INDEPENDÊNCIA E OBJETIVIDADE - IIA Brasil...de objetividade da atividade de auditoria interna, seu...

INDEPENDÊNCIA EOBJETIVIDADE

IPPF – Guia Prático Independência e Objetividade

www.iiabrasil.org.br / B Este Guia Prático foi traduzido com o apoio de:

Índice

Sumário Executivo .............................................................................................................. 1

Introdução .......................................................................................................................... 2

Orientações sobre Independência e Objetividade .............................................................. 3

Relação entre Independência e Objetividade ..................................................................... 4

Independência ................................................................................................................... 5

Objetividade ....................................................................................................................... 7

Considerações para Trabalhos de Avaliação e Consultoria ............................................. 11

Considerações para Tarefas de Auditoria de Rotação ..................................................... 11

Estruturas para Avaliar a Independência e a Objetividade ............................................. 13

Autor, Colaboradores e Revisores .................................................................................... 19

Anexo ................................................................................................................................ 20


www.iiabrasil.org.br / 1 Este Guia Prático foi traduzido com o apoio de:

Sumário Executivo A importância da independência e da objetividade,

que sempre foram significantes para auditores

internos, continua crescendo dentre os desafios

encarados pelas atividades de auditoria interna, no

ambiente de negócios em constante mudança. Um

número sempre crescente de partes interessadas,

tanto internas quanto externas à organização,

continua demandando maior transparência, mais

divulgações, serviços expandidos de auditoria

interna, mais profissionalismo, uma melhor

coordenação entre os auditores internos e externos,

maiores responsabilidades e a maior prestação de

contas por parte dos profissionais de auditoria

interna. Este guia prático foi desenvolvido para

abordar essas mudanças e maiores expectativas.

Há muitos prestadores de avaliação dentro da

organização, como gerentes e executivos de linha de

frente, a equipe de certificação de qualidade, de

saúde e segurança, de compliance e de

gerenciamento de riscos. A auditoria interna

distingue-se de outros prestadores internos de

avaliação por conta do requisito de estar em

conformidade com as normas profissionais e o

código de ética que exigem independência e

objetividade. Além disso, a objetividade é um fator

fundamental para determinar se os auditores

externos podem confiar no trabalho desenvolvido

pela auditoria interna. Conforme especificado em

The International Standard on Auditing (ISA) 610 –

Using the Work of Internal Auditors, publicado pelo

The International Auditing and Assurance Standards

Board (IAASB) da International Federation of

Accountants (IFAC), para determinar áreas de

confiança em potencial, antes de mais nada, é

necessário que os auditores externos avaliem o grau

de objetividade da atividade de auditoria interna, seu

nível de competência e até que ponto se envolve

julgamento no planejamento, condução e avaliação

desse trabalho.

A independência e objetividade são partes

integrantes da orientação obrigatória da Estrutura

Internacional de Práticas Profissionais (IPPF) do

The Institute of Internal Auditors (IIA). O uso desses

termos começa com a definição de auditoria interna,

que declara que “a auditoria interna é uma atividade

independente e objetiva de avaliação e consultoria,

desenvolvida para agregar valor e melhorar as

operações de uma organização”. A objetividade

também é um dos quatro princípios fundamentais no

Código de Ética (Código) do IIA, que define as

regras de conduta que apoiam esses princípios. O

Código é aplicável tanto a organizações quanto a

indivíduos que conduzem serviços de auditoria

interna. As Normas 1100 – Independência e

Objetividade, 1110 – Independência Organizacional,

1120 – Objetividade Individual e 1130 – Prejuízo à

Independência ou à Objetividade delineiam os

requisitos específicos para a atividade de auditoria

interna e para profissionais de auditoria interna.

Todos os praticantes de auditoria interna devem

atualizar, periodicamente, seu entendimento dessa

orientação.

Este guia prático enfatiza as Normas Internacionais

para a Prática Profissional de Auditoria Interna

(Normas) da IPPF relacionadas a independência e

objetividade, assim como as práticas recomendadas

de apoio do IIA. Este guia também reconhece a

confusão frequentemente presente quando se usa os

termos independência e objetividade de forma

intercambiável. Embora independência e

objetividade sejam relacionadas, são atributos

distintos e exigem ações e salvaguardas específicas

para garantir que os auditores sejam tanto

independentes quanto objetivos.

Este guia também enfatiza as atividades que apoiam

tanto a independência quanto a objetividade e

discute diversos fatores que podem afetar a

independência e a objetividade do auditor.

Combinações de ameaças, ameaças não resolvidas e

considerações para serviços de avaliação e

consultoria também serão discutidas.



As estruturas para avaliar e gerenciar a

independência e a objetividade são apresentadas

como modelos que os auditores internos podem usar

para ajudar a garantir que a independência e a

objetividade sejam promovidas e fomentadas em

suas próprias organizações.

As seções principais que fornecem informações

adicionais com relação a considerações sobre

independência e objetividade incluem:

Definições de independência e objetividade,

assim como orientações relacionadas na

IPPF.

Fatores que impactam a independência, tais

como o relacionamento de reporte

organizacional da atividade de auditoria

interna, o acesso a informações, o controle

sobre o escopo das atividades de auditoria

interna e sobre o conteúdo das

comunicações de auditoria e a supervisão e

envolvimento dos órgãos de governança.

Atividades de apoio à independência, tais

como a colocação organizacional, um

ambiente forte de governança, práticas de

contratação (incluindo terceirização,

conforme necessário) e um estatuto forte de

auditoria.

Fatores que ameaçam a objetividade, tais

como pressões sociais, interesses

econômicos, relações pessoais,

familiaridade, parcialidade cultural ou de

outra natureza, autorrevisão, além de

ameaças de intimidação e advocacia.

Gerenciar ameaças à objetividade por meio

do uso de incentivos, equipes, tarefas de

rotação, treinamento, supervisão e revisão,

avaliações de qualidade, práticas de

contratação e terceirização.

Desafios não resolvidos à objetividade e

considerações para trabalhos de avaliação e

consultoria.

Um processo de gerenciamento de ameaças

à independência e à objetividade e

estruturas para avaliar a independência e a

objetividade em nível individual, de trabalho,

da atividade, da organização e profissional.

Introdução Em meio ao impulso global de melhorar a

governança corporativa, os auditores internos

encontram muitos desafios e oportunidades à sua

frente, incluindo o uso cada vez mais complexo e

dominante da tecnologia, uma necessidade de

habilidades novas e em constante mudança,

estruturas organizacionais mais planas, a demanda

por serviços de maior escopo, além do aumento na

competitividade e globalização. Os auditores

internos estão desenvolvendo novas estratégias para

enfrentar esses desafios e estão se tornando mais

proativos, fornecendo uma variedade maior de

serviços ou mudando o modelo de auditoria interna.

Isso, por sua vez, cria mais desafios para o

gerenciamento da independência e objetividade.

A gerência emprega os auditores internos, no

entanto esses mesmos auditores internos revisam o

desempenho da gerência e de outras atividades da

organização. Além disso, a gerência geralmente

confia nos auditores internos para serviços de

consultoria e incorpora recomendações de auditoria

na reengenharia dos processos de negócio. Em seu

papel de prestadores de avaliação, os auditores

avaliam os processos da gerência. A combinação do

auditor interno, como funcionário da organização, da

importância crescente das atividades de auditoria

interna e da maior demanda por atividades de

consultoria de auditoria interna leva à preocupação

intensificada com a independência e objetividade do

auditor interno. Como auditores internos expandem

seu papel nas atividades de governança e

gerenciamento de riscos, desafios adicionais são



apresentados para o gerenciamento da

independência e objetividade. A Declaração de

Posicionamento do IIA sobre o Papel da Auditoria

Interna no Gerenciamento de Riscos Corporativos é

um excelente exemplo dos papéis amplificados da

auditoria interna, assim como das salvaguardas

necessárias para lidar com quaisquer ameaças à

independência e à objetividade da auditoria interna.

Conforme organizações públicas e privadas no

mundo tanto crescem em tamanho e influência, a

sociedade está demandando uma maior prestação de

contas. Este ímpeto levou a um foco maior nas

atividades de auditoria como pedras angulares dos

sistemas de governança e, em algumas partes do

mundo, resultou em pedidos por uma atividade de

auditoria interna.

O propósito deste guia prático é:

Enfatizar as orientações do IIA acerca da

independência e objetividade.

Discutir aspectos potencialmente confusos

que englobem independência e objetividade.

Identificar as atividades que apoiam a

independência e a objetividade.

Identificar diversas considerações e desafios

em potencial relacionados à independência e

objetividade.

Fornecer estruturas para o gerenciamento da

independência e da objetividade.

Orientações sobre Independência e Objetividade A IPPF do IIA fornece orientações para

independência e objetividade em diversas normas,

práticas recomendadas e declarações de

posicionamento. As normas a seguir, que incluem

interpretações parafraseadas, tratam da

independência e da objetividade.

1100 – Independência e Objetividade (Norma)

A atividade de auditoria interna deve ser

independente e os auditores internos devem ser

objetivos ao executar seus trabalhos.

Interpretação:

“Independência é a imunidade quanto às condições

que ameaçam a capacidade da atividade de auditoria

interna de conduzir as responsabilidades de auditoria

interna de maneira imparcial... A objetividade é uma

atitude mental imparcial que permite aos auditores

internos executar os trabalhos de auditoria de maneira

a confiar no resultado de seu trabalho e que não haja

nenhum comprometimento da qualidade...”

1110 – Independência Organizacional (Norma)

O diretor executivo de auditoria deve reportar a um

nível dentro da organização que permita à atividade

de auditoria interna cumprir suas responsabilidades.

O diretor executivo de auditoria deve confirmar

junto ao conselho, pelo menos anualmente, a

independência organizacional da atividade de

auditoria interna.

Interpretação:

A independência dentro da organização é alcançada de

forma eficaz quando o diretor executivo de auditoria

reporta funcionalmente ao conselho. Alguns exemplos

de reporte funcional ao Conselho implicam que este:

• Aprove o estatuto de auditoria interna;

• Aprove o plano de auditoria com base em

riscos;

• Aprove o orçamento de auditoria e o plano de

recursos;

Receba comunicações do diretor executivo de

auditoria sobre o desempenho do plano de

auditoria interna e outros assuntos;

• Aprove as decisões referentes à nomeação e

demissão do diretor executivo de auditoria;



• Aprove a remuneração do diretor executivo de

auditoria; e

• Formule questionamentos adequados à

administração e ao diretor executivo de

auditoria para determinar se existem escopos

inadequados ou limitações de recursos.

1120 – Objetividade Individual (Norma)

Os auditores internos devem adotar uma atitude

imparcial e isenta e evitar qualquer conflito de

interesses.

1130– Prejuízo à Independência ou à Objetividade

Caso a independência ou a objetividade sejam

prejudicadas de fato ou na aparência, os detalhes de

tal prejuízo devem ser divulgados às partes

apropriadas. A natureza da divulgação dependerá do

tipo de prejuízo.

As diversas normas e práticas recomendadas,

relacionadas à independência e objetividade, são

reproduzidas detalhadamente no anexo deste guia

prático.

Relação entre Independência e Objetividade Na prática, há uma confusão frequente sobre a

independência e a objetividade e muitas pessoas

usam esses termos de forma intercambiável.

Independência e objetividade não são a mesma

coisa. Um indivíduo pode ser independente, mas não

objetivo e, por outro lado, um outro indivíduo pode

ser objetivo, mas não independente. É importante

entender a diferença entre os dois e perceber como

ameaças e salvaguardas afetam cada um.

É mais fácil medir ou avaliar a independência e

implementar salvaguardas para garanti-la do que

garantir a objetividade. Salvaguardas como

relacionamentos de reporte, segregação de tarefas,

restrições de responsabilidades, estrutura de

remuneração e ações ou requisitos que evitem

conflitos de interesses podem ajudar a melhorar a

independência.

A objetividade, no entanto, é algo sobre que o

auditor, individualmente, deve prestação de contas e

retém o controle final. Por exemplo, técnicas de

amostragem estatística podem ser usadas para obter

uma amostra imparcial para testes, mas ainda

depende do auditor exercitar seu profissionalismo e

zelo devido na aplicação dos atributos do teste ou

procedimentos e interpretar os resultados de forma

imparcial. A revisão supervisória do trabalho do teste

é uma salvaguarda para ajudar a garantir que os

resultados e conclusões dos testes sejam objetivos.

O Glossário das Normas da IPPF fornece as

seguintes definições para independência e

objetividade (conforme revisado em 1º de Jan. de

2011):

Independência: A liberdade de condições que

ameaçam a capacidade da atividade de auditoria

interna de cumprir suas responsabilidades de forma

imparcial.

Objetividade: Atitude mental imparcial que permite

aos auditores internos executar os trabalhos de

auditoria de maneira a ter confiança no resultado de

seu trabalho e que não haja nenhum

comprometimento da qualidade. A objetividade

requer que os auditores internos não subordinem a

outras pessoas o seu julgamento em assuntos de

auditoria.

Conforme citado anteriormente, muitos auditores

têm dificuldades com esses conceitos,

frequentemente usando os termos de forma

intercambiável e incorreta. Essa confusão foi criada

por usar um termo para definir o outro. As

definições do novo e revisado Glossário das Normas

devem ajudar a resolver parte dessa confusão.

Embora esses termos sejam certamente

relacionados, são conceitos extremamente

diferentes. Na prática, o conceito de independência

é normalmente expressado em questões factuais, tais

como colocação organizacional da atividade de

auditoria interna, relacionamentos de reporte ao

conselho, a um comitê de auditoria ou a outro órgão

de governança separado da gerência, e autoridades



para acesso a informações, pessoas e registros. A

objetividade está mais relacionada a um estado de

espírito, ao julgamento, à parcialidade, aos

relacionamentos e comportamentos do auditor.

Independência Fatores que Impactam a Independência

O papel específico das atividades de auditoria

interna varia entre organizações com base em

fatores, como tamanho da organização, tamanho das

operações, estrutura de capital e o ambiente legal e

regulatório. Em algumas empresas, o trabalho dos

auditores internos é reservado a projetos especiais de

avaliação e consultoria para a gerência. Nessas

situações, a gerência é o único usuário do trabalho

da auditoria interna e a única parte que tira

benefício direto desse trabalho. Em outras empresas,

a atividade de auditoria interna fornece serviços de

avaliação e consultoria para diversos grupos, dentro e

fora da organização, tais como órgãos de governança

(ex: conselho de administração), reguladores,

auditores externos, clientes e fornecedores.

O papel específico da atividade de auditoria interna

em uma organização determina a estrutura

apropriada das responsabilidades e o nível de

reporte, assim como o nível de confiança que deve

ser dedicada aos serviços de avaliação e consultoria

prestados. Uma atividade de auditoria interna com

um papel amplo de avaliação e consultoria deve

reportar diretamente ao conselho de governança da

organização e, mais especificamente, ao comitê de

auditoria do conselho ou outro órgão similar.

A colocação organizacional e o status da atividade de

auditoria interna representam uma restrição prática

ou um limite ao escopo dos serviços de auditoria

interna que podem ser conduzidos apropriadamente

pelos auditores internos. Por exemplo, se a atividade

de auditoria interna reside no departamento da

controladoria, com o diretor executivo de auditoria

(DEA) reportando diretamente ao controller, é difícil

– mas não impossível – para o auditor interno avaliar

objetivamente o desempenho de seus colegas

executivos sob o diretor financeiro. No geral, quanto

maior o nível de reporte, maior o escopo em

potencial dos trabalhos que podem ser conduzidos

pela atividade de auditoria interna, enquanto se

mantendo independente da entidade auditada.

A habilidade de alcançar a independência apropriada

e adequada para a atividade de auditoria interna

depende criticamente da colocação ou status

organizacional apropriado da atividade dentro da

organização. O status organizacional da atividade de

auditoria interna deve ser suficiente para permitir

que ela conduza suas atividades conforme definido

por seu papel dentro da organização. Nesse sentido,

a atividade de auditoria interna deve estar

posicionada de forma a obter a cooperação da

entidade sendo auditada e o livre acesso às

informações necessárias. Citar esse acesso nos

estatutos do departamento de auditoria e do comitê

de auditoria é sempre uma boa prática. Incluir os

DEAs como parte da alta administração ou gerência

executiva e como participantes de reuniões críticas

ajuda a demonstrar um comprometimento forte e

favorável da alta administração com a atividade de

auditoria interna. Além disso, os relatórios das

descobertas de auditoria não devem ser sujeitos a

interferência e supressão em potencial da gerência.

A atividade de auditoria interna deve ser organizada

para ter um status organizacional maior conforme

seu papel se expande e mais partes dentro e fora da

organização tiram proveito de seu trabalho. Por

exemplo, para fornecer avaliações para um órgão de

governança da organização, como o conselho de

administração ou órgãos similares, o DEA deve ter

acesso direto e irrestrito a este órgão. Isso permite

que a atividade seja protegida de possíveis ameaças à

independência.

Se a atividade de auditoria interna não tem status

organizacional e autonomia suficientes, a habilidade

de gerenciar com eficácia a independência de seu

trabalho e relatórios fica sujeita a questionamento.

Por exemplo, o risco de comprometimento da

independência pode ser alto em situações em que o

escopo das atividades de auditoria ou o orçamento

da atividade sejam determinados pela alta

administração, sem consultar o órgão de governança.



Nessas situações, há um risco de que a gerência

possa afetar inapropriadamente o escopo do trabalho

de auditoria, exercer influência ou encobrir

descobertas de auditoria. Quando o risco de não

conquistar a independência apropriada e adequada é

alto, é difícil determinar quanta confiança pode ser

dedicada ao trabalho de auditoria.

Ao avaliar o status organizacional da atividade de

auditoria interna, também se deve considerar outras

partes que se beneficiam do trabalho de avaliação e

consultoria. Por exemplo, auditores externos podem

ter maior confiança nos controles internos, porque

sabem que uma atividade eficaz de auditoria interna

avalia o sistema. Da mesma forma, o órgão de

governança de uma organização pode ter confiança

no controle geral, por conta do fato de que a

atividade de auditoria interna conduz avaliações de

riscos para determinar as áreas apropriadas a auditar.

Saber que as avaliações de riscos e monitoramento

estão sendo feitos pode gerar uma segurança

implícita em áreas além daquelas explicitamente

examinadas e reportadas pelos auditores internos.

Os auditores internos, cada vez mais, têm a

demanda de fornecer avaliações a partes externas à

organização. Por exemplo, agências regulatórias

exigem cópias dos relatórios de auditoria interna.

Alguns regulamentos exigem até o estabelecimento

de uma função de auditoria interna. Além disso, os

clientes e fornecedores estão começando a solicitar

avaliações sobre questões como os controles da

organização sobre a confidencialidade de

informações compartilhadas, principalmente em

casos de comércio eletrônico. Fornecer avaliações

confiáveis para essas partes exige o maior grau de

status organizacional e autonomia da parte da

atividade de auditoria interna.

O status organizacional da atividade de auditoria

interna está correlacionado ao escopo dos trabalhos

que podem ser realizados. Quando há um reporte de

alto nível, o escopo dos trabalhos em potencial limita

menos; quando há reporte de nível inferior, o

universo de reporte (isto é, a população de usuários

que se beneficiariam do trabalho de auditoria) se

torna mais limitado.

Em organizações em que a avaliação é fornecida a

partes que não a gerência, o órgão de governança da

organização deverá verificar a autonomia da atividade

de auditoria interna, para garantir sua adequação. Se

as atividades de auditoria interna fornecem

avaliações para consumidores, clientes, auditores

externos, reguladores e outras partes externas à

organização, tais atividades de avaliação devem ser

validadas pelo órgão de governança apropriado. Além

disso, a autonomia e status organizacional da

atividade devem ser revisados para conformidade

com quaisquer requisitos legais ou regulatórios.

Na revisão e avaliação do status organizacional da

atividade de auditoria interna, o órgão de governança

deve considerar fatores que aumentem e melhorem a

independência, tais como:

O nível de reporte do DEA dentro da

organização.

O acesso irrestrito do DEA a informações

dentro da organização e do conselho de

governança.

O envolvimento do conselho de governança

em decisões de contratação ou remoção do

DEA e no planejamento e aprovação do

estatuto de auditoria interna.

O papel do conselho de governança em

influenciar o orçamento e o escopo das

atividades de auditoria interna e a

remuneração e retenção do DEA.

O envolvimento ativo, supervisão, revisão e

acompanhamento, por parte do órgão de

governança, da atividade de auditoria

interna.

Esses fatores não devem ser considerados absolutos,

mas sim considerados em relação às partes que

esperam obter avaliações por parte das atividades de

auditoria interna. Quando a auditoria interna tem

status organizacional e autonomia suficientes, as

partes tanto internas quanto externas à organização

podem ter maior confiança na habilidade da

auditoria interna de gerenciar ameaças à

independência, com relação ao trabalho que ela



desenvolve. Portanto, o DEA está livre de ameaças

significantes que possam afetar a habilidade de

qualquer auditor individual de tomar decisões

independentes, com relação a trabalhos e relatórios

de auditoria.

Atividades de Apoio à Independência

A lista a seguir não tem como objetivo ser definitiva.

Em vez disso, seu objetivo é ilustrar a variedade de

fatores mitigantes e salvaguardas que podem reduzir

ou eliminar ameaças à independência.

Posição e Políticas Organizacionais

A posição organizacional do auditor e/ou da atividade

de auditoria, o estatuto de auditoria interna e as

políticas de diversos níveis ligadas às relações

auditor/cliente podem reforçar a posição do auditor

na organização e criar barreiras que impedem

clientes de auditoria de influenciar ou intimidar os

auditores. Outros documentos que podem ser

usados para promover o status da auditoria interna

na organização são o código de ética da organização,

a declaração de missão da atividade de auditoria, os

relatórios de auditoria e outras comunicações oficiais

da atividade de auditoria, um website de auditoria e o

estatuto do comitê de auditoria.

Ambiente – Um Sistema Forte de Governança

Organizacional

Um ambiente favorável na organização como um

todo encoraja os auditores a auditar e reportar sem

restrições e medo de retaliação, por conta de

opiniões negativas ou descobertas críticas. Um

componente significante de um ambiente favorável é

o comitê de auditoria, conselho ou outro órgão de

governança, que são cruciais para a garantia da

independência do auditor.

Estatuto de Auditoria

Um órgão de governança forte e um estatuto de

auditoria interna que delineie claramente as

responsabilidades, autoridades e relacionamentos de

reporte da auditoria interna, além do acesso irrestrito

a informações, pessoas e registros, podem ajudar a

promover a independência. A supervisão eficaz por

parte do órgão de governança, incluindo

responsabilidades de contratação, avaliação e

compensação, e demissão do DEA podem melhorar

a independência.

Práticas de Contratação e Compensação

Práticas de contratação também podem ser

salvaguardas para a independência. Por exemplo, a

filtragem pode garantir que funcionários em

potencial não tenham conflitos de interesses que

ameacem a independência da auditoria interna. Por

exemplo, determinar se os candidatos têm ações da

organização,se são relacionados a pessoas que

trabalham, se têm relações de negócios com a

empresa ou que tenham trabalhado em algum cargo

oficial anteriormente ou ainda fornecido serviços

significantes para a organização no passado. Práticas

de compensação também podem ser estruturadas de

forma que o pagamento dos auditores não seja

dependente do desempenho das unidades

organizacionais que eles avaliam.

Terceirização

Quando a estrutura e os mecanismos internos não

podem ser usados com eficácia para gerenciar

ameaças à independência, a terceirização para um

prestador externo de serviços pode ajudar a promover

a independência das atividades de auditoria interna.

Objetividade Fatores que Ameaçam a Objetividade

Para tomar decisões imparciais de desempenho e

reporte, os auditores internos devem ser capazes de

gerenciar ameaças à objetividade. Essa habilidade

também é um sinal importante para órgãos de

governança, acionistas e partes externas, de que

podem confiar nas atividades de auditoria interna

para a prestação de avaliações de controle,

conformidade e outras questões relevantes.

Pressão Social

Ameaças de pressão social podem ocorrer quando

um auditor está exposto ou percebe que está exposto

a pressões de partes externas. Por exemplo, uma

percepção de que os auditores externos ou



reguladores esperam que um certo número de

descobertas seja fornecido, ou de que a gerência

espera que cada trabalho produza grandes

descobertas, pode colocar uma pressão indevida

sobre os auditores internos. Essa situação também

pode ocorrer quando o auditor, por exemplo,

levantou questões no passado, inadvertidamente ou

erroneamente, quando não houve problemas. Além

disso, a pressão por parte de clientes de auditoria

pode levar o auditor a fazer vista grossa para itens

suspeitos. Uma outra forma de pressão social pode

ocorrer quando um membro da equipe de auditoria

reluta em discordar com a opinião geral da própria

equipe de auditoria ou de clientes que indicam que

“sempre fizemos assim” (um fenômeno denominado

de groupthink, “pensamento de grupo”, pela

literatura comportamental).

Interesse Econômico

Esta ameaça pode surgir quando o auditor tem um

interesse econômico no desempenho da organização.

Um auditor pode temer que descobertas negativas

significantes, como a descoberta de atos ilegais,

possam prejudicar o futuro da entidade e, portanto,

os próprios interesses do auditor como funcionário.

Ou um auditor pode ter ações da empresa ou outros

interesses financeiros que possam ser ameaçados por

descobertas negativas de auditoria. Essa ameaça

também surge quando o auditor audita o trabalho ou

departamento de um indivíduo que pode,

subsequentemente, tomar decisões que possam

afetar as oportunidades futuras ou o salário do

auditor.

Relacionamento Pessoal

Esta ameaça pode surgir quando um auditor é amigo

íntimo ou parente do gerente ou de um funcionário

do cliente de auditoria. O auditor pode se sentir

tentado a deixar passar, suavizar ou atrasar o reporte

de descobertas negativas de auditoria, para evitar

envergonhar o amigo ou parente.

Familiaridade

Esta ameaça pode surgir por conta de um

relacionamento de longo prazo do auditor com o

cliente de auditoria. A familiaridade pode levar o

auditor a perder sua objetividade durante uma

auditoria, fazendo com que o auditor simpatize com

o cliente. Por outro lado, a familiaridade pode fazer

com que o auditor tenha um pré-julgamento do

cliente de auditoria, com base em problemas prévios

(ou não-problemas) e assuma uma postura

consistente com o pré-julgamento, em vez de buscar

um ponto de vista novo e objetivo.

Preconceito Cultural, Racial e de Gênero

Esta ameaça pode vir do preconceito cultural, racial

ou contra um gênero específico. Por exemplo, em

uma organização multidivisional, um auditor da sede

pode ter preconceito ou inclinações contra clientes

de auditoria localizados em certos lugares

estrangeiros. Ou um auditor pode ser indevidamente

crítico em relação a práticas ou costumes diferentes

ou a um cliente de auditoria gerenciado ou composto

por funcionários de uma raça ou sexo específico.

Inclinações Cognitivas

Esta ameaça pode surgir de uma inclinação

psicológica inconsciente ou não intencional em

interpretar informações, dependendo do papel de

uma pessoa em uma situação. Por exemplo, se

alguém toma uma perspectiva de auditoria crítica,

pode deixar passar informações positivas. Da mesma

forma, se alguém toma uma posição favorável e

positiva, descontará informações negativas. Além

disso, um auditor pode ter certas noções pré-

concebidas e tender a ver evidências que confirmem

tais noções.

Autorrevisão

Ameaças de autorrevisão podem surgir quando um

auditor revisa seu próprio trabalho realizado durante

um trabalho anterior de auditoria ou consultoria. Por

exemplo, um auditor pode auditar um departamento

repetidas vezes ou por anos consecutivos, ou pode

prestar serviços de consultoria ligados à

implementação de um sistema que ele deverá

auditar. Ainda, o auditor pode fazer recomendações

de melhorias operacionais e, subsequentemente,

revisar processos que foram modificados de acordo

com essas recomendações. Todos esses exemplos

representam situações em que o auditor poderia se



tornar menos crítico ou atento a erros ou

deficiências, por conta de sua dificuldade em manter

a objetividade durante a revisão de seu próprio

trabalho.

Ameaça de Intimidação

Ameaças de intimidação ocorrem quando um auditor

é impedido de agir objetivamente por ameaças –

reais ou percebidas – ou por ser coagido, aberta ou

veladamente, por clientes de auditoria ou outras

partes interessadas.

Ameaça de Advocacia

Ameaças de advocacia surgem quando os auditores

agem tendenciosamente na promoção ou em uma

atitude em favor ou contra o cliente de auditoria, até

o ponto em que, subsequentemente, sua

objetividade possa ser comprometida.

Gerenciando Ameaças à Objetividade

A lista a seguir não tem como objetivo ser definitiva.

Em vez disso, seu objetivo é ilustrar a variedade de

fatores mitigantes e salvaguardas que podem reduzir

ou eliminar ameaças à objetividade.

Incentivos (Recompensas, Disciplina)

Um sistema de recompensas e processos

disciplinares, tanto na atividade de auditoria interna

quanto em toda a organização, pode reduzir ameaças

à objetividade. Por exemplo, um ambiente que

recompensa o pensamento crítico e objetivo e

penaliza inclinações ou preconceitos pode encorajar

a objetividade no evento desses tipos de ameaça.

Pagamento de incentivo, folgas adicionais, horários

de trabalho flexíveis e outras recompensas positivas

podem ser usadas para encorajar e recompensar o

pensamento objetivo.

Da mesma forma, penalidades que impactam

revisões de desempenho, atrasam promoções e

outros progressos ou que exigem treinamento

adicional, podem ser usadas para desencorajar a falta

de objetividade. Naturalmente, a forma como tais

programas de recompensa e disciplina são

estruturados e gerenciados é fundamental e deve ser

conduzida de forma profissional e balanceada, para

que seja vista como positiva e favorável.

Uso de Equipes

Colocar outro membro da equipe em uma auditoria

pode atenuar ou eliminar ameaças em potencial à

objetividade, por trazer uma perspectiva adicional à

auditoria. Essa perspectiva adicional pode

contrabalançar ameaças em potencial de

familiaridade, relações pessoais, autorrevisão ou

outras ameaças à objetividade por parte de um ou

mais membros da equipe de auditoria. Além disso,

podem ser feitas designações apropriadas dentro das

equipes, para maximizar os efeitos de mitigação da

abordagem de equipe.

Rotação/Redesignação

Fazer a rotação das posições pode reduzir o grau de

familiaridade e autorrevisão. Há tipos diferentes de

rotação, incluindo a rotação de toda a equipe de uma

auditoria para a outra, para que a nova equipe

sempre conduza a auditoria; a rotação de parte da

equipe; e manter a equipe na mesma auditoria, mas

fazendo a rotação do trabalho desenvolvido pela

equipe.

Treinamento

O treinamento em métodos e abordagens

apropriadas melhora a objetividade. Além disso, o

treinamento também pode ajudar os auditores a

reconhecer ameaças em potencial à objetividade,

para que possam evitar ou gerenciá-las com eficácia

de forma oportuna.

Supervisão/Revisão

A supervisão rigorosa dos auditores e a revisão

cuidadosa de seu trabalho pode encorajar a equipe a

abordar as questões de auditoria objetivamente, já

que são responsáveis por seus julgamentos.

Pesquisas indicam que a prestação de contas é um

fator importante para a melhoria de julgamentos e

para a redução de tendências em uma auditoria.

Avaliação de Qualidade

Revisões internas e externas da atividade de

auditoria interna, seus serviços, processos e

procedimentos podem ajudar a garantir que ameaças

à objetividade sejam eficientemente gerenciadas e

que o profissionalismo seja mantido. O



monitoramento contínuo e revisões periódicas

podem ajudar a garantir que processos estejam em

prática e que a equipe de auditoria conduza suas

atividades de acordo com as políticas e

procedimentos designados.

Práticas de Contratação

Práticas de contratação também podem melhorar a

probabilidade de que o pessoal esteja livre de

tendências e seja capaz de fazer julgamentos

objetivos, durante a condução de trabalhos de

auditoria interna. Por exemplo, a filtragem pode

garantir que funcionários em potencial não tenham

conflitos de interesses que ameacem sua

objetividade. Além disso, determinar se os

candidatos têm parentes que trabalham para a

organização, têm ações da organização, têm

familiares com relações de negócios com a empresa

ou que tenham trabalhado em algum cargo oficial

anteriormente ou fornecido serviços significantes

para a organização pode ajudar a garantir a

objetividade.

Terceirização

A terceirização das atividades de auditoria interna

pode ser apropriada quando houver conflitos de

interesses reais ou percebidos que possam prejudicar

o julgamento da equipe ou criar tendências em

potencial.

Combinações de Ameaças à Objetividade

Em algumas circunstâncias, é possível que haja

diversas categorias de ameaças ao mesmo tempo.

Por exemplo, muitos auditores internos prestam

serviços de autoavaliação de controle que envolvem

trabalhar com representantes de clientes de

auditoria e facilitar sua revisão de riscos e controles.

Algumas ameaças podem surgir dessas

circunstâncias, tais como ameaças de autorrevisão,

se o auditor atuar como facilitador e,

subsequentemente, for designado para revisar os

controles sujeitos a esse exercício de avaliação. Além

disso, ameaças de pressão social podem ocorrer se o

auditor facilitador se sentir pressionado a não “violar

a confiança” depositada no processo de

autoavaliação pelos participantes que revelam,

sinceramente, as fraquezas do sistema. Nesse

contexto, um auditor pode se preocupar com o fato

de que exercícios futuros de autoavaliação poderiam

ser prejudicados por descobertas negativas de

auditoria. Além disso, quando um auditor assume o

papel de facilitador, ele pode se envolver muito com

alguns clientes de auditoria, por desenvolver relações

pessoais que poderiam dificultar uma atitude crítica

em relação a esses clientes. Ou o auditor pode

desenvolver tendências cognitivas inconscientes, por

conta do papel positivo de facilitador adotado no

processo de autoavaliação, interpretando

informações sobre os clientes de auditoria mais

positivamente do que objetivamente e buscando

informações de confirmação.

Embora o auditor possa estar lidando apenas com

ameaças individuais em alguns casos, haverá

ameaças múltiplas, fatores mitigantes e ferramentas

de gestão usadas para lidar com as ameaças residuais

em muitas situações. Portanto, é recomendada uma

abordagem abrangente e integrada à identificação,

avaliação e gerenciamento das ameaças em

potencial.

Ameaças à Objetividade no Nível da

Atividade

Alguns auditores internos sugeriram que certas

atividades, tais como serviços de consultoria e

serviços de autoavaliação de controle, conduzidas

pela atividade de auditoria interna, podem ameaçar a

objetividade da atividade e resultar em um conflito

de papéis. Por exemplo, se uma atividade presta

serviços de consultoria à gerência frequentemente,

ameaças à objetividade podem surgir na forma de

ameaças de autorrevisão e familiaridade no nível da

unidade. Ameaças de autorrevisão podem surgir

quando a auditoria interna está envolvida na

implementação de um sistema de informações de

gestão de toda a organização e, subsequentemente,

está envolvida em revisar este mesmo sistema.

Prestar serviços de consultoria não necessariamente

compromete a objetividade, especialmente se o

auditor estiver envolvido principalmente em um

cargo de aconselhamento (a auditoria interna não



deve ser envolvida em um cargo de tomada de

decisões) e não há motivo para presumir que a

objetividade do auditor é automaticamente

comprometida. Um profissional de auditoria interna

e a atividade de auditoria interna, dentro do contexto

da estrutura descrita aqui, devem ser capazes de

reconhecer ameaças em potencial à objetividade, em

tarefas de auditoria subsequentes, considerar fatores

mitigantes e tomar as atitudes apropriadas para

reduzir ou eliminar ameaças residuais à objetividade.

Ameaças Não Resolvidas à Objetividade

Em algumas circunstâncias, é possível que ameaças

à objetividade permaneçam não resolvidas, pela falta

de mecanismos disponíveis para lidar com as

ameaças não mitigadas, e que o trabalho não possa

ser terceirizado. O guia especifica que essas ameaças

não resolvidas devem ser divulgadas ao comitê de

auditoria ou órgãos similares independentes, para

que as recomendações do auditor sejam revisadas no

contexto apropriado. Essa divulgação também pode

ser incluída no relatório de auditoria conforme

apropriado. Em algumas situações, os membros do

comitê de auditoria ou da alta administração podem,

de fato, ser o problema. Portanto, a melhor

alternativa pode ser recusar conduzir a auditoria. Se

o problema for sistêmico, o auditor interno deve

avaliar como o efeito de continuar na organização

pode impactar seu profissionalismo e seu

comprometimento implícito com a integridade.

Considerações para Trabalhos de Avaliação e Consultoria Trabalhos de avaliação incluem os serviços

desenvolvidos para fornecer um exame objetivo de

evidências, com o propósito de fazer uma avaliação

independente dos processos de governança,

avaliação de riscos e controle da organização. Podem

ser exemplos disso trabalhos financeiros, de

desempenho, de conformidade, de segurança dos

sistemas e de diligência devida.

Trabalhos de consultoria incluem atividades de

aconselhamento e serviços relacionados – sua

natureza e escopo são acordados junto ao cliente – e

têm como objetivo agregar valor e melhorar os

processos de governança, gerenciamento de riscos e

controle da organização, sem o auditor interno

assumir a responsabilidade de gestão. Exemplos

incluem aconselhamento, orientação, facilitação e

treinamento.

Conforme mencionado anteriormente, prestar

serviços de consultoria não necessariamente

compromete a objetividade, principalmente se o

auditor estiver envolvido em um cargo de orientação

e não há motivo para presumir que sua objetividade

está automaticamente comprometida. Um

profissional de auditoria interna e a atividade de

auditoria interna, dentro do contexto da estrutura

descrita aqui, devem ser capazes de reconhecer

ameaças em potencial à objetividade em trabalhos de

auditoria subsequentes relacionados a serviços de

consultoria anteriores, considerar fatores mitigantes

e tomar as atitudes apropriadas para reduzir ou

eliminar as ameaças residuais à objetividade. Os

auditores internos devem lembrar da Norma

1130.A1, que declara: “Os auditores internos devem

abster-se de avaliar operações específicas pelas quais

tenham sido responsáveis anteriormente. Presume-

se que a objetividade fique prejudicada se um

auditor interno prestar serviços de avaliação de uma

atividade pela qual o auditor interno tenha sido

responsável durante ano anterior”.

Considerações para Tarefas de Auditoria de Rotação Tarefas de auditoria de rotação podem criar desafios

únicos e podem exigir considerações especiais para a

avaliação da independência e objetividade. Essas

considerações especiais variam de acordo com a

natureza da atividade de rotação. Exemplos de

tarefas de auditoria típicas de rotação são:

Os indivíduos podem ser empregados como

parte de uma equipe de auditoria de forma



temporária e, depois, voltar para outro

departamento, unidade operacional ou

subsidiária da organização. Estas tarefas

podem ser usadas em trabalhos muito

curtos, como de duas ou três semanas, até

períodos maiores de tempo, que podem se

estender de dois a três anos.

Estagiários ou trainees de gestão empregados

pela organização podem ser colocados na

atividade de auditoria interna como parte de

seu treinamento e desenvolvimento.

O cargo do DEA, em algumas organizações,

pode estar sujeito a tarefas de rotação. Esse

tipo de tarefa normalmente dura mais tempo

– geralmente, pelo menos dois anos – mas

pode se estender até cinco ou mais anos,

dependendo das necessidades da

organização.

Os exemplos descritos geralmente envolvem tarefas

de rotação “dentro” da atividade de auditoria interna.

Novamente, os auditores internos devem lembrar da

Norma 1130.A1 que governa avaliando atividades

pelas quais os auditores tenham sido responsáveis

anteriormente. As tarefas de rotação também podem

ser estruturadas de modo que os auditores internos

possam “sair” da atividade de auditoria interna por

um período de tempo. Os auditores internos de

todos os níveis – equipe, gerência ou até mesmo o

DEA – podem sair da auditoria interna e ser

colocados em outro departamento, unidade de

negócios ou subsidiária da organização. Geralmente,

preocupações com a independência e a objetividade

precisarão ser avaliadas apenas quando o indivíduo

voltar para a atividade de auditoria interna.

Os auditores internos que estiverem buscando

orientações acerca de situações nas quais o auditor

interno pode ser empregado no trabalho de auditoria

relacionado a áreas pelas quais ele já foi responsável

anteriormente devem consultar a Norma 1130 (veja

o Anexo). Esta orientação é normalmente

direcionada a auditores que se uniram ou, em uma

tarefa de rotação, “entraram” na atividade de

auditoria interna de forma permanente. Os auditores

internos que podem voltar para outras áreas da

organização (isto é, aqueles que foram para a

atividade de auditoria interna temporariamente ou

para uma tarefa de rotação) podem precisar de ações

adicionais para ajudar a assegurar sua independência

e objetividade. Auditores em rotação podem encarar

desafios ou ameaças à sua independência ou

objetividade que façam com que temam que suas

chances de retornar à área de onde saíram em

rotação sejam prejudicadas. Esses desafios ou

ameaças podem vir de partes externas, com as quais

os auditores lidam durante atividades de auditoria,

ou as ameaças podem ser auto-impostas.

A lista a seguir apresenta considerações ou ações

que podem ser necessárias para os auditores em

tarefas de rotação.

Se o DEA, em rotação, entrou na atividade

de auditoria interna e tem a expectativa de

retornar a uma unidade operacional ou outra

subsidiária da organização, possíveis

salvaguardas podem ser:

- Garantir que o DEA esteja ciente das

Normas do IIA relacionadas à

independência e objetividade e ciente do

Código de Ética.

- Garantir que o comitê de auditoria esteja

ciente desse acordo, preferencialmente

documentando uma discussão nas

minutas do comitê de auditoria.

- Encarregar terceiros da supervisão do

trabalho de auditoria conduzido na área à

qual o DEA retornará.

- Exigir que o DEA se abstenha das

questões que sejam um problema e que

delegue todas as atividades necessárias

nessa área, inclusive o reporte ao

conselho, a um vice-DEA ou gerente de

auditoria, quando a função de auditoria

interna for grande o suficiente.

- Incluir uma parte independente (ex.,

outro executivo ou gerente) para observar

ou participar das reuniões do DEA com a

gerência interina da área à qual o DEA

retornará, em situações que envolvam



problemas, questões de auditoria,

questões pessoais ou outras discussões de

importância.

- Considerar uma revisão especial das

interações (ex., relatórios, reuniões

importantes, etc.) entre o DEA e a área à

qual ele retornará quando uma decisão

for tomada, se a área de retorno do DEA

for desconhecida ou a ser determinada

posteriormente.

Para auditores de equipe e gerentes de

auditoria que, em rotação, podem ser

colocados na auditoria interna e retornarão

para outra unidade operacional ou

subsidiária, possíveis salvaguardas são:

- Garantir que o auditor que entrou na

atividade de auditoria interna esteja

ciente das Normas do IIA relacionadas à

independência e objetividade e ciente do

Código de Ética.

- Evitar encarregar funcionários em

rotação, se possível, das áreas de

auditoria às quais eles retornarão. Isso é

mais facilmente alcançado em grandes

setores de auditoria. Setores de auditoria

com recursos limitados podem precisar

tomar outras precauções.

- Fazer a supervisão e revisão adicional do

trabalho conduzido pelos auditores que

podem estar auditando uma área à qual

eles voltarão mais cedo ou mais tarde.

- Garantir que as divulgações apropriadas

estejam incluídas nos relatórios de

auditoria.

- Garantir que as discussões adequadas

tenham sido conduzidas com o comitê de

auditoria, gerência e a área a ser auditada.

Para organizações que têm setores de

auditoria “rotacionais”, nos quais se espera

que parte da equipe de auditoria vá para

outra área da organização, as seguintes

salvaguardas podem ser consideradas:

- Garantir que os auditores estão cientes

das Normas do IIA relacionadas à

independência e objetividade e cientes do

Código de Ética.

- Garantir que gerentes de auditoria e

supervisores “de carreira” revisem o

trabalho dos auditores em rotação.

- Evitar encarregar auditores em rotação, se

possível, de áreas às quais eles podem

retornar.

- Garantir que as divulgações apropriadas

sejam feitas e que as discussões

adequadas tenham sido conduzidas com

o comitê de auditoria e a gerência.

Estruturas para Avaliar a Independência e a Objetividade A independência e a objetividade são necessárias

para serviços eficazes de auditoria interna. As duas

devem ser gerenciadas com eficácia para que as

atividades de auditoria interna estejam em

conformidade com a IPPF. Esta seção oferece um

processo e estruturas para o gerenciamento de

ameaças, tanto à independência quanto à

objetividade. Essas estruturas têm foco direto nas

metas de independência e objetividade nos níveis

organizacional, de trabalho e pessoal, exigindo que

os auditores internos identifiquem ameaças à sua

independência e objetividade. Além disso, os

auditores internos devem avaliar e mitigar essas

ameaças e avaliar se eles podem ser independentes e

objetivos, considerando os passos tomados para

mitigar as ameaças identificadas.

A estrutura de independência reconhece que a

independência é uma questão principalmente

organizacional e estrutural. A estrutura de

objetividade reconhece que a objetividade é um

estado de espírito. A avaliação das ameaças à

independência ou objetividade – e sua mitigação ou



gerenciamento – é, em grande parte, um processo de

autoavaliação por parte dos auditores internos. As

estruturas dependem do profissionalismo dos DEAs

e auditores individuais. Os auditores internos devem

aceitar a responsabilidade de gerenciar e divulgar

ameaças à sua própria independência ou

objetividade.

A tabela a seguir apresenta um diagrama de processo

para o gerenciamento de ameaças à independência

ou objetividade.

PROCESSO PARA GERENCIAR AMEAÇAS À INDEPENDÊNCIA OU OBJETIVIDADE

Identificar a

Ameaça

Avaliar a

Importância

da Ameaça

Identificar

Fatores

Mitigantes

Avaliar

Ameaça

Residual

Gerenciar

Proativamente

Ameaças

Residuais

Avaliar a

Presença de

Ameaças não

Resolvidas

Determinar as

Consequências

de Reporte e

Divulgação

Revisão e

Monitoramento

—> —> —> —> —> —> —> —>

Identificar a ameaça. A primeira responsabilidade

dos auditores no processo de gerenciamento da

independência ou objetividade é identificar possíveis

ameaças à independência ou objetividade.

Quaisquer situações ou circunstâncias que possam

fazer com que os auditores internos questionem sua

habilidade de agir livremente ou sem tendências

podem ser identificadas como ameaças. Até mesmo

ameaças aparentemente insignificantes à

independência e objetividade devem ser

identificadas durante essa etapa. As ameaças podem

surgir de, mas não estão limitadas a, questões

relacionadas ao reporte ou deficiências

organizacionais, ou relações pessoais, financeiras ou

de tarefa. As ameaças identificadas pelos auditores

devem ser transmitidas ao DEA, para que ele possa

gerenciá-las proativamente.

Avaliar a importância da ameaça. A segunda etapa

do processo exige que os auditores avaliem a

importância das ameaças à independência ou

objetividade identificadas no estágio anterior. Avaliar

a importância exige que os encarregados dos serviços

de auditoria interna considerem se as ameaças

podem comprometer sua independência ou

objetividade e se as ameaças aparentemente

insignificantes poderiam se intensificar com o

tempo. A avaliação da importância das ameaças deve

ser considerada tanto no contexto de circunstâncias

imediatas quanto futuras.

Identificar fatores mitigantes. Depois de identificar

e avaliar a importância das ameaças à independência

e objetividade, os auditores internos devem

identificar fatores mitigantes que possam aliviar as

ameaças. Os fatores mitigantes podem incluir, mas

não são limitados a, o apoio do comitê de auditoria,

questões de segurança no trabalho, capital de

reputação e penalidades legais/profissionais. Os

auditores internos devem tomar cuidado para

identificar os fatores mitigantes relevantes para

determinar se a ameaça pode ser mitigada e, se

puder, qual a melhor forma de mitigar o risco da

independência ou objetividade comprometida.

Avaliar a ameaça residual. Após identificar os

fatores mitigantes para ameaças relacionadas à

independência e objetividade, o auditor interno

deve, então, determinar se esses fatores amenizaram

suficientemente as ameaças, para permitir que os

auditores desempenhem seu trabalho de auditoria,

de modo que o risco de auditorias ineficazes seja

mínimo. O auditor interno deve ser cuidadoso, para

evitar presumir que os fatores tenham mitigado

adequadamente todos os seus riscos de

independência e objetividade e deve fazer essa

avaliação pela perspectiva das pessoas que contam

com seus julgamentos. Nos casos em que existirem

ameaças residuais significantes ou se o auditor

interno não estiver inteiramente certo de sua própria

independência e objetividade, a avaliação deve ser



feita ou revisada pelo DEA ou, quando necessário,

pela alta administração e/ou pelo comitê de

auditoria.

Gerenciar proativamente ameaças residuais. As

ameaças à independência ou à objetividade que não

forem amenizadas suficientemente pelos fatores

mitigantes devem ser gerenciadas apropriadamente

pelos auditores (até onde for possível), para garantir

que as auditorias possam ser desempenhadas sem

interferência e parcialidade. As ferramentas

sugeridas para gerenciar ameaças residuais à

independência ou à objetividade incluem, mas não

estão limitadas a, estatutos de auditoria fortes,

revisões terceirizadas, separação de deveres de

auditoria ou contratar trabalhos para outra parte.

Avaliar a presença de ameaças não resolvidas.

Nessa etapa, os auditores devem revisar quaisquer

ameaças remanescentes que não puderam ser

resolvidas adequadamente, através da identificação

de fatores mitigantes ou esforços da gerência. Se o

auditor determinar que as ameaças não mitigadas e

não gerenciadas, significantes à independência ou à

objetividade, ainda existem, ele deve, em conjunto

com as partes apropriadas, avaliar se é possível ou

prático realizar o trabalho. Em muitos casos, pode

ser aconselhado informar os prováveis usuários do

serviço sobre as ameaças não resolvidas, antes de

começar o trabalho de auditoria. Se, após o

aconselhamento e a consultoria, for decidido pela

realização do trabalho, apesar das ameaças não

resolvidas à independência ou à objetividade, as

consequências de reporte devem ser consideradas

cuidadosamente.

Determinar as consequências de reporte e

documentação. Os fatores mitigantes identificados e

os passos tomados para gerenciar as ameaças à

independência ou à objetividade devem ser

documentados adequadamente, para oferecer um

registro preciso dos esforços dos auditores para

alcançar a independência e a objetividade. Esse

registro fornecerá informações valiosas ao órgão

governante da organização e às equipes profissionais

de revisão de certificação de qualidade. Além disso,

se for tomada a decisão de conduzir o trabalho na

presença de ameaças materiais e não resolvidas à

independência ou objetividade, os auditores devem

reportar os detalhes da situação ao nível apropriado

(ex., alta administração, comitê de auditoria ou

conselho de administração ou equivalente). Ameaças

não resolvidas também devem ser divulgadas em

relatórios de auditoria. Tal comunicação previne

usuários de, inadvertidamente, obter uma avaliação

não garantida de um trabalho que foi realizado na

presença de uma ameaça significante não resolvida à

independência ou objetividade.

Revisar e monitorar. Para todo trabalho de auditoria,

o DEA deve conduzir uma revisão geral da atividade

de auditoria e estruturação de equipe relacionada,

para determinar se a independência e a objetividade

foram gerenciadas com eficácia. Isso exigiria a

aceitação de trabalhos compatíveis com o papel da

atividade de auditoria interna na organização. Além

disso, o DEA deve revisar e monitorar o processo de

gerenciamento de ameaças à independência ou

objetividade para trabalhos individuais de auditoria.

Os comitês de auditoria ou outros órgãos similares

também podem fazer parte do processo de

monitoramento e revisão. Finalmente, a profissão da

auditoria interna exige avaliações da qualidade das

atividades de auditoria interna. Essas avaliações

devem incluir o processo para garantir a

conformidade com as normas de independência e

objetividade.

A tabela a seguir apresenta uma estrutura para

gerenciar ameaças à independência, em todos os

níveis de envolvimento da auditoria.



ESTRUTURA DE INDEPENDÊNCIA GERENCIADA

NÍVEL QUESTÕES

I. Individual Gerenciamento da independência do auditor

Relacionamento de reporte do auditor

II. Trabalho Revisão da independência do auditor

Acesso à informação

Liberdade de influências ou controle por parte do cliente de auditoria

III. Atividade de

Auditoria Interna

Garantir que a independência seja gerenciada (incluindo terceirização)

Colocação organizacional

Estatutos fortes

IV. Organização Interesse e apoio da gerência à independência

Políticas de recursos humanos (ex., contratação, demissão e promoção)

V. Profissão Definição de normas, educação e aplicação

Promoção ativa do gerenciamento da independência

Monitoramento dos resultados no nível da profissão

BASE: NECESSIDADE DE INDEPENDÊNCIA

O Nível I descreve questões no nível do auditor

interno individual. Um componente chave da

independência é a relação de reporte do auditor

interno.

O Nível II descreve questões no nível de projeto.

Nesse nível, a liberdade de influências indevidas ou

controle por parte do cliente de auditoria é

fundamental.

O Nível III descreve questões no nível da atividade

de auditoria interna. O DEA é responsável pelo

reporte de quaisquer ameaças residuais não

mitigadas à independência para o comitê de

auditoria ou outras partes apropriadas e é

responsável também por garantir que a

independência seja apropriadamente gerenciada em

trabalhos individuais. O DEA pode querer

considerar terceirizar um trabalho, caso a

independência em relação aos clientes de auditoria

não possa ser gerenciada em um nível apropriado.

O Nível IV descreve questões no nível

organizacional. As políticas devem ser estabelecidas

para garantir que os auditores sejam livres para

conduzir auditorias e resultados de relatórios sem

interferência. Por último, o DEA deve estar

ativamente envolvido com o comitê de auditoria ou

órgãos similares para garantir o mais alto nível de

independência da atividade de auditoria.



O Nível V descreve o nível da profissão e engloba as

atividades realizadas por órgãos profissionais, como o

IIA. Esses órgãos profissionais podem garantir que

normas e orientações – o que aprimorará a

habilidade do auditor interno de gerenciar a

independência e orientar organizações no

estabelecimento da independência apropriada e

adequada da auditoria interna – sejam promulgadas.

Em serviços financeiros e algumas outras indústrias

regularizadas, limiares mais altos de prestação de

contas podem exigir a revisão de documentos de

independência, por parte do governo. Em outros

ambientes, o incentivo e apoio regulatórios

geralmente fornecem um reforço adicional na

conformidade com requisitos profissionais.

A tabela a seguir apresenta uma estrutura para

gerenciar ameaças à objetividade, em todos os níveis

de envolvimento da auditoria.

ESTRUTURA DE OBJETIVIDADE GERENCIADA

NÍVEL QUESTÕES

I. Individual Gerenciamento da objetividade do auditor

Gerenciamento do profissionalismo

II. Trabalho Revisão da objetividade do auditor

Revisão do profissionalismo do auditor e do processo de auditoria

III. Atividade de

Auditoria Interna

Rotação de funcionários entre cargos

Garantir que a objetividade seja gerenciada (incluindo terceirização)

Revisão das práticas de contratação

IV. Organização Interesse da gerência na objetividade

Políticas de recursos humanos (contratação, demissão, promoção)

Revisões de Certificação de Qualidade

V. Profissão Definição de normas, educação e aplicação

Promoção ativa do gerenciamento da objetividade

Monitoramento dos resultados no nível da profissão

Certificação

BASE: NECESSIDADE DE OBJETIVIDADE

O Nível I descreve questões no nível do auditor

interno individual e é o ponto no qual as ameaças à

objetividade são identificadas e proativamente

gerenciadas. É também nesse nível que o

profissionalismo do auditor interno (ex.,

competência, integridade e uso do zelo devido) é

fomentado. Esse profissionalismo, por sua vez,

cultiva a objetividade.



O Nível II descreve questões no nível de projeto. O

nível de projeto é onde é feita uma revisão da

objetividade do auditor individual e das ameaças

relacionadas, assim como a revisão padrão de

práticas, procedimentos e julgamentos de auditoria.

A supervisão apropriada da equipe de auditoria e a

revisão do trabalho de auditoria podem ajudar a

encorajar resultados livres de parcialidade.

O Nível III descreve questões no nível da atividade

de auditoria interna. Esse é o ponto no qual o DEA

toma medidas para aprimorar a objetividade, como a

rotação de auditores nos trabalhos. O DEA também

é responsável por reportar quaisquer ameaças

residuais não mitigadas à objetividade para o comitê

de auditoria ou outras partes apropriadas, além de

responsável também por garantir que a objetividade

seja gerenciada apropriadamente em todos os

projetos.

O Nível IV descreve questões no nível

organizacional. A atividade de auditoria interna deve

ter a liberdade de gerenciar apropriadamente as

ameaças à sua objetividade. A gerência também deve

apoiar ativamente a auditoria interna. Devem ser

estabelecidas políticas para garantir que os auditores

não sejam penalizados por trazer problemas à tona e

identificar questões na organização.

O Nível V descreve o nível da profissão e engloba as

atividades realizadas por órgãos profissionais, como o

IIA. Esses órgãos profissionais podem garantir que

normas e orientações – o que aprimorará a

habilidade do auditor interno de gerenciar a

independência e orientar organizações no

estabelecimento da independência apropriada e

adequada da auditoria interna – sejam promulgadas.

Eles também podem ajudar a garantir a qualidade e

os controles dos processos para objetividade, através

de revisões de certificação de qualidade por pares.

Em alguns ambientes, o incentivo e apoio

regulatórios geralmente fornecem um reforço

adicional na conformidade com requisitos

profissionais. Além disso, programas educacionais

podem ser oferecidos para direcionar o foco para o

aprimoramento da objetividade e para ajudar os

auditores a identificar e entender as ameaças a

julgamentos objetivos.



Autor: Steven E. Jameson, CIA, CFSA, CCSA, CPA, CBA, CFE

Colaboradores e Revisores: Douglas J. Anderson, CIA

Jacques R. Lapointe, CIA, CGAP

Sam M. McCall, PhD, CIA, CGAP, CPA, CGFM

Maria E. Mendes, CIA, CCSA

Melinda M. Miguel

Patricia A. MacDonald

James Rose, CIA



Anexo Orientações da IPPF sobre

Independência e Objetividade

As Normas Internacionais para a Prática Profissional

de Auditoria Interna (Normas) fornecem as

seguintes orientações relacionadas à independência

e objetividade.

1100 – Independência e Objetividade (Norma)

A atividade de auditoria interna deve ser

independente e os auditores internos devem ser

objetivos ao executar seus trabalhos.

Interpretação:

Independência é a imunidade quanto às condições que

ameaçam a capacidade da atividade de auditoria

interna de conduzir as responsabilidades de auditoria

interna de maneira imparcial. Para atingir o grau de

independência necessário para conduzir eficazmente as

responsabilidades da atividade de auditoria interna, o

diretor executivo de auditoria tem acesso direto e

irrestrito à alta administração e ao conselho. Isto pode

ser alcançado através de um relacionamento de duplo

reporte. As ameaças à independência devem ser

gerenciadas nos níveis do auditor individual, do

trabalho de auditoria, funcional e organizacional.

A objetividade é uma atitude mental imparcial que

permite aos auditores internos executar os trabalhos de

auditoria de maneira a confiar no resultado de seu

trabalho e que não haja nenhum comprometimento da

qualidade. A objetividade requer que os auditores

internos não subordinem a outras pessoas o seu

julgamento em assuntos de auditoria. As ameaças à

objetividade devem ser gerenciadas nos níveis do

auditor individual, do trabalho de auditoria, funcional

e organizacional.

1110 – Independência Organizacional (Norma)

O diretor chefe de auditoria deve reportar a um nível

dentro da organização que permita à atividade de

auditoria interna cumprir suas responsabilidades. O

diretor executivo de auditoria deve confirmar junto

ao conselho, pelo menos anualmente, a

independência organizacional da atividade de

auditoria interna.

Interpretação:

A independência dentro da organização se alcança de

forma efetiva quando o diretor executivo de auditoria

reporta funcionalmente ao conselho. Alguns exemplos

de reporte funcional ao Conselho implicam que este:

• Aprove o estatuto de auditoria interna;

• Aprove o plano de auditoria com base em

riscos;

• Aprove o orçamento de auditoria e o plano de

recursos;

Receba comunicações do diretor executivo de

auditoria sobre o desempenho do plano de

auditoria interna e outros assuntos;

• Aprove as decisões referentes à nomeação e

demissão do diretor executivo de auditoria;

• Aprove a remuneração do diretor executivo de

auditoria; e

• Formule questionamentos adequados à

administração e ao diretor executivo de

auditoria para determinar se existem escopos

inadequados ou limitações de recursos.

– 1110.A1 – A atividade de auditoria interna

deve estar livre de interferências na

determinação do escopo da auditoria interna,

na execução dos trabalhos e na comunicação

de resultados.

Prática Recomendada 1110-1:

Independência Organizacional (1º Jan. 2009)

1. O apoio da alta administração e do conselho ajuda

a atividade de auditoria interna a ganhar a

cooperação dos clientes do trabalho e a conduzir seu

trabalho sem interferências.

2. O diretor executivo de auditoria (DEA),

reportando funcionalmente ao conselho e

administrativamente ao diretor executivo da

organização, facilita a independência organizacional.

No mínimo, o DEA precisa reportar a um indivíduo

na organização com autoridade suficiente para



promover a independência e para garantir uma

ampla cobertura de auditoria, a consideração

adequada das comunicações de trabalho e a ação

apropriada em relação às recomendações do

trabalho.

3. O reporte funcional ao conselho normalmente

envolve que o conselho:

Aprove o estatuto geral da atividade de

auditoria interna.

Aprove a avaliação de riscos de auditoria

interna e o plano de auditoria relacionado.

Receba comunicações do DEA sobre os

resultados das atividades de auditoria interna

ou outras questões que o DEA determine

necessárias, incluindo reuniões particulares

com o DEA sem a presença da gerência,

assim como a confirmação anual da

independência organizacional da atividade

de auditoria interna.

Aprove todas as decisões relativas à avaliação

do desempenho, indicação ou remoção do

DEA.

Aprove a compensação anual e o ajuste

salarial do DEA.

Fazer as investigações apropriadas da

gerência e do DEA, para determinar se

houve limitações do escopo ou orçamento de

auditoria que tenham impedido a habilidade

da atividade de auditoria interna de executar

suas responsabilidades.

4. O reporte administrativo é o relacionamento de

reporte dentro da estrutura de gestão da organização

que facilita as operações diárias da atividade de

auditoria interna. O reporte administrativo

normalmente inclui:

Contabilidade orçamentária e gerencial.

Administração dos recursos humanos,

incluindo avaliações e compensação do

pessoal.

Comunicação interna e fluxos de

informação.

Administração das políticas e procedimentos

da atividade de auditoria interna.

1120 – Objetividade Individual (Norma)

Os auditores internos devem adotar uma atitude

imparcial e isenta e evitar qualquer conflito de

interesses.

Interpretação:

O conflito de interesses é uma situação na qual um

auditor interno, que esteja em uma posição de

confiança, tenha um interesse profissional ou pessoal

conflitante. Tais interesses conflitantes podem tornar

difícil para ele ou ela executar suas funções com

imparcialidade. Um conflito de interesses existe mesmo

que não resulte em um ato antiético ou impróprio. Um

conflito de interesses pode criar uma aparência de

impropriedade que pode abalar a confiança no auditor

interno, na atividade de auditoria interna e na

profissão. Um conflito de interesses pode prejudicar a

habilidade do indivíduo de executar suas funções e

responsabilidades objetivamente.

Prática Recomendada 1120-1:

Objetividade Individual (1º Jan. 2009)

1. A objetividade individual significa que os

auditores internos executam seus trabalhos de forma

que confiem sinceramente no produto de seu

trabalho e que não haja qualquer comprometimento

significativo da qualidade. Os auditores internos não

devem ser expostos a situações que possam

prejudicar sua capacidade de fazer julgamentos

profissionais objetivos.

2. A objetividade individual envolve o diretor

executivo de auditoria (DEA) na organização das

designações da equipe que impeçam o conflito de

interesse potencial e real e qualquer parcialidade,

obtendo periodicamente informações da equipe de

auditoria interna a respeito de conflitos de interesses

em potencial e tendências e, quando possível,

fazendo a rotação da equipe de auditoria interna

periodicamente.



3. A revisão dos resultados do trabalho de auditoria

interna, antes da liberação das comunicações

relacionadas ao trabalho, auxilia no fornecimento de

uma avaliação razoável de que o trabalho foi

realizado objetivamente.

4. A objetividade do auditor interno não é

adversamente prejudicada quando o auditor

recomenda padrões de controle para sistemas ou

revisa procedimentos antes que estes sejam

implementados. A objetividade do auditor é

considerada prejudicada se o auditor desenvolve,

instala, planeja procedimentos para esses sistemas

ou os opera.

1130 – Prejuízo à Independência ou à Objetividade

Caso a independência ou a objetividade sejam

prejudicadas de fato ou na aparência, os detalhes de

tal prejuízo devem ser divulgados às partes

apropriadas. A natureza da divulgação dependerá do

tipo de prejuízo.

Interpretação:

O prejuízo à independência organizacional e

objetividade individual pode incluir, mas não se limita

a, a um conflito de interesses pessoal; limitações de

escopo; restrição de acesso aos registros, ao pessoal e às

propriedades e limitações de recursos, tais como

recursos financeiros. A determinação das partes

apropriadas para as quais os detalhes do prejuízo à

independência ou à objetividade devem ser divulgados

depende das expectativas em relação à atividade de

auditoria interna e das responsabilidades do diretor

executivo de auditoria junto à alta administração e ao

conselho, conforme esteja descrito no estatuto de

auditoria interna, assim como da natureza do prejuízo.

– 1130.A1 – Os auditores internos devem

abster-se de avaliar operações específicas pelas

quais tenham sido responsáveis anteriormente.

Presume-se que a objetividade fique

prejudicada se um auditor interno prestar

serviços de avaliação de uma atividade pela

qual o auditor interno tenha sido responsável

durante ano anterior.

– 1130.A2 – Os trabalhos de avaliação de

funções pelas quais o diretor executivo de

auditoria tenha responsabilidade devem ser

supervisionados por uma parte externa à

atividade de auditoria interna.

– 1130.C1 – Os auditores internos podem

prestar serviços de consultoria relativos às

operações pelas quais tenham sido responsáveis

anteriormente.

– 1130.C2 – Caso os auditores internos

tenham potenciais prejuízos à independência

ou à objetividade com relação aos serviços de

consultoria propostos, o cliente do trabalho de

auditoria deve ser informado antes de o

trabalho ser aceito.

Prática Recomendada 1130-1: Prejuízo à

Independência ou à Objetividade (1º Jan. 2009)

1. Os auditores internos devem reportar ao diretor

executivo de auditoria (DEA) quaisquer situações

nas quais um prejuízo real ou em potencial à

independência ou objetividade possa ocorrer ou se

tiverem dúvidas sobre se a situação constitui um

prejuízo à objetividade ou à independência. Se o

DEA determinar que há ou pode haver um prejuízo,

ele deve realocar o auditor.

2. Uma limitação de escopo é uma restrição

colocada sobre a atividade de auditoria interna que

impede a atividade de alcançar seus objetivos e

planos. Entre outras coisas, uma limitação de escopo

pode restringir:

O escopo definido no estatuto da auditoria

interna.

O acesso da atividade de auditoria interna a

registros, pessoal e propriedades físicas

relevantes ao desempenho dos trabalhos.

O cronograma de trabalho de auditoria

aprovado.

O desempenho dos procedimentos de

trabalho necessários.

O plano de estruturação de equipe e o

orçamento financeiro aprovados.

3. Uma limitação de escopo, junto com seu efeito

potencial, precisa ser comunicado,



preferencialmente por escrito, ao conselho. O DEA

precisa considerar se é apropriado informar o

conselho das limitações de escopo que foram

comunicadas anteriormente e aceitas pelo conselho.

Isso pode ser necessário, principalmente, quando

tenham ocorrido mudanças na organização, no

conselho, na alta administração ou outras.

4. Os auditores internos não devem aceitar

gratificações, presentes ou entretenimento da parte

de um funcionário, cliente, consumidor, fornecedor

ou colega de negócio, que possa criar a aparência de

que a objetividade do auditor tenha sido

comprometida. A aparência de uma objetividade

comprometida pode se aplicar a trabalhos atuais ou

futuros a serem desenvolvidos pelo auditor. O status

do trabalho não deve ser considerado como

justificativa para receber gratificações, presentes ou

entretenimento. O recebimento de itens

promocionais (como canetas, calendários ou

amostras) disponíveis aos funcionários e público

geral e que têm valor mínimo não prejudica os

julgamentos profissionais dos auditores internos. Os

auditores internos devem reportar imediatamente a

seus supervisores a oferta de toda e qualquer

gratificação ou presente.

PA 1130.A1-1: Avaliando as Operações pelas quais

os Auditores Internos Foram Responsáveis

Anteriormente (1º Jan. 2009)

As pessoas tranferidas ou temporariamente

envolvidas na atividade de auditoria interna não

devem ser encarregadas de auditar as atividades que

conduziram anteriormente ou pelas quais tenham

tido responsabilidade de gestão, até que pelo menos

um ano tenha transcorrido. Tais tarefas são

consideradas prejudiciais à objetividade e

considerações adicionais devem ser feitas na

supervisão do trabalho de auditoria e na

comunicação dos resultados do trabalho.

PA 1130.A2-1: A Responsabilidade da Auditoria

Interna por Outras Funções (de Não-Auditoria) (1º

Jan. 2009)

1. Os auditores internos não devem aceitar a

responsabilidade por funções de não-auditoria ou

deveres sujeitos a avaliações periódicas de auditoria

interna. Se eles tiverem essa responsabilidade, então

não estarão atuando como auditores internos.

2. Quando a atividade de auditoria interna, o diretor

executivo de auditoria (DEA) ou um auditor interno

individual é responsável ou está sendo considerado

pela gerência para ter uma responsabilidade

operacional que a atividade de auditoria interna pode

vir a auditar, a independência e a objetividade do

auditor interno podem ser prejudicadas. No mínimo,

o DEA precisa considerar os seguintes fatores na

avaliação do impacto na independência e

objetividade:

Requisitos do Código de Ética e das

Normas.

Expectativas das partes interessadas que

possam incluir os acionistas, o conselho de

administração, a gerência, órgãos legislativos,

entidades públicas, órgãos regulatórios e

grupos de interesse público.

Auxílios e/ou restrições contidas no estatuto

de auditoria interna.

Divulgações exigidas pelas Normas.

A cobertura de auditoria das atividades ou

responsabilidades assumidas pelo auditor

interno.

A importância da função operacional para a

organização (em termos de receita, despesas,

reputação e influência).

Extensão ou duração da tarefa e escopo da

responsabilidade.

Adequação da separação de deveres.

Se há algum histórico ou outras evidências

de que a objetividade do auditor interno

possa estar em risco.

3. Se o estatuto de auditoria interna contém

restrições específicas ou linguajar limitante com

relação à designação de funções de não-auditoria ao

auditor interno, então são necessárias divulgações e

discussões com a gerência sobre tais restrições. Se a



gerência insistir em tal designação, então são

necessárias divulgações e discussões com o conselho

sobre tal questão. Se o estatuto de auditoria interna

não abordar o assunto, a orientação dada nos pontos

a seguir deve ser considerada. Todos os pontos

descritos a seguir estão subordinados à linguagem do

estatuto de auditoria interna.

4. Quando a atividade de auditoria interna aceita

responsabilidades operacionais e essa operação é

parte do plano de auditoria interna, o DEA precisa:

Minimizar o prejuízo à objetividade, usando

uma entidade terceira, contratada, ou

auditores externos para completar as

auditorias dessas áreas que reportam ao

DEA.

Confirmar que os indivíduos com

responsabilidade operacional por essas áreas

que reportam ao DEA não participem das

auditorias internas da operação.

Garantir que os auditores internos

conduzindo o trabalho de avaliação dessas

áreas que reportam ao DEA sejam

supervisionados pela alta administração e

pelo conselho, reportando os resultados da

avaliação a eles.

Divulgar as responsabilidades operacionais

do auditor interno pela função, a

importância da operação para a organização

(em termos de receita, despesas e outras

informações pertinentes) e o relacionamento

daqueles que auditaram a função.

5. As responsabilidades operacionais do auditor

precisam ser divulgadas no relatório de auditoria

relacionado dessas áreas que reportam ao DEA e,

também, na comunicação padrão do auditor interno

com o conselho. Os resultados da auditoria interna

também podem ser discutidos com a gerência e/ou

outras partes interessadas apropriadas. A divulgação

de prejuízo não anula o requisito de que os trabalhos

de avaliação das funções pelas quais o DEA tenha

sido responsável anteriormente precisam ser

supervisionados por uma parte externa à atividade de

auditoria interna.



Sobre o Instituto

Fundado em 1941, The Institute of Internal Auditors

(IIA) é uma associação profissional com sede global

em Altamonte Springs, Fla., EUA. O IIA é a voz da

profissão de auditoria interna em todo o mundo,

autoridade reconhecida, líder valorizado, advogado

chefe e principal educador.

Sobre os Guias Práticos

Os Guias Práticos fornecem uma orientação

detalhada para a condução de atividades de auditoria

interna. Eles incluem processos e procedimentos

detalhados, como ferramentas e técnicas, programas

e abordagens passo-a-passo, assim como exemplos

de deliverables. Os Guias Práticos são parte da

Estrutura Internacional de Práticas Profissionais do

IIA. Como parte da categoria de orientação

Fortemente Recomendada, a conformidade não é

obrigatória, mas é altamente recomendada, e a

orientação é endossada pelo IIA por meio de

processos formais de revisão e aprovação. Para mais

materiais de orientação fidedignos fornecidos pelo

IIA, por favor, visite nosso website:

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Isenção de Responsabilidade

O IIA publica este documento para fins informativos

e educacionais. Este material de orientação não tem

como objetivo fornecer respostas definitivas a

específicas circunstâncias individuais e, como tal,

tem o único propósito de servir de guia. O IIA

recomenda que você sempre busque conselhos

especializados independentes, relacionados

diretamente a qualquer situação específica. O IIA

não assume responsabilidade pela confiança

depositada unicamente neste guia.

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