UNIVERSITATEA DIN PETROANI FACULTATEA DE TIINE

Conf.univ.dr.ec. MCRI MARIA

STANDARDE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE (IPSAS)

Note de curs

PETROANI 2014

2

CUPRINS

INTRODUCERE .................................................................................................................. 6

CAPITOLUL I CONSILIUL PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLIC. FEDERAIA INTERNAIONAL A CONTABILILOR. APLICAREA STANDARDELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLIC........................................................ 7

1.1. Abordri cu privire la scopul Consiliului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public i numirea membrilor acestuia............. 7

1.2. Aspecte ce privesc natura, domeniul de aplicare i autoritatea prevederilor... 8 1.3. Federaia internaional a contabililor............................................................... 10 1.4. Aplicarea i autoritatea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru

Sectorul Public .................................................................................................... 14

CAPITOLUL II STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE - IPSAS 1 ,,PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE........................................................ 17

2.1. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 17 IPSAS 1 ,, Prezentarea situaiilor financiare ................................................... 17 2.2. Scopul i responsabilitatea situaiilor financiare............................................... 19 2.3. Componente ale situaiilor financiare i cteva consideraii generale

referitoare la acestea........................................................................................... 20 2.4. Structura i coninutul situaiilor financiare ..................................................... 24 2.4.1. Identificarea i perioada de raportare a situaiilor financiare ......................... 24 2.4.2. Situaia poziiei financiare ................................................................................. 25 2.4.3. Situaia performanei financiare ......................................................................... 29 2.4.4. Situaia modificrilor activelor nete/capitalurilor proprii ................................ 31 2.5. Principalele caracteristici calitative ale raportrii financiare.......................... 34

CAPITOLUL III STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 2 ,,SITUAIILE FLUXURILOR DE TREZORERIE I IPSAS 4 ,,EFECTELE VARIAIEI CURSURILOR DE SCHIMB VALUTAR....................................................................... 37

3.1. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 37 IPSAS 2 ,,Situaiile fluxurilor de trezorerie.................................................... 37 3.2. Prezentarea unei situaii a fluxurilor de trezorerie........................................... 38 3.3. Raportarea fluxurilor de trezorerie.................................................................... 40 3.4. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 44 IPSAS 4 ,, Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar ............................. 44 3.5. Modalitatea de raportare a tranzaciilor valutare n moneda funcional......... 45 3.6. Utilizarea unei monede de prezentare, alta dect moneda funcional .............. 47

3

CAPITOLUL IV STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 6 ,,SITUAII FINANCIARE CONSOLIDATE I INDIVIDUALE I IPSAS 9 ,,VENITURI DIN TRANZACII DE SCHIMB............................................................................................ 49

4.1. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 49 IPSAS 6 ,, Venituri financiareconsolidate i individuale ................................ 49 4.2. Domeniul de aplicare a situaiilor financiare consolidate.................................... 51 4.3. Proceduri de consolidare...................................................................................... 53 4.4. Contabilizarea entitilor controlate, a entitilor controlate n comun i a

entitilor asociate n situaiile financiare individuale .................................... 55 4.5. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 56 IPSAS 9 ,, Venituri din tranzacii de schimb ................................................... 56 4.6. Aspecte cu privire la evaluarea veniturilor, identificarea tranzaciei, prestarea

de servicii, vnzarea de bunuri, dobnzi, redevene i dividende .................. 58

CAPITOLUL V STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 10 ,,RAPORTAREA FINANCIAR N ECONOMIILE HIPERINFLAIONISTE , IPSAS 11 ,, CONTRACTE DE CONSTRUCIE I IPSAS 12 ,,STOCURI ............... 63

5.1. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 63 IPSAS 10 ,, Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste.............. 63 5.2. Retratarea situaiilor financiare ......................................................................... 64 5.3. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 67 IPSAS 11 ,,Contracte de construcie................................................................. 67 5.4. Combinarea i segmentarea contractelor de construcie, venitul i costurile

contractuale......................................................................................................... 68 5.5. Recunoaterea veniturilor i a cheltuielilor contractuale, a deficitelor

preconizate .......................................................................................................... 71 5.6. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 73 IPSAS 12 ,,Stocuri ............................................................................................. 73 5.7. Aspecte cu privire la evaluarea stocurilor......................................................... 75

CAPITOLUL VI STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 13 ,, CONTRACTE DE LEASING I IPSAS 17 ,,IMOBILIZRI CORPORALE...................................... 79

6.1. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 79 IPSAS 13 ,, Contracte de leasing....................................................................... 79 6.2. Clasificarea contractelor de leasing ..................................................................... 82 6.3. Contractele de leasing n situaiile financiare ale locatarilor ........................... 84 6.4. Contractele de leasing n situaiile financiare ale locatorilor ............................. 87 6.5. Tranzacii de vnzare i de leaseback .................................................................. 90 6.6. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 90 IPSAS 17 ,,Imobilizri corporale ...................................................................... 90 6.7. Recunoaterea imobilizrilor corporale.............................................................. 93 6.8. Evaluarea la recunoatere i evaluarea ulterioar recunoaterii imobilizrilor

corporale.............................................................................................................. 94 6.9. Amortizarea imobilizri corporale ..................................................................... 99

4

CAPITOLUL VII STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE-IPSAS 22 ,, PREZENTAREA INFORMAIILOR FINANCIARE PRIVIND SECTORUL DE STAT, IPSAS 23 ,,VENITURI DIN ALTE TRANZACII DECT CELE DE SCHIMB (IMPOZITE I TRANSFERURI) I IPSAS 24 ,,PREZENTAREA INFORMAIILOR PRIVIND BUGETUL N SITUAIILE FINANCIARE ............ 104

7.1. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc................................... 104 IPSAS 22 ,,Prezentarea informaiilor financiare privind sectorul de stat . 104 7.2. Politici contabile i prezentri de informaii.................................................... 108 7.3. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc..................................... 111 IPSAS 23 ,,Venituri din alte tranzacii dect cele de schimb (impozite i

transferuri) ...................................................................................................... 111 7.4. Recunoaterea activelor ..................................................................................... 116 7.5. Recunoaterea i evaluarea veniturilor din alte tranzacii dect cele de

schimb. Obligaii actuale recunoscute ca datorii........................................... 118 7.6. Impozite i transferuri........................................................................................ 120

7.7. Prezentri de informaii i prevederi tranzitorii..............................................127 7.8. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc................................... 130 IPSAS 24 ,,Prezentarea informaiilor privind bugetul n situaiile financiare

............................................................................................................................ 130 7.9. Prezentarea unei comparaii a valorilor bugetare i reale..............................132

7.10. Prezentarea notelor privind baza, perioada i domeniul de aplicare al bugetului............................................................................................................ 136

7.11. Reconcilierea valorilor reale conform unei baze de comparaie cu valorile reale din situaiile financiare .......................................................................... 137

CAPITOLUL VIII STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE: ,,RAPORTAREA FINANCIAR CONFORM CONTABILITII DE CAS....................................... 139

8.1. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc IPSAS-ul privind ,,Raportarea financiar conform contabilitii de cas.. 139 8.2. Dispoziii de prezentare i descriere a standardului ,,Raportarea financiar

conform contabilitii de cas........................................................................ 141 8.3. Consideraii generale privind standardul ,,Raportarea financiar conform

contabilitii de cas ....................................................................................... 147 8.4. Situaii financiare consolidate ........................................................................... 150 8.5.Valut.................................................................................................................... 153 8.6. Prezentarea informaiilor bugetare n situaiile financiare ............................. 154 8.7. Beneficiarii asistenei externe............................................................................ 160

CAPITOLUL IX APLICABILITATEA STANDARDELOR INTERNAIONAL DE AUDIT N AUDITAREA SITUAIILOR FINANCIARE ALE ENTITILOR ECONOMICE DE STAT. CODUL ETIC IFAC AL PROFESIONITILOR CONTABILI ........................ 166

9.1. Abordri cu privire la aplicabilitatea Standardelor Internaionale de Audit n auditarea situaiilor financiare ale entitilor economice de stat................. 166

5

9.2. Codul etic al profesionitilor contabili.............................................................. 168 9.2.1. Codul etic aplicabil tuturor profesionitilor contabili (Partea A)............. 168 9.2.2. Codul etic aplicabil profesionitilor contabili independeni (Partea B) ... 174 9.2.3. Codul etic aplicabil profesionitilor contabili angajai (Partea C)........... 190

9.3. Definiii utilizate de codul etic al profesionitilor contabili ............................ 197

BIBLIOGRAFIE .............................................................................................................. 201

6

Introducere

Prezentele note de curs intitulate: ,,Standarde Internaionale de Contabilitate (IPSAS) au drept scop instruirea teoretic i formarea aptitudinilor practice n domeniul metodelor i tehnicilor de implementare a acestor standarde n activitatea financiar-contabil a domeniului public. n actualul context al integrrii europene, cunoaterea i aprofundarea abordrilor din Standardele Internaionale pentru Sectorul Public i gsesc utilitatea n activitatea tuturor profesionitilor contabili din sectorul public, dar i a altor specialiti din acest domeniu.

Contabilitatea entitilor din sectorul public se nscrie n conceptele prezentate explicit de ctre Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) privind contabilitatea de angajamente, acestea mbinndu-se cu principiile adoptate de directivele europene i cu cele prezentate n programul de dezvoltare a contabilitii din Romnia.

Avnd n vedere transformrile profunde ale mediului economic i innd cont de noile reglementri am considerat oportun realizarea acestei lucrri printr-o prezentare sintetizat a elementelor din Standardele Internaionale pentru Sectorul Public n urma analizei ntreprinse asupra literaturii de specialitate cu precdere metodologic i normativ.

Lucrarea abordeaz aspecte teoretice (care la o ediie viitoare i vor pune amprenta asupra activitii practice a entitilor publice) legate de prezentarea Consiliul Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public i a Federaiei Internaionale a Contabililor, a unor standarde importante cum ar fi: IPSAS 1 ,,Prezentarea situaiilor financiare, IPSAS 2 ,,Situaiile fluxurilor de trezorerie, IPSAS11 ,,Contracte de construcie, IPSAS 17,, Imobilizri corporale, IPSAS-ul privind ,,Raportarea financiar conform contabilitii de angajamente, etc.

Structurarea i coninutul acestei lucrri se adreseaz n principal, studenilor i masteranzilor din nvmntul superior economic, dar i celorlai profesioniti care i deruleaz activitatea n entitile din sectorul public.

Autoarea,

Conf.univ.dr.ec. Maria MCRI

CAPITOLUL I

CONSILIUL PENTRU STANDARDE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE PENTRU SECTORUL PUBLIC. FEDERAIA

INTERNAIONAL A CONTABILILOR. APLICAREA STANDARDELOR INTERNAIONALE DE CONTABILITATE

PENTRU SECTORUL PUBLIC

1.1. Abordri cu privire la scopul Consiliului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public i numirea membrilor acestuia

Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC), aa cum este prezentat n constituia sa, este de a servi interesul public, de a ntri profesia contabil la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii internaionale puternice prin iniierea i promovarea aderrii la standarde profesionale de nalt calitate, a progresului convergenei internaionale a acestor standarde, precum i de a dezbate probleme de interes public, pentru care experiena profesional este extrem de relevant". n urmrirea acestei misiuni, Consiliul IFAC a nfiinat Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSASB) pentru a elabora standarde contabile de nalt calitate destinate a fi utilizate de entitile din sectorul public din ntreaga lume pentru ntocmirea situaiilor financiare cu scop general. n acest sens, trebuie prezentai:

Termenul sector public se refer la guvernele naionale, guvernele regionale(de exemplu, stat, provincie, teritoriu), administraiile locale (de exemplu, orae) i entitile guvernamentale aferente (de exemplu, agenii, consilii, comisii i ntreprinderi);

Situaiile financiare cu scop general se refer la situaiile financiare pentru utilizatorii care nu pot s solicite informaii financiare care s ntmpine nevoile lor specifice de informaii.

Consiliul IFAC a hotrt c desemnarea IPSASB drept organismul responsabil pentru elaborarea unor astfel de standarde, sub autoritatea sa i conform condiiilor sale de referin, n realizarea acestui aspect al misiunii sale, servete cel mai bine interesul public.

IPSASB funcioneaz drept organism normalizator independent sub auspiciile IFAC. Acesta i realizeaz obiectivele prin:

Emiterea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS-uri);

Promovarea acceptrii lor i a convergenei internaionale cu aceste stan darde;

Publicarea altor documente care ofer orientri privind problemele i experienele n raportarea financiar n sectorul public.

Membrii IPSASB sunt numii de ctre Consiliul IFAC. IPSASB are 18 membri,

8

dintre care 15 sunt nominalizai de ctre organismele membre ale IFAC, ceilali trei fiind numii drept membri publici. Membrii publici pot fi nominalizai de ctre orice persoan sau organizaie.

Candidaii propui sunt luai n considerare pentru numire de ctre Comitetul IFAC de Nominalizri. Procesul de selecie are la baz criteriul celei mai potrivite persoane pentru poziia respectiv. La recomandarea numirilor ctre Consiliu, Comitetul pentru Nominalizri se asigur c membrii IPSASB au o experien tehnic corespunztoare, cunosc angajamentele instituionale ale organizaiilor aflate n componena sa, competenele tehnice ale utilizatorilor, ale celor care ntocmesc situaiile financiare i ale auditorilor, precum i o repartizare teritorial extins.

Membrii IPSASB sunt numii pentru un mandat iniial de trei ani, care poate fi rennoit pentru alte perioade de trei ani. Numirile se vor face anual, n aa fel nct o treime din membri s fie rotii n fiecare an. Numirile aceleiai persoane n Consiliu vor fi limitate la dou mandate de trei ani consecutive, cu excepia cazului n care membrul respectiv este numit preedinte pentru mandatul urmtor. Membrii IPSASB trebuie s aib activitatea de baz n sectorul public. n ceea ce privete voturile, fiecare membru IPSASB are dreptul la un vot.

Fiecare membru al IPSASB poate fi nsoit la ntruniri de ctre un consilier tehnic, care beneficiaz de toate drepturile, mai puin de cel de a vota.

IPSASB poate numi drept observatori reprezentanii unor organizaii corespunztoare care sunt direct interesate n raportarea financiar pentru sectorul public, ofer permanent informaii utile activitii IPSASB i sunt interesate n implementarea i susinerea IPSAS-urilor. Observatorii beneficiaz de toate drepturile, mai puin de cel de a vota. Ei trebuie s dein capacitile tehnice pentru a putea participa activ la discuiile IPSASB i trebuie s participe la ntrunirile IPSASB cu regularitate pentru a se menine la curent cu informaiile privind problemele n discuie. Anual, IPSASB va revizui statutul i rolul observatorilor.

1.2. Aspecte ce privesc natura, domeniul de aplicare i autoritatea prevederilor

IPSASB are, n numele Consiliului IFAC, autoritatea de a emite: Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public

(IPSAS- uri), drept standarde care trebuie s fie aplicate de ctre membrii profesiei la ntocmirea situaiilor financiare cu scop general ale entitilor din sectorul public. IPSASB adopta o procedur stabilit" pentru realizarea IPSAS-urilor, care ofer tuturor prilor interesate posibilitatea de a contribui la procesul de elaborare a standardelor.

Studii care s ofere consultan n probleme de raportare financiar n sectorul public. Ele se bazeaz pe studierea celor mai bune practici i a celor mai eficiente metode de rezolvare a problemelor existente.

Lucrri ocazionale i Rapoarte de cercetare, pentru a oferi informaii care contribuie la baza general de cunotine despre problemele i dezvoltarea raportrii financiare n sectorul public. Ele sunt menite s ofere informaii noi i de actualitate i rezultate din activiti de cercetare cum ar fi: cercetri bibliografice, chestionare, interviuri, experimente, studii de caz i analize.

n elaborarea standardelor sale, IPSASB solicit informaii de la Grupul su Consultativ i ia n considerare i utilizeaz prevederile emise de:

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), n msura n care acestea sunt aplicabile sectorului public;

9

Normalizatorii naionali, autoritile reglementatoare i alte organisme similare;

Organismele profesiei contabile; Alte organizaii interesate de raportarea financiar pentru sectorul

public. IPSASB se va asigura c prevederile sale sunt conforme cu cele ale IASB n

msura n care acele prevederi sunt aplicabile i corespunztoare pentru sectorul public.

Obiectivul Grupului Consultativ al IPSASB este de a oferi un cadru n care IPSASB poate consulta reprezentanii diferitelor grupuri constituente pentru a obine informaii i reacii referitoare la programul su de lucru, prioriti, aspecte tehnice majore, procedura stabilit i activitile n general. Grupul Consultativ nu are drept de vot n ceea ce privete Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public sau alte documente emise de IPSASB.

IPSASB colaboreaz, pe ct posibil, cu normalizatorii naionali pentru ntocmirea i emiterea standardelor, n ceea ce privete repartizarea resurselor, minimizarea suprapunerii efortului i atingerea consensului i a convergenei standardelor ntr-o etap timpurie a elaborrii lor. De asemenea, promoveaz adoptarea IPSAS-urilor de ctre normalizatorii naionali i alte organisme cu autoritate n domeniu i ncurajeaz dezbaterile cu utilizatorii, inclusiv cu reprezentanii alei i numii; cu Trezoreriile, Ministerele de Finane i alte organisme cu autoritate n domeniu; i cu practicienii din ntreaga lume pentru a identifica necesitile utilizatorilor referitoare la noile standarde i ndrumri.

IPSASB emite, pentru comentarii, proiecte de expunere pentru toate standardele propuse. n unele cazuri, IPSASB poate s emit i o Invitaie pentru comentarii nainte de elaborarea unui Proiect de expunere. Aceasta ofer celor afectai de prevederile IPSASB posibilitatea de a furniza informaii i de a-i prezenta punctul de vedere nainte ca prevederile s fie finalizate i aprobate. IPSASB ia n considerare la elaborarea unui IPSAS toate comentariile primite n urma Invitaiilor pentru comentarii i a Proiectelor de expunere.

Fiecare ntrunire a IPSASB necesit prezena, n persoan sau prin intermediul legturilor de telecomunicaii simultane, a cel puin doisprezece dintre membrii numii.

Fiecare membru al IPSASB are dreptul la un vot. Pentru a se aproba Invitaiile pentru comentarii, Proiectele de expunere i IPSAS-urile sunt necesare voturile afirmative ale cel puin dou treimi din membrii cu drept de vot. Un membru IPSASB poate s autorizeze o alt persoan prezent la ntrunirea IPSASB s voteze n numele su.

ntrunirile IPSASB pentru discutarea elaborrii i aprobarea emiterii standardelor sau a altor documente tehnice sunt deschise publicului. Documentele de pe ordinea de zi, inclusiv minutele ntrunirilor IPSASB, sunt publicate pe website-ul IPSASB.

IPSASB public un raport anual care prezint n linii mari programul su de lucru, activitile sale i progresul fcut pe parcursul anului n realizarea obiectivelor sale.

IFAC va trece n revist eficacitatea activitilor IPSASB cel puin o dat la trei ani. Textul oficial al unei prevederi publicate de IPSASB este cel n limba englez.

Organismele membre ale IFAC sunt autorizate s realizeze, dup obinerea aprobrii IFAC, traduceri ale acestor prevederi, pe cheltuiala lor, pentru a fi emise n mod adecvat n limba rii lor.

10

1.3. Federaia Internaional a Contabililor

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) este organizaia mondial a profesiei contabile. Fondat n 1977, misiunea sa este de a servi interesul public, de a ntri profesia contabil la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea unor economii internaionale puternice prin iniierea i promovarea aderrii la standarde profesionale de nalt calitate, a progresului convergenei internaionale a acestor standarde, precum i de a dezbate probleme de interes public, pentru care experiena profesional este extrem de relevant.

Organele de conducere ale IFAC, personalul i voluntarii s-au angajat s respecte valori cum sunt integritatea, transparena i expertiza. IFAC ncearc s consolideze adeziunea profesionitilor contabili la aceste valori, care sunt reflectate n Codul etic al profesionitilor contabili al IFAC.

Activitile de baz ale IFAC, sunt urmtoarele: Servirea interesului public

IFAC conduce profesia contabil mondial strduindu-se s serveasc interesul public prin:

dezvoltarea, promovarea i meninerea standardelor globale ale profesiei i a unui Cod etic al profesionitilor contabili de o nalt calitate;

ncurajarea activ a convergenei standardelor profesionale, n special a standardelor de audit, certificare, etic, educaie i raportare financiar pentru sectorul public i privat;

urmrirea mbuntirii continue a calitii administraiei financiare i de audit;

promovarea valorilor profesiei contabile pentru a asigura atragerea debutanilor de mare prestigiu;

promovarea respectrii obligaiilor statutului de membru; ajutarea economiilor n curs de dezvoltare, n cooperare cu organismele

contabile regionale i cu altele de acest tip, n vederea stabilirii i meninerii unei profesii dedicate performanei i care servete interesul public.

Contribuia la eficiena economiei globale IFAC contribuie la funcionarea eficient a economiei internaionale prin:

mbuntirea ncrederii n calitatea i credibilitatea raportrii financiare; ncurajarea oferirii de informaii de performan de o nalt calitate

(financiare i nefinanciare) n cadrul organizaiilor; promovarea oferirii de servicii de nalt calitate de ctre toi membrii

profesiei contabile; promovarea importanei aderrii la Codul etic al profesionitilor contabili

de ctre toi membrii profesiei contabile, inclusiv membri din industrie, comer, sectorul public, sectorul nonprofit, mediul universitar i practica public. Coordonare i reprezentare

IFAC este principalul organism de reprezentare a profesiei internaionale i ia poziie ntr-o gam variat de probleme de politic public, n special acelea n care experiena profesional este extrem de relevant. Acest obiectiv este realizat, n parte, prin numeroase organizaii care se ncred sau care au un interes n profesia contabil la nivel Internaional. IFAC emite, de asemenea, poziii politice cu privire la aspectele la care experiena profesional este extrem de relevant.

IFAC are 157 de membri i asociai n 123 de ri, reprezentnd mai mult de 2,5 milioane de contabili activnd n cabinete publice, industrie i comer, sectorul public i

11

educaie. Nici un alt organism contabil din lume nu are, i doar foarte puine alte organizaii profesionale au, o susinere internaional la fel de ampl ca IFAC.

Punctele forte ale IFAC nu deriv numai din reprezentarea sa la nivel internaional, ci i din susinerea i implicarea organismelor membre, care sunt, la rndul lor, dedicate promovrii integritii, transparenei i experienei n profesia contabil, i din sprijinul acordat de ctre organismele contabile regionale.

IFAC a recunoscut cu mult timp n urm necesitatea unui cadru general armonizat la nivel global pentru a se conforma cerinelor internaionale n continu expansiune ale comunitilor de afaceri, de educaie sau ale sectorului public privind profesia contabil.

Componentele majore ale acestui cadru general sunt Codul etic al profesionitilor contabili, Standardele Internaionale de Audit (ISA), Standardele Internaionale de Educaie Contabil i Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS).

Consiliile de normalizare IFAC, prezentate mai jos, urmeaz o procedur stabilit care sprijin elaborartea de standarde de nalt calitate pentru interesul public ntr-o manier teansparent, eficient i realizabil. Toate aceste consilii de normalizare au n componen Grupuri Consultative de Consiliere care ofer opinii ale interesului public i includ membri publici.

Comitetele de Activitate ale IFAC pentru Interesul Public (PIAC-urile) Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Educaie Contabil, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili i Comitetul de ndrumare privind Conformitatea - fac obiectul supravegherii de ctre Consiliul de Supraveghere a Interesului Public (PIOB).

IFAC susine activ convergena la ISA-uri i la alte standarde elaborate de ctre consiliile sale de normalizare independente i de ctre Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate.

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Certificare (IAASB) elaboreaz ISA-urile i Standardele Internaionale pentru Misiunile de Examinare, care reglementeaz auditul i analiza informaiilor financiare istorice; i Standardele Internaionale pentru Misiunile de Certificare, care reglementeaz misiunile de certificare, altele dect auditul sau analiza informaiilor financiare istorice.

IAASB elaboreaz i normele metodologice corespunztoare. Aceste standarde i norme servesc drept etalon pentru standarde i norme de calitate pentru audit i certificare la nivel mondial. Ele contureaz principiile de baz i ndrumri pentru auditori i ali profesioniti contabili, oferindu-le mijloacele de a face fa cererilor n continu cretere i modificare pentru rapoartele de informaii financiare, i ofer ndrumri n domenii specializate. n plus, IAASB elaboreaz standarde de control al calitii pentru firme i echipe din domeniile auditului, certificrii i serviciilor similare.

Codul etic al profesionitilor contabili, elaborat de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Etic pentru Contabili al IFAC, stabilete dispoziii etice pentru profesionitii contabili i ofer un cadru general conceptual pentru toi profesionitii contabili n vederea asigurrii conformitii cu cele cinci principii fundamentale ale eticii profesionale. Aceste principii sunt integritatea, obiectivitatea, competena profesional i diligenta necesar, confidenialitatea i comportamentul profesional. Sub aceste auspicii, tuturor profesionitilor contabili li se cere s identifice ameninrile care pot aprea fa de aceste principii fundamentale i, n cazul n care exist ameninri, s ia msuri de protejare pentru a se asigura c aceste principii nu sunt

12

compromise. Un organism membru IFAC sau o firm care auditeaz folosind ISA - urile nu poate aplica standarde mai puin severe dect cele prevzute n Cod.

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public al IFAC are drept obiectiv elaborarea de standarde de raportare financiar de nalt calitate n scopul utilizrii lor de ctre entitile sectorului public din ntreaga lume. Acesta a elaborat un corpus cuprinztor de IPSAS-uri care reglementeaz dispoziiile de raportare financiar pentru guverne i alte entiti ale sectorului public. IPSAS-urile reprezint cea mai bun practic internaional de raportare financiar pentru entitile din sectorul public n multe jurisdicii, aplicarea dispoziiilor IPSAS-urilor va duce la o cretere a responsabilitii i a transparenei din rapoartele financiare ntocmite de ctre guverne i ageniile lor.

n activitatea sa de promovare a programelor de educaie contabil la nivel mondial, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Educaie Contabil al IFAC (IAESB) elaboreaz Standarde Internaionale de Educaie, stabilind etaloanele pentru educaia membrilor profesiei contabile. Toate organismele membre trebuie s se conformeze cu aceste standarde, care se refer la procesul de educaie pentru obinerea calificrii de profesionist contabil, precum i la dezvoltarea profesional continu a membrilor profesiei.

IAESB elaboreaz i Declaraiile Internaionale privind Practica Educaional, i alte ndrumri care s asiste organismele membre i pe cei responsabili cu educaia contabililor n implementarea i obinerea celor mai bune rezultate n domeniul educaiei contabile.

Att IFAC ct i organismele membre se confrunt cu provocarea satisfacerii nevoilor unui numr n cretere de contabili care activeaz n ntreprinderi i industrie, sectorul public, educaie i sectorul nonprofit. Aceti contabili reprezint acum mai mult de 50% din membrii organismelor membre.

Comitetul IFAC pentru Profesionitii Contabili Activi ofer ndrumri n colaborare cu organismele membre care s i asiste pe aceti membri n abordarea abordarea unei game largi de probleme profesionale, ncurajeaz i susine performanele de calitate ale profesionitilor contabili activi i se strduiete s consolideze contiina i nelegerea public cu privire la activitile pe care le desfoar.

IFAC se concentreaz, de asemenea, pe oferirea ndrumrilor pentru cea mai bun practic unei alte categorii de membri: practicile mici i mijlocii (PMM - urile). Comitetul PMM al IFAC elaboreaz ndrumri cu privire la aspecte-cheie pentru PMM-uri i ntreprinderile mici i mijlocii (IMM-uri), inclusiv ndrumri de implementare utiliznd ISA-urile n auditul IMM-urilor i aplicnd Standardul Internaional pentru Controlul Calitii 1. Acesta ofer informaii pentru o PMM/IMM cu privire la elaborarea standardelor internaionale i a lucrrilor consiliilor de normalizare ale IFAC.

Comitetul PMM cerceteaz, de asemenea, i cile prin care IFAC, mpreun cu organismele sale membre, poate rspunde nevoilor contabililor care activeaz n PMM-uri i IMM-uri i organizeaz forumuri anuale pe probleme de PMM/IMM.

Comitetul IFAC pentru rile n Curs de Dezvoltare susine dezvoltarea profesiei contabile n toate regiunile lumii, reprezentnd i susinnd interesele rilor n curs de dezvoltare i oferind ndrumri pentru a consolida profesia contabil la nivel mondial. Comitetul caut de asemenea resurse i sprijin de dezvoltare din partea comunitii sponsorilor. n plus, Comitetul organizeaz forumuri anuale pentru abordarea nevoilor din rile n curs de dezvoltare.

Ca parte a Programului de Conformitate a Organismelor Membre, organismele membre IFAC (n special institutele profesionale naionale) vor trebui s implementeze,

13

conform legilor i reglementrilor naionale, att standardele emise de IFAC, ct i de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate. Programul, supravegheat de ctre Comitetul de ndrumare privind Conformitatea al IFAC, ncearc s stabileasc n ce msur membrii i asociaii i-au respectat obligaiile cu privire la certificarea calitii, investigare i programele disciplinare pentru membrii lor, aa cum este prevzut n Declaraiile privind Obligaiile Membrilor (SMO-urile). Ca parte a Programului de Conformitate, membrii i asociaii trebuie s completeze o autoevaluare cu privire la prevederile SMO-urilor i, acolo unde este necesar mbuntirea, s elaboreze planuri de aciune pentru a aborda acele domenii. SMO-urile constituie fundamentul Programului de Conformitate i reprezint etaloane clare pentru organismele membre existente i poteniale pentru a le ajuta la asigurarea unei performane ridicate a profesionitilor contabili.

n noiembrie 2003, IFAC, cu sprijinul organismelor membre i al organelor de reglementare internaionale, a aprobat o serie de reforme pentru a crete gradul de ncredere c activitile IFAC corespund interesului public i c vor duce la implementarea unor standarde i practici de foarte bun calitate n audit i certificare.

Reformele asigur urmtoarele un pro< ea de normalizare mai transparent, mai multe informaii publice i de reglementare implicate n proces, monitorizarea reglementarilor, supravegherea interesului public i dialogul permanent dintre organismele de reglementare i profesia contabil. Acest lucru va fi realizat prin urmtoarele structuri:

Consiliul de Supraveghere a Interesului Public (PIOB) - Fondat n februarie 2005, acesta va supraveghea activitile normalizatoare ale IFAC n domeniul auditului i certificrii, al eticii (inclusiv independena) i educaiei, precum i Programul de Conformitate a Organismelor Membre IFAC. PIOB este alctuit din 10 reprezentani numii de ctre organismele i instituiile de reglementare.

Grupul de Monitorizare (MG) - MG cuprinde organismele de reglementare i organizaiile aferente. Rolul su este de a informa PIOB cu privire la evenimentele semnificative din mediul de reglementare. Acesta reprezint i un mijloc pentru dialogul dintre organismele de reglementare i profesia contabil internaional.

Grupul de Conducere pentru Reglementare IFAC (IRLG) - include preedintele IFAC, preedintele adjunct, directorul executiv, trei membri desemnai de ctre Consiliul IFAC, preedintele Forumului Firmelor i pn la ase membri desemnai de ctre Comitetul Global pentru Politica Public. Acesta colaboreaz cu MG cu privire la problemele legate de reglementarea profesiei.

Conducerea IFAC este n sarcina Comitetului i a Consiliului su. Consiliul IFAC cuprinde cte un reprezentant al fiecrui organism membru. Comitetul este un grup mai restrns responsabil pentru stabilirea politicii. n calitate de reprezentani ai profesiei contabile la nivel mondial, membrii Comitetului depun un jurmnt de instituire de a aciona cu integritate i n interesul public.

Comitetul de Nominalizare al IFAC face recomandri cu privire la componena comitetelor i consiliilor IFAC, a Consiliului IFAC i la candidaii la poziia de preedinte adjunct al IFAC. Comitetul se orienteaz n activitatea sa dup principiul alegerii celei mai potrivite persoane pentru poziia respectiv. Acesta ncearc s echilibreze reprezentarea regional i profesional cu privire la consilii i comitete, precum i reprezentarea rilor cu niveluri diferite de dezvoltare economic.

Sediul IFAC este la New York i personalul su este alctuit din profesioniti contabili i ali profesioniti de pe mapamond.

IFAC i face disponibile ndrumrile permind descrcarea gratuit a tuturor publicaiilor direct de pe website-ul su (http://www.ifac.org) i ncurajnd membrii i

14

asociaii si, organismele regionale de contabilitate, normalizatorii, organismele de reglementare i alte organisme s introduc link-uri de pe website-urile lor, sau materiale tiprite, publicaiilor de pe website- ul IFAC.

1.4. Aplicarea i autoritatea Standardelor Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public

IPSASB elaboreaz IPSAS-uri care se aplic la contabilitatea de angajamente i IPSAS-uri care se aplic la contabilitatea de cas.

IPSAS-urile stabilesc cerine de recunoatere, evaluare, descriere i prezentare a informaiilor privind tranzaciile i evenimentele n situaiile financiare cu scop general. Ele sunt concepute pentru a se aplica situaiilor financiare cu scop general tuturor entitilor din sectorul public. Entitile din sectorul public includ guvernele naionale, guvernele regionale (de exemplu, stat, provincie, teritoriu), administraiile locale (de exemplu, localitate, ora) i entitile lor componente (de exemplu, departamente, agenii, consilii, comisii), dac nu exist alte precizri. Aceste standarde nu se aplic GBE-urilor (entitilor economice de stat). GBE-urile (entitile economice de stat) aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-urile) care sunt emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB).

Situaiile financiare emise pentru utilizatorii care nu pot s solicite informaii financiare care s ntmpine nevoile lor specifice de informaii sunt situaiile financiare cu scop general

Cnd contabilitatea de angajamente fundamenteaz ntocmirea situaiilor financiare, acestea vor include situaia poziiei financiare, situaia performanei financiare, situaia fluxurilor de trezorerie i situaia modificrilor n activele nete/capitalurile proprii. Cnd contabilitatea de cas fundamenteaz ntocmirea situaiilor financiare, situaia financiar primar este reprezentat de situaia ncasrilor i plilor n numerar. n plus fa de ntocmirea situaiilor financiare cu scop general, o entitate poate ntocmi situaii financiare pentru alte pri (cum sunt organismele de conducere cele legislative i alte pri care au o funcie de supraveghere) care pot solicita situaii financiare ntocmite astfel nct s le satisfac nevoile specifice de informaii. Astfel de situaii financiare se numesc situaii financiare cu scop special. IPSASB ncurajeaz utilizarea IPSAS urilor n ntocmirea situaiilor financiare cu scop special atunci cnd este cazul.

IPSASB elaboreaz pentru contabilitatea de angajamente IPSAS-uri care: Converg cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-

urile) emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB) prin adaptarea lor la contextul sectorului public, atunci cnd este cazul. n derularea acestui proces, IPSASB ncearc, ori de cte ori este posibil, s menin tratamentul contabil i textul original al IFRS-urilor, cu excepia cazurilor n care o problem important a sectorului public justific o abatere de la acestea;

Trateaz problemele de raportare financiar ale sectorului public care fie nu sunt tratate comprehensiv de IFRS-urile existente, fie pentru ele nu au fost elaborate IFRS-uri de ctre IASB.

ntruct multe IPSAS-uri pentru contabilitatea de angajamente au la baz IFRS-uri, Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB reprezint o referin relevant pentru utilizatorii IPSAS-urilor.

IPSASB a emis i un IPSAS comprehensiv pentru contabilitatea de cas, care include i seciuni de prezentri obligatorii i ncurajate.

IPSAS pentru contabilitatea de cas ncurajeaz o entitate s prezinte n mod voluntar informaii de contabilitate de gestiune, chiar dac situaiile sale financiare de

15

baz vor fi ntocmite pe principiul contabilitii de cas. O entitate care se afl n procesul trecerii de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente ar putea s doreasc s includ prezentri specifice de informaii pe baza contabilitii de angajamente n acest proces.

IPSASB ncearc, de asemenea, s faciliteze convergena cu IPSAS-urile care au la baz contabilitatea de angajamente prin utilizarea, n anumite standarde, prevederilor tranzitorii. Cnd acestea exist, ele pot acorda unei entiti o perioad suplimentar pentru respectarea tuturor cerinelor unui IPSAS care are la baz contabilitatea de angajamente sau pot s ofere scutiri de la anumite cerine la aplicarea iniial a unui IPSAS. O entitate poate alege n orice moment s adopte contabilitatea de angajamente n conformitate cu IPSAS-urile n acel moment, entitatea va aplica IPSAS-urile care au la baz contabilitatea de angajamente i poate alege s aplice orice prevederi tranzitorii dintr-un IPSAS individual care are la baz contabilitatea de angajamente.

Odat decis adoptarea contabilitii de angajamente n conformitate cu IPSAS-urile, prevederile tranzitorii menioneaz perioada de timp disponibil pentru a face trecerea. La expirarea prevederilor tranzitorii, entitatea va raporta n totalitate n conformitate cu IPSAS-urile care au la baz contabilitatea de angajamente. Standardul Internaional de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) 1 Pre- zentarea situaiilor financiare" include urmtoarea cerin: O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public trebuie s prezinte acest fapt. Situaiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public dect dac ele sunt conforme cu toate cerinele fiecruia dintre Standardele Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public.

IPSASB consider c adoptarea IPSAS-urilor, mpreun cu prezentarea informaiilor privind conformitatea cu acestea, va duce la o mbuntire semnificativ a calitii raportrii financiare cu scop general a entitilor din sectorul public. Aceasta, la rndul ei, este posibil s conduc la evaluri mai bine informate ale deciziilor de alocare a resurselor fcute de ctre guverne, crescnd astfel transparena i responsabilitatea.

IPSASB recunoate dreptul guvernelor i al normalizatorilor naionali de a stabili standarde contabile i ndrumri pentru raportarea financiar n jurisdiciile lor. Anumite guverne suverane i anumii normalizatori naionali au elaborat deja standarde de contabilitate care se aplic guvernelor i entitilor din sectorul public din jurisdicia lor. IPSAS-urile pot s ajute aceti normalizatori la elaborarea unor noi standarde sau la revizuirea celor existente pentru a contribui la o comparabilitate a lor mai bun. IPSAS urile pot fi deosebit de folositoare jurisdiciilor care nu au elaborat nc standarde de contabilitate pentru guverne i entitile din sectorul public. IPSASB ncurajeaz puternic adoptarea IPSAS-urilor i armonizarea dispoziiiloi naionale cu IPSAS-urile.

IPSASB adopt o procedur stabilit pentru elaborarea IPSAS-urilor care ofer prilor interesate ocazia de a face comentarii, acestea incluznd organismele membre IFAC, auditorii, pe cei care ntocmesc situaiile financiare (inclusiv ministerele de finane), normalizatorii i alte persoane. n privina proiectelor majore, a problemelor tehnice i a prioritilor programului de lucru, IPSASB se consult i cu Grupul su Consultativ.

Procedura stabilit de IPSASB pentru proiecte include n mod normal, dar nu necesar, urmtorii pai:

Studiul dispoziiilor i practicilor contabile naionale i un schimb de opinii privind problemele respective cu normalizatorii naionali;

Luarea n considerare a prevederilor emise de:

16

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB); Normalizatorii naionali, autoritile de reglementare i alte organisme

cu autoritate; Organisme contabile profesionale; Alte organizaii interesate de raportarea financiar n sectorul

public; Formarea de comitete de ndrumare (SC-uri), comitete de consiliere pentru

proiecte (PAP-uri) sau subcomitete care s ofere IPSASB informaii din exterior cu privire la un anume proiect;

Publicarea unui proiect de expunere deschis pentru comentariu public pentru cel puin patru luni. Aceasta ofer celor afectai de prevederile IPSASB posibilitatea s i prezinte opiniile nainte ca prevederile s fie finalizate i aprobate de ctre IPSASB. Proiectul de expunere va include o baz pentru concluzii;

Luarea n considerare a tuturor comentariilor primite n decursul perioadei de comentarii pentru documentele de discuie i Proiectele de expunere, i efectuarea modificrilor la standardele propuse, aa cum este considerat corespunztor n contextul obiectivelor IPSASB;

Publicarea unui IPSAS care include o Baz pentru concluzii care explic paii procedurii stabilite a IPSASB i modul n care IPSASB a ajuns la concluzia sa.

IPSASB poate delega responsabilitatea efecturii cercetrilor necesare i a ntocmirii Proiectelor de expunere ale standardelor propuse i a ndrumrilor sau proiectelor de studii comitetelor de ndrumare, subcomitetelor sau persoanelor fizice.

Comitetele de ndrumare, comitetele de consiliere pentru proiecte i subcomitetele sunt prezidate de un membru al IPSASB, dar pot include persoane care nu sunt membri ai IPSASB sau ai unui organism membru al IFAC.

Proiectul unui standard, corespunztor revizuit dup perioada de expunere, este naintat IPSASB pentru aprobare. Dac este aprobat de ctre IPSASB, este emis drept IPSAS i intr n vigoare de la data specificat n standard. Ocazional, cnd exist probleme semnificative nerezolvate asociate cu un Proiect de expunere, IPSASB poate decide s reexpun un standard propus.

n scopul aprobrii unei Invitaii pentru comentarii (ITC), a unui Proiect de expunere sau a unui IPSAS, este necesar votul afirmativ al cel puin dou treimi din membrii cu drept de vot ai IPSASB. Fiecare membru IPSASB reprezentat n IPSASB are dreptul la un vot.

Textul oficial al unei prevederi publicate de IPSASB este cel n limba englez. Organismele membre ale IFAC sunt autorizate s realizeze, dup obinerea aprobrii IFAC, traduceri ale acestor prevederi, pe cheltuiala lor, pentru a fi emise n mod adecvat n limba rii lor.

17

CAPITOLUL II STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE - IPSAS

1 ,,PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE

2.1. Obiectivul, domeniul de aplicare i definiii ce privesc IPSAS 1 ,,Prezentarea situaiilor financiare

Obiectivul acestui standard este de a stabili modul n care trebuie ntocmite situaiile financiare cu scop general pentru a asigura comparabilitatea att cu situaiile financiare ale entitii din perioade anterioare, ct i cu situaiile financiare ale altor entiti. Pentru a realiza acest obiectiv, prezentul standard stabilete consideraiile generale pentru ntocmirea situaiilor financiare, ndrumri privind structura lor i dispoziii minime privind coninutul situaiilor financiare ntocmite pe baza contabilitii de angajamente. Recunoaterea, evaluarea i prezentarea informaiilor privind tranzacii specifice i alte evenimente sunt abordate n alte IPSAS-uri.

Standard IPSAS 1 trebuie aplicat tuturor situaiilor financiare cu scop general ntocmite i prezentate pe baza contabilitii de angajamente n conformitate cu IPSAS- urile. Situaiile financiare cu scop general sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care nu sunt n situaia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii.

Utilizatorii situaiilor financiare cu scop general sunt contribuabilii i pltitorii de rate, membrii legislativului, creditorii, furnizorii, media i angajaii. Situaiile financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau n cadrul altui document public, cum ar fi un raport anual.

Prezentul standard se aplic n mod egal tuturor entitilor, fie c trebuie sau nu s ntocmeasc situaii financiare consolidate sau situaii financiare individuale conform definiiei din IPSAS 6 Situaii financiare consolidate i individuale.

Standardul se aplic tuturor entitilor din sectorul public, altele dect entitile economice de stat (GBE-urile).

n cadrul acestui standard sunt utilizai o serie de termeni, care urmeaz a fi prezentai n continuare:

Baza de angajamente este un principiu de contabilizare conform cruia tranzaciile i evenimentele sunt recunoscute atunci cnd apar (i nu ca numerar sau ca echivalentul acestuia primit sau pltit). Aadar, tranzaciile i evenimentele sunt nregistrate n registrele contabile i recunoscute n situaiile financiare ale perioadelor la care se refer. Elementele recunoscute conform contabilitii de angajamente sunt activele, datoriile, activele nete/capitalurile proprii, veniturile i cheltuielile.

Activele sunt resurse controlate de o entitate ca urmare a evenimentelor trecute i n urma crora se preconizeaz s intre n entitate beneficii economice viitoare sau posibile servicii.

Contribuiile de la proprietari sunt beneficii economice viitoare sau posibile servicii cu care s-a contribuit n entitate de ctre pri externe entitii, altele dect cele care au drept rezultat datorii ale entitii, care stabilesc un interes financiar n activele nete/capitalurile proprii ale entitii, care:

Confer dreptul att al distribuirilor de beneficii economice viitoare, ct i al distribuirilor de posibile servicii de ctre entitate n timpul duratei sale de

18

funcionare, astfel de distribuiri fiind la discreia proprietarilor sau a reprezentanilor acestora, i la distribuiri ale oricrui surplus de active n raport cu datoriile n eventualitatea nchiderii entitii; i/sau

Pot fi vndute, schimbate, transferate sau recuperate. Distribuirile ctre proprietari reprezint beneficiile economice viitoare sau

posibile servicii distribuite de ctre entitate tuturor sau unora dintre proprietari. Fie ca rentabilitate a investiiei, fie ca venit din investiie.

Entitatea economic reprezint un grup de entiti care cuprinde o entitate care controleaz i una sau mai multe entiti controlate.

Cheltuielile reprezint descreteri ale beneficiilor economice sau ale posibilelor servicii n timpul perioadei de raportare sub form de ieiri sau consum de active sau apariii de datorii care au ca rezultat descreteri activele nete/capitalurile proprii, altele dect cele legate de distribuirile ctre proprietari.

Entitatea economic de stat reprezint o entitate care are urmtoarele caracteristici:

este o entitate cu capacitatea de a contracta n nume propriu; i-a fost desemnat autoritatea financiar i operaional de a desfura o

activitate; vinde bunuri i presteaz servicii, n cursul normal al activitii sale ctre

alte entiti cu scopul de a obine profit sau cu recuperarea total a costului; nu se bazeaz pe continua finanare de stat pentru continuarea activitii

(alta dect achiziionarea de produse ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective);

este controlat de o entitate din sectorul public. Imposibil. Aplicarea unei dispoziii este imposibil atunci cnd entitatea nu o

poate aplica dei a fcut toate eforturile posibile pentru a o aplica. Datoriile sunt obligaii curente ale unei entiti, care rezult din evenimente

anterioare, a cror decontare se ateapt s determine o ieire a resurselor entitii care ncorporeaz beneficii economice sau posibile servicii.

Semnificativ. Omisiunile sau prezentrile eronate ale unor elemente sunt semnificative dac pot influena, n mod individual sau colectiv, deciziile sau evalurile efectuate pe baza situaiilor financiare de ctre utilizatori. Pragul de semnificaie depinde de natura i dimensiunea omisiunii sau pic zentrii eronate evaluate n contextul mprejurrilor. Natura sau dimensiunea elementului sau o combinaie a amndurora poate reprezenta factorul determinant.

Activele nete/capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele entitii dup deducerea tuturor datoriilor.

Notele conin informaii suplimentare fa de cele prezentate n situaia poziiei financiare, n situaia performanei financiare, n situaia modificrilor n activele nete/capitalurile proprii i n situaia fluxurilor de trezorerie. Notele furnizeaz descrieri narative sau dezagregri ale elementelor prezentate n acele situaii i informaii referitoare la elementele care nu ndeplinesc condiiile de recunoatere n acele situaii.

Veniturile sunt intrri brute de beneficii economice sau posibile servicii nregistrate pe parcursul perioadei de raportare atunci cnd aceste intrri se concretizeaz n creteri ale activelor nete/capitalurilor proprii, altele dect cele legate de contribuii ale proprietarilor.

19

2.2. Scopul i responsabilitatea situaiilor financiare

Situaiile financiare sunt o reprezentare structurat a poziiei financiare i a performanei financiare a unei entiti. Obiectivul situaiilor financiare cu scop general este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea i evaluarea deciziilor cu privire la alocarea resurselor. Prin urmare, obiectivul raportrii financiare cu scop general n sectorul public trebuie s fie oferirea de informaii utile lurii deciziilor i demonstrarea responsabilitii entitii pentru resursele ncredinate ei prin:

Oferirea informaiilor privind sursele, alocarea i utilizrile resurselor financiare;

Oferirea informaiilor privind modul n care entitatea i-a finanat activitile i i-a acoperit necesarul de numerar;

Oferirea informaiilor utile n evaluarea capacitii entitii de a-i finana activitile i de a-i onora datoriile i angajamentele;

Oferirea informaiilor privind situaia financiar a entitii i modificrile ei; Oferirea informaiilor agregate utile n evaluarea performanei entitii cu

privire la costurile serviciilor, eficien i realizri. Situaiile financiare cu scop general pot avea i un rol predictiv sau prospectiv,

oferind informaii utile n prognozarea nivelului de resurse necesar pentru activitile continue, a resurselor care ar putea fi generate de activitile continue, precum i a riscurilor i incertitudinilor asociate. Raportarea financiar poate oferi utilizatorilor informaii:

care s indice dac resursele au fost obinute i utilizate n conformitate cu bugetul legal adoptat;

care s indice dac resursele au fost obinute i utilizate n conformitate cu dispoziiile legale i contractuale, inclusiv limitele financiare stabilite de ctre autoritile legislative corespunztoare. Pentru a atinge aceste obiective, situaiile financiare ofer informaii despre: activele; datoriile; activele nete / capitalurile proprii; veniturile; cheltuielile; alte schimbri n activele nete / capitalurile proprii; i fluxurile de trezorerie ale unei entiti.

n timp ce informaiile cuprinse n situaiile financiare pot fi relevante pentru realizarea obiectivelor de mai sus, este puin probabil ca toate aceste obiective s fie atinse. Este probabil s se ntmple acest lucru n special pentru acele entiti al cror obiectiv principal ar putea s nu fie obinerea profitului, fiind posibil ca directorii s fie responsabili pentru realizarea livrrii serviciilor, precum i a obiectivelor financiare. Informaiile suplimentare, inclusiv situaiile nonfinanciare, pot fi raportate mpreun cu situaiile financiare pentru a oferi o imagine mai comprehensiv a activitilor entitii pe parcursul perioadei.

Responsabilitatea pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare variaz n cadrul jurisdiciilor i ntre jurisdicii. n plus, o jurisdicie poate s stabileasc o distincie ntre persoana responsabil pentru ntocmirea situaiilor financiare i cea responsabil pentru aprobarea sau prezentarea situaiilor financiare. Exemple de persoane sau poziii care pot fi responsabile pentru elaborarea situaiilor financiare ale entitilor individuale (cum sunt departamentele guvernamentale sau echivalentele lor) includ persoana care conduce entitatea (directorul permanent sau directorul executiv) i directorul ageniei financiare centrale (sau oficialul financiar, cum este controlorul sau contabilul-ef).

Responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidate ale guvernului ca ntreg aparine att directorului ageniei financiare centrale (sau oficialul

20

financiar, cum este controlorul sau contabilul-ef), ct i ministrului de finane (sau persoanei cu funcie echivalent).

2.3. Componente ale situaiilor financiare i cteva consideraii generale referitoare la acestea

Un set complet de situaii financiare cuprinde: o situaie a poziiei financiare; o situaie a performanei financiare; o situaie a modificrilor activelor nete / capitalurilor proprii; o situaie a fluxurilor de trezorerie; atunci cnd o entitate i face public bugetul aprobat, o comparaie a

valorilor bugetare cu cele reale fie ca o situaie financiar suplimentar individual, fie ca o coloan a bugetului n situaiile financiare;

notele, care cuprind un rezumat al politicilor contabile semnificative i al altor note explicative.

Componentele mai sus enumerate sunt denumite n mai multe feluri att n interiorul unei jurisdicii, ct i n diferite jurisdicii. Situaia poziiei financiare mai este numit bilan sau situaia activelor i datoriilor. Situaia performanei financiare mai poate fi denumit i situaia veniturilor i cheltuielilor, situaia veniturilor, situaia activitii de exploatare sau situaia contului de profit i pierdere. Notele pot s includ n anumite jurisdicii elemente denumite programe.

Situaiile financiare ofer utilizatorilor informaii privind resursele i obligaiile unei entiti la data de raportare i fluxul de resurse ntre datele de raportare. Aceste informaii sunt folositoare pentru utilizatori la evaluarea capacitii unei entiti de a continua s ofere bunuri i servicii la un anumit nivel i a gradului de resurse necesare entitii n viitor pentru a-i putea onora n continuare obligaiile de livrare a serviciilor.

Entitile din sectorul public sunt, n general, supuse unor restricii bugetare sub forma alocrilor sau autorizrii bugetare ,care pot intra n vigoare prin legislaie de autorizare. Raportarea financiar cu scop general de ctre entitile sectorului public poate oferi informaii despre obinerea i utilizarea resurselor n conformitate cu bugetul legal adoptat. Entitile care i fac publice bugetele aprobate sunt solicitate s se conformeze prevederilor din IPSAS 24 Prezentarea informaiilor privind bugetul n situaiile financiare. Pentru alte entiti, atunci cnd situaiile financiare i bugetul sunt ntocmite pe aceeai baz de contabilitate, prezentul standard ncurajeaz includerea n situaiile financiare a unei comparaii cu valorile bugetare pentru perioada de raportare. Raportarea privind bugetul acestor entiti poate fi prezentat n modaliti diferite, incluznd:

utilizarea unui format de coloan pentru situaiile financiare, cu coloane separate pentru valorile bugetare i pentru cele reale. Pentru finalizare, poate fi prezentat i o coloan care s indice orice variaie de la buget sau alocri;

o prezentare care s indice c valorile bugetare nu au fost depite. Dac au fost depite valorile bugetare sau alocrile, sau au avut loc cheltuieli fr alocri sau orice alt autorizare, detaliile pot fi prezentate prin intermediul notelor de subsol pentru elementul relevant din situaiile financiare.

Entitile sunt ncurajate s prezinte informaii suplimentare pentru a ajuta utilizatorii n evaluarea performanei entitii i a gestionrii activelor sale, precum i n luarea i evaluarea deciziilor privind alocarea resurselor. Aceste informaii suplimentare pot include detalii privind realizrile i rezultatele entitii sub forma indicatorilor de performan, situaiile performanei activitii, analize ale programului i alte rapoarte ale

21

conducerii privind realizrile entitii pe perioada de raportare. Entitile sunt, de asemenea, ncurajate s prezinte informaii referitoare la res- pectarea legislaiei, a reglementrilor i a altor norme impuse din exterior. Cnd informaiile privind conformitatea nu sunt incluse n situaiile financiare, ar putea fi util o not care s fac referire la orice documente care. ar putea in- clude aceste informaii. Cunoaterea neconformitii este posibil s fie rele- vant n ceea ce privete responsabilitatea i poate afecta evaluarea utilizatorilor privind performana entitii i direcia operaiilor viitoare. Aceasta poate s influeneze deciziile privind resursele alocate entitii n viitor.

Prezentarea fidel i conformitatea cu IPSAS-urile Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana

financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti. Prezentarea fidel necesit reprezentarea corect a efectelor tranzaciilor, a altor evenimente i condiii n conformitate cu definiiile i cu criteriile de recunoatere pentru active, datorii, venituri i cheltuieli stabilite n IPSAS-uri. Aplicarea IPSAS-urilor, cu prezentarea de informaii suplimentare atunci cnd este necesar, are drept rezultat situaii financiare care realizeaz o prezentare fidel.

O entitate ale crei situaii financiare sunt conforme cu IPSAS-urile trebuie s fac o declaraie explicit i fr rezerve a acestei conformiti n note. Situaiile financiare nu trebuie descrise drept conforme cu IPSAS-urile dect dac satisfac toate dispoziiile IPSAS-urilor.

O prezentare fidel impune unei entiti: Selectarea i aplicarea politicilor contabile n conformitate cu IPSAS 3

Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. IPSAS 3 stabilete o ierarhie a ndrumrilor autorizate pe care conducerea le ia n considerare n absena unui standard care se s aplice n mod specific unui element.

S prezinte informaiile, inclusiv politicile contabile, ntr-un mod care s furnizeze informaii relevante, credibile, comparabile i uor de neles;

S furnizeze prezentri suplimentare atunci cnd conformitatea cu dispoziiile din IPSAS-uri nu este suficient pentru a da posibilitatea utilizatorilor s neleag impactul unor anumite tranzacii, al altor evenimente sau condiii asupra poziiei financiare i performanei financiare ale entitii.

Politicile contabile necorespunztoare nu sunt rectificate nici prin prezentarea politicilor contabile utilizate, i nici prin note sau prin material explicativ. n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c a se conforma unei dispoziii dintr-un standard ar induce att n eroare nct ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n prezentul IPSAS, entitatea se va abate de la dispoziia respectiv n maniera stabilit la paragraful de mai jos n cazul n care cadrul general de reglementare o impune sau, cu alte cuvinte, nu interzice o astfel de abatere. Atunci cnd o entitate se abate de la o dispoziie a standardului, ea trebuie s prezinte:

concluzia conducerii c situaiile financiare prezint fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie ale entitii;

conformitatea cu IPSAS-urile aplicabile, cu excepia abaterii de la o anumit dispoziie pentru realizarea unei prezentri fidele;

titlul standardului de la care s-a abtut entitatea, natura abaterii, inclusiv tratamentul prevzut de standard, motivul pentru care tratamentul ar induce ntr-att n eroare n circumstanele care ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilite n acest IPSAS, i tratamentul adoptat;

pentru fiecare perioad prezentat, impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din situaiile financiare care ar fi fost raportat dac s-ar fi conformat cu

22

dispoziia respectiv. n cazurile extrem de rare n care conducerea ajunge la concluzia c a se

conforma unei dispoziii dintr-un standard ar induce att n eroare nct ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n prezentul IPSAS, dar cadrul general de reglementare interzice abaterea de la dispoziie, entitatea va reduce, n msura maxim posibil, aspectele percepute de conformitate care pot induce n eroare, prezentnd:

titlul standardului n cauz, natura dispoziiei i motivul pentru care conducerea a ajuns la concluzia c respectarea acelei dispoziii ar fi att de eronat n circumstanele date nct ar intra n conflict cu obiectivul situaiilor financiare stabilit n prezentul IPSAS;

pentru fiecare perioad prezentat, ajustrile pentru fiecare element din situaiile financiare pe care conducerea le-a aprobat a fi necesare pentru realizarea unei prezentri fidele.

Continuitatea activitii La ntocmirea situaiilor financiare trebuie fcut o evaluare a capacitii entitii

de a-i continua activitatea. Aceast evaluare trebuie fcut de persoanele responsabile pentru ntocmirea situaiilor financiare. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n care se intenioneaz lichidarea entitii sau oprirea activitii, sau nu exist o alt alternativ realist dect cea menionat. n situaia n care persoanele responsabile pentru ntocmirea situaiilor financiare sunt contiente, atunci cnd fac evaluarea, c exist incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii entitii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie prezentate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie prezentat, mpreun cu baza de ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care entitatea nu i va mai putea continua activitatea.

Situaiile financiare sunt n mod normal ntocmite pe baza presupunerii c entitatea are o activitate continu i c va continua exploatarea i onorarea obligaiilor sale pentru viitorul previzibil. Atunci cnd se evalueaz dac prezumia continuitii activitii este adecvat, persoanele responsabile pentru ntocmirea situaiilor financiare iau n considerare toate informaiile disponibile despre viitorul previzibil, care trebuie s fie de minim, dar nu limitat la, o perioad de dousprezece luni de la data aprobrii situaiilor financiare.

Gradul de importan acordat depinde de situaiile din fiecare caz, iar evalurile privind continuitatea activitii nu sunt incluse n testul de solvabilitate aplicat n general ntreprinderilor de afaceri. Pot exista situaii n care testele curente de lichiditate i solvabilitate privind continuarea activitii par nefavorabile, dar ali factori sugereaz c entitatea este totui o activitate continu. Spre exemplu:

Atunci cnd se evalueaz dac un guvern este o activitate continu, puterea de a impune taxe poate s dea posibilitatea unor entiti s fie considerate drept activiti continue chiar dac opereaz, pentru perioade lungi de timp, cu active nete / capitaluri proprii negative;

Pentru o entitate individual, o evaluare a situaiei poziiei sale financiare la data de raportare poate s sugereze c ipoteza de continuitate a activitii nu este adecvat. Cu toate acestea, pot exista acorduri de finanare multianuale, sau alte angajamente, care vor asigura continuitatea operaiunilor entitii.

Consecvena prezentrii Modul de prezentare i clasificare a elementelor n situaiile financiare va fi

meninut de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care:

23

este evident c, n urma unei modificri semnificative n natura operaiilor entitii sau a unei analize a situaiilor sale financiare, o alt prezentare sau clasificare ar fi mai adecvat cu privire la criteriile de selectare i de aplicare ale politicilor contabile din IPSAS 3;

un IPSAS prevede o modificare a prezentrii. O achiziie sau o cedare semnificativ, ori o revizuire a prezentrii situaiilor

financiare poate sugera c situaiile financiare trebuie prezentate diferit. De exemplu, o entitate poate ceda o banc de economii care reprezint una dintre cele mai semnificative entiti controlate i entitatea economic rmas presteaz, n principal, servicii de consiliere administrativ i de politici. n acest caz, prezentarea situaiilor financiare pe baza activitilor principale ale entitii economice drept instituie financiar este puin posibil s fie relevant pentru noua entitate economic.

O entitate modific prezentarea situaiilor sale financiare numai dac prezentarea revizuit furnizeaz informaii credibile i este mai relevant pentru utilizatorii situaiilor financiare, iar structura revizuit pare s continue, astfel nct s nu fie afectat comparabilitatea. Cnd asemenea modificri ale prezentrii sunt fcute, o entitate reclasific informaiile sale comparative n conformitate cu precizrile de mai nainte.

Pragul de semnificaie i agregarea Fiecare categorie important de elemente similare trebuie prezentat

separat n situaiile financiare. Elementele care nu au natur sau funcie similar trebuie prezentate separat, n afar de cazul n care nu sunt importante. Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii sau alte evenimente care sunt agregate pe grupe n funcie de natura sau funcia lor.

Etapa final a procesului de agregare i clasificare este prezentarea de date condensate i clasificate care formeaz elemente-rnduri n cadrul situaiei poziiei financiare, al situaiei performanei financiare, al situaiei modificrilor activelor nete / capitalurilor proprii i al situaiei fluxurilor de trezorerie, sau n note. Dac un element rnd nu este n mod individual semnificativ, el este agregat cu alte elemente fie n cadrul acestor situaii, fie n note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi totui suficient de semnificativ nct s fie prezentat separat n note.

Aplicarea conceptului de prag de semnificaie nseamn c o anumit dispoziie de prezentare dintr-un IPSAS nu trebuie s fie satisfcut dac informaiile nu sunt semnificative.

Compensarea Nici activele i datoriile, i nici veniturile i cheltuielile nu trebuie compensate, cu

excepia cazului n care compensarea este impus sau permis de un IPSAS. Este important ca att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile s fie

raportate separat. Compensarea n situaia performanei financiare sau n situaia poziiei financiare, cu excepia cazului cnd compensarea reflect substana tranzaciei sau a unui alt eveniment, micoreaz capacitatea utilizatorilor att de a nelege tranzaciile ntreprinse, alte evenimente i condiii care au aprut, ct i de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie ale entitii. Evaluarea activelor net de provizioanele de evaluare - de exemplu, provizioanele de perimare asupra stocurilor i provizioanele asupra datoriilor ndoielnice din creane - nu se consider compensare.

IPSAS 9 Venituri din tranzacii de schimb definete veniturile i prevede ca acestea s fie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, lund n considerare valoarea oricror actualizri comerciale i reduceri de volum permise de ctre entitate. O entitate angajeaz, n cursul activitilor curente, alte tranzacii care nu genereaz venituri, dar care au loc n cadrul activitilor principale de generare a

24

veniturilor. Rezultatele unor astfel de tranzacii sunt prezentate, atunci cnd aceast prezentare reflect fondul tranzaciei sau al altui eveniment, prin acoperirea oricrui venit cu cheltuielile aferente care rezult din aceeai tranzacie. Spre exemplu:

Ctigurile i pierderile la cedarea activelor imobilizate, inclusiv a investiiilor i activelor de exploatare sunt raportate prin deducerea din procedurile de cedare a valorilor contabile a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente;

Cheltuielile aferente unui provizion recunoscute n conformitate cu IPSAS 19 Provizioane, datorii contingente i active contingente i rambursate conform unui angajament contractual cu o ter parte (de exemplu, acordul de garanie al unui furnizor) pot fi acoperite din rambursarea aferent.

Compensarea fluxurilor de trezorerie este tratat n IPSAS 2 Situaiile fluxurilor de trezorerie. Informaii comparative

Cu excepia cazului n care un IPSAS permite sau prevede altfel, informaiile comparative trebuie prezentate n ceea ce privete perioada precedent pentru toate sumele raportate n situaiile financiare. Informaiile comparative trebuie incluse pentru informaiile narative i descriptive atunci cnd acest lucru este relevant pentru nelegerea situaiilor financiare ale perioadei curente.

n unele cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru perioada anterioar continu s fie relevante n perioada curent. De exemplu, detaliile privind un litigiu, al crui rezultat era nesigur la ultima dat de raportare i este nc nerezolvat, sunt prezentate n perioada curent. Astfel, utilizatorii beneficiaz de informaia c exista acea incertitudine la ultima dat de raportare i cunosc msurile care au fost luate pentru rezolvarea acesteia n cursul perioadei.

Atunci cnd prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiile financiare se modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului n care acest lucru este imposibil de realizat. Atunci cnd valorile comparative sunt reclasificate, o entitate trebuie s prezinte:

natura reclasificrii; valoarea fiecrui element sau fiecrei categorii de elemente care este

reclasificat(); motivul reclasificrii.

Atunci cnd este imposibil s se reclasifice valorile comparative, o entitate trebuie s prezinte:

motivul pentru care nu a reclasificat valorile; natura ajustrilor care s-ar fi fcut dac valorile ar fi fost reclasificate.

Mrirea comparabilitii informaiilor dintre perioade ajut utilizatorii s ia i s evalueze decizii, n special prin permiterea estimrii tendinelor din informaiile financiare n vederea anticiprii.

2.4. Structura i coninutul situaiilor financiare

2.4.1. Identificarea i perioada de raportare a situaiilor financiare

Situaiile financiare trebuie identificate i separate n mod clar de alte informaii din acelai document publicat.

IPSAS-urile se aplic numai situaiilor financiare, i nu altor informaii prezentate n raportul anual sau n alt document. Prin urmare, este important ca utilizatorii s poat distinge informaiile elaborate prin utilizarea IPSAS-urilor de alte informaii care le pot fi folositoare, dar nu fac obiectul acestor dispoziii.

25

Fiecare component a situaiilor financiare trebuie identificat n mod clar, n plus, urmtoarele informaii trebuie n mod special evideniate i repetate atunci cnd sunt necesare nelegerii corespunztoare a informaiilor prezentate:

denumirea entitii raportoare sau alte mijloace de identificare i orice modificare a acestor informaii de la data de raportare precedent; Dac situaiile financiare se refer la entitatea individual sau la entitatea economic;

data de raportare sau perioada acoperit de situaiile financiare, oricare dintre acestea dou este corespunztoare pentru componenta aferent situaiilor financiare;

moneda de prezentare, conform definiiei din IPSAS 4 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar;

nivelul de precizie utilizat n prezentarea sumelor din situaiile financiare.

Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin anual. Atunci cnd data de raportare a unei entiti se schimb i situaiile financiare anuale sunt prezentate pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un an, entitatea va prezenta, n plus fa de perioada acoperit de situaiile financiare:

motivul folosirii unei perioade mai lungi sau mai scurte; faptul c valorile comparative pentru anumite situaii cum ar fi situaia

performanei financiare, situaia modificrilor activelor nete/ capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie i notele aferente nu sunt pe deplin comparabile.

n mprejurri excepionale unei entiti i se poate impune, sau ea poate decide, s i modifice data de raportare, de exemplu, pentru a - i alinia mai bine ciclul de raportare cu cel bugetar. Atunci cnd aceasta este situaia, este important ca utilizatorii s cunoasc faptul c valorile prezentate pentru perioada curent i valorile comparative nu sunt comparabile i este prezentat motivul modificrii datei de raportare. Un alt exemplu este atunci cnd o entitate care trece de la contabilitatea de cas la cea de angajamente schimb data de raportare pentru entitile din cadrul entitii economice pentru a face posibil ntocmirea situaiilor financiare consolidate.

n mod normal, situaiile financiare sunt ntocmite n mod consecvent, acoperind o perioad de un an. Totui, din motive practice, anumite entiti prefer s fac raportarea, de exemplu, pentru o perioad de 52 de sptmni.

Utilitatea situaiilor financiare este afectat dac ele nu sunt puse la dispoziia utilizatorilor ntr-o perioad rezonabil dup data de raportare. O entitate trebuie s fie capabil s emit situaiile sale financiare n interval de ase luni de la data de raportare. Factorii omniprezeni cum sunt complexitatea operaiilor unei entiti nu reprezint un motiv suficient pentru a nu raporta la momentul oportun. Termene-limit mai specifice sunt prevzute de legislaia i reglementrile din multe jurisdicii.

2.4.2. Situaia poziiei financiare

O entitate trebuie s prezinte activele circulante i pe cele imobilizate, precum i datoriile curente i pe cele pe termen lung n clasificri separate din situaia poziiei sale financiare n conformitate cu prevederile legale cu excepia cazului n care o prezentare pe baza lichiditii furnizeaz informaii credibile i mai relevante. Atunci cnd se aplic excepia, toate activele i datoriile vor fi prezentate pe larg n ordinea lichiditii.

Indiferent de metoda de prezentare adoptat, pentru fiecare element-rnd de activ i datorie care combin valori preconizate a fi recuperate sau decontate ntr-un interval de pn la dousprezece luni de la data de raportare i ntr-un interval de peste

26

dousprezece luni de la data de raportare, o entitate trebuie s prezinte valoarea care se preconizeaz a fi recuperat sau decontat dup mai mult de dousprezece luni.

Atunci cnd o entitate furnizeaz bunuri sau presteaz servicii n cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil, clasificarea separat a activelelor circulante i imobilizate i a datoriilorcurente i pe termen lung n situaia poziiei financiare ofer informaii utile, fcndu-se distincie ntre activele nete care sunt n mod continuu rulate sub form de capital circulant i acelea utilizate n operaiunile pe termen lung ale entitii. De asemenea, acest fapt evideniaz activele care se preconizeaz a fi realizate n cadrul ciclului curent de exploatare i datoriile decontabile n cursul aceleiai perioade.

Pentru unele entiti, cum ar fi instituiile financiare, o prezentare a activelor i a datoriilor n ordinea cresctoare sau descresctoare a lichiditii furnizeaz informaii credibile i mai relevante dect prezentarea curent/pe termen lung deoarece entitatea nu furnizeaz bunuri i servicii n cadrul unui ciclu de exploatare clar identificabil.

Informaiile privind datele preconizate de realizare a activelor i datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichiditii i solvabilitii unei entiti. IPSAS 15 Instrumente financiare: prezentare i descriere prevede prezentarea tuturor datelor de scaden pentru activele financiare i datoriile financiare. Activele financiare includ creanele comerciale i alte creane, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale i alte datorii. Informaiile privind data preconizat de recuperare i de decontare a activelor i datoriilor nemonetare cum ar fi stocurile i provizioanele sunt i ele utile, indiferent dac activele i datoriile sunt clasificate sau nu drept curente sau pe termen lung.

Active circulante Un activ trebuie clasificat drept activ circulant atunci cnd ndeplinete oricare

dintre urmtoarele condiii: se ateapt s fie realizat sau este deinut n vederea vnzrii sau

consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; este deinut n principal n scopul tranzacionrii; se ateapt s fie realizat n termen de dousprezece luni de la data de

raportare; reprezint numerar sau echivalente de numerar (conform definiiei din

IPSAS 2), n afar de cazul n care este restricionat de la schimb sau utilizat pentru decontarea unei datorii pentru cel puin dousprezece luni dup data de raportare.

Toate celelalte active vor fi clasificate drept active imobilizate. Acest standard utilizeaz termenul de active imobilizate pentru a cuprinde

activele corporale, necorporale i financiare pe termen lung. Acesta nu interzice utilizarea descrierilor alternative atta timp ct sensul este clar.

Ciclul de exploatare al unei entiti reprezint perioada de timp necesar pentru transformarea intrrilor sau resurselor n ieiri. De exemplu, guvernele transfer resurse entitilor din sectorul public astfel nct acestea s poat transforma aceste resurse n bunuri i servicii, sau ieiri, pentru a realiza rezultatele dorite de guverne n domeniul social, politic i economic. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al entitii nu poate fi clar identificat, se presupune c durata sa este de dousprezece luni.

Activele circulante includ active (cum ar fi creane fiscale, creane din cheltuielile utilizatorilor, creane din amenzi i taxe reglementate, stocuri i venituri din investiii angajate) care sunt realizate, consumate sau vndute ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar dac nu se anticipeaz s se realizeze n dousprezece luni de la data de raportare. Activele circulante includ de asemenea activele deinute n principal n scopul tranzacionrii (ndrumri privind clasificarea activelor financiare pot fi gsite n standardul de contabilitate internaional sau naional relevant care trateaz recunoaterea

27

i evaluarea instrumentelor financiare) i partea curent a activelor financiare imobilizate.

Datorii curente O datorie trebuie clasificat drept datorie curent atunci cnd ndeplinete oricare

dintre urmtoarele condiii: se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare

al entitii; este deinut n principal n scopul tranzacionrii; trebuie s fie decontat n termen de dousprezece luni de la data de

raportare; entitatea nu are un drept necondiionat de a amna decontarea datoriei

pentru cel puin dousprezece luni de la data de raportare. Toate celelalte datorii vor fi clasificate drept datorii pe termen lung. Unele datorii curente, cum ar fi transferurile de plat ale guvernului i unele

angajamente pentru angajai i alte costuri operaionale, fac parte din capitalul de lucru utilizat n cursul normal al activitilor entitii. Astfel de elemente operaionale sunt clasificate drept datorii curente, chiar dac trebuie s fie decontate ntr-un interval de peste dousprezece luni de la data de raportare. Acelai ciclu normal de exploatare se aplic clasificrii activelor i datoriilor unei entiti. Atunci cnd ciclul normal de exploatare al entitii nu poate fi clar identificat, se presupune c durata sa este de dousprezece luni.

Alte datorii curente nu sunt decontate ca parte a ciclului normal de exploatare, dar trebuie decontate n termen de dousprezece luni de la data de raportare sau sunt deinute n principal n scopul tranzacionrii. Exemple sunt datoriile financiare deinute n scopul tranzacionrii (ndrumri privind clasificarea datoriilor financiare pot fi gsite n standardul de contabilitate internaional sau naional relevant care trateaz recunoaterea i evaluarea instrumentelor financiare), descoperirile de cont i partea actual din datoriile financiare pe termen lung, dividendele de pltit, impozitul pe profit i alte datorii necomerciale. Datoriile financiare care ofer finanare pe termen lung (adic cele care nu fac parte din capitalul de lucru utilizat n cursul normal de exploatare al entitii) i care nu trebuie decontate n dousprezece luni de la data de raportare sunt datorii pe termen lung.

O entitate i clasific datoriile financiare drept curente atunci cnd trebuie decontate n dousprezece luni de la data de raportare, chiar dac:

termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de dousprezece luni; s-a ncheiat un acord de refinanare sau de reealonare a plilor pe termen

lung dup data de raportare i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru publicare.

Dac o entitate preconizeaz i are puterea de a decide refinanarea sau reinvestiia unei obligaii pentru cel puin dousprezece luni de la data de raportare conform unei faciliti existente de mprumut, ea clasific obligaia drept datorie pe termen lung, chiar dac altfel ar fi fost scadent ntr-o perioad mai scurt. Totui, atunci cnd refinanarea sau reinvestiia obligaiei nu poate fi decis de entitate (de exemplu, nu exist un acord de refinanare), potenialul de refinanare nu este luat n considerare, iar obligaia este clasificat drept curent.

n ceeia ce privete mprumuturile clasificate drept datorii curente, dac urmtoarele evenimente au loc ntre data de raportare i data la care sunt autorizate pentru publicare situaiile financiare, aceste evenimente se calific pentru prezentarea drept evenimente neajustabile n conformitate cu IPSAS 14 Evenimente ulterioare datei de raportare:

refinanarea pe termen lung;

28

rectificarea unei abateri dintr-un acord de mprumut pe termen lung; primirea de la creditor a unei perioade de graie pentru rectificarea abaterii

dintr-un acord de mprumut pe termen lung care s se sfreasc la cel puin dousprezece luni dup data de raportare.

Situaia poziiei financiare trebuie s cuprind cel puin elementele-rnduri care prezint urmtoarele valori:

a) imobilizri corporale; b) investiii imobiliare; c) imobilizri necorporale; d) active financiare (fr valorile de la (e), (g), (h) i (i)); e) investiii contabilizate prin metoda punerii n echivalen; f) stocuri; g) sume de recuperat din tranzacii non-schimb (taxe i transferuri); h) creane din tranzacii de schimb; i) numerar i echivalente de numerar; j) datorii din impozite i transferuri; k) datorii din tranzacii de schimb; l) provizioane; m) datorii financiare (fr valorile de la (j), (k) si (l)); n) interes minoritar, prezentat n cadrul activelor nete/capitalurilor

proprii; o) active nete/capitaluri proprii care se pot atribui proprietarilor

entitii care controleaz; p) alte elemente-rnduri, titluri i subtotaluri trebuie prezentate n situaia

poziiei financiare atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii.

Raionamentul privind prezentarea separat a altor elemente se bazeaz pe evaluarea:

naturii i lichiditii activelor; funciei activelor n cadrul entitii; sumelor, naturii i plasrii n timp a datoriilor.

O entitate trebuie s prezinte, fie n situaia poziiei financiare, fie n note, alte subclasificri ale elementelor-rnduri prezentate, clasificate ntr-o maniera corespunztoare activitii entitii.

Cnd o entitate nu are capital social, ea trebuie s prezinte activele nete /capitalurile proprii fie n situaia poziiei financiare, fie n note, prezentnd separat:

Capitalul vrsat, drept totalul cumulat la data de raportare al contribuiilor de la proprietari, minus distribuirile ctre proprietari;

Surplusurile i deficitele acumulate; Rezervele, incluznd o descriere a naturii i a scopului fiecrei rezerve

din cadrul activelor nete / capitalurilor proprii; Interesele minoritare.

Multe entiti din sectorul public nu vor avea capital social, dar entitatea va fi controlat exclusiv de ctre o alt entitate din sectorul public, Este posibil ca natur