurídicos tutelados en el Derecho Penal Tributario pasa, como parece evidente, por la caracterización de la función del tributo en la forma de Estado de que se trate; entre nosotros, en el Estado Social y Democrático de Derecho, e incluso de Justicia, si considérennos la literalidad del artículo 2 de la Constitución. En este sentido, la noción del Derecho Penal Tributario como protector del orden económico encuentra total correspondencia con la concepción de la tributación como presupuesto funcional del Estado Social y Democrático de Derecho. Así, en una noción funcional del tributo, se entiende que éste es un mecanismo esencial para la realización de los fines sociales, por intermedio del Estado -que, al menos desde la primera posguerra, del crack de 1929 y bajo la influencia de las ideas de John Maynard Keynes- ha desplegado toda una serie de actividades de intervención en la economía, pasando a ser un factor -quizá el principal, en países como Venezuela- del orden económico.

En efecto, las prestaciones del Estado prestacional y las del Estado impositivo -propio del orden liberal heredero de la filosofía

96 BORGES v e g a s , Carmen; Principios Penales en el Código Orgánico Tributario (Legalidad, Bien Jurídico, Culpabilidad y Pena en la Parte General de las Infracciones). Ediciones de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela. Caracas, 1999, pp. 82 a 88.

97 BORGES V eg a s ; Principios... pp. 89 y 90.

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de Smith, de acuerdo con lo cual la intervención del Estado en la economía debía ser mínima y, fundamentalmente, por medio de los tributos- constituyen “funciones complementarias del Estado Social", de modo que el tributo, “de ser considerado un instrumento mínimo y neutral, y con la finalidad exclusivamente financiera, habría pasado a integrar una segunda finalidad, de ordenación económica y social, y a ocupar un lugar central dentro del catálogo de los instrumentos de política económica" Así, es posible señalar con Bustos Ramírez" , que el bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario se resume en el proceso de recaudación tributaria, siempre en función -agregamos nosotros- de su concepción como mecanismo de concreción de las finalidades esenciales del Estado Social y Democrático de Derecho, con lo que -a nuestro juicio- se equipara esta afirmación con la del orden económico, previamente desarrollada. Ello responde, a nuestro juicio, con la necesaria funcionalidad del bien jurídico; esto es, que el valor con el que se identifica el bien jurídico esté en función con el normal desenvolvimiento e, incluso, la existencia social, como unidad funcional valiosa, indispensable para la sociedad regida constitucionalmente, y con ello para la posición y la libertad del sujeto individualmente considerado100.

Ahora bien, es necesario precisar, junto con Abraldes, que la expresión “orden económico" no puede entenderse como mera referencia a la economía nacional, de contenido ciertamente impreciso y en consecuencia peligroso. Es el concepto del tributo como función del Estado Social y Democrático de Derecho, en los términos antes anotados, lo que permite delimitar al bien jurídico típico del Derecho Penal Tributario como la lesión o el peligro de la función inherente a la obligación tributaria, en el sentido que señala Bustos Ramírez, en cumplimiento conjunto de las finalidades (i) financiera, o netamente recaudatoria; (ii) de justicia, o de tributación conforme

98 B a r q u e r o ESTEVAN, Juan Manuel; La función del tributo en el Estado social y democrático deDereclw. Cuadernos y Debates N° 125. Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pp. 37 y 38.

99 BUSTOS R am írez ; Bien jurídico... pp. 21 y 22100 A b ra ld e s ; La protección... pp. 190 y 191.

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AiNTIJURIDICIDAD MATERIAL Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO

a la capacidad contributiva; y (iii) político-económica, o de redistribución de la riqueza101.

De tal manera, el bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario será, siguiendo la clasificación antes anotada de Fernández Carrasquilla, de naturaleza funcional del sistema, de carácter institucional-de control en tanto protege al tributo como institución básica para el fimcionamiento democrático del Estado Social de Derecho, por vía de la redistribución de la riqueza y cumplimiento de los fines estatales e, igualmente, por cuanto está referido a la organización y funcionamiento del aparato estatal en general, de modo que sirve a la protección de la actividad del Estado como forma de intervención en el orden económico para el logro de los fines sociales, de acuerdo con el artículo 3 de la Constitución102.

Lógicamente, la existencia identificable de un valor asociado a las infracciones tributarias supone el análisis de la antijuridicidad como elemento esencial del ilícito tributario: ello echa por tierra la imputación meramente objetiva de responsabilidad penal tributaria al actor por la mera acción típica, sin que haya habido lesión efectiva o potencialmente real al bien jurídico; esto es, sin que haya antijuridicidad en los términos expresados anteriormente.

Así lo reconoce, expresamente, la doctrina: García Belsunce, aún cuando con caracteres curiosamente similares a los de la teoría de los elementos negativos del tipo, de acuerdo con la cual la antijuridicidad es una manera de configuración negativa de la acción típica, que simplemente la excluye por la presencia de causas de justificación, caracteriza a la acción punible en el Derecho Penal Tributario como típica y antijurídica, lo que supone fundamentalmente -a su juicio- la exterioridad de la acción y, obviamente, la ausencia de causas de justificación103. Por su parte, Villegas reconoce

101 ABRALDES; La protección... pp. 197 y 198.102 En el mismo sentido, vid. A bra ld eS; La protección... pp. 193 a 204.103 Estas formas de exteriorizadón serían: (i) incumplimiento por comisión u omisión de la obliga-

dón tributaria formal; (ii) incumplimiento por omisión o por comisión por omisión de la obli- gadón tributaria sustancial; y (iii) incumplimiento por comisión u omisión dolosa de la

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la virtualidad de la antijuridicidad como elemento valorativo del ilícito tributario, que permite el examen por el juzgador -la Administración Tributaria o el juez, según el caso de que se trate- de la efectiva o potencialmente real violación del bien jurídico tutelado, aunque extrañamente lo condiciona al derecho positivo:

"[L]a antijuridicidad implica no una contradicción formal sino material, dado que tiene una determinada esencia que la vuelve contraria al derecho, debiendo buscarse esa esencia no en causas supralegales sino en el derecho positivo. La antijuridicídad tiene entonces materia propia, que consiste en el ataque de un interés prevaleciente en el conflicto de intereses jurídicos según el derecho positivo.Por ello es que la disposición del legislador, castigando o estableciendo una sanción de otra índole para una determinada conducta, implica una declaración genérica de antijuridicidad, la cual, sin embargo, puede ser excluida por circunstancias de excepción enunciadas expresamente por el derecho positivo y extraídas del principio del interés prevaleciente en el conflicto concreto"104.

En este sentido, es posible concluir que el Derecho Penal Tributario, en todas sus formas e independientemente de la forma que revista la pena -pecuniaria o de privación de libertad, propiedad u otro derecho- está imbuido de la noción de bien jurídico, por lo que el Derecho Penal Tributario (i) es un derecho penal protector de bienes jurídicos; (ü) la integridad de esos bienes jurídicos es objeto del juicio de antijuridicidad; (iii) el juicio de antijuridicidad, como comparación entre valores -el de la acción y su resultado frente al tutelado por la norma penales realizable y controlable mediante el juicio de ponderación y el discurso argumentativo racional; y (iv) en consecuencia, se impone obligatoriamente la realización de dicho

obligación tributaria sustancial. García BelSUNCE, Horado; Derecho Tributario Penal. Depalma, Buenos Aires, 1985, pp. 287 y 288.

lw V illegas, Héctor B; "Derecho Tributario Penal", en Tratado de Tributación. Tomo I, Vol. 2 (Derecho Tributario). Astrea, Buenos Aires, 2003, pp. 468 y 469. En idénticos términos, VILLEGAS, Héctor B; Régimen Penal Tributario Argentino. 2a Edición, ampliada y actualizada con la nueva Ley Penal Tributaria y régimen procesal Depalma, Buenos Aires, 1998, p. 108.

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juicio al órgano, administrativo o judicial, encargado de la concreción del Derecho Penal Tributario105.

6. Los deberes de facturación en la tributación indirecta. Antijuridicidad material e ilícitos formales. Ausencia de lesividad de la acción al bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario.

En el desempeño de las funciones de control atribuidas a la Administración Tributaria -y especialmente en la tributación indirecta-, la factura cumple un papel primordial. En efecto, como documento la factura trae en sí misma la virtualidad probatoria del hecho en él reflejado, fundamentalmente -y radicalmente importante a los efectos tributarios- del hecho generador, objeto de la determinación tributaria106. En este sentido, como señalan V iloria M éndez et al,

"[E]n la actualidad la eficacia de la gestión de los tributos depende, en gran parte, de la colaboración de los particulares, la cual se ha demandado como necesaria y obligatoria, a través del establecimiento de una serie de deberes formales impuestos por la ley a los contribuyentes, responsables y terceros, a tal punto que la labor de la Administración, prácticamente, se ha reducido a la verificación del cumplimiento de tales deberes"107.

En tal sentido, la ley ha tipificado como deber concreto de actuación del sujeto pasivo -contribuyente o responsable- la emi

105 Según el artículo 93 del Código Orgánico Tributario, "[ljas sanciones, salvo las penas privativas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes o responsables. Las penas restrictivas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, sólo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal. P arágrafo Único: Los órganos judiciales podrán resolver la suspensión condicional de la pena restrictiva de libertad, cuando se trate de infractores no reincidentes y atendiendo a las circunstancias del caso y previo el pago de las cantidades adeudadas al Fisco. La suspensión de la ejeaiáón de ¡a pena quedará sin efecto en caso de reincidencia".

106 La determinación es concebida, fundamentalmente, como el acto o conjunto de actos - procedimiento en sentido lato- tendientes a la declaración -naturaleza declarativa- de la existencia y cuantía de la obligación tributaria, como medio por excelencia de concreción, en el plano de la realidad, del tributo.

107 V i lo r ia M én d ez, Mónica; S á n c h e z G o n z á le z , Salvador y F r a g a P t i t a lu g a , Luis; La Factura Fiscal. Régimen jurídico. Fraga, Sánchez & Asociados. Caracas, 2003, p. 23.

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sión de documentos probatorios -facturas- que comprueben suficientemente la realización del hecho generador susceptible de control y su cuantía, de manera que la Administración Tributaria cuente con las herramientas suficientes para la determinación oficiosa108 y, en consecuencia, pueda constatar el cumplimiento debido de las obligaciones tributarias109. Así, la Ley de Impuesto sobre la Renta110 estipula -en su artículo 91- la obligación de documentar, mediante comprobantes, las operaciones susceptibles de generar el enriquecimiento gravable con el tributo, cumpliendo con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en éstos su número de Registro de Información Fiscal111, requisitos que, en el caso concreto de este

108 Determinación oficiosa es la realizada por la Administración Tributaria. En el ordenamiento jurídico venezolano, tiene fundamento en el único aparte del artículo 130 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo con el cual "la Administrarían Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, a i amlesquiera de las siguientes situaciones: í.- Cuando el contribuyaite o responsable hubiere omitido presentar la declaración; 2 - Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud; 3 - Cuando el contribuyaite debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y doaimentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación; 4.- Cuando la declaración no esté respaldada por los doaimentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo; 5 - Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente; 6.- Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y recpdsitos para que proceda"

109 Al extremo que la propia Ley de Impuesto al Valor Agregado establece, en su artículo 30, que "[n]o generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan con los requisitos exigidos confonne a lo previsto en el artícido 57 de esta ley", exigencia que, como veremos luego, fue atenuada por la jurisprudencia en tanto supone (i) violación al principio de libertad probatoria que rige el sistema probatorio tributario venezolano; y (ii) una forma de tipificación indirecta o impropia, que empleaba como sanción del ilídto formal en estudio un incremento artificial, por encima de la capacidad contributiva protegida en el artículo 316 de la Constitución, del tributo debido por las operaciones gravadas. Respecto del segundo punto -la técnica de tipificación de deber, o impropia- véase SÁNCHEZ PEDROCHE, J. Andrés. "Sanciones indirectas o impropias en derecho Tributario", en Revista Española de Derecho Financiero N° 91. Civitas, Madrid, 1996; y W effe H, Carlos E; "La típiddad como elemento esencial del hecho punible en la sanción prevista en el parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta", en Revista de Derecho Tributario N° 85. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1999, pp. 23 a 54.

110 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.529, del 25 de septiembre de 2006.

111 El cual es un registro "para fines de control tributario de los impuestos, tasas y contribuciones administrados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SEN1A 7)", de acuerdo con el artículo 1 de la Providencia N° 73, que dispone la creación y funcionamiento

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tributo, son objeto de múltiples reenvíos entre normativas de rango sub-legal112; así, el artículo 175 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta remite a "las disposiciones vigentes establecidas por la Administración Tributaria sobre la Impresión y Emisión de Facturas en materia de Impuesto al Valor Agregado y las demás disposiciones que a tal efecto ésta dicte"115.

Por su parte, la Ley de Impuesto al Valor Agregado114 obliga a sus sujetos pasivos, ex artículo 54, a emitir facturas en caso de la realización de cualquiera operaciones gravadas -fundamentalmente venta de bienes muebles o prestación de servicios independientes, utilizados o aprovechados en Venezuela-, en las cuales se deberá indicar "en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley"; obligación extensible aún a los casos de operaciones asimilables a ventas que, por su naturaleza, no den lugar a la emisión de facturas, donde el sujeto pasivo deberá entregar un documento equivalente -comprobante- en el que conste el impuesto causado en la operación. Igualmente, es posible la emisión de dichas facturas o documentos equivalentes -especialmente en los casos de un gran volumen de operaciones diarias- mediante máquinas fiscales, "que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cum

del Registro Único de Información Fiscal (RIF), publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.389, del 2 de marzo de 2006.

1,2 De modo que, al momento de la tipificación de los ilícitos tributarios respectivos, se potencia exponencialmente el riesgo derivado del empleo de las leyes penales en blanco, de manera que es -incluso- posible dudar de su constitudonalidad. Respecto del uso de la técnica de reenvío en el Derecho Penal Tributario venezolano, véase W e ffe H , Carlos E; "Leyes Penales en Blanco en el Derecho Penal Tributario Venezolano", en V! ¡anuidas Venezolanas de Derecho Tributario. Ediciones de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2002, pp. 333 a 387.

m Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 5.662 Extraordinario, del 24 de septiembre de 2003. Conviene aclarar que el articulo del Reglamento hace referencia a la Resolución N° 320 del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cual se dictan las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.859, del 29 de diciembre de 1999, y que fue derogada por la Providencia N° 421 del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que establece las Normas Generales de Emisión y Elaboración de Facturas y Otros Documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.548, del 23 de octubre de 2006.

114 Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.435, del 12 de mayo de 2006.

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plir". En este sentido, la Providencia N° 421 del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que establece las Normas Generales de Emisión y Elaboración de Facturas y Otros Documentos, toda una serie de requisitos formales que deben cumplir las facturas, cuya finalidad esencial es soportar la sinceridad en el registro de las operaciones, de manera de garantizar la función de inspección y recaudación tributaria, como parte importante de concreción de la función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho.

Así, en protección de la función de recaudación tributaria -como manifestación del orden económico, en los términos previamente enunciados- el artículo 101 del Código Orgánico Tributario tipifica como ilícito tributario formal la emisión de facturas u otros documentos obligatorios "con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias", o "a través de máquinas fiscales, sistemas de facturación electrónica u otros medios tecnológicos, que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias”, acciones que son castigadas con multa de 1 Unidad Tributaria115 por cada factura, comprobante o documento equivalente emitido en esas condiciones, hasta un máximo de 150 Unidades Tributarias por cada período, si fuere el caso116.

115 La Unidad Tributaria es una " unidad de medida homogénea o módulo monetario, para la reexpresión automática de los valores nominales fijos utilizados por las normas tributarias para expresar referencias amntitativas, fimdamentalmente, en lo relativo a la estructuras de tramos y otros valores fijos en la integración de los umbrales de tributación, incluso sanciones pecuniarias". Ro m e r o -M uci, Humberto; "Uso y abuso de la Unidad Tributaria", en 60 años de Imposición a la Renta en Venezuela. Ediciones de la Asodadón Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2003, p. 469. Para el ejerádo fiscal 2006, la unidad tributaria equivale a Bs. 33.600, según la Providencia publicada en la Gaceta Ofidal de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.350, del 4 de enero de 2006.

116 Lo que, sin ser objeto de este estudio, ha tenido importantes consecuendas en la determinadón de (i) la aplicaaón del prindpio de culpabilidad, reflejado en la forma de determinadón de la pena y la apredaaón de circunstancias atenuantes y agravantes; (ii) la consideraaón de la unidad de acdón típica del delito continuado, en los casos de unidad de fin determinativa de la ac- aón punible. Al respecto, ver W effe H, Carlos E; "La Reinddenda, la Reiteradón, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano", en Revista de Derecho Tributario N° 91. Ediaones de la Asodadón Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2001, pp. 7 a 46; y entre otras la Sentencia N° 877/2003 del 17 de jimio, del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, con ponencia del Magistrado Dr. Levis Ignado Z erpa , caso Acumuladores Titán, C. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración

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Así, como se ha expuesto a lo largo del trabajo, si el Derecho Penal Tributario está determinado por bienes jurídicos, que como valores llenan de sentido axiológico a la pretensión punitiva estatal, limitándola a únicamente las conductas efectivamente o lesivas de tales bienes-valores, y su integridad debe -en consecuencia- ser objeto obligatorio del juicio de antijuridicidad, entonces a fortiori debe concluirse que en el caso del ilícito en comentarios la acción típica -la emisión de facturas, comprobantes y demás documentos equivalentes- sólo será punible en la medida en que la ausencia de dichos requisitos lesione efectivamente la posibilidad real de la Administración Tributaria de conocer en su justa medida el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía, objeto -en definitiva- de la actividad de inspección de la Administración que, como forma del orden económico, es esencial del bien jurídico tutelado y protegido por la norma penal tributaria en comentarios.

Lo contrario, esto es, la extensión de la punición por el tipo en comentarios a todas las situaciones en las que se verifique omisión de los requisitos reglamentarios que deben cumplir las facturas que en el caso concreto no impliquen merma alguna de la capacidad de la Administración Tributaria para conocer el hecho generador o su cuantía, entonces no habrá antijuridicidad, en tanto no existe lesión alguna al bien jurídico y, en consecuencia, no podrá predicarse que en el caso concreto existe ilícito tributario alguno.

Por su parte, si el juicio de antijuridicidad, como comparación entre valores -el de la acción y su resultado frente al tutelado por la norma penales realizable y controlable mediante el juicio de ponderación y el discurso argumentativo racional, que debe ser realizado a todo trance por el juez o por la Administración al momento de establecer el carácter punible de la acción, entonces -insistimos- la imposición de pena al sujeto pasivo tributario que, habiendo emitido facturas que no cumplen totalmente con los requisitos legales y reglamentarios previstos en la Ley de Impuesto al Valor

Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsj.gov.ve/dedsiones/spa/junio/00877- 17060T-200I-0857.htm, 10 de dicembre de 2006.

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http://www.tsj.gov.ve/dedsiones/spa/junio/00877-

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Agregado y en la Providencia N° 421 cuya ausencia no significa imposibilidad para la Administración Tributaria de conocer el hecho generador y su cuantía, esto es, de realizar sobre base cierta la determinación oficiosa, es absolutamente nula, en tanto supone la aplicación del Derecho Penal Tributario a una situación que, por indiferente -no antijurídica- escapa del ámbito de aplicación de la norma penal tributaria incriminadora en comentarios.

Así, resulta poco menos que inexplicable que el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, máxima instancia de la Jurisdicción Contencioso Tributaria, haya señalado la posibilidad de imposición de sanción en estos casos, omitiendo en absoluto el examen racional de ponderación de valores en juego inmerso en el análisis de la antijuridicidad indispensable para poder hablar de la configuración, en el plano de la realidad, de un ilícito tributario.

En efecto, la Sala consideró, al decidir sobre la deducibilidad de los créditos fiscales del impuesto al valor agregado soportados en facturas respecto de las cuales se incurrió en el tipo en comentarios, que la aplicación del principio de capacidad contributiva -valor fundamental de la tributación que es perfectamente equiparable, en el Derecho Tributario, a la significación del bien jurídico en el Derecho Pencil- suponía que en los casos en los que la Administración Tributaria tuvo la oportunidad de conocer el heclw generador y su cuantía -determinar sobre base cierta- no era posible omitir la consideración, en dicha determinación, de la operación gravada; mas, sin embargo, reconocida expresamente como fue la ausencia de lesión al bien jurídico tutelado, la Sala opta por atribuir carácter punible a la acción de emisión de tales facturas:

"[U]na factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.

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ANT1JURIDICIDAD MATERIAL Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO

En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la lev en general y, en particular, la lev tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumpüdo el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de con-

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trol que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales" (Subrayado nuestro)117.

Criterio que se ratificó, entre otras decisiones, en la Sentencia N° 474/2004 del 12 de agosto, en el caso Tuboacero, S.A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SEN1AT)118, en idénticos términos.

Así, debe señalarse que el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Político Administrativa, erró en la apreciación -por omisión- de la antijuridicidad necesaria para la configuración del ilícito tri-

117 Sentencia N° 2.158/2001 del 10 de octubre, del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, con ponencia del Magistrado Dr. Levis Ignacio ZEKPA, caso Hilados Flexilón, S. A. v. Repiíblica (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/octubre/02158-101001-12541itm, 15 de diciembre de 2006.

118 Sentencia N° 474/2004 del 12 de agosto, del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, con ponencia del Magistrado Dr. Hadel M o sta fá Pa o lin i, caso Tuboacero, S. A. v. República (Servicio Naáonal Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http://www.tsj.gov.ve/dedsiones/spa/mayo/00474-120504-2002-01971itm, 15 de diciembre de 2006.

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http://www.tsj.gov.ve/decisiones/spa/octubre/02158-101001-12541itm

http://www.tsj.gov.ve/dedsiones/spa/mayo/00474-120504-2002-01971itm


butano en comentarios, tipificado en los numerales 3 y 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en tanto no es posible predicar lesión del orden económico, concretado en la Junción de determinación, inspección y recaudación tributaria, en los casos en los que la omisión de requisitos formales de la factura no impide el conocimiento, por parte de la Administración Tributaria, de la realización del hecho imponible y de la magnitud económica del tributo correspondiente. Así, la situación en comentarios incide en la razonabilidad de la sentencia, en tanto la necesaria ponderación de valores propia del juicio de antijuridicidad, simplemente, no se verificó, lo cual atenta, en la sentencia, contra la realización de los valores esenciales de libertad, justicia, igualdad, solidaridad; los principios derivados de la noción de bien jurídico de mínima intervención, contingencia del Derecho Penal y última ratio, y, en definitiva, al criterio de Justicia que debe imperar en la conformación del Estado venezolano como uno Social y Democrático de Derecho y de Justicia, según el mandato contenido en el artículo 2 de la Constitución.

Sin embargo, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, en su Sentencia N° 38/2007 del 27 de febrero, recaída en el caso Iskia, S.A. v. República acogió expresamente nuestro criterio, sobre la base de la indisoluble vinculación entre el principio de mínima intervención y el bien jurídico como límites materiales de la intervención punitiva en el caso de los ilícitos tributarios en general, y muy específicamente referido a los requisitos de facturación en la tributación indirecta. Así lo dijo la Sentencia:

"ii) Cor» respecto a la violación de los principios fundamentales de mínima intervención y del bien jurídico en el Derecho Penal Tributario, este Tribunal observa:Que aún cuando en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, encuentra justificación en el hecho de ser tales infracciones predominantemente objetivas, por lo cual, en principio, la sola violación de la norma formal constituye la infracción, sin que fuese necesario desentrañar el elemento volitivo; es necesario que se respeten los principios fundamentales de mínima intervención y del bien jurídico en el Derecho Penal Tributario.

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Así, partiendo del Principio de Mínima Intervención, el cual implica la reducción de la intervención punitiva del Estado a límites estrictamente necesarios y útiles, para lo cual el Derecho Penal sólo debe inmiscuirse en los casos de ataques muy graves a los bienes jurídicos, de modo que el universo de asuntos destinados a la resolución penal se reduzca a su mínima expresión en virtud de la estricta necesidad, se debe observar que la presunción [síc. Rectius: punición] penal general y la penal tributaria en particular, está limitada, tanto abstracta como particularmente, a la concreción de la lesión al bien jurídico tutelado previsto en el tipo, en la medida en la que la adecuación típica de la conducta realizada por el agente a la descripción fáctica contenida en la norma penal suponga, realmente, vulneración al bien jurídico protegido por la norma punitiva, o dicho de otro modo, la antijuricidad entendida teológicamente; la cual expresa dentro de la teoría general del ilícito tributario, el célebre aforismo nullum crimen, nulla poena, sine iniuria, o lo que es lo mismo, no hay crimen ni pena, sin afectación del bien jurídico al que el Derecho Penal Tributario ofrece protección.Ello quiere decir, que el hecho, a pesar de su apariencia antijurídica, dada su subsunción en el tipo, sea irrelevante para el Derecho Penal, en tanto y en cuanto su realización en el caso concreto no supone, por una razón o por otra, transgresión al bien jurídico objeto de tutela por el Derecho. [...]En este sentido considera este Tribunal, que se traspasa el límite de la racionalidad sostener que se haya verificado la antijuricidad, entendida teológicamente, de las conductas que sean atribuibles a la recurrente y que estarían descritas en los artículo 101 numeral 3, del Código Orgánico Tributario, en lo que respecta a este requisito de colocar la leyenda "sin derecho a crédito fiscal", pues de la revisión de los deberes formales violados por la recurrente, se evidencia que la función de control de la Administración Tributaria, que es el bien jurídico objeto de tutela, no sufrió lesión alguna por los hechos que se imputan a la recurrente.En efecto, este Tribunal considera que lo señalado por la recurrente sobre la imposición de averiguar si el comprador puede utilizar o no el crédito fiscal, dependiendo si se trata de un contribuyente ordinario o por el contrario un consumidor final de los productos que vende y que este último no puede aprovechar los créditos fiscales por las cuotas tributarias que le han sido trasladadas en ocasión a la aplicación del Impuesto al Valor Agregado, comprende una obligación excesiva por parte de la normativa de rango sublegal, en efecto, estar al

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tanto o del conocimiento del destino de la cuota trasladada, se traduce en dejar en manos de los vendedores la competencia de la Administración Tributaria en el control de la recaudación, así, puede que el incidido o mal llamado contribuyente de hecho, pueda responder al requerimiento que le hace su vendedor sobre si va a aprovechar el crédito fiscal o no, o simplemente puede negarse a contestar, por lo que mal podría saber la empresa vendedora, si esa persona va a aprovechar el crédito fiscal que le ha sido trasladado, por lo tanto no debería un vendedor elaborar previamente las facturas con la mencionada leyenda, o colocarla en forma manuscrita, puesto que en no en todos los casos el adquirente no aprovecha el crédito fiscal, por lo que al ser una situación que varia dependiendo del sujeto que compra y como la omisión no dificulta el control de la Administración Tributaria, siendo esta última circunstancia el bien jurídico tutelado por la norma que establece la sanción, pasando a ser este requisito de aquellos que no son indispensables, este Tribunal debe desaplicar para el presente caso el numeral "e" del Artículo 2 de la Resolución 320, por ir en contra de la garantía innominada de razonabilidad contenida en el texto constitucional. Así se declara. (Subrayado nuestro)119.

Así, como puede verse, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario asume como límites fundamentales del ius puniendi estatal en lo tributario, con fundamento en el principio de mínima intervención, la causación efectiva de lesión al bien jurídico objeto de tutela por la norma penal tributaria, en la medida en la que la adecuación típica de la conducta realizada por el agente a la descripción fáctica contenida en la norma penal suponga, realmente, vulneración al bien jurídico protegido por la norma punitiva, o dicho de otro modo, la antijuricidad entendida teológicamente.

De tal modo, y siguiendo plenamente el sentido de lo expuesto, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Región Capital entiende que, aún cuando el hecho pueda revestir el carácter de típico, puede ser irrelevante para el Derecho

119 Sentencia N° 38/2007 del 27 de febrero, del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, con ponencia del Juez Dr. Raúl Gustavo M á r q u e z Ba rr o so , caso ístófl, S. A. v. República (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria), consultada en http://caracas.tsj.gov.ve/dedsiones/2007/febrero/2103-27-AP41-U-2005- 000315-038-2007.html, 10 de marzo de 2007.

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http://caracas.tsj.gov.ve/dedsiones/2007/febrero/2103-27-AP41-U-2005-

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Penal Tributario, en tanto y en cuanto su realización en el caso concreto no supone, por una razón o por otra, transgresión al bien jurídico objeto de tutela por el Derecho, al punto que el castigo de conductas típicas no antijurídicas configura un exceso sancionable por irracional, como en el caso de la omisión en la factura del requisito de colocar la leyenda "sin derecho a crédito fiscal", caso en el que, de acuerdo con el Tribunal, la función de control de la Administración Tributaria, que es el bien jurídico objeto de tutela, no sufrió lesión alguna por los hechos que se imputan a la recurrente, precisamente en la orientación de lo hasta ahora expuesto.

7. Otro caso: el llevado de libros contables y especiales con atraso superior a un mes, o en idioma distinto al castellano.

Iguales consideraciones, pero ya no respecto del juez, sino del legislador, deben realizarse respecto del tipo contenido en el artículo 102, numerales 2 y 3 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo con el cual,

"Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: [...]2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera [...]Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausu

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ra de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito".

Como evidencia la lectura de la norma -y en forma análoga a la ya estudiada respecto de las facturas-, el tipo protege la función de determinación, inspección y recaudación tributaria en manos de la Administración Tributaria, representada en su posibilidad física de conocer con certeza la totalidad de los hechos generadores -y sus elementos esenciales, como su magnitud económica- respecto de los libros contables auxiliares necesarios, sobre todo, respecto de la tributación indirecta.

En este sentido, respecto del tipo contenido en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario caben idénticos comentarios a los realizados anteriormente. La única forma en la que el registro defectuoso en los libros auxiliares podría ser considerado como antijurídico es en la medida en que tal defecto de forma signifique la imposibilidad para la Administración Tributaria de conocer el hecho generador y su cuantía, afectándose así de forma real, palpable, al bien jurídico tutelado; de otra forma, la aplicación de una sanción en estos supuestos no es calificable de otra forma que no sea de inconstitucional. Ahora bien, de acuerdo con la Sentencia N° 38/2007 de 27 de febrero, del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Región Capital, recaída en el caso Iskia, S.A. v. República, se sostuvo que paira demostrar en juicio la ausencia de antijuridicidad en este caso es necesario promover prueba documental, consistente en los libros auxiliares objeto de la revisión fiscal. En palabras de la Sentencia,

"Del análisis de la Resolución GRTICE-RC-DF-022/2006/07, de fecha 28 de abril de 2006, se puede observar por una parte la recurrente no presentó el libro de accionistas, libro que el Código de Comercio obliga a llevar conforme a sus disposiciones y por otra parte tampoco lleva el libro de Libro Adicional Fiscal de Ajuste por Inflación, instrumentos estos que sirven al control de las diferentes exacciones, en el primero de los casos se puede citar como ejemplo, que a través de este libro se puede precisar si los pagos hechos a personas naturales, representan reparto de utilidades, en el caso de que sean accionistas a

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los fines del Impuesto sobre la Renta y en el segundo caso el control de las operaciones relacionadas con el ajuste por inflación fiscal, por lo que para el caso de la Resolución de Imposición de Sanción GRTICE-RC-DF-022/2006/07, de fecha 28 de abrü de 2006, no aprecia este Tribunal de la existencia de una intervención irracional o exagerada. Así se declara".

La consecuencia anotada es especialmente visible en el caso del numeral 3 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, donde es inexplicable cómo el simple registro en idioma distinto al castellano pueda significar lesión alguna al bien jurídico tributario, así definido.

Maximiza lo expuesto la gravedad de las sanciones impuestas, entre las cuales se encuentra, -especialmente referida a la tributación indirecta- la pena de clausura120, con todas las consecuencias que de ella dimanan, especialmente en la lesión injustificada a los derechos a la libertad económica y a la propiedad, de modo que si no hay afectación del bien jurídico tutelado, no hay justificación racional posible para la intervención del Derecho Penal Tributario en estos casos, por lo que cualquier pena -e incluso la pena de clausura- es evidentemente irracional y desproporcionada en estos supuestos, y compromete incluso la responsabilidad de quienes las acuerdan y ejecutan, de acuerdo con la Constitución, situación que por su evidencia determinó la derogación de disposiciones similares en la República Argentina121.

120 Sobre la pena de clausura en el Derecho Penal Tributario venezolano, véase ME1ER G a rc ía , Eduardo; "La Clausura Temporal de Establecimiento desde la Perspectiva Constitucional y el Garantismo Penal", y O ctav io , José Andrés; "La Clausura de Establecimientos como Sandón Tributaria", en Teims de Derecho Penal Económico. Homenaje a Alberto Arteaga Sánchez. Compi- ladón de Carmen Luisa BORGES VEGAS. Obras Colectivas N° 2 Ediaones de la Asodadón Venezolana de Derecho Tributario (en conjunto con el Instituto de Ciencias Penales y Criminológicas de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Central de Venezuela y la Academia de Ciencias Políticas y Sociales), Caracas, 2006, pp. 563 a 671, y pp. 673 a 676; y W effe H, Carlos E; "Notas introductorias sobre la pena de dausura en el Derecho Penal Tributario venezolano", en Revista de Derecho Tributario N° 112 Edidones de la Asodadón Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 2006.

121 "Es absolutamente lógico haber determinado que no puede motivar una clausura esta conducta, ya que imponer una sanción como esa a quien lleva registraáones en form a defectuosa importa un exceso atentatorio de los principios constitucionales de proporcionalidad y razonabilidad, pues de ningún modo

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8. Conclusiones.

Es posible concluir que el Derecho Penal Tributario, en todas sus formas e independientemente de la forma que revista la pena -pecuniaria o de privación de libertad, propiedad u otro derecho- está imbuido de la noción de bien jurídico, por lo que el Derecho Penal Tributario (i) es un derecho -penal protector de bienes jurídicos; (ii) la integridad de esos bienes jurídicos es objeto del juicio de antijuridicidad', (iii) el juicio de antijuridicidad, como comparación entre valores -el de la acción y su resultado frente al tutelado por la norma penales realizable y controlable mediante el juicio de ponderación y el discurso argumentativo racional; y (iv) en consecuencia, se impone obligatoriamente la realización de dicho juicio al órgano, administrativo o judicial, encargado de la concreción del Derecho Penal Tributario.

Afortiori, aplicando lo señalado a los ilícitos tributarios relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes, en concreto a los tipos de emisión de facturas con omisión parcial de los requisitos formales exigidos para su elaboración, debe concluirse que éstos sólo serán punible en la medida en que la ausencia de dichos requisitos lesione efectivamente la posibilidad real de la Administración Tributaria de conocer en su justa medida el hecho generador de la obligación tributaria y su cuantía, objeto -en definitiva- de la actividad de inspección de la Administración que, como forma del orden económico, es esencial del bien jurídico tutelado y protegido por la norma penal tributaria en comentarios. Lo contrario, esto es, la extensión de la punición por el tipo en comentarios a todas las situaciones en las que se verifique omisión de los requisitos reglamentarios que deben cumplir las facturas que en el caso concreto no impliquen merma alguna de la capacidad de la Administración Tributaria para conocer el hecho generador o su cuantía, entonces no habrá antijuridicidad, en tanto no existe lesión alguna al bien jurí-

ajecta eti forma sustancial al bien jurídico tutelado como para aplicarse el cierre de negocios". ÁLVAREZ Ec h a g ü e , Juan Manuel; La Clausura en Materia Tributaria. Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002 p. 164.

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dico y, en consecuencia, no podrá predicarse que en el caso concreto existe ilícito tributario alguno.

Por su parte, la imposición de pena en los casos de verificación de la acción típica comentada, respecto de la cual la ausencia pardal de los requisitos de elaboración de facturas no signifique imposibilidad para la Administración Tributaria de conocer el hecho generador y su cuantía, esto es, de realizar sobre base cierta la determinación oficiosa, es absolutamente nula, en tanto supone la aplicación del Derecho Penal Tributario a una situación que, por indiferente -no antijurídica- escapa del ámbito de aplicación de la norma penal tributaria incriminadora en comentarios. La nulidad en comentarios afecta a las decisiones emanadas del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, de acuerdo con las cuales se consideró, al decidir sobre la deducibilidad de los créditos fiscales del impuesto al valor agregado soportados en facturas respecto de las cuales se incurrió en el tipo en comentarios, que la aplicación del principio de capoddad contributiva -valor fundamental de la tributación que es perfectamente equiparable, en el Derecho Tributario, a la significación del bien jurídico en el Derecho Penal- suponía que en los casos en los que la Administraáón Tributaria tuvo la oportunidad de conocer el hecho generador y su cuantía -determinar sobre base cierta- no era posible omitir la consideración, en dicha determinación, de la operación gravada; mas, sin embargo, reconocida expresamente como fue la ausencia de lesión al bien jurídico tutelado.

La situación en comentarios incide en la razonabilidad de la sentencia, en tanto la necesaria ponderación de valores propia del juicio de antijuridicidad, simplemente, no se verificó, lo cual atenta, en la sentencia, contra la realización de los valores esenciales de libertad, justicia, igualdad, solidaridad; los principios derivados de la noción de bien jurídico de mínima intervención, contingencia del Derecho Penal y última ratio, y, en definitiva, al criterio de justicia que debe imperar en la conformación del Estado venezolano como uno Social y Democrático de Derecho y de Justicia, según el mandato contenido en el artículo 2 de la Constitución. Por su parte, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Región

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Capital, en su Sentencia N° 38/2007 de 27 de febrero, acogió expresamente el criterio aquí sentado, al señalar, con base en los principios de mínima intervención y racionalidad de la intervención punitiva estatal en el Derecho Penal Tributario, que es necesario el análisis de la antijuridicidad, entendida teleológicamente, respecto de los deberes de facturación en la tributación indirecta.

Iguales consideraciones, pero ya no respecto del juez, sino del legislador, deben realizarse respecto del tipo contenido en el artículo 102, numerales 2 y 3 del Código Orgánico Tributario, toda vez que la omisión parcial de los requisitos formales de llevado de los libros auxiliares de contabilidad que sirven de control a la Administración Tributaria respecto de las operaciones gravables con el impuesto al valor agregado difícilmente determina la lesión del orden económico, bien jurídico tutelado en estos casos, dificultad que se vuelve absoluta en el caso del tipo que castiga el llevado de libros auxiliares en idioma diferente al castellano, lo que determina, a nuestro juicio, su inconstitucionalidad.

Caracas, mayo de 2007.

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LA RETENCIÓN EN LA FUENTE EN EL IMPUESTO SOBRE EL

VALOR AGREGADO

LA RETENCIÓN EN LA FUENTE EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGADO

Mauricio A. Plazas Vega

INTRODUCCIÓN

Es indudable que la práctica ya extendida en varios países y particularmente desarrollada en Colombia, de retención en la fuente del impuesto sobre el valor agregado (IVA), ha generado ventajas y beneficios para la hacienda pública y tiende a imponerse como una medida interesante desde el punto de vista financiero y también desde la óptica de la fiscalización tributaria.

Para los fines de este trabajo, se expone el tema en tres secciones, a saber: La primera, para abordar la llamada retención en la fuente del IVA con el objeto de poner de presente sus peculiaridades y advertir, si se quiere, sobre la impropiedad de la "retención en la fuente", denominación del título de recaudo a que se refiere. La segunda, para poner de presente las ventajas y beneficios que conlleva para el fisco y para los propios deudores del tributo la llamada retención en la fuente del IVA; y la tercera, para hacer algunos comentarios puntuales sobre la experiencia colombiana.

CAPÍTULO I

NATURALEZA JURÍDICA DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE DEL IVA - EQUÍVOCOS DE ESA DENOMINACIÓN

Sea lo primero reiterar, en esta oportunidad, lo que ya se ha expresado en otros textos en el sentido de llamar la atención sobre la impropiedad del término "retención en la fuente" si se tiene en cuenta que tal denominación (conocida en el sistema anglosajón como unthholding tax), sugiere una "percepción del tributo en el origen" vale decir, una incidencia mediata sobre la materia imponible que tiene lugar a medida que se va configurando la fuente de


imposición. En el impuesto sobre la renta, por ejemplo, el tercero que paga o abona en cuenta a favor del titular de un ingreso la suma correspondiente, no le consigna, ni sufraga directamente, la totalidad del importe a su cargo, es decir, del ingreso correlativo, sino que una parte la mantiene en su poder para ingresarla posteriormente al fisco a título de retención. El destinatario del ingreso, por su parte, refleja en sus libros contables y en su declaración tributaria el monto total del ingreso devengado "como parte de la base gravable del impuesto sobre la renta" aunque sea claro que no recibe, de manos de quien le paga, el total del monto del ingreso, debido a que, según se acaba de expresar, hay un componente de ese ingreso que el Estado percibe en el origen (es decir con ocasión de la realización del ingreso), con la mediación del llamado "agente retenedor" es decir, del tercero que realiza el pago y la "retención".

Y refleja la totalidad como ingreso porque el abono a cuenta, a título de retención que realiza el tercero, es simplemente, un mecanismo de pago del monto por impuesto sobre la renta que a la postre resulte a cargo del titular del ingreso.

En ese orden de ideas, la retención en la fuente se concreta en lo que inequívocamente surge de esa denominación: De la fuente de imposición, vale decir, del ingreso de referencia con fundamento en el cual se determina el impuesto sobre la renta por pagar, se detrae una porción, denominada suma retenida, bajo el título de retención en la fuente o percepción en el origen.

Es por eso que la institución en comentario es muy común en los impuestos directos considerados tales según el criterio de la incidencia pretendida por el legislador1.

En el impuesto sobre el valor agregado, llamado en Colombia simplemente impuesto sobre las ventas, la retención en la fuente tiene un sentido y un alcance bien distinto. Veamos:

■ En primer lugar quien practica la retención, es decir, el destinatario del servicio o el comprador del bien materia del IVA,

1 Véase a MAURICIO PLAZAS VEGA, Derecho de la Hacienda Ptibliax y Derecho Tributario> Bogotá, Temis, 2005, págs. 314 a 316.

200

MAURICIO A. PLAZAS VEGA

no lo hace en el sentido de restar porción alguna de la fuente de imposición o la materia imponible. La retención, en este caso, se practica respecto del IVA por pagar, tributo este que no constituye ingreso para quien lo liquida y repercute, y así tiene que ser porque no estamos aquí ante un impuesto directo, sino ante un impuesto indirecto, desde la perspectiva de la incidencia pretendida por el legislador.

Como lo ha sostenido la doctrina en esta materia, el deudor del IVA, llamado en Colombia responsable, y en otros países o sectores académicos simplemente contribuyente de facto, no lo es realmente a título de contribuyente, sino de sustituto del contribuyente.

No sobra recordar, al respecto, que, según se ha advertido en otros trabajos del autor de este ensayo, la denominación de sujeto pasivo de la obligación tributaria con el nombre de contribuyente es un equívoco que surge del ánimo de vincular en la relación jurídica al destinatario económico del tributo, lo cual no siempre es posible. En el caso del impuesto sobre el valor agregado, por ejemplo, el contribuyente, que no puede ser una persona distinta de quien a la postre soporta el impuesto (el consumidor comprador del bien o usuario del servicio), no es el deudor de la obligación tributaria. Es de todos conocido, en el mundo, en el marco de la muy amplia extensión del IVA en numerosas jurisdicciones, que el deudor del IVA no es quien realiza el acto de consumo quien se lo facilita como vendedor del bien, o prestador del servicio correspondiente.

Dada esa circunstancia, es del caso insistir en que no hay razón válida, de ninguna naturaleza, para que las normas y la doctrina utilicen la expresión "contribuyente" para identificar al sujeto pasivo de la obligación tributaria. Si por siglos se ha acudido, con acierto, a la expresión "deudor" para identificar al sujeto pasivo de la obligación, ¿qué necesidad hay de acudir a un término esencialmente económico como es el de contribuyente cuando de la obligación tributaria se trata? A lo sumo cabría aludir al deudor tributario, si con esa expresión se quiere destacar la naturaleza de la obligación.

201

LA RETENCIÓN EN LA FUENTE EN EL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AGREGALO

En lo que al IVA atañe, el deudor de la obligación tributaria, o si se prefiere el deudor tributario es el vendedor del bien o el prestador del servicio correspondiente. El consumidor, como destinatario económico del tributo, o sujeto de la incidencia, es en realidad el contribuyente.

En ese orden de ideas, si se dimensiona el consumo desde el punto de vista cuantitativo de la compra del bien o la utilización del servicio, en términos del precio correlativo, resulta claro que en relación con el IVA no se puede hablar propiamente de retención en la fuente si con esa expresión se pretende identificar la percepción del tributo a medida que se configura la fuente de imposición. Lo cierto es que del precio del bien o servido no se detrae suma alguna a título de retención del IVA. La llamada retención, no se practica respecto del precio, que es la medida del consumo, sino en relación con el IVA por pagar; vale decir, en relación con el impuesto generado con motivo de la compraventa del bien o la prestación del servicio y repercutido por el vendedor o prestador, al destinatario del bien o servicio.

Sentadas esas premisas, se tiene que la llamada retención en la fuente del IVA no corresponde realmente a la naturaleza de la institución. A lo sumo podría aludirse a la retención del IVA, como en efecto se hará en lo sucesivo en este trabajo; pero no a la retención en la fuente.

CAPÍTULO II

MÉRITOS Y VENTAJAS DEL RÉGIMEN DE RETENCIÓN DEL IVA

Según se advierte en el capítulo I, el régimen de la retención del IVA se ha traducido en muy importantes ventajas tanto para el fisco como para los sujetos pasivos del tributo, y los propios destinatarios del impuesto, tal como se puntualiza a continuación:

202


1. Ventajas del sistema de retención del IVA para el fisco:

a) Como se sabe, los retenedores del IVA pueden ser agentes económicos que actúan entre el responsable del IVA que les repercute el tributo y el consumidor. Es decir, agentes económicos que también son sujetos pasivos del IVA y tienen derecho a deducir (en Colombia "descontar") los impuestos repercutidos. De esta manera, se tiene que si los retenedores ingresan al Estado el monto del impuesto retenido en periodos más breves que los previstos en el ordenamiento para las declaraciones tributarias correspondientes al IVA por pagar, el mecanismo de la retención le permite al Estado de ípie se trate, recaudar el impuesto retenido en forma antici- pada respecto de la oportunidad en que lo percibiría por lá vía tradicional de las declaraciones de IVA.

b) En lo que toca con los destinatarios del impuesto que no sean responsables del IVA sino consumidores finales, y por tanto no soliciten impuestos descontables, la ventaja financiera expuesta en el punto anterior también se presenta si los periodos para declarar e ingresar los impuestos retenidos son inferiores a los periodos para declarar y pagar el IVA.

c) Es de todos conocido que, una de las grandes ventajas del IVA, desde el punto de vista de la fiscalización, consiste en que los responsables con derecho a descontar o deducir impuestos repercutidos controlan, mediante el ejercicio de ese derecho, a quienes les repercuten los impuestos y evitan la apropiación indebida de los .tributos que sufraguen por parte de aquellos. A su tumo,

*se reconoce que los responsables del IVA por ventas de bienes y prestación de servicios, controlan a los compradores y usuarios que también sean responsables del tributo. En este sentido, la retención en la fuente se agrega como un instrumento adicional de control del retenedor al generador del IVA y viceversa.

d) La concurrencia de la retención en la fuente del IVA con la retención en la fuente a título del impuesto sobre la ren-

203


ta multiplica las posibilidades de control, por el sistema de cruce de información por parte de las autoridades tributarias. Desde este punto de vista, el sistema es de particular interés en jurisdicciones con altos índices de evasión fiscal. La evasión del IVA, mediante acuerdos ilícitos entre el comprador y el vendedor, conlleva un verdadero multiplicador de evasión, porque quien oculta bases imponibles en el IVA hace lo propio con el impuesto sobre la renta y en general con los tributos cuya cuantificación dependa, mediata o inmediatamente, de los precios de las operaciones correspondientes. Sobre esa base, todos los mecanismos que faciliten el control por cruce de información son fundamentales; con mayor razón en los países con Administraciones Tributarias que no cuenten con recursos suficientes para la fiscalización efectiva.

e) El control de que aquí se trata adquiere singular trascendencia como mecanismo para evitar la deleznable pero desafortunadamente frecuente tendencia a la apropiación indebida del IVA generado por parte de quienes lo han de ingresar al Estado. Los ordenamientos nacionales suelen contemplar tipos penales, cercanos al peculado, por la apropiación de los impuestos retenidos por parte de los retenedores y por la apropiación del IVA por parte de los sujetos pasivos que lo generan y repercuten a sus clientes. En ese orden de ideas, se tiene que la condición de agente retenedor del IVA se agrega a la de sujeto pasivo del tributo para conformar un amplio concepto de responsabilidad penal que facilita la acción de las autoridades tributarias y de los jueces contra quienes incurren en este tipo de conductas criminales.

f) Esa concurrencia de controles, fruto de la cual las autoridades estatales y los particulares participan de una función de auditoría que interesa a toda la colectividad, genera un efecto psicológico que induce al cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias y, en todo caso, a una verdadera cultura contra el fraude, la eva-

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sión, el contrabando y demás conductas ilícitas y antisociales. Es muy difícil establecer el grado de evolución de esta cultura. Pero es indudable que la vía de la vinculación de los particulares de bien a la administración y el control de los tributos es esencial para difundir una cultura de ética tributaria y colaboración con los fines del Estado.

2. Ventajas del sistema de retención del TVA para los sujetospasivos y destinatarios económicos del tributo:

a) Dado que los responsables del IVA con derecho a deducir o descontar impuestos repercutidos pueden hacerlo aunque no hayan pagado efectivamente el tributo a los responsables generadores del impuesto, suele ocurrir que estos últimos y el Estadó sufran desmedro porque quienes descuenten o deduzcan los impuestos no los sufraguen en su oportunidad. Sufre perjuicio el vendedor del bien o prestador del servicio porque normalmente tiene que sufragar al Estado el monto del impuesto repercutido aunque no lo haya recaudado efectivamente. Y sufre perjuicio el Estado porque las crisis financieras que pueden originarse por estas prácticas tienden a afectar los recaudos. Un responsable del IVA que no logre recaudar el impuesto liquidado a sus clientes y se encuentren en una situación financiera difícil puede llegar a incumplir su obligación de ingresar el IVA correspondiente al Estado. En este sentido, la retención del IVA, por parte de los compradores de bienes o destinatarios de servicios, los compromete directamente, por lo que toca con el IVA retenido, debido a las consecuencias que tendrían que asumir, de orden penal y tributario, si no ingresaran al Estado el impuesto retenido.

b) Para los responsables del IVA con un alto componente de valor agregado en sus operaciones, la posibilidad de restar en las declaraciones tributarias correspondientes al IVA, el impuesto retenido por parte de los compradores de los bienes y los destinatarios de los servicios que vendan o presten se traduce en un alivio muy im

205


portante porque, por esa vía, tal como se desprende de lo expuesto en el punto anterior, quedan liberados, en lo atribuible a la suma correspondiente a la retención, de la injusticia de tener que ingresar al Estado tributos no recaudados.

c) Desde el punto de vista de la competencia y la libre concurrencia en el mercado, todo mecanismo que coadyuve a impedir las deleznables prácticas que se concretan en la • realización de operaciones al margen de la tributación, debe ser acogido con entusiasmo por los ordenamientos. Es indudable que quienes cuenten con la posibilidad de vender bienes o prestar servicios sin repercusión del IVA a sus compradores y usuarios se encuentran en situación de ostensible ventaja respecto de quienes cumplen regularmente sus obligaciones tributarias y obran en el ámbito de lo legal. En ese orden de ideas, la retención, como instrumento que es, para la participación de los particulares en el control y la fiscalización, es un eficaz instrumento para la lucha contra la competencia desleal y las prácticas ilícitas de mercado.

CAPÍTULO III

LA EXPERIENCIA COLOMBIANA

Colombia acogió el régimen de la retención del IVA, mediante la ley 223 de 1995 con resultados muy importantes que se ponen de presente en los cuadros estadísticos adjuntos a este trabajo.

Pero como no se trata de abundar en detalles sobre la normativa nacional colombiana, solo es del caso, comentar algunos aspectos concretos que, en lo pertinente, simplemente reiteran lo ya expuesto por el autor de este ensayo en el libro intitulado El impuesto sobre el valor agregado2:

2 PLAZAS VEGA, Mauricio, El impuesto sobre el valor agregado, Editorial Temis, Bogotá, 1998

206


1. La retención del IVA, según el artículo 437-1 del Código Tributario, tiene por objeto "facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre las ventas".

2. La tarifa de retención actualmente vigente es el 50% del monto del IVA pero el gobierno nacional puede modificar el porcentaje. (Artículos 437-1 del Código Tributario y decreto 2502 de 2005).

3. Respecto de servicios prestados por no residentes ni domiciliados, la retención del impuesto, por parte del destinatario del impuesto, opera sobre el 100% del impuesto. (Parágrafo del artículo 437-1 del C. T.)

4. El retenedor que sea responsable del IVA tiene derecho a descontar la totalidad del impuesto repercutido, independientemente de la porción sujeta a retención. Cuando la retención opere respecto de IVA por servicios prestados por no residentes o domiciliados asciende al 100% del impuesto y es totalmente descontable.

5. Sobre la condición de agente retenedor del IVA en Colombia rige lo siguiente:a) Son retenedores del impuesto sobre las ventas, según

el artículo 437-2, las entidades estatales, los grandes contribuyentes sean o no responsables del IVA, las personas o entidades que designe la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales mediante resolución y la entidades emisoras de tapetas débito y crédito y sus asociaciones.

b) Los responsables del régimen común que contraten con responsables del régimen simplificado, son retenedores por el IVA correspondiente al mismo importe de la retención. (Artículo 437-2 del C.T.)

c) Quienes contraten la prestación de servicios por no residentes o domiciliados son retenedores por el 100% del impuesto, aunque no tengan la condición de sujetos pasivos del IVA. (Ibídem)

d) La Unidad Administrativa de Aeronáutica Civil es retenedora del 100% del IVA.

207


6. Los agentes retenedores deben incluir el monto retenido en declaraciones de retención que presentan mensualmente y que solo se entienden presentadas si se acredita el pago del monto retenido.

7. Para el responsable o sujeto pasivo que repercute el impuesto, el monto retenido es susceptible de restar en la declaración tributaria correspondiente al IVA por pagar. (Artículo 484-1 del C.T.)

8. El agente retenedor que no consigne las sumas correspondientes a la retención del IVA, como ocurre con retenciones por otros impuestos, queda sometido a las sanciones previstas por el artículo 402 del Código Penal, cercanas al régimen de peculado por apropiación.

En el lapso transcurrido desde la promulgación de la ley 223, el régimen de retención del IVA se ha consolidado plenamente en Colombia y ha contribuido, de modo sustancial, a la crucial importancia que el IVA representa en el sistema tributario nacional. Hoy, como se puede apreciar en los cuadros anexos a este documento la recaudación proveniente del IVA es superior a la del impuesto sobre la renta y depende, en más de un 23%, de la retención del tributo.

208


ANEXO

COMPORTAMIENTO DEL IVA 2003-2005p

Cifras en Millones de Pesos

AÑO IVA Var.% IVA PIB Nominal Var.% PIB Part. % en PIB

2003 9.672.157 n a 228.516.603 n.a 4,2%

2004 11.010.806 13,8% 254.405.241 11,3% 4,3%

2005 12.184.782 10,7% 283.847.595 1 1 ,6% 4,3%

Cálculos: División de Estadística OEE-DIAN

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EVOLUCION RECONOCIMIENTO Y RECAUDO

(Millones de pesos)

p p p in n n Reconoc.(HA) R o ra ilr in 1 , Saldo por cobrar y/o Recaudo/ Porcobrar r c w u u u Sa|d oaP agar necauao compensar (S*C) Reconocimiento (S*C/HA)

^ 004 ' 8.224.311 7.840.824 383.487 95,3% 4,7%

9.186.638 8.889.565 297.073 96,8% 3,2%WUUo1/: Datos correspondientes a la vigencia 1 del mes respectivo en que se presenta el pago, más el mes si

guiente.

Fuente: Bodega de datos, O.E.E., Estadísticas Gerenciales de Recaudo

Cálculos: División de Estadística-Oficina de Estudios Económicos

Recaudo retención en la fuente a título de Impuesto a las Ventas

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO IVA 2003-2005Año Valor (millones de $) Composición %

Declaración Retención IVA Interno Declaración Retención

2003 6.889.780 2.782.378 9.672.158 71,2% 28,8%

2004 7.840.824 3.169.982 11.010.806 71,2% 28,8%

2005 8.889.565 3.295.218 12.184.782 73,0% 27,0%

Fuente: Estadísticas Gerenciales de Recaudo

Cálculos: División de Estadística OEE-DIAN

209


Recaudo Anual por Tipo de Impuestos 1970 - 2006p.

AÑ0S\CONCEPTO

1970

1971

1972

1973

1974

1975

1976

1977

1978

1979

1960

1961

1962

1963

1964

1965

1966

1967

1968

1969

1990

1991

MILLONES DE PESOS CORRIENTES

itawùINTERNA

( A + 8 + C + 0 + E )

7.557

9i1S4

tos»

12111

15481

25147

29.014

34708

44704

57216

72045

85383

ARBWYammtxs(1+2)

6.941

8.021

ZSfTEfflONEKIARSNTÉ & IVÜ(3+4)

275386

373-567

539 1.000 1.000

6.122

6.862

1.338

1.447

9.093 7528 1522 1.9

11.135

18.315

20769

24188

30.677

38.485

48-317

2139

2.613

2555

5.174

19.813

25063

29.799

35143

4575

5614

100231 72.515

194134 120.838 81.8

100.567

124243

21.215

27.716

38.979

61532

1.338

1.447

2555

5.174

10.960 9.819 6.497 6.497

6344

11.151

15556

18758

8.344

11.151

15556

18.758

54.726 38.633 16.093 25713 25.713

33.536

41997

94.801

126.040

33.536

4 1 9 9 7

509457 318329 161.770 1565® 173.164 172164

674696

920.160

426.929

586.745

205.014

297.145 289.600 307202 X7.2G2

876

1.040

1.791

1.658

2.176

2.876

19.486

24.926

19.077

26213

t SEGUE» wasm

YFW53ACNO/i

UCM»ECWiA(5+ 6 )

4389

5062

5931

9.023

12063

N.Vti{\ + 1 + 1}

74 3681 0 11.312

344 4.045

548 4.534

24144

25011

34819

50332

54694

65254

64201

71314

131.174

204381

468.419

561579

0 13543

0 15591

774 6.156 0 19.041

1390 7.634

2584 9.479

0 24504

0 37210

0 17251 3.564 13.687 0 46264

5.107 19.037

7.506 21.505

9.342 25.477

14.806 35526

17.1® 37.535

21282 43.972

21.357 42845

25.827 46.087

40.7® 90.415

62743 141.638

0 332825 915® 241265

133.764 334.655

161.477 400.102

0 73.715

0 9203S

0 122377

0 140.077

0 173275

0 213266

0 266.048

0 407560

0 577.946

0 641282

0 1.143.115

0 1.481.738

1267.764 822513 433768 388.745 411.482 411.482 0 705.148 212470 492678 0 1572931

2078931 1.409.760 778.766 630.994 628.340 628.340 0 683538 275.306 418231 0 2772470

210


2796.540 1.846.321 745.607 1 100.714 ©4.653 894.653 0 55.565 0 0 797.024 460.017 337.007 0 2591564

1691220 2318.382 812946 1505.436 1.359.344 1369344 0 15.494 0 0 1.447246 901.757 545.4® 0 5.140.466

1994 4.698324 2810.450 1.035281 1.775.169 1801.397 1.601397 0 86477 0 0 1876.135 1.142.775 733.360 11292 6585.751

5831299 3.483.560 1.149.129 2.334.430 2218.156 2218.156 0 129.584 0 0 2312084 1.436.018 876.066 16.146 5159529

7.608.094 4.046.704 1292.721 2.753.982 3412537 2888.624 523913 148854 0 0 2525.171 1.619.137 906.033 31.978 10.165243

9.722309 5478876 1.845332 3.633544 4010276 3.283057 727219 233.157 0 0 U32829 2.079276 1.363.553 1X502 11285.639

10.890.906 6.061.013 1.641.863 4.419.149 4.512.71? 3.5©.001 923.717 317.176 0 0 4111394 2401.536 1.716.858 12.410 11021.710

12851.6» 6.700.405 2.105943 4.594.462 4.934.015 3.947.625 986.390 336.548 880692 0 1571073 2.134.398 1.438.675 10.616 16.435248

2000 14.755.9© 7.526.964 2474471 5052.493 5 789.589 4.576.003 1213585 402693 1.036.744 0 4©5081 2742842 1.762.238 34.038 11295.107

2001 19.441.736 10261.226 3969.717 6.291.509 7.322.402 5235224 2067.178 420.749 1.437.359 0 5406.024 3.152.714 22S3.310 21.999 248617»

2002 21.901836 10.859.993 3.635.357 7.224.636 7.951.043 5.610.841 2340.202 433.977 1.406101 1.250.722 5635900 3.486.896 2.150.084 13.579 Z7.551386

2003 25574801 12.541.673 4.129.479 8.412.194 9.672157 6.889.7® 2782378 511.537 1.621.500 1227534 6.690.430 4.405.051 2285.3® 23.019 322852».

2004 30.232457 15.976.8X 6.546.626 9.430.205 10.S92.859 7.840.824 3.152.036 571.1® 2237.595 454.012 7544123 5.161.745 2.382.378 88491 37865X171

2005* 34271.910 18.534.7® 7.923.954 10610.814 12.187.649 8 889.565 3298.084 674.048 2.401.226 474219 1285228 6275.467 3.009.761 33.837 41590.176

2006* 40.544064 22.415.607 9.8420© 12573527 14.131.440 10.837.095 3243.746 791.846 2668.946 536224 12151564 8488517 3665.047 18.506 52716214

Recaudo bruto: Incluye recaudo en efectivo y en papeles; no incluye compensaciones.

Fuente: D.G.P. 'Cifras Presupuéstales 1970-1988"; DIN. 'Ingresos Tributarios 1970-1988V; DIAN 'Informe Estadístico Tributario', varios números.

1: Incluye anfcpo, tributación a la propiedad, sucesoria! y remesas desde 1984

2: Gravamen a los Movimientos Financieros.

/3: S impuesto de Patrimonio Ley 863 de 2003, a partir del año 2004; Tsmbién recoge recaudos rezagados del impuesto del Impuesto de Seguridad Democrática

/4: Incluye Arancel, sobretasa a (as importaciones ( B Gobierno por medio deí Decreto 193 del 31 de enero de 1992 la eíminó y determinó su incorporsdón af gravamen arancelario). 0 impuesto Ad vakxem al cafe (Hasta 1983 este impuesto se rduia en ios ingresos tributarios de la CEC. Corresponde al 2,5%. Ominada por el parágrafo 1° del articulo 19 de la Ley 9 de 1991). Remesas (Hasta 1983 este impuesto se incluía en los ingresos tributarios de la CEC. A partir de 1984 entra a formar parte de/ irrpuesto de renta). En daño 2001 incluye la sobretasa de Servicios Aduameros.

15: Incluye Errados y Otros sin clasificar

16: Informe Diario de Recaudo, febrero 22 de 2007. Para 2005, corte octubre 31 de 2006. Para 2006, corte febrero 22 de 2007.

Actuafizado febrero 23 de 2007

ÍNDICE

Pág.


Eusebio González 7I. Introducción 7II. Breve referencia a la evolución legislativa..................................... 9III. Concepto y caracteres de los intereses de demora....................... 19IV. Naturaleza jurídica............................................................................... 27

LA CONSULTA TRIBUTARIAMery Bóveda 41

I. Introducción........................................................................................... 41II. Las facultades de interpretación de la Administración Tributaria

y las Consultas tributarias..................................................................... 44III. Regulación de la consulta tributaria en el COT........................... 49

A. Legitimación para plantear consultas.......................................... 49B. Objeto de la consulta........................................................................ 50C. Competencia para evacuar la consulta......................................... 50D. Procedimiento................................................................................... 51E. Plazos................................................................................................... 52F. Irrecurribilidad de las respuestas de la Administración 53

IV. Efectos de la respuesta de la Administración................................... 55A. Efectos.................................................................................................. 56B. Cambios de criterio de la Administración Tributaria............... 58C. Necesidad del carácter vinculante................................................ 59

V. Conclusiones y propuestas................................................................... 61


Raúl Gustavo Márquez Barroso 69


Alberto Blanco-Uribe Quintero 991. Introducción............................................................................................ 992. La Condenatoria en Costas................................................................... 100

A. Casos I.N.C.E................................................................................. 103

B. Casos "No hay materia sobre la cual decidir"...................... 106C. Otros casos..................................................................................... 114

3. La Condenatoria a la Indemnización de Daños y Perjuicios H64. Conclusión................................................................................................. 128

ANTIJURIDICIDAD MATERIAL Y DERECHO PENAL TRIBUTARIO: EL CASO DE LOS ILÍCITOS FORMALES RELATIVOS A LA FACTURACIÓN EN EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

Carlos E. Weffe H. 133Introducción........................................................................................................ 1331. Los valores en el Derecho............................................................................ 1352. Los valores en el Derecho Penal. Los bienes jurídicos............................... 1463. La Antijuridicidad. El acto antijurídico como acto lesivo de bienes

jurídicos...................................................................................................... 1534. El arbitrio judicial. El rol del juez en la determinación de la antijuridi

cidad de la acción típica.............................................................................. 1585. Bien jurídico y antijuridicidad en el Derecho Penal Tributario................ 1646. Los deberes de facturación en la tributación indirecta. Antijuridicidad

material e ilícitos formales. Ausencia de lesividad de la acción al bien jurídico tutelado por el Derecho Penal Tributario.................................... 172

7. Otro caso: el llevado de libros contables y especiales con atraso superiora un mes, o en idioma distinto al castellano............................................. 183

8. Conclusiones................................... 186


Mauricio A. Plazas Vega 199INTRODUCCIÓN............................................................................................ 199

CAPÍTULO INATURALEZA JURÍDICA DE LA RETENCIÓN EN LA FUENTE DEL IVA - EQUÍVOCOS DE ESA DENOMINACIÓN.......................... 199

CAPÍTULO IIMÉRITOS Y VENTAJAS DEL RÉGIMEN DE RETENCIÓN DEL IVA... 2021. Ventajas del sistema de retención del IVA para el fisco....................... 2032. Ventajas del sistema de retención del IVA para los sujetos pasivos

y destinatarios económicos del tributo................................................ 205

CAPÍTULO IIILA EXPERIENCIA COLOMBIANA............................................................ 206ANEXO.............................................................................................................. 209

214

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