أ

منشآت اخلدمات باستخدام حماسبة تطوير أنظمة التكاليف يف

ستهالك املوارد بهدف ترشيد إدارة املواردا ) دراسة تطبيقية(

الماجستیر فى المحاسبةرسالة مقدمة للحصول على درجة

)تخصص تكالیف(

مقدم من الباحث

حممد عمر حممد الدنف معید بقسم المحاسبة

حتت إشراف

٢٠١٣

كلية التجارة

األستاذ الدكتور ى حممود النشارـــتهان

والمحاسبة اإلداریةأستاذ التكالیف

ب

قالوا سبحانك ال علم لنا إال ما علمتنا" "الحكيم إنك أنت العليم

من سورة البقرة) ٣٢(اآلية رقم

ج

"رئيســا وعضوا من الخارج" الفتوح صاحل مسري أبو/ األستاذ الدكتور

أستاذ المحاسبة

جامعة المنصورة –كلية التجارة

"مشرفـا وعضـوا " تهانى حممود النشار/ األستاذ الدكتور

أستاذ التكاليف والمحاسبة اإلدارية

جامعة طنطا –كلية التجارة

" عضوا من الداخـل " صالح اهلادي عويضه/ األستاذ الدكتور

أستاذ المحاسبة

جامعة طنطا –كلية التجارة

٢٠: / / تاريخ المناقشة

:قرار اللجنة

:قرار مجلس الكلية وتاريخه

لجنة المناقشة والحكم

د

ربى أوزعنى أن أشكر نعمتك التى أنعمت على والحمد هللا رب العالمين من قبـل ومن بعد الذى علمنى من خزائن علمه ما لم أكن أعلم والصالة والسالم على سيدنا

...وبعد. مين المبعوث رحمة للعالمين وعلى آله وصحبه أجمعينالمحمد الهادي امتنـان الال يسعني في هذا المقام إال أن أتوجـه بالشـكر وا بعد التوجه بالشكر هللا

أستاذ – تهانى حممود النشار /األستاذ الدكتوروعظيم التقدير ألستاذتى الفاضلة لمـا قدمتـه التي أشرفت على هذه الرسالة، والتكاليف والمحاسبة اإلدارية بالكلية

للباحث من عون وجهد وآراء سديدة أثناء إعداد البحث، وما منحته لي من رعايـة واهتمام وتشجيع خالل فترة إعداد البحث، فلها وافر االحترام وكل التقدير وجزاها

.اهللا خير الجزاءالفتـوح مسري أبو/لألستاذ الدكتورلى أن أتقدم بخالص الشكر والتقدير كما يطيب

أستاذ المحاسبة بكلية التجارة جامعة المنصورة علـى تفضـله وتشـريفه -صـاحلباالشتراك فى لجنة المناقشة والحكم على الرسالة، األمر الذى يعتبره الباحث شرفا كبيرا وفرصة عظيمة لإلستفادة من آرائه البناءة ودعما وإثراء لهذا البحث جزاه اهللا

.عنى خير الجزاءاألسـتاذ قـدم بخالص الشكر والتقدير ألستـاذى الفاضـل كمـا يسعدنـى أن أت

وأشكر المحاسبة بالكليةالمتفرغ بقسم ستاذ األ – هصالح اهلـادى عويضـ/ الدكتورسيادته على تفضله وتشريفه لى بقبول االشتراك فى لجنة المناقشة والحكـم علـى

.الرسالة جزاه اهللا عنى خير الجزاءكما أتوجه ،لكل من عاونه في سبيل إنجاز هذا البحثوأخيرا يتقدم الباحث بالشكر

.بخالص بالشكر والتقدير إلى جميع العاملين بالكلية وبخاصة العاملين بالمكتبةاللهم أشهدك أننى قد بذلت أقصى ما أستطيع فإن كنت قد وفقت فمـن عنـدك وإن

.كنت قد أخطأت فمن عندى، فأسألك التوفيق والحمد هللا رب العالمين وأسأل اهللا التوفيق والسداد

الباحث

ه

اإلهــــــداء

و

مستخلص البحثلمـوارد محاسبة استهالك امدخل إستخدام هدف هذه الدراسة إلى بيان مدى امكانية ت

ستجابة للتغييرات البيئية الحديثة فى المساعده فى االتكاليف، وك ةكأحد البدائل لتطوير أنظمترشيد وإدارة الموارد الخاصه بمنشآت الخدمات، حيث تم اقتراح إطار لمـدخل محاسـبه

وقد قامت للتطبيق في منشآت الخدمات بصفة عامة، استهالك الموارد يمكن أن يكون قابال :الدراسه على أربع فروض وقد توصلت الدراسه الى العديد من النتائج

آت سواء من الناحيه اإلنسـانية نتيجة للتطور فى منشآت الخدمات وأهمية تلك المنش -١اإلقتصادية فكان البد على منشآت الخدمات من الحفاظ على عنصـر المنافسـة أو

ةالمـوارد وزيـاد ةعلـى إدار ة، لتعزيز القدرةوذلك لتقديم الخدمات بأسعار مالئم .اإليرادات وكذلك االستمرار على تقديم هذه الخدمات

إن أنظمة محاسبة التكاليف من الركائز األساسية لضمان ثبات النظام المـالى لـدى -٢ـ ةمنشآت الخدمات وذلك لدورها بتزويد اإلدار ةوصانعي القرار بالمعلومـات المالي

. تمكنها من اتخاذ القرارات اإلستراتيجيةل ةوغير الماليإن نجاح منشآت الخدمات يقاس الى حد كبير بما تحققه من أرباح وذلك عن طريق -٣

، ممكـن الطاقة المتاحة أفضل اسـتغالل ة استغالل ترشيد استخدام الموارد ومحاولإنتاج وكذلك تخفيض التكاليف الخاصة بتقديم الخدمات، وال يأتى ذلك إال من خالل

، وبالتالي العمل على تجنبها ةتضيف قيم وسائل علميه دقيقه لتحديد الموارد التي ال، أو محاولة اسـتغاللها فـي أداء خـدمات ةفى حاله ما إذا كانت هذه الموارد مرن

كلما أمكن ذلك، ويمكن أن يتحقـق ذلـك مـن ةخرى إذا كانت هذه الموارد ملزمأ .دخالل مدخل محاسبه استهالك الموار

يساهم مدخل محاسبه استهالك الموارد فى الحد من المشاكل التى تواجه كـال مـن -٤األنظمة التقليديه لمحاسبه التكاليف، ونظام محاسبة التكاليف على اسـاس النشـاط

الصـحيحة للمـوارد ومحاولـة ةالموارد عن طريق اإلدار ةوذلك في ترشيد إداربالخدمات التي تقـدمها منشـآت ةاليف الخاص، وتحديد التكةاستغالل الطاقة العاطل

لتساعد في عملية الرقابة، كذلك ةالخدمات بشكل دقيق، وكذلك توفير معلومات مفيدوبالتالي تحقيق مزايا تنافسـيه لمنشـآت خاذ القرار في ات ةتوفير معلومات للمساعد

. الخدماتسـتهالك المـوارد بهـدف ولقد تم تطبيق وإختبار اإلطار المقترح لمدخل محاسبة ا

.منشآت الخدمات ىحدإريه التخصصي ك ترشيد إدارة الموارد على مستشفى أبو

ز

Abstract

This study aimed to demonstrate the possibility of Resource Consumption accounting approach as one of the alternatives to develop cost systems and in response to changes in modern environment for helping in rationalize and manage resources for Services Business Firms, where it has been proposed a framework for Resource Consumption accounting approach can be applicable in Services Business Firms, This study has been build on four hypotheses, This study found many of the results:

1. As a result of the development in the Services Business Firms and the importance of this Business both in terms of humanitarian or economic. The Services Business Firms have to maintain the element of competition in order to provide services at appropriate prices to enhance the ability to manage resources and increase revenue as well as to continue to provide these services.

2. The cost accounting systems is one of the main pillars to ensuring the stability of the financial system of Services Business Firms because of its role to provide management and decision-makers with financial and non-financial information to enable them to make strategic decisions.

3. The success of the Services Business Firms is measured largely with achieve profits through the rational use of resources and try to take advantage of the available capacity and reduce costs for the provision of services, and does not come only through the production of accurate scientific means to determine the resources that non values added and work to be avoided in the case of whether these flexible resources or attempt to use the performance of other services if these resources were committed as possible, and this can be achieved through the resource consumption accounting approach.

4. The resource consumption accounting approach Contributes in the solving of the problems facing both the traditional cost accounting systems and activity based costing system in the rationalization of resource management through proper management of resources and try to use the idle capacity and determine the costs of the services provided by Services Business Firms accurately and providing useful information to help in the process control, as well as provide information to assist in decision-making and thus achieve a competitive advantage for Services Business Firms.

I have been applying and testing the proposed framework for the resources consumption accounting approach in order to rationalize and management of resources in Abu Rayh Specialist Hospital as one of the Services Business Firms.

ح

قائمة حمتويات البحث

الصفحة املـوضــــــــوع اإلطار العام للبحث: الفصل األول

....................................................................مقدمةال. ١- ١ ..............................................................مشكلة البحث. ٢- ١ ...............................................................هدف البحث. ٣- ١ ...............................................................أهمية البحث. ٤- ١ ..................................................التطبيقيةلدراسة فروض ا. ٥- ١ ...............................................................منهج البحث. ٦- ١ ................................................................خطة البحث. ٧- ١ ..........................................................السابقةالدراسات . ٨- ١ .........................................تقييم الدراسات المحاسبية السابقة. ٩- ١ ...........................................................خالصة الفصل. ١٠- ١

التكاليف فى منشآت اخلدماتحماسبة دور أنظمة : الفصل الثانى ....................................................................مقدمةال. ١- ٢ ................................................مفهوم وخصائص الخدمات. ٢- ٢ ..........................................................مفهوم الخدمة. ١- ٢- ٢ ......................................................خصائص الخدمات. ٢- ٢- ٢ ...............................طبيعة العملية اإلنتاجية فى منشآت الخدمات. ٣- ٢ ..........................................تعريف منشآت الخدمات كنظام. ١- ٣- ٢ )...........المخرجات –المدخالت (منشآت الخدماتفي النظام اإلنتاجي. ٢- ٣- ٢ .........أنظمة محاسبة التكاليف فى منشآت الخدمات وتطوير أهمية تطبيق. ٤- ٢ محاسبة التكاليف نتاجية فى منشآت الخدمات على أنظمةأثر طبيعة العملية اإل. ٥- ٢ .............................................................خالصة الفصل. ٦- ٢

ــثالفصــل ــاليف : الثال ــبة التك ــة حماس ــق أنظم ــه تطبي ــىت تواج ــاكل ال املش التقليدية ونظام التكاليف على أساس النشاط فى منشآت اخلدمات

......................................................................مقدمةال. ١- ٣ .......................يدية فى منشآت الخدماتأنظمة محاسبة التكاليف التقل. ٢- ٣ ..لتقليدية في منشآت الخدماتأنظمة محاسبة التكاليف اتطبيق نظرة على . ١- ٢- ٣ مة أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية في منشآت الخدماتءأسباب عدم مال. ٢- ٢- ٣ .......................الخدماتنظام التكاليف على أساس النشاط في منشآت . ٣- ٣ .......الحاجة إلى نظام التكاليف على أساس النشاط فى منشآت الخدمات. ١- ٣- ٣

٢ ٣ ٤ ٥ ٦ ٨ ٨ ٩ ٢٠ ٢٣ ٢٥ ٢٦ ٢٦ ٢٧ ٣٠ ٣٠ ٣١ ٣٤ ٤٢ ٤٦ ٤٨ ٤٨ ٤٨ ٥٠ ٥٥ ٥٥

ط

الصفحة املـوضــــــــوع

.منشآت الخدمات النشاط فينظام التكاليف على أساس نظرة على تطبيق . ٢- ٣- ٣ ..............مزايا نظام التكاليف على أساس النشاط فى منشآت الخدمات. ٣- ٣- ٣مة نظام التكاليف على أساس النشاط في منشآت ءأسباب عدم مال.٤- ٣- ٣

......................................................................الخدمات مدخل (الحديثة ألنظمة محاسبة التكاليف فى منشآت الخدمات التوجهات . ٤- ٣

)............................................RCAمحاسبة استهالك الموارد ...............................................................خالصة الفصل. ٥- ٣

التكاليف فى منشآت اإلطار املقرتح لتطوير أنظمة حماسبة : الفصل الرابع مدخل حماسبة استهالك املوارد: اخلدمات

......................................................................المقدمة. ١- ٤ ...................لماذا مدخل محاسبة استهالك الموارد فى منشآت الخدمات. ٢- ٤ ..........المفهوم العام: لخدماتمدخل محاسبة استهالك الموارد فى منشآت ا. ٣- ٤المفاهيم والمكونات : مدخل محاسبة استهالك الموارد فى منشآت الخدمات. ٤- ٤

............................................................ومتطلبات التطبيق ..............مفاهيم مدخل محاسبة استهالك الموارد فى منشآت الخدمات. ١- ٤- ٤ .............مكونات مدخل محاسبة استهالك الموارد فى منشآت الخدمات. ٢- ٤- ٤ .....متطلبات تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد فى منشآت الخدمات. ٣- ٤- ٤التي يقوم عليها مدخل محاسبة استهالك الموارد في منشآت والدعائم األسس . ٥- ٤

......................................................................الخدماتاألساسية التى يقوم عليها مدخل محاسبة استهالك الموارد والمقومات المبادئ .٦- ٤

.................................................في منشآت الخدمات ...................مزايا مدخل محاسبة استهالك الموارد فى منشآت الخدمات. ٧- ٤ د للتطبيق فى منشآت الخدماتاإلطار المقترح لمدخل محاسبة استهالك الموار. ٨- ٤ ...............................................الهيكل العام لإلطار المقترح ١- ٨- ٤ ....................................................لماذا؟: اإلطار المقترح. ٢- ٨- ٤ ...............................................................خالصة الفصل. ٩- ٤

٥٧ ٦٠ ٦٤ ٦٨ ٧٦ ٧٨ ٧٨ ٨٦ ٨٨ ٨٩ ٩٠ ٩٤ ٩٤ ٩٩ ١٠٠ ١٠٤ ١٠٤ ١٠٨ ١١٣

ي

الصفحة املـوضــــــــوع الدراسة التطبيقية: الفصل اخلامس

......................................................................المقدمة. ١- ٥ .....................................................هدف الدراسة التطبيقية. ٢- ٥ .....................................................مصادر البيانات ونوعها. ٣- ٥ ...........................................بالمستشفى محل التطبيقالتعريف . ٤- ٥في ) طار المقترحاإل(تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد خطوات . ٥- ٥

.....................................................المستشفى محل التطبيق ...................................نتائج التحليل اإلحصائي واختبار الفروض. ٦- ٥ ..............................................................أداة الدراسة. ١- ٦- ٥ ................................................مكونات قائمة االستقصاء. ٢- ٦- ٥ ..........................................األساليب اإلحصائية المستخدمة. ٣- ٦- ٥ .................................................حدود الدراسة التطبيقية. ٤- ٦- ٥ .........................................نتائج اختبار الفروض اإلحصائية. ٥- ٦- ٥ ....Kolmogorov – Smirnovاختبار التوزيع الطبيعى باستخدام . ١-٥- ٦- ٥ .One Sample T-Testحث باستخدام اإلحصائى اختبار فروض الب. ٢-٥- ٦- ٥ ........................................نتائج اختبار الفرض األول. ١-٢-٥- ٦- ٥ ........................................نتائج اختبار الفرض الثانى. ٢-٢-٥- ٦- ٥ .......................................نتائج اختبار الفرض الثالث. ٣-٢-٥- ٦- ٥ .......................................نتائج اختبار الفرض الرابع. ٤-٢-٥- ٦- ٥ .........................................النتائج العامة للدراسة التطبيقية. ٦- ٦- ٥ ..............................................................خالصة الفصل. ٧- ٥

اخلالصة، والنتائج، والتوصيات: لسادسالفصل ا ................................................وصياتتالنتائج والخالصة وال. ١- ٦ .................................................................الخالصة. ١- ١- ٦ .............................................................البحثنتائج . ٢- ١- ٦ ................................................................التوصيات. ٣- ١- ٦ ...............................................الدراسات المستقبلية المقترحة. ٢- ٦

.......................................................................المراجعقائمة .......................................................................مالحق البحث

١١٥ ١١٥ ١١٥ ١١٥ ١١٦ ١٣٥ ١٣٥ ١٣٦ ١٣٧ ١٣٨ ١٣٨ ١٣٨ ١٣٨ ١٣٩ ١٤١ ١٤٢ ١٤٤ ١٤٦ ١٤٨ ١٥٠ ١٥٠ ١٥١ ١٥٣ ١٥٤ ١٥٥ ١٦٩

ك

قائمة األشكالرقم الشكل

رقم لـكــــعنوان الش الصفحة

)١ – ٢( )١ – ٣( )٢ – ٣( )٣ – ٣( )١ – ٤( )٢ – ٤( )٣ – ٤( )٤ – ٤( )٥ – ٤(

)٦ – ٤( )١ – ٥(

..........................طبيعة العملية اإلنتاجية فى منشآت الخدمات .....................................التقليديةأنظمة محاسبة التكاليف

............................نظام محاسبة التكاليف على أساس النشاط ...............................أبعاد نظام التكاليف على أساس النشاط

.....................إدارة الطاقةمدخل محاسبة استهالك الموارد فى ...............................حاسبة استهالك المواردمفهوم مدخل مجمعات الموارد بين مجمعات الموارد وم) المدخالت(تدفق الموارد

...)..................................المخرجات( األخرى أو الخدمات ...................................للتكاليفالطبيعة الثابتة والتناسبية

أو موضوعات القياس هالك الموارد بين مجمعات الموارداستأنماط ..............................................................التكاليفى

......................اإلطار المقترح لمدخل محاسبة استهالك المواردالعالقات التشابكية بين مجمعات الموارد داخل مستشفى أبوريه

............................................................التخصصى

٣١ ٤٩ ٥٨ ٥٩ ٨٣ ٨٨ ٩٣ ٩٨ ١٠٠ ١٠٥ ١٣٠

ل

قائمة اجلداولرقم

اجلدولرقم عنوان اجلــدول

الصفحة)١ – ٣(

)١ – ٤(

)٢ – ٤( )١ – ٥(

)٢ – ٥( )٣ – ٥( )٤ – ٥(

)٥ – ٥(

)٦ – ٥(

)٧ – ٥(

)٨ – ٥(

الفروق بين أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية ونظام التكاليف على .....................أساس النشاط ومدخل محاسبة استهالك الموارد

الفروق الجوهرية بمدخل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكاليف ..................................................على أساس النشاط

............طبيعة التكاليف فى ضوء مدخل محاسبة استهالك المواردمسببات استخدام الموارد لكل مجمع من مجمعات الموارد فى

.........................................أبو ريه التخصصىمستشفى .......................................يةمقياس تحديد األهمية النسب

................لفروض البحث (K-S)نتائج إختبار التوزيع الطبيعى للمتوسط الحسابى (One Sample T-Test)نتائج إختبار

.............................................................ضللفروالنسبة المئوية لبدائل كل فقرة وكذلك المتوسط الحسابى والوزن

الفرض فقرات من فقرة لكل المعنوية ومستوى )(Tالنسبى وقيمة ................................................................األول

النسبة المئوية لبدائل كل فقرة وكذلك المتوسط الحسابى والوزن الفرض فقرات من فقرة لكل المعنوية ومستوى )(Tالنسبى وقيمة

................................................................الثانيالنسبة المئوية لبدائل كل فقرة وكذلك المتوسط الحسابى والوزن

الفرض فقرات من فقرة لكل المعنوية ومستوى) (Tمة النسبى وقي ...............................................................الثالث

النسبة المئوية لبدائل كل فقرة وكذلك المتوسط الحسابى والوزن الفرض فقرات من فقرة لكل المعنوية ومستوى )(Tالنسبى وقيمة

...............................................................الرابع

٧٠ ٨٤ ٩٨ ١٣١

١٣٦ ١٣٨

١٣٩

١٤٠

١٤٢

١٤٣

١٤٥

١

اإلطــار العــام للبحث يتحقـق الرسالة اإلطار العام للبحث و هالفصل األول من موضوع هذ يتناول :من خالل تناول العناصر التالية ذلك .ةالمقدم .١-١ .البحث مشكلة .٢-١ .البحث هدف .٣-١ .البحث أهمية .٤-١ .ةقييالدراسة التطب فروض .٥-١ .البحث منهج .٦-١ .البحث خطة .٧-١ .ةالسابق الدراسات .٨-١ .ةابقالس ةالدراسات المحاسبي تقييم .٩-١ خالصة الفصل .١٠-١

٢

ةاملقدم. ١- ١ منشـآت ال هالخدمات سواء كانت هـذ منشآتب ألخيرةا ةالفتر في هتمامالاتزايد لقدـ فيتسهم والتي قتصاديالاالنشاط قطاعات إحدى عتبارهااب أهلية أو حكومية ةدفع عجل

تميزهـا والتي سماتبالعديد من ال منشآتوتميزت تلك ال ،واالجتماعية االقتصادية ةالتنميتعريـف وقيـاس ةصعوب فيتحديات تتمثل هجعلتها تواج والتي المنشآتعن غيرها من

ـ حزمـة أو مجموعة أنهاوصفها ب يتم ما أحيانا والتيمخرجاتها ةمـن المنـافع الخدميـ ةحـد وزيادة ألسعارا ارتفاع ومع ،)٢٧٧، ص٢٠١٠الهلباوي، النشار، ( فـإن ةالمنافس

المديرين فيها ساعدت لكي ةودقيق ئمةمعلومات مال إلى ةحاج فيأصبحت الخدمات منشآت .أعمالهمبمجال ةالقرارات الخاص اتخاذ على

التكـاليف ةمحاسب أنظمة أمامهاوقفت ةالماضي ةالفتر فيحدثت التيالتطورات ومع ،التكاليفيـة المعلومات يهتشو إلى أدىتلك التطورات مما اتمتطلب ةعن تلبي عاجزة التقليدية

مـا لزا أصـبح لمستخدميها ومن ثـم ةمضلل أصبحت األنظمة ههذ أنيمكن القول أصبحبل .التقليدية التكاليفمحاسبة أنظمةعلى ترتبت التيحلول للمشاكل إيجادالبحث عن

تطبيـق إلى الخدمات حديثا منشآت اتجهتلتلك التطورات فقد االستجابة في ورغبةـ يقتصرالتكاليف ةلم يعد دور محاسب أنهو ةخاص ،النشاط أساسنظام التكاليف على ىعل

أمتدفقد ة،داريإلترشيد القرارات ا في زابار دورا هلعبت في والتيفقط الصناعية المنشآت منشآتليشتمل على العديد من قتصاديةالا الحياة لتساير تطور أخرىميادين إلى اهتمامها

نظـام التكـاليف علـى استطاع التيالمزايا بالرغم منو ،القطاع العام منشآتالخدمات و ةوالدقيق ئمةتوفير المعلومات المال عن عاجزا خراآلظل هو أنه إال هاالنشاط توفير أساس

. منشآتتلك ال لمديري

النشـاط أسـاس نظام التكاليف على و ةمحاسبة التكاليف التقليدي أنظمة قصور ومعABC مـن لعديـد ا فيإدارة التكاليف في قصوروال ،ودقيقة ئمةتوفير معلومات مال في

فـإن لـذلك ،التكـاليف إلدارة ومتطورةحلول جديدة عنفكان البد من البحث ،شآتالمنالبيئـة فـي تحـدث التيرات للتغي استجابة كانRCA الموارد استهالك محاسبةمدخل

٣

وبمثابة ةإدارة التكلف نظمةالشامل أل ستخداميعتمد على اال ياتكاليف انموذج ويعتبر ة،المحيط .إدارة التكلفة ةنظمالقادم أل الجيل

أسـاس نظام التكاليف على فيالقصور هأوجبعض المدخل لمعالجة صمم هذا لقد يركـز والذيالنشاط أساسالنشاط حيث يعتمد على الدمج بين سمات نظام التكاليف على

.الموارد على تسمح بالتركيز والذي لمانيةألنماذج إدارة التكلفة انشطة مع ألعلى ا

اسـتهالك المـوارد علـى ضـرورة وجـود مجمعـات ةمحاسـب مدخل يقوموبـين حـدوث باشـر الم االرتبـاط االعتبارتأخذ في والتي Resources Poolsللموارد

Some Resources موارد أخري ةتتواجد لخدم ردبعض الموا وأن ،التكاليف والموارد

Exist To Serve Other Resources، ـ ويوفر ةذلك معلومـات تفصـيلية عـن كافتـوفير فـي فهو يساعد لذلك ،العالقات التبادلية والمتداخلة بين الموارد وبعضها البعض

وذلـك منشـآت بتلـك ال ةالخاص الموارد إدارة في إلدارةتساعد ا ةودقيق ئمةمال علوماتم . (Clinton & keys, 2001, P.4)تلك الموارداستخدام بهدف ترشيد

البحث مشكلة. ٢-١ـ أنظمة إلى هالبحث من خالل النقد الموج ةمشكل تنبع ـ بةمحاس ةالتكـاليف التقليدي

ظـل فـي يفا للقيـاس التكـالي مالنشاط وذلك لعدم مالءمته أساسونظام التكاليف على تـوفير فـي قصـور األنظمـة ههذ على فقد ترتب ة،الجديد والتنافسية ةالبيئي يراتيالتغ

لـذلك ئمةالقرارات المال اتخاذ فيالخدمات منشآت مديري تساعد ةودقيق ةئممعلومات مالوتـوفير إنتـاج ما يضـمن بالتكاليف محاسبة أنظمةبتطوير االهتمام الضروري منكان

ترشـيد وبالتالي ،ةدق أكثربشكل اتالخدم ةتحديد تكلف فيتساعد ةودقيق ئمةمعلومات مال .الموارد استخدام

فلقد ،Services Business Firms الخدمات منشآت في ةالمنافس ةحد ةومع زياد وتحقيـق هـدف تعظيم ربحيتها أرادت ما إذا المنشآتتلك أمام كبيرةتحديات ذلك وضع

.خفضةمن ةوبتكلف ةعالي ةخدماتها بجوداالستمرار وذلك بتقديم

٤

جيد على العمليـات ةالخدمات ذلك فالبد من وجود نظام رقاب منشآتتحقق وحتى فـي التكـاليف ةكان نظام محاسب ولما ،فعناصر التكاليعلى ةمن خالل الرقاب ةالتشغيليمـن تعظـيم المنشـأة تمكين ة،تكلففعالة لل دارةيضمن تحقيق إ أنيجب خدماتال منشآت

المسـتمر فـرص التحسـين وبيان ة،للخدمات المقدم ةالسليم إلدارةمواردها من خالل ان نظام ) (Ramsy, 1994, P. 390تشغيليةللعمليات ال ك المنشآت البحث ع ى تل ان عل ، فك

.من نوعیة خاصة لیساعدھا في تحقیق تلك األھداف

أن أنظمة محاسـبة التكـاليف بشـكلها فيتكمن حثالب ةمشكل فإنعلى ذلك اوبناء توفير المعلومات المالئمة والدقيقة التي تساعد في تحديـد تكلفـة التقليدي غير قادرة على

الخدمات بشكل أكثر دقة، كما أنها غير قادرة على المساعدة فـي ترشـيد إدارة المـوارد . والرقابة على عناصر التكاليف المختلفة

:ةالتالي ةالبحثي ألسئلةا يفالبحث ةمشكل ةصياغ ميكنمما سبق

على التغلبفى ةمالئما للمساعد استهالك الموارد مدخال ةمحاسب مدخل يعتبر هل - ١المـوارد بمنشـآت إدارةترشـيد أجـل من ةالحالي األنظمة فى الموجودهالمشاكل .؟الخدمات

عـن طريـق فى منشـآت الخـدمات التكاليفمحاسبة أنظمة يمكن تطوير كيف - ٢ مـدخل إلـى المستندةالتكاليف محاسبة ةمن المعلومات التى توفرها أنظماإلستفادة

.بتلك المنشآت؟الموارد وترشيد إدارةاستهالك الموارد فى محاسبة

البحث هدف. ٣-١التكـاليف فـي منشـآت محاسـبة ي للبحث في تطوير أنظمة ساسالهدف األ يتمثل

لتـوفير وذلـك مدخل محاسبة اسـتهالك المـوارد باستخداموذلك ةالخدمات بصفة عام .بتلك المنشآت دالموارهدف ترشيد إدارة في تحقيق ودقيقة تساعد ةمالئم تمعلوما

٥

:ةالتالي ةالفرعي ألهدافحتقيق ا جيباهلدف اسبيل حتقيق هذ وفى

تختلف عن المنشـآت ةخاص ةالخدمات ألنها ذات طبيع منشآتخصائص استعراض - ١محاسـبة أنظمـة تطبيـق هقد تواج التي الصعوبات أوبهدف تحديد المشاكل ةالصناعي

.التكاليف فيها

.حاليا ةالتكاليف الموجودمحاسبة ةلمشاكل تطبيق أنظم ةتحليلي دراسة - ٢

ةالخدمات بهدف ترشـيد إدار منشآت فيالتكاليف محاسبة أنظمةلتطوير إطار اقتراح - ٣ .تلك المنشآت فيالموارد

البحث أهمية. ٤-١ هجميع دول العالم نظرا للدور الذي تلعب اقتصاد فيما اه امنشآت الخدمات جزء تعتبر - ١

ومن هنا كان البـد لهـذا النـوع مـن .يم خدمات لجميع فئات المجتمعمن حيث تقدوذلـك علـى اسـتمراره يضمن المالي تقرار سالاالمنشآت أن يتمتع بدرجة عالية من

حيـث للرقابة سواء من ةمن النظام المالي وأدا هام أن محاسبة التكاليف جزء عتبارا اسـتمرارية أو ضمان هامش ربح معقول يضمن ةالموارد المتاح استخدامالكفاءة في

.تلك المنشآت عمل

ن هناك قصورا في مجال المحاسبة عن التكاليف فرغم أن تطبيق محاسبة التكـاليف أ - ٢بالنسـبة ةقد بدأ في منشآت الخدمات منذ فترة طويلة إال أنه مازال في مرحلة التجرب

)٦، ص٢٠٠٨طنطاوى، ( :للعديد من منشآت الخدمات وقد يكون السبب راجع إلى

الوعي المحاسبي الكامل بأهمية محاسبة التكاليف كأداة فعالـة لخدمـة نتشاراعدم - .اإلدارة في منشآت الخدمات

في منشـآت الخـدمات ىبعملية الرقابة والقياس التكاليفنظرا للصعوبات المحيطة -على المنشآت الصناعية حيث ات اإلنتاج غير الملموس فقد كان التركيز منصب ذ

ن أحيـث ،هـا دراسات متخصصة للمشاكل الخاصة ب إلىمنشآت الخدمات تفتقرـ ىعل تركزة داريإلأغلب بحوث محاسبة التكاليف والمحاسبة ا ةالمشـاكل الخاص

٦

يسـتلزم ضـرورة منشآت الخدمات وهو مـا ىالنظر إلدون ةبالمنشآت الصناعي .تلك المنشآت فيالمحاسبية اكلبدراسة المش الهتماماتوجيه

استخدامفي دراسة مدى إمكانية ةالنظر األكاديميهذا البحث من وجهة ةتظهر أهمي -٣محاسبة منشآت الخدمات من أجل تطوير أنظمة مدخل محاسبة استهالك الموارد في

فـي تلك المنشـآت مديري تساعدمعلومات مالئمة التكاليف لديها ألغراض توفير وتحديد أسـعار تلـك ،ترشيد القرارات اإلداريةترشيد استخدام الموارد المتاحة، و

.الخدمات على أسس موضوعية

تكـاليف محاسـبة تطبيق أنظمة إلىمدى حاجة منشآت الخدمات سبق ممايتضح ـ ،ليةالتكاليف الحامحاسبة أنظمة تطوير ة ومتطورة أوحديث لزيـادة ةفالبحث يمثل محاول

لتوفير معلومات مالئمة ومفيدة ألغراض اتخاذ القرارات، والرقابة قدرات النظام التكاليفىالزائدة، وكذلك توفير دقـة أفضـل / على عناصر التكاليف، وإدارة أفضل للطاقة العاطلة

ـ فى تخصيص التكاليف على موضوعات القياس التكاليفى وذلك وير أنظمـة من خالل تط . RCAمدخل محاسبة استهالك الموارد باستخدامالتكاليف محاسبة

ةالدراسة التطبيقي فروض. ٥-١بيان مدى إمكانيـة في ة التطبيقيةمن فروض الدراس ألولالفرض ا يتعلق: ولألا الفرضتخصيص التكاليف على موضـوعات في أكبردقة الموارد تهالكمحاسبة اس لمدختحقيق

شـكل فـي هذا الفـرض ةتم صياغ ةإلحصائيا االختباراتوألغراض .القياس التكاليفى :يليفرض العدم والفرض البديل كما ال

محاسـبة مـدخل ضوء في التكاليف تخصيص في أكبر دقة توجد ال: H0 العدم الفرض .الموارد استهالك

محاسـبة مـدخل ضـوء في التكاليف تخصيص في أكبر دقة توجد: H1 البديل الفرض .الموارد استهالك

بيان مدى إمكانيـة في ة التطبيقيةفروض الدراس من الثانيالفرض يتعلق :الثاني الفرضالطاقـة إدارةو المـوارد تخطـيط فـي أكبردقة محاسبة استهالك الموارد مدخلتحقيق

٧

فرض العدم الشكل فيهذا الفرض ةتم صياغ ةإلحصائيا االختباراتوألغراض .ةالعاطل :يليوالفرض البديل كما

ـ /ةالعاطل ةالطاق دارةإو الموارد تخطيط في أكبر دقة توجد ال: H0 العدم الفرض ةالفائض .الموارد استهالك محاسبة مدخل ضوء في

في ةالفائض/ةالعاطل الطاقة دارةإو الموارد تخطيط في أكبر دقة توجد: H1 البديل الفرض .الموارد استهالك محاسبة مدخل ضوء

بيان مدى إمكانيـة في ة التطبيقيةمن فروض الدراس الثالثالفرض يتعلق :الثالث الفرض اتخـاذ فـي ةدقة للمسـاعد وأكثرأفضل معلومات توفيراستهالك الموارد محاسبةمدخل

فـرض الشـكل فيهذا الفرض ةتم صياغ ةحصائيإلا االختباراتوألغراض .القرارات :يليالعدم والفرض البديل كما

أفضـل معلومات توفير إلى الموارد استهالك محاسبة مدخل يؤدى ال :H0 العدم الفرض .القرارات اتخاذ في ةللمساعد دقة وأكثر

أفضـل تمعلومـا توفير إلى الموارد استهالك محاسبة مدخل يؤدى :H1 البديل الفرض .القرارات اتخاذ في ةللمساعد دقة وأكثر

بيان مدى إمكانيـة في ة التطبيقيةمن فروض الدراس الرابعالفرض يتعلق :الرابع الفرض .الرقابة علـى عناصـر التكـاليف فيتحقيق دقة أفضل مدخل محاسبة استهالك الموارد

فرض العدم والفرض الشكل فيهذا الفرض ةتم صياغ ةإلحصائيا االختباراتوألغراض :يليالبديل كما

فـي أفضـل هدق تحقيق إلى الموارد استهالك محاسبة مدخل يؤدى ال :H0 العدم الفرض .التكاليف عناصر على الرقابة

ـ تحقيق إلى الموارد استهالك محاسبة مدخل يؤدى :H1 البديل الفرض فـي أفضـل ه دق .التكاليف عناصر على الرقابة

٨

البحث منهج. ٦-١بيق هدف البحث وفى إطار تط في محاولة لإلجابة على األسئلة البحثية وذلك لتحقيق

:اآلتيسوف يتمثل منهج البحث في مدخل محاسبة استهالك الموارد

The Inductive Approach ستقرائيالاالمنهج .١

محاسبة التكاليف فـي منشـآت ةوذلك لتحديد أهم المشاكل التي تواجه تطبيق أنظم .التي أفرزتها طبيعة تلك المنشآت المشاكل ستقراءاوذلك من خالل ،الخدمات

The Normative Approachالمنهج العياري .٢

الذي يتطلب إجراء مقابلة بين المالمح المميزة لمنشآت الخدمات وبين طبيعة ومزايا للتطبيـق فـي المـدخل هذا مةئمالمدى الختباروذلك ،مدخل محاسبة استهالك الموارد

التكاليف في منشـآت محاسبة ةأنظمإطار قد يساهم في تطوير قتراحاو ،منشآت الخدمات .الخدمات وبما يساهم في ترشيد إدارة الموارد

البحث خطة .٧-١ :لياالتالنحو علىتنظيم البحث تم ةوالتطبيقي ةالنظري ةالدراس إجراءمن الهدف لتحقيق

.اإلطار العام للبحث :الفصل األول

.التكاليف في منشآت الخدماتمحاسبة أنظمة دور :الفصل الثاني

ونظـام التقليديـة نظمة محاسـبة التكـاليف أالمشاكل التي تواجه تطبيق :الفصل الثالث .النشاط في منشآت الخدمات أساسالتكاليف على

مدخل : منشآت الخدمات فياإلطار المقترح لتطوير أنظمة محاسبة التكاليف :الفصل الرابع Resource Consumption Accounting .اردمحاسبة استهالك المو

.الدراسة التطبيقية :الفصل الخامس

.الخالصة والنتائج والتوصيات :الفصل السادس

٩

ةالسابق الدراسات. ٨- ١

فـي ةالعديد من الباحثين وبصفة خاص هتماما اتتكلفة الخدم رتفاعامشكلة حازت هتقديم هذ فإن هوفى الوقت الذي زادت فيه تكاليف الخدمات بمعدالت عالي ،ةالبالد المتقدم

أهتم البـاحثون بتقـديم ، ولذلكفيه امشكوك عالية من الجودة أصبح أمرادرجة ت بالخدماالعديد من الدراسات والتي تناولت المشكلة من جوانبها المختلفة وذلك مـن أجـل تنميـة

وذلـك مـن أجـل التحديـد الـدقيق ،المنشآت تلكفي التكاليف محاسبة وتطوير أنظمة . المناسبين هذه الخدمات بالجودة والسعرللمعلومات بالشكل الذي يضمن تقديم

إلـى ثـالث رأى الباحث تقسيمها والتيالدراسات هألهم هذ استعراضوفيما يلي :امعين جانباجموعات كل مجموعة منها تناولت م

،لنظام التكاليف على أسـاس النشـاط اإليجابيةتناولت أهم الجوانب :المجموعة األولىمـن بعـض على تالفـى -أحد األساليب الحديثة عتبارهاب -والتي ساعدت إلى حد كبير

تقديم حلول و ،محاسبة التكاليف التقليدية لقياس التكاليف ةإلى أنظم الموجهة االنتقادات :األنظمةعلى العديد من أوجه القصور في هذه أفضل للتغلب

بإجراءالقائم عنوان السنة الدراسة

نتائج الدراسة الدراسة

دارسة (A)النشار

استخدام " ١٩٩٦ محاسبة تكاليف

لنشاط في االبنوك التجارية

".مصر في

نظام التكـاليف مالئمةتحديد مدى ةهذه الدراس استهدفت التجارية المصـرية في البنوك ستخدامالعلى أساس النشاط ل

وتوصـلت . فيها هلتوضيح كيفية تطبيق منهج إجرائي واقتراحتلعب دورا حيويـا المصريةإلى أن البنوك التجارية ةالدراس

ولكنها تواجـه واالجتماعية االقتصاديةفي دفع عجلة التنمية بزيادة حدة المنافسة والمخاطرة المرتبطة باألعمال وأن هـذا

وتم عـرض ة،تحقيق هدف فعالية التكلف ىالتركيز عليستلزم وتـم ، هذا النظـام ائي المقترح لتطبيق خطوات المنهج اإلجر

فـي البنـوك التجاريـة هذا النظـام التوصل إلى أن تطبيق :على المصرية يساعدها

تقديم معلومات أكثر دقة عن و ر،تحديد التكاليف بدقة أكث - ١

١٠

.يقدمها البنك التيليف الخدمات تكا .تقييم ورقابة العمليات واألنشطة بفعالية أكبر - ٢خدمات بكفاءة أعلـي عـن طريـق اليساعد على تقديم - ٣

ورغبات العمـالء ومحاولـة تحقيقهـا احتياجاتتحديد .ستراتيجيات البنكيةإلبربطها با

علـى أنـه نظـام نظام ال اهذدور الدراسة على ولقد أكدت تم التخلص من أحـد وبالتالي فإنه ،واألنشطةرقابي للعمليات

ـ االنتقادات وهـى ةالموجهة ألنظمة محاسبة التكاليف التقليديعلـى كثيـر مـن عناصـر الفعالةفشلها في تحقيق الرقابة

.غير المباشرةالتكاليف دراسة

أبو اإلسعادمدخل " ١٩٩٧

المحاسبة عن األنشطة ألغراض متطوير النظ

التكاليفية مع على التطبيق

قطاع توزيع "الكهرباء

تصميم نظام للمحاسبة عن التكلفـة ةهذه الدراس ستهدفتا منشـآت الخـدمات احديعلى هعلى أساس النشاط مع تطبيق

ـ )قطاع توزيع الكهرباء( ـ ة، وأوضـحت الدراس ة أن أنظم فـي اتالتكاليف التقليدية عاجزة عن مالحقة التطور ةمحاسب

حتى أصبحت المعلومـات والتكنولوجية قتصاديةاالاألنظمة نحـو االتجاه استلزم الذي مضللة لمستخدميها األمر ةتكاليفيال

وكان نظام التكاليف ،أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية تطويرعلى أساس النشاط أحد الحلول المقترحة لمواجهـة القصـور

:ى النتائج التاليةوقد توصلت الدراسة إل األنظمة،تلك في أنظمة محاسبة التكاليف التقليديـة في ةن أساس المشكلإ

إلى حجم اإلنتاج كمسبب وحيـد لحـدوث االستنادتكمن في درجيهوأن نظام التكاليف على أساس النشاط في ظل ةالتكلف

وحـدة لكل مـن دوث النشاط مسببات ح يتيح توفير ةاألنشطككل مما يسـهم المنشاةو اإلنتاج،خط دفعة اإلنتاج، ،الخدمة

.أنظمة محاسبة التكاليف التقليديةفي خفض عيوب Granof.,

et al. 2000 "Using

Activity

Based

Costing to

Manage

نظـام اسـتخدام توضيح كيفيـة الدراسةهذه هدفتاست الجامعـات النشاط كأداة إلدارة مـوارد أساسالتكاليف على

بفعالية وبيان منهجية جديدة لقياس تكلفة مخرجاتهـا بخـالف توصـلت و .ضوء أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية في سالقيا

نظـام يمكن من خاللـه تطبيـق إجرائي منهج إلىالدراسة

١١

More

Effectively"

هـذا مزايا تطبيق إلى أشارتو النشاط، أساسعلى التكاليف :وهى الجامعاتفي نظام ال ،بالجامعـات الحاليـة المحاسـبية األنظمـة تحسين دقة - ١

.جيد إداريقاعدة لتأسيس نظام ب وتزويدهاتخصيص التكاليف بمـا يتفـق مـع فيالمرونة تحقيق - ٢

.المركزية اإلدارة بالجامعاتالقرارات اتخاذتحديد أولويات األهداف عند فيالمساعدة - ٣

الخاصة باإلنفاق من خالل قياسه للتكلفة الكلية للبـرامج .األنشطةو

Neumann, et al.

2004 "Cost Management Using ABC

For IT Activities

and Services"

أساسنظام التكاليف على استخدامالدراسة ههذ استهدفت ـ نظمةالنشاط كبديل أل بغـرض ةمحاسبة التكـاليف التقليدي

إلدارة جديـدة طرق وابتكار التكاليفأنظمة محاسبة تطويرلبعض الدراسات التي طبقت استعراض وتم ،التكاليف ةورقاب الخـدمات منشـآت و ةالصـناعي المنشـآت نظام فـي هذا ال

.الت المختلفةمجاالفي هتطبيق وانعكاسات أسـاس أن نظام التكـاليف علـى إلىالدراسة وتوصلت

:منهاالنشاط يحقق العديد من المزايا بكفـاءة وقياسها فعناصر التكالي علىرقابية ةأدا يوفر -١

حـدة واشـتداد الحديثة واالتجاهاتوخاصة في ظل العولمة .المنافسة

مـن ة بـالتخلص أالمنش أنشطةتصميم إعادةيساعد على -٢ .ةقيم تضيف الالتي األنشطة

توزيـع المـوارد علـى األنشـطة عـادة إ ىيساعد عل -٣ ضـل أف استغاللبما يضمن ، ووعادل دقيقبشكل والخدمات

.للموارد المتاحةمحاسـبة أنظمةعيوب أحدالتخلص من وهو بذلك يضمن

.التقليديةالتكاليف Panagiotis 2007 "Activity

Based Costing in

Sport

تطبيق نظام التكاليف على أسـاس هذه الدارسة استهدفت أن وأوضـحت الدراسـة ،المنشـآت الرياضـية فيالنشاط

بشكل فعـال القرارات اتخاذ فيالمعلومات تلعب دورا رئيسا إطار بيئـة فيأهمية عندما تعمل المنشآت ويكون ذلك أكثر

١٢

Organization:Theoretical Background

& Future Prospects"

هـذا لذلك فتطبيـق ،والتجارية االقتصاديةمتقلبة من الناحية :يحقق العديد من المزايا ومنهانظام ال .يوفر معلومات أكثر دقة عن التكاليف -١ .تعزيز القدرة التنافسية فييساعد -٢ موضـوعات السبب والنتيجـة بـين ةتوافر عالقيضمن -٣

.القياس التكاليفى وبين األنشطة وبين األنشطة والموارد .مةمالئعداد الموازنات بشكل أكثر إ -٥ .لتحسين ربحية العميو تحليل -٦ فـي العيوب الموجـودة بعض من وهو بذلك يضمن التخلص

.أنظمة محاسبة التكاليف التقليديةMahdi

Salehi, et al.

2010 "Activity Based

Costing

Model for Cost

Calculation

In Gas Companies: Empirical

Evidence of Iran"

خطوات وفوائد تنفيذ نظام التكاليف هذه الدراسة استهدفت هذا باستخدامو ،ةالغاز اإليرانيشركات فيعلى أساس النشاط

يمكن تحديدها فيمـا والتيفإنه يحقق العديد من المنافع نظامال :يلي .بدقة أكبر تحديد تكلفة الخدمة -١وإدارة ،التكـاليف محاسـبة تحسين كفاءة وفعالية أنظمة -٢

.التكلفة .لمديرين على تصحيح تسعير الخدمةساعد اي -٣تيجية من خالل إعطاء المزيد من اتحقيق األهداف اإلستر - ٤

. المعلومات الصحيحة عن التكاليف ةالتكاليف التقليدي ةالدراسة إلى أن أنظمة محاسبوقد توصلت

صـنع فـي مفيـدة تتوفر معلومـا ال كانت مستخدمة التي .الموارد بالرقابة وتخصيصالقرارات الخاصة

ئج أفضـل يؤدى نظام التكاليف على أساس النشاط إلى نتاو أنظمة محاسبة التكاليف بمقارنة الب الخدمة تكاليف قياسو لتحديد

.التقليدية

١٣

نظام التكاليف على أسـاس لتطبيق تناولت أهم الجوانب السلبية :المجموعة الثانية :منشآت الخدمات في النشاط

جراء إب القائم الدراسة

عنوان السنة الدراسة

نتائج الدراسة

Medhat &

Nitham

1996 "Activity Based

Costing (ABC) In Banking:

A Big Challenge"

نظـام اسـتخدام توضـيح كيفيـة هذه الدراسة استهدفت وتوصلت ،المؤسسات المالية فيالتكاليف على أساس النشاط

تطبـق نظـام التـي الدراسة إلى أن معظم منشآت الخدمات تحقق المزيد من المنافع ) البنوك(التكاليف على أساس النشاط

ولكن من ناحية أخرى يواجه بالعديد من التحديات من التطبيق :يلييمكن تحديدها فيما والتي

.تنفيذ هذا النظام ربما يستهلك وقتا كبيرا جدا، ومكلفا -١ .العديد من مجمعات التكاليف إلىيتطلب تقسيم التكاليف -٢هناك صعوبات داخل منشآت الخدمات تؤثر على تطبيـق - ٣

هذا النظام وهى أن نسبة كبيرة من التكاليف تميل إلى أن ال يمكـن تتبعهـا والتيتكون على مستوى المنشأة ككل .لخدمة معينة تقوم المنشأة بتقديمها

.ظل تنوع األنشطة فيالتحديد الخاطئ للتكاليف - ٤يكون هنـاك إمكانيـة تنفيذ هذا النظام عندما ال صعوبة - ٥

ويـتم ،تحديد الوقت الخاص بكل موظف داخل كل نشاطتقـدير تكلفـة فـي نشطة ألعلى متوسط تكلفة ا االعتماد

ةوسوف يقود ذلك إلى تحديد خاطئ لتكلفة الخدم ة،الخدمنشطة يتنوع بشـكل كبيـر مـع ألخاصة لو كان وقت ا

. نتاجإلخطوط ا Major

& Hopper

2005 "Managers Divided:

Implement-ing ABC In A Portugues

Telecomm-unications Company"

تطبيق نظام التكاليف على أسـاس ه الدراسة هذ استهدفت شركات االتصاالت البرتغالية وبالرغم من المنـافع فيالنشاط

وجد أن ولكن يمكن الحصول عليها من تنفيذ هذا النظام، التيوقـد االتصاالتشركات في هجدا لتطبيق ههناك مقاومة عالي

:إلىيرجع ذلك المواقـف احتياجـات صحيحة لمقابلة تيوفر معلوما ال -١

.المختلفةمعلومـات مفيـدة إنتـاج يتطلب تفاصيل كثيرة ال يقابلها -٢

١٤

. الحتياجاتهم القرار تخاذال مةئمال غير همن ةالمستمدالمعلومات تكون -٣

وينبغـي ،تتفق مع المعايير المحاسبية ال همخرجات وذلك ألن . عداد التقارير الماليةإلتستخدم أال .ةالتكاليف المرتبطة بهذا النظام مرتفع -٤ .وصف األنشطة من قبل العمال فيهناك صعوبة -٥علـى وأنه ال يوجد تدريب كـاف وقتا طويال يستغرق - ٦

.هكيفية تنفيذLawson 2005 "The Use Of

Activity Based

Costing In The

Healthcare Industry :1994 VS.

2004"

تـم استقصائيةمقارنة نتائج دراسة الدراسةهذه استهدفت نظام التكاليف على أساس النشاط استخدامالحصول عليها من

مـع نتـائج ٢٠٠٤من قبل منشآت الرعاية الصحية في عام وتوصـلت هـذه أمريكـا، في ١٩٩٤أجريت دراسة مماثلة

:يلي الدراسة إلى ماالرعاية الصحية غير راضية عن منشآتأنه في حين أن - ١

نخفـض اومع ذلـك فقـد ، أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية المنشـآت التكاليف على أساس النشاط في تلكنظام استخدام

التـي المنشـآت عدد وانخفاضخالل العشر سنوات السابقة إلى التكـاليف االنخفاضويرجع هذا ،هعلي االعتمادتفكر في

المرتفعة لتنفيذ هذا النظام وعدم وجود الدعم من قبـل اإلدارة . العليا

التي تستخدم نظام التكاليف على أسـاس نشآتن عدد المأ - ٢ فـي % ٨إلـى ١٩٩٤في عام % ٢١نخفض من االنشاط قد

يستخدمون نظام التكاليف على ن عدد الذين الأو ،٢٠٠٤عام أن عـدد ، و%٩٢إلـى % ٦٧مـن ارتفعالنشاط قد أساس

عن نظام التكـاليف علـى هخلفيلديها توجد التي ال المنشآتوأن عـدد ،%إلى صفر% ١٣نخفض من اأساس النشاط قد م التكـاليف علـى أسـاس تطبيق نظا في المنشآت التي تفكر

%.٦.٧إلى % ١٧.٩خفض من انالنشاط قد الرعاية الصحية عـن لمنشآتبالنسبة انظرا لعدم الرض - ٣

أن يعـود تنفيـذ نظـام المتوقع كان منفقد ،األنظمة الحاليةولكن المنشآت،التكاليف على أساس النشاط بالفائدة على تلك

كشفت عن فشل تنفيذ نظام التكـاليف االستقصاءة عملية جنتي

١٥

الرعاية الصحية ويرجع ذلـك منشآتعلى أساس النشاط في :١٩٩٤،٢٠٠٤إلى العديد من األسباب بالمقارنة بين عامي

ن تكاليف تصميم وتنفيذ نظام التكاليف على أساس النشاط أفي % ١١.١من تؤيد ذلك التيوقد زادت النسبة ،عالية جدا

.٢٠٠٤في عام % ٥٨.٨٢إلى ١٩٩٤عام معلومـات جديـدة لجمـع ةنظمأالحاجة إلى إنشاء زيادة

مـن تؤيد ذلك التي وقد زادت النسبة ،المعلومات وتجهيزها %.٤٨.٢٨إلى % ٦.٧

وقـد ،عدم وجود دعم من اإلدارة العليا لمثل هذا النظـام %.٤٤.٨٣إلى % ١١.١من تؤيد ذلك التيزادت النسبة

وقـد ،يعتبر نظام التكاليف على أساس النشاط نظاما معقدا % .٢٤.٢٤إلى % ٢.٢من تؤيد ذلك التيزادت النسبة

يسبب نظام التكاليف على أسـاس النشـاط المزيـد مـن% ٢.٢مـن تؤيد ذلك التيوقد زادت النسبة ، االضطرابات

%. ٢٠.٦٩إلى رقابة فيمحدودية قدرة نظام التكاليف على أساس النشاط

إلـى % ٢.٢مـن تؤيد ذلك التيالتكاليف وقد زادت النسبة ٦.٩.%

شرح التغير فيظام التكاليف على أساس النشاط محدودية ن% ٢.٢مـن تؤيد ذلك التي زادت النسبةوقد ،في التكاليف

%.٦.٩إلى عدم القدرة على الحصول على كل البيانـات لتنفيـذ نظـام

تؤيـد التـي وقد زادت النسبة ،التكاليف على أساس النشاط %.١٠.٢٤إلى % ٢.٢من ذلك

ناك العديد من المشاكل المتعلقة بتحديد مجمعات التكـاليف هتؤيـد ذلـك التي وقد زادت النسبة ،ومسبب التكلفة المالئم

.%١٣.٧٩إلى % ٢.٢منAbd Allah 2008 "Why Did

ABC Fail at The Bank of

China?"

توضيح أهم العوامل التي سـاعدت هذه الدراسة استهدفت ط في أحد أكبـر التكاليف على أساس النشافي فشل تنفيذ نظام

الدراسة على أسلوب واعتمدت ،وهو بنك الصينبنوك الصين ) ١٨(وقد أجريت مقابلـة مـع كأداة لجمع البيانات المقابالت

قسـم ومع مـوظفي ، من المحاسبين واثنين ،في البنك اموظف

١٦

وكشـفت . ن مـن المـديرين وأخيرا اثني ،األعمال المصرفيةتنفيـذ نظـام ن هناك ستة عوامل أدت إلـى فشـل الدراسة أ

:التكاليف على أساس النشاط وهى No Clear Businessشأةهدف واضح للمن عدم وجود - ١

Purpose . Lack of نقـص فـي التعلـيم والمعرفـة وقصور أ -٢

Education / knowledge . Poor ABC التكاليف على أساس النشاط ظامن ضعف - ٣

Model. .Lack Of Participantsقلة المشاركين - ٤ .Resistance To Changeمقاومة التغيير - ٥ تطوير النظـام فيتساعد التيقلة المصادر الخارجية - ٦

Few Outsourcers Available. Pavlatos

& Paggios

2009 "Activity -Based

Costing in The

Hospitality Industry: Evidence

From Greece"

ـ ألدلةتقديم بعض ا ةالدراس ههذ استهدفت عـن ةالتجريبينظام التكاليف استخداممدى عن العمليالواقع في االتجاهات

هذهل وتحقيقا) الفنادق( الخدمات منشآت فيالنشاط أساسعلى باسـتخدام وذلـك فندقا) ٨٥(على استطالع أجرىفقد ةالغايى عل االعتماد ارتفاع ةنتائج الدراس وأظهرت االستقصاء قوائم

وأظهرت الدراسـة أنـه ،ولكن بشكل غير مرض هذا النظامقـرارات ةخاص إلداريةا ألغراضليمكن تطبيق هذا النظام

لعـدم األساسية ألسبابا ومن ،العميل ربحية لالتسعير وتحلي :هي نظامهذا القبول

.ةالتكاليف الحالي ةمحاسب أنظمة إلى االرتياح - ١ .النشاط أساس علىتطبيق نظام التكاليف فتكالي ارتفاع - ٢فعالية وأهمية ب االقتناعالعليا مع عدم اإلدارة اهتمام عدم - ٣

.النشاط أساسنظام التكاليف على أساستنفيذ نظام التكاليف على ة كيفيةمعرف في القصور - ٤

.النشاطالفنادق لتطبيق نظـام التكـاليف علـى ةبيئ مالئمة عدم - ٥

.النشاط أساس

١٧

منشـآت فـي محاسبة استهالك المـوارد مدخل تناولت : وعة الثالثةلمجما

:الخدماتجراء بإ القائم

الدراسة عنوان السنة

الدراسة الدراسة نتائج

Benjamin & Simon

2003 " A Planning

and Control Models

Based on RCA

Principles

اسـتهالك محاسـبة مـدخل استهدفت هذه الدراسة تطبيق صـالح إخدمات منشآت في ةللتخطيط والرقاب نموذجالموارد ك

يرتكـز المدخل أن هذا ةالدراس وأوضحت ،محركات السياراتبين الموارد ةالموارد والعالقات التشابكي هي محاور ةثالث ىعل

ويقوم هذا المـدخل علـى . المخرجات للموارد استهالك ةوكيفي :هيعده مبادئ

ما يستهلك أساسعلى ةوالمخطط ةالفعلي ةيتم تحديد التكلف - ١ـ هـذه و كميالعمالء مقاسا فى شكل ةمن موارد لخدم ةالتكلف

موضوعات القيـاس التكـاليفى إلىتتدفق من مجمعات الموارد .ةالمختلف

بين الموارد ةمتداخل ةالعالقات التشابكيأن ةمراعايجب - ٢ آخر،ويستفيد من مورد آخر اكل مورد قد يفيد مورد أنبحيث

هناك بعض الموارد قد تفيد موضوعات القياس التكاليفى أنكما .ةالتكلف طبيعةفهو تحليل يقوم على تدعيم وبالتالي ةمباشر

. ةوالفائض العاطلة ةمواطن الطاق إلدارةيظهر ل - ٣Marquis 2006 "Cost

Accounting

For the

Service

Industry: a

new

Approach"

تطبيق مـدخل محاسـبة اسـتهالك هذه الدراسة استهدفت هـذا حيث أشارت الدراسة إلـى ،منشآت الخدمات فيالموارد وركـزت ،إدارة التكلفة األلمانيـة نظمةيعتبر تحديثا أل المدخل

محاسبة اسـتهالك المـوارد فـي منشـآت مدخل على تطبيق :يلي ما الخدمات وأوضحت الدراسة

أن هناك جدال كبيرا بين محاسبي التكاليف في تحديد مفهوم - ١ التشـغيلية أو (القـرارات التخـاذ التكاليف الذي يسـتخدم

.لخدماتوتعقد ا ،ة مع تعقد المنشآتوخاص ،)ةيستراتيجإلاتغييرا كبيرا فإن نظام التكـاليف فتغير التكاليأنه في ظل - ٢

تغيـر نتيجـة عادة ال يتم تحديثه ABCعلى أساس النشاط .فالتكالي

١٨

يمكن التغلب على مشاكل األنظمة وتوصلت الدراسة إلى أنه حيـث الموارد استهالكبيق مدخل محاسبة تطمن خالل الحالية

: نهأ .يعكس ترابط الموارد في مجمعات متجانسة -١مـن خـالل بين الموارد يعبر بدقة عن العالقات المتبادلة -٢

.إبراز عالقة السببية .على نحو فعال يالقرار اإلستراتيجيدعم - ٣على أهمية العالقات التشابكية بـين المـوارد الدراسة وركزت

فبالرغم من أنها تؤدى ،وبعضها البعض وبين الموارد واألنشطةإلى تعقيد النموذج إال أن تجاهل هذه المعلومات يؤدى في النهاية

.إلى الحصول على معلومات غير دقيقةMackie 2006 "Merging

GPK and ABC On The Road To RCA"

تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد هذه الدراسة استهدفت أن أوضحت الدراسـة إحدى مستشفيات األطفال األمريكية و في

إدارة التكاليف األلمانيـة ةنظمأالمستشفى كانت تطبق في البداية جـع ذلـك إلـى العمليـات وير وجدت مشاكل في إدارة ولكنها

تحتوى في الغالـب التقارير الن هذه أالموحدة و ةالمالي التقاريرس ذلك في الشكل الخـارجي نعكاعن األنشطة ومعلومات على

عمليات وجدوا صعوبة ن مديري الأو ،للمستشفى ةالمالي للتقاريرنظـام المستشفى تطبيـق قترحتانتيجة لذلك و هكبيرة في فهم

في محاولة للوصول إلـى صـورة النشاطالتكاليف على أساس ـ لنظامولكن هذا ا ،للتكاليف عدال أكثر الـم يلـق سـوى نجاح

وذلك الن المحاوالت كانت في البداية تحـاول الحفـاظ امحدودوبنـاء علـى ذلـك ،على وجود النظامين معا بصورة مستقلة

إدارة التكلفة األلمانية ةنظمأإدارة المستشفى الدمج بين اقترحتمدخل جديـد ونظام التكاليف على أساس النشاط ونتج عن ذلك

محاسبة استهالك المـوارد وتـم مدخل لمحاسبة التكاليف وهوويوفر ، وضع منهج إجرائي لتنفيذ المدخل المقترح في المستشفى

:منها هذا النظاممزايا عديدة باإلضافة إلى بساطة هذا المدخل .أعمق لمناطق العمليات المعقدةفهم -١ .القرارات التخاذجودة أعلى للمعلومات المالية -٢ .األنظمةفي ازدواجيةيوجد ال -٣ .منهجية جديدة للتوسع في المستقبل -٤

١٩

Yanhui Wang, et

al.

2009 "Study On The

application of RCA in

College Education

Cost Accounting

"

محاسبة استهالك الموارد فـي مدخل تطبيق هذه ستهدفتا :التعليم الجامعي وأوضحت ما يلي

منظـا أفكـار استهالك الموارد فقط محاسبة يأخذ مدخل ال - ١ن األنشـطة تسـتهلك أحيـث التكاليف على أساس النشاط

اسـتيعاب ولكن أيضا ،تستهلك األنشطةخدمات رد والالمواإدارة التكلفـة نظمـة مهارات وخبرات التطبيق العملـي أل

.األلمانيالفكر إلىلمستندة امدخل محاسبة اسـتهالك المـوارد بصـورة دقيقـة يحدد - ٢

ويتم توزيع التكاليف بصـورة ،معدالت تخصيص التكاليف .دقيقة من خالل تحليل الموارد

وتحليـل الموارد لمختلف األقسـام ستخداماليحدد معدالت - ٣والتأكـد مـن األداء وتطبيـق محاسـبة ،أداء هذه األقسام

المسئولية في األقسام الرئيسية من خـالل حسـاب فـائض .الطاقات غير المستخدم لمختلف األقسام

محاسبة استهالك الموارد مثاليا مـن الناحيـة ليعتبر مدخ - ٤ .النظرية

لتطبيـق مـدخل محاسـبة واقترحت الدراسة مدخل إجرائـي . استهالك الموارد في التعليم الجامعي

د يجمع بـين وتوصلت الدراسة إلى أن محاسبة استهالك الموارالتكاليف على أسـاس النشـاط والمزايـا نظامالمزايا النظرية ل

أفضـل ويـوفر حـال ،إدارة التكلفة األلمانيـة ألنظمةالعملية تخصـيص مـن خاللـه يمكـن و ،لمحاسبي التكاليف واإلدارة

ويلبـى المطالـب ،دقـة ربصورة أكث غير المباشرةالتكاليف .التكاليفيةالمتعددة للطلب على المعلومات

Ahmed &

Moosa

2011 "Application Of

Resources Consumption

Accounting

(RCA) In

المـوارد اسـتهالك الدراسة أن مدخل محاسـبة هذه أوضحت :يساعد علىالتكلفة رةإلدا ومتكامال شامال يعتبر مدخال

الخاصـة القـرارات لتحسـين وتهيئتها تتوفير المعلوما - ١ .الجامعات/التعليمية منشآتبالوزيادة ،التكاليف لتدنيه ئمةيساعد على إنتاج معلومات مال - ٢

.اإليرادات

٢٠

an Educational Institute"

بهدف المزيد من النجـاح نشأةنتاجية للمإلا ةالقدر تعزيز - ٣ .سوق شديدة التنافس في إسـتراتيجية من خالل فهـم أللتكاليف يبد انموذج ليشك - ٤وتـدفقات ،تنافسـي موقـف فيتكون والتيالتعليمية منشأةال

.خدمةألداء الوتفاعلها مع بعضها البعض نشأةالموارد خالل المعالقـات وبنـاء أوتوماتيكيـة العمليـات، ورةيجمع بص - ٥ .شكل متكامل فيلبيانات المالية والتشغيلية ل

التكاليف والعالقـات بـين المـوارد ت مسبباتحديث يتم - ٦ .العمل أثناءوموضوعات القياس التكاليفى تلقائيا

إلدارة التكــاليف أســاسالطاقــة ك إدارة ىعلــ يركــز - ٧ .وتخصيصها

تقييم الدراسات احملاسبية السابقة .٩ -١

منشآت فيالتكاليف محاسبة أنظمةتطوير أهميةعلى ةالدراسات السابق استقرت لقد إلـى يرجـع ذلـك وقد ،RCAاستهالك الموارد ةمدخل محاسب باستخدامالخدمات وذلك النشـاط أسـاس علـى كاليفالت ونظاممحاسبة التكاليف التقليدية أنظمة فيوجود عيوب

ويظهـر ،القـرارات اتخاذ علىتساعد مالئمةمعلومات مجال توفير في عائقاتعد والتي :يليفيما ةذلك من خالل تقييم الدراسات السابق

ولـى ألا ةتناولت المجموع حيث ،ثالث مجموعات إلى ةتقسيم الدراسات السابق تم فـي حـد مـا إلىساعدت والتي النشاط أساسلنظام التكاليف على ةيجابيإلالجوانب ا

ذلـك ويظهر .محاسبة التكاليف التقليدية أنظمة تفرزها التي التخلص من بعض المشاكل :يليكما ةالمجموع هتناولت هذ التيمن خالل تقييم للدراسات

وهـو ألنشطةفعال للعمليات وا رقابيالنشاط هو نظام أساسنظام التكاليف على نأ - ١ .هتحقيق فيمحاسبة التكاليف التقليدية أنظمة هتعجز عن كانت ما

معلومـات نشطة ألا درجيهخاصية ظل فيالنشاط أساسالتكاليف على ميوفر نظا - ٢محاسـبة أنظمـة عيـوب خفض أحد فييساهم مما ،مسببات حدوث التكاليفعن

.الحجم كمسبب وحيد للتكاليف إلى االستناد فيتكمن والتي ةالتكاليف التقليدي

٢١

المحاسبية الماليـة األنظمة ةتحسين دق فيالنشاط أساسيساعد نظام التكاليف على - ٣محاسبة التكـاليف أنظمة هحققت قد الما جيد وهو إداريوبناء قاعدة لتأسيس نظام

.التقليدية ال التـي ألنشـطة ا اسـتبعاد النشاط على ضرورة أساسيؤكد نظام التكاليف على - ٤

للمـوارد أفضـل استغالالنشطة بما يضمن ألتصميم ا إعادةتضيف قيمة من خالل .التقليدية نظمة محاسبة التكاليفر أيكون خارج إطاما وهو ة،المتاح

والنتيجـة بـين سـبب ال عالقـة النشاط تـوافر أساسعلى ليفيضمن نظام التكا - ٥ فـي يسـاعد و ،والموارد ألنشطةوبين ا األنشطةالقياس التكاليفى وبين موضوعات

ال قـد مـا وهو وتحسين تحليل ربحية العميل ةمالئم أكثرإعداد الموازنات بشكل .محاسبة التكاليف التقليدية أنظمة هحققت

ياتكاليف انظام ويعد قرار،ال التخاذأداة فعالة النشاط أساسنظام التكاليف على يعتبر - ٦محاسـبة أنظمـة هحققت قد الما نظرا لتتبع التكاليف من مصدرها وهو هب وثوقام

.التكاليف التقليديةقياس التكاليف بشـكل دقيـق وربـط فيالنشاط أساسيساعد نظام التكاليف على - ٧

وتحقيـق األهـداف ،المدخالت بالمخرجات من أجل التسعير بطريقـة صـحيحة .محاسبة التكاليف التقليدية أنظمة تتجاهلهقد ما وهو ةاإلستراتيجي

النشاط أساسنظام التكاليف على فيالقصور هأوج ةالثاني ةتناولت المجموع وقد ةالمطلوب باالحتياجات ييف لكيالتكاليف محاسبة متطوير نظا ةضرور أدت إلى والتي

: يلي كماويظهر ذلك . همن

أنـه إلـى ضـافة إلبا ،هلتنفيذ طويال اوقتالنشاط أساسنظام التكاليف على يستهلك - ١وهناك مقاومـة كبيـرة ،هإجراء العديد من المقابالت لتنفيذ إلىويحتاج ماليا، مكلف

.قبل العاملين لتطبيقه من

بـرامج يوجد وأنه ال ،خرة جداأالنشاط مت أساسالتكاليف على نظام مخرجاتتأتى - ٢ .هكافية لتنفيذ تدريب

٢٢

فـي ومحدودية هـذا النظـام ،العليا إلدارةمن قبل ا هعدم وجود الدعم الكامل لتطبيق - ٣ .التكاليف عناصرالرقابة على

.التعليم والمعرفة عن تطبيق النظام فيوقصور نشأة،واضح للم هدفعدم وجود - ٤

بيئـة منشـآت مالئمةوعدم ة،التكاليف الحاليمحاسبة تطوير أنظمة فيالرغبة عدم - ٥ .النشاط أساسالخدمات لتطبيق نظام التكاليف على

تطوير إلى ةملح ةهناك حاج نأ إلىمن الدراسات ةالثاني ةتوصلت المجموع لقد هتواج التيالعيوب والمشاكل همن هذ بعضالنشاط لتالفى أساسنظام التكاليف على

ةمن الدراسات تناولت مدخل محاسب ةالثالث ةالمجموع فإنوعلى ذلك ،التطبيق ةعملي :يلي كماذلك ويظهرالتكاليف محاسبة أنظمةالمداخل لتطوير أحداستهالك الموارد ك

العالقات ،وهى الموارد ثالثة محاور ىيركز علمحاسبة استهالك الموارد دخلم نإ -١ تشابكيةالعالقات ال نوأ .وكيفية استهالك المخرجات للموارد ،التشابكية بين الموارد .األنظمة الحالية لمحاسبة التكاليف تجاهلهت قد ما وهو ،بين الموارد متداخلة

ن تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد يعكس ترابط المـوارد فـي مجمعـات إ -٢من خالل وبعضها البعض مواردبين البدقة عن العالقات المتبادلة ويعبر ،متجانسة

. ستراتيجي على نحو فعالإلا القرار معلومات لدعم كذل ويوفر،إبراز عالقة السببية :مزايا عديدة ومنها دخل محاسبة استهالك الموارد يوفرن تطبيق مإ -٣

.فهم أعمق لمناطق العمليات المعقدة -أ .القرارات التخاذومات المالية أعلى للمعل جودة - ب في الجهد االزدواجيةومن ثم األنظمةفي ازدواجيةيوجد أنه ال -ج .منهجية جديدة للتوسع في المستقبل - د

ويلبـى ،دقـة أكثر بشكلتحديد التكاليف فيمدخل محاسبة استهالك الموارد يساعد -٤معلومات دقيقة لتخصـيص ويوفر ،المطالب المتعددة للطلب على المعلومات المالية

.وتوزيعها بشكل دقيق من خالل تحليل للموارد المتاحة ،التكاليفالتكـاليف لتدنيهمعلومات مالئمة إنتاج فييساعد مدخل محاسبة استهالك الموارد - ٥

إلدارة أسـاس الطاقة ك إدارةعلى يركزو ،نتاجيةإلا ةالقدر وتعزيز ،يرادإلوزيادة ا .التكاليف

٢٣

خالصة الفصل .١٠-١ي م ف ذا الفصل ت ار استعراض ھ ث، اإلط دف البح ث، ھ ث مشكلة البح ن حی ث م ام للبح الع

ابقة ات الس الل الدراس ن خ ل م م التوص ابقة وت ات الس ث، الدراس نھج البح ث، م ة البح أھمی

ي تطویر أنظمة محاسبة التكالیف لتالفى أوجھ القصور إلىزیادة الحاجة إلى ا الت تعرض لھ

ى كل من الیف عل ن أساس أنظمة محاسبة التكالیف التقلیدیة وكذلك نظام التك ك م النشاط وذل

وارد المتاحة خالل استخدام مدخل محاسبة استھالك الموارد وبما یضمن ترشید استخدام الم

.لدى منشآت الخدمات

٢٤

منشآت اخلدمات يفالتكاليف حماسبة دور أنظمةالتكاليف محاسبة أنظمة التعرف على دور إلىهذا الفصل فيتهدف الدراسة

:التالية العناصرمنشآت الخدمات وفى سبيل تحقيق ذلك تم تناول في .المقدمة. ١-٢ .مفهوم وخصائص الخدمات. ٢-٢

.مفهوم الخدمة. ١-٢-٢ .خصائص الخدمات. ٢-٢-٢

.الخدمات منشآت فيطبيعة العملية اإلنتاجية . ٣-٢ .الخدمات كنظام نشآتتعريف م. ١-٣-٢ .)المخرجات -المدخالت(منشآت الخدمات في اإلنتاجيالنظام .٢-٣-٢

.منشآت الخدمات فيالتكاليف ةأنظمة محاسبوتطوير أهمية تطبيق . ٤-٢ .التكاليف أنظمة محاسبةمنشآت الخدمات على فيطبيعة العملية اإلنتاجية أثر. ٥-٢ .الفصل ةخالص. ٦-٢

٢٥

ةاملقدم. ١- ٢مصـر كمـا فـي االقتصاديةدفع عجلة التنمية فيتلعب منشآت الخدمات دورا هاما

من ثم تمثل منشآت و ،وفى توظيف العمالة اإلجماليالناتج المحلى في متزايد تساهم بنصيب .المصري قتصادلالزيادة القدرة التنافسية فيرئيسي رله دو اقتصاديا الخدمات نشاطا

، كمـا يـؤدى االقتصـادية إن تنمية منشآت الخدمات ينعكس على كافة القطاعات ومن ثم زيادة القدرة التنافسـية لهـذه تكلفة الخدمة انخفاض إلىتحسين مستوى الخدمات

.بمنشآت الخدمات من الوسائل الرئيسية لزيادة اإلنتاجيـة االهتمام ولذلك يعتبر ،المنشآتة الوساط، تخزينال، ن القطاعات حيث تشتمل على النقلوتتضمن منشآت الخدمات العديد م

، خـدمات التعلـيم ، األنشـطة العقاريـة ، الفنادق، المطاعم، االجتماعيةالتأمينات ، المالية ) ٦ص ،٢٠١٠ ،لطفي. (والخدمات الشخصية ،الصحة

قطاعـات إحـدى باعتبارهاالفترة األخيرة بمنشآت الخدمات في االهتماموقد تزايد تلـك شهدت فقد، جتماعيالوا قتصاديالا تحقيق النمو فيتسهم والتي قتصاديالاالنشاط أنظمة محاسبة التكـاليف التقليديـة عليها قصور رات هامه ترتبتييتطورات وتغ المنشآت

األنظمـة، ممـا هـذه عن دقة المعلومات الناتجة عدم إلىمما أدى ،عن تلبية متطلباتها نحو تطـوير والسعي، حاليا الموجودة التكاليفيةاألنظمة فيضرورة إعادة النظر استدعى

وبما يمكن من إيجاد ،يراتتلك المتغ وطبيعةصيل بما يتالءم وتطويع أساليب القياس والتواألنظمـة في المعاصرة للقضاء على القصور التكاليفيةمة لمواجهة المشاكل ئالحلول المال

)٥٧ص ،٢٠٠٨ ،طنطاوي. (الحالية التكاليفيةمنشآت الخدمات العديد من الصـعوبات فيتطبيق أنظمة محاسبه التكاليف هويواج

تلـك أتسمت بها التيالخصائص ، فالسمات أوالمنشآت تلكأفرزتها طبيعة التيوالمشاكل دراسـة ا أمرا صعبا، مما يسـتلزم ت من تطبيق أنظمة محاسبه التكاليف فيهجعل المنشآت

أيضـا التعـرف ،على مفهوم الخدمة التعرف ها،ظروف العمل ب ،طبيعة منشآت الخدماتتتسم بها التيوتحديد الخصائص والمالمح ،هذه المنشآت فيعلى طبيعة العملية اإلنتاجية

اختيـار فيودراسة أثر ذلك ،تلك المنشآت لتحديد المشاكل الناجمة عن طبيعة هذا النشاط .التكاليف المالئمة لمنشآت الخدماتمحاسبة ةأنظم وتطويروتطبيق

٢٦

مفهوم وخصائص اخلدمات. ٢- ٢ ،فيهـا المطبقـة التكاليفيـة إن تنمية منشآت الخدمات وكذلك التعرف على األنظمة

وكذلك العمل على إيجاد أنظمة وأساليب مبتكره لمحاسبة التكاليف بما يساعد على التحديد فعلى سبيل المثال ، االقتصاديةالنهاية على كافة القطاعات فيالدقيق لتكلفة الخدمة ينعكس

االستثماراتهها نحو يالتخصيص الكفء للموارد وتوج فييساعد الماليفإن كفاءة النظام تكلفة الخدمة ومن ثم زيادة القـدرة انخفاضكما يؤدى تحسين مستوى الجودة إلى ،المثلى

وقد يتطلب ذلك التعرف على مفهوم وطبيعة الخدمة وكـذلك التعـرف التنافسية للمنشآت . على الخصائص والمالمح المميزة للخدمات

ةمفهوم الخدم. ١-٢-٢

، يتم القيام بها لتحقيق مصـلحة للعمـالء التياألنشطة أو /و األعمال هيالخدمات يقـوم بهـا التي ةاألنشط هىأو. المحاسبيةالخدمات ، لتأمينيةاالخدمات ، الطبيةكالخدمات

).كتأجير سيارة(وإمكانيات منشآت الخدمات مدخالت استخدامعلى و باالعتمادالعمالء

)٧ص ،٢٠٠٠ ،النشار(

هم ءالعمالء لتحقيق رضا الحتياجات يايلتفص اتعرف الخدمة أيضا على أنها وصفو ) Meyer, et al., 2002, P.123. (وكيف يمكن تحقيق ذلك

ـ وقد تعرف الخدمة بأنها عم السـكك ، البنـوك ، المستشـفيات هل أو أداء فما تقدم .العمالء إلىا أفعاال وأعماال تؤدى أساسووحدات المرافق العامة تتضمن ،الحديدية

ماديأو متصلة بشئ بحد ذاتها ةبأنها منفعة مدركة بالحواس وقائم ةوتعرف الخدم .الغالب غير محسوسة فييترتب عليها ملكية وهى وال ،لتبادلل وتكون قابلة

ن مشترى السلعة يحصـل عن الخدمات بأ سلعمفهوم التملك كصفة مميزة للويعنى ها أو إمكانيـة اسـتخدام فـي الحق فقط همشترى الخدمة ل فإنوفى المقابل ، على ملكيتها

فعلى سبيل المثال ،يمتلك هو منفعة الخدمة وليس الخدمة ذاتها الوصول المؤقت لها أما مايمتلـك الطـائرة المستشفى ولكنه المنفعة منفعة الفندق أو العميل منفعة الطائرة أويمتلك . فندق وال المستشفىوال ال

٢٧

سلسلة مـن األنشـطة ذات الطبيعـة غيـر على أنها نشاط أو ةوقد تعرف الخدم .ةبين العميل والعاملين القائمين على تقديم الخدم ياالملموسة وهذا النشاط يكون تفاعل

(Fitzsimmons, 2004, P. 4)

إشـباع إلـى ملموسة تهـدف على أنها عبارة عن أنشطة غير ةوقد تعرف الخدمأو أنها عبارة عن إنتاج قيمة من خالل عمليـة ذات طـرفين يتمثـل ،حاجات المستهلكين

.ذلك يفود العميل ـوج إلىالعميل بينما يتم إنتاج السلعة دون الحاجة فيحدهما أ )٢ص ،٢٠١٠ ،لطفي(

وإدراكا متزايدا بين البـاحثين افإن هناك شعور ةوفيما يتعلق بمفهوم وتعريف الخدم والجدال حول مفهوم وتعريـف االستمرار الضروري والممارسين للخدمات بأنه من غير

،الخصائص والسمات الشائعة إلى حد ما عن الخـدمات وأنه يكون من المفيد تناول ة،الخدم ةهذه النوعي فيالتكاليف محاسبة الخدمة كنقطة بداية نحو تطوير أنظمة استخداموفهم طبيعة

التخصـيص فـي م للتكاليف وبشكل يساعد ئالقياس الدقيق والمال فيمن المنشآت بما يسهم .الموارد استخدامترشيد فيوبما يساهم ،أداء الخدمة فيالكفء للموارد المستخدمة

تميزها التيوعموما يتفق معظم الباحثين على أن للخدمات مجموعة من الخصائص ـ هيهذه الخصائص وة المنشآت الصناعي فيعن السلع غيـر قابلـة ة، أنها غير ملموس

.بالعمالء ةموجه ةوأن الخدم ،ثبات الطاقة الخدميةة، غير متجانس، للفصل

خصائص الخدمات. ٢-٢-٢ في الملموسةبخصائص تميزها عن المنتجات منشآت الخدمات فيتتسم الخدمات : الخصائص تناول تلك يليوفيما المنشآت الصناعية

: Intangibilityةنها منتجات غير ملموسأ -١

قبل أن يحصل عليهـا ةال يمكن أن يرى أو يشعر بالخدم الخدمةن العميل مشترى أ، والخـدمات سـلع بين ال ساسيواأل الجوهريالفارق ةوتمثل خاصية عدم الملموسي ،فعال

فالخدمات لـيس ة، واحدة من أهم الخصائص والصفات المميزة للخدم ةالخاصي هذهوتمثل أو يحـس أو يشـم الخدمة أن يرى أو يسـمع يمكن لمشترى ومن ثم فالي، ماد لها بعد

٢٨

ـ في صعوبةالخدمة قبل شرائها فيكون هناك ـ ةمعاينة أو فحـص أو تجرب قبـل ةالخدم )٢٥، ص٢٠٠٨، طنطاوي. (شرائها

ـ تمثل عامل م الخاصية هذهو يحصـل فقـد ال ،ةخاطرة مالزم للمنتجـات الخدميفعلى سـبيل المثـال ال يمكـن ألي . وفقا للوعد بتوفيرهاة المستفيد على الخدمة المطلوب

يملك على الخطوط الجوية ال والمسافر ،لية جراحية قبل إجرائهامريض أن يرى نتائج عمومن هنا كـان البـد مـن تحديـد .وجهته إلىمن آلالوصول ابسوى تذكرة ووعدا شيئا

. المخرجات أوال تمهيدا لحساب تكلفتها :Inseparabilityنها منتجات غير قابله للفصل أ -٢

ومشـترى الخدمة مؤدىمباشر بين اتصالبمعنى أنه يجب أن يكون هناك عالقة Time Lag زمنيةعلى عكس المنشآت الصناعية بمعنى عدم وجود فجوة وذلك، الخدمة

الخدمـة أداءالواضح بين االرتباط حيث يظهر يها،وحصوله عل ةبين طلب العميل للخدمبـين مستمر اتصالوتقديم الخدمة، فالخدمة ال تستهلك على مدى زمني معين حيث يوجد

ويترتـب ،واالسـتهالك بين اإلنتاج الزمنيفارق ال انعداممقدم الخدمة والمستفيد منها أي .االستهالكعلى ذلك عدم وجود وسيط بين مرحلة اإلنتاج ومرحلة

تتطلب درجـة كبيـرة مـن يمباشر أوعلى ذلك فيكون التعامل مع العمالء بشكل .العميل طالب الخدمة وتفاعله المباشر مع نظام تقديم الخدمة حضور

(Hansen & Mowen, 2005, P.182) ال يمكن أداء كثير من الخدمات دون تواجـد العميـل وهذه السمة تعتبر أساسيه حيث

المالية إلى اإلدارية والقانونية أو االستشاراتتتوقف خدمة فعلى سبيل المثال ،طالب الخدمةوعليه فإنهـا دقة المعلومات واإلجابات التي يعطيها المستفيد إلى مقدم الخدمة، ىكبير علحد

ها لحظة إنتاجها حيث أنها استخدامإذا لم يتم Perishabilityمنتجات تتصف بالفناء والهالك . غير قابلة للتخزين

حيث ال يمكن إعادة بيعها أو إعادتهـا نتاجهاإلى الهالك عند إ الخدمة وقد تتعرضلذلك فإن منشـآت الخـدمات تمنـى ،إضافة إلى عدم إمكانية تخزينها ،إلى مقدم الخدمة

٢٩

فعلى سـبيل المثـال ، منها أو فقدها ألي سبب كان االستفادةكبيرة في حالة عدم بخسائرأو مقعد غير مشغول على متن قطـار يشـكل خسـارة في مستشفى فارغة وجود غرفة

. باعتباره طاقة معطلة

:أنها غير قابلة للفصل إلى سببينبوربما يرجع وصف الخدمة

(Moeller, 2010, P.15)

فخاصـية عـدم ،ن تسويق الخدمة يبدأ من األشخاص الذين يقومون على أداء الخدمـة إ - أ .يهاين الخدمة والعمالء الذين يحصلون علللفصل تؤكد على التفاعل بين مؤد القابلية

وهذا يلفت . اإلنتاج واالستهالك اللتان تتزامنان معا عمليتيتتم عملية بيع الخدمة قبل - ب ).إدارة الموارد(إدارة الطاقة فيمشاكل أياالنتباه إلى

Heterogeneityنها منتجات غير متجانسة أ -٣

الخدمة نتاجإاركة العميل في عملية الملموسة للخدمة ومش ن الدمج بين الطبيعة غيرإ في اكبير اوحيث أن هناك تنوع. خرآ عميل عميل إلى من يترتب عليه تنوع الخدمات

عميل اء الخدمة يختلف من عميل إلىوأن نوع ومكان أداء الخدمة ووقت أد أداء الخدماتأداء هذه الخدمات من خر فقد يؤثر ذلك على درجة تنوع العمالة التي يجب أن تقوم بآ

. يؤدى لربط تكلفة الخدمة بالعميل وهذا ،والمهارة المطلوبة ،درجة التعليم، حيث الخبرة(Fitzsimmons, 2004, P. 25)

منتج يتم من خالل جهود مجموعة من األفراد بمثابة أن الخدمة تعتبر أساسوعلى وذلك ألن أداء األفراد المقدمين للخدمة ،غير المتوقع أن نجد خدمتين متشابهتين تماما فمن

إن سـلوك مقـدمي . أخرى في اليوم الواحد إلىخر ومن ساعة آ إلىربما يختلف من يوم الخدمة يؤثر على إدراك العمالء للخدمة ويكون من الصعب تحقيق التجانس في سلوك كل

ن الخـدمات يكون إنتاجها مفيكون من الصعب على أي من منشآت الخدمات أن ،األفراد .متجانسا

.و خفضها تبعا لحالة الطلب عليهاثبات الطاقة الخدمية المتاحة زيادتها أ -٥

٣٠

:Client – Orientedإن الخدمة موجهة بالعمالء -٦

كل عميل عن حتياجاتاوكبيرا في متطلبات ختالفااوبمعنى أن هناك تمايزا إن هذه الخاصية تتالءم ،بالعمالء التصاللها تحتاج لفترات زمنية طويلة فإنولهذا ، خرآلا

، اإلدارية ستشاراتالاالمكاتب التي تقدم خدمات مهنية كالمنشآت التي تقدم / مع منشآت )٧ص ،٢٠٠٠ ،النشار. (ونصائح استشاراتالمكاتب التي تقدم ، المكاتب الهندسية

ألفراد الذين وقد يرجع التباين في الخدمة وقلة التنميط للخدمات المقدمة ليس فقط لمتشابهين نجد عميلينحيث ال ،العمالء إلىيقومون بأداء الخدمة ولكن أيضا قد يرجع

وقد يشعر بالخدمة ،به ومميزة ةخاصفكل عميل له مطالب فيما يطلبان من خدمات تماماوتعتمد تكلفة الخدمة على تشكيلة ونوع الموارد المستخدمة ه،بصورة مختلفة عن غير

بالمخرجات وطريقة أداء الخدمة بواسطة أفراد ةخاصه الخاصية بموضوعات وترتبط هذ )(Moeller, 2010, P.13. مختلفةت زمنية مختلفين وأداء الخدمات في أوقا

ملية اإلنتاجية يف منشآت اخلدماتطبيعة الع. ٣- ٢ :تعريف منشآت الخدمات كنظام .١-٣-٢

قصـر دورة ،حجم منشآت الخـدمات فينتيجة لزيادة حدة المنافسة والنمو المتزايد رات البيئيـة سـواء يزيادة قدرة تلك المنشآت على مواجهة التغ إلىوالحاجة ،حياة الخدمة. بيئة تلك المنشـآت أكثـر تعقيـدا أن أصبحت إلىأدى ذلك لقد ة،أم خارجي ةكانت داخلي

وتتكـون مـن هـدف تعد منشآت الخدمات نظاما كبيرا طبقا ألسس نظرية النظم، لهـا وبعضـها الـبعض فـي تتداخل فيما بينهما فتؤثر التيواإلجراءات مجموعة من العناصر

.ويعدل النظام طبقا للتغذية العكسية ،وتتأثر بالبيئة المحيطة بالنظام

مرحلة ، و)البكالوريوس(لة التعليم األولى التعليم العالي يضم مرحعلى سبيل المثال متكامال فالتعليم كل مرحلة نظاما وتشكل). هالماجستير والدكتورا(الدراسات العليا

من مرتبات وأجور ةمدخالته من الموارد المختلف هيعد نظاما ل) المرحلة األولى(الجامعي ة الفنية اإلدارية، ومعاونيهم من الهيئ والهيئة المعاونة، ومكافآت ألعضاء هيئة التدريس

٣١

الزمة ةومالي ة، مكتبات، وموارد ماديةمعامل دراسي تجهيزات وقاعات،وكذلك مواد و .التعليمية العمليةللصرف على إتمام

)المخرجات -المدخالت (منشآت الخدمات في اإلنتاجينظام ال. ٢-٣-٢

م يختلـف وهذا النظا ،إنتاجينظام عمليات من خالل الخدمة يمكن الحصول علي حدث بدون حضـور ي سلعالإنتاج نأحيث ة المنشآت الصناعي في سلععن عمليات إنتاج ال

مـن اتطلب مشاركة العميل ويعتبر جزءتأداء الخدمة فإنوعلى العكس .ومشاركة العميل (Bo Edvardsson, 1997, P.34) .ةنظام الخدم

وأجزاء أخـرى ةأجزاء مرئي إلىمنشآت الخدمات في اإلنتاجييمكن تقسيم النظام و مـا غالبـا والذيللعميل بالنسبة ةاألشياء المرئي فيفاألجزاء المرئية تتمثل ة،غير مرئي

حيث يكون هناك تفاعل بين منشآت الخدمات والشخص ةالعملية اإلنتاجي في امشارك كونيكـل الوظـائف األخـرى فيتتمثل ةغير المرئيحين أن األجزاء في ة،قى الخدميتل الذي

(Chea, 2011, P. 5) .المدعمة

كما ،ةعناصر أساسي خمسةمنشآت الخدمات على في اإلنتاجيظام ناليعتمد Meyer, et. al, 2002, P.126)( :التالييتضح من الشكل

منشآت الخدمات فيطبيعة العملية اإلنتاجية ) ١-٢(الشكل

: يلي منشآت الخدمات كما في ةالعملية اإلنتاجيطبيعة اول ويمكن تن

:ةالخدم يةإستراتيجوضع /تحديد -١

مفهوم الخدمة

قياس

االداء

ةيستراتيجإ

الخدمة

المدخالت األفراد - التكنولوجيا - الماديالعنصر - المعدات -

التشغيل

لمخرجات ا فعلية خدمات- خدمات تجريبية -

تغذية عكسية

٣٢

كيف يمكن ةهذه المرحل فيويحدد ة،األولى لتخطيط وتصميم الخدمالخطوة وتعتبر الذيالسوق وما إليهيحتاج لذيا وما ،المرغوب فيها مستوى ونوع الخدمة اختيارلإلدارة

)(Meyer, et al., 2002, P.126 .الخدمةيجب أن يتوافق معه نظام

:المدخالت -٢

العناصر الالزمة لقيام منشآت الخدمات باألنشطة المختلفة من فيوتتمثل المدخالت ـ ،هوتحقيق األداء المرغوب في ة،الخدمة المطلوب إنتاجأجل ةوتشـمل المـدخالت المادي .وعنصر البيانات) األفراد(والمعدات والعنصر البشرى تاآلال

تستخدم التي واألراضي المبانيصورة فياإلمكانيات فيوتتمثل :ةالمدخالت المادي - أ كما تشمل مدى كفايـة األمـوال وتنويـع ،والتجهيزات والمعدات المستقبليللتوسع

وتشمل أيضا التجهيـزات واألثاثـات ،تدفقها بالشكل المناسب ةواستمراريمصادرها )(Meyer, et al., 2002, P.127 .ةإلتمام تنفيذ الخدم ةالالزم

ـ فيوتشمل كافة العاملين المشاركين :ةالعمال/البشرى العنصر -ب علـى ةتنفيـذ الخدمـ أهم العناصر ةالمدخالت البشري وتعتبر ،والفني اإلداريالمستوى لمنشـآت ةالمكون

توصيل الخـدمات للمسـتفيدين وفقـا ألحـدث فيالخدمات حيث تساهم بشكل كبير .ةالمستخدم ةاألساليب التكنولوجي

:من البيانات البيانات وينقسم إلى نوعين عنصر - ج للتعرف على نتائج األنشطة ةهذه البيانات ضروري وتعتبر :بيانات عن البيئة الداخلية

.موارد المنشأة بالشكل المناسب استغاللتقدم للعميل وأنه قد تم التي ةالمختلف

االحتياجـات البيانات مفيدة للتعرف على ههذ وتعتبر :ةبيانات عن البيئة الخارجي .لمنطقة العميل المطلوبة

ـ ةوفى حالة عدم طلب العمالء للحصول على الخدمة فتبقى كل اإلمكانيـات المادي ) (Unused Moeller, 2010, P.7. استخدامحالة عدم في والبشرية

٣٣

):التحويل(نظام التشغيل -٣

تمثـل فهـي ة،تقديم الخدم ةأو كيفي ةبطريق التشغيليالمرحلة يتعلق النظام ههذ فيعلـى جميـع مل تتش فهي بالتاليو ،مخرجات إلىيتم فيها تحويل المدخالت التيالمرحلة داخـل المنشـأة ةقسام المختلفألتؤديها ا والتيتؤدى داخل منشآت الخدمات التي العمليات

) ١٩ص ،٢٠٠٨ ،طنطاوي( .وفقا للتنظيمات المعدة لها

وأن تقـديم ،العمـالء مع والتفاعلعلى التكامل ) لتحويلا( التشغيلوتعتمد مرحلة المستقبل وهذا الوعد يعتبر غير ملمـوس فييعتمد على إعطاء وعد بأداء الخدمة ةالخدم

) (Moeller, 2010, P. 12.هطبيعت في

، بشرية المتاحة للعملية اإلنتاجيـة الموارد المادية وال استخداميتم ةوفى هذه المرحلوطبقـا لمسـتويات ،هذه المرحلة طبقا لمعايير محددة مسـبقا فيوتتم األعمال واألنشطة

يـتم التـي مدة التشغيل حسب نوع منشأة الخـدمات اختالفويجب اإلشارة إلى . األداء .الجامعات حسب الكليات فيالتعامل معها فمثال تختلف مدة التشغيل

التشغيل فيها أربع سنوات متتابعة ينتقل فيهـا يستغرق غالبا ما ةالكليات النظريوفى ـ ة األولـى الطالب تلقائيا حيث يقوم بإتمـام دراسـته للحصـول علـى الدرجـة العلمي

وفـى خمس سنوات دراسية، الكليات العملية فييستغرق التشغيل حين في) البكالوريوس() حويـل الت(التشـغيل نـوع اختالفويرجع ذلك إلى .ستغرق ست سنواتيكليات الطب

المناهج الدراسية حيث يتلقى الطالب عددا من فيفالكليات النظرية غالبا ما تتسم بالتنميط ة حيـث الكليات العملي يفوعلى العكس من ذلك ،كل سنة دراسية في ةالمحاضرات الثابت

المختبـرات فـي الطالـب يقضيها لتياوتزداد عدد الساعات العملييتزايد فيها الجانب .مستشفيات من سنة إلى أخرىوالورش وال

:المخرجات -٤

يتم بنـاء والتيالعمالء الختياراتوتشمل المخرجات المحققة من نظام الخدمة وفقا ونظـرا ألن أداء . تحويل المدخالت إلى قيمة يحصل عليها العمالء االختياراتعلى هذه

معظـم منشـآت الخدمات يتم بواسطة أشخاص مختلفين وفى فترات زمنية مختلفة فـإن

٣٤

لتنميط المخرجات فربما تتنوع المخرجات مـن صعوبةالعمالة يكون هناك الخدمات كثيفة (Moeller, 2010, P.7) .خرآخر ومن يوم إلى يوم آعميل إلى عميل

: قياس األداء -٥

مقاييس مقبولة لألداء وذلك للتعرف علـى مـدى تحقيـق باستخداميتم قياس األداء ومدى رضاء العمالء ، األهداف المخطط لها مثل التحقق من مدى تحقيق األرباح المنشودة

القيـاس يـوفر يجـب أن و ،لهم وتحديد مدى كفاءة النظام اإلنتاجي ةعن الخدمات المقدممنشآت الخدمات مـن جوانـب فيويتم قياس األداء .ةمختلف ةمقارنات خالل فترات زمني

تخطـيط ، استغاللأفضل استغاللهمن خالل التحقق من س المال المستثمرأمختلفة منها رـ ، أفضـل تشـكيلة هيخدمات من خالل التحقق من أن تشكيلة الخدمات المقدمة ال ةرقاب

وزمن إنجاز ة،قياس الجود، تضيف قيمة ال التيوالتخلص من عناصر التكاليف التكاليف ) (Whitt, et al., 2008, P. 47.الخدمات وموضوعات أخرى كثيرة

يحصل عليها العميـل التيالخدمة جودة يصعب قياس مستوى هوعلى الرغم من أنشـرات ؤم استخداموللوقوف على مدى كفاءة الخدمة يجب ،من نظام الخدمة بشكل دقيق

وإلمكانية القياس فيجـب علـى نظـام ،مدى جودة الخدمة إلىومقاييس تقريبية للوصول كافة الموارد المستهلكة وذلك لمحاولة الربط بـين مخرجـات تلـك نع التقرير ةالمحاسب

)١٠٧، ص١٩٩٦ ،A) (لنشارا( .نظمة ومخرجات منشآت الخدماتألا

لمنشآت الخدمات وذلـك اإلنتاجييتضح مدى أهمية معرفة النظام وخالصة القولوكذلك تحديد مقدار الموارد الالزمـة ة،الموارد المتاحة للمنشأ استخدامللتعرف على كيفية

وتحديد الطاقـة العاطلـة ،هااستخداميمكن التيوتحديد الموارد ،لتنفيذ الخدمات المطلوبة . د إدارة المواردالتخلص منها ألغراض ترشي ةومحاول

منشآت اخلدمات يفالتكاليف ةأنظمة حماسب وتطوير أهمية تطبيق .٤-٢مـن أبرزهـا تاعتباراعمال المعاصرة تعقيدات متزايدة نتيجة لعدة ألبيئة ا تواجه

المواصـفات القياسـية ، وزيادة وتعقد الخدماتو ،تزايد حدة المنافسةو، التكنولوجيالتقدم على تساعد ات جديدةيحتم على منشآت الخدمات البحث عن إستراتيجي الذي مرألا للجودة

٣٥

اسـتخدام ترشـيد يضمن وبما ،الموارد هموارد المنشأة دون إسراف وإهدار لهذ استخدامبهـدف نتاجإلومن هذه اإلستراتيجيات تحقيق كفاءة ا، الموارد وتعظيم ربحية تلك المنشآت

. ةممكن تحقيق مستوى معين من الجودة بأقل تكلفة

بـالتطور اتسـمت والتيديثة الح األعمالبيئة فيحدثت التيوقد أدت التطورات تخضـع التيالقواعد فيتغير بصورة كلية ال إلىمن القيود والتحرر التكنولوجيالتقني و

وارتباطهـا تنـوع الخـدمات وتعقـدها إلـى باإلضافة ، من منشآت الخدمات لها الكثيرمنشـآت جانب أن أصبحت البيئة التنافسـية لمعظـم إلىهذا ، ةخاص ةبمواصفات قياسي

نشـآت أن على تلك الم وكان ذلك كالمنشآت الصناعية في مثلهاوطلبا الخدمات أكثر تحديا ) ٦٥ص ،٢٠٠٨ ،طنطاوي(. تتحول لمنشآت تنافسية

خدمات عالية الجودة وبأقـل تقديم منشآت الخدماتعلى ت تلك التطوراتفرضلقد من خالله واضحا األهميـة المتزايـدة يبرز لذيا مرممكنة وفى الوقت المناسب األكلفة ت

فـي تظهر التيالتكاليف لتكون قادرة على مواكبة المستجدات ةنظمة حديثة لمحاسبألتبني (Garrsion & Noreen, 2003, P.12) .بيئة األعمال الحديثة

يعنى التخلص بشكل منتظم ومسـتمر بماعلى هدف التحسين المستمر التركيز ومع تنفـق علـى أنشـطة ال التيس المال ومجهود ووقت األفراد أرو الموارد فيمن الفاقد

أيضـا وهذا يتطلـب .)٢ص ،٢٠٠٠النشار،(يطلبها العمالء التيللخدمات قيمة تضيفالحديثة لقياس وتقيـيم ةاإلداري ةسبأساليب المحا استخدامو نتاجإلأنظمة ا وتحسين تطوير

. البيئة الصناعية المعاصرة احتياجاتوتخفيض التكاليف لتلبية داءألا

تتمثل فـى ةيأساستحديات ةاإلداري والمحاسبة التكاليف ةكل هذا ألقى على محاسبتكاليف ةظمة محاسبأنوضرورة الدراسة والتحليل بهدف تطوير مفاهيم وأسس وإجراءات

ـ صحيح والدقيق لتكاليفالتحديد ال فييساعد بما أو ةالخدمات سواء لألغـراض اإلداريوبما يتالءم مع البيئة الصناعية الحديثة ويتفق مع المبادئ ،ةيالمال التقاريرإعداد ألغراض

.المحاسبية المقبولة قبوال عاما

٣٦

لألغراض اإلداريـة الخدمات فاهيم أنظمة تحديد تكلفةمراعاة أن أسس ومويجب يفضل الجمع هأن إال ا،عامالمحاسبية المقبولة قبوال مبادئمع ال بالضرورةال تتفق الداخلية

تخفيـف العـبء عـن إلىإضافة ،التكاليف نوالتقرير عبينهما لتخفيض الجهود للتحليل (Krishnan, 2006, P.76) .التكاليفمحاسبة المسئولين على أنظمة

أن العديد من منشآت الخدمات إن لـم يكـن إلى العمليالواقع إلى ريشير النظقد و رغـم أن يف بشكل دقيق تستطيع قياس التكالمحاسبة تكاليف يوجد لديها أنظمة معظمها ال

اتخـاذ فيإلدارة ا أن تساعديمكن من خاللها والتي تالمعلوما لتوفير ياضرور يعتبر ذلكتطبـق والتيالتكاليف المتبعة حاليا محاسبة ةتى أنظموح ،القرارات المتعلقة بتلك المنشآت

(Martinson, 1994, P.109) .المنشآت يوجد بها العديد من المشاكل هذه في

التكاليف وتحسين على أفضل ةبرقا لتوفير ةمنشآت الخدمات إلى أنظمة تكاليفي تحتاجو بيئة تشتد فيها عملية المنافسة وتحتاج إلى معلومات فيجودة وكفاءة وفعالية العمليات

(Krishnan, 2006, P. 80) . من أجل تحسين جودة وكفاءة أداء األنشطة ةتكاليفي

خدمات على الرغم أداء نفس ال فيتماما تانمتماثل انويجب التأكيد أنه ال يوجد شركت نظام جاهز لمحاسبة التكاليف يمكن أيولذلك ال يمكن تقديم ،نفس الصناعةل انتمائهمامن

عناصركل و المواقفو األساسيات أن الرغم من، بمنشآتالكل فيمن خالله أن يطبق والمناهج ولكن تطبيق هذه األساسيات ،ةوموضوعات القياس التكاليفى متشابه فالتكالي

.ةالظروف القائم تفرضه يكون لتحقيق غرض

ـ ،تحليل، قياس، ة لجمعرسمي ةالتكاليف وسيل ةمحاسب ةنظمأعتبر تو نوالتقريـر ع .للمنشأة القرارات لتحقيق األهداف العامة اتخاذ علىالتكاليف لمساعدة اإلدارة معلومات

ساعدها ت لكيمتطورة ةتحتاج منشآت الخدمات إلى تطبيق أنظمة تكاليفيلذلك و :تيةاآل تحقيق األغراض في

(Krishnan, 2006, P. 80) & (Demong, et al., 1981, PP. 48-49) إلى تكلفة اإلنتـاج الوصول فيمنشآت الخدمات فيالتكاليف ةساعد أنظمة محاسبت - ١

.وصحيحبشكل دقيق ةعملية أو خدم، لكل وحدة وظيفية

٣٧

للحـد مـن ت وضع إجراءا فيمنشآت الخدمات فيالتكاليف ةساعد أنظمة محاسبت - ٢أشكال اختالفمدى ة ومواطن عدم الكفاء ةتوضح لإلدارو ةالضروري التكاليف غير

تحليل األسباب لعـدم تحقيـق نتـائج و ،اآلالت الفاقد سواء من المواد أو الوقت أو .ةتضيف قيم ال التيحد من التكاليف للة إجراءات عالجي أي إلىواإلشارة ،ةمرضي

علـى الرقابـة منشآت الخدمات وسيلة لتحقيـق فيالتكاليف ةتعتبر أنظمة محاسب - ٣ .التكاليف وتخفيض التكاليف عناصر

إعداد الموازنات التقديريـة في منشآت الخدمات فيتساعد أنظمة محاسبة التكاليف - ٤ .توفرها لإلدارة التيمناسبة من خالل التقديرات المستقبلية سعريهوبناء سياسة

ـ معلومـات عرض فيمنشآت الخدمات فيالتكاليف ةتساعد أنظمة محاسب - ٥ ةمقارن .وتوفير إرشادات لتطوير المنشأة ،وبأحجام مختلفة من اإلنتاج ةلسنوات مختلف

كلفـة بيان مـا إذا كانـت ت فيمنشآت الخدمات فيالتكاليف ةتساعد أنظمة محاسب - ٦للشراء مـن قتصادياايكون أكثر الذيمن النوع هي منشأةال فياألجزاء والمكونات

.مصادر خارجية

ـ فيمنشآت الخدمات فيالتكاليف ةساعد أنظمة محاسبت - ٧ ة تحديد مدى كفـاءة وفعاليتحديد وتقييم األنشـطة وكذلك تساعد فى ،منشآت الخدمات فيالحالية أداء األنشطة

.لمنشآت الخدمات المستقبليتحسين األداء فيتساعد والتيالجديدة

تجميـع بيانـات التكـاليف فيمنشآت الخدمات فيكاليف الت ةتساعد أنظمة محاسب - ٨ .ةالتقارير الخارجي إعدادألغراض

سـتخدام لال ةجمع بيانات كمي فيمنشآت الخدمات فيالتكاليف ةتساعد أنظمة محاسب - ٩ت وصـياغة القرارا ، واتخاذةالرقابو ،القيام بوظائف التخطيط في ةللمساعد الداخلي

.ةأالسياسة العامة للمنش

فإن لهذا، وذلك لقياس أداء األقسام ةلفأدوات قياس للتك إلىتحتاج منشآت الخدمات وولكن أيضا لمساعدة ،الخدماتلتكاليف توفير تحليل فيد فقط تساع أنظمة إدارة التكلفة ال

٣٨

ـ فيومساعدة المنشآت ،اإلستراتيجيالتخطيط فياإلدارة علـى كافـة وظـائف ةالرقاب (Krishnan, 2006, P. 80). المنشأة

حـين في ةالصناعي منشآتالتكاليف مرتبطة بالمحاسبة كانت أنظمة الماضيوفى فـي اهام قطاعاوبعد أن أصبحت منشآت الخدمات .منشآت الخدمات فيمستحدثة كانت

ومع ،منشآت الخدمات فيمن العاملين يعملون % ٧٥وأن ما يقرب من الدول اقتصاديات هـذه في المتاحةاألمثل للموارد الستخدامفكان البد من اخدمات منشآت النمو اإليرادات ل

. بيئة األعمال فيوللحفاظ على القدرة التنافسية ،االقتصاديوذلك لتحقيق النجاح المنشآتهـا فإنوتحقيقـا لـذلك ، باستمراراإلنتاجية فيتحقيق زيادة إلى تمنشآت الخدما وتسعىتقيس التكاليف المرتبطة بالمخرجـات بشـكل تكاليف متطورة محاسبة إلى أنظمة تحتاج

(Martinson, 1994, P.107) .صحيح ودقيقمنشـآت الخـدمات فـي ولقد ظهرت الحاجة إلى أنظمة محاسبة تكاليف متطورة

:لألسباب اآلتية (Hussain & Gunasekaran, 2001, P. 215) & )٢٠ص ،١٩٩٥ ،الهلباوي( . الخدماتدرجة تنوع وتعقد ارتفاع - ١ .قصر دورة حياة الخدمات - ٢ . زيادة متطلبات الجودة من قبل العمالء - ٣التعرف علـى مسـببات لخدمات،المنشآت بزيادة مقدرتها على تفهم تكلفة ا اهتمام - ٤

.هيكل التكاليف فيزادت نسبتها التي غير المباشرةالتكاليف

. فى تلك المنشآت ةالحاجة إلى تحسين أنظمة التخطيط والرقابو زيادة حدة المنافسة - ٥والحاجة إلى أنظمة للمقارنة بتلـك ،زيادة تعقد هذه المنشآتونمو منشآت الخدمات - ٦

. المنشآت الصناعية فياألنظمة المستخدمة

تقـادم راجعـة إلـى مشاكل بروز إلى(Martinson, 1995, P.107) شار أ لقدفهناك ضرورة لتطويرها وبالتاليمنشآت الخدمات فيمحاسبة التكاليف المطبقة أنظمة

:من هذه المشاكل .رباحألا فيزيادة ال يقابلهاالمبيعات زيادة -١

٣٩

.لألسعار بشكل يصعب تبريره المنافسينخفض -٢ .ةخدمات تبدو وأنها مربحبعض ال إسقاط -٣ .البيع سعارأزيادة عدم شكوى العمالء من -٤ .هامش الربحقياس وتحليل ةصعوب -٥ .ةرباح عاليأتظهر ةتبدو صعب التيالخدمات -٦

نتجنب مشكلة التقـادم لكيالتكاليف أنظمة محاسبةتصميم في لنظرإعادة ا ويجب :تية المحددة لبيئة اإلنتاج الحاليةآلالعوامل ا فيوذلك عند حدوث تغييرات

, 1989, PP.79-82) (Cooper & ) ،٣١٢-٣٠٨ص ، ٢٠٠٤النشار( :ليةآلدرجة ا زيادة - ١

ـ غير المباشـرة لتخصيص التكاليف أساساألجور ك استخدامحالة ففي زيـادة نإفأنظمـة اسـتخدام و ،اآللـي حاسب الصناعية الموجهة بال نظمةاأل استخدام أو آلليةدرجة ا

فشل فييتسبب وأن ذلك قد ،هيكل التكاليف فيتغيرات جوهرية إلىالتصنيع المرنة أدت البرمجـة نظام محاسبة التكاليف حيث تزيد التكاليف غير المباشـرة المرتبطـة بأنشـطة

ـ تحتاج إلى استخدام أكبر لهـذه التيالخدمات تكلفة وتصبح واألنشطة الهندسية، طةاألنشاألنشـطة أكبـر هذه إلى تحتاج ال التيى الخدمات األخربينما تكون تكلفة أقل مما يجب،

.مما يجب

:تكنولوجيا جديدة إدخال -٢

دة النظـر إدخال تكنولوجيا جديدة إعاة والتكنولوجيا الحالي تطوير داألمر عن يتطلبظـام فن .التكـاليف الحاليـة محاسـبة أنظمة في النظرإعادة وبالتاليعمليات المنشاة في

فـي من مزايـا التطـورات استفادةلم تكن هناك إذا ممالئ وغيرالتكاليف يصبح متقادما وتحليلها وتبـادل اتتجميع البيان فيتسمح بكفاءة أعلى التيتكنولوجيا اإلنتاج والمعلومات

.كترونياإلالمعلومات

الصناعية برقابة أفضل علـى العمليـات للمنشآتتكنولوجيا المعلومات سمحت إن فـي وأصبح ،اآلليةشبكة من الحاسبات باستخداموفى تحديد مكان حدوث التكاليف وذلك

٤٠

تكاليف أنظمة استخدامبيانات تتيح إمكانية اعدةالتكاليف بقمحاسبة ةنظمأمكان إصالح إلا .نفس الوقت فيمتعددة

:استخدام الوظائف المدعمة فييرات التغ -٣

ص تكاليف كيفية تخصي يستلزم مراجعةالوظائف المدعمة استخدام فيتغيير أيأن إحـدى تصـميم فـي فقد تحدث تغييـرات .العمليات المختلفة الخدمات أو الموارد على

علـى ويترتـب تآلالا فحص أكثر دقة وفترة أطول لتجهيز إلىالحاجة وتزيد الخدمات، اهـذ تـأثير درجـة وتزيدالخدمة، هالمباشرة المحملة لهذغير التكاليف مالئمةذلك عدم

هـذه نسب متفاوتة من إلىتحتاج التي حجم اإلنتاج للخدمات في ختالفالاالعامل بزيادة .األنشطة المدعمة

:ةاإلستراتيجيات التسويقي فيالتغيرات -٤

محاسـبة فيجـب تحـديث نظـام ةات التسويقيياإلستراتيج فيذا كان هناك تغيير إعـن بالتحول قرار اتخاذفقد يتم . ةالتسويقي اتياتيجاإلستر فيالتغييرات ةالتكاليف لمواكب

إلـى يتم إنتاجها بحجم كبيـر التيمن إنتاج وتسويق الخدمات خدمةتسويق ال ةيستراتيجإ فـي إجـراء تعـديالت يتم يحددها العميل وال التيوتبعا للمواصفات ،اإلنتاج بحجم أقل

فينـتج عـن ،حجم دفعات اإلنتاج اختالف نتيجة غير المباشرةمعالجة تخصيص التكاليف .ذلك تكاليف مشوهة

: عمليات المنشأة فيالتغيرات -٥

ويجب ،شكل تكاليفى فيعمليات المنشأة يجب أن ينعكس في جوهريتغيير أي إن .حساب التكاليف إلىتقود والتي ةالتأكد أن التغيير قد تم إدراجه ضمن المؤشرات التشغيلي

: ةالتغيرات التنظيمي -٦

التكاليف للتأكـد مـن أنـه محاسبة نظام في النظريعاد يتنظيم تغيير عند حدوث .المنشأة فيمن المعلومات والعمليات التشغيلية واالحتياجاتدارة إليعكس فلسفة ا

٤١

: ةاألهداف السلوكي فيات رالتغي -٧

يجـب أن ،الموظفين لدىمن السلوك معيناتريد أن تشجع نوعا اإلدارةكانت ذاإ سـاس األ هو فإن نظام محاسبه التكاليفلذلك .المرغوب فيه السلوكنظام التكاليف يعكس

.ةالمعلومات المالي ةأنظم هتقوم علي الذي

يجب هفإنمنشآت الخدمات فيتوافرت ما إذاأن هناك مؤشرات سبق مما ويتضحالتكاليف الموجـود لـديها بإعـادة محاسبة نظام فيعلى منشآت الخدمات إعادة النظر

:جديدة أو العمل على تطويرهال يراتوالمتغالمؤشرات هذهتصميم نظام التكاليف ليواكب

ـ إذا - ١ ال تعكـس واقـع ةكان هناك شكاوى من المستخدمين من أن التقـارير الحالي إلدارة،مـع توقعـات ا ةمتمشي وعندما تكون النتائج المالية غير ،ةالعمليات التشغيلي

واقع العمليات يعكسالتكاليف قد ال محاسبة نظام أنعلى اذلك قد يكون مؤشر فإنذا كانت المشكلة تكمن فـى إا مالتحقق م إلىحاجة في ونويكون المحاسب، التشغيلية

.معا الثنينا في أوالعمليات التشغيلية أو النظام التكاليفى

فقـد يوجـد ،التكاليفمحاسبة تحدد بواسطة نظام التي معلوماتال في االتساقعدم - ٢بيانات مرتبطة بالتشغيل مثل باستخداميتم تسجيلها التيمن المعامالت المالية الكثير

وعنـدما تكـون . سـاعات العمـل ، عدد الوحدات المنتجة، عدد الوحدات المباعة التـي ةالمالية ال تعكس البيانات التشغيلي التقارير فيالتشغيلية الموضحة المعلوماتأنظمـة فيالعام فيكون هناك مشاكل األستاذدفتر فيتسجيل العمليات فيتستخدم ـ إلىوقد يشير ذلك ة، التكاليف الحاليمحاسبة ةعـدم سـالمة اإلجـراءات المتبعتفسـيرها بشـكل يـتم ال والتـي ،أةالمنش في يراتبجمع البيانات أو التغ ةوالخاص .ةالمتبع المحاسبةإجراءات أو ةضوء منهجية التكاليف الحالي فيصحيح

بمصـادر االسـتعانة فعنـد ،للموردين أقل مما هو متوقع ءاتكون هناك عطات أن - ٣داخليا بتكلفـة تكلفة إنتاج الخدمةتستطيع أن تقارن المنشأة فإن ألداء خدمة ةخارجي

ـ كانت عطاءات الموردين أقل تكلفة فلو ، الخارجي المصدر عـن ةبصورة جوهريمع تماثل العمليات والتكنولوجيا المسـتخدمة التكاليف محاسبة يحددها نظام التيتلك

٤٢

ال يـوفر التكـاليف محاسبة يعنى أن نظام قدفهذا لدى كل من الموردين والمنشأة .ةمعلومات دقيق

ـ ،ن وجود شكاوىدو ألسعارالعمالء لزيادة ا قبول - ٤ ةحيث أن العمالء يعرفـون قيميكـون ،اعتـراض السعر دون وجود زيادة عندما يتم قبول فليهم إالخدمات المقدمة

فعنـدما يوافـق العميـل علـى ، خدماتلل منخفضة أسعار استخدام إلىذلك إشارة الخاصـة لتكـاليف أن العميل يفهم ا إلىذلك يشير فإن خدمات لل سعارألمضاعفه ا

يحددها نظـام التكـاليف الخـاص بمنشـآت التيأفضل من التكاليف الخدمة أداءب .الخدمات

التكـاليف محاسبة ةتطوير أنظم إلىالعوامل والمؤشرات السابقة تظهر الحاجة إن ـ ئنظام تكاليفى جديد يوفر طريقـة مال إلى ةالحاج إلىأو ،منشآت الخدمات في ةالحالي ةم وحجـم ،تكلفـة الخـدمات عنتقريرا دقيقا يقدم الذيقياس تكاليف الخدمات بالشكل إلى

احتياجـات مع إمكانية الحصول على المعلومات لمقابلة أدائها، في تاستنفد التيالموارد رقابيـة جديـدة سـاليب توفير أ إلىضافة إلبا ،القرارات المختلفة اتخاذدارة ألغراض إلا

.عليها ةوالرقاب أةالحفاظ على موارد المنش فيتستخدم

حماسـبة أنظمـةأثر طبيعة العملية اإلنتاجية فى منشـآت اخلـدمات علـى . ٥-٢ التكاليف

ةيمنع من تطبيق أنظمة محاسبه التكاليف المتبع ليس هناك ما: من الناحية النظريـة كما أن تحديد التكاليف يجب أن يكون بشكل ،المنشآت الصناعية على منشآت الخدمات في

إلـى يحتاج تشغيل أو إلىإنتاج يحتاج يوجد مخزون أو تلك القطاعات حيث ال فيأسهل .التكاليفة مفاهيم محاسب استخداميمكن للعديد من منشآت الخدمات بالتاليو ،التقييم

يؤثر ذلك علـى الموارد ف ستهالكاالتكاليف أنماط محاسبة أنظمة تعكس وعندما ال نتائج خاطئـة عـن سياسـات التسـعير إلىدارية إلوربما تؤدى القرارات ا كفاءة النظام

(Labro & Vanhoucke, 2008, P.1715).تخطيط الخدمات فيوأخطاء

٤٣

اسـتهالك مدخل محاسبة استخداموعلى ذلك فإنه يمكن للعديد من منشآت الخدمات منشـآت فـي التكاليف لديها خاصة وأن طبيعة التكاليف محاسبة ةكتطوير ألنظمالموارد

اسـتهالك تنفيـذ مـدخل محاسـبة فيمع المفاهيم المستخدمة اتساقاأكثر هيالخدمات Resource Consumption Accounting (RCA).الموارد

(Marquis, 2006, P.3)

منشـآت الخـدمات فـي عند تطبيق أنظمة محاسبة التكاليف : من الناحية العمليةوتظهر بعض المشاكل المرتبطة أساسا بطبيعة إنتاج هذه المنشآت من الخدمات وما تتميـز

.به من خصائص

ةأنظمة محاسـب هتواج التيأهم المشاكل والصعوبات استعراضويمكن للباحث :منشآت الخدمات فيالتكاليف

أهـداف واخـتالف أفرزتها تنوع منشآت الخدمات هتواج التيية ساسإن المشكلة األ - ١وتعتبـر العمالء المختلفة والمتنوعـة، احتياجاتتقدمها المنشأة لتلبية التيالخدمات

وأيضا ،الخدماتقياس تكلفة فيذلك صعوبات وينتج عن ،أقل قابلية للقياس الخدمةيحصـل عليهـا التيالمنافع عدم وضوح العالقة بين تكاليف الخدمة المقدمة وبين

تلك النوعيـة مـن فيوقد ترتب على ذلك أن أصبح قياس ورقابة األداء . عمالءالالرشيد بين البدائل والطرق االختيارصعبا، كما تواجهها أيضا مشكلة أمرا المنشآت

)٥ص ،١٩٩٦، (B)النشار(. المرغوبةلتقديم الخدمات ةالمتاح

تحديـد وحـدة صعوبة إلىالمخرجات وكيفية قياسها مما يؤدى ةغياب معايير جود - ٢ :القياس التكاليفى وذلك لسببين موضوعاتالتكلفة و

صعوبة تحديد وحدات قياس متجانسة لحساب التكلفة فـي أنشـطة منشـآت :األولالخدمات نظرا لتأثر كثير من هذه األنشطة بالعوامل النوعيـة غيـر القابلـة

.للقياس الدقيق مثل مستوى جودة الخدمة

.من الخدمة كل منها بعدد المستفيدين رتباطاوتشعب األنشطة :الثاني

٤٤

المقدمة فيمكن قياس عـدد المرضـى الـذين تـم اس مقدار الخدمةـة قيـصعوب - ٣اليوم بواسطة طبيب معين ولكن هذا ال يعبـر عـن مقـدار الخدمـة في ممعالجته

.اس األداءـا لقيـارا مالئمـتعد معي ال بالتاليوقدمها الطبيب التية ـالفعلي

) ١١٥ص ،١٩٩٦ ،(A)النشار(

مع نمو منشآت الخدمات جعل أمام هذه المنشآت تحـديات خاصـة فـي تحليـل وفالمخرجات غالبا ما يكون هناك صعوبة في تحديـدها بشـكل كمـي وقيـاس ،اإلنتاجية

(Mark, 1982, P.3). المدخالت من العمالة غالبا ما يتطلب جهدا كبيرا لقياسه

قياس فعالية الخدمة بشكل مباشر وبمجـرد أدائهـا وبمعنـى أن تحقيـق ـةصعوب - ٤تؤديهـا المستشـفى التـي ةيتوقف فقط على الخدم ال) شفاء المريض(المخرجات

النفسية النواحيتتحكم فيها خارجية أخرى عواملبل يعتمد على ) الوحدة العالجية( فـي وينعكس ذلـك .لطبيةوغيرها للمريض ومقدم الخدمة ا واالجتماعيةواإلنسانية

. تحقيق المخرجات فيكفاءة المدخالت بالتاليو الماليقياس األداء صعوبة

اية المـدة بمخزون نه االحتفاظ ملموسة أو اتقوم بإنتاج سلع إن منشآت الخدمات ال مسـتهلكي عالقـة مباشـرة مـع بهذه المنشآت على ونالعامل ونوعادة ما يكون الموظف

خذ مع األ ،مراعاة توقيت تقديم الخدمةالبد على هذا النوع من المنشآت فإنهولهذا ، الخدمةخطـاء ألالخـدمات وجـود العيـوب وا هذهجودتها حيث يالحظ المستهلك ل العتبارا فيخـر آالبحث عن مكـان إلى هأداء الخدمة المقدمة بسهولة كبيرة مما قد يدفع فيخير أوالت

.يراداتإالفرصة لتحقيق نشأةالمفقدان بالتاليو ،لتوفير الخدمة

(Atkinson, 2007, P.13)

:على تكاليفها ةيتين وهى بصدد الرقابأساستواجه منشآت الخدمات مشكلتين - ٥

)٤٧ص، ٢٠٠٨ ،طنطاوي(

تقدم الخدمة مما يـؤدى إلـى أن التيالتكلفة تؤديها مراكز التيتعدد الخدمات - أ الـذي مـر ألا ،نسبة كبيرة من التكاليف الخاصة بالمركز تصبح تكاليف عامـة

٤٥

العناصر المباشـرة تكـون أكثـر نباعتبار أأكثر صعوبة الرقابةيجعل عملية .ير المباشرةوأكثر دقة لعملية الرقابة مقارنة بالعناصر غقابلية

صعوبة تحديد عالقة فنية واضحة بين المدخالت والمخرجات لألنشطة الخدمية -بكثير من األنشطة الخدميـة علـى العتمادوكذلك نتيجة ،نتيجة للسبب السابق

علـى الرقابـة يجعـل الذيتأدية الخدمات المختلفة األمر فيالعنصر البشرى الحسـبان فـي أساس األخذ ىعل المعاييرلم يتم وضع ما ةغير مجديالتكاليف

بحيث يتم تحليـل ،منشآت الخدمات فيأخطاء التقدير الناتجة عن طبيعة النشاط فاالنحرافـات ،هذه الحالة عن طريق إرجاعها إلـى مسـبباتها في االنحرافات

األنشـطة فـي الناتجة عن التقلبات العشوائية نتيجة عدم ثبات مسـتوى األداء االنحرافاتأما ،استقصاءهايستدعى األمر وال ،مقبولة انحرافاتالخدمية تعتبر

يجب دراستها التي فهيه عما يجب أن يكون علي الفعليالناتجة عن سوء األداء . امسبباته واستقصاء

أن هناك صعوبات تؤثر على تطبيق أنظمة محاسبة تكاليف في منشآت الخدمات حيث أن -٦ال يمكـن والتـي نسبة أكبر من التكاليف تميل إلى أن تكون على مستوى المنشأة ككـل

تتبعها لخدمة معينة ويكون هناك صعوبة عندما يكون أداء الموظفين في أنشطة متعـددة .لوقت الخاص بكل موظف داخل كل نشاطهناك إمكانية لتحديد ا نوال يكو

٤٦

خالصة الفصل. ٦-٢

هـذه وخصائص الخدمة بهدف التعرف علـى مفهوم اضاستعرالفصل تم هذا فييمكن أن تواجه منشآت الخدمات وهـى بصـدد تقـديم التيوتحديد المشاكل الخصائص،

ودور ،منشآت الخـدمات فيوتم التعرف على طبيعة العملية اإلنتاجية ،الخدمات لعمالئهاالتكـاليف محاسبة وأثر ذلك على تطبيق أنظمة ،االقتصاددفع عجلة فيمنشآت الخدمات

أفرزت مجموعـة والتي ،تتميز بها منشآت الخدمات التيالطبيعة الخاصة ن خالل تناولم ،تلـك المنشـآت فـي التكاليف محاسبة تقف عائقا أمام تطبيق أنظمة التيمن الصعوبات

هـذه فـي التكـاليف محاسـبة تعترض تطبيق أنظمة التياول الباحث أيضا المشاكل وتنمـن أدوات إدارة التكلفـة االستفادة الضروريمن هأن إلىوقد توصل الباحث ، نشآتالم

التكاليف بما يتالءم مـع محاسبة لتطوير أنظمة )مدخل محاسبة استهالك الموارد(المتاحة التـي وبما يحقق األهداف ،وبما يضمن ترشيد الموارد ،الخدماتالطبيعة الخاصة لمنشآت

.تلك المنشآت إليهاتسعى

٤٧

تواجه تطبيق أنظمة حماسبة التكاليف التقليدية ونظام التياملشاكل

منشآت اخلدمات يفالتكاليف على أساس النشاط تواجه تطبيق التيلى التعرف على المشاكل إهذا الفصل فيالدراسة تهدف

منشآت فيالنشاط أساسعلى التكاليف ونظام التقليدية التكاليفمحاسبة أنظمةطريق تطوير نظام وذلك عن ،المشاكل همن الباحث للحد من هذ ةمحاول فيالخدمات داريإلا كفاءة العملرفع فيمعلومات مالئمة ودقيقة تسهم التكاليف لتوفيرمحاسبة يوفرها مدخل محاسبة استهالك الموارد التيالمعلومات باستخدام لمنشآتا هداخل هذ

:التالية العناصرتناول تموتحقيقا لذلك .ةالمقدم. ١- ٣ .منشآت الخدمات فيمحاسبة التكاليف التقليدية أنظمة. ٢- ٣

.منشآت الخدمات فيمحاسبة التكاليف التقليدية تطبيق أنظمةنظرة على . ١-٢- ٣ منشآت فيالتقليدية محاسبة التكاليف أنظمةمالءمة عدم أسباب .٢-٢- ٣

.الخدمات .منشآت الخدمات فيالنشاط ساسأالتكاليف على نظام. ٣- ٣

.منشآت الخدمات فيالنشاط ساسألى نظام التكاليف على إالحاجة . ١-٣- ٣منشآت فيالنشاط ساسأنظام التكاليف على تطبيق على نظرة. ٢-٣- ٣

.الخدمات .منشآت الخدمات فيالنشاط ساسأمزايا نظام التكاليف على . ٣-٣- ٣ تمنشآ فيالنشاط ساسأعدم مالءمة نظام التكاليف على أسباب .٤-٣- ٣

.الخدماتمدخل محاسبة ( الخدماتمنشآت فيالتكاليف محاسبة ألنظمة الحديثة التوجهات .٤- ٣

).RCAاستهالك الموارد .الفصل ةخالص. ٥- ٣

٤٨

املقدمة. ١-٣السنوات األخيـرة صـعوبة في محاسبة التكاليف هتواج التيإن من أهم التحديات

المعلومات الكافية والالزمة لقياس وتقـويم عدم توفيرو قياس ورقابة أداء منشآت الخدماتمنشآت الخدمات العديد من التحديات مـن هوتواج ،منشآتتلك الل والتشغيلي المالياألداء

.العمالء واحتياجاتأهمها تقديم الخدمة بسعر معقول بما يتماشى مع رغبات

)٢ص ،٢٠٠٠ ،النشار(

،الحصول على التكاليف الدقيقة المتعلقة بتقديم خدمة معينـة في التحديهذا ويتمثلعلـى تتوافر التيكل من منشآت الخدمات أهمية بالغة إلعطاء السعر العادل لذا ويعد ذلك

،شديدة بين منشآت الخـدمات ظل المنافسة ال فييتلقى الخدمة الذي والعميل تقديم الخدمة لغير عاد تحديد سعر إلىن عدم تحديد تكاليف تقديم الخدمة بدقة سوف يقود إوبالمقابل ف

عدم قدرة تلك المنشآت على تحقيـق إلىوهذا قد يؤدى ،العميل سواء لمنشآت الخدمات أوالتحـول كذلك و ،عدم إقبال العميل على تلقى الخدمة من تلك المنشآت المنشودة أو رباحألا

.أقل ى منافسة تؤدى الخدمة نفسها بسعرمنشآت أخر إلى

أنظمة محاسبة التكاليف التقليديـة وكـذلك إلىالتعرض ضرورة إلىوقد دعا ذلك النشاط لبيان كيفية تحديد تكلفة كل خدمة من الخدمات المقدمـة أساسنظام التكاليف على

.على حسب فلسفة كل نظام

منشآت اخلدمات يفحماسبة التكاليف التقليدية أنظمة. ٢-٣ :منشآت الخدمات فيمحاسبة التكاليف التقليدية أنظمةتطبيق على نظرة. ١-٢-٣

غير المباشـرة أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية لتخصيص التكاليف الصناعية نشأت ـ كانت و يعتمد على العنصر البشرى بكثافة، اإلنتاجنظام هكان في الذيالوقت في اليف التك

محاسبة التكـاليف أنظمة تالبيئة كان هذهمثل فيو .نسبيا ة ضئيلةتمثل نسب ةالمباشرغير نتاج مزيج خدمات متجانس من خالل عمليات إب لمنشآتعندما تقوم ا مالئمةأكثر التقليدية

بشكل متماثل بين الخدماتعندما تستهلك الموارد الصناعية ا مالئم ويكون ،إنتاج متجانسة

٤٩

. الخدمـة لتكـاليف تشـوهات حـدوث إلـى تؤدى والتيالعمليات الفاختمما يقلل من (Perkins & Scott, 2011, P. 43)

غير أن كل عناصر التكاليف مؤداهفرض علىمحاسبة التكاليف التقليدية أنظمة قومتو خالل تجميـع ترتبط بأسس تعتمد على الحجم عند إجراء عملية التخصيص من المباشرة

اسـتخدام مقاييس قسام اإلنتاجية باستخدامألالخدمية ثم توزيعها على ا تكلفة أقسام المراكز .مقاييس حجم اإلنتاج باستخدامالخدمة ثم تخصيص التكاليف المتعلقة بخطوط اإلنتاج

ضـوء فيعلى وحدات اإلنتاج الصناعية غير المباشرة تحميل التكاليف عملية إن :المتعارف عليها تمر بمرحلتين محاسبة التكاليف التقليدية أنظمة

)١٨٧، ص٢٠١٠، النشـار، الهلباوي( ثم بعد ذلك ة،تكاليفيمجمعات في حيث يتم تجميع التكاليف غير المباشرة: ىولالمرحلة األ

نتاج إ(على المراكز المختلفة غير المباشرةالصناعية اق وتخصيص بنود التكاليفلصإيتم وتحديد معدل تحميل ثم تخصيص تكاليف مراكز الخدمات على مراكز اإلنتاج، ،)وخدمات

.الحجم إلىتستند ةتكاليفيمسببات إلىستناد البا نتاجيإلكل مركز

معـدالت باسـتخدام على الخدمات غير المباشرة تتولى تحميل التكاليف: المرحلة الثانية مرحلة السابقة على مستوى المراكز، ويستخدم في ذلك القدرال فيالتحميل السابق تحديدها

القدر المستخدم من أي( اإلنتاجي األمر الخدمة أوألداء ن أساس التحميل المستخدم فعال م ). أو ساعات العمل المباشر آللياساعات العمل

:ةمحاسبة التكاليف التقليدي أنظمة التاليالشكل ويوضح

(Barber, et al., 2006, P.697)

٥٠

تقسيم التكاليف –١

قسامألبين ا ةغير المباشر

تخصيص التكاليف -٢ مسببات تعتمد على الحجم إلىباالستناد

محاسبة التكاليف التقليدية أنظمة) ١-٣( الشكل االعتباراتمن امحاسبة التكاليف التقليدية تتجاهل كثير أنظمةأن سبقمما يالحظ

تركز هاحيث أن الخدماتاإلنتاج عند حساب تكاليف عمليات فىو أةالمهمة في أنشطة المنش التي هيالخدمات أن فتراض ابك ذل إلى استناداتوزيع التكاليف ويتم، حجم الخدمات ىعل

تحميل تكاليف أسستقوم على التقليدية محاسبة التكاليف ولذلك فإن أنظمة ،تستهلك الموارداألخذ في دون ،مراكز التكلفة على الخدمات باستخدام أسس التحميل المرتبطة بالحجم

دقيقة لعناصر غيرم قي هبالحجم مما قد ينشأ عن العديد من بنود التكاليف ارتباطعدم االعتبار (Barber, et al., 2006, P. 695). الخدمة ضمن تكلفة تدخل التي التكاليف

تتـوافر التـي الخدمات علىالصناعية غير المباشرة إن مجال تخصيص التكاليفم عمليـة أمـا نناإلذلك ف ،سببية مقبولة ةعالق توفير جبالمنشآت على إنتاجها أو تقديمها ي

التكاليف المطلـوب تخصيصـها ةتجزئ فيتتمثل والتي ةغير المباشرتخصيص التكاليف إلـى معين يفضل أن يسـتند ساسوفقا أل فيالتكالي سعلى مجموعة من موضوعات القيا

وهذا يكـون علـى ،فيالقياس التكالي اتبين حدوث التكاليف وبين موضوع ببيةعالقة الس

غير التكاليف المباشرة التكاليف المباشرة

القسم ٢ القسم

١الخدمة

٢الخدمة

٥١

. التكـاليف حـدوث هـي السبب وأن النتيجة هييفي القياس التكال اتأن موضوع أساس )٢٣٠، ص٢٠١٠، النشار، الهلباوي(

وذلك التقليدية محاسبة التكاليف أنظمة فيهناك نقاط ضعف واضحة أصبح قدو بالتاليو التنظيميفي الهيكل ر والتغي،تنوع الخدمات ـادةوزي، ولوجيانالتك فيبسبب التقدم

(Barber, et al., 2006, P. 698) . ةالمباشر غيرالصناعية التكاليف فيالتغير

:منشآت الخدمات في محاسبة التكاليف التقليدية أنظمة أسباب عدم مالءمة. ٢-٢-٣مـع قصـر دورة ووالتكنولوجية القتصاديةا نظمةاأل فيالتطورات المعاصرة دتأ

السـريعة سـتجابة الامما يعنى ضرورة مللتقادالخدمات تعرض إلى سرعه حياة الخدمة بين مـنهج تخصـيص المالئمةزيادة حدة عدم إلىوقد أدى ذلك ،تحدث التيللتغييرات .وبين البيئة الصناعية الحديثة التقليديةة التكاليف محاسب أنظمةضوء فيالتكاليف

هـذه ومن أهـم االنتقاداتالتكاليف التقليدية للعديد من محاسبة أنظمةقد تعرضت والوفاء عنويرات التكنولوجية عاجزة عن مالحقة التغ أصبحت ةنظمهذه األأن االنتقادات

. لقرارات المتعلقة بتخصيص المواردا اتخاذ فيالقرارات والتي يحتاجها متخذبالمعلومات

:اآلتيفي محاسبة التكاليف التقليدية تعرضت لها أنظمة التي االنتقاداتبعض وتتمثل

لقياس التكـاليف التقليدية أنظمة محاسبة التكاليفالتخصيص في ظل أسس استناد -١ :إلى حجم اإلنتاج كمسبب وحيد لكافة عناصر التكاليف

ـ االفتـراض وهـذا خدمة،يفترض أن جميع األنشطة ترتبط بوحدة ال حيث هيواجتتطلب أقدارا متفاوتة من مخرجات هـذه والتيمشكلة أساسية ترتبط بحالة تعدد الخدمات .من هذه الخدمات المختلفة خدمةاألنشطة بحسب مواصفات الوحدة من كل

)٢٦ص ،١٩٩٥، الهلباوي(

أنها مصممة أساسا لخدمة تقويم فيلذلك كانت مشكلة أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية المخزون ألغراض إعداد القوائم المالية هذا بالرغم من أن تأثير التغييرات التكنولوجية يحمل

)٢٧٥ص ،١٩٩٨ ،الهلباوي( .المخزون استبعادالتوجه لتخفيض أو طياته في

٥٢

حدث الذيتعكس التطور التيالمعلومات أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية ال توفر -٢ـ ،البيئة الصناعية الحديثة في مركـزة علـى ةهذا إلى جانب أنها معلومات تكاليفي

:اإلنتاج فقط

بينمـا ،نكون خارج إطار النظام التكاليفيبمجرد أن نخرج عن إطار المصنع فإننا و هناك أنشطة أخرى هامة مثل التسويق واألنشطة الهندسية واألنشـطة المرتبطـة بخدمـة

تفـرز التـي خاصة األنشـطة هذا إلى جانب عدم توافر المعلومات عن األنشطة العمالءمرتبطـا غيـر المباشـرة من التكاليف ا والمشكلة أن يكون جزء .غير المباشرةالتكاليف

ةجديـد خدمـة جراؤها إلدخال إيتم التيمثل تكلفة الدراسات ،إستراتيجيةبتحقيق أهداف ،تـرتبط بالخـدمات الحاليـة حصول عليها مسـتقبال وال ع يتم الفهذه التكاليف تقدم مناف

غيـر المباشـرة ضمن مجمع التكـاليف غير المباشرةمن التكاليف ةومعالجة هذه النوعيالقيـاس السـليم ألغراض غير مقبول اوتحميلها على الخدمات الموجودة فعال يعتبر أمر

)١٧ص ،١٩٩٥، الهلباوي( .الخدمات وألغراض قياس الربحيةلتكلفة

يتم التيالخدمات عددالعالقة بين يهشوتؤدى إلى ت التقليدية محاسبة التكاليف أنظمةإن (Cooper & Kaplan,1988, P. 23): قسام المدعمة من خالل عاملينألإنتاجها وحجم ا

يصـبح مـن بالتاليوقسام المدعمة على أنها تكلفة ثابتة ألتصنف معظم تكلفة ا . أ .نتظامابالتكاليف تتغير هذهالصعب إدراك أن

أسس التخصيص المرتبطة بالحجم يجعل من الصعب التعـرف علـى استخدام . ب .ةألقسام المدعمكيفية أو أسلوب أو طريقة تغير تكلفة ا

بيئة إنتاج تعكس ظروف لتالءم هان أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية قد تم تصميمأ -٣ أداءتكنولوجية بدائية، وتعكس منافسة محدودة وليست عالمية، ومن خاللهـا يـتم

.نمطية وليست وفقا لمتطلبات المستهلكين خدمات

أنظمة محاسبةإدراك العالقة بين فيفشلت لمنشآتمن ا ان كثيرإعلى ذلك فا وبناء على تصميم جنيهاتلوف من الألث يتم إنفاق مئات احي، ةاإلنتاج السائد التكاليف وبيئةجوهرية في بيئة رات ومع حدوث تغي. عمليات اإلنتاجيةال يالءم ال متطورنظام تكاليفي

٥٣

الصناعية الموجهة األنظمةو ،نظم الرقابة على الجودة الشاملة مثل تطبيقاإلنتاج السائدة حالة جمود وإبطاء في إحداث التغيرات في التكاليف ظلت محاسبة ن أنظمة إف ،الكترونيا

)٣٠٧ص ،٢٠٠٤ ،النشار( .بيئة اإلنتاج الحديثة فيرات ييالضرورية لمواكبة التغ

عدالة ما توفره أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية من معلومـات عـن عدم دقة أو -٤ : تكلفة الخدمات

تنفيـذها، البساطة فـي تتصف بأنها أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية بالرغم من إن بعدم الدقة وعـدم هاولكن من ناحية أخرى تتصف المعلومات الناتجة عن ،ةغير مكلف هاوأن

(Abd allah, 2008, P. 9) :وقد يرجع ذلك إلى العديد من األسباب ،المالئمةمن موارد نظـرا استنفدتهوبين ما الخدمةعدم وجود عالقة سببية واضحة بين تكلفة - أ

تحديـد معـدالت فـي عتمد على أساس واحد تالتقليدية ألن أنظمة محاسبة التكاليفعلى الرغم من تعـدد األنشـطة ومسـببات اليف غير المباشرة،التحميل لتوزيع التك

العديد من القرارات وخاصة قرارات التسعير اتخاذالتكاليف وهذا يؤدى إلى صعوبة )Helmi & Hindi, 1996, P.8(. والتخطيط والرقابة

ذات الحجم الكبير بنسبة أكبر من التكاليف غير الخدمات إلى تحميل ذلك يؤدىو أنه يدعم أي ،ذات الحجم األقل بنسبة أقل من التكاليف الخدماتبينما تحمل المباشرةنتاجها إيتم التي الخدماتبحجم أقل ويفرض تكلفة أعلى على إنتاجهايتم التي الخدمات

. الربحية هتشوي بالتاليو الخدماتتكلفة يه فيتشو إلىبحجم كبير مما يؤدى )١٨٥، ص٢٠١٠،النشار، الهلباوي(

أنظمـة محاسـبة حيث تفشـل قيمة لهاإلنتاج وال تضيف تساهم في وجود أنشطة ال -ب ال التيأو تكاليف األنشطة ال تضيف قيمة التي المواردتكلفة عكس ت في أنتكاليف التقليدية ال

(Krishnan, 2006, P.80) .تضيف قيمة إلى اإلنتاج استخداملقياس كفاءة أو مقاييس غير مالية غير مالية علوماتعن توفير م العجز -٥

:الموارد والطاقة المتاحة

الخـدمات وقصـر دورة نطاق واتساعإلنتاجية، ظل تعقد العملية ا في ويظهر ذلك األنشطة وما يتطلبه ذلك من فهم دقيق ألنشطة المنشاة مما يساعد على تحديد ،الخدمة حياة

٥٤

تحديـد والمساعدة في ال تضيف قيمة تيالتجنب األنشطة وبالتالي ،الخدمة المطلوبة ألداء (Perkins & Scott, 2011, P. 43) .الطاقات غير المستغلة بالمنشأة

: ات بشكل غير دقيقتسعير الخدم -٦

علـى وينبغيمنشآت الخدمات فيإن تسعير الخدمة واحدة من أهم اإلستراتيجيات ن أ حيـث ، السوق اقتصادظل فيواضح لكيفية تحديد األسعار اإلدارة أن يكون لديها فهم

فالتكـالي تعتبـر و ،التكلفة والعمالء والمنافسة هيالخدمة تؤثر على تسعير التيالعوامل )Helmi & Hindi, 1996, P.9( .عملية التسعير في احاسم اعنصر

إستراتيجيات تنافسية غير مناسبة اختيارعلى معلومات غير دقيقة إلى االعتماديؤدى وـ وبالتاليفي معظم األحوال، خسائرة إلى تحقيق أتنتهي بالمنش حسـاب فـي ةفإن عدم الدق

رتسعير غية يستراتيجإالتكاليف يؤدى إلى أخطاء تنافسية غير مقصودة ألنه يؤدى إلى إتباع المدى الطويل نتيجة فيالسوق فيمنشآت الخدمات البقاء يمكن للعديد قد ال وبالتالي .مةئمال

)١٠٣ص ،١٩٩٦، (A)النشار( . التكاليف الحقيقية لهاسعار أقل من أتقديم خدماتها ب

ـ اتالمديرين إلى وسيلة مناسبة للتعرف على مسـبب افتقار -٧ ومـن ثـم اليف،التكعلـى اعتمادهـا صعوبة الوقوف على خطوط اإلنتاج األكثر ربحية باإلضافة إلى

.الشخصيالحكم

ألنظمـة محاسـبة التكـاليف الموجهة االنتقاداتعلى الرغم من وخالصة القول إنه حيـث أن بعـض بشكل واسـع هااستخدام استمراريةأن الممارسات تشير إلى إالالتقليدية مازالت تستخدم أنظمة محاسبة منشآت الخدماتمن % ٤٠أظهرت أن في أمريكا الدراسات

الصـناعية غيـر التكاليف تخصيص الوقت الحاضر وذلك ألغراض فيالتكاليف التقليدية (Balakrishnan, et al. (A), 2012, P. 5) .اشرةالمب

وكانـت ،ولما كانت منشآت الخدمات في الماضي تعمل في بيئة خالية من المنافسةداء كفاءة أ ووتحسين الجودة ،تهتم بتخفيض التكاليف فلمغلبها مملوكة بواسطة الحكومة، أ

إلى فهم أفضل لتكـاليف للمنافسة ظهرت الحاجةمنشآت هذه الولكن مع تعرض .العمليات ،بتحسين الجودة وكفاءة أداء األنشطة وترشيد توزيع المـوارد واالهتمامالمقدمة اتالخدم

٥٥

التـي مجموعة مـن األسـاليب مرحلة تقديم على المحاسبة اإلدارية أن تجتاز ولذلك كانلمعلومات ا ديمقوتقويم األداء إلى ضرورة ت ،القرارات واتخاذ ،تساعد اإلدارة على التحليل

)١٠ص ،١٩٩٥، الهلباوي( .القرارات وألغراض الرقابة تخاذالالمالية وغير المالية

منشآت الخـدمات اتجهتفقد أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية، ونتيجة للقصور في محاسـبة نظمـة أ اسـتخدام النشاط بدال مـن أساستطبيق نظام التكاليف على إلىحديثا

الصناعي جالخاصة وأنه لم يعد دور محاسبة التكاليف يقتصر على الم ،التقليديةالتكاليف إلـى اهتمامهـا أمتـد قد فدارية إلدورا بارزا في ترشيد القرارات ا هفقط والذي لعبت في

.صاديةقتالاالحياة ميادين أخرى لتساير تطور

ناعية ثم بعد ذلـك منشآت الصالنشاط في ال أساسلقد بدأ تطبيق نظام التكاليف على إلـى مـنهج وجهـت التي االنتقاداتإن منشآت الخدمات، ليشمل العديد من هتطبيقانتشر

إلـى أدت التـي هي أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية هاليإستند ت التيالتكاليف تخصيصتجميع وتخصـيص التكـاليف جمنه تطويرفي النشاط أساسنظام التكاليف على استخدام

.نشطةاأل أساسعلى

لمنهج تخصيص التكاليف سوف يترتـب أساسمدخل تحليل األنشطة ك استخدامن إمن الواقـع حيـث أكثر ترابااقتعدد معدالت التحميل بالنسبة للقسم الواحد وهذا يمثل هعلي

.مختلفة يةمسببات تكاليف إلى وتنتميتحدث غير المباشرة التكاليف نجد أن

)٣١١ص ،٢٠٠٤ ،النشار(

النشاط يف منشآت اخلدمات أساسعلى التكاليفنظام . ٣- ٣ :في منشآت الخدمات النشاط أساسنظام التكاليف على إلىالحاجة . ١-٣-٣

عمـال، ألبيئـة ا فـي يرات عديـدة بدأت تغ الماضيمن القرن الثانيالنصف فيالسائدة تفقد القدرة أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية جعل ات، ممايبداية الثمانين مع وخاصة

تلـك مديري، ومع زيادة الحاجة لدى تحدث التياليبها المعتادة على مالحقة التغيرات بأس، الهلبـاوي (منشآت للحصول على معلومات دقيقة ومالئمة عن تكاليف وحـدة الخدمـة

أنظمـة لجهود واألبحـاث الميدانيـة لتطـوير ا تتواصل، فقد )٢٧٦، ص٢٠١٠النشار،

٥٦

النشاط كأحـد الحلـول أساسعلى التكاليف نظامتم تقديم ونتيجة لذلك التكاليف محاسبةإدارة مواردها عن طريق فيالتكاليف ومساعدة المنشآت محاسبة مةنظأ المقترحة لتطوير

إلـى لمنشـأة موارد غير المباشرة المستهلكة بواسطة أنشطة االتخصيص السليم لتكاليف ال .المناسبة على مسببات التكاليف المستفيدة منها بناء الخدمات

منشآت الخدمات فيالتقليدية محاسبه التكاليف أنظمةتطوير إلىتنبع الحاجة وقد (Gunasekaran, et al., 2005, P. 524) :تيةآلاألسباب ا إلى

.معلومات غير مالية مفيدة ةالتكاليف التقليدي ةأنظمة محاسب ال توفر -١

.على إجراء المزيد من التحسينات ةالتكاليف التقليدي ةال تشجع أنظمة محاسب -٢

.الخدمة بشكل دقيقتكلفة ةالتكاليف التقليدي ةأنظمة محاسب ال تحدد -٣

منشـآت فـي النشاط أساسنظام التكاليف على ـقتطبي إلىنشأت الحاجة لذلك (Cooper & Kaplan, 1999, P.456): أساسيين عاملينالخدمات نتيجة

مجال البيئة في الماضيمن القرن خيريندا خالل العقدين األرات كبيرة جتغي حدوث -١واجهت أكثر منشآت الخدمات مثـل البنـوك وشـركات المواصـالت التيالتنافسية

الخـدمات، لدى منشـآت تنافسيةوقد أزيلت الصناعات ال ،والمستشفيات واالتصاالتتشكيلة تحديد فىوضع األسعار و فيالمنشآت قدرا كبيرا من الحرية هذهمنحت كما

.الخدمات المقدمة

كفاءة األنشـطة ،توقيت ،المعلومات لتحسين جودة إلىمنشآت الخدمات مديري حاجة -٢ .عميل على حده/خدمة كل وربحيةالدقيق لتكلفة والقياس للفهم و القيام بها، يتم التي

محاسـبة التكـاليف ةنظمأبيئة األعمال جعلت فيالحديثة واالتجاهاتيرات إن التغفي قصورلل ونظرا .القرارات السليمة التخاذالدقيقة تتوفير المعلوماالتقليدية عاجزة عن

بإجراء العديد من البحوث والدراسات النظريـة ينفقد قام العديد من األكاديمي هذه األنظمةعمـال ألظروف بيئة امع تتناسب ل لتكاليفمحاسبة ا ةنظمأ لتطويرمحاولة فيوالتطبيقية

، محاسبة التكـاليف التقليديـة ةمأنظقصور على التغلب ساعد فيتأن يمكن والتيالجديدة

٥٧

النشاط حيث اعتبـر ساسأوفي ضوء ذلك قدم كل من كوبر وكابالن نظام التكاليف على مع التطـورات واتساقاتخصيص التكاليف على الخدمات آلياتهذا النظام نقطة تحول في

.تشهدها المنشآت في الوقت الراهن التي

النشاط في منشآت الخدمات أساسالتكاليف على نظام تطبيقنظرة على . ٢-٣-٣

دفعـت فقد والعالميعالم اليوم وفى ظل البيئة التنافسية على المستويين المحلى فيظل ففي، في البيئة المحيطة أكثر مرونة للتغيرات حأن تصب إلىالمنافسة منشآت الخدمات

ـ ،ساعدت على زيادة اإلنتاجية مع تخفيض التكاليف والتيالتكنولوجية يراتالتغ مـا ذا إف ،فيصعب تحقيق ذلك بدون حسـاب دقيـق للتكلفـة ،سوقال فيانا لها مكالمنشآت أرادت

ـ أساسنظام التكاليف على نإفالتقليدية التكاليف محاسبةوكبديل ألنظمة اط يسـاعد النش .ويساعد على تقديم معلومات أفضل تكاليفه معلومات التشويعلى التقليل من مخاطر

لنظـام التكـاليف اإلجرائيالجانب في ساسيةاأل التغييرات جوانب مأه لتتمث وقد (Balakrishnan, et al. (A), 2012, P.7) :يليفيما النشاط أساسعلى

. تخصيص التكاليف في الحجممسببات ال تعتمد على استخدام - ١ .اليفكالت اتومجمع اليفكز التكالألنشطة للمقابلة بين مر ةمجمعات تكاليفي تكوين - ٢والتكاليف التسويقية التكاليف على ملتتش والتيمجموعة من تكاليف الموارد توسيع - ٣

.غالبا ما تحدث خارج نطاق العملية اإلنتاجية والتياإلدارية والتكاليف العامة ـ الخـدمات بخـالف فيمن موضوعات القياس التكاليعلى مجموعة االعتماد - ٤ لمث

.العمالءتكـاليف إلـى يتم من خاللها تقسيم التكاليف والتياألنشطة درجيهخاصية استخدام - ٥

مرتبطـة بالمنتجـات، تكـاليف مرتبطة بدفعات اإلنتـاج، تكاليف ،مرتبطة بالحجم .مرتبطة بالتسهيالت اإلنتاجية تكاليف

.الطاقة العملية بدال من الطاقة المخططة لتحديد معدالت التحميل استخدام - ٦

لذلك فهو ،المديرين على تحديد الفرص المتاحةن هذا النظام يوفر معلومات تساعد إتـؤثر علـى تكـاليف والتيوتحديد األنشطة الضرورية ،على فهم أفضل للتكاليف يساعد

أةتستهلك موارد المنش والتيقيمة تضيفال التيمن األنشطة التخلص فيويساعد ،التشغيل

٥٨

التيردها على األنشطة تستطيع منشآت الخدمات تخصيص موا ولذلكقيمة، أيبدون إضافة P.78) Krishnan, ( &)(Cohen, 2004, P.3 ,2006.تضيف قيمة للعمالء

ظل نظام التكاليف في لصناعية غير المباشرةإجراءات تخصيص التكاليف ا وتتمثل )١٨٩، ص٢٠١٠، النشار، الهلباوي( :يليالنشاط فيما أساسعلى

يتم تتبع وإلصاق التكاليف الصناعية غيـر المباشـرة تبعـا لمجمعـات :ولىاأل المرحلةتكـاليف وأن .المـوارد اسـتخدام مسببات باستخدامتنتظمها مراكز النشاط التيالتكاليف

.أداء األنشطة فيتكلفة كل الموارد المستهلكة اليإجمالنشاط يجب أن تساوى

فـي وتخصيص التكاليف الخاصة باألنشطة المحـددة ) إلصاق(يتم تتبع :الثانية المرحلة .األنشطة استخداممسببات باستخدام الخدماتمجمعات التكاليف على

مجـال تخصـيص فيالنشاط أساسويمكن توضيح مدخل محاسبة التكاليف على (Barber, et al., 2006, P.697) :يلي كما الصناعية غير المباشرة التكاليف

تقسيم التكاليف بين مجمعات تكاليف األنشطة -١

لكل نشاط فيعلى مسبب تكالي باالعتمادتخصيص التكاليف - ٢

النشاط أساسنظام محاسبة التكاليف على ) ٢-٣(لشكل ا

التكاليف المباشرة

التكاليف غير المباشرة

تكالیف تكاليف النشاط ج

النشاط أ تكالیف

النشاط ب

A الخدمة

B الخدمة

٥٩

:ينأساسالنشاط بعدين أساسلنظام التكاليف على اليالحالنموذج ويضم .تخصيص التكاليفإلصاق و يمثل :األول البعدنظـام التكـاليف امتداداألداء وهو يعكس سالرقابة على العمليات وقيا يمثل :الثاني البعدإدارة إلـى الخدمـة والمحاسبة عن تكلفة يفالنشاط من إطار تخصيص التكال أساسعلى

.األنشطة بغرض تحقيق التحسين المستمرمؤسسة فيالنشاط أساسأبعاد نظام التكاليف على التاليويوضح النموذج ) (Turney ,1991, P.560:ةـتعليمي

النشاط أساسبعاد نظام التكاليف على أ) ٣-٣( الشكل

تخصیص التكالیف

األداءمقاییس Performance Measures

الرقابة على العمليات وقياس األداء

.برامج تعليمية - .جتماعیةإبرامج - .برامج بحثیة - .برامج أخري -

.البرنامج -الطالب المستفید -

.من البرنامج

المواردResources

الموارد استخداممسببات Resources Drivers

األنشطةActivities

النشاط استخداممسببات Activity Drivers

القیاس ات موضوع التكالیفي

Cost Objects

مسببات التكلفةCost Drivers

المخصصة الميزانياتمن (والممتلكات الموجودة )بالمؤسسات التعليمية

.موارد مادية - .موارد بشرية - .موارد مالية -

٦٠

:يليفيما باختصارتوضيح الشكل السابق ويمكن

.)النموذج في الرأسيالبعد (تخصيص التكاليف إلصاق و: ولاأل البعد -١

وهذا البعد يتضمن خطوات قياس وتحديد التكلفة بغرض حساب تكلفة وحدة الخدمة : ويشمل مرحلتين) مثال الطالب المستفيد من البرنامج(

المستخدمة في أداء األنشـطة إلـى وفيها يتم تخصيص تكاليف الموارد :المرحلة األولىباسـتخدام األنشطة المستفيدة منها مثل البرامج الرياضية والتعليمية واالجتماعية وذلـك

.مسببات استخدام الموارد

وفيها يتم تخصيص تكاليف هذه األنشـطة إلـى موضـوعات القيـاس :المرحلة الثانيةبغرض تحديد تكلفـة كـل وذلك ،استخدام األنشطةمسببات باستخدام) الطالب(التكاليفي

منها، وتستخدم هذه المعلومات بدورها في إجراء تحليالت هامة كتحليل تكلفة الطالب في ولتحديد مجاالت ،)الخ…الرياضية أواالجتماعية ( األنشطة المتعددة في العملية التعليمية

.خفض التكلفة في األنشطة التعليمية المتعددة

)النموذج في األفقيالبعد (على العمليات وقياس األداء بةالرقا :الثانيالبعد -٢تصف كيفية أداء النشاط والنتـائج التيتقويم األداء قياس وهذا البعد بعملية ويتعلق

.تحديد فرص وطرق تحسين أداء األنشطة فيالمعلومات تساعد هذهو منهالمحققة

النشاط في منشآت الخدمات أساسمزايا نظام التكاليف على . ٣-٣-٣ اتخـاذ مجـال فـي الفترة األخيرة على معلومـات األنشـطة فيتزايد الطلب لقدوفيما أة،داخل المنش هالمناسبة عن األنشطة المؤدا المعلومات مجال توفير فيو ،القرارات

أنظمـة تعتبر ،إدارة التكاليف وصنع القرارات في المعلوماتتلك هتلعب الذي يتعلق بالدورالنشاط بمثابة أنظمة معلومات تقـدم معلومـات كميـة أساس على ةتحديد التكاليف المبني

لتحسين المعلومات المقدمة للمديرين بمـا ابذلك فرص توفرو ة،المنشأ فيخاصة باألنشطة )١٠١ص ،٢٠٠٨، طنطاوي. (تحسين عمليات التشغيل وصنع قرارات أفضل فييساعد

٦١

ه أكثر فائدة عندما تكون مخـاطر تشـوي النشاط أساسالتكاليف على منظا ويعتبربيئـة فـي متجانسة غير خدماتتشكيلة المنشأةتقدم اعندم أي كبيرة،التكاليف معلومات

(Perkins &Scott, 2011, P.47) .معقدة نسبيا

أساسمزايا تطبيق نظام محاسبة التكاليف على بعض عامة يمكن توضيح وبصفة :ييلتتمثل فيما والتيمنشآت الخدمات فيالنشاط

:لخدماتلتكاليف دقيقة إلى التوصل - ١

النشـاط أكثـر دقـة أسـاس الخدمات الناتجة عن نظام التكاليف على تكاليف نإ .محاسبة التكاليف التقليدية أنظمةمن تكاليف الخدمات الناتجة عن ومالئمة

لحصول على صورة دقيقة لسبب حدوث التكـاليف ا ساعدة اإلدارة فييعتبر أداة لمو وعن طريق القرارات التخاذ تساعد المديرين في وضع إطارو ،بواسطة الخدمات المختلفة

ويوفر ا،أرباحيحققون العمالء ال وأي ،عالية االعمالء يحققون أرباح أيذلك يمكن تحديد أعلـى مـن اتحقق أرباح التياألنشطة على تخصيص الموارد فيأدوات لإلدارة تساعد

(Hussain & Gunasekaran, 2001, P. 220). أنشطة أخرى

تتسـم بالمنافسـة التيبيئة األعمال فيى الوقت المناسب ـيوفر معلومات دقيقة وفو إجـراء تحسـينات فيالمعلومات هذهويمكن أن تستخدم ،وتنوع تشكيلة الخدمات ،الشديدة

(Moore,1998, P.80). البيئة هذهضوء فيمستمرة

المعلومات المتولدة من نظام التكـاليف إلى في المستويات التنظيمية نوينظر المديرو المتولـدة المعلوماتعليها بدال من االعتمادويمكن ة،أكثر دق االنشاط على أنه أساسعلى الخاصـة القـرارات اتخـاذ في هااستخدام ويمكنأنظمة محاسبة التكاليف التقليدية، من

(Geri & Ronen, 2005, P.134) .وتقييم األداءبتسعير الخدمات بشكل أفضل

:في تحقيق هدف تخفيض التكاليفيساعد - ٢

مسـاعدة هـي النشـاط أساسلنظام التكاليف على يةساساأل لمزاياا إحدى نأحيث وأن ،لتخفيض التكاليف المبذولة جهوداتعلى نجاح الم) خدمات /صناعية(إدارة المنشآت

التـي ة على أداء األنشطة المختلفـة أتخفيض التكاليف يعتمد على قدرة المنش هدفتحقيق

٦٢

ذلك يستلزم معرفة سـلوك التكـاليف وعالقاتهـا و ،في إحداث تلك التكلفة بكفاءة سببتت )١٧٤، ص٢٠١٠، النشار، الهلباوي( .إحداث التكاليف المختارة مسبباتب

تحقيق هدف تخفيض التكاليف بإتباع في يساعدهذا النظام أن القولهنا يمكن ومن )١١٢ص ،١٩٩٦ ،(A)النشار( :اليةالوسائل الت إحدى

الالزم ألداء النشاط الوقتطريق تخفيض عن: زمن النشاط تخفيض.

كلية عن النشاط االستغناء أي :من النشاط التخلص.

التكلفة األقل ذيالبديل النشاط اختيار أي: النشاط اختيار.

فـي تسمح بمشاركة األنشـطة التيإجراء التغييرات أي: النشاط في المشاركة .من وفورات الحجم واالستفادةأخرى كلما كان ذلك ممكنا خدماتإنتاج

:التكلفة والرقابة عليها إدارة -٣

فيأن هذا النظام يساهم بشكل فعال منبع، ولقد تبين تحقيق الرقابة عند ال في يساعدللتكاليف االنحرافاتقياس في اختالفاوجدير باإلشارة إلى أن هناك ،الرقابة على التكاليف

علـى أسـاس ة عن المتبع في ظل نظام التكاليفكاليف التقليديتظل أنظمة محاسبة ال فيالتكاليف غير المباشرة غيـر انحرافاتلنتائج ط، فالنظام األول ال يوفر إفصاحا جيداالنشا

تحليـل وفحـص فـي أن نظام التكاليف على أساس النشاط أكثر مصداقية وموضـوعية )٦٠ص ،٢٠٠٧، بو محمودأ( .التكاليف وينعكس ذلك على ترشيد القرارات انحرافات

حيث يمكن تتبع غير المباشرةالرقابة على التكاليف ةتعزيز عملي إلىهذا النظام يقودوبمستوى ةاألنشطة ومن ثم يسمح للمديرين بأن يكونوا على دراي إلىالتكاليف بصورة مباشرة

(Jerry, et al., 2008, P.157) .المسئولية ألغراض الرقابة على تكاليف األنشطة

:األداء واإلنتاجية تحسين -٤

قرارات تخصـيص اتخاذ فيالنشاط بشكل فعال أساسيساعد نظام التكاليف على فـي ويساعد أيضا ه،تحدث في التيوالتعديالت ،س المال المستثمرأفى تحليل رو ،الموارد

التياألنشطة أي تحديدس المال المستثمر عن طريق أكد حول قرارات رأتخفيض عدم الت

٦٣

القـرارات اتخاذالنظرة الشاملة لألنشطة تمكن من نأحيث االستثمارقرارات ىعل تؤثر ئجللوظائف وتحديد التكاليف الضـرورية لتحقيـق النتـا عالمتوق األثرحديد عن طريق ت

. إطـار إدارة التكلفـة فـي بين البدائل المحـددة والتكامل خطط وتقييم المخاطر تكوينو(Moore, 1998, PP.74-75)

أي وتقريـر يـد تساعد على تحد التيلتكاليف األنشطة هتسجيل النظام وحساب وبجانب فإنـه ،تقـديمها /اإنتاجه في االستمرارأم منها العمالء يجب التخلص/ الخدمات/ المنتجات

انتظار تكاليف ،عن العمل آللةتوقف ا أداء نشاط معين، كتكاليف ليف عدمتكا يسجل ويحسبقـد ألحيـان بعض ا في. العمل تكرار تكاليف ،منها لوبةاألخرى لألنشطة المط كزأداء المرا

رقابة أفضـل فقط يقدمهذا النظام ال إنهنا ف ومنتتعدى تكاليف عدم األداء تكاليف األداء، ) ١١٢ص ،١٩٩٦،(A)النشار. (رقابة النتائج أيضايساعد على ولكنه ،على التكاليف

أداء األنشـطة وربطهـا بعمليـات ىعل يركزالنشاط أساسنظام التكاليف على إن ،عمـال أشبكات فيالصورة العامة لهذا المدخل تأتى من خالل ربط األنشطة وأن شأةالمن

) (Cokins, 1999, P.76 .اإلنتاجية سينبتحليل أداء األنشطة ومن ثم تح يسمح وهذا

.العديد من مسببات التكاليف والعديـد مـن العمليـات فيالتعقد االعتبار فييأخذ - ٥(Cohen , 2004, P.28)

وتحريـك ،اآلالتالتكلفة المرتبطـة بأنشـطة تجهيـز وتركيـب هيتكلفة التعقد األكثـر اإلنتاجيـة والجدولة للبيئـة ،والمناولة ،والفحص ،واالستالم ،والشراء ،المخزون

الالزمة من األنشطة المدعمة احتياجاتها واختالفتعقيدا الناتجة عن تعدد الخدمات وتنوع عن تكلفة التعقد الناشئة عن مجموعة النشاط أساسنظام التكاليف على يكشف و .نتاجهاإل

تستهلك منها، لـذلك التيعن طريق تخصيص جميع التكاليف على الخدمات الخدماتمن هـذه فـي تتسـبب والتييقود إلى فهم أفضل إلى مسببات التكاليف نظامهذا اليذ فإن تنف

تستهلك بها األنشطة المـوارد ودعـم التيتركيز اإلدارة على الطريقة وبالتاليالتكاليف، (Geri & Ronen, 2005, P.137) .فعال إلدارة هذه األنشطة

٦٤

:ةوغير الماليير المعلومات المالية توف فييساهم - ٦د التكلفة بشكل أكثر دقة حديالمعلومات المالية و النظام ايوفر هذ :ولىألا الناحيةمن

خفض التكاليف عن طريق تخفيض استهالك الموارد من خالل الربط بـين فيمما يساهم .من موارد وعن طريق الموارد الفائضة هتستهلك األنشطة وما

فـي يسـاهم مما م المعلومات غير المالية عن عمليات المنشأة قدي :ومن ناحية أخرى ة ورفع أعمليات وأنشطة المنش خاللنسياب العمل اطريق تحسين أداء وخفض التكاليف عن .منشـأة للتحقق قيمة مضافة ال والتيستبعاد األنشطة غير الضرورية اكفاءة أداء األنشطة ب

Grasso, 2005, P. 386 & Ramsy, 1994, P.16) (

النشاط في منشآت الخدمات أساسأسباب عدم مالءمة نظام التكاليف على . ٤-٣-٣

فـي مواردالستهالك ال نموذجالنشاط على أنه أساسالتكاليف على نظام إلى ينظرتحديـد حيث يـتم Long Term Resources Consumption Model طويلاألجل ال

،التكاليفي أو وحدة التكلفـة لقياسا اتمع موضوع تناسبيعلى أساس تكاليف أداء النشاط . (Grasso, 2005, P.14)النشاط استخدامعلى مسببات باالعتماد وذلك

فـي تحقيـق الدقـة فيالنشاط مساهمة فعالة أساسساهم نظام التكاليف على قدلالنظـام اوأيضا ساهم هذ ة،تكاليفيال المعلوماتلتكاليف ومن ثم تحقيق الدقة في تخصيص ا

كمـا للخدمـة تضيف قيمة التيمن خالل التركيز على األنشطة الخدمة في خفض تكلفة . جل الطويلالقرار في األ اتخاذأفضل لعملية ةساعد في توفير معلومات تكاليفي

ـ أساسوبالرغم من المزايا التي يوفرها نظام التكاليف على هالنشاط وإمكانيـة تغلبخـر آلأنه هو ا إال ل الموجودة في أنظمة محاسبة التكاليف التقليديةالمشاكمن على العديد

: اآلتيفي منشآت الخدمات تعرض لها التي االنتقادات ،وتتمثلرض للعديد من المشاكلتع

الخـدمات مـن تـدنى جـودة تنتج وتبيع مزيجا من التيالخدمات تعانى منشآت -١ :للتكاليف العشوائيلى مشكلة التخصيص يتم القضاء ع حيث ال التكاليف معلومات

بدقة علـى ةالمباشر غير فكاليالت عناصرتوزيع بعض فييكون هناك صعوبة قداألنشطة المختلفة نظرا لصعوبة تحديد مسبب التكلفة المرتبط ببعض األنشطة مما يـؤدى

٦٥

مازالـت يمكح أساسعملية التخصيص على نأو ،لخدمةتحديد تكلفة ا فيعدم الدقة إلى .تعتمد على الحجم التي سساأل بعضعلى االعتمادمستمرة حيث يتم

(Garrsion , Noreen,1997, P. 197) & (Jerry, et al., 2008, P.157)

في تخصيص التكاليف بين أنظمة محاسبة التكاليف التقليديـة ونظـام رقاالفويتمثل مويوفر اسـتخدا عدد معدالت التحميل أو مسببات التكلفة، فيالتكاليف على أساس النشاط

أو اضرورة أن يكون مفيـد أكثر تعقيدا وليس بال انموذجنظام التكاليف على أساس النشاط قرارات اتخاذيتم ، و (Geri & Ronen, 2005, P.135) عندما يتغير حجم اإلنتاج ادقيق

ـ معلومـات على اعتماداومستوى التكنولوجيا وغيرها اإلنتاجي جوالمزي التسعير ةتكاليفيالتنافسية ها تقلص قدرت بعد إالتكتشف المنشآت صعوبة الموقف دقيقة ولسوء الحظ ال غير

(Cooper & Kaplan,1988, P.24) .وربحيتها بشكل كبير

:عدم وجود تجانس بين عناصر التكاليف داخل مجمع التكلفة الواحد -٢

الو واألجور والمصـروفات ،كاليف الموادعلى بيانات لتيحتوى مجمع التكلفة حيث ومثـال ،هاختيـار يتم الذيمسبب التكلفة تكاليف وبين عناصر القوية ارتباطوجد عالقة ت

ـ راألجوذلك بالنسبة لمجمع تكلفة الصيانة قد يتكون من تكاليف فـي بالعـاملين ةالخاصمعـدات اسـتهالك ومصروفات ،الصيانة في ةالمستهلك الغياروكذلك تكلفة قطع ،الصيانة

هذا من ناحية ومن ناحية أخرى فإنها قد ،طبيعتها فيالصيانة وهى تكاليف غير متجانسة ساعات عمـل وليكن مثال ترتبط بنفس الدرجة بمسبب التكلفة الخاصة بمجمع الصيانة ال

)٢٣٢ص ،٢٠١٠ ،شاهين( .الصيانة

: خدماتليف على أساس النشاط في منشآت التطبيق نظام التكا فيالصعوبة النسبية -٣

فـي الحصول علـى البيانـات فيالصعوبة الكبيرة :هماأوالسبب مشكلتين وذلك ب ال والتـي على مهام بشرية غير متكـررة تعتمدلخدمات حيث أن معظم األنشطة منشآت ا

.يمكن تسجيلها أوتوماتيكيا

أن تكون تكاليف أنشـطة علـى إلىتميل التكاليفيرة من أن نسبة كب فيتتمثل :وثانيهما . تقدمها المنشأة التيمن الخدمات أي إلىيمكن تتبعها ال والتي العامة مستوى التسهيالت

٦٦

:النشاط تكاليف تطبيق نظام التكاليف على أساس ارتفاع -٤

الـذي فـي الوقـت ،سلوك التكاليف فىوثبات في استخدام الموارد ال يوجد حيث ومسببات التكلفة، األمر واألنشطةبيانات تفصيلية تتعلق بالموارد إلىيحتاج تطبيق النظام

استهالكه وقتا طويال فضـال إلىيؤدى إلى ارتفاع تكلفة تطبيق هذا النظام باإلضافة الذي .عن صعوبة تحديثه لما يتسم به من التعقد

& (Stenzel & Catherine, 2008, P. 9) )٢٣٢ص ،٢٠١٠، شاهين(

:يوفرها النظام التيالمعلومات استمراريةصعوبة الحفاظ على -٥

مثـل (على المـوارد واإلنفاقالعمليات استخدام في راتويظهر ذلك عند حدوث تغي P.74. (Lambino, 2007 ( .)العمالءالقنوات، إضافة أنشطة جديدة،

:تنفيذ النشاطفي صعوبة تحديد الوقت المستنفذ -٦

دالوقت المستنف اختالف إلىبأنشطة متعددة باإلضافة الموظف قيام ويظهر ذلك عنداستخدام معدل تكلفة النشاط عند ن إف هوعليليفي، ختالف موضوع القياس التكااالنشاط ب في

(Berts & kock,1995, P.59) .خاطئةإلى نتائج وحدة التكلفة قد يقود فتكالي تقدير

:الئمة لمتخذي القرارات التشغيليةالمعلومات الم ال يوفر -٧طبيعة فيمالئم ألغراض الرقابة التشغيلية ألن هذا النظام هو غير نظامال ايعتبر هذ

ـ أسفل بمعنى أن إلىمن أعلى هيتج نظام البنائيه تصميم ولـيس ،مركزيـا الرقابـة تم تمبـدأ المسـاءلة لإهـدار إلىيؤدى الذي األمر ،يؤدى العمل فعال الذيبواسطة الشخص

نظـام التكـاليف نأ اعتباربنحو مسئولية الفريق هالفردية عن األداء من خالل دعم التوج .يدعم أداء الفريق أكثر من أداء الفردأساس النشاط على

يوجد وجود قيود على الموارد وال يتجاهلو الطاقة المتاحة استغاللمشكلة ال يعالج -٨ :للموارد والطاقة الفائضة االختناقفرق بين نقاط

الموارد المتاحـة ستغاللا ن نظام التكاليف على أساس النشاط ال يركز علىأحيث المـوارد غيـر إلىعلى الموارد المستخدمة دون النظر هتركيزيكون بالشكل المطلوب و

٦٧

للمـوارد الثابتـة المتاحـة ألداء ةالمستغل غيرذلك يفشل في قياس الطاقة وب ،المستخدمةاألجل الطويل وكل تكاليف أداء األنشطة يـتم فيموارد استهالكيعد نموذج ألنه النشاط

. مسبب تكلفة النشاط أساسعلى فيالقياس التكالي اتتحديدها بالتناسب مع موضوع

Cooper & Kaplan, 1992, P. 20) (& (Grasso, 2005, P.14)

.العالقة بين األنشطة والموارداالعتماد على خطية -٩

(Geri & Ronen, 2005, P.13)

والمتمثلـة فـي منشآت الخدمات الغاية من وجودها تحقق لكيخالصة القول فإنه وهـامش االعتبـار في أخذينتقديم خدمة بتكلفة منخفضة مع ضمان جودة الخدمة المقدمة

ربح معقول فالبد من وجود نظام رقابة جيد على العمليات التشغيلية من خـالل الرقابـة .على التكاليف

ة إدارة التكلفة يتمثل في تـوفير معلومـات لمسـاعدة إدار ةنظمأالهدف من ولما كانسواء من (الخدمات والتي تكون تنافسية ألداءالموارد بالصورة المالئمة استخدامفي آتالمنش

)١٢-١١ص ،١٩٩٥، الهلباوي( :عن طريق)جوانب الجودة والتكلفة والتوقيت .ي تتوافر المنشأة على القيام بهاتحديد تكلفة الموارد المستخدمة في أداء األنشطة الت - ١ .أداء األنشطة ألغراض تقويم األداءتحديد كفاءة وفعالية - ٢ اسـتثمارات تبارهاباع(ة أتقويم األنشطة التي يمكن أن تحسن األداء المستقبلي للمنش - ٣

).القائمة باالستثماراتعالقتها مقترحة في إطار .تحقيق األهداف الثالثة السابقة في بيئة تتسم بالتغيرات التكنولوجية الجوهرية - ٤

وأنظمـة محاسـبة نشاطال أساسن نظام محاسبة التكاليف على وبناءا على ذلك فإعتمد عليها في تحديد ت والتي ،المنشآت نكثير م فيمازالت مطبقة والتيالتكاليف التقليدية

وذلك ألنها تـوفر األهدافوال تحقق هذه ةئموغير مالأصبحت غير دقيقة الخدمة تكلفةوأسـاليب ممفـاهي تطـوير تتطلب ، مماقرارات خاطئة اتخاذ إلىمعلومات خاطئة تؤدى

الخدمة والتسـعير علـى أسـس السليم لتكاليف القياس وذلك حتى يمكن محاسبة التكاليف .على التكاليف وفى ترشيد إدارة الموارديمة وتحقيق نظام رقابة جيد موضوعية وسل

٦٨

مـدخل (منشآت اخلدمات يف التكاليف حماسبة ألنظمةاحلديثة التوجهات .٤-٣ ) RCAحماسبة استهالك املوارد

ـ هظل الوقت الراهن وبعدما أصبح العالم كل في هبمثابة سوق مفتوحـة تتسـابق فيفقد أصبح القانون السائد هو تحقيـق هـدف ،لخدمة العمالء قتصاديةالامختلف الوحدات

وفتح العديد مـن األسـواق ،زيادة الحصة السوقيةعن طريق لألفضل الستمرارواالبقاء أعلى مستوى من الجودة وبأقل تكلفة ممكنة مـن والوصول إلى لجذب المزيد من العمالء

)١٧٠، ص ٢٠٠٧الكومى،( .ودعم المزايا التنافسية ،ستراتيجيةإلأجل تحقيق األهداف ا

قصورخاصة مع ،داريةإلأمام محاسبة التكاليف والمحاسبة ا تحدياتذلك وضعلقد الوفاء بالمتطلبات المطلوبة منها وتعـرض األنظمـة في محاسبة التكاليف التقليدية أنظمة

االستغاللأساليب جديدة لتحقيق وأدت الحاجة إلى تطوير االنتقادات،المستحدثة للعديد من .الموارد استخدامالكفء للموارد بما يعنى ترشيد

ستمدة من نظام التكـاليف المحاسبة كنظام معلومات على جمع المعلومات الم تعملوالفكـر إلى المعلومات المستمدة من نظام محاسبة التكاليف المستندةمع أساس النشاطعلى

رتطـوي يعتبر الذي نتج عن الدمج بينهما مدخل محاسبة استهالك الموارد والذي األلماني (Thomson & Gurowka, 2005, P. 24) .التكاليفمحاسبة ألنظمة

لموارد وفى ترشيد ا فيدور كبير لمدخل محاسبة استهالك الموارديتوقع أن يكون و، المحيطـة قتصـادية الواوبما يتماشى مع التطورات البيئيـة عملية تخصيص التكاليف،

ـ والذي مدخلال هذا تنادى بتطبيق التيالكتابات العديد من ونتيجة لذلك ظهرت هتم تقديموكذلك واجهتها أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية التي بعض المشاكل من لتخلصل أساسك

.النشاط أساسنظام التكاليف على

تخصيص وتوزيع الموارد فيتعتمد على كميات الموارد التيمن المداخل يعتبرو Quantity Based Approach على تجانس التكاليف داخل مجمعـات المـوارد اعتمادا

)٢٣٣، ص ٢٠٠٨شاهين، ( .الحالية لمحاسبة التكاليفاألنظمة في يتوافر ما ال وهو

٦٩

ـ ألمحاسبة استهالك الموارد بمثابة الجيل القادم لمدخ يعتبرو إدارة التكلفـة ةنظموبين نظام األلماني الفكر إلىة المستندة إدارة التكلف ةنظمأوذلك بسبب أنه يجمع بين مزايا

لـى مالية وتشغيلية أكثر دقة ع تلومامع توفير، وذلك بهدف النشاط أساسالتكاليف على ة،أمة للمنشئالقرارات في تحديد اإلستراتيجيات المال وستوى الموارد والتي يحتاجها متخذم

القيـاس اتية على الموارد في تخصيص التكاليف علـى موضـوع أساسويعتمد بصورة ) Webber& Clinton(B), 2004,P.22( .السبب والنتيجةالتكاليفي وفقا لعالقة

إلدارة محاسبة استهالك الموارد كنظام شاملمدخل أهمية تطبيق إلىيجب النظر و التكلفة نظرا لما يوفره من معلومات جوهرية عن العالقات المتبادلة بين الموارد وبعضـها

ووفقـا لرغبـات ،يقدم نظرة مستقبلية بناءا على متطلبات األنشطة من الموارد، والبعض .على المعلومات التاريخية االعتمادوذلك بدال من ،ومنافع الطلب على الخدمات العميل

)P.2 (Webber & Clinton(A), 2004,

والتـي بمجموعة من السمات والخصـائص مدخل محاسبة استهالك الموارد ويتسم (Clinton & Keys, 2001, P.3) :يلييمكن توضيحها فيما

باسـتخدام كميـات ، وذلـك يعكس الطبيعة األولية للتكلفة في معدالت التحميل - ١ .كافة العالقات المتداخلة نع التعبيرالموارد بهدف

.الستهالكاالتكلفة عند وقت التغير في ةفي طبيعيعكس بدقة - ٢

ضرورة وجود مجمعات للموارد والتى تأخذ فى االعتبار االرتباط المباشر بـين - ٣

.حدوث التكاليف والموارد

.أن هناك بعض الموارد تتواجد لخدمة موارد أخرى - ٤

يوفر معلومات تفصيلية عن كافة العالقات التبادلية والمتداخلـة بـين المـوارد - ٥

.وبعضها البعض

في منشآت الخدمات يساعد مدخل محاسبة استهالك الموارد استخدامن أ ويرى الباحث ،التي وجهت إلى أنظمة محاسبة التكاليف التقليديـة االنتقاداتفي التخلص من العديد من

مـن ،مـوارد المتاحـة لل أفضل استغاللوبما يضمن ،ونظام التكاليف على أساس النشاط

٧٠

وعلـى ذلـك فـإن ،وبعضها الـبعض التبادلية بين الموارد خالل مراعاة كافة العالقات ولكن يجـب ،يقتصر على مجرد تطوير لنظام التكاليف فقط أاليجب مدخلهذا الاستخدام

.أن يمتد ذلك إلى تطوير في منهج إدارة الموارد ذاته

أنظمة محاسبة التكـاليف التقليديـة والفروق بين الختالفاتاويمكن توضيح أهم :ييلونظام التكاليف على أساس النشاط ومدخل محاسبة استهالك الموارد كما

) ٢٣٢،ص٢٠١٠ ،شاهين( & )١٨٥- ١٨٢، ٢٠٠٧ ،الكومى( &) ٢٠، ص١٩٩٥ ،الهلباوي(Cooper & Kaplan, 1988, P.20-22) ( & ) (Granof, el al., 2000, P.9

(Cohen, 2004, P.10) & (Thomson & Gurowka, 2005, 32-33) (Webber & Clinton,(B) 2004, P.23) & MC Nair, 2007, PP.7-8) (

(Alan vercio & Brianna, 2006, 33-36) & ( Drury, 2011, P.185) (Balakrishnan (B) , 2012, PP.23-24) & (Zhao xiao-yan, 2007, PP.42)

التكاليف على ونظاممحاسبة التكاليف التقليدية أنظمةالفروق بين ) ١-٣( الجدول مدخل محاسبة استهالك الموارد النشاط و أساس

وجه المقارنة

أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية

نظام التكاليف على أساس النشاط

محاسبة استهالك مدخل الموارد

التعريف

الیف ر یشیر إلى تخصیص التك غیرة رة ( المباش ر المباش ى ) غی إل

تم تخصیص ث ی دمات، حی ھاالخال م كمث ى الحج د عل س تعتم بأساعات ة أو س دات المنتج دد الوح ع

ذ ر ودون األخ ل المباش يالعم فالعدید من بنود ارتباطعدم االعتبار

الیف رةالتك ر المباش الحجم غی ،بة ر دقیق یم غی ھ ق أ عن د ینش ا ق مم

ي لعناصر التكالیف من الت دخل ض تة دماتتكلف ث أن الخ ة حی النھائی

فيالتحمیل ال یأخذ فيھذا األساس ل استھالك االعتبار الموارد مما یقل

نھج ة الم ن فعالی ديم أداة التقلی ك .رئیسیة لقیاس تكلفة الخدمات

وفیر فياصرة المع االتجاھاتأحد تمة لقیاس التكالیف ئالمعلومات المال

وارد طة والم اس أداء األنش وقیة ع اھم لوالرقاب ا یس ا، كم يیھ ف

یلیة ات التفص وفیر المعلوم يت التاعد يتس رارات ف ید الق يترش ف

عیر ة والتس یط والرقاب ال التخط مج . للمنتجات والخدمات اإلستراتیجي

ھ أداة ى أن رف عل د یع ا ق كمترا اعد إس أة تس يتیجیة للمنش ف

ة ر دق ات أكث ى معلوم ول عل الحصات ة العملی ن ربحی ات ع ومعلوم

الء المنش دمات وعم ا أوالخ ة مماھم يیس اذ ف ن اتخ د م العدی

عیر رارات التس ا ق رارات ومنھ القة میم الخدم ویق أو تص والتس

.وقرارات توظیف الموارد

تج عن الذيأحد المداخل الحدیثة نالیف الدمج بین أنظمة محاسبة التكى الیف عل ام التك ة ونظ األلمانی

ة أساس تخدم أنظم النشاط حیث یسة معلومات شاملة للمحاسبة اإلداری

تسمح بتكامل كل من الموارد والتيوارد ى الم د عل طة ویعتم و األنش

فة یةبص اعد أساس يویس فى تخصیص التكالیف من الموارد إل

ا وعات القی الیموض فيس التك .على عالقات السببیة اعتمادا

مدخل إلدارة كما قد یعرف على أنھ امل كل ش الیف بش ل ،التك ،ومتكام

امیكي ین ودین ع ب ھ یجم ث أن حیة ة إدارة التكلف یات أنظم أساسى الیف عل ام التك ع نظ ة م األلمانی

ینطويشاط وھذا المزیج نأساس المات ي على الس ین الت ق التحس تحق

وھري الل وا الج ن خ تمر م لمس .أنظمة إدارة التكلفة

٧١

هدف النظام

یص ى تخص ام إل ذا النظ دف ھ یھراض رة ألغ ر المباش الیف غی التك

زون ویم المخ راض تق ك ألغ وذل .إعداد التقاریر المالیة الخارجیة

ذا الن دف ھ یص یھ ى تخص ام إل ظرة ر المباش الیف غی ى التك عل

وفیر ال وت و فع ى نح دمات عل الخاعد ة تس ات ھام ي اإلدارة معلوم فدة ویھ االت العدی ع المج ى من دف إل

ویھ ى تش الیف، وإل ات التك معلومن تخلص م یض أو ال طةتخف األنش

الیف التي ال تضیف قیمة وفھم التكة دمات وربحی ة الخ ة وربحی العام

.العمالء

تحقیق أفضل یھدف ھذا المدخل إلى تغال ة لاس وارد المتاح ن للم ممكة بما یؤدى إلى خفض تكلفة أبالمنشافة ،الخدمة تحقیق أفضل قیمة مضل ز ،للعمی م المرك ي ودع التنافس

دیم أللمنش ى تق ھ یھدف إل ا أن ة، كموارد ول م یة ح ات أساس معلوم

تشمل تحدید الموارد والتي المنشأةة وارد ، المتاح ین الم ة ب العالق

ة بالمنش الیف وت، ةأالمختلف كة وارد المتاح ة ،الم ید وكیفی ترش

. ةألموارد المتاحة بالمنشا إدارة

التصميم المبدئي للنموذج

.سھل ومباشر

ع ر م كل كبی ل وبش ب التعام یتطلتم غیلیة، وی ة والتش ات المالی البیانالیف یص تك ابالت لتخص راء مق إج

.الموارد من خالل األنشطة

من نظام تفصیال یتطلب بیانات أكثر اط تم ،التكالیف على أساس النش وی

الیف إجراء مقابالت لتخصیص التك .من خالل مجمعات الموارد

نقاط التركيز

هتمامالوا

ى ز عل تم التركی دمات ی تم الخ وین ئولیة اإلدارة ع ى مس ز عل التركی

.األقسام فيتحدث التيالتكالیف

التركیز على األنشطة والتكالیف یتموھذا یعطى ،الخاصة بھذه األنشطة

رص د الف روریة لتحدی معلومات ضینات وخفض من أجل إجراء التحس

. التكالیفات ى العملی ز عل تم التركی وی

طة يواألنش ات ف ار العالق إططة ین األنش ة ب تم ، المتداخل وی

در وارد بالق ى الم ز عل التركیوافر ار المت بة باعتب ام محاس أن نظ

التكالیف على أساس النشاط نموذج .موارد طویل المدى استھالك

ى التركیز یتم ة عل ات التبادلی العالقوذلك ،بین الموارد وبعضھا البعض

ى ارعل وارد اعتب ض الم أن بعرى وارد أخ ة م د لخدم تتواج

ا تخصص یجب أن وبالتالي تكلفتھة ق علی ا أطل و م وارد وھ ك الم لتل

.تحمیل الموارد بكامل تكالیفھاویركز على إنتاج معلومات مالئمة

ن ورا ق م ة ویتحق ل تكلف ا ئبأق ھز تم التركی ا ی أعلى إیراد ممكن، كمعلى الطاقة غیر المستغلة فالموارد

دة ة الزائ ي الثابت ة والت ل طاق تمثد ن الفاق ا م د نوع تغلة تع ر مس غی

ي ھ والت تخلص من ب ال ى ،یج وعلك ف ى إذل ز عل دخل یرك ذا الم ن ھ

.الموارد بالقدر المستخدممراحل

تخصيص التكاليف

غير المباشرة

تم الیف ت یص التك راءات تخص إج :یليكما

ى ة األول اق : المرحل ولى إلص تتالیف ود التك یص بن ر وتخص غی

رة ة المباش ز المختلف ى المراك علدمات ( اج وخ یص ) إنت م تخص ث

تكالیف مراكز الخدمات على مراكز ل ل لك دل تحمی د مع اج، وتحدی اإلنت

تم الیف ت یص التك راءات تخص إج :یليكما

ع : المرحلة األولى تم تتب اق ی وإلصناعیة الیف الص رةالتك ر المباش غی

الیف ات التك ا لمجمع يتبع التتخدام اط باس ز النش ا مراك تنتظمھ

.مسببات استخدام الموارداق (یتم تتبع : المرحلة الثانیة ) إلص

تم الیف ت یص التك راءات تخص إج :یليكما

تھالك بة اس دخل محاس د م یعتمتخصیص التكالیف على فيالموارد

ات اء مجمع اة للبن ع مراع وارد م موارد كافة العالقات التبادلیة بین الم

بعض ھا ال یص ،وبعض م تخص ثى الیف عل دمات التك تناد الخ باالس

٧٢

.إنتاجيمركز ة ة الثانی ل :المرحل ولى تحمی تت

الیف رة التك ر المباش ى غی علل الخدمات باستخدام معدالت التحمی

دھا ابق تحدی يالس ة ف المرحل . السابقة على مستوى المراكز

تخدم ي ویس ك ف تخد ذل در المس مالقل اس التحمی ن أس ال م ألداء فع

.اإلنتاجيأو األمر الخدمة

طة الیف األنش یص تك وتخصددة ( يالمح الیف ف ات التك )مجمع

تخدام دمات باس ى الخ ببات عل مس .استخدام األنشطة

بناء (إلى مسببات استخدام الموارد ات ات للمجمع راز العالق وارد إلب م

ي المتداخلة بین مجمعات الموارد فة بیة للتكلف ة التناس ل الطبیع ،ظ

).الموارد استھالكووقت

تحديد معدالت التحميل

ى امل عل ل ش دل تحمی دد مع یحاء ل بن نع كك توى المص ى مس عل :یلي مسببات تعتمد على الحجم كما

ل دل التحمی الیف = مع التكة ÷ غیر المباشرةالصناعیة الطاق .المخططة

اء اط بن ل نش ل لك دل تحمی یحدد معل م لك الیف المالئ بب التك ى مس عل

:یلي كما نشاط ل دل التحمی الیف = مع التك

ناعیة رة الص ر المباش درة غی المقاط ل نش ة ÷ لك ة العملی الطاق

.للنشاط

:یلىحدد معدلین للتحمیل كما یة - الیف الثابت ل التك دل تحمی = مع

الي ع إجم ة لمجم الیف الثابت التك .الطاقة النظریة÷ الموارد

= معدل تحمیل التكالیف التناسبیة - الي ع إجم بیة لمجم الیف التناس التك

الطاقة المخططة÷ الموارد

الرقابة على التكاليف

ل دد قلی ى ع ط عل ة فق ون الرقاب تكن ر م الیفعناص الي ،التك وبالتون ة تك يالرقاب ام ف ذا النظ ل ھ ظ

ل د یتجاھ ا ق عیفة، وربم ون ض تكة ة الخدم تم مقابل ة وی عملیة الرقاب

.بكل تكالیف الفترة

ات فيبسبب تجمیع التكالیف مجمعة ة الرقاب إن عملی ة ف تكلفة متجانس

الیف ى التك يعل ام ف ذا النظ ل ھ ظاءة ة الكف ھلة وعالی ون س . تك

ام ذا النظ اعد ھ ي ویس ق ف تحقیالفعال ویرجع السبب الرقابيالدور

ي ى ف تم عل ة ت ى أن الرقاب ك إل ذل . خدماتاألنشطة ولیس على ال

ق ذا ال ویؤدى تطبی ادة ھ ى زی ام إل نظین ثالث ربط ب ث ت ة حی ة الرقاب ةفعالی

وارد ي متغیرات وھى النشاط والم التم تھالكھات ذا اس ن ھ ئول ع والمس

اط الي، النش ق وبالت یم أداء دقی تقیكوى ن الش دال م ئولیة ب ذه المس لھأن ؤالء المسئولین ب المستمرة من ھ

ر تخصیص التكالیف یتم ةغیر المباشابتھم التي ع لرق م ال تخض ا یحملھ مم

عنھ خروجا عن ھم غیر مسئولین ماة ة الفعال ا إطار الرقاب و م اداه وھ یتف

ذا ال یص ھ تم تخص ث ی ام حی نظا ا لم الیف وفق طة تستھلكھ التك األنش

.من الموارد

تھالك بة اس دخل محاس اھم م یسوارد يالم اھیم ف ق المف تحقی

ة ة والالحق ة المانع ة للرقاب المختلفوذلك عن ،وأیضا الرقابة المتزامنة

وارد ات الم ع كمی ق تتب طریتخدمة ر المس تخدمة وغی المسود ة والقی ة العاطل د الطاق وتحدی

ات دف واالختناق تمر بھ كل مس بشرض ین ع ة ب ق المواءم تحقیاعد ا یس ا مم ب علیھ الموارد والطل

الموارد وزیادة استھالكترشید فيا فياإلنتاجیة الفترات المقبلة، وبم

ق تغاللیحق وارد االس ل للم األمث .المتاحة

٧٣

تقييم األداء

ال تساعد أنظمة محاسبة التكالیف .مجال التقییم فيالتقلیدیة

ر ة وغی ات مالی یھتم بتوفیر معلوماس ة وقی ق متابع ن طری ة ع مالیة اءة وفعالی الیف وكف ة التك ورقاب

طة ياألنش تم الت ل إی ا داخ نجازھطة أالمنش د األنش ي ة وتحدی الت

ي تضیف قیمة ة والت یف قیم ال تضتبعادھا راز واس واحيوإب وة ن الق

.والضعف داخل المنشأة

دم دى التق اس م تم بقی اه یھ تجوارد أ الیف للم ض التك داف خف ھ

تخدمة أو وارد المس واء الم سدف تخدمة بھ ر المس وارد غی المة ة وتنمی ات العاطل ل الطاق تفعیم ن ث أة وم ة للمنش ة المنتج الطاقتخدمة ة المس الیف الطاق ید تك ترشى اعد عل ا یس ة مم ادة اإلنتاجی وزی

.تنمیة ربحیة الخدمات النھائیة

اتخاذ القرارات

غیر قادر على توفیر معلومات ذات ر ذي دقة عالیة األم ھ ال یترتب علی

ب مشكلة في ي الغال ة ف د تكلف تحدیا الخدمة ل مم بأكبر مما یجب أو أق

ة بب أنظم د تتس ث ق ب حی یجة الیف التقلیدی بة التك يمحاس ف

دمات ى الخ الیف عل ل التك تحمییكون ال وبالتاليبالزیادة أو النقص

ة اك ثق يھن ات ف يالمعلوم تم الت یام ات للنظ ا كمخرج ول علیھ الحص

فھذا النظام ال یدعم ترشید وبالتالي .القرارات اتخاذ

ة ة عالی ع بدق يیتمت وفیر ف تتخدم ر تس ة أكب ات ذات دق معلوم

رارات ا دعم الق ا إلل ة وجعلھ داری .أكثر دقة

ن وعین م ام ن ذا النظ وفر ھ یات ي المعلوم اعد والت ي تس ف

ودة ین ج رارات تحس ةالق اإلداریالمعلومات المالیة : األولالنوع ھما .القرارات اتخاذ فيتساعد التي

وع انيالن ر : الث ات غی المعلوم . المالیة

ذلكو ل ب كل أفض اعد بش يیس فترشید القرارات اإلداریة بسبب دقة

ات فافیة المعلوم يوش تم الت ی .الحصول علیھا كمخرجات للنظام

ات ال وفر المعلوم ر ی ة وغی مالیذو تشغیليالمالیة من خالل نموذج

اعد اإلدارة ا یس تقبلیة مم نظرة مس :المجاالت التالیة في

ات القدرة على التنبؤ - ل باحتیاج ك .مورد من الموارد األخرى

م - د حج ع تحدی ر المتوق د غی الفاق .من الموارد

ة - ة العاطل الیف الطاق د تك تحدیوعدم تضمینھا لتكالیف منتجات أو

.حدوثھا فيخدمات لم تتسبب ر - وارد غی ل الم ف وتفعی توظی

.المستخدمة

تحديد التكاليف

يمكن التي التحكم فيها

تتجاھل أنظمة محاسبة التكالیف

.ةالتقلیدیة ھذه القضی

اعد يیس الیف ف د التك يتحدی التذ ع األخ ا م تحكم فیھ ن ال يیمك ف

ار الیف االعتب يالتك ل الت دث قب تح .وبعد اإلنتاج

اس ى أس الیف عل ام التك ابھ نظ یش

.النشاط

مفاهيم التكاليف المستخدمة

الیف ى تك الیف إل یم التك تم تقس یرات ا للتغیی رة تبع ة ومتغی يثابت ف

ى وارد و عل ى الم اق عل اإلنف .مستوى الخدمات

الیف ى تك الیف إل یم التك تم تقس یثابتة وتكالیف متغیرة على مستوى

.األنشطة

الیف ى تك الیف إل یم التك تم تقس یى بیة عل الیف تناس ة وتك ثابت

.مستوى الموارد

بدائل قياس تكلفة

الفرصة البديلة

ر ممكن ي ةغی ة ف وء أنظم ض .محاسبة التكالیف التقلیدیة

ضوء نظام التكالیف على فيممكنھ ق ن التطبی اط ولك اس النش أس

.نادر العملي

ھ يممكن بة ف دخل محاس وء م ضذ ع األخ وارد م تھالك الم ياس ف

ار ة االعتب الل أو التكلف ة اإلح تكلف .االستبدالیة

خفض التكاليف

الیف ال بة التك ة محاس اعد أنظم تس . مجال خفض التكالیف فيالتقلیدیة

الیف ض التك ي خف اعد ف ن یس عطة ى أنش طة إل ل األنش ق تحلی طری

ة تضیف قیمة وأنشطة ال تضیف قیم .ویمكن تخفیضھا أو التخلص منھا

تم تھالك یھ بة اس دخل محاس موارد لوبالم تھدفة بأس ة المس التكلف

ي یركز على خفض التكالیف والذي فیط، ة التخط ض بمرحل دف خف ھ

٧٤

ل وارد بتفعی الیف الم ات تك الطاقة ة المنتج ة الطاق ة وتنمی العاطلالیف ید تك م ترش ن ث أة وم للمنش

.الطاقة المستخدمة وزیادة اإلنتاجیة

تكلفة التطبيق والمنفعة

ف ر مكل يغی ق ف ة التطبی ، عملی ، والمنفعة منھ أقل من التكلفة

ة فيمكلف ق والمنفع عملیة التطبیھ ھ موجب ین ،من د مع ى ح ن إل ولك

ى بعدو ة أعل بح التكلف ھذا الحد تص .من المنفعة

ة فيمكلف ق والمنفع عملیة التطبی .منھ عالیھ

موضوع القياس

فيالتكالي

ى الیف عل دیر التك ى تق ز عل یركعلى (واحد فيموضوع قیاس تكالی

).مستوى وحدة الخدمة

د ى العدی الیف عل یركز على تقدیر التكالی اس التك ل فيمن موضوعات القی مث

.العمالء، المنتجات، الخدمات

د ى العدی الیف عل یركز على تقدیر التكالی اس التك ل فيمن موضوعات القی مث

.العمالء، المنتجات، الخدمات التعبيرعن

االنحرافاتوالمصادر

المتاحة

اس تم قی اتی ي االنحراف وء ف ضموازنة اإلنتاج وال یتم التركیز على

ر تم التعبی ة وی ة الفعلی ن الطاق عات امال االنحراف ر الو ی تم التعبی ی

وارد ة أو الم وارد المتاح ن الم ع .كميالمستخدمة في شكل

م اتإن حج وارد االنحراف والمر تم التعبی تخدمة ی ة والمس المتاح

ا يعنھ كل ف يش ز كم تم التركی ویتخدمة ل وارد المس ى الم طة ألعل نش

).المستغلة(

م اتإن حج ي االنحراف وارد ف المر تم التعبی تخدمة ی ة والمس المتاح

ا يعنھ كل ف يش ز كم تم التركی ویة ة والمخطط ة الفعلی ى الطاق عل

.الزائدة/وعلى إدارة الطاقة العاطلة

ات معمج التكاليف

كل الیف بش ع التك ى تجمی ل عل یعمالي ى إجم م عل ل قس الیف ك أو تك

انس د تج دة وال یوج يح ة ف عملی .تجمیع التكالیف

من ی الیف ض ع التك ى تجمی ل عل عممجمعات تكلفة متجانسة داخلیا، كل

ع ذه مجم ن ھ اتم ون المجمع یكطة ن األنش ین م دد مع اص بع خ

ي ویكون السبب الیف ف حدوث التكل و عام الیف ھ ع التك ل مجم داخ

.واحد فقط) فيمسبب تكالی(

ل وارد داخ ع الم ى تجمی د عل یعتمل ة، ك وارد متجانس ات م مجمعوى ات یحت ذه المجمع ن ھ ع م مجم

ى مجموع وارد ةعل ن الم يم والتع تم تتب انس وی ا تج ون بینھ یك

كمیات ( عینيالتكالیف على أساس ).الموارد

التخطيط ستراتيجيإلا

ر االعتمادیعرض ات غی ى المعلوم علالدقیقة عن تكلفة الخدمات المنشأة إلى

ة ئإستراتیجیة غیر مال اختیارمخاطر م .وغیر مربحة

ت المنش ال إذا كان بیل المث ى س ة أعلا یتتبع إستراتیج ق مزای ة التمایز لتحقی

ة ق مقابل ات تنافسیة عن طری االحتیاجا ا فات والمزای افیة إلوالمواص ض

ب فيالخاصة بالعمالء ة یج ھذه الحالأن تكون التكلفة غیر المباشرة لتحقیق ل ع مقاب عر البی ن س ل م ایز أق التما ك المزای ى تل الء عل ول العم حص

افیة الیف اإلض ام التك ز نظ إذا عج ، فورة ایز بص ة التم اس تكلف ن قی ع

د ات تفی وفر معلوم يی ال ف اذمج اتخیط ل التخط ل مث ة األج رارات طویل الق

تر رارات تیجيااإلس يوالق ق الت تتعلة وأداء د وإدارة التكلف ة والعائ بالتكلف

تخدام أالمنش ى اس ة عل ة والرقابوارد يالم غیلیة الت اءة تش وفر كف تات طریق توفیر عالیة عن د معلوم تفی

وفر في ا ی غیلیة كم ة التش ال الرقاب مجمعلومات دقیقة عن تكلفة الخدمات كل

من ذا یض دة وھ ى ح اذ عل رارات اتخ قل ة ك ى ربحی تند إل تراتیجیة تس إس

ھ الیف خدم ن تك ات ع وفر معلوم ، ویطة الیف األنش ة وتك دفعات اإلنتاجی ال

ة ل ھ المدعم ة ھمعینخدم والمدعم

مول یتمی دخل بالتفصیل والش ز ھذا المة تویات اإلداری دد المس ك لتع وذل

ة يوالتنظیمی وفیر الت دمھا لت یخة یط والرقاب ة للتخط ات الالزم المعلوم

:على الموارد وھى .اإلستراتیجيالمستوى - .التكتیكيالمستوى - .التشغیليالمستوى -

ذا ف ین إوبھ ع ب دخل یجم ذا الم ن ھ .صیر والطویلباألجلین الق االھتمام

٧٥

إن المنش ئمال ار أمة ف د تخت دمات ة ق خا لكيمعینة تم إنتاجھ ي ی ذه ف وء ھ ض

متمیزة خدمات تبارھاباعاإلستراتیجیة .نفس الوقت غیر مربحة فيولكنھا

ن فيویساعد ،ككلللمصنع الكشف عیض تمر وتخف ین المس رص التحس ف

لم تكتشف من قبل، وفى التيالتكالیف ارات ظل ھذا النظام تكتسب اإلدارة مھ

د دة تفی تراتیجیة جدی ي إس اذ ف اتخط اء خ ة بإنش رارات الخاص اجالق إنت

الء ین العم لة ب رار المفاض د وق جدی . وقرار إیقاف خدمة أو اإلبقاء علیھا

المساعدة تحديد في

الطاقة غير المستخدمة

ر المستخدمة ال یمكن تحدید الطاقة غیة ة المعیاری تخدم الطاق ث یس حی

ة( ي، )المخطط اء والت تم بن ا ی علیھ .تخصیص التكالیف على الخدمات

ي یستخدم الطاقة العملیة تستخدم والت .تحدید الطاقة غیر المستخدمة في

ة ة النظری ي یستخدم الطاق اعد والت تسي تخدمة ف وارد المس د الم تحدی

وارد تخدمة والم ر المس وارد غی والم .العاطلة

كيفية معالجة الطاقة العاطلة

تعتبر الطاقة العاطلة غیر مرئیة وغیر ددة الي ،مح ى وبالت ا إل ن ربطھ ال یمك

تم ذلك ی ب، ل خص المناس الشكل ھا بش ي تخصیص ى روتین عل

.الخدمات

تم لطاقةیحدد ا العاطلة لكل نشاط وال یدمات ى الخ ة عل ذه الطاق ، تخصیص ھ

ر ة غی ة العاطل ى الطاق ن تبق ولك .مستخدمة داخل النشاط

تھالك بة اس دخل محاس اعد م یس :تحدید فيالموارد

ط - الجزء المخط وارد ب ة الم كمییس في ھاستخدام ة ول ورة كمی ي ص ف

.صورة تكلفةدر م - زین الق ل للتخ وارد القاب ن الم ).طاقة غیر مستخدمة(وارد - ن الم ذي القدر م د ال ل فاق . ایمثر مستخدمة ( ذي ) طاقة غی ھتتحمل وال

إذاكانت الموارد ملزمة أما إذاالمنشأة من اقتناءهكانت الموارد مرنة فلن یتم

ى كما .البدایة ة عل ة العاطل یحدد الطاقتم ن ال ی وارد ولك توى الم مس

د ، تخصیصھا على الخدمات تم تحدی ویة ة العاطل ا /الطاق ة وربطھ الفائض

.الشخص المناسب أو المسئولب

البيئة المالئمة للتطبيق

تم ا ی يتطبیقھ آت ف ي المنش م الت تتس :تیةآلبالخصائص ا

.مستوى منخفض من المنافسة -ر - رة غی ر المباش الیف غی التك

ة ل نسبة منخفض المرتبطة بالحجم تمث .التكالیف غیر المباشرة إجماليمن

وارد المنش - دمات م تھلك الخ ة أتسال یوجد تنوع (بصورة بنسبة متساویة

).للخدمات

تم تطبیق يھ ی آت ف ي المنش م الت تتس :تیةآلبالخصائص ا

.من المنافسة مستوى عال -ر - رة غی ر المباش الیف غی التك

ن المرتبطة بالحجم تمثل نسبة عالیة م .التكالیف غیر المباشرة إجمالي

وارد - دمات م تھلك الخ أةتس المنشد (بنسب مختلفة بصورة جوھریة یوج

).بشكل كبیر خدماتتنوع لل

تم تطبیق يھ ی آت ف ي المنش م الت تتس :تیةآلبالخصائص ا

.من المنافسة توى عالمس -ر - رة غی ر المباش الیف غی التك

ن المرتبطة بالحجم تمثل نسبة عالیة م التكالیف غیر المباشرة إجمالي

وارد - دمات م تھلك الخ اةتس المنشد (بنسب مختلفة بصورة جوھریة یوج

).بشكل كبیر خدماتتنوع لل

٧٦

خالصة الفصل. ٥- ٣ أنظمة محاسبة التكاليف التقليديةمن ه كللعبت الذيهذا الفصل تم توضيح الدور في

رفـع كفـاءة فيالنشاط من أجل توفير معلومات دقيقة تسهم أساسنظام التكاليف على ووفـى ، سبة استهالك المـوارد مدخل محا هيلعب الذي وكذلك أهمية الدور ،اإلدارياألداء

:آلتياسبيل تحقيق ذلك تم تناول ـ فـي أنظمة محاسبة التكاليف التقليديـة تناول الباحث - ١ ة منشـآت الخـدمات وكيفي

نظمة محاسبة التكاليف التقليديـة أل هالنقد الموجو ،المباشرةتخصيص التكاليف غير .منشآت الخدمات في

غيـر لتكـاليف ا النشاط وكيفية تخصيص أساستناول الباحث نظام التكاليف على - ٢يتفوق علـى هجعلت والتييحققها هذا النظام التيالمزايا إلىمع التعرض ،المباشرة

منشآت فيلقياس التكلفة نظامهذا الل هالنقد الموجو ،ليديةالتق أنظمة محاسبة التكاليف .الخدمات

منشـآت فـي التكـاليف محاسـبة تناول الباحث التوجهات الحديثة لتطوير أنظمة - ٣لم يتوسع و ،بهدف ترشيد إدارة الموارد) مدخل محاسبة استهالك الموارد(الخدمات اإلطـار - لفصل الرابعا(فصل مستقل في ههذا المدخل ألنه سيتم تناول فيالباحث ).المقترح

ومـدى توافرهـا بالصـورة التكاليفيـة أنه نظرا ألهمية المعلومات إلىتم التوصل المتغيـرات القرارات وفى ظـل اتخاذ فيالقرارات متخذيتساعد التيالمالئمة والدقيقة

حت ملحة لضـرورة تطـوير ن الحاجة أصبإالبيئية والتطورات التكنولوجية المتالحقة، فألنظمة محاسـبة هالنقد الموج هلتالفى أوج ،منشآت الخدمات فيالتكاليف محاسبة أنظمة

وبما يتماشى مـع ظـروف البيئـة ،النشاط أساسونظام التكاليف على التكاليف التقليديةـ كتطـوير ل محاسبة استهالك الموارد ضرورة تطبيق مدخ إلى دعيمما الحالية، ةألنظم .بهدف ترشيد إدارة الموارد ،التكاليف محاسبة

٧٧

: اإلطار املقرتح لتطوير أنظمة حماسبة التكاليف فى منشآت اخلدمات حماسبة استهالك املواردمدخل

Resource Consumption Accounting (RCA) مقترح مناسب لبيان كيفية تطوير أنظمة محاسبة تصور إطار وضع لىإهذا الفصل يهدف

باعتبـاره أحـد ،مدخل محاسبة استهالك الموارد منشآت الخدمات وذلك باستخدام فيالتكاليف فيدارة إلا تساعد والتي ةمئالمالتوفيره للمعلومات ومدىإدارة التكلفة في تحدثةالمس ساليباأل

التقليدية أنظمة محاسبة التكاليفواجهت التي القصورالتغلب على أوجه و ترشيد إدارة المواردتـم تنـاول وتحقيقا ألهداف الدراسة وفى سبيل تحقيق ذلك . النشاط أساسالتكاليف على ونظام

:التالية العناصر .المقدمة. ١-٤ .؟منشآت الخدمات فيمدخل محاسبة استهالك الموارد لماذا .٢-٤ .المفهوم العام: منشآت الخدمات فيمدخل محاسبة استهالك الموارد . ٣-٤المفاهيم والمكونـات ومتطلبـات :منشآت الخدمات في محاسبة استهالك الموارد مدخل. ٤-٤

.التطبيق .منشآت الخدمات فيمحاسبة استهالك الموارد مفاهيم مدخل . ١-٤-٤ .منشآت الخدمات فيمكونات مدخل محاسبة استهالك الموارد .٢-٤-٤

.الخدمات منشآت فياسبة استهالك الموارد تطبيق مدخل مح متطلبات. ٣-٤-٤ .منشآت الخدمات فييقوم عليها مدخل محاسبة استهالك الموارد التيوالدعائم األسس .٥-٤ فـي محاسـبة اسـتهالك المـوارد مدخليقوم عليها التياألساسية والمقومات لمبادئا. ٦-٤

. منشآت الخدمات .منشآت الخدمات فيمدخل محاسبة استهالك الموارد مزايا. ٧-٤ .للتطبيق فى منشآت الخدماتالمقترح لمدخل محاسبة استهالك الموارد اإلطار .٨-٤

.المقترح الهيكل العام لإلطار .١-٨-٤ .لماذا؟: إالطار المقترح. ٢-٨-٤

.خالصة الفصل .٩- ٤

٧٨

املقدمة. ١- ٤كمـا أن ،تتزايد فيها عملية التعقيد بشكل كبيـر ةعالم وبيئ فياليوم المنشآت تعمل

القوى فيزيادة التنوع ، الموظفين ،منشآت الخدمات تنمو بسرعة عالية بزيادة عدد العمالالمزيد مـن ، استخداموالحصول على المزيد من الموارد لخدماتا بيع المزيد من، العاملة

التغيرات كان هذهومع كل ،تعقيدا أكثرأصبحت العالقات المتبادلة بين الموارد ،األنشطة فـي حدث ت التييرات يالتغ مع كبدارية ومحاسبة التكاليف أن تتواإلالمحاسبة ا علىالبد .المحيطة البيئة

مجال فيخاصة االنتقاداتتعرض أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية للعديد من ومعكان البد من إيجـاد ،المناسب القرار اتخاذتساعد على والتي ةمئتوفيرها للمعلومات المال

ذلك كان نظام التكـاليف علـى تحقيق سبيل فيو ،حلول لمشكلة عدم مالءمة المعلومات التـي االنتقـادات وحاول التغلب على العديد من ،النشاط هو أحد الحلول المقترحة أساس

والتـي العديد من الصـعوبات ب هجاو هولكن ،أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية إلىوجهت .التكاليفمحاسبة الوفاء بالمتطلبات المطلوبة من أنظمة في هوقفت عائقا أمام

أنظمـة محاسـبة تطـوير إلىحاجة فيبصفه عامه أصبحت إن منشآت الخدمات ـ حاول أن تو، ةالمحيط البيئة فيتحدث التيواكب التغيرات ت لكي التكاليف دير التكلفـة ت

فيتحدث التيللتغيرات انعكاسالذلك فمدخل محاسبة استهالك الموارد كان ،بشكل شاملفهو مدخل شامل يركـز علـى ،الوقت المناسب فيلنماذج التكلفة انعكاساويعتبر ،البيئة

مـا يـتم تطبيقهـا بصـورة كان غالبا والتي ،دارة التكلفةإالموارد ويسمح بتكامل طرق (Clinton & Keys, 2001, P.2). منعزلة

؟ستهالك املوارد يف منشآت اخلدماتملاذا مدخل حماسبة ا. ٢-٤مـع خاصة ودارية إلللمحاسبة ا ةمناهج جديدو لمداخ لتطويرفعالة اهناك جهود إنلـديهم يرينالمد العديد من أوضحت أن والتيداريين إلدراسات معهد المحاسبين اظهور

.التكاليف الحاليةة محاسبة مأنظالمعلومات الخاصة ب عن ءمن عدم الرضا هدرجات عالي

(Stenzel & Catherine, 2008, P. 5)

٧٩

على تـوفير قدرةال هيإدارة التكلفة أنظمةيمكن الحصول عليها من التيالفائدة نإ ةنظمأيجب أن توفرها التيالمعلومات لما كانت نوعيةو ،القرارات التخاذ مفيدة معلوماتمـدخل محاسـبة يعتبـر ولذلك ،تعتمد على نموذج التكاليف المستخدم التكاليف محاسبة ،البيئـة الصـناعية فيتحدث التييرات يللتغلمالئمة الموارد هو أحد المداخل ا استهالك

بعـض فـي تالول تلك البيئة،القرارات في التخاذ الالزمة المعلومات على توفير قادرةوال (Balakrishnan, et al. (A), 2012, P.1) . السابقة األنظمة في االنتقاداتالعيوب و

،النشاط أساسالتكاليف على لنظاما محاسبة استهالك الموارد تطوير دخلم يعتبرو، ادة كبيرة في عدد مجمعـات المـوارد استهالك الموارد عن طريق زي ىعل يركز والذي

بشـكل أفضـل فيموضوعات القياس التكالي إلىحيث يسمح بتتبع مباشر لتكاليف الموارد ـ أمدخل مع هذا اليتكامل ، والنشاط أساسمن نظام التكاليف على تخطـيط مـوارد ةنظم

،التكلفـة ن طريق زيادة عدد مراكـز ع لتكاليفيسمح بوجود تحديد دقيق ل والذيالمنشأة التكـاليف ويكون تخصـيص ،الخدمات إلىمباشرة لتكاليفزيادة الفرصة لتتبع ا بالتاليو

(Blocher, et al., 2010, P.152) .والنتيجة السبب عالقةعلى اعتمادا

نظـام فيمناطق القصور بعضمحاسبة استهالك الموارد يمكن أن يعالج مدخلو :يليالتكاليف على أساس النشاط كما

Marquis, 2006, P.5) & ( Merwe & Keys,(A) 2001, P. 22)(

A homogeneous Measure of Capacityلطاقةل تجانسعدم وجود مقياس م - ١

is Not Incorporated: حيث يضم كل مجمع للموارد جميع التكاليف المرتبطـة قيـاس علـى تـوفير يعمل مدخل محاسبة استهالك الموارد لذلكبموارد متجانسة و .كإجراء وقياس موحد ومتسق لطاقة الموارد ،لمخرجات الموارد

األوليـة للتكـاليف سـواء كانـت تكـاليف ثابتـة أو تناسـبية الطبيعة يعكس ال -٢ The Initial Inherent Nature Of Cost (The Fixed andبوضوح

Proportional) is Not Reflect: النشـاط أسـاس يفترض نظام التكاليف علىيعمـل مـدخل محاسـبة لـذلك الطبيعة المتغيرة لكافة عناصر مجمعات التكاليف و

٨٠

معـدالت تحديد للتكاليف و األوليةالطبيعة استيعابعلى وباستمرار استهالك الموارد فيطبيعة التكاليف انعكاسوتصحيح ،المواردمجمعات خرجات تكاليف متخصيص

.العمليات إطار

Excess and Idle Capacity isالفائضة العاطلة أو الطاقة المحاسبة عن يتمال -٣

not Properly Accounted for: النشـاط فـإن أساسضوء نظام التكاليف على فيمـدخل محاسـبة يحدد المحاسبة عنها لذلكيتم وال األنشطة فيالطاقة العاطلة تبقى

استخدام الطاقة وتحديـد فيجل ألوبدقة التقلبات قصيرة ومتوسطة ا استهالك الموارد .الطاقة في االنحرافات

بصـورة ) المخرجـات (التشابكية بين عناصر المـوارد عن العالقاتالتعبير يتم ال -٤ Interrelationships among Resources Elements are Onlyمباشـرة

Indirectly Expressed: ـ مدخل محاسبة استهالك الموارد يعبر لذلك عـن هبدقالعالقات السببية بين مجمعات الموارد برازإالعالقات المتبادلة بين الموارد من خالل

. وبعضها البعض

ـ فيالتغير طبيعة عكسي ال -٥ Theبوضـوح لتكـاليف ج ااذالتكاليف المرتبطـة بنم

Changing Nature Of Cost as Relates To the Cost Models is Not

Reflect: الطبيعـة اسـتيعاب علـى مدخل محاسبة استهالك المـوارد لذلك يعمل . ستهالكالانفس وقت فيللتكاليف التناسبية

Fully Burdened Resources Cost are بكامل تكاليفها لمواردا تحميلعدم -٦

Not Provided: على تـوفير معـدل مدخل محاسبة استهالك الموارد يعمل لذلك .بمصادر خارجية ةاالستعانودعم قرارات ،شامل لتكاليف الموارد

ة المـوارد والقـرارات عـن فعاليـة إدار مشوهة وغيـر مفيـدة معلومات توفير -٧ Inferior Information is Supplied For Effective ةاإلســتراتيجي

Resources Management and Certain Strategic Decisions: لـذلك .على نحو فعال اإلستراتيجيالقرار مدخل محاسبة استهالك الموارد يدعم

٨١

إلىالموارد ويقود ستخدامفهم أفضل ال إلىمدخل محاسبة استهالك الموارد يقود إنيجمع بين أفضـل ، حيث أنه (Sentzel, 2003, P.183) ودةالمحد لألصولأفضل إدارة

.GPKاأللمانيةإدارة التكلفة ةنظمأو، ABCالنشاط أساسالتكاليف على لنظامالسمات

ضوء مـدخل محاسـبة اسـتهالك فيوقد تتمثل أهم جوانب التغيرات واإلضافات :تيآلا فيABC ضوء نظام التكاليف على أساس النشاط فيعنها RCAالموارد

يركز مدخل محاسبة استهالك الموارد على الموارد بدال من األنشطة وذلك من خالل - ١ باالعتمـاد عن طريق تجميع الموارد مع بعضها الـبعض ،مجمعات للموارد تكوين (Balakrishnan,et al. (A), 2012, P.13). التكنولوجيا، المهارات، التجانس على

تكلفة اإلحالل بدال مـن التكلفـة التاريخيـة يستخدم مدخل محاسبة استهالك الموارد - ٢حيـث تعكـس (Webber &Clinton, (A) 2004, P.7): هالكإللتحديد وحساب ا

الحصـول علـى وقـت االسـتحواذ أو مضحى بهاالتاريخية كمية األموال ال التكلفةتعكس بدقـة تكلفـة ن التكلفة التاريخية الإسعار فألا فيالتغيرات لكن معالموارد، و

. الفرصة البديلة للمواردمما ،كمية األموال المطلوبة إلحالل الطاقة بأسعار اليومفتعكس تكلفة اإلحالل أما

دقـة حالل يحقـق إلتكلفة ا ، واستخدامسعارألبالكميات وا جعل هذا المدخل معنى بالتنبؤبمصـادر االسـتعانة قـرارات يتالءم مـع الذي األمر الخدمات أكبر في تحديد تكاليف

(Krumwiede & Suessmair, 2007, P.7) .خارجية

،نموذج على أساس كميـة المـوارد على بناءيقوم مدخل محاسبة استهالك الموارد - ٣ ،علـى القيمـة باالعتمادحيث يستخدم الكميات التشغيلية بدال من تخصيص التكاليف

يحدد العالقات السببية بين مجمعات الموارد وبعضها مدخلهذا الوفى هذه الحالة فإن .البعض بشكل أكثر وضوحا

مجمع للمـوارد أي فيضوء مدخل محاسبة استهالك الموارد فييتم تقسيم التكاليف - ٤ومسـببات ةويحدد معدالت تحميل منفصل .تكاليف ثابتة وتكاليف تناسبية نجزئييإلى

وأن تبويب التكـاليف إلـى تكـاليف ثابتـة ،تخصيص التكاليف فيتستخدم منفصلة

٨٢

يتم ويضم التكاليف لمختلف الموارد، والذيوتكاليف تناسبية يكون لكل مجمع موارد فيالقياس التكـالي اتمن النوعين من التكاليف بشكل منفصل لموضوع كلتخصيص

(Balakrishnan ,et al. (A), 2012, P.13) .من مجمعات الموارد) الخدمات(

، النظرية بدال من الطاقة العمليـة محاسبة استهالك الموارد على الطاقة مدخل يعتمد - ٥، ويعتمد على الطاقة المخططة لتحديد معدالت التخصيص للجزء الثابت من التكاليف

(Webber&Clinton(A),2004,P.10) .لتحديد معدل التخصيص للتكاليف التناسبية

هـى و Primary Costمحاسبة استهالك الموارد بين التكاليف األوليةيفصل مدخل - ٦بـين و ،)مواد وساعات العمل المباشر( فيتكالي مجمعإلى يمكن تتبعها التيالتكاليف

مـن تخصيصـها يـتم التـي هى التكاليف و Secondary Costالتكاليف الثانوية (Balakrishnan ,et al. (A), 2012, P.13) .مجمعات موارد أخرى

ت اعلى إنشاء نموذج للتكاليف يـدعم القـرار مدخل محاسبة استهالك الموارد يركز - ٧ والـذي ،)عالقة السبب والنتيجـة (دارية من خالل التطبيق الواضح لمبدأ السببية إلا

وهذا يعنى رسم خرائط تدفق للموارد وكيـف للمنشأة، تشغيليبناء نموذج فييساهم (www.Rcainstitute.org/rca). اإلدارةتحقيق أهداف فيتستهلك

فـي النشـاط أساسيختلف مدخل محاسبة استهالك الموارد عن نظام التكاليف على -٨الطاقة العاطلة إنالنشاط ف أساسنظام التكاليف على ظل فيف ،معالجة الطاقة العاطلة

اتموضـوع إلـى نقلهـا يتممجموعة من األنشطة وال فينشاط واحد أو فيتبقى مـدخل أن حين في .Period Costوتعالج على أنها تكاليف فترة ،فيالقياس التكالي

:تيآلاتحديد علىمعالجة الطاقة العاطلة فيمحاسبة استهالك الموارد يستند

فـي Estimated Used Capacity اسـتخدامه الموارد بالجزء المخطـط كميات - .صوره تكلفة فيوليس Physical Unitصوره كمية

. Estimated Stored Capacityمن الموارد القابل للتخزين القدر -

كانت الموارد إذا أةالمنش هتتحمل والذي ،Estimated Waste ايمثل فاقد الذي القدر - مع العاملين لمدة محـددة أو اقداتتع فيدخول المنشأة هحال فيذلك ويظهر ملزمة

٨٣

هذه استخدامحيث يحدث اإلنفاق بغض النظر عن ) موارد متعاقد عليها(محددة غير ـ التيهى الموارد و ةذا كانت الموارد مرنإأما من عدمه، الموارد تم االسـتحواذ ي

المـوارد مع تكلفـة يا اإلنفاق على الموارد متساو يكون وبالتاليعليها عند الحاجة ) ٣٦ص ،١٩٩٥ ،الهلباوي( .المستخدم القدرب

(Mc Nair, 2007, P.17) :التاليذلك من خالل الشكل ويتضح

المـوارد

الطاقة إدارة فيمدخل محاسبة استهالك الموارد ) ١-٤( الشكل

على التكـاليف علـى مسـتوى للرقابة امدخل محاسبة استهالك الموارد نموذج يقدم -٩، فيالقياس التكـالي اتوذلك من خالل الربط مباشرة بين الموارد وموضوع ،الموارد

للرقابة علـى ايقدم نموذج والذينظام التكاليف على أساس النشاط عكسوذلك على .مستوى األنشطة

المعرفة

االفراد

تآلآلا

المبانى

الحاسب االلى

المواد الخام

الطاقة

الموردین

مینأالت

ستخدامات إلا

ثاثألا

القدر

لمستخدما

ميزانيةال العمومية

الدخل قائمة

مجمعات التكاليف

القابل القدر للتخزين

يمثل لذيا لقدرا افاقد

القدر المستخدم

القابل رالقد للتخزين

الذي القدر افاقد يمثل

٨٤

منشـآت الخـدمات فـي ن تنفيذ مدخل محاسبة استهالك الموارد وخالصة القول أالقرارات اتخاذعلى القدرة لديها اإلدارة وتكون ،معلومات مالئمة ودقيقة توفير فييساعد

. (Webber & Cilnton(B), 2004, P. 21)ة اإلستراتيجيةأجميع جوانب المنش في

تـوفير دارية من جوانب عديدة تشمل إلألدوات المحاسبة ا ضافةإ مدخلهذا ال يعتبرو وتعبير أفضل عـن العالقـات بـين الخـدمات ،الخدمات عن تكلفة ةمعلومات أكثر دق

خارجيـة وقـرارات الشـراء بمصادر ستعانةالاودعم قرارات ،والتكاليف المرتبطة بها )ZHAO Xiao -Yan, 2007, P. 42( .والصنع

بين مدخل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكاليف االختالفاتتلخيص أهم ويمكن (Seddgley, et al., 2001, P. 36) :التاليعلى أساس النشاط كما يتضح من الجدول

الجوهرية بين مدخل محاسبة استهالك الموارد ونظام التكاليف الفروق) ١-٤( الجدول

النشاط أساسعلى

ABCالتكاليف على أساس النشاط نظام RCAاستهالك الموارد مدخل محاسبة

.على األنشطة التركيز - .التركيز على الموارد - .األنشطة/فهم تكاليف العمليات - .تكاليفها بكاملتكاليف الموارد وتحميل الموارد مفه - .تدفق تكاليف الموارد إلى األنشطة االعتبار فييأخذ - .بين مجمعات الموارد تدفق الموارد االعتبار فييأخذ - .للتكاليف يعادل القيمة الفعليالتدفق - .كميات الموارد للتكاليف يعادل الفعليالتدفق -

على أساس باالعتمادتخطيط تدفق التكاليف يكون - .كمية الموارد

على القيمة باالعتمادتخطيط تدفق التكاليف يكون - .ويتم االعتماد بشكل محدود على هيكل الكمية

على باالعتمادتكون اليفللتك صلةالطبيعة المتأ -طبيعة التكاليف ممكن أن تتغير عند نقاط وأنالموارد

.استهالك الموارد

.الطبيعة المتأصلة للتكاليف االعتبار فياألخذ يتمال -

منشـآت فـي مدخل محاسبة اسـتهالك المـوارد إتباعسبق أن للباحث مما ويتضح :حل المشاكل التالية فيالخدمات يساعد

في الموارد في منشـآت عندما يكون هناك فاقد أي :التخطيط للفاقد من الموارد غياب -١ .التنبؤ به يمكن الوالخدمات

٨٥

المختلفـة داخـل منشـآت قسـام ألوا كزاالمر فيداء وجود معلومات لتقييم األ عدم -٢ .والربط بين مجموعة الموارد والمسئول عنها الخدمات

الحفاظ على الموارد الخاصـة بمنشـآت فيوجود أساليب رقابية جديدة تستخدم عدم -٣ . الخدمات والرقابة عليها

دقيقـة توفير تقـارير وعدم ،مما يجب كبرأبأقل مما يجب أو ب الخدماتتكلفة تحديد -٤ .في أدائها استخدمت التيالخدمات والموارد عن تكلفة

،قسـام ألالموارد كمثال تحوالت المـوظفين بـين ا استخداممعيار لكفاءة عدم وجود -٥ .بين األقسام تآلالاوتقاسم

. منشآت الخدمات فيالموارد عجز أو نقص -٧

.منشآت الخدمات فيوجود تجانس داخل مجمعات التكاليف عدم -٨

.ة في منشآت الخدماتبمصادر خارجي ةستعانالاقرارات التخاذكفاية المعلومات عدم -٩

. منشآت الخدمات فيتجاهل حاجات ورغبات العمالء -١٠

دراك الجيـد إلبمعنى عـدم ا ،ستهالكالاالتكلفة وقت فيطبيعة التغير انعكاسعدم -١١ فـي تناسـبية تكـاليف ثابتة أم تكاليف الموارد سواء كانت ستهالكالطبيعة ونمط

.منشآت الخدمات

منشـآت فـي الوقـت المناسـب فيجراءات التصحيحية إلا اتخاذعلى ةالقدر عدم -١٢ .الخدمات

وينتج ذلك من ضعف طلب العمـالء ،والتعديل الداخلية في التغيير غبةحالة الر في -١٣ أنظمةضوء في تكاليف الموارد تخصيصعملية في على الخدمات بسبب تذبذبات

.النشاط أساسونظام التكاليف على محاسبة التكاليف التقليدية

:يليعدم القدرة على اتخاذ القرارات المتعلقة بما -١٤

.في متى، أين، وكيف يمكن تحديد تكاليف الطاقة العاطلة: إدارة الطاقة -أ

٨٦

اإلجـراءات اتخـاذ حالة عـدم القـدرة علـى فيخاصة : تعظيم العمليات - ب .الوقت المناسب فية يالتصحيح

وذلك عنـدما تكـون معلومـات : الخدمات المناسبةة تحديد إستراتيجية تشكيل -ج .م دقة فائض المساهمةالتكاليف الحدية غير دقيقة وأيضا عد

املفهوم العام: منشآت اخلدمات يفمدخل حماسبة استهالك املوارد . ٣-٤ ءأدا قابةمتابعة ور، للتخطيطو توفير أدوات ومعلومات دارية هإلدور المحاسبة ا إن

قيـق قـدرة اإلدارة علـى تح أنو ،القرارات بشكل فعـال اتخاذالمنشآت وتدعيم عملية وتعتمـد للبيـع، خدمات قابلة إلىتظهر من خالل تحويل الموارد األهداف اإلستراتيجية

ويعتبر مدخل محاسـبة اسـتهالك .داريةإلالمحاسبة ا معلوماتعلى جودة أساسيبشكل يمكن توفيرهـا مفيدة ال تمعلوما توفير ىيركز عللحديثة حيث امداخل ال أحدالموارد هو

(Merwe, 2011, P.1) .دارية التقليديةإلمن خالل مداخل المحاسبة ا

إدارة التكلفة حيـث يجمـع بـين ألنظمة شامل ومتكامل مدخل هذا المدخل هو نإ اسـتهالك على ركزتـ والتيGPK األلمانيالفكر إلىالمستندة رة التكلفة إدا ةنظمأمزايا يركـز علـى األنشـطة والـذي ABCالنشـاط أساسمع نظام التكاليف على ،اردالمو

Clinton, (A) 2004, P.1)& (Webber . والعمليات

السـتهالك مسـتقبلية أن مدخل محاسبة استهالك الموارد يقدم نظرة Scott يرىو ،ومنافع الطلب على الخدمات ،ووفقا لرغبات العميل ،األنشطةعلى متطلبات االموارد بناء

للمـوارد ءالكـف االسـتغالل معلومات مالئمة عن كيفية إلدارة التكلفة توفر أداة يعتبروالخدمـة نتاجية وخفض تكلفـة زيادة اإل فيبما يساهم وتوظيف الطاقات العاطلة ،المتاحة

)١٨٢ص ،٢٠٠٧ ،الكومى( .التنافسية ودعم المركز أزيادة أرباح المنش بالتاليو

فيعتبـر .وشامل ،ومتكامل ،ديناميكي مدخل مدخل محاسبة استهالك الموارد يعتبرو فـي تحـدث التيرات أن نموذج التكلفة يعكس التغي حيث Daymanicديناميكي مدخل العمليـات يجمـع للمنشـأة مستقبلييعتبر نموذج وأنه ،)الوقت المناسب(حينها فيالبيئة

وأن ،شـكل متكامـل فـي عالقات للبيانات التشغيلية والمالية وبناء ،صورة أوتوماتيكيةب

٨٧

عادة ما يـتم فيوموضوع القياس التكالي استخدام الموارد العالقات بين الموارد ومسببات أسـاس نظام التكاليف علـى وذلك على عكس ،أثناء العمل في أوتوماتيكيتحديثها بشكل بـالتغيرات االعترافالبيانات التاريخية مع عدم باستخدام يامرجع نموذج نهأالنشاط حيث

(Ahmed & Moosa, 2009, P.760) . الحالية والمستقبلية

مدخل محاسبة استهالك الموارد يتكامـل ألن Integerated متكاملمدخل يعتبروعـن طريـق تصـنيف ،للعمليات امالمتك اقتصاديا انموذجر ويوف. ةأالمنش ةنظمأمع كل

. موارد طاقة إنتاجية وموارد طاقة غير إنتاجية وموارد طاقـة عاطلـة إلىطاقة الموارد (Ahmed & Moosa, 2009, P.764)

يركز على الموارد وفى نفـس نهأحيث Comperhensive مدخل شامل ويعتبروالتكلفـة ، Activity Based Costingالنشـاط أسـاس الوقت يتضمن التكلفـة علـى

Actualوالتكلفة الفعلية ، Absorption Costوالتكلفة الكلية ، Variable Costةالمتغير

Cost ، المعياريةالتكلفة وStandard cost ، وليةألوالتكلفة اPrimary Cost ، والتكلفـة Activity النشـاط أسـاس تخطيط الموارد علـى ةنظمأو ، Secondary Costالثانوية

Based Resource Planning. (Clinton & Keys, 2001, P. 22)

،التكـاليف لتخفـيض على إنتاج معلومات مالئمة محاسبة استهالك لويركز مدخ ظل البيئـة فيبهدف المزيد من النجاح للمنشأة،وتعظيم اإليرادات لتعزيز القدرة اإلنتاجية

(Ahmed & Moosa, 2011, P.755) .المعاصرة

يعتبـر طريقـة جديـدة لمحاسـبة أن مدخل محاسبة استهالك الموارد ال ويالحظنظـام مفـاهيم االعتبارفي يأخذ فقط وأنه ال، إدارة التكلفة ةمنظأل تطويرالتكاليف ولكنه

تسـتهلك الخـدمات األنشطة تسـتهلك المـوارد و نأالنشاط حيث أساسعلى التكاليفـ أل العمليمهارات وخبرات التطبيق استيعابولكن أيضا ،األنشطة إدارة التكلفـة ةنظم (Wang, et al., 2009, P. 85) .إلى الفكر األلماني المستندة

مـن والجـوهري تحقق التحسين المستمر التيعلى السمات ينطويالمزيج وهذا White, 2009, P.7)( :لياالتالشكل هإدارة التكلفة كما يوضح ةنظمأخالل

٨٨

محاسبة استهالك الموارد مفهوم مدخل) ٢-٤( الشكلتعريـف لمـدخل محاسـبة اسـتهالك استخالصللباحث يمكنبناء على ما سبق و

تخصـيص فـي أفضـل قةأنه نموذج ذو نظرة مستقبلية يركز على تحقيق د فيالموارد بنـاء علـى متطلبـات للموارد على أساس الكميات و العينيعن طريق التدفق التكاليف وتخطيط المـوارد وإدارة ،الموارد منووفقا لرغبات العميل فيالقياس التكالي اتموضوع

العالقات التبادلية بين الموارد وبعضـها الـبعض مراعاةمن خالل وإدارة الطاقة العاطلة اتخـاذ فـي وتوفير معلومات أفضـل لمسـاعدة اإلدارة ،تمهيدا لمحاسبة المسئول عنها

تضـيف ال التـي مواردل على الحد من المع العم ،القرارات بهدف ترشيد إدارة المواردودعـم المركـز ،تعظيم الربحية إلىيرادات بما يهدف إلوكذلك العمل على زيادة ا ،قيمة

.أةللمنش التنافسي

املفـاهيم، املكونـات، : منشآت اخلـدمات يفمدخل حماسبة استهالك املوارد . ٤-٤ متطلبات التطبيق

واضـحا رتباطـا اك الموارد معلومات مالية مرتبطـة استهال ةحاسبمدخل م يوفرفي ظل هـذا ف ،المناسب القرار اتخاذ فيبالعمليات التشغيلية من أجل إنتاج معلومات تفيد

. تسبق الحصول على اإليراد التي جراءاتعلى اإليراد واإل المدخل هناك تأكيد أكثر(Sedgley, 2008, P.12)

RCA

لتركيز على ا إدارة

ةنشطاأل والعملياتABC

التركيز على

استهالك المواردGPK

التركيزعلى ةاألنشط

التركيز ةعلى طاق الموارد

٨٩

حـدوث بالتـالي وحدوث جميع التكاليف فيالسبب هي المواردوحيث أن استخدام (White, 2009, P. 65): لذلك اتجميع اإليراد

مجموعات متجانسة نسبيا فيمنشآت الخدمات منظمة فييجب أن تكون الموارد -١ .)مجمعات موارد(

.ةألداء خدمة معين همدخالت همجمع للموارد ل كل -٢ خـدمات أو مجمعـات مـوارد أخـرى من الممكن أن يدعمكل مجمع للموارد -٣

.للعمالءمتجانسة نسـبيا تتسـم بمجموعـة مـن مجمع للموارد مجموعة موارديضم كل - ٤

ويتم تحويل مدخالت الموارد إلى مجمعات تعكس تكلفة الموارد، التيالخصائص .فيإلى موضوعات القياس التكالي موارد أخرى أو

موضـوعات القيـاس إلـى من األفضل تتبع تدفق الموارد من مجمعات الموارد - ٥حالة وجود أنشطة فإنه يمكـن فيدون وجود األنشطة حتى )الخدمات( فيالتكالي

.اعتبارها مجمعات موارد

يف منشآت اخلدمات خل حماسبة استهالك املواردمفاهيم مد.١-٤- ٤يمكن توضيحها التى مفاهيمعدد من المدخل محاسبة استهالك الموارد على يعتمد

(Blocher, et al., 2010, P. 153) :يليفيما

هو دخلمهذا الالهدف من نأ حيث: Variable Costingالتكلفة المتغيرة مفهوم -١ اسـتخدام عـن طريـق فيموضوعات القياس التكالي إلىتتبع التكاليف بشكل مباشر

يعكـس تخصـيص للتكـاليف ال أيوعن طريق تجنـب ،العديد من مراكز التكلفةيكون نمط استهالك المـوارد وال بواسطة موضوع القياس التكاليفي الموارد استخدام

.األحوالثابت في معظم حيـث : Resource Interrelationshipsشابكية بين المواردمفهوم العالقة الت -٢

وبصورة مباشرة العالقات التشابكية بين مجمعـات االعتبار فيهذا المدخل يأخذ نأ .وبعضها البعض الموارد

٩٠

Detailمـوارد لمعلومات التكاليف على مسـتوى ال تفصيليتوفير مستوى مفهوم -٣

Level Cost Information at the Resource Level: هـذا المـدخل يوفر حيث تفصيلية وتكون متاحة عنـد ةتكاليفيمعلومات تخطيط موارد المنشأة وتوفير ةنظمأل ادعم

لذلك فمعلومات التكاليف يمكن تجميعها عند نقاط مختلفة بـين المـوارد .مستوى الموارد .فيوموضوعات القياس التكالي

The Treatment of Idle or Excessالزائـدة /الطاقة العاطلة معالجة مفهوم -٤Capacity :ايكون قـادر مدخلهذا الن إف أن هناك معلومات تفصيلية متاحة بسبب

.للموارد مجمعكل في الفائضة على تحديد الطاقة العاطلة أوــاب ا -٥ ــالل لحس ــة اإلح ــوم تكلف ــالكإلمفه Use Replacement Costه

Depreciation :على تقدير تكاليف اإلحالل لكل أصـل هالكإلمصروف ايعتمد حيثمحاسـبة التكـاليف أنظمـة فـي كما هو الحال )التكلفة التاريخية( بدال من تكلفة الشراء

.التقليدية

منشآت اخلدمات يفمكونات مدخل حماسبة استهالك املوارد . ٢-٤-٤ :Resources مواردال -١

القيـاس ات موضـوع إلـى توجيهها مـيت التي قتصاديةالا العناصر الموارد تمثل . واردـهذه الم استخدامد ـتحدث عن يالت التكلفة رتعتبر مصدوهى ،فيالتكالي

)٣١ص ،١٩٩٥ ،الهلباوي(

يـتم و ،لمدخل محاسبة استهالك الموارد يقوم علـى المـوارد يساساألالمفهوم إنعـدد سـاعات وأن الموارد يتم تحديدها وتشمل ،الموارد بدال من األنشطة التركيز على

صول الثابتة بواسطة ألا ستهالكاوالعمال والمواد الخام وعدد ساعات عمل اآلالتتشغيل ط الموارد المستهلكة بواسطة األنشـطة الموارد فق تشمل الو ،القياس التكاليفي موضوعات (Wang, et al., 2009, P. 84). نفسهاالموارد المستهلكة بواسطة الموارد ملولكنها تش

:وهى يةأساسأن الموارد تتسم بخصائص فيللموارد الحيويالدور ويظهر

٩١

القيمة سواء كل مورد بمفردة تعنى القدرة على إيجاد و Capability :الموارد قدرة -أكيف يمكن تـدريب فيخاصية وصفية للموارد أو بالتفاعل مع الموارد األخرى، وهى

لذلك فكل مجمع للموارد .الالزمة لتقديم وتسليم الخدمة آلالتاجودة هي وما ،األفراد .يحتوى على موارد لها نفس الخصائص والمواصفات

ها في أداء ب ساهمتيمكن أن التي الموارد يمثل كميةفهو :Capacity الموارد طاقة -ب (White, 2009, P.66) .الخدمات

نتاجيـة إوالطاقة قد تكـون طاقـة األنشطة، فيالموارد وليس فيالطاقة كامنة نإ مثل نتاجيةإ تكون طاقة غير قد أو ،أجل تقديمها منأو توفير خدمات وجدت نتاجإبمعنى

تكـون عاطلـة وقد دارية،إلنشطة األل والمخصصة ،تآلالا الموارد المخصصة لتجهيز )١٢٧ص ،٢٠١٣ النشار، ،الهلباوي( .بسبب نقص الطلب

نأ حيـث :Cost Structure and Cost Behavioreوسلوك التكاليف هيكل -جـفمثال األفراد كمورد لهم أجـور مدفوعـة ،تكاليف الموارد تعكس خصائص الموارد

. وقطع غيار وطاقة ةصيان إلىكمورد تحتاج تآلالوا ،وأجازات ومنافع ومزايا نقدية

:Resources poolsمجمعات الموارد -٢

مـوارد لمجموعة من الموارد المتجانسة داخل مجمع امجمعات الموارد تجميع تمثلالمدخالت مـن المـوارد والتكـاليف المرتبطـة بهـا تجميع بيانات عن تطلبوت ا،واحد

)٢٤٩، ص٢٠١٠شاهين، . (إلنتاج مخرجات محددة لمطلوبةوا ،يتضمنها مجمع المـوارد التيفيه الخصائص السابقة للموارد تجمعإن كل مجمع ت

مجمعات موارد أخـرى أو إلـى موضـوعات إلىوتنتج مخرجات متجانسة يتم تحويلها للموارد عبر مجمعات العينيبالتدفق أساساالتكاليف ترتبط أنوهذا يعنى فيالقياس التكالي

)(White, 2013, P. 2. النهائية فيموضوعات القياس التكالي إلىالموارد وصوال مـوارد ظل مدخل محاسبة استهالك ال فيإضافة هيويفترض أن مجمعات الموارد

ظـل فيحيث يضم مجموعة من العناصر المتجانسة وذلك على عكس مجمعات التكاليف يتضمن عنصر واحـد أو أكثـر مـن عناصـر والذيالنشاط أساسنظام التكاليف على

)٢٤٩، ص٢٠١٠شاهين،. (التكاليف ال يوجد بينهما عالقة تجانس

٩٢

مجمعات فيالموارد بينعند تحديد العالقات تباعهايجب إ التيمعايير وقد تتمثل ال (Merwe & keys(A), 2001, P.24):الموارد

.ن تكون الموارد متجانسة ومتشابهة وبنفس التكنولوجياأيجب -

.مخرجات مجمعات الموارد وعالقات االستهالك كمية ومخططة يجب أن تكون -

.موارد البيانات الفعلية والتكاليف والكميات لكل مجمع يمكن تجميع -

:مجمعات المواردبين العالقات التشابكية -٣

دور علـى يتوقف أن استهالك الموارد البمحاسبة استهالك الموارد لمدخ يتميزوإنما يتطلب تحديد العالقات التبادلية بين الموارد المتاحة ،ردللموا استهالكها فياألنشطة

لذلك فهو يوفر معلومات تفصيلية ،خرىألمجمعات الموارد ا وبينمجمعات الموارد داخل .عن كافة العالقات التبادلية بين الموارد وبعضها البعض

)(Merwe & keys(B) , 2001, P. 27: فيخصائص هذه العالقات وتتمثل

Functions Of The Resourcesالمسـتخدمة دالة للموارد هيالتشابكية العالقات -

Deployed .

.Reciprocal عالقات تبادلية هيالعالقات التشابكية -

-Resources-Output التشابكية على كميـات مخرجـات المـوارد العالقات تعتمد -

Quantity Based .

Affect The سـتهالك الاوقـت فـي على طبيعة التكلفـة التشابكية العالقات تؤثر -

Nature Of Cost.

نموذج لدعم القرارات يجب أن يركز على تدفق الموارد من خالل عمليات أي إنر مجمع للموارد يعتب وكل متجانسة،مجمعات موارد فين تنظيم الموارد يكون إو ة،المنشأ

.أداء خدمةأو ،خرىأيعتبر تدعيم لمجمعات موارد أو ،مدخالت إلنتاج مخرجات معينة

(White, 2009, P. 65) :التاليويظهر ذلك من خالل الشكل

٩٣

خدمية كمية الموارد/إنتاجية تآلالا العمالة، العمليات/واألنشطةالمواد الخام

تكنولوجيا المعلومات

ومجمعات الموارد بين مجمعات الموارد ) المدخالت(تدفق الموارد )٣ -٤( الشكل )المخرجات( خدماتخرى أو الألا

Resources Cost) المـوارد استهالكمسبب (الخاصة بالموارد ةالتكلف مسببات -٤

Driver :

لحجم المخرجـات المتوقعـة مـن كميالنوع من المسببات عن مقياس ايعبر هذ موارد للوصـول للمجمع كل داخل استهالكها يجب التيحجم الموارد نويعبر ع ،الموارد

بين ة في الرقابة عن طريق المقارنة الخاصي هذهوتستخدم ،حجم معين من المخرجات إلىستهالك هذا االمتعلقة ب المخططة لتكاليفالكمية المخططة من المخرجات لمجمع الموارد وا

ويسـتخدم ،الحجم من الموارد مع الكمية الفعلية والتكاليف الفعلية لهذا الحجم من الموارد .فيعلى موضـوعات القيـاس التكـالي ردتحميل تكاليف مجمعات الموا فيهذا المسبب

)٢٤٩، ص٢٠١٠شاهين، (

Cost Object) الخدمات( فيالقياس التكالي اتموضوع -٥

ـ الذي الهدفالقياس التكاليفي اتموضوعتعتبر متمـثال فـي هيتم ربط التكاليف بمع عدم تحميل تكاليف الطاقة العاطلـة ، الخدماتحساب تكلفة إلىوصوال الخدمة وحدة

الخدمات بالشـكل حساب تكاليف إلىيؤدى الذيبالشكل فيالقياس التكالي اتعلى موضوع . للمنشأة التنافسيالدقيق وتنمية المركز

مجمعات الموارد

موارد مجمعات خدمة/خرى أو منتجأ

المدخالت المخرجات

٩٤

ستهالك املوارد يف منشآت اخلدماتمتطلبات تطبيق مدخل حماسبة ا.٣-٤-٤

بالقواعـد لتزامالاالتطبيق السليم لمدخل محاسبة استهالك الموارد ضرورة يتطلب )١٢٧ص ،٢٠١٣ النشار، ،الهلباوي( :ةالتالي

تها بطريقـة صـحيحة عـن معالج ويجب ،الموارد ذات التكلفة العالية ىعل التركيزالختيـار اهذا فيالخطأ وأن ،مالئمة الموارد األكثر استهالك تمسببا اختيارطريق

قل تكلفـة تكـون ألالموارد ا استهالكجدا بعكس مسبب تشويه كبير إلىسوف يؤدى .أقل هتكلفة الخطأ في

الخـدمات يختلـف جوهريـا بـين ستهالكهاا مطيكون ن التيالموارد ىالتركيز عل .المختلفة

إلـى الحجـم تسـتند تتأثر بمسببات ال التيالموارد ىعل التركيزNon Volume

Based Driver ساعات العمل المباشر عدد بالمسببات التقليدية مثل تتأثر ال التي أي .ليةآلساعات العمل ا عدد أو

تهالك املـوارد يف يقـوم عليهـا مـدخل حماسـبة اسـ التـيوالدعائم األسس. ٥-٤ منشآت اخلدمات

أسس ودعائم هامة ك الموارد في منشآت الخدمات علىمدخل محاسبة استهال يعتمد :يليوتتمثل هذه األسس والدعائم فيما

:Comprehensive Resources Viewالشاملة للموارد النظرة -١

األنشطة تساعد والتي محاسبة استهالك الموارد على الموارد لمدخ يركزلطاقة عن ارؤية واضحة للمديرين وكذلك توفر ،)خدمات(إنتاج مخرجاتعلى والعمليات

(Merwe, 2011, P.1) .الموارد استخدام كفاءة كذلك عنالمستخدمة و

ويعتمـد بنـاء مجمعـات المـوارد المـوارد تصنيف الموارد داخل مجمعات يتمResources Pools يجب أن تضـم المواردأن مجمعات هيها على فكرة رئيسية مؤدا

يعترف بأن هنـاك ، فهذا المدخل ذلك تكاليف خدمة الموارد فيالتكاليف بما عناصر كافة

٩٥

يجب تخصيص تكلفتهـا علـى تلـك بالتاليوبعض الموارد تتواجد لخدمة موارد أخرى بالتحميل الكلى للتكاليف أو يعرف وهذا ما، (Clinton & Keys, 2001, P.23)الموارد

. Fully Costed Resourcesتحميل الموارد بكافة تكاليفها

:اآلتي قيحقتلموارد بكامل تكاليفها مطلوب حيث يساعد في إن تحميل ا

(Sedgley, 2008 , P.19) .ةرؤية واضحة عن تكاليف الطاقة الصحيح - ١

.رؤية واضحة للتكاليف الكلية لتوفير الخدمات الداخلية - ٢

.دقه أكبر في تحديد تكاليف الخدمات - ٣

.المساعدة في اتخاذ قرار الشراء أم الصنع - ٤

.ذ قرار االستعانة بمصادر خارجيةالمساعدة في اتخا - ٥

تضـع متطلبـات مـوارد الشـاملة لل ةالنظـر عملية التركيز على الموارد أو إن : (Clinton & Keys, 2001, P.3)للمحاسبة عن الطاقة وتشمل هذه المتطلبات

:وإدارة الطاقة حيث وجدت تحديد -أويتم التقرير عن بالموارد،عالقتها فيمحاسبة استهالك الموارد الطاقة مدخل يحدد

يتم التكلفة ال هذه نإولذلك ف ،كانحرافات )العاطلة الطاقة(المستخدمة تكاليف الموارد غيرـ إلىويرجع الغرض من ذلك لخدمات،تخصيصها على ا ر المسـتخدمة جعل الطاقـة غي . على الموارد االستحواذ المساءلة الستخدام الطاقة وقرار ةعملي لتعزيزواضحة ومرئية

:عن الطاقة العاطلة اإلفصاح الكامل -ب

الطاقة العاطلة وتكاليفها بواسطة مدخل محاسبة استهالك الموارد ويدعم يدتحديتم ،تحديد الطاقة العاطلة هخاللويمكن من ،دارة العرض والطلب على المواردإ عملية

زجاجة على النظام وذلك بسبب عنقمن المحتمل أن تمثل التي دوتحديد كذلك الموارالتكاليف من خالل الحد من فيأيضا فرصا لتحقيق وفر وفروي ،طاقة الموارد فينقص

(Perkins & Scott, 2011, P.50) .تزيد عن المتطلبات المتوقعة التيالموارد اقةط

٩٦

- مع مفهوم الطاقة النظرية لتحديد معدالت التحميل االتساق:

مدخل محاسبة استهالك الموارد الطاقة النظرية كأساس لتخصيص التكاليف يستخدم .هالكإلحالل بدال من التكلفة التاريخية لحسـاب اإلتكلفة ا مويستخد

(Mac Arthur, 2008, P.30)

حيثمحاسبة التكاليف التقليدية أنظمة عن محاسبة استهالك الموارد مدخلويختلف ولـيس لكميةالموارد با استخدام يتتبع هولكن لخدمات فقط،التكاليف على ا تخصيص ال يتمعلـى الحالييمكن تجنبها بدال من التركيز التيطبيعة الموارد ىالتركيز علويتم ،بالقيمة

.تناسبيةو ةتكاليف ثابت إلىسلوك التكاليف حيث يتم تقسيم التكاليف (Marquis, 2006, P.4)

اتخـاذ مدخل محاسبة استهالك الموارد تبدأ من لولى ألا الدعامة مما سبق يتضح أنعلى موارد تمثل ممتلكات المنشـأة وتشـكل االستحواذ هيترتب علي الذي االستثمار قرار

يـتم التـي الموارد فيدراسة الطاقة كدالة ويتم، الطاقة اإلضافية الناتجة من هذا القرار )١٥٢ص، ٢٠١٠،خطاب. (تعتبر وسيلة إلدارة الطاقة التيمجمعات موارد فيوضعها

على خصصيأن جزء من اإلنفاق فيتتمثل هتخصيص الموارد على عدة أوج ويتمجزء يخصـص علـى أنشـطة البحـوث و ألداء الخدمات جزء يخصصو أنشطة البيع

(Sedgley, 2008, P.25) .لألنشطة األخرى والباقيجزء لألنشطة المدعمة و والتطوير

Quantity-Based Model Viewالنموذج المبنى على الكمية -٢

ـ فييقيس مدخل محاسبة استهالك الموارد مخرجات الموارد المـوارد ةشكل كميصـورة بدال من قياسها في كميشكل فيشكل وحدات يمكن قياسها في أي ،المستخدمة

للموارد العينيدفق الت نع ويعبر ،التكاليفية لمعلوماتفي ا هيترتب عليها تشوي والتي ماليةمجمع موارد آخر ويكون إلىمن مجمع موارد انتقالهافي صورة وحدات كمية وذلك عند

ـ للجزء المستخدم فقط كجزء من الطاقة النظرية العينيالتدفق هيكـل هوهو ما يطلق عليتعتمـد علـى والتـي سلسلة من الكميات يعبر عن والذيQuantity Structure الكمية

٩٧

وأن كل العالقات السـببية ،نموذج التكاليف فيتكون وحدة أساسية والتيالعالقات السببية .ساس كمية المواردأعادة ما تكون على النهائية الخدمات إلىبين الموارد

(Merwe & Keys, 2002, P.4)

ـ مدخل هذا الباستخدام العالقات الكمية عنعبير الت وخالصة القول فإن ائج يعطى نتعلى هيكل الكمية القدرة على التمييـز الواضـح عتمادالا ويوفر ،تنبؤيدقة كنموذج أكثر نحرافاتالاتحليل في اعديمكن أن يس ن هذاأالموارد وتخصيص التكاليف و استهالكبين

الطاقة طالما أن تكـاليف يلومن السهل تحل ،عن طريق فصل الكمية المستهلكة عن القيمة (Clinton & Keys, 2001, P. 3).ها فقطاستخدامالموارد تخصص عند

Cost Nature Viewالتكلفة طبيعة -٣

أنه يفصل بـين التكـاليف هولمدخل محاسبة استهالك الموارد ساسيةالسمة األإن لكـل مختلفةويتم حساب معدالت تحميل ،كل مجمع للموارد فيالثابتة والتكاليف التناسبية

(Balakrishnan, et al. (B), 2012, P.26) .من التكاليف الثابتة والتكاليف التناسبية

مـع اسـتهالكها ن كل الموارد يـتم أمدخل محاسبة استهالك الموارد يفترض إن .تناسبيالتكاليف المرتبطة بها إما بشكل ثابت أو بشكل

تتنوع مـع مسـتوى عندما تكون كمية المدخالت المستهلكة ال :للموارد الثابت االستهالك .تكاليف ثابتة تكاليف المدخالتتعتبر لذلك ،فيالقياس التكاليالمخرجات أو موضوع

عندما تكون كمية المدخالت المستهلكة تتنوع مـع مسـتوى :للموارد التناسبي االستهالك .تناسبيةتكاليف تكاليف المدخالت تعتبر لذلك ،فيالمخرجات أو موضوع القياس التكالي

حـين أن فـي ،تغير مع نماذج استهالك المـوارد ت التكاليف الثابتة ال إنومن هنا ف العالقة الخطية بين عناصر نع عبريو .بنماذج استهالك الموارد بطالتكاليف التناسبية ترت

:التاليالشكل فيذلك ويمكن توضيح ،كميشكل فيالتكاليف ومخرجات الموارد

٩٨

الطبيعة الثابتة والتناسبية للتكاليف) ٤-٤( الشكل (Clinton & Keys, 2001, P.5) :التكاليفلطبيعة انبعد وهناك

تبعـا تناسبية تكاليف ثابتة أو تكاليف أن تكون فيالمتأصلة للتكاليف الطبيعة :األولالبعد .استهالك المواردلنمط

نقاط استهالك دعن تتغيريمكن أن والتي ،التناسبية فالمحتملة للتكالي ةالطبيع :الثاني البعد . ةثابت بطريقةأو ةن تستهلك بطريقه نسبيأالموارد فالموارد المتوافرة يمكن

: ضوء مدخل محاسبة استهالك الموارد فيطبيعة التكاليف التاليويظهر الجدول

(Zhao xiao -Yan, 2007, P.42)

ضوء مدخل محاسبة استهالك الموارد فيطبيعة التكاليف ) ٢-٤(الجدول االستهالكطريقة

تناسبية كمية ثابتة كميةللتكاليف المتأصلة الطبيعة

ثابتة ثابتة ثابت معدل تناسبية ثابتة يتناسب معدل

فيكـون اسـتهالكها يتغير نمـط أن التكاليف الثابتة ال قمن الجدول الساب يالحظتغير من تكـاليف يلتكاليف التناسبية من الممكن أن حين أن ا في ،بشكل ثابت االستهالك .بعض األحيان فيتكاليف ثابتة إلىتناسبية

تكاليف تناسبية

هالجني

تكاليف ثابتة للموارد

تكاليف تناسبية للموارد

المخرجات الكمية للموارد

٩٩

يقـوم عليهـا مـدخل حماسـبة اسـتهالك التياملبادئ واملقومات األساسية .٦-٤ املوارد

يقوم عليهـا مـدخل محاسـبة اسـتهالك التيالمبادئ والمقومات األساسية من (Benjamin & Simon, 2003, PP. 21-24): الموارد

:كل مجمع موارد فيتجانس مقاييس الطاقة -١

ـ فيعلى مشكلة عدم تجانس مقاييس الطاقة وللتغلب هـذا إنكل مجمع للموارد فحيـث يكـون هـذا كل مجمع من مجمعات الموارد فيللمخرجات امدخل يحدد مقياسال

ـ الموارد بغض استخدام كيفيةرؤية ل يوفر فهو ،إلدارة الطاقة امتجانس المقياس نالنظر عطبيعة العالقات بين الموارد مما يـوفر ىعل يركزو ،تؤديها الموارد التيتشكيلة األنشطة

(Keys & Merwe, 2001, P. 24) . لمقياس المخرجات الدقيق لالختيار امنظور

. (Clinton & keys, 2001, P.3) العاطلة/ة إدارة الطاقة الفائضةفعالي -٢

األنشطة فيالموارد وليس فيتتواجد الطاقة.

الفائضة كانحرافات الطاقة العاطلة أو نالتقرير عيتم.

صورة على وحدة الخدمة بأيالطاقة العاطلة ال يتم تخصيص.

عليها السيطرةيمكن تتبع الطاقة العاطلة إلى الشخص المسئول وبذلك يمكن .

:العالقات التشابكية بين مجمعات الموارد -٣

نسبة أو معدل ثابت لكـل أساسعلى ةكمية المخرجات الخاصة بكل قسم محدد إنلـذلك ،لةآلعدد ساعات تشغيل ا أو مثل عدد ساعات العمل المباشر ،وحدة من المخرجات

مع المخرجات وأيضا يكـون Proportional Relationshipيكون هناك عالقات تناسبية .Fixed Relationshipهناك عالقات ثابتة مع المخرجات

(White, 2012, P. 23):التاليذلك من الشكل ويتضح

١٠٠

بين مجمعات الموارد أو ك المواردأنماط استهال ) ٥-٤( الشكل فيموضوعات القياس التكالي

التكلفة ووقت في التغيرات الموارد المستثمرة، أساساألولية للتكلفة على الطبيعة -٤ .الموارد استهالك

: Quantity Based Costingالمواردنظام التكاليف على أساس كمية إتباع -٥

لمدخل محاسبة استهالك الموارد ويعتبر تـدعيم لتحميـل الفقريالعمود ذلك مثلوي لـى إأو األخرىمجمعات الموارد إلىجميع عناصر التكاليف من خالل مجمعات الموارد

.مباشرة فيموضوعات القياس التكالي

.Absorption Costing إتباع نظرية التكاليف الكلية لمعالجة التكاليف الثابتة -٦

:اإلداريةالموارد وتدعيم القرارات إدارة -٧الطاقة عند المستويات التشغيلية وفهـم إلدارة اإلداريةويتم ذلك عند كل المستويات

والتناسبية للتكاليف عند المستويات التكتيكية وفهـم القـرارات المتعلقـة األوليةالطبيعة .اإلستراتيجيةبتسويق الخدمات عند المستويات

يف منشآت اخلدمات مدخل حماسبة استهالك املواردمزايا .٧-٤ :التشغيلعمليات فيجودة أعلى و فهم أعمق لمناطق العمليات المعقدة -١

وكـذلك ،فهم أفضل للقضايا المالية ومناطق العمليات العمليات لمديري حيث يمكنوالنتيجـة ضل لعالقات السبب وفهم أف العمل،داخل مناطق مواردالاستهالك فهم مسببات

،العملية اإلنتاجيـة بشـكل دقيـق كاليفيتم تحديد تو .المالينتائج النشاط فييرات والتغ كشكل تخصيص التكاليف بشكل فعال ودقيق وفهم أنمـاط اسـتهال في المخرجات كذلكو

(Mackie, 2006, P. 38) . الموارد

المواردمجمعات نتاجية إلالمراكز ا

)يةخدم/ نتاجيةإ(

أوخري أموارد مجمعات القياس ات موضوع )خدمة/ منتج(التكاليفي

ثابتة

تناسبية

المخرجات

١٠١

، قابةوالر التخطيط،تساعدها على القيام بوظائفها مثل التييوفر لإلدارة المعلومات -٢ : اإلجراءات التصحيحية اتخاذو ،وقياس األداء ،القرارات اتخاذو

مـن خـالل بشكل واضح تخطيطمجال الفي مدخل محاسبة استهالك الموارديساعد يسـاعد و ة،مختلفة داخل المنشـأ المستويات ال فيعلى القرارات تؤثر التيالتكاليف تحديد

عالقـات تحديدالتكاليف من خالل وكالقرار من خالل المحافظة على سل اتخاذ المج فياإلجراءات التصحيحية من خالل إعطـاء مجال اتخاذ ويساعد في بشكل دقيق، االستهالك فـي يسـاعد و ،بشكل واسـع االنحرافاتوتحليل مالئمةوقت أكثر في دقيقة ةنتائج تنبؤي

في يساعد و ،ة بالنتائج التنبؤية بشكل أكثر فعاليةمجال الرقابة من خالل دمج النتائج الفعليعن طريـق ربـط الفعليمعايير صحيحة عن األداء عن طريق توفيرمجال قياس األداء

. (Merwe, 2011, P. 2)الفعليالمدخالت المطلوبة باإلنتاج

.لتوازن بين العرض والطلب على الموارد وبشكل مسبقيساعد في ا -٣

الموارد بشكل يعتمد على الطبيعـة المتأصـلة للتكـاليف لـدى استهالك تحديديتم .وتعزيز القدرة على فهم العالقات المتبادلة بين الموارد ،المديرين

(Webber & Cilton,(A) 2004, P. 23)

مـن طاقـة غير المستخدمة ةلاطالعطاقة معلومات مفيدة لإلدارة عن ال توفيرتيح ي -٤ :الموارد الحالية

ممـا بشكل واضح إبراز الطاقة العاطلة لإلدارة أولهما ينأساسي هدفين ذلك يحققو باالعتمـاد تكون مرئية للمديرين حيثالموارد، هذهات لاستخداميجعلها تبحث عن أفضل

بتكاليف مـوارد لـم خدماتعدم تحميل ال ثانيهماو ة،على الطاقة النظرية غير المستخدماألسـواق نتيجـة في المنشأة خدماتالقدرات التنافسية ل منيزيد الذيمنها بالشكل دفتست

.تشمل تكلفة الموارد بالقدر المستخدم الخدماتتكلفة أن حيث .يمةتسعيرها بطريقة سل (Webber & Cilton,(B) 2004, P. 23)

١٠٢

يتم التي هيتكلفة الموارد المستخدمة فإن تهالك الموارد فى ظل مدخل محاسبة اسويتم معالجتهـا إنهبينما تكاليف الطاقة العاطلة ف Product Cost معالجتها كتكاليف منتج

.Period Cost ةروالتعامل معها على أنها تكاليف فت

(Michael & Maleen, 2009, P. 43)

،الطاقة النظرية غير المسـتهلكة أساسالزائدة على /مقدار الطاقة العاطلة ةيتم إداروالموارد بدقة يعتمد على طبيعة التكاليف المرتبطة بقدرة فهم استهالك تكلفه وأن تخصيص

مد اإلدارة بمعلومات أفضل لـدعم فيمما يساعد ،اإلدارة للعالقات التشابكية بين الموارد )١٧٥ص ،٢٠٠٩خطاب، . (القرار اتخاذ

ة راوإد ،التحسـين المسـتمر مجاالت فيتطبيق األساليب الحديثة يساعد اإلدارة في -٥ ووضع جـداول اإلنتـاج ،وأساليب التخطيط ،من المواد االحتياجاتوتخطيط ،القيود

من الدعامات األساسية اداعما رئيسيا ويجعل محاسب التكاليف عنصر الذيبالشكل )٢٨٧، ص٢٠٠٩شاهين، . (المنشأةنشطة أللنجاح عملية التحسين المستمر

والرقابة على مسـتوى ،خطيطتطبيق الموازنة المرنة كأدوات للتتمكين اإلدارة من -٦ :الموارديكـون قـد و ،تحليل التباين فييساهم و ،الحجم انحرافتحديد على اإلدارة يساعد

مسـتوى علـى )الحجـم انحراف( استخدام الموارد في راتيتغيالتحليل ىهناك قدرة علـ المنشأة من عمل رقابـة تنظيم ، ويساعد(Berkins, 2011, P.50) الموارد ،ة فعالـة ي

اإلجـراءات اتخـاذ و ،االنحرافـات إلقاء الضوء علـى و ،توفير قياس أداء دقيق ومالئمو (Keys & Merwe, 2002, P.7) .التصحيحية

:معدالت تحميل التكاليفلدقيق ديحدت -٧

التـي تتبع التكاليف فيتحقيق دقة أفضل إلىحاسبة استهالك الموارد مدخل م يؤدى ،تخصيص التكـاليف فينتائج أفضل إلىمما يؤدى ،يمكن نسبتها لعمليات إنتاجية معينة

ضـمان وتخصيص التكاليف، فيدقة أكبر تحقيقوأفضل لنماذج استهالك الموارد، فهمو . القدر المستخدم من الموارد على الخدمةأن تحتوى تكلفة

١٠٣

ـ حديمكـن ت المسـتنفذة على كميات المـوارد اعتمادالتكاليف اتوزيع من خاللو د ياألداء وتطبيق نظام محاسـبة قييمتومن ثم مختلف األقسام في معدالت الستخدام الموارد

(Wang, et al., 2009, P. 84 ).من الموارد الفائض غير المستخدم عنالمسئولية

واسـتخدامها فـي معدالت التحميل الخاصة بمجمعات الموارد ويتم تحديد وحساب :يليكما معدالت ثابتة ومعدالت تناسبية إلىيتم تقسيمها تخصيص التكاليف و

(Webber & Cilton,(B) 2004, P.23)

التكاليف الثابتة لمجمعات الموارد مقسـوما إجماليعبارة عن : التحميل الثابت معدل ).الطاقة النظرية(طاقة مجمعات الموارد إجماليعلى

التكاليف التناسـبية لمجمعـات المـوارد إجماليعبارة عن :التناسبيالتحميل معدل .مقسوما على كمية المخرجات المخططة

:االختناقنقاط حل مشاكل في يساعد -٨

ذلك على مستوى الموارد عـن طريـق مـا يسـمى بتخطـيط المـوارد يكونو Resources Planning مـن االسـتفادة عن طريق االختناقومن ثم يمكن حل مشاكل

Excess اطلـة العالقات التبادلية بين الموارد وقدرة النمـوذج علـى إدارة الطاقـة الع

Capacity قدرة على خلق قيمةأن لكل مورد طاقة أو اعتبارلى وذلك ع.

:كل من األجل القصير واألجل الطويل فيالقرارات اتخاذعملية دعمي -٩ فـي لقرارات اإلدارية ل ادعم تناسبية تكاليفثابتة و تكاليف التكاليف إلى متقسي يوفر

التـي إلقاء الضوء على طاقة الموارد تدعم القرارات طويلة األجـل نإو ،األجل القصير (Perkins & Scott, 2011, P. 50).تعتمد على متطلبات الطاقة

نظام محاسبة التكـاليف علـى أسـاس مدخل محاسبة استهالك الموارد بين يجمعوـ يعتبر مالئما والذي النشاط ـ أوبـين ل التخاذ القرارات في األجل الطوي محاسـبة ةنظم

القـرارات فـي اتخـاذ تركز على دعم عملية والتي األلمانيالفكر إلىالمستندة التكاليف (Gunther, et al., 2005, P. 56). بشكل فعال األجل القصير

١٠٤

نظمـة أل يوفر دعمـا إن نموذج التكاليفظل مدخل محاسبة استهالك الموارد ف في يـتم إدارة الطاقـة التشغيليستوى الم ، علىداريةإلمختلف المستويات ا ىعل القرار اتخاذ

ـ كتيالت المستوى وعلى ،ماليمن منظور واآلالتاألشخاص ب المرتبطة فهـم سـهل ي يكالمسـتوى وعلـى ، وطبيعـة قـرارات الشـراء والصـنع ،التكاليف فيطبيعة التغير خدمة وإعطـاء استبعادمثل قرار إدخال أو القرارات اتخاذ فييتم المساعدة اإلستراتيجي

)(Benjamin & Simon, 2003, P.26 .توزيع التكاليف فيطريقة أكثر مالءمة

: طريقة استهالك الموارد بشكل صحيح يحدد - ١٠

فهـم ولية للتكاليف وتعزيز قدرة المديرين على ألعلى الطبيعة ا باالعتمادويتم ذلك كما أنه يحـدد ،القرارات اتخاذالمعلومات األساسية لدعم عملية استخدامعالقات الموارد و

ويحدد بشكل دقيـق ،تكلفة الموارد بالقدر المستخدمبدقة عن طريق تحميلها ب تكلفة الخدمةوفهـم ،نتاجية والمخرجات عن طريق تخصيص التكاليف بشكل دقيـق إلتكاليف العملية ا . (Webber & Cilton,(B) 2004, P.23)الموارد أنماط استهالك

الموازنات التخطيطية ووضع الخطط التشغيلية الستخدام المـوارد إعدادفعالية - ١١Merwe & keys, 2002, P. 32) (

ــق يف. ٨-٤ ــوارد للتطبي ــتهالك امل ــبة اس ــدخل حماس ــرتح مل ــار املق ــآت اإلط منش اخلدمات

،مدخل محاسبة استهالك المـوارد وأسس ومزايا فى ضوء العرض السابق لمفاهيم التكـاليف فـي محاسبة أنظمة كأحد المداخل لتطوير مدخلهذا الفإنه يمكن إقتراح إطار ل

وتوفير معلومات مالئمة ،ترشيد إدارة الموارد بصفه عامة، والهميته فىمنشآت الخدمات تلـك ستغالل في إأفضل ستغاللهاإودقيقة يمكن أن تساعد في إعادة هيكلة الموارد بهدف

.منشآت ال

العام لإلطار املقرتح اهليكل. ١-٨-٤التكاليف فـي منشـآت محاسبة يظهر الهيكل العام لإلطار المقترح لتطوير أنظمة

ي الشكل التاليكما ف لخدمات بهدف ترشيد إدارة المواردا

١٠٥

حصر جميع الموارد المتاحة للمنشأة الالزمة لتنفيذ مدخل محاسبة استهالك الموارد

تحديد مجمعات الموارد

مجمعات الموارد األساسية الثانوية مجمعات الموارد

دقة اكبر وأفضل في الرقابة على عناصر التكاليف

معلومات أفضل وأكثر دقة اتخاذ القرارات للمساعدة في

قدرة أكبر على تخطيط ورقابة المواردتحقيق العاطلة/ داره أفضل للطاقة الزائدة إ

دقة أكبر في تحقيق تخصيص التكاليف

ترشيد إدارة المواردبهدف

تحقيق حاجات ورغبات العمالء

خفض التكاليف وتعظيم الربحية وبالتالي دعم القدرة التنافسية

الزائدة/إجمالي الطاقة العاطلة طاقة غير طاقة مفقودة مستخدمة xx xx ١مجمع الموارد xx xx ٢مجمع الموارد xx xx ٣مجمع الموارد xx xx ٤مجمع الموارد إجمالي الطاقة

xx xxالزائدة /العاطلة

اإلطار المقترح لمدخل محاسبة استهالك الموارد) ٦- ٤(الشكل

)١(مجمع موارد تكاليف تناسبيةتكاليف ثابتة

xx xx كلفة أولية ت xx xx كلفة ثانويةت

xx xxإجمالي تكلفة مجمع الموارد

٢مجمع مواردتكاليف تناسبية تكاليف ثابتة

xx xxأولية كلفةت xx xx ثانوية كلفةت

xx xx إجمالي تكلفة الموارد مجمع

٣مجمع موارد تكاليف تناسبية تكاليف ثابتة

xx xx كلفة أولية ت xx xx كلفة ثانوية ت

xx xxإجمالي تكلفة مجمع الموارد

٤مجمع موارد تكاليف تناسبية تكاليف ثابتة

xx xx كلفة أولية ت xx xx تكلفة ثانو

xx xxإجمالي تكلفة مجمع الموارد

ردوا

لمم ا

خداست

ت اببا

سم

رد

والم

م اخدا

ستت ا

بباسم

ردوا

لمم ا

خداست

ت اببا

سم

رد

والم

م اخدا

ستت ا

بباسم

ردوا

لمم ا

خداست

ت اببا

سم

د ار

مو ال

دامتخ

ست ا

بباسم

رد

والم

م اخدا

ستت ا

بباسم

(A)الخدمة (B)الخدمة (C)الخدمة

١٠٦

التكاليف محاسبة إن اإلجابة على السؤال البحثى والمتمثل فى كيفيه تطوير أنظمة فى منشآت الخدمات بصفه عامة، تتطلب التعرض لخطوات التطوير فى تلك المنشـآت، وإعتمادا على اإلطار المقترح، فإنه يمكن تطوير أنظمة محاسبة التكاليف فـى منشـآت

:التاليه االجراءاتالخدمات بصفه عامة من خالل إتباع

:رئيسية هي اجراءاتيتكون الهيكل العام لإلطار المقترح من عدة

وتحديـد المـوارد دارية العليـا إلتحديد أهداف المستويات او الموارد المتاحة رحص - ١ ) (White, 2004, P. 28. مدعمة أساسية أو سواء كانت هاقيتحقل لالزمة ا

تجميع الموارد داخل مجمعات متجانسـة تسـمى يتم، حيث تحديد مجمعات الموارد - ٢ويتم تجميع التكاليف الخاصة بكل المـوارد ،Resources Pools مجمعات الموارديمكن أن تكون متجانسـة مـن حيـث والتيمجمعات الموارد إلىوتقسيم التكاليف .عناصر التكاليف

وذلك أساسية ومجمعات موارد ثانويةمجمعات موارد إلىتصنيف مجمعات الموارد - ٣ (keys & Merwe,(B) 2001, P. 33) : على النحو التالى

تـدعم والتـي Primary Resources Pools: األساسـية المـوارد مجمعات -أ قسام اإلنتاجيـة والتسـويقية ألوخدمات قابلة للبيع مثل ا اتنتج سلع التياألنشطة

.وأقسام شكاوى العمالء

تـوفر والتـي Secondary Resources Pools: الموارد الثانويـة مجمعات - بتدعيم تكنولوجيـا مثل خرىألوالثانوية ا يةساسخدمات تدعم مجمعات الموارد األ

.نتاجيةإلالمعلومات والتسهيالت ا

)١٦٣ص ،٢٠٠٩، خطاب( :عدد مجمعات الموارد على عدة عوامل منهاويتوقف

قـرار تكـرار إلـى ة يؤدى أأن كبر حجم المنش أساسعلى :ةأالمنش حجم - أ إلـى وتحتـاج ،المتشابهةتعدد الموارد غير وبالتالي على الموارد االستحواذ

.ةأكبر من مجمعات الموارد والعكس عند صغر حجم المنشأعدد

١٠٧

علـى :اسـتحواذ كل مـرة فيعليها االستحواذتعقد الموارد المراد درجة -بمختلفـة تتطلـب تجميـع صنافأن هناك موارد قد تتكون من عدة أ أساس

.مجمع موارد واحد فياألنواع المتشابهة منها

- فهناك أنشطة تتطلب عمليات أكثـر :تعقد األنشطة المستهلكة للموارد درجة .من أنشطة أخرى وكل عملية تتطلب نوعية مختلفة من الموارد

وهـى تكـاليف أوليـة إلىتصنيف التكاليف داخل كل مجمع من مجمعات الموارد - ٤يمكـن للمسـئولين وبالتاليتحدث وبصفة أساسية داخل مجمع الموارد التيالتكاليف

وهى التكاليف التى تحمل وتكاليف ثانويةعن هذا المجمع الرقابة على هذه التكاليف، على مجمع الموارد مقابل استفادته من مجمعات موارد أخرى وبالتالى تكون الرقابـه

مجمعات الموارد فيعناصر التكاليف األولية أنويالحظ ، على هذه التكاليف محدودةولية للتكاليف بينما عناصر التكاليف الثانوية تعكس طبيعـة التغيـر ألة اتعكس الطبيع

تكاليف ثابتـة ويتم تحديد ما إذا كانت هذه التكاليف، ستهالكالوقت ا فيالتكاليف في .تكاليف تناسبيةأم

ويتوقف تحديد ما إذا كانت التكاليف ثابتة أو تناسبية على طريقة استهالك المـوارد فعلى سبيل المثال الكهرباء كأحد الموارد يتم تصنيفها الى تكاليف ثابتة وتكـاليف تناسـبية

إن الطبيعة األولية لتكاليف الكهرباء هى تكاليف تناسبية، فإذا . بناء على طريقة االستهالكخدم فقط لتشغيل اآلآلت واألجهزة عند تقديم الخدمات فإنها تبقى تكاليف تناسبية، كانت تست

اإلضاءة كل يوم فإنهـا تصـبح /التبريد/ أما إذا كانت تستخدم الكهرباء كمورد فى التدفئة (White, 2013, P. 2). تكاليف ثابتة

.بين مجمعات الموارد وبعضها البعض ةالعالقات التشابكي تحديد - ٥

وحدة قياس لتحديد حجم المخرجات المتوقع من كـل مجمـع مـن مجمعـات تحديد - ٦ .Resources Cost Driver) الموارد استهالكمسببات (الموارد

١٠٨

إحداث تجانس أكبـر إلىالموارد ستهالكالموارد ومسببات ا مجمعات استخداميؤدى مـا التبادليـة يقلل من درجة العالقات بالتاليو، ناصر التكاليف داخل مجمع المواردع في

)٢٤٩ ص ،٢٠٠٩، شاهين(. من الدقة الكلية لنظام التكاليف ويزيد ،المجمعات هذهبين

المـوارد اسـتهالك باستخدام مسببات تكاليف الموارد داخل مجمعات الموارد توزيع -٧موضـوعات أو مجمعات الموارد األخـرى على ةالسابق الخطوة فيالسابق تحديدها

ات أو موضـوع مجمـع المـوارد استهالكيعكس مدى الذي بالشكل فيالقياس التكالي فـي تسـتخدم ال التـي وأن المـوارد ،خرىألمن مجمعات الموارد ا فيالقياس التكالي

علـى يتم تخصيصها التكاليف المرتبطة بها ال إنف لذلكالعمليات تعتبر طاقة عاطلة، (Michael & Maleen, 2009, P. 43) .فيموضوعات القياس التكالي

.تحديد الطاقة العاطلةكذلك و ،تحديد القدر المستخدم من طاقة الموارد - ٧

المـوارد = )الطاقة العملية( الموارد المستخدمة - )الطاقة النظرية( لمتوافرةا الموارد ).الطاقة الفائضة أو العاطلة(غير المستخدمة

الطاقة نإوعلى ذلك ف ،التركيز يكون على جعل الطاقة الفائضة أو العاطلة مرئية إن .يمكن إدارتها بسهولة

أوهى طاقة مفقودة ،)مخزون( مستخدمة ذا كانت الطاقة العاطلة طاقة غيرتحديد ما إ - ٨ .وذلك داخل كل مجمع من مجمعات الموارد )خسارة(

.ون ذلك بناءا على التدفق العينى للمواردتحديد تكلفه موضوع القياس التكاليفى ويك - ٩

؟ ملاذا: اإلطار املقرتح. ٢-٨-٤تسـعى وراء تحقيـق ة، وكل منشأات العديد من المنافسينمنشآت الخدم يوجد لدى

.ةالموارد المتاح استهالكيمكن أن يتحقق ذلك بدون ترشيد ، والةأعلى أرباح ممكن

منشـآت الخـدمات فيمدخل محاسبة استهالك الموارد المقترح ل رإال طاتطبيق إن

(White, 2004, PP. 10-13) :ةالتاليالمعلومات توفير في يمكن أن يساعد

.القرارات اتخاذ فيدارة إللمساعدة ا معلومات : أوال

١٠٩

كنظام إلدارة التكاليف توفير ثالثـة استهالك المواردخالل مدخل محاسبة من يمكن (Michael & Maleen, 2009, P. 44) : القرار تخاذالأنواع من المعلومات

.فيالقياس التكالي اتتخصيص التكاليف لموضوع -١

ويتم تحديـد تـدفق المستهلكةعلى كميات الموارد باالعتماد تخصيص التكاليف يتم . العمـالء ، مثل الخـدمات فيموضوعات القياس التكالي إلىالموارد من مجمع الموارد

(Benjamin & Simon, 2003, P. 26)

العالقات السببية بين الموارد وبعضها البعض داخـل نواضحة ع ويتم توفير رؤية .ربطهـا بالتكـاليف يـتم وتكون هذه العالقات على مستوى المـوارد الكميـة و ،منشأةال

(White, 2009, P.76)

. الربط بين مجمعات الموارد ومجمعات التكاليف -٢

التيالحد من األنشطة التخلص أو عن طريق الخدماتتكلفة ض دارة خفإلا تستطيعمعلومات للربط بين مجمعات الموارد ومجمعات هذا المدخل يوفر لذلكو ،تضيف قيمة ال

. قيمـة تضـيف ال التـي وتحديد األنشطة داءألمن تحسين ا ةويمكن لإلدار ،التكاليف

(Michael & Maleen, 2009, P. 45)

.كمية الطاقة العاطلة والتكاليف المرتبطة بها -٣

مفهوم الطاقـة النظريـة إلىيستند إنهضوء مدخل محاسبة استهالك الموارد ف في (Ahmed & Moosa, 2011, P. 764) :إلىويتم تقسيم الطاقة

: Productive Capacityإنتاجية طاقة . أ

خـدمات أداء وينـتج عنهـا ،للعميلها وتمدنا بقيمة استخدام فيطاقة مرغوب هي أقصـى اسـتغاللها ولـة ومحا ،جاهدة على زيادة هذه الطاقة ةأوتعمل إدارة المنش ،جديدة

.ممكن استغالل

: Non – Productive Capacityإنتاجيةغير طاقة . ب

١١٠

ات، لتجهيـز ، اعداداتإلنتاجية بسبب اإغير ،بشكل مؤقت الستخدامل ةطاقة متاح هي .وإعادة العمل، الوقت، الجدولة

:Idle Capacity عاطلة طاقة -جـ

طاقة عاطلـة هىو ،ةأالكامل للموارد المتاحة داخل المنش الستخدامبها عدم ا يقصد .بالقوانين االلتزامة عن ناتج أو ،اإلداريةبسبب تطبيق السياسات أو ،بسبب قيود التوزيع

لمدخل محاسـبة اسـتهالك المـوارد اسياتأن هناك أس االعتباراألخذ في يجبو :القرارات الصحيحة التخاذالمالئمة الالزمة لنموذج بتوفير المعلومات ا ليسمح

(Ahmed & Moosa, 2011, P. 755) & (White, 2009, P. 67)

: Causlity السببية -أ

ستهالك الموارد ويتطلب هذا المبدأ أن يكـون تـدفق المـوارد اوراء بتوفر السب والقضـاء علـى ، عالقة السبب والنتيجـة المرتبطة بها في شكل نموذج يعكس والتكاليف

السببية أيضا أن يكون تدفق الموارد وتتطلب ،بين مجمعات الموارد العشوائي صيصالتخأى مجمـع أنفلـو ،يةعالقة السـبب أساسعلى موذجشكل ن فيوالتكاليف المرتبطة بها

تكـاليف يعنى ذلك أنه لن يتكبد أى خرىأجمعات موارد مخرجات من م يتطلب موارد ال .من مجمعات الموارد األخرى

(RCA Institute, 2010, P. 8) :تيةآلأن مبدأ السببية يتميز بالخصائص ا ويالحظ

.المحاسبة اإلدارية فيمن الصدق ايعكس نوع -نـى علـى المب الحكمـي نوع من التحميـل اكللتكاليف فهن يكون هناك تحميال عندما -

.الشخصيومهما كانت درجة الدقة تظل هناك درجة من التقدير ،شخصية اجتهادات .حكميعلى عالقة السببية فهو تخصيص يعتمد للتكاليف ال تخصيص أين أ -جميع فيوجود عالقة سببية سواء كانت بشكل قوى أو بشكل ضعيف يكون أفضل نأ -

.تخصيص التكاليف فياألحوال .معلوماتال فيعالقة السببية الثقة تضمن -

١١١

:Resposivenes االستجابة -ب

هذا إن ،نموذج استهالك الموارد وسلوك التكاليف فيلمبدأ السببية خضوعيضمن ال حيث تصف العالقة بين المخرجات الكمية والمدخالت الكمية االستجابةيقدم مبدأ مدخلال

شـكل فيتحدد إما االستجابةوفى ضوء هذا المدخل فإن عالقات .الخدمة ألداءالمطلوبة ــتجابة ــة أو اس ــتجابة ثابت ــدد اس ــث يح ــبية حي ــتجابةتناس ــة االس Fixed الثابت

Responsiveness ـ التغيـر نالنظر عبغض استنفذهاتعنى أن المدخالت يتم والتي يف Variable المتغيـرة واالسـتجابة ،مثل رسوم التراخيص لمخرجاتا استهالكمستوى

Resposiveness بين مجمعات الموارد. (Clinton & Merwe, 2008, P.18)

:Work العمل وضوح -جـ

تتبع المـوارد بـين موضـوعات نأحيث األحيانبعض في ضروري ساسهذا األ ـ لذلك دارية،إلالقرارات ا التخاذمعلومات كافية يعطى ال فيالقياس التكالي مجمعـات نإف

داخل كـل مجمـع مـن هتم تنفيذ مابصورة دورية ومستمرة لمعرفة يتم تحديثهاالموارد .من الموارد هاستهالكمجمعات الموارد وما تم

تساعد المديرين على تحسـين دقه مالية وتشغيلية أكثر اتمعلوم المدخل ايوفر هذ يقوم على ثالث محـاور المدخلفهذا ، الموارداستخدام القرارات وفى ترشيد اتخاذعملية

)Benjamin& Simon, 2003, P.21( :وهى

. العالقات التبادلية بين الموارد -. الموارد -

.المخرجات للموارد استهالك كيفية -

تحقيـق األهـداف ومن أجل تعظـيم الربحيـة :ةالمنشأ قيمة لتعظيم معلومات :ثانيا . اإلستراتيجية

: Capacity Management عن إدارة الطاقة معلومات: ثالثا

الطاقة من خالل الموارد وليس من خالل إلىمحاسبة استهالك الموارد لينظر مدخ :األنشطة ويشمل ذلك

١١٢

الكامل لتكامل العمليات ومعلومات التكـاليف الخاصـة بطاقـة المـوارد الفهم - .أةالمنشوالخاصة ب

ـ غيـر /إنتاجيـة ( المنشـأة العنصر الحاكم لتعظيم موارد هي الطاقة - /ةإنتاجي ).عاطلة

).الموارد استخدامتكاليف / تكاليف تقديم الموارد(طبيعة تكاليف طاقة الموارد فهم -

:عن التكاليف وتشمل معلومات: رابعا

ـ التكاليف الخاصة بالموارد األ طبيعة نعكاسا ىالتركيز عل - والعمليـات يةساس .الخدمات /العمالء إلىتعمل على خلق قيمة والتي

على عالقة السبب والنتيجة بين الموارد والمخرجات لتوفير معلومات المحافظة -ـ تكاليف / تكاليف تناسبية/ ثابتة تكاليف /تكاليف طاقة الموارد ( ةتكاليفي /ةحدي ).الضوء على التكاليف القابلة للتجنب والتكاليف غير القابلة للتجنب إلقاء

:وتشمل الفرعية عن األقسام أو الوحدات معلومات: خامسا

.لمقابلة التكاليف باإليرادات معلومات -

على مستوى الموارد وأن المعلومات يمكـن توضـيحها المنشأةلعمليات نموذج - ).التوزيع قنوات تكاليف/ العمالء تكاليف/ الخدمات تكلفة (أبعاد مختلفة من

١١٣

الفصل ةخالص .٩-٤التكـاليف محاسبة أنظمة تطوير إلىمدى نحتاج أي إلىهذا الفصل تم توضيح في

رفـع فيجديدة من أجل توفير معلومات تسهم ةتكاليفي ةنظمأ إلىأو مدى الحاجة الحاليةمحاسبة استهالك الموارد في مدخل هيلعب الذي كذلك توضيح الدور ،إلدارياكفاءة العمل ـ إلىومدى الحاجة ، اسبة التكاليف في منشآت الخدماتالحالية لمح ةتطوير األنظم ه، تطبيق

لهذا المدخل يمكن أن يكون قابال للتطبيق في منشـآت الخـدمات مإطار عا اقتراحوكذلك .بصفة عامة

:سبيل تحقيق ذلك وفى

مـن حيـث ،الحالية ةملألنظالباحث مدخل محاسبة استهالك الموارد كتطوير تناول - .مدخل هذا ال هيلعب الذي الكبير العام والدورالمفهوم

يقوم عليهـا مـدخل محاسـبة التيوالمبادئ الدعاماتتناول الباحث األسس و أيضا - . استهالك الموارد

تصور إلطار مقترح لمدخل محاسـبة اسـتهالك المـوارد إلىأيضا توصل الباحث - .للتطبيق في منشآت الخدمات بصفة عامة

ـ متطلبات البيئالظل في التكاليفيةأنه نظرا ألهمية المعلومات إلىتم التوصل وقد ةيالتكاليف الحاليـة لتالفـى محاسبة أنظمةتطوير إلىالحاجة أصبحت ملحة نإف ،الحديثة

أنظمـة ضرورة تطـوير إلىالتكاليف التقليدية مما دعا محاسبة ةنظمأ فيالقصور هأوج . RCAمدخل محاسبة استهالك الموارد باستخدامالتكاليف محاسبة

١١٤

الدراسة التطبيقية خطوات تطبيق اإلطار المقترح لتطوير أنظمة محاسبة التكاليف فـى تناول هذا الفصل ي

أحد المستشـفيات مدخل محاسبة استهالك الموارد بالتطبيق على منشآت الخدمات، من خالل وفى سـبيل ذلـك كتطويرألنظمة محاسبة التكاليف التابعة إلشراف وزارة الصحة المصرية،

:ةتناول الباحث العناصر التالي .المقدمة. ١-٥ .هدف الدراسة التطبيقية. ٢-٥ .البيانات ونوعهامصادر. ٣-٥ .التعريف بالمستشفى محل التطبيق. ٤-٥ .فى المستشفى محل التطبيق الموارد استهالك محاسبة مدخل تطبيق خطوات. ٥-٥ .مناقشة نتائج التحليل اإلحصائي وإختبار الفروض. ٦- ٥

.أداة الدراسة .١- ٦-٥ .قائمة االستقصاء مكونات. ٢- ٦-٥

.حصائية المستخدمةألألساليب اا .٣- ٦-٥ .ةحدود الدراسة التطبيقي . ٤- ٦-٥ .حصائيةإلختبار الفروض اإنتائج . ٥- ٦-٥ Kolmogorov – Smirnov(K-S) باستخدامختبار التوزيع الطبيعى إ. ١-٥-٦- ٥

-One Sample Tسلوب االحصائى ألا باستخدامفروض البحث ختبارإ. ٢-٥-٦- ٥ Test. .الفرض األول ختبارإنتائج .١-٢-٥- ٦-٥ .الفرض الثانى ختبارإنتائج .٢-٢-٥- ٦-٥

.الفرض الثالث ختبارإنتائج . ٣-٢-٥- ٦-٥ .الرابع الفرض ختبارإنتائج .٤-٢-٥- ٦-٥

.ةالعامة للدراسة التطبيقي النتائج. ٦-٦- ٥ .الفصل ةخالص. ٧-٥

١١٥

املقدمة .١- ٥مما تطلب األخـذ ،اميكية تتسم بالمنافسة الشديدةدين بيئةمنشآت الخدمات فى تعمل

إحدى العمالء للموارد المتاحة وعلى الرغم من أن المستشفيات استخداماإلعتبار كيفية فى وتتطلـب إنجـاز ،الداخلى إال أنها تتميز بالتعقد هيكلهامنشآت الخدمات التى تتصف بكبر

إلحتياجـات ستهالك األنشطة للموارد يتباين ويتنـوع حسـب ا إ العديد من الخدمات، وأنعلى تطوير أنظمة محاسبة التكاليف فـى الصحية لكل حالة، ومن هنا كان البد من العمل

تلك المنشآت بما يضمن ترشيد استخدام الموارد المتاحة، ويمكن تحقيق ذلك مـن خـالل .مدخل استهالك الموارد من خالل تطبيقة فى هذه المنشآت

هدف الدراسة التطبيقية. ٢-٥محاسـبة تطبيق اإلطار المقتـرح لمـدخل كيفية بيان إلىتهدف الدراسة التطبيقية

وبيان إيجابيات ) مستشفى أبوريه التخصصى(استهالك الموارد فى إحدى منشآت الخدمات .تطبيق هذا المدخل عن تطبيق أنظمة التكاليف المطبقه حاليا

مصادر البيانات ونوعها. ٣-٥مـن و من خالل المقابالت الشخصـية محل التطبيقمستشفى العن البيانات تم جمع التي تـم توزيعهـا علـى ومن خالل قائمة االستقصاء الخاصة بالمستشفىواقع السجالت

.العاملين بالمستشفى معظم

التعريف باملستشفى حمل التطبيق. ٤-٥المستشـفيات إحـدى )مستشفى أبوريه التخصصى(محل التطبيق مستشفىال تعتبر

تحقيـق إلـى ، تهدف انوزارة الصحة المصرية، يمتلكها شخصإلشراف الخاصة التابعة مناسب وتقوم على تقـديم مات بمستوى عال من الجودة وبسعرمكاسب من خالل تقديم خد

جانب تقديم الخـدمات العالجيـة إلى، هذا )متفاوتة األسعار(خدماتها من خالل التعاقدات :من العيادات الخارجية وتشمل ةوتضم المستشفى مجموع .للمرضى الخارجيين

. عيادة جراحة المناظير - . عيادة المسالك البولية -

. عيادة جراحة األورام - . عيادة الباطنه والقلب -

١١٦

. معمل للتحاليل وإجراء األشعة -

غرفة للعمليات الجراحيـة يوجد كذلك و ،يوجد بالمستشفى غرفة للعناية المركزة كماكمـا يوجـد غرفـة ،اصة بجراحة األورام والمسالك البولية وأمراض الباطنه والقلبالخ

. جانب الخدمات المعاونة إلىلإلقامة هذا

ـ استخدامتقوم على المستشفى محل التطبيقوعلى الرغم من أن اء وأعضـاء أطبة إال أحدث األجهزة المتطور استخدامجانب إلىهذا ،من الكفاءة فريق العمل بمستوى عال

من المشاكل والصعوبات والتي قد تعوقها وهـى فـي سـبيل تقـديم ةأنها تواجه مجموع :فى اآلتى اسب للمرضى وتتمثل هذه المشاكلخدماتها بسعر من

دم إتبـاع نظـام بمحاسبة التكاليف داخل المستشفى وكذلك ع عدم وجود قسم خاص - أق وذلك لوضع أسـعار مناسـبة يساعد في تحديد التكاليف بشكل دقيتكاليفي متكامل

صرف يعـدها قسـم ستالم وإمن خالل إيصاالت تباشر فيها المعامالت المالية حيث .وليس بناء على معلومات تكاليف دقيقةالحسابات

على نظام التسعير الـذي يعمـل علـى مستشفى بالتحاسب مع المرضى بناءتقوم ال - بعند مبلغ مالى سترداد تكلفة الخدمة الصحية المقدمة، حيث يطلب من المريض إيداع إ

وقـد ، رة النهائية للمستشفى عند الخروجدخوله المستشفى تأمينا لتغطية تكاليف الفاتوعدم وجود الدافع لدى اإلدارة للعمل على تخفيض التكـاليف حيـث أن إلىأدى ذلك

. لفةالمريض هو الوحيد المتحمل للتك

ــق مــدخل خطــوات .٥-٥ ــوارداســتهالك حماســبة تطبي ــرتح اإلطــار( امل يف) املق املستشفى حمل التطبيق

والمعلومات البياناتعلى قام الباحث بعد زيارات للمستشفى محل التطبيق للحصول - أ خاللها من يتم والتي المستشفى، تمارسها التي واألنشطة الموارد عن المطلوبة

التكاليفية و المحاسبية األساليب لمعرفة كذلكو للمرضى، الخدمات تقديم وبمقتضاها .مرضاها مع التحاسب خاللها من يتم والتي ،فيها المطبقة

١١٧

مديري بعض مع الشخصية المقابالت من العديد بإجراء تم القيام ذلك سبيل وفى تحديد، بالمستشفى الموجودة الموارد على للتعرف وذلك بالمستشفى والموظفين األقسام

تكاليف كانت إذا ما على التعرفوكذلك البعض وبعضها الموارد بين التشابكيه العالقات إجراء، الموارد ستهالكا طبيعة وتحديد تناسبية تكاليف أم ثابتة تكاليف هي الموارد األقسام بعض مديري على استقصاء قائمه توزيع، والحسابات بقسم المسئولين مع مقابالت .)١ملحق( منهم المناسبة والردود اإلجابات على الحصول وتم بالمستشفى العاملين ومعظم

قام االستقصاء وقائمة المقابالت خالل من عليها الحصول تم التي اإلجابات بتحليلو وتحديد، الموارد بين التشابكيه والعالقات ،المستشفى مواردمعظم على بالتعرف الباحث :العالجية اآلتية الخدمات لتكاليف دقيق تحديد غراضأل وذلك الموارد استهالك مسببات ).إجراء العمليات الجراحية(عالج األورام خدمة - ١ ).إجراء العمليات الجراحية(خدمة عالج المسالك البولية - ٢

).إجراء العمليات الجراحية(خدمة عالج أمراض الباطنه والقلب - ٣

.خدمة إجراء التحاليل الطبية واألشعة - ٤

-الموارد استهالك محاسبة مدخل - المقترح اإلطارتطبيق إمكانية مدى والختبار العاطلة، الطاقة وإدارة الموارد، ورقابة أكبر لتخطيط قدرة لتوفير معلومات مالئمة تحقق

.التكاليف على عناصر القرارات، والرقابة اتخاذ في وللمساعدة دقة وأكبر أفضل ومعلومات

الموارد إدارة ترشيد ألغراض وذلك الموارد استهالك محاسبة لمدخل تحليل إجراء -ب التاليـة الخطـوات الباحـث تبعأ ذلك سبيل وفى ،دقة أكثر بشكل التكاليف وتحديد

)المقترح اإلطار(

محاسبةمدخل لتنفيذ الالزمة للمستشفى محل الدراسة المتاحة الموارد جميع حصر :أوال :الموارد استهالك

ة البداية نحو تدفق ، ونقطأساسيا للتكاليف في منشآت الخدمات امصدر الموارد تعتبر ممكـن اسـتغالل تحقيق أفضل إلىالمنشآت وتسعىالتكاليف عبر نظام محاسبة التكاليف

١١٨

يعتبـر فالتركيز على المـوارد . وبةالمرغمن المخرجات ما يمكنموارد إلنتاج أقصى لل .للمديرين التنبؤية تحسين القدرة فيويساعد ،ألنه يوفر معلومات عن الطاقة العاطلة هاما

ن يكون نموذج التكـاليف أنموذج التكاليف، لذلك يجب فيساس ألا هيإن الموارد حميل الموارد بكامـل تكاليفهـا ألغـراض إدارة ساس كمية الموارد، ويجب تأمبنى على

.جيالتكلفة على المستوى اإلستراتي

إلـى يمكن تقسـيمها والتي المستشفى محل التطبيق، داخلتحديد الموارد لقد تم :التاليذلك على النحو وموارد أساسية وموارد ثانوية

تساهم بشكل أساسي التيوهى الموارد Primary Resources الموارد األساسية - أ :يليفي أداء الخدمات وهى كما

:ذلك ويتضمنداخل المستشفى األطباءساعات عمل -١

العمليـات إجراء(األورام عالج خدمة إجراء في المتخصصين عمل األطباءساعات .وردية/ عمل سنويا ساعة ٢٤٩٦كمية المخرجات المخططة :)الجراحية

عدد أيام العمـل × )ساعات٤(عدد ساعات العمل اليومية × ) طبيب٢(عدد األطباء [ )].أسبوع ٥٢(عدد األسابيع × ) أيام ٦( األسبوعية

إجـراء ( البوليـة المسالك عالج خدمة إجراء في المتخصصين ساعات عمل األطباء .وردية/ ساعة عمل سنويا ٢٠٨٠كمية المخرجات المخططة :)الجراحية العمليات

عدد أيـام العمـل × )ساعات٤(عدد ساعات العمل اليومية × ) طبيب٢(عدد األطباء [ )].أسبوع ٥٢(عدد األسابيع × ) أيام ٥( األسبوعية

والقلـب الباطنـه أمراض عالجخدمة إجراء في المتخصصين ساعات عمل األطباء/ ساعة عمل سـنويا ٩٩٨٤كمية المخرجات المخططة :)الجراحية العمليات إجراء(

.وردية

أيام العمـل عدد× ) ساعات ٨(عدد ساعات العمل اليومية × ) طبيب٤(عدد األطباء [ )].أسبوع ٥٢(عدد األسابيع × ) أيام ٦( األسبوعية

١١٩

واألشعة الطبية التحاليل فنيساعات عمل.

سـاعة عمـل ٢٩١٢ كمية المخرجات المخططة :األشعة فنيعدد ساعات عمل - .وردية/سنويا

عـدد ×) سـاعات ٨( عدد ساعات العمل اليومية× ) أشعة فنى١(األشعة فنيعدد [ .])أسبوع ٥٢(عدد األسابيع × )أيام ٧( األسبوعيةالعمل أيام

سـاعة عمـل ٥٨٢٤كمية المخرجات المخططة :التحاليل فنيعدد ساعات عمل - وردية/ سنويا

عدد × ) ساعات ٨(عدد ساعات العمل اليومية × ) فنى التحاليل٢(التحاليل فنيعدد [ )].أسبوع ٥٢(عدد األسابيع ×) أيام ٧( األسبوعيةأيام العمل

التخدير طباءأساعات عمل.

المخططـة كميـة المخرجـات :)تمريض فني( المساعد الطبي الطاقم ساعات عمل -٢ وردية/ ساعة عمل سنويا ٣٤٩٤٤

× ) سـاعات ٨(عدد ساعات العمل اليومية × ) تمريض فني ١٢(التمريض فنيعدد [ )].أسبوع ٥٢(عدد األسابيع × ) أيام ٧( األسبوعيةعدد أيام العمل

:وتتضمن الطبية والمعدات األجهزة -٣

األورام عـالج خدمـة أداء فـي المسـتخدمة واألدوات المعداتو الطبية األجهزة ، عـالج خدمـة أداء فـي المستخدمة،البولية المسالك عالج خدمة أداء في المستخدمة

.واألشعة الطبية التحاليل خدمة أداء المستخدمة فيو ،والقلب الباطنه أمراض

العمليـات إلجراء العمليات غرفة في المستخدمة والمعدات واألدوات الطبية ألجهزةا ،البوليـة المسـالك لعـالج الجراحيـة العمليات إلجراء، واألورام لعالج الجراحية .والقلب الباطنه أمراض لعالج الجراحية العمليات وإلجراء

:تضمنوت الطبية المستلزمات -٤

١٢٠

أدويـة سـرنجات، دم، / محلـول نقل جهاز( الطبية المستلزماتو الطبية المحاليل ( المسـالك عالج خدمة أداء في المستخدمةو ،األورام عالج خدمة أداء في المستخدمة

المستخدمة فـي و ،والقلب الباطنه أمراض عالج خدمة أداء في المستخدمة، والبولية .واألشعة الطبية التحاليل خدمة أداء

تعنى أنهـا المـوارد والتيدة، سية من الموارد ذات الطاقة المحدوتعتبر الموارد األسادة، وللحصول على مقدار إضافي من هذه الموارد البد مـن قدرات محدالتي تمتلك طاقات و

االسـتثمارات بذل المزيد من الجهد للحصول على هذه الموارد، وكذلك إنفاق المزيـد مـن والحصول االستحواذالطويلة، كذلك يمكن القول أن تكاليف االنتظاروتحمل التكاليف وأوقات

.وتشغيل هذه الموارد استخدامعلى هذه الموارد قد تكون أكبر من تكاليف

تـدعم المـوارد التـي وهى الموارد Secondary Resources الموارد الثانوية - ب :ليي وتتضمن ما أداء الخدمات فياألساسية

:الطبي غير الطاقمساعات عمل -١

سـاعة ١١٦٤٨كمية المخرجات المخططة :اإلدارية الشئون ساعات عمل موظفي .وردية/ عمل سنويا

) ساعات ٨(عدد ساعات العمل اليومية × ) موظف ٤( اإلداريـة الشئون موظفيعدد [ )].أسبوع ٥٢(عدد األسابيع × ) أيام ٧(عدد أيام العمل األسبوعية ×

ساعة عمل ٥٨٢٤كمية المخرجات المخططة :المالية الشئون ساعات عمل موظفي .وردية/ سنويا

× ) ساعات ٨(عدد ساعات العمل اليومية × ) موظف ٢( المالية الشئون موظفيعدد [ .)]أسبوع ٥٢(عدد األسابيع × ) أيام ٧(عدد أيام العمل األسبوعية

ساعة عمل سنويا ٨٧٣٦المخرجات المخططة كمية :االستقبال ساعات عمل موظفي .وردية/

١٢١

) ساعات ٨(عدد ساعات العمل اليومية × ) موظف ٣( االستقبال الشئون موظفيعدد [ .)]أسبوع ٥٢(عدد األسابيع × ) أيام ٧(عدد أيام العمل األسبوعية ×

سـاعة ١١٦٤٨كمية المخرجات المخططة :والحراسة واألمن ساعات عمل العمال .وردية/ سنويا عمل

× ) سـاعات ٨(عدد ساعات العمل اليوميـة × ) ٤( والحراسة واألمن العمالعدد [ ) ].أسبوع ٥٢(عدد األسابيع × ) أيام ٧(عدد أيام العمل األسبوعية

:وتشمل العامة الخدمات -٢

.الكهرباء - . الصحي والصرف المياه -

.والغاز السوالر - . الهاتف -

يوجد لها طاقة محددة، ويمكن للمستشفى وتعتبر الخدمات العامة من الموارد التي ال الحصول عليها كلما أرادت بدون أي تكاليف إضافية للطلب، ألن تكاليف الطلب تدفع مرة

لهذه وبالنسبة. بعد ذلك باالستهالكوال يتم دفع إال التكاليف الخاصة االشتراكواحدة عند المستشـفى ال حيـث أن سـتهالك االعليها تساوي تكاليف الموارد فإن تكاليف الحصول

من هذه الموارد، أما الجزء غير المستخدم من هذه استهالكهما تم تتحاسب إال على مقدار االستهالكتالي فإن التركيز في هذه الحالة يكون على الموارد ال يحمل على الخدمات، وبال

.على هذه الموارد االستحواذوليس

:وتشمل الصيانة -٣

. العامة الصيانةعدد ساعات –. الطبية األجهزة صيانة عدد ساعات -

.عدد ساعات فنيو الصيانة -

.شـهور سـتة أو خمسة محل التطبيق كل المستشفى في عامة صيانة إجراء ويتم .الطبية واألجهزة المباني من لكل مستمرة بصورة صيانة إجراء يتمو

بـين التشـابكيه العالقات تحديد، وResources Pools الموارد مجمعات تحديد :ثانياوحدة قياس لتحديد حجم المخرجات المتوقـع مـن كـل تحديدو ،الموارد مجمعات

١٢٢

Resources Cost )المـوارد اسـتهالك مسـببات (مجمع من مجمعات الموارد

Driver تحديد الطاقة العاطلةكذلك و.

يترتـب عليهـا إحـداث كـل التكـاليف التيهذه المرحلة تحديد الوحدات فييتم ساسية ومجمعات الموارد الثانوية، أل، وهنا يتم تحديد مجمعات الموارد ا)الموارد استهالك(

كل مجمع موارد كنقطة بداية نحو تخصيصها على موضـوعات فيويتم تحديد التكاليف بمجمع الخاصة المدخالنتكلفة إجمالي، وفى كل مجمع موارد يتم حساب فيالقياس التكالي

تكون محـددة والتيمجمع للموارد كل ةتحدث بواسط التيتشمل التكاليف والتيالموارد عات مجم يتم تحويلها من التيتكاليف ال، وكذلك )تكلفة أولية( بصورة مباشرة ألداء الخدمة

.)تكاليف ثانوية(الموارد األخرى

التي يةساساأل الخدمات تكلفة تحديد لكيفية تصور وضع يقتصر على البحث هذا نإللمرضى، ويكون لهؤالء المرضى خصائص فريدة حيث يعتبـروا هـم المستشفى تقدمها

الخام وقت دخـولهم المستشـفى المادةمصدر اإليراد وكذلك سببا لإلنفاق وهم عبارة عن .عندما يخرجون من المستشفى النهائيوالمنتج

إلىللموارد من مجمعات الموارد العينيويمكن تحقيق ذلك عن طريق تحديد التدفق قـام لذلك ،)الخدمات(موضوعات القياس التكاليفي إلىت الموارد األخرى وصوال مجمعا، وكـذلك تحديـد طبيعـة الخدمات وأداء بإنجاز ةالخاص الموارد مجمعات بتحديد الباحث

التكاليف داخل كل مجمع من مجمعات الموارد من حيث الطبيعة الثابتة للموارد أم الطبيعة تحديد العالقات التشابكية بين مجمعات الموارد وبعضها البعض،التناسبية للموارد، وكذلك

ويجب األخذ في االعتبار أن كل مجمع من مجمعات الموارد قد يتكون من أكثر من مورد .يعملون معا بشكل متكامل في تقديم خدمة معينة

من أجل تخصيص تكـاليف استهالك الموارد للمخرجات تم التعرف على مسببات و تكـاليفي، العلى موضوعات القياس ألخرى، أومجمعات الموارد على مجمعات الموارد اكل مجمع من مجمعات الموارد فيالطاقة العاطلة ويتم تحديد الطاقات غير المستخدمة أو

.إلجراءات التصحيحيةا اتخاذو ئوليةمن أجل تحديد المس

١٢٣

لى مجمعات المـوارد بمجمعات الموارد ع المرتبطةوألغراض تخصيص التكاليف المخرجات فيفإن معدل التحميل يتم ضربه فيعلى موضوعات القياس التكالي أواألخرى

ويتطلب ذلك تحديد الطاقة فيتكاليالقياس ال موضوعاتالفعلية للطاقة لكل مجمع موارد أو . ةالنظرية والطاقة الفعلية ويكون الفرق بينهما هو طاقة عاطلة أو فائض

Primary Resources Poolsيةساساأل الموارد مجمعات - أ

:)الجراحية العمليات إجراء – األورام عالج( ساعات عمل األطباء موارد مجمع -١يتضمن هذا المجمع عدد ساعات عمل األطباء والمستلزمات الطبية من أدوية وأجهـزة -

ويتم استهالك موارد هذا المجمع بطريقة تناسـبية لـذلك . مستخدمة في إجراء الكشف .بهذا المجمع تكاليف تناسبية الخاصةتعتبر التكاليف

ر لكل مـريض المباش العمل ساعات باستخداموتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا .أو عدد المرضى

عـالج ( ساعات عمل األطباء موارد مجمع في العاطلة الطاقة ويمكن تحديد مقدار : يلي كما) الجراحية العمليات إجراء –األورام

المباشـر العمـل سـاعات عدد - )النظرية الطاقة(المباشر العمل ساعاتعدد = .)ليةفعال الطاقة(

العمليـات إجـراء -البوليـة المسـالك عـالج ( عمل األطباءساعات موارد مجمع -٢ :)الجراحية

يتضمن هذا المجمع عدد ساعات عمل األطباء، المستلزمات الطبية من أدوية وأجهـزة -ويتم استهالك موارد هذا المجمع بطريقة تناسـبية لـذلك .مستخدمة في إجراء الكشف

.ةبهذا المجمع تكاليف تناسبي الخاصةتعتبر التكاليف

المباشر لكل مـريض العمل ساعات باستخداموتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا .أو عدد المرضى

-البوليـة المسـالك عالج( األطباءساعات عمل موارد مجمع في العاطلة الطاقة مقدار ) إجراء العمليات الجراحية

١٢٤

الطاقة( المباشر العمل ساعات عدد -) النظرية الطاقة( المباشر العمل ساعاتعدد = ).ليةفعال

العمليات إجراء - والقلب الباطنه أمراض عالج( األطباءساعات عمل موارد مجمع -٣ :)الجراحية

يتضمن هذا المجمع عدد ساعات عمل األطباء، المستلزمات الطبية من أدويه، وأجهزة -لـذلك ويتم استهالك موارد هذا المجمع بطريقة تناسـبية . مستخدمة في إجراء الكشف

.بهذا المجمع تكاليف تناسبية الخاصة تعتبر التكاليف

المباشر لكل مـريض العمل ساعات باستخداموتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا .أو عدد المرضى

عـالج ساعات عمل األطبـاء موارد مجمع في العاطلة الطاقة ويمكن تحديد مقدار :يلي كما إجراء العمليات الجراحية -والقلب الباطنه

الطاقة( المباشر العمل ساعاتعدد –) النظرية الطاقة( المباشر العمل ساعاتعدد = ).ليةفعال

:التخدير أطباءساعات عمل موارد مجمع -٤

غـازات صـناعية، :تخـدير وأدويـة يتضمن هذا المجمع عدد ساعات عمل األطباء -ويـتم . ، وأجهزة مستخدمة في عمليـات التخـدير )قطن، شاش( الطبيةوالمستلزمات

بهذا المجمـع الخاصةاستهالك موارد هذا المجمع بطريقة تناسبية لذلك تعتبر التكاليف .تكاليف تناسبيه

.الجراحية العمليات عددباستخدام وتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا

:التحاليل واألشعة فنيساعات عمل موارد مجمع -٥

التيوالمستلزمات الطبية التحاليل واألشعة فنييتضمن هذا المجمع عدد ساعات عمل -ويتم استهالك موارد هذا المجمـع بطريقـة . سحب العينات من المرضى فيتستخدم

.بهذا المجمع تكاليف تناسبيه الخاصةتناسبية لذلك تعتبر التكاليف

١٢٥

التحليـل أو يسـتغرقه الذيالزمن باستخداموتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا .األشعة

التحاليـل فنـي موارد ساعات عمل مجمع في العاطلة الطاقة ويمكن تحديد مقدار :يلي كما واألشعة الطبية

التحاليـل عـدد –) النظريـة الطاقـة ( هاؤإجرا يمكن التي واألشعة التحاليل عدد= ).ليةفعال الطاقة( بالفعل هاؤإجرا تم التي واألشعة

:)التمريض فني( المساعد الطبي الطاقمساعات عمل موارد مجمع -٦

ويتم استهالك موارد هذا المجمـع ،الممرضينعدد ساعات عمل يتضمن هذا المجمع - .ثابتة تكاليفالمرتبطة بهذا المجمع تعتبر التكاليفبطريقة ثابتة لذلك

معـين نوع في متخصصين ممرضين وجود عدممحل التطبيق المستشفى في يالحظ فنـى ( المساعد الطبي الطاقمساعات عمل موارد مجمع من اجزء نإف لذلك ات،الخدم من

عـالج ( خدمة، )الجراحية العمليات إجراء - األورام عالج( خدمة منه ستفيدت )التمريض -والقلـب الباطنـه أمراض عالج( خدمة ،) الجراحية العمليات إجراء - البولية المسالك .واألشعة الطبية التحاليل إجراء وخدمة ،)الجراحية العمليات إجراء

.الخدمة نجازإل الالزم الوقت باستخداموتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا

الطبـي سـاعات عمـل الطـاقم موارد مجمع في العاطلة الطاقة مقداريمكن تحديد و :يلي كما) التمريض فني(المساعد

).ليةفعال الطاقة(الفعلية العمل ساعاتعدد -)النظرية الطاقة( المتاحة العمل ساعاتعدد =

:ويتضمن األورام عالج – الطبية األجهزة موارد مجمع -٧

األورام، ويتم استهالك مـوارد بإجراء عمليات جراحة الخاصة الطبية والمعدات األجهزة - .ثابتة المرتبطة بهذا المجمع تكاليف تعتبر التكاليفلذلك هذا المجمع بطريقة ثابتة

.الطبية األجهزة تشغيل ساعاتباستخدام عدد وتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا

١٢٦

عـالج – الطبيـة األجهـزة موارد مجمع في العاطلة الطاقة ويمكن تحديد مقدار :يلي كما األورام

الطبيـة األجهـزة تشـغيل ساعات -)النظرية الطاقة( الطبية األجهزة تشغيل ساعات= ).الفعلية الطاقة(

:ويتضمن البولية المسالك عالج –الطبية األجهزة موارد مجمع -٨

مـوارد ويتم استهالك .البولية المسالك عملياتبإجراء الخاصة الطبية والمعدات األجهزة - .ثابتة المرتبطة بهذا المجمع تكاليف تعتبر التكاليفلذلك هذا المجمع بطريقة ثابتة

.الطبية األجهزة تشغيل ساعاتباستخدام عدد وتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا

عـالج -الطبيـة األجهـزة موارد مجمع في العاطلة الطاقة مقدار تحديد ويمكن :يلي كما البولية المسالك

الطبية األجهزة تشغيل ساعاتعدد – )النظرية الطاقة( الطبية األجهزة تشغيل عدد ساعات= ).ليةفعال الطاقة(

:ويتضمن والقلب الباطنه أمراض عالج – الطبية األجهزة موارد مجمع -٩

ويتم استهالك .والقلب الباطنه أمراض بإجراء عمليات الخاصة الطبية والمعدات األجهزة - .ثابتة المرتبطة بهذا المجمع تكاليف تعتبر التكاليفلذلك موارد هذا المجمع بطريقة ثابتة

.الطبية األجهزة تشغيل ساعاتباستخدام عدد وتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا

أمـراض عالج –الطبية األجهزة موارد مجمع في العاطلة مقدار الطاقة تحديد ويمكن :كاآلتي والقلب الباطنه

األجهـزة تشـغيل ساعاتعدد –) النظرية الطاقة( الطبية األجهزة تشغيل ساعاتعدد = ).ليةفعال الطاقة( الطبية

١٢٧

بـإجراء الخاصـة الجراحيـة العمليـات غرفـة – الطبية األجهزة موارد مجمع -١٠ عـالج –الجراحية العمليات بإجراء والخاصة األورام، عالج – الجراحية العمليات : والقلب الباطنه أمراض

ويتم استهالك موارد هـذا .الجراحية العمليات بغرفة الخاصة الطبية األجهزةيتضمن - .ثابتة تكاليفالمرتبطة بهذا المجمع تعتبر التكاليفالمجمع بطريقة ثابتة لذلك

.الجراحية العمليات عددباستخدام وتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا

العمليات إجراء – الطبية األجهزة موارد مجمع في العاطلة الطاقة مقدار تحديد ويمكن :يلي كما والقلب الباطنه أمراض لعالج جراحية عمليات وإجراء األورام لعالج الجراحية

الجراحيـة العمليـات عدد –) النظرية الطاقة( هاإجراؤ المتاح الجراحية العمليات عدد= ).ليةفعال الطاقة( بالفعل هاإجراؤ تم التي

العمليات بإجراء الخاصة الجراحية العمليات غرفة – الطبية األجهزة موارد مجمع -١١ :البولية للمسالك الجراحية

ويتم استهالك موارد هـذا . الجراحية العمليات بغرفة الخاصة الطبية األجهزةيتضمن - . ثابتة تكاليفلذلك تعتبر التكاليف المرتبطة بهذا المجمع المجمع بطريقة ثابتة

.الجراحية العمليات عددباستخدام وتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا

عمليات إجراء –الطبية األجهزة موارد مجمع في العاطلة الطاقة مقدار تحديد ويمكن :يلي كما البولية المسالك

التي الجراحية العمليات عدد –) النظرية الطاقة( إجرائها المتاح الجراحية العمليات عدد= ).ليةفعال الطاقة( بالفعل إجرائها تم

:واألشعة الطبية التحاليل إجراء – الطبية األجهزة موارد مجمع -١٢

ويتم استهالك موارد . واألشعة الطبية التحاليل بإجراء الخاصة الطبية األجهزةيتضمن - .ثابتة تكاليفوتعتبر التكاليف المرتبطة بهذا المجمع هذا المجمع بطريقة ثابتة

١٢٨

أوعدد واألشعة الطبية التحاليل عددباستخدام وتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا .المرضى

– الطبيـة األجهـزة اسـتهالك موارد مجمع في العاطلة الطاقة مقدار تحديد ويمكن :يلي كما واألشعة الطبية التحاليل إجراء

واألشعة التحاليل عدد -) النظرية الطاقة( هاؤإجرا المتاح واألشعة التحاليل عدد= ).ليةفعال الطاقة( بالفعل هاؤإجرا تم التي

Secondary Resources Poolsالثانوية الموارد مجمعات -ب

:)اإلدارية الهيئة( الطبي غير الطاقمساعات عمل موارد مجمع -١

الشـئون موظفي، عدد ساعات عمل المالية الشئون موظفييتضمن عدد ساعات عمل -ويتم استهالك موارد هذا المجمع بطريقـة ثابتـة .والحراسة واألمن العمالو اإلدارية

.ثابتة تكاليفلذلك تعتبر التكاليف المرتبطة بهذا المجمع

لكـل المباشـر العمـل ساعاتباستخدام عدد وتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا .مريض

غيـر سـاعات عمـل الطـاقم مـوارد مجمع في العاطلة الطاقة مقدار تحديد ويمكن :يلي كما )اإلدارية الهيئة(الطبي

التـي الساعات عدد -) النظرية الطاقة( اإلدارية الشئون لموظفي المتاحة الساعاتعدد = ).ليةفعال الطاقة( العمل في اإلدارية الشئون موظفي يقضيها

:)ستقبالالا موظفي( الطبي غير الطاقمساعات عمل موارد مجمع -٢

وتعتبر التكاليف المرتبطة بهذا المجمـع ،ستقبالالا موظفييتضمن عدد ساعات عمل - .ثابتة تكاليف

.الداخليين المرضى عددباستخدام وتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا

١٢٩

الطبـي غير ساعات عمل الطاقم موارد مجمع في العاطلة مقدار الطاقة تحديد ويمكن :يليكما )االستقبالموظفي (

عـدد – )النظرية الطاقة( المرضى ستقبالال ستقبالالا لموظفي المتاحة الساعاتعدد = ).ليةفعال الطاقة( المرضى ستقبالا في ستقبالالا موظفي يقضيها التي الساعات

:الصيانة موارد مجمع -٣

من مـوارد هـذا جزءويستهلك الصيانةالصيانة ومواد وفني صيانةال يتضمن أجهزه -يسـتهلك وجـزء .ثابتـة تكاليفهذه الموارد تكاليف بشكل ثابت لذلك تعتبر المجمع .تناسبية تكاليف لذلك تعتبر تكاليف هذه الموارد تناسبيبشكل

.الصيانة مرات عدد باستخداموتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا

:ويتضمن العامة الخدمات موارد مجمع -٤

.والغاز السوالر - . الهاتف - .الصحي والصرف المياه - . الكهرباء -

التكـاليف مـن جزء على تحتوى المرتبطة بهذا المجمع أنها التكاليف على يالحظ .تناسبية تكاليف يعتبر وجزء ،ثابتة تكاليف يعتبر

.االستفادة نسبة باستخداموتقاس مخرجات هذا المجمع عينيا

كمـا البعض وبعضها الموارد مجمعات بين التبادلية العالقات كافة توضيح ويمكن :التالي الشكل في يظهر

١٣٠

شكلال

)١-٥ (صى

خص الت

ريهابو

ى شف

ستل م

داخرد

موات ال

معامج

ن بي

كيةشاب

التات

القالع

اتجمع

م

اردمو

ال

سيةسا

اال

اتجمع

م

اردمو

ال

ويةلثان

ا

الباطنة أمراض عالج – الطبیة األجھزة موارد مجمع والقلب

الجراحیة العملیات غرفة – الطبیة األجھزة موارد مجمع األورام عالج – الجراحیة العملیات بإجراء الخاصة

أمراض عالج – الجراحیة العملیات بإجراء والخاصة. والقلب الباطنة

الجراحیة العملیات غرفة – الطبیة األجھزة موارد مجمع البولیة للمسالك الجراحیة العملیات بإجراء الخاصة

إجراء التحالیل الطبیة –األجھزة الطبیة مجمع موارد واألشعة

اإلداریة الھیئة ساعات عمل موارد مجمع

االستقبال موظفيساعات عمل موارد مجمع

الصیانة موارد مجمع

العامة الخدمات موارد مجمع

مةخد

)الج

ع

رامألو

ا -

راءإج

ات

مليالع

حية

جراال

(

مةخد

)الج

ع

الكمس

ال

ليةلبو

ا-

راءإج

ات

مليالع

حية

جراال

( مة

خد )

الجع

ض

مراأ

طنه

البا

لبوالق

- راء

إج

اتملي

الع

حيةجرا

ال(

مةخد

راء

إج

ليلتحا

ال

بيةالط

شعة

واأل

األورام عالج( ساعات عمل األطباء موارد مجمع ) الجراحیة العملیات إجراء –

البولیة المسالك عالج( موارد ساعات عمل األطباء مجمع الجراحیة العملیات إجراء-

الباطنھ أمراض عالج( ساعات عمل األطباء موارد مجمع )الجراحیة العملیات إجراء -والقلب

التخدیر اطباء ساعات عمل موارد مجمع

ساعات عمل فنى التحالیل واألشعة موارد مجمع

)التمریض ھیئة( ساعات عمل فنى التمریض موارد مجمع

األورام عالج – الطبیة األجھزة موارد مجمع

الطبیة األجھزة موارد مجمع البولیة المسالك عالج –

١٣١

تستخدم في توزيـع تكـاليف مجمعـات ى تويمكن توضيح مجموعة المسببات إل :ا كما هو موضح في الجدول التاليالموارد على الخدمات األساسية المستفيدة منه

د لكل مجمع من مجمعات الموارد فيالموار استخداممسببات ) ١-٥(الجدول مستشفى أبو ريه التخصصي

الخدمة مجمع

الموارد

-عالج األورام (خدمة إجراء العمليات

)الجراحية

عالج المسالك (خدمة إجراء -البولية

)العمليات الجراحية

عالج أمراض (خدمةإجراء - الباطنه والقلب

)العمليات الجراحية

خدمة إجراء التحاليل الطبية واألشعة

ساعات عمـل مجمع موارد –عالج األورام (األطباء

)إجراء العمليات الجراحية

لكل ساعات العمل المباشر أو عدد المرضى/ مريض

ال يوجد ال يوجد ال يوجد

ساعات عمـل مجمع موارد عـالج المسـالك ( األطباءإجـراء العمليـات -البولية

)الجراحية ال يوجد

ساعات العمل المباشـر أو عـدد / لكل مـريض

المرضى

ال يوجد ال يوجد

ساعات عمـل مجمع موارد ــه ( األطبــاء عــالج الباطن

العمليـات إجـراء -والقلب )الجراحية

ال يوجد ال يوجد

ساعات العمل المباشـر أو عـدد / لكل مـريض

المرضى

ال يوجد

ساعات عمـل مجمع موارد أطباء التخدير

ال يوجد عدد العمليات الجراحية عدد العمليات الجراحية عدد العمليات الجراحية

د ساعات عمـل مجمع موار يسـتغرقه الـذي الزمن ال يوجد يوجدال ال يوجد )واألشعةفنى التحاليل

التحليل أو األشعةساعات عمـل مجمع موارد

فنى( الطاقم الطبي المساعد )التمريض

الوقت الالزم النجاز الخدمة لكل مريض

الوقـت الـالزم النجــاز لكل مريض الخدمة

الوقـت الـالزم النجــاز لكل مريض الخدمة

الوقـت الـالزم النجــاز لكل مريض الخدمة

ــوارد ــع م ــزة مجم األجه عالج األورام -الطبية

ساعات تشـغيل األجهـزة ال يوجد ال يوجد ال يوجد الطبية

ــوارد ــع م ــزة مجم األجهعـالج المسـالك -الطبيـة البولية

ال يوجد

ساعات تشغيل األجهـزة الطبية

ال يوجد

ال يوجد

ــوارد ــع م ــزة مجم األجهعــالج أمــراض -الطبيــة

الباطنه والقلب

يوجدال

ال يوجد

ساعات تشغيل األجهـزة الطبية

ال يوجد

ــوارد ــع م ــزة مجم األجهإجـراء عمليـات -الطبية

عــالج األورام وإجــراء عمليــات عــالج أمــراض

ساعات تشـغيل األجهـزة الطبية

ال يوجد

ساعات تشغيل األجهـزة الطبية

ال يوجد

١٣٢

)موضوع القياس التكاليفي(تحديد تكلفة الخدمات : ثالثا

أنواع من الخدمات األساسية لذلك سوف يتم تحديد أربعة تقديمتقوم المستشفى على :ة كما يليتكلفة كل خدم

:لتاليةالمعادلة ا باستخداميرى الباحث أنه يمكن تحديد تكلفة كل خدمة من الخدمات األربع

Cost of Service/ Patient =

Resources Poolsأي ( I مجمع الموارد هي نصيب المريض من مخرجات Aiحيث

i( وعدد مجمعات الموارد التي يستفيد منها المريض هوN. Ri معدل التحميل لكل .مجمع موارد

على حسب نوع ويمكن تحديد مجمعات الموارد التي يستفيد منها كل مريض مجمع من ة عشر ، بشكل مبدئي في ستسوف يحصل عليها من المستشفى التيالخدمة :موارد على الوجه التاليمجمع لل

الباطنه والقلبــوارد ــع م ــزة مجم األجه

عمليـات إجـراء -الطبية .عالج المسالك البولية

ال يوجد

ساعات تشغيل األجهـزة الطبية

ال يوجد

ال يوجد

ــوارد ــع م ــزة مجم األجهإجـراء التحاليـل -الطبية

الطبية واألشعة ال يوجد ال يوجد ال يوجد

ساعات تشغيل األجهـزة الطبية

ساعات عمـل مجمع موارد الهيئـة (الطاقم غير الطبي

)اإلدارية

لكل ساعات العمل المباشر مريض

ساعات العمل المباشـر لكل مريض

ساعات العمل المباشـر لكل مريض

ساعات العمل المباشر

ساعات عمـل مجمع موارد موظفي ( الطاقم غير الطبي

)االستقبال

عدد المرضى الداخليين عدد المرضى الداخليين عدد المرضى الداخليين عدد المرضى الداخليين

عدد مرات الصيانة عدد مرات الصيانة عدد مرات الصيانة عدد مرات الصيانة مجمع موارد الصيانة نسبة االستفادة نسبة االستفادة نسبة االستفادة نسبة االستفادة مجمع موارد الخدمات العامة

Rin

iiA *

1

١٣٣

A1 = إجراء العمليات الجراحية –عالج األورام (نصيب المريض من مجمع موارد ساعات عمل األطباء.( A2 = إجراء العمليات الجراحية -عالج المسالك البولية(نصيب المريض من مجمع موارد ساعات عمل األطباء.( A3 =إجراء العمليات الجراحية -عالج الباطنه والقلب(ساعات عمل األطباء نصيب المريض من مجمع موارد.( A4 =نصيب المريض من مجمع موارد ساعات عمل أطباء التخدير. A5 = التحاليل واألشعة فنينصيب المريض من مجمع موارد ساعات عمل. A6 = التمريض فني(المريض من مجمع موارد ساعات عمل الطاقم الطبي المساعد نصيب.( A7 = عالج األورام –نصيب المريض من مجمع موارد ساعات تشغيل األجهزة الطبية. A8 =وليةعالج المسالك الب - نصيب المريض من مجمع موارد ساعات تشغيل األجهزة الطبية. A9 =عالج أمراض الباطنه والقلب - نصيب المريض من مجمع موارد ساعات تشغيل األجهزة الطبية. A10 =إجراء عمليات عالج األورام وعمليات -نصيب المريض من مجمع موارد ساعات تشغيل األجهزة الطبية

.عالج أمراض الباطنه والقلبA11 =إجراء عمليات المسالك البولية- نصيب المريض من مجمع موارد ساعات تشغيل األجهزة الطبية. A12 =إجراء التحاليل الطبية واألشعة- نصيب المريض من مجمع موارد ساعات تشغيل األجهزة الطبية . A13 = الهيئة اإلدارية (مجمع موارد ساعات عمل الطاقم غير الطبي نصيب المريض من.( A14 = موظفي االستقبال(نصيب المريض من مجمع موارد ساعات عمل الطاقم غير الطبي.( A15 =نصيب المريض من مجمع موارد الصيانة. A16 = مجمع موارد الخدمات العامةنصيب المريض من.

على من الخدمات المقدمة مريض من كل خدمة وعلى ذلك يمكن تحديد تكلفة ال :النحو التالي

:مريض/ إجراء العمليات الجراحية - تحديد تكلفة خدمة عالج األورام : أوال . مريض/ تحديد تكلفة خدمة عالج األورام - أ

Rin

iiA *

1

.مريض/ تكلفة خدمة عالج األورام =

A1 ،A6،A7،A13 ،A14 ،A15 ،A16تمثل Aiحيث

١٣٤

. مريض/ تكلفة خدمة إجراء العمليات الجراحية لعالج األورام - ب

Rii

iA *8

1

مريض/ تكلفة خدمة إجراء العمليات الجراحية لعالج األورام=

A1 ،A4،A6،A10،A13 ،A14 ،A15 ،A16تمثل Aiحيث .مريض/إجراء العمليات الجراحية -تكلفة خدمة عالج المسالك البولية: ثانيا

مريض / تكلفة خدمة عالج المسالك البولية - أ

مريض/ تكلفة خدمة عالج المسالك البولية =

.A2،A6،A8،A13 ،A14 ،A15 ،A16تمثل Aiحيث

.مريض/ تكلفة خدمة إجراء العمليات الجراحية لعالج المسالك البولية - ب

مریض/تكلفة خدمة إجراء العملیات الجراحیة لعالج المسالك البولیة=

.A2،A4،A6،A11،A13 ،A14 ،A15 ،A16تمثل Aiحيث

.مريض/ العمليات الجراحية إجراء -تكلفة خدمة عالج الباطنه والقلب: ثالثا .مريض/ تكلفة خدمة عالج الباطنه والقلب - أ

Rii

iA *7

1

مريض/ تكلفة خدمة عالج الباطنه والقلب =

.A3 ،A6 ،A9،A13 ،A14 ،A15 ،A16تمثل Aiحيث

.مريض/ تكلفة خدمة إجراء العمليات الجراحية لعالج أمراض الباطنه والقلب - ب

تكلفة خدمة إجراء العمليات الجراحية لعالج أمراض الباطنه = مريض/والقلب

.A3،A4،A6،A10،A13 ،A14 ،A15 ،A16تمثل Aiحيث .مريض/ التحاليل الطبية واألشعة تكلفة خدمة إجراء :رابعا

مريض/ تكلفة خدمة إجراء التحاليل الطبية واألشعة = .A5،A6،A12،A13 ،A14 ،A15 ،A16تمثل Aiحيث

Rii

iA *7

1

Rii

iA *8

1

Rii

iA *8

1

7

1iiA

١٣٥

الفروض واختبار اإلحصائي التحليل نتائج. ٦- ٥

كستهالإمن هذا البحث طبيعة مدخل محاسبة النظرى الجزء فى الباحث تناولالى عرض اإلطار النظرى إضافة ة،وخطوات تطبيق ة،وأهداف ة،الموارد من حيث مفهوم

فى منشآت ةوإقتراح إطار لمدخل محاسبة استهالك الموارد يمكن تطبيق ،لهذا المدخل .بصفة عامة اتالخدم

تطبيق مدخل محاسبة استهالك أنلتعرف على مدى الموافقة على وفى هذا الجزء يتم اتخصيص التكاليف على موضوعات القياس فى أكبر هدق تحقيقن يساعد فى أالموارد يمكن

أفضل معلومات توفير ة،الطاقة العاطل إدارةالموارد و تخطيطفى أكبرتحقيق دقة ،التكاليفى .التكاليفدقة أكبر فى الرقابة على عناصر تحقيق ،القرارات اتخاذفى ةدقة للمساعد وأكثر

.لفروض اإلحصائيةة إثبات أو رفض اومحاول وذلك فى مستشفى أبوريه التخصصى

الدراسة أداة .١-٦- ٥ بمـدخل يتعلـق فيما التكاليف ومحاسبة ةداريإلا المحاسبة دبياتأ على طالعإلا بعد

المستشفى داخل المقابالت من العديد بإجراء الباحث قيام وكذلك الموارد استهالك محاسبة أنظمـة حـول المختلفـة والعمليـة النظرية الجوانب على للتعرف وذلك ،التطبيق محل

باألنظمـة هتمـامهم إ ومـدى األنظمة، هذه عن رضاءهم ومدى عندهم المطبقة التكاليف المعلومـات لجمـع االستقصاء قائمة تصميم تم ذلك على وبناء ،التكاليف لمحاسبة الحديثه الخماسـى ليكرت مقياس استخدام وتم البحث فروض ستقصاءإلا قائمة سئلةأ تغطى بحيث

بنـد لكـل النسبية هميةألا درجة لتحديد (Five Point Likert Scale) الخمسة ذواألبعاد إعتمـاد مـع ) ٢-٥( رقـم بالجـدول موضح هو كما لكوذ ،ستقصاءإلا قائمة بنود من .النتائج تفسير فى الفاصل الحد ليكون درجات ثالث بواقع الفرضى وسطمتال

١٣٦

النسبية األهمية تحديد مقياس) ٢-٥( الجدول األهمية الدرجة

بشده أوافق ٥ أوفق ٤ محايد ٣ أوفق ال ٢ بشده أوافق ال ١

ستقصاءإلا قائمة مكونات. ٢-٦- ٥ :قسمين من وتكونت الدراسة أدوات إحدىك ستقصاءإلا قائمة استخدام تم

:عن عامة معلومات جمعسؤال بهدف ) ١٥(يشمل على :ولألا القسم

الخـدمات عدد المستخدم، المحاسبى النظام نوع على تحتوى ،التطبيق محل المستشفى .التكاليف قسم موظفى عدد المقدمة،

العمـر، عـن معلومـات على وتحتوىاألفراد المعنين باإلجابة على قائمة اإلستقصاء الـدورات عـدد التكـاليف، محاسـبة مجال فى الخبرة سنوات عدد الدراسى، المؤهل

محاسـبة مـدخل لتطبيق التدريبية الدورات عددو التكاليف، محاسبة مجال فى التدريبية . الموارد استهالك

المستخدمة داخل المستشفى محل التطبيق التكاليفمحاسبة أنظمة.

محاسـبة مدخل إمكانية مدى على للتعرف صممت سؤال) ٢٨( على يشمل :الثانى القسم :توفير معلومات تساعد فى فى الموارد استهالك

.التكاليف تخصيص فى أكبر دقه تحقيق -١

.الفائضة/ العاطلة الطاقة وإداره الموارد تخطيط فى كبرأ دقة تحقيق -٢

.القرارات اتخاذفى ةدقة للمساعد وأكثرأفضل معلومات توفير -٣

١٣٧

. التكاليف عناصر على الرقابة فى أكبر دقة تحقيق -٤

املستخدمة حصائيةإلا ساليبألا .٣-٦-٥ أجـل من حصائىإلا والتحليل الوصف سلوبأ باستخدام الباحث قام البحث ألغراض Statistical جتماعيـة إلا للعلوم اإلحصائية الحزمة برنامج باستخدام وذلك البيانات تحليل

Package For Social Sciences (SPSS. 17)، هدافألا وتحقيق التحليل بعملية للقيام 95( يساوى ثقة مستوىه ويقابل) 5%( داللة مستوى استخدام تم كما ،البحث هذا إطار فى تـم الدراسـة نتـائج ولتفسير .عامة بصفة جتماعيةإلا العلوم فى مقبوال ذلك ويعد ،)%

:هالتالي حصائيةإلا ساليبألا استخدام

.النسبية واألوزان المئوية والنسب التكرارات - ١

Kolmogorov - Smirnov (K-S) باستخدام الطبيعى التوزيع ختبارإ - ٢

.ال أم طبيعى توزيع البيانات توزيع كان إن لمعرفة

كانـت إذا )(H1 البديل فرضال وقبول(H0) دمالع فرضال رفض ةقاعد وتكون -ة ة قیم ) α( المعنويـة مسـتوى من أكبر (Sig or P- Value )مستوى المعنوی5%)(.

فروض رفض أو قبول إمكانية مدى على للحكم) One Sample T – Test( ختبارإ-٣ مسـتوى مـع )Sig or P- Value( وهى المحسوبه) T( قيمه بمقارنة وذلك البحث

مفـردات عدد أن الى إستنادا ختبارإلا هذا استخدام تم وقد ،(%5) وهو) α( المعنويه :العدم فرضال ورفض البديل فرضال قبول ةقاعد وتكون ةمفرد 30 عن تزيد ال العينه

. %5من أقل معنويه مستوى عند تظهر الدراسة متغيرات معظم كانت إذا -

(T)قيمـة مـن أكبر للفروض الحسابى للمتوسط ةالمحسوب) (T قيمة كانت ذاإ -

).(1.717 وهى% 5) ( المعنوية ومستوى 22 الحرية درجات عند الجدوليه

.)3( الفرضى الحسابى المتوسط من أكبر للفروض الحسابى المتوسط كان ذاإ -

١٣٨

التطبيقية الدراسة حدود .٤-٦-٥مجال المحاسبة تطلب مـن الباحـث فين ما تتسم به هذه الدراسة من تخصص إ

الدراسـة ستقصاءاقائمه شخاص المعنيين باإلجابة على ألصرف الوقت الكبير للبقاء مع اجابة الصـحيحة علـى أسـئلة قائمـه إلوذلك بهدف شرح مفاهيمها ومضمونها لضمان ا

:ألتىفى اتتمثل ةالتطبيقي ةحدود الدراس ذلك فإنوبناءا على .ستقصاءالا

.التخصصيريه لهذه الدراسة ينحصر على مستشفى أبو التطبيقين نطاق الجزء إ -١

يسعى الباحث إلى الحصول عليهـا ألغـراض التيالجانب األكبر من المعلومات نإ - ٤ .ريه التخصصي الدراسة تخضع لضوابط مشددة من قبل إدارة مستشفى أبو

حصائيةإلا الفروض ختبارإ نتائج .٥-٦-٥ Kolmogorov-Smirnov (K-S) باستخدام الطبيعى التوزيع ختبارإ .١-٥-٦-٥

هو كما) (Kolmogorov-Smirnov K-S الطبيعى التوزيع ختبارإ استخدام تم أن تبـين وقـد البحـث، فروض من فرض كل سئلةأ ردود طبيعة لمعرفة ،)٢ملحق( فى

المحسوبة P-Value المعنوية مستوى قيمة أن حيث البحث فروض لجميع طبيعي التوزيع) (K-S الطبيعـى التوزيـع ختبارإ نتائج ملخص يوضح) ٣-٥(والجدول .(%5) من أكبر

.البحث لفروض

البحث لفروض) (K-S الطبيعى التوزيع ختبارإ نتائج) ٣-٥( الجدول القرار النتيجة المعنوية مستوى z ختبارإلا قيمة الفرض

البديل الفرض قبول طبيعى توزيع 803. 64. ولألا الفرض البديل الفرض قبول طبيعى توزيع 660. 731. الثانى الفرض البديل الفرض قبول طبيعى توزيع 334. 945. الثالث الفرض البديل الفرض قبول طبيعى توزيع 254. 1.016 الرابع الفرض

One Sample T- Testحصائىإلا سلوبألا باستخدام البحث فروض إختبار .٢-٥-٦-٥ إجابات لمجموع الحسابى المتوسط مقارنة تمت ،البحث فروض ختبارإ غراضأل: أوال

لكل الحسابى المتوسط أن من وللتأكد %60 أى )3( الفرضى وسطمتال مع البحث ةعين .) (One Sample T- Testبإختبار القيام تم الفرضى المتوسط من أكبر فرضية

١٣٩

أكبر المحسوبة T قيمة كانت ذاإف ختبار،إلا هذا نتائج يبين )٤-٥( رقم والجدول ،)(H0 العدم الفرض ورفض )(H1 البديل الفرض قبول يتم فإنه الجدولية )T( قيمة من

البديل الفرض قبول يتم فإنه الفرضى وسطمتال من كبرأ الحسابى وسطمتال كانكلما كذلكH1)( العدم الفرض ورفض H0).(

رفض يتم فإنه الجدولية )T( قيمة من أقل المحسوبة )T( قيمة كانت إذا بينما من أقل الحسابى وسطمتال كان إذا كذلك ،)(H0 العدم فرضال وقبول )(H1البديل فرضال ).(H0 العدم فرضال قبولو )(H1 البديل فرضال رفض يتم فإنه الفرضى وسطمتال

للمتوسط الحسابى للفروض) (One Sample T- Test ختبارإ نتائج) ٤-٥( الجدول القرار .Sig المحسوبة (T) قيمة المعيارى نحرافإلا الحسابى الوسط الفرض

قبول x1 3.8913 .35815 11.935 .000األول قبول x2 3.5121 .36659 6.699 .000الثانى قبول x3 3.9638 .32160 14.372 .000الثالث قبول x4 3.69 .39941 8.353 .000الرابع

.1.717)( تساوى ) (0.05 داللة ومستوى 22 الحرية درجة عند الجدولية ) (T قيمة

األول الفرض ختبارإ نتائج ١-٢- ٥-٦- ٥ دقه الموارد استهالك محاسبة مدخل تحقيق إمكانية مدىب: ولألا الفرض يتعلق

.التكاليفى القياس موضوعات على التكاليف تخصيص فى أكبر

:فرض البديل كما يلىالفرض العدم واللقد تم صياغة هذا الفرض فى صورة

محاسبة مدخل ضوء فى التكاليف تخصيص فى أكبر دقة وجدت ال: H0العدم الفرض .الموارد استهالك محاسبة مدخل ضوء فى التكاليف تخصيص فى أكبر دقة توجد: H1البديل الفرض .الموارد استهالك

،٥ ،٤ ،٣ ،٢ ،١افراد العينة فى الفقـرات أراءأن ) ٥-٥(من الجدول رقم نييتبيوافقون على أن مدخل محاسبة اسـتهالك ةفراد عينة الدراسأن أيجابيه بمعنى إ ٨ ،٧ ،٦

١٤٠

تخصيص التكـاليف علـى موضـوعات القيـاس فى أكبردقة تحقيقالموارد يؤدى الى .التكاليفى

الفـرض فقراتأن الوزن النسبى لجميع ) ٥-٥(عامة يتبن من الجدول رقم وبصفهة 0.777) (يساوى ألولا ) T( قيمة من أكبر وهى 11.935)( تساوى المحسوبه )T( وقیم

يسـاوى المعنويـة ومسـتوى ،)22( حرية درجه عند1.717) ( تساوى والتى الجدولية أى البـديل الفـرض قبـول يعنى مما ،المتغيرات لجميع) 0.05( من أقل وهو) 0.000(

تخصـيص التكـاليف علـى فى أكبردقة الموارد تهالكمحاسبة استحقيق إمكانية مدخل .موضوعات القياس التكاليفى

النسبة المئوية لبدائل كل فقرة وكذلك المتوسط الحسابى والوزن النسبى ) ٥-٥( الجدول األول الفرض فقرات من فقرة لكل المعنوية ومستوى )(Tوقيمة

رقمقرة

الف

الفقرة محتوى

فقأوا

شده

ب%

فقأوا

%

ايدمح

%

الفق

اوا%

الفق

أوا

شدهب

%

سطمتو

ال

ابىحس

ال

زنالو

سبى

الن

مةقي

T

وىست

م

ويهمعن

ال

مجمعـات مـن مجموعة إلى الموارد تقسيم ١ .الثانوية الموارد ومجمعات األساسية الموارد

30.4 30.4 34.8 4.3 - 3.87 .774 4.534 .000

تحديـد في المستشفي إدارة ستطاعتإ كلما ٢ ستطاعتإ كلما الموارد بين التبادلية العالقات

.التكاليف تخصيص في أكبر دقة تحقق أن30.4 30.4 34.8 4.3 - 3.87 .774 4.534 .000

006. 3.019 738. 3.69 - 17.4 26.1 26.1 30.4 .متجانسة مجمعات داخل الموارد تجميع ٣

مجمع لكل الموارد استخدام مسببات تحديد ٤ .دقيق بشكل موارد

26.1 34.8 34.8 4.3 - 3.82 .764 4.467 .000

ومجمعـات المـوارد مجمعات بين الربط ٥ .التكاليف

26.1 21.7 43.5 8.7 - 3.65 .73 3.185 .004

001. 3.678 746. 3.73 - 13 21.7 43.5 21.7 .الموارد استهالك أنماط فهم ٦

مـن القدرالمستخدم بتكلفة الخدمة تحميل ٧ العاطلة الطاقة تكاليف تحميل عدم(الموارد

.)الخدمات على43.5 30.4 21.7 4.3 - 4.13 .826 5.895 .000

١٤١

المخرجـات بـين السببية العالقات تحديد ٨ــوارد ــتخدمة والم ــي المس ــق ف تحقي .المخرجات

43.5 47.5 8.7 - - 4.34 .868 9.986 .000

000. 11.93 777. 3.89 ولألا الفرض فقرات جميع

:الثانى الفرضإختبار نتائج .٢-٢- ٥-٦- ٥مدخل محاسبة استهالك الموارد فى تحقيق هإمكاني مدىب: الفرض الثانى يتعلق

.ةالعاطل طاقةال إدارةالموارد و تخطيطفى أكبردقة

:كما يلىفرض البديل الفرض العدم واللقد تم صياغة هذا الفرض فى صورة ةالفائض/ةالعاطل الطاقه دارةإو الموارد تخطيط فى أكبر دقة توجد ال: H0 العدم الفرض

.الموارد استهالك محاسبة مدخل ضوء فى فى ةالفائض/ةالعاطل الطاقة دارةإو الموارد تخطيط فى أكبر دقة توجد :H1 البديل الفرض .الموارد استهالك محاسبة مدخل ضوء

،١٢ ،١١ ،١٠ ،٩فراد العينة فى الفقرات أ راءأ أن )٦- ٥( رقم الجدول من يتبين محاسبة مدخل تطبيق أن على يوافقونعينة الدراسه فرادأيجابيه بمعنى ان إ١٣،١٧

ةالطاقة العاطل إدارةالموارد و تخطيطفى أكبردقة تحقيق على يساعد الموارد استهالك .للطاقة الصحيحة اإلدارة عن طريق

سئله أالوزن النسبى لجميع أن) ٦-٥(عامة يتبين من الجدول رقم ةوبصف الجدولية )T( قيمة من أكبر )6.699( يساوى المحسوبة(T) وقيمة) (% 70.2الفرض (0.000) يساوى المعنوية ومستوى (22) الحرية درجات عند 1.717)( تساوى والتىمحاسبة مدخل تطبيق بأن ،البديل فرضال نقبل يجعلنا ما وهذا (0.05) من قلأ وهو

.ةالطاقة العاطل إدارةالموارد و تخطيطفى أكبراستهالك الموارد يساعد فى تحقيق دقة

١٤٢

النسبة المئوية لبدائل كل فقرة وكذلك المتوسط الحسابى والوزن النسبى ) ٦-٥( الجدول الثانى الفرض فقرات من فقرة لكل المعنوية ومستوى )(Tوقيمة

رقمقرة

الف

الفقرة محتوى

فقأوا

شده

ب%

فقأوا

%

ايدمح

%

الفق

اوا%

الفق

أوا

شدهب

%

سطمتو

ال

ابىحس

ال

زنالو

سبى

الن

مةقي

T

وىست

م

ويهمعن

ال

التحـول تتطلب للطاقة الصحيحة اإلدارة ٩ التركيـز إلـى األنشطة على التركيز من

.الموارد طاقة على39.1 17.4 30.4 8.7 4.3 3.7826 .756 3.116 .005

مجمـع فـي المتشابهة الموارد تجميع ١٠ 001. 3.678 746. 3.7391 - 8.7 34.8 30.4 26.1 .واحد موارد

مجمعـات بين التشابكية العالقة دراسة ١١ 001. 3.849 764. 3.8261 4.3 4.3 21.7 43.5 26.1 .البعض وبعضها الموارد

ومعلومات العمليات لتكامل الكامل الفهم ١٢ 002. 3.447 79. 3.9565 8.7 8.7 8.7 26.1 47.5 .الموارد بطاقة الخاصة التكاليف

تمثل أن المحتمل من التي الموارد تحديد ١٣ 010. 2.812 73. 3.6522 - 13 43.5 8.7 34.8 .المنشأة على زجاجة عنق أو قيد

طريق عن العاطلة الطاقة وضوح زيادة ١٤ 0107. 1.679- 52. 2.6087 17.4 30.4 30.4 17.4 4.3 .الكامل اإلفصاح

بمـا الفائضة أو العاطلة الطاقة توظيف ١٥ 009. 2.868- 486. 2.4348 8.7 56.5 21.7 8.7 4.3 .اإلنتاجية زيادة في يساهم

التـي األقسام في الموارد طاقة تحويل ١٦ بها التي األقسام إلى بالموارد فائض بها

.بالموارد عجز52.2 17.4 13 8.7 8.7 3.9565 .79 3.362 .003

الطاقـة أساس على يكون الطاقة إدارة ١٧ 002. 3.536 3.6522 - 8.7 34.8 39.1 17.4 .النظرية

000. 6.699 702. 3.5121 الثانى الفرض فقرات جميع

:نتائج إختبار الفرض الثالث.٣-٢- ٥-٦- ٥استهالك الموارد فى توفير محاسبةإمكانية مدخل مدىب :الثالثالفرض يتعلق

.القرارات اتخاذفى ةدقة للمساعد وأكثرأفضل معلومات

:كما يلى لبديللقد تم صياغة هذا الفرض فى صورة الفرض العدم والفرض ا

١٤٣

أفضل معلومات توفير إلى الموارد استهالك محاسبة مدخل يؤدى ال: H0العدم الفرض .القرارات اتخاذ فى للمساعدة دقة وأكثر

أفضل معلومات توفير إلى الموارد استهالك محاسبة مدخل يؤدى: H1البديل الفرض .القرارات اتخاذ فى للمساعدة دقة وأكثر ،٢٢ ،٢١ ،٢٠ ،١٩فراد العينة فى الفقرات أ راءأ أن )٧-٥( رقم الجدول من يتبين

توفير فى يساعد الموارد استهالك محاسبة مدخل تطبيق أن على يوافقون .٢٤ ،٢٣ في الدقة تحقيق عن طريق القرارات اتخاذفى ةدقة للمساعد وأكثرأفضل معلومات .التكاليف تخصيص

سئله الفرض أالوزن النسبى لجميع أن )٧- ٥(يتبين من الجدول رقم عامة وبصفه والتى الجدولية )T( قيمة من أكبر )14.37( يساوى المحسوبة(T) وقيمة (80.9%)

مايجعلنا وهذا(0.05 ) من قلأ وهو(0.000) يساوى المعنوية ومستوى 1.717)( تساوىأفضل معلوماتفى توفير يساعدمحاسبة استهالك الموارد مدخل بأن البديل الفرض نقبل

.القرارات اتخاذفى ةللمساعدالنسبة المئوية لبدائل كل فقرة وكذلك المتوسط الحسابى والوزن النسبى ) ٧-٥( الجدول

الثالث الفرض فقرات من فقرة لكل المعنوية ومستوى) (Tوقيمة

رقمقرة

الف

الفقرة محتوى

فقأوا

شده

ب%

فقأوا

%

ايدمح

%

الفق

اوا%

الفق

أوا

شدهب

%

سطمتو

ال

ابىحس

ال

زنالو

سبى

الن

يمةق

T

وىست

م

ويهمعن

ال

000. 5.985 826. 4.13 - - 34.8 17.4 47.8 . التكاليف تخصيص في الدقة تحقيق ١٨

١٩ في التكاليف خفض تجاهاتإ وقياس تحديد

000. 4.746 738. 3.69 - - 43.5 43.5 13 .المستخدمة الموارد

٢٠ وإدارة الموارد تخطيط في الدقة تحقيق

000. 6.240 826. 4.13 - 4.3 17.4 39.1 39.1 .للمستشفى الطاقة

٢١

أو العاطلة الطاقة إدارة في الدقة تحقيق العاطلة الطاقة تكاليف وتحديد الفائضة

لم خدمات أداء لتكاليف تضمينها وعدم .حدوثها في تتسبب

34.8 52.2 13 - - 4.21 .944 8.698 .000

١٤٤

000. 5.030 8. 4.00 - 8.7 17.4 39.1 34.8 .التشغيلي المستوى على الطاقة إدارة ٢٢

٢٣ للتكاليف والتناسبية األولية الطبيعة فهم 027. 2.366 721. 3.60 4.3 17.4 21.7 26.1 30.4 .التيكيكى المستوى على

الثالث الفرض فقرات جميع 3.96 .809 14.37 .000

الرابع الفرض إختبار نتائج .٤-٢- ٥-٦- ٥محاسبة استهالك الموارد فى تحقيق مدخلإمكانية مدىب :الفرض الرابع يتعلق

.دقة أفضل فى الرقابة على عناصر التكاليف

:تم صياغة هذا الفرض فى صورة الفرض العدم والفرض البديل كما يلى لقد

فى أفضل دقة تحقيق إلى الموارد استهالك محاسبة مدخل يؤدى ال: H0 العدم الفرض .التكاليف عناصر على الرقابة

فى أفضل دقة تحقيق إلى الموارد استهالك محاسبة مدخل يؤدى: H1البديل الفرض .التكاليف عناصر على الرقابة

،٢٧ ،٢٦ ،٢٥فراد العينة فـى الفقـرات أ راءآ أن )٨-٥( رقم الجدول من يتبين اسـتهالك محاسبة مدخل تطبيق أن على يوافقون العينة فرادأ نأ أى يجابيةإ .٢٨،٢٤،٢٨ .التكاليف عناصر على الرقابة فى فضلأ دقه الى يؤدى سوف الموارد

الفـرض ةسئلأأن الوزن النسبى لجميع ) ٨-٥(عامة يتبين من الجدول رقم ةوبصف والتـى الجدوليـة )T( قيمـة أكبرمن )8.353( يساوى المحسوبة (T) وقيمة (73.48%)

مـا وهـذا (0.05 ) من قلأ وهو(0.000 ) يساوى المعنوية ومستوى 1.717)( تساوىتحقيـق يؤدى إلـى محاسبة استهالك الموارد مدخل تطبيق بأن البديل الفرض نقبل يجعلنا

.دقة أفضل فى الرقابة على عناصر التكاليف

١٤٥

النسبة المئوية لبدائل كل فقرة وكذلك المتوسط الحسابى والوزن النسبى ) ٨-٥( الجدول الرابع الفرض فقرات من فقرة لكل المعنوية ومستوى )(Tوقيمة

رقمقرة

الف

الفقرة محتوى

فقأوا

شده

ب%

فقأوا

%

ايدمح

%

الفق

اوا%

الفق

أوا

شدهب

%

سطمتو

ال

ابىحس

ال

زنالو

سبى

الن

يمةق

T

وىست

م

ويهمعن

ال

المسـتخدمة المـوارد كميات تتبع ٢٤ الطاقـة وتحديـد وغيرالمستخدمة

بشكل ختناقاتإلوا والقيود العاطلة .مستمر

26.1 4.3 60.9 8.7 - 3.47 0.69 2.307 .031

المخططـة الكمية بين ما المقارنة ٢٥ المـوارد لمجمـع المخرجـات من

هـذا باستهالك المتعلقة والتكاليف الكميـة مـع المـوارد من الحجم لهـذا الفعليـة والتكـاليف الفعلية .الموارد من الحجم

30.4 21.7 26.1 21.7 - 3.60 0.72 2.522 .019

المــوارد مجمعــات بــين الــربط ٢٦ 002. 3.441 0.71 3.56 - 8.7 34.8 47.8 8.7 .التكاليف ومجمعات

وفـي دقيقـة تنبؤية نتائج إعطاء ٢٧ــت ــر وق ــة أكث ــل مالئم وتحلي

.واسع بشكل نحرافاتإلا26.1 21.7 43.5 8.7 - 3.65 0.73 3.185 .004

ــات تحديــد ٢٨ ــين الســببية العالق ب في المستخدمة والموارد المخرجات

.المخرجات تحقيق52.2 26.1 13 4.3 4.3 4.17 .834 5.054 .000

000. 8.353 0.735 3.69 الرابع الفرض فقرات جميع

١٤٦

ةالتطبيقي للدراسة العامة النتائج .٦-٦- ٥

حصائيةإلا ساليبألا طريق عن الفروض ختباراتإ خالل من التوصل تم باإلضافة، Kolmogorov-Smirnov باستخدام الطبيعى التوزيع ختبارإ وهى المستخدمة

الموارد استهالك محاسبة مدخل تطبيق أن الى) One Sample T–Test( ختبارإ الى :تحقيق فى يساعد

:طريق عن ذلك تحقيق وتم التكاليف تخصيص فى أكبر دقه -١ الموارد ومجمعات األساسية الموارد مجمعات من مجموعة إلى الموارد تقسيم

.الثانوية

دقيق بشكل الموارد بين التبادلية العالقات تحديد.

متجانسة مجمعات داخل الموارد تجميع.

دقيق بشكل موارد مجمع لكل لمواردا استخدام مسببات تحديد.

التكاليف ومجمعات الموارد مجمعات بين الربط.

الموارد ستهالكإ أنماط فهم.

الطاقـة تكـاليف تحميـل عدم( الموارد من المستخدم القدر بتكلفة الخدمة تحميل .)الخدمات على العاطلة

تحقيـق فـي المسـتخدمة والمـوارد المخرجـات بين السببية العالقات تحديد .المخرجات

:خالل من ذلك تحقيق وتم العاطلة الطاقة وإداره الموارد تخطيط فى كبرأ دقة تحقيق -٢ الموارد طاقة على التركيز إلى األنشطة على التركيز من التحول.

واحد موارد مجمع في المتشابهة الموارد تجميع.

البعض وبعضها الموارد مجمعات بين التشابكية العالقة دراسة.

الموارد بطاقة الخاصة التكاليف ومعلومات العمليات لتكامل الكامل الفهم.

١٤٧

زجاجة عنق أو اقيد تمثل أن المحتمل من التي الموارد تحديد.

عجز بها التي األقسام إلى موارد فائضة بها التي األقسام في الموارد طاقة تحويل .لمواردفى ا

النظرية الطاقة أساس على يكون الطاقة إدارة.

مـن ذلك تحقيق وتم القرارات اتخاذفى ةدقة للمساعد وأكثرأفضل معلومات توفير -٣ :خالل

في التكاليف ضخف تجاهاتإ وقياس تحديد ،التكاليف تخصيص في الدقة تحقيق .المستخدمة الموارد

للمستشفى الطاقة وإدارة الموارد تخطيط في الدقة تحقيق.

العاطلة الطاقة تكاليف وتحديد الفائضة أو العاطلة الطاقة إدارة في الدقة تحقيق .حدوثها في تتسبب لم خدمات أداء لتكاليف تضمينها وعدم

التشغيلي المستوى على الطاقة إدارة.

التيكيكى المستوى على للتكاليف والتناسبية األولية الطبيعة فهم.

: خالل من ذلك تحقيق وتم التكاليف عناصر على الرقابة فى أكبر دقة تحقيق -٤ الطاقة العاطلـة والقيـود المستخدمة وتحديد بع كميات الموارد المستخدمة وغيرتت

.ختناقات بشكل مستمرإلوا

بين الكمية المخططة من المخرجات لمجمع الموارد والتكـاليف المتعلقـة المقارنةوالتكاليف الفعلية لهذا الحجم من ستهالك هذا الحجم من الموارد مع الكمية الفعلية إب

.الموارد

التكاليف ومجمعات الموارد مجمعات بين الربط.

سعنحرافات بشكل واإلإعطاء نتائج تنبؤية دقيقة وفي وقت أكثر مالئمة وتحليل ا.

المخرجات تحقيق في المستخدمة والموارد المخرجات بين السببية العالقات تحديد.

١٤٨

الفصل ةخالص. ٧- ٥إلطار المقتـرح لمـدخل لخطوات تطبيق اقام الباحث في هذا الفصل بوضع تصور

مستشفى أبو ريـه أحد المستشفيات المصرية الخاصة وهى محاسبة استهالك الموارد على ةليكون بمثابة أداه لتوفير معلومات لإلدار ،التكاليفمحاسبة ألنظمة كتطوير، التخصصي

.الموارد استخدامسليم بترشيد صول إلى قرار ، والووهى في سبيل إدارة مواردها

التكـاليف فـي منشـآت محاسبة هنظمأنه يمكن تطوير إوقد توصل الباحث إلى استخدامتحقيق الكفاءة في و مدخل محاسبة استهالك الموارد، استخداممن خالل الخدمات،المتاحة من خالل التطبيق السليم لمدخل محاسبة اسـتهالك المـوارد قتصاديةالاالموارد

وذلك بالتخلص من الموارد غير الضـرورية والتـي يمكـن ، باإلضافة إلى تطوير األداءه من خالل مدخل محاسبة استهالك الموارد يمكن تحقيق دقة أكبر في أنو ،هاعن ستغناءالا

دقة للمسـاعدة فـي توفير معلومات أكثرإدارة الطاقة بشكل أفضل و ،ليفتخصيص التكا . اتخاذ القرارات، وتوفير معلومات إلمكانية الرقابة على عناصر التكاليف

١٤٩

اخلالصة والنتائج والتوصيات

١٥٠

ة والنتائج والتوصياتالصاخل. ١- ٦ ةالصاخل. ١-١- ٦

ـ دورا هاما عامة تلعب منشآت الخدمات بصفه قتصـادية الاالتنميـة ةفي دفع عجلبعـض قتصـاديات امن % ٥٠حيث تمثل ما يزيد عن ،في معظم دول العالم جتماعيةالوا

.الدول، ولكن تواجه هذه المنشآت بزيادة سريعة في درجه المنافسةوالتكنولوجيـة والسياسـية قتصاديةالا األنظمةومع تزايد التطورات المعاصرة في

حتـى أصـبحت ات،التطـور همحاسبة التكاليف عاجزة عن مالحقة هـذ ةنظمأووقوف نحـو تطـوير األنظمـة التجاها ستلزماالذي التكاليفية مضللة لمستخدميها األمر األنظمة

علـى فنظـام التكـالي أو التقليدية أنظمة محاسبة التكاليف، سواء كانت القائمةالتكاليفية .أساس النشاط في تلك المنشآت

أحد الحلول المقترحة لمواجهـة هو RCAكان مدخل محاسبة استهالك الموارد لقد وبما يساعد في ترشيد استهالك الموارد وتحديد التكاليف بشـكل األنظمة، القصور في تلك

إطـار قتـراح امع األنظمة التكاليفية القائمة، أكثر دقة، وقد تمثل هدف البحث في تحليل التكاليف في منشآت الخدمات مع التطبيق على مستشفى أبـو ريـه محاسبة أنظمة رلتطوي

:وفى سبيل تحقيق ذلك قام الباحث بالقيام بما يليالتخصصي منشآت الخدمات وتحليل خصائص في التعرف على طبيعة العملية اإلنتاجية - ١

.منشآتتلك الالخدمات بهدف التعرف على المشاكل التي يمكن أن تواجهها الحالية سواء كانت أنظمة محاسبة التكاليف التقليدية التكاليفية ألنظمةإجراء تحليل ل - ٢

.أو نظام التكاليف على أساس النشاط .هيم مدخل محاسبة استهالك المواردمفا ستعراضا - ٣باستخدام مدخل التكاليف في منشآت الخدمات محاسبة أنظمة إطار لتطوير اقتراح - ٤

.محاسبة استهالك الموارد .تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد على مستشفى أبو ريه التخصصي ةمحاول - ٥

١٥١

نتائج البحث. ٢-١- ٦ :يلى يمكن توضيحها فيما والتيالعديد من النتائج إلىلقد توصل الباحث

تساعدها على تحديد التكاليف بشكل ةتكاليفي ةنظمأوجود إلىالخدمات تتفتقر منشآ -١منشآت الخـدمات علـى كذلك تعتمد معظم ،دقيق ومن ثم التسعير الدقيق لخدماتها

األخـرى ظروف المنشـآت االعتبار في هعند التسعير غير أخذ ةيسنافالت األسعارـ المستخدمةوكذلك التكنولوجيا ،سواء من حيث الموارد وتكاليفها ةلذلك تعتبر أنظم

غير تخصيص التكاليف الصناعية التي تعتمد على القائمةالتكاليف التقليدية محاسبة إلىإضافة ،إلى مسببات تستند إلى الحجم مضللة إلى مستخدميها باالستناد المباشرةالتكاليف على الخـدمات عناصر نم لتحميل الكثير الشخصيعلى التقدير اعتمادهاقـرارات تخـاذ الكأسلوب مالئم ومناسب هعلي االعتماديمكن ولذلك ال ،المستفيدة

.عملية التسعير فيإدارية سليمة تفيد من بعـض المشـاكل في منشآت الخدمات يعانى نظام التكاليف على أساس النشاط -٢

،القـرارات اتخاذالتي يمكن أن تساعد في تالمعلوما فيرتوكانية التي تعوقه من إممحاسـبة ولذلك فقد تم تقديم مدخل محاسبة استهالك المـوارد كتطـوير ألنظمـه

ـ أعـانى منهـا تالمشاكل التي بعض تفادى والذي يمكن من خالله ،التكاليف ةنظم .النشاط أساسمحاسبة التكاليف التقليدية وكذلك نظام التكاليف على

ن إدارات منشآت الخدمات ليس لديهم معرفة بمدخل محاسبة اسـتهالك المـوارد إ -٣وكذلك عدم وجود جهات تعمل على تعريف إدارات هذه المنشآت بمدخل محاسـبة

.المدخلصعوبات لتطبيق هذا لذلك توجد ،وأهميته RCAاستهالك الموارد ـ هـى منشآت الخدمات فين عمليه تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد إ -٤ ةعملي

لهـذا سـليم تطبيق إلىمن الخطوات المتتابعة للوصول ةمنظمة تتم على مجموعمنشـأة إلـى ةمنشـأ مـن العمليالتنفيذ فيتختلف ن هذه الخطوات الأو ،المدخلـ إلـى ةمنشـأ نما تختلف من إ ةولكن التفصيالت الخاصة بكل خطو ،أخرى ة أمنش هذا المدخللتطبيق األساسيةالموارد من الخطوات ومثال ذلك خطوه تحديد ،أخرى

. أخرىمنشأة إلى منشأهولكن عدد ونوعية الموارد تختلف من

١٥٢

مع المفاهيم المستخدمة في تساقاان طبيعة التكاليف في منشآت الخدمات هي أكثر أ - ٥ .تنفيذ مدخل محاسبة استهالك الموارد

علـى عتمـاد البايتم تخصيص التكاليف في ضوء مدخل محاسبة استهالك الموارد - ٦ .كميه الموارد المستهلكة

يسمح مدخل محاسبة استهالك الموارد بالتخصيص المباشر لتكـاليف المـوارد مـن -٧ .يموضوعات القياس التكاليفمجمعات الموارد األخرى أو إلى مجمعات الموارد إلى

Cost Replacement مدخل محاسبة استهالك الموارد تكاليف اإلحـالل يستخدم - ٨ .اإلهالكوحساب لتحديدHistorical Cost بدال من التكلفة التاريخية

:يلي ما الطاقة العاطلة إلى تحديد ةمعالجفي يستند مدخل محاسبة استهالك الموارد -٩ هاستخدامكمية الموارد بالجزء المخطط. الموارد القابل للتخزين نم القدر. القدر الذي سيمثل فاقد والذي تتحمله المنشأة إذا كانت الموارد ملزمة.

ينظر مدخل محاسبة استهالك الموارد إلى الطاقة من خالل الموارد وليس من خالل -١٠ .األنشطة

ن هناك أساسيات لمدخل محاسبة استهالك الموارد ليسمح بتوفير معلومـات مفيـدة إ -١١ .العملوضوح و ،ستجابةالا وهى السببية،

ـ ن التكـاليف الثابتـة ال إفي ضوء مدخل محاسبة استهالك الموارد ف -١٢ طيتغيـر نمفي حين أن التكاليف التناسبية من الممكـن ،بشكل ثابت ستهالكالافيكون ستهالكهاا

.إلى تكاليف ثابتة في بعض األحيان ةمن تكاليف تناسبي ستهالكهاانمط تغيريأن العديد من المزايا حالمقتر اإلطارستهالك الموارد كما يوضحه مدخل محاسبة ا ريوف -١٣

أكبروقدرة ،هتخصيص التكاليف وبالتالي قرارات إداريه أكثر دق فيكبر أوهى دقة ،الزائـدة /د في إدارة أفضل للطاقة العاطلـة كما يساع ،الموارد هتخطيط ورقاب ىعل

، ويوفر معلومات أفضـل أكبر وأفضل في الرقابة على عناصر التكاليف هدق ويوفر .القرارات اتخاذللمساعدة في هوأكثر دق

١٥٣

ربـع ألبقبول فروض الدراسـة ا ةالفروض للدراسة التطبيقي ختباراتاجاءت نتائج -١٤دقة أكبـر فـي تخصـيص تحقيق وهى قدرة مدخل محاسبة استهالك الموارد في

أفضـل للطاقـة دارةإو ،علـى تخطـيط ورقابـة المـوارد ، وقدرة أكبر التكاليفدقـة و ،القـرارات اتخاذللمساعدة في هدقالعاطلة، ومعلومات أفضل وأكثر /ئدةالزا

.وأفضل في الرقابة على عناصر التكاليف كبرأ التوصيات. ٣-١- ٦الذي تلعبه منشآت الخدمات في دفع عجلة يالحيو للدوره نظرا يوصى الباحث بأن -

وتطوير أنظمة محاسبة ،بمنشآت الخدمات هتمامالانه يجب زيادة إف تصاديةالقاالتنمية التكاليف القائمة حتى يمكن توفير معلومات أكثر دقة ذات معنى تعتبر األساس في

لتكاليف محاسبة ا ةبين أنظم ةحتى حدوث فجو النتظاراوال يتم القرارات، اتخاذالقائمة والتطورات المعاصرة في البيئة المحيطة والتي تفرز العديد من المشاكل والتي

. التكاليف عاجزة عن إيجاد حلول لهامحاسبة تقف أمامها أنظمة وصانعي القرار حث بضرورة العمل على إقناع إدارات منشآت الخدمات، يوصى البا -

استخدامآلية موارد وأثره على تحسين خل محاسبة استهالك البجدوى تطبيق مدعلى المفاهيم األساسية لتطبيق هذه المنشآتمع تدريب العاملين في ،الموارد المتاحة

. هذا المدخليوصى الباحث بضرورة القيام بإجراء دراسات أخرى مماثله على منشآت الخدمات -

لوصول إلى تفصيال لاستخدام بيانات أكثر وذلك لتعزيز تطبيق هذا المدخل و ،األخرىتلك المنشآت على فهم العالقة السببية ات، وكذلك لمساعده إدارنتائج قريبة من الواقع

للحفاظ على الموارد و ،بين التكاليف وأداء الخدمات النهائية) عالقة السبب والنتيجة( .استخدامهاد المتاحة بقدر اإلمكان وترشي

والمنشآت ،منشآت الخدمات ةضرورة قيام الجامعات المصرية بدور مناسب في توعي -من بينها مدخل األنظمة التي توصل إليها العلم والتي الصناعية المصرية بأحدث

محاسبة استهالك الموارد، حيث أن دور الجامعات وأداؤها في هذا المجال موثوق به

١٥٤

المنشآت وذلك لعلمها بان الجامعات ال تسعى إلى تلك ن قبل وله التقدير الخاص م .تحقيق ربح

الدراسات املستقبلية املقرتحة. ٢- ٦ :في ضوء التوصيات السابقة يقترح الباحث القيام بالدراسات اآلتية

يوصى الباحث بعمل دراسة تطبيقية في المستشفيات الحكومية المصرية من خـالل - ١ونظام التكاليف علـى ة،التقليدي محاسبة التكاليف للنتائج وفقا ألنظمةالمقارنة الفعلية

النشاط ومدخل محاسبة استهالك الموارد للتحقق من دقة تحديد التكلفة ومنافع أساس .مدخل محاسبة الموارد

.إجراء دراسة لتحليل ربحية العميل في ظل مدخل محاسبة استهالك الموارد - ٢مدخل محاسبة اسـتهالك المـوارد كـأداة إلعـداد استخدامإجراء دراسات حول - ٣

.وفى عملية تحسين األداء المالي للمنشآت، طيطية في جميع المنشآتالموازنات التخإجراء دراسة حول الصعوبات والمشاكل التي تحول دون تطبيق مـدخل محاسـبة - ٤

.استهالك الموارد في منشآت الخدماتلومات التـي يوفرهـا مـدخل محاسـبة للمع قتصاديالاإجراء دراسة لبيان العائد - ٥

.استهالك الموارد ومدى تأثيرها على سلوك متخذي القرارات في منشات الخدمات

١٥٥

قائمة املراجع

١٥٦

ةالعربي املراجع :أوالاسـتهالك إطار مقترح لتحقيق التكامل بين مدخل محاسبة" ،)٢٠٠٧( يكوملأمجاد ا -

المجلة العلمية ،"ألغراض إدارة الطاقة بالوحدات االقتصاديةالموارد ونظرية القيود .األولالعدد ، جامعة عين شمس ،كلية التجارة ،لالقتصاد والتجارة

لمحاسبة عن األنشـطة ألغـراض مدخل ا" ،)١٩٩٧(اإلسعاد أبو حعبد الفتاأميمه -رسالة ماجستير غير ،"الكهرباءتوزيع مع التطبيق على قطاع ةالتكاليفي مالنظ تطوير

.جامعه طنطا ،كليه التجارة ،منشوره

نشاط نظام محاسبه التكاليف على أساس ال استخدام" ،)١٩٩٦((A)تهاني محمود النشار -المجلة المصـرية للدراسـات ،"منهج إجرائي مقترح :في مصرفي البنوك التجارية

.١٣١-١٠٥ص العدد الثاني، ،جامعه المنصورة، تجارةكليه ال ،التجارية

ـ غيرقياس ورقابة أداء المنشآت " ،)١٩٩٦((B)محمود النشار تهاني - :للـربح ةالهادفالمجلة العلميـة للتجـارة ، رة للبحوث العلميةمجلة كلية التجا ،"رحمقت يمحاسب إطار

.٤٤-١ص ،العدد األول جامعة طنطا، ،كلية التجارة ،والتمويل

تكاليف نظام إدارة التكلفة لقياس ورقابة استخدام" ،)٢٠٠٠( تهاني محمود النشار -المجلـة العلميـة للتجـارة ، "نموذج محاسبي مقتـرح :الجودة في منشآت الخدمات

.٤٤-١ص ،العدد الثاني جامعة طنطا، ،كلية التجارة ،والتمويل

مؤشرات عدم التكاليف اإلضافية والعالقة بين هيكل " ،)٢٠٠٤(تهاني محمود النشار -مجلة كلية التجـارة للبحـوث ،"دراسة تطبيقية ،إطار مقترح :مالءمة نظام التكاليف

،المجلد الحادي واألربعين –العدد األول ،جامعة اإلسكندرية –كلية التجارة ،العلمية .٣٣٥-٢٨٣ص ،مارس

ةدراسات فـي محاسـب " ،)٢٠١٠(النشار محمود تهاني.د.أ ،الهلباويمحمود سعيد - .، بدون ناشرجامعه طنطا ،كليه التجارة ،"مدخل معاصر :التكاليف الفعلية

المحاسـبة اإلداريـة " ،)٢٠١٣(النشـار محمـود تهاني .د.أ ،الهلباويمحمود سعيد - .، بدون ناشرجامعه طنطا ،كليه التجارة ،"مدخل إدارة التكلفة :المتقدمة

التعامل مع تجنب مشكلة تخصيص التكـاليف قضية "،)١٩٩٥(الهلباويسعيد محمود -المجلـة ،"نمـوذج وصـفى مدخل تحليل األنشطة، :ألغراض قياس تكلفة المنتجات

.٤٧-١ص العدد الثاني، جامعه طنطا، كليه التجارة، ،العلمية للتجارة والتمويل

١٥٧

العالقة التأثيريـة بـين التغييـرات التكنولوجيـة " ،)١٩٩٨(الهلباوي محمود سعيد -إسـتراتيجية التجـارة ،"إطار مقترح :لمنافسة وبين كفاءة نظم التكاليفوإستراتيجية ا

مؤتمر الشرق األوسط وشمال إفريقيا لالقتصـاد قضايا التنمية االقتصادية، :العالمية .٢٩٤-٢٦٦ص ،والتجارة وأسواق رأس المال

مشاكل تخصيص الموارد وتقويم األداء في إطـار " ،)١٩٩٥(هلباوي سعيد محمود ال -المجلـة العلميـة ،"نموذج مقترح ):ABC(مدخل نظام التكاليف على أساس النشاط

.٦١-١ص ،العدد األول ،جامعه طنطا ،كليه التجارة ،للتجارة والتمويل

التنافسـية لالقتصـاد صناعة الخدمات في تعزيز القدرة دور" ،)٢٠١٠( على لطفي - ديسمبر، جامعة اإلسكندرية، ،كلية التجارة ،المؤتمر العلمي الدولي العاشر ،"الوطني

.٦-١ص

النشـاط أساسإطار مقترح للتكامل بين نظام التكاليف على " ،)٢٠٠٩(خطاب محمد -دراسـة نظريـة :القيمة أساسعلى اإلدارةومحاسبة استهالك الموارد لتعزيز فلسفة

،العدد األول جامعه طنطا، ،كليه التجارة ،المجلة العلمية للتجارة والتمويل، انيةوميد .١٨٥-١٣٥ص

رد كأحـد لمدخل المحاسبة عن استهالك الموا هيتحليلدراسة " ،)٢٠١٠( شاهين محمد -المجلـة العلميـة ، "النشاط أساسقياس التكلفة على بأسلو لتطويرالمناهج المقترحة

.٢٦٠-٢٣٠، صالعدد الرابع ،جامعة عين شمس ،التجارةكلية ،والتجارةلالقتصاد

التكاليف في المنشآت الخدمية ةنظمأتطوير " ،)٢٠٠٨( ويهبه السيد إبراهيم الطنطا -رسـالة ،"على المؤسسات العالجيـة ةتطبيقي ةسادر: باستخدام مدخل إدارة األنشطة

.طنطاجامعة ، كليه التجارة، ةماجستير غير منشور

نظام محاسبه التكاليف علـى أسـاس استخدام"، )٢٠٠٧(محمود عوض أبو محمود -اع ،"المنظمات الصحية كاداه لترشيد القرارات اإلدارية فيالنشاط ة لقط ة العلمی المجل

.٢٦٧-٢٦٠ص، العدد األول ، األزهر ةجامع ،كلیات التجارة

١٥٨

املراجع األجنبية :ثانيا

- Abd Allah, Abed Al Nasser (2008), "Why Did ABC Fail at The Bank of China?", The Journal of Management Accounting, Vol. 9, No. 3, Spring, PP.7-14.

- Ahmed, Sayed A. & Mehboob, Moosa (2011), "Application Resources Consumption Accounting (RCA) In an Educational Institute", Pakistan Business Review, Vol. 12, No. 4, PP.755-775.

- Balakrishnan, Ramji; Eva, Labro, & K. Sivaramakrishnan(A) (2012)," Product Costs as Decision Aids: an Analysis of Alternative Approaches (Part 1)", Accounting Horizons, Vol. 26, No.1, PP.1-20.

- Balakrishnan, Ramji; Eva, Labro & K. Sivaramakrishnan(B) (2012), "Product Costs as Decision Aids: an Analysis of Alternative Approaches (Part 2)", Accounting Horizons, Vol. 26, No.1, PP. 21-4.

- Barber, F. Dewhurstz & Pritchard (2006), "Cost Allocation For Business Process Simulation Models", Proquest Science Journals, Vol. 220, Part B: PP.695-705.

- Benjamin, Lynn & Todd, Simon (2003), "A planning and Control Model Based On RCA Principles", Cost Management ,Vol.17, No.4, (July/August), PP.20-27.

- Berts & Kock (1995), "Implementation Consideration For Activity Based Cost Systems In Service Firm: The Avoidable Challenge Management Decision", Vol. 33, No. 6, PP.57-63.

- Bo Edvardsson (1997), "Quality In New Service Development: Key Concepts and A frame Of Reference", International Journal Of Production Economics,Vol.52, PP.31-46.

١٥٩

- Blocher, Stout & Gary, Cokins (2010), Cost Management: Strategic Emphasis, Fifth Edition, McGraw-Hill Companies.

- Chea, Ashford C. (2011), "Activity Based Costing System in the Service Sector: A Strategic Approach for Enhancing Managerial Decision Making and Competitiveness", International Journal of Business and Management, Vol. 6, No. 11, November, PP.3-8.

- Clinton, Douglas & David, E. keys (2001), " Resources Consumption Accounting: The Next Generation Of Cost Management Systems ", Foucs Magazine, No.5, PP.1-6.

- Cohen, Howard (2004), "Implementing an Activity-Based Costing Model", A Dissertation In Cost and Management Accounting, Nelson Mandela Metropolitan University.

- Cokins, Gary (1999), "Why is Traditional Accounting Failing Qulality Managers? Activity-Based Cost is The Solution", Quality Congress. ASQ's, Annual Quality Congress Proceedings, PP.74-78.

- Cooper, Robin (1987), "Does Your Company Need ANew Cost System?" Journal Of Cost Management, Spring, PP.45-49.

- Cooper, Robin & Robert, S. Kaplan (1988), "How Cost Accounting Distorts Product costing", Management Accounting(USA), April, Vol. 69, No.10, PP.20-27.

- Cooper, Robin (1989), "You Need Cost Systems When .?", Harvard Business Review, January- February, PP.77-82.

- Cooper, Robin & Robert, S. Kaplan (1992)," Activity - Based Systems: Measuring The Costs of Resources Usage", Accounting Horizons, September, PP.1-14.

١٦٠

- Cooper, Robin & Robert, S. Kaplan (1999), The Design of Cost Management Systems Text and Case, 2nd Edition, New Jersey: Prentice Hall.

- Dearden, John (1978), "Cost Accounting Comes To Service Industries", Harvard Business Review, September-October, PP.132-140.

- Demong, Richard F. & David, B. Croll (1981), "Cost Accounting For The Small Business", American Journal of Small Business, Vol.7, No.4, Spring, April-June, P.19.

- Dimitropoulos, Panagiotis (2007), " Activity Based Costing in Sport Organizations: Theoretical Background& Future Prospects ", Sport Management International Journal, Vol. 3, No. 2, PP.17-25.

- Drury, Colin (2011), "Cost and Management Accounting: an Introduction ", Seventh Edition., Mason, Ohio:Thomson Learning, South-Western.

- Fitzsimmons, James A. (2004), "Service Management: Operations, Strategy, and Information Technology", Boston, Mass. McGraw-Hill/Irwn.

- Garrison, Ray H. & Eric, Noreen (1997), Managerial Accounting, 8th Edition, Boston, McGraw-Hill Companies.

- Garrison, Ray H. & Eric, Noreen (2003), Managerial Accounting, 10th Edition, New York McGraw-Hill Companies.

- Geri, Nitza & Boaz, Ronen (2005), "Relevance Lost: The Rise and Fall of Activity Based Costing", Human Systems Management, Vol. 24, PP.133-144.

١٦١

- Granof, Michael; Daviad, E. Platt & Igor, Vaysman (2000), "Using Activity Based Costing to Manage More Effectively", The Business of Government, PP.1-29 http:www.business of government.org.

- Grasso & Lawrence (2005), "Are ABC and RCA Accounting Systems Compatible With Lean Management?.", Management Accounting Quarterly,Vol.7, No.7, PP.12-27.

- Gunasekaran, A; James Williams & Ronald E. Mc Gaughey (2005), "Performance Measurement and Costing System In New Enterprise", Vol. 25, PP.523–533, www. science dirct.com.

- Gunther, Friedl; Hans Ulrich, Kupperm & Burkhard, Pedell (2005), "Relevance Added: Combining ABC with German Cost Accounting", Strategic Finance, Jun, Vol.86, No.12, P.56.

- Hansen, Don R & Maryanne, M. Mowen (2005), "Cost Management: Accounting and Control", Fifth Edition,Mason, Ohio:Thomson Learning, South-Western.

- Helmi, Medhat & Nitham, Hindi (1996), "Activity Based Costing (ABC) In Banking: A Big Challenge", The Journal of Bank Cost & Management Accounting, Vol.9, No.2, P.5.

- Howe, Janet S.(1987), "Measuring Costs In The Service Industries: New Challenges In A change Economy", A Dissertation In Cost and Management Accounting.

- Hussein, Mostaque & Gunasekaran (2001), " Activity-Based Cost Management In Financial Services Industry", The Journal Of Managing Service Quality, Vol.11, No.3, PP.213-220.

١٦٢

- Jeff,Thomson & Jim, gurowka (2005), "Sorting Out The Clutter", Strategic Finance, Vol.17, No.4, July/August, PP.27-33.

- Jerry (2008), "Managerial Accounting", (4Th Edition), Mason, Ohio:Thomson Learning, South-Western.

- Kaplan, Robert (1988), "One Cost System Isn’t Enough", Harvard Business Review, January-February, PP.61-66.

- Krishnan, Anbalagan (2006), "An Application of Activity Based Costing in Higher Learning Institution: A Local Case Study", Contemporary Management Research, Vol.2, No.2, September, PP.75-90.

- Krumwiede, Kip & Augustin, Suessmair (2007), "Getting Down To Specifics On RCA", Strategic Finance, June, PP.50-56.

- Labro, Eva & Mario, Vanhoucke (2008), "Diversity In Resources Consumption Patterns and Robustness of Costing Systems to Errors, Management Science ,Vol. 54, No.10, October, PP.1715–1730.

- Lambino, Christine (2007), "Time Driven Activity Based Costing", Government Finance Review, Vol. 23, No.4, Aug, PP.74-75.

- Lawson, Raef A. (2005), "The Use of Activity Based Costing In The Healthcare Industry:1994 vs. 2004", Research in Healthcare Financial Management, Vol.10, No.1, PP.77-94.

- Mac Arthur, John B. (2008), "Practical Guidelines For Replacement Cost Depreciation In RCA", Cost Management, Vol.22, No.1, Jan/Feb, P. 29.

١٦٣

- Mackie, Brian (2006), "Merging GPK and ABC On The Road to RCA", Strategic Finance, Vol.88, No.5, November, P.32.

- Mark, Jerome A.(1982), "Measuring Productivity In Service Industries", Monthly Labor Review, June, PP.3-8.

- Mahdi Salehi A.; Rezvan, Hejazi B. & Nazanin, Bashiri Manesh (2010) ,"Activity Based Costing Model For Cost Calculation In Gas Companies: Empirical Evidence of Iran", International Review of Accounting, Banking and Finance, Vol.2, No,5, Spring , PP. 31-43.

- Major, Maria & Trevor, Hopper (2005), "Managers Divided: Implementing ABC In A Portuguese Telecommunications Company", Management Accounting Research, Vol.16, PP.205-229.

- Martinson, Otto B.(1994-1995), "Using Cost Accounting In a Service Company", The Journal of Corporate Accounting and Finance, Vol.51, No.1, Winter, PP.107-118.

- Marquis, Linda M.(2006), "Cost Accounting For The Service Industry:A new approach",The Journal of 21St Century Accounting, Vol.6, No.2, P. 91.

- Malmi, Teemu (1997), "Towards Explaining Activity Based Costing Failure: Accounting and Control In A decentralized Organization, Management Accounting Research, PP.459-480.

- Mc Nair (2007), "Beyond the Boundaries: Future Trends In Cost Management", The Journal Of Cost Management, Vol.21, No.1, January /February, P.10.

١٦٤

- Meyer, Susan; Robert, Johnston & Jonn, Duffy (2002), "The Service Concept: The Missing Link In Service Design Research?", Journal of Operations Management ,Vol.20, PP.121–134.

- Michael, Tse & Maleen, Gong (2009), "Recognition of Idle Resourcess In Time Driven Activity-Based Costing and Resources Consumption Accounting Models", Journal of Applied Management Accounting Research ,Vol. 7, No.2, PP.41-54.

- Moeller, Sabine (2010), "Characteristics Of Services A customer Integration Perspective Uncovers The Inherent Value", Journal Of Services Marketing, Vol. 24, No.5, PP.1-25.

- Moore, Derrell H. (1998), "A Comparative Evaluation Of Financial and Activity–Based Cost Accounting Systems In A private University", A Dissertation In Higher Education, Faculty of Texas, Tech University.

- Neumann, Rucer; James H. Gerlach & Christine, Olson (2004), " Cost Management Using ABC For IT Activities and Service", The Journal of Management Accounting, Vol.6, No.1, PP.29-40.

- Odysseas, Pavlatos & Loannis, Paggios (2009)," Activity-Based Costing in the Hospitality Industry: Evidence From Greece", Journal Of Hospitality &Tourism Research,Vol.33,No.4, November, PP. 511-527.

- Perkins, David & Scott, Stovall (2011), " Resources Consumption Accounting Where Does It Fit? ", Journal of Applied Business Research, Vol .27, No. 5, September / October, PP. 41-49.

١٦٥

- Ramsy, Ralph H. (1994), "Activity Based Costing For Hospitals", Hospital &Health Services Administration, Chicago,Vol.39, No.3, Fall, PP. 385-391.

- Sedgley, Dawn J. ( 2001), "The 123s of ABC in SAP: Using SAP R/3 to Support Activity-Based Costing", September, http://books.google.com.eg/books.

- Sedgley, Dawn J. (2008), "Keys for Successfully Implementing Resources Consumption Accounting (RCA)", CAM-I CMS Group, 4th Quarterly Meeting, PP-1-68.

- Stenzel, Joe & Catherine, Stenzel (2003),"From Cost to Performance Management: A Blueprint for Organizational Development", http://books.google.com.eg/books.

- Stenzel, Joe & Catherine, Stenzel (2008), "Brining RCA To Market", The Journal of Cost Management, Vol .22, No.4, Jul/ Aug, PP. 5-13.

- Turney, Peter (1991), "Common Cents: The ABC Performance Break Through: How To Succeed With Activity-Based Costing, Cost Technology, (Hillsboro, Origin).

- Van Der Merwe, A. & David, E. keys (2001), "The Case For RCA: Excess & Idle Capacity", Journal of Cost Management, Vol.15, No.4, (July/August), PP.21-32.

- Van Der Merwe, A. & David, E. keys (2001), "The Case For RCA: Understanding Resources Interrelationships", Journal of Cost Management ,Vol.15, No.5, September/October, PP. 27-36.

- Van Der Merwe, A . & David, E. keys (2001), "The Case For RCA: Understanding Resources Interrelationships", Journal of Cost Management, Vol.15, No.5, September/October, PP.27-36.

١٦٦

- Van Der Merwe, A. & Daviad, E. keys (2002), "The Case For Resources Consumption Accounting", Strategic Finance, April, PP.1- 13.

- Van Der Merwe, A. & David, E. Keys (2002)," Gaining Effective Organizational Control With RCA", Strategic Finance, Vol. 83, No.11, May, P.1-7.

- Van Der Merwe, A. & Lawrence, Grasso (2006), "Letters to the Editors/RCA Is Not Lean - Areply", Journal of Cost Management, Vol.15, No.4, Nov/Dec, PP.5-8.

- Van Der Merwe, A. & Douglas, Clinton (2008), "Understanding Resources Consumption and Cost Behavior - part II", The Journal of Cost Management, Vol.22, No.4, May/Junuary, P. 33.

- Van Der Merwe, A. (2011), "Resources Consumption Accounting (RCA)", http://www.rcainstitute.org/rca, PP.1-2.

- Vercio, Alan & Brianna, De Marco Pierce (2006), "The Service Company Advantage", CMA Management, Vol .80, No.2, April, P.33.

- Wang, Yanhui; Yanqing, Zhuang & Zhezhehao, JianLi (2009), "Study on The Application Of RCA in College Education Cost Accounting", International Journal of Business and Management ,Vol.4, No.5(May), PP.84-88.

- Webber, Sally & Douglas, Cliton (2004) (A), "Resources Consumption Accounting Applied: The Clopy Case",The Journal of Management Accounting, Fall, Vol .6, No.1, PP.1-14.

١٦٧

- Webber, Sally & Douglas, Cliton (2004) (B), "RCA at Clopy",

Strategic Finance (October), PP. 21-26.

- Wegmann, Gregory (2009), "The Activity-Based Costing Method

Developments: State - Of -The Art and Case Study ", The Journal of

Accounting Research and Audit Practices, Vol.8, No.1, PP. 7-22.

- Whit, Jerry D; Sue, Yeager & Daivd, H. Culpepper (2008), "A Call

For Research: The Need For Development of Management

Accounting Concepts For Professional Services Firms", The

Journal Of Applied Business Research,Vol.7, No .2.

- White, Larry R. (2004-2005),"Resources Consumption Accounting",

www.rcainstitute.org/RCA. PP.1-68.

- White, Larry R. (2008), "Back Basics In Management Accounting:

Resources Consumption Accounting ", Cost Management, (July/

August), PP.14-22.

- White, Larry R. (2009), "Resource Consumption Accounting:

Manager - Focused Management Accounting ", The Journal of

Corporate Accounting & Finance ( May/June), PP.63-77.

- White, Larry R. (2013), "RCA News and Updates", Second Quarter,

PP.1-5. http://www.rcainstitute.org/rca,

- ZHAO Xiao-Yan (2007), "Authorized Variance Analysis with

Consumption Rate", Journal of Modern Accounting and Auditing,

April, Vol.3, No.4, PP. 42-47.

١٦٨

إستمارة استطالع الرأي) ١(ملحق

نتائج تشغيل البيانات على احلاسب اآليل) ٢(ملحق

١٦٩

)١(ملحق

ستمارة استطالع الرأيإ

١٧٠

بسم اهللا الرمحن الرحيم جامعة طنطا كلية التجارة

قسم المحاسبة السالم عليكم ورحمة اهللا وبركاته

/.......................................السيد الفاضل نتوجه إليكم بفائق االحترام والتقدير راجين حسن تعاونكم معنا إلنجاح هذه الدراسة والتي تهم

تخصص "ماال للحصول على درجة الماجستير في المحاسبة منشآت الخدمات ويعتبر ذلك استك :بعنوان" تكاليف

بهدف ت الخدمات باستخدام محاسبة استهالك المواردآالتكاليف في منش أنظمةتطوير " .)دراسة تطبيقية( "الموارد إدارةترشيد

نأمل من سيادتكم التكرم بالمشاركة الفعالة والبناءة والتي تشكل رافدا مهما في إتمام هذه الدراسة لذا نرجو تعاونكم في تزويدنا بالبيانات الالزمة والضرورية من خالل اإلجابة على هذا االستبيان بدقة حيث إن صحة النتائج بهذا االستبيان يعتمد على صحة إجابتكم ،إن

كم معنا هو دعم للبحث العلمي والتنمية بجمهورية مصر العربية، ويتعهد الباحث بان تعاونالمعلومات التي سيتم الحصول عليها من االستبيان ستظل سرية ولن تستخدم إال في إغراض

. البحث العلميمدخل محاسبة استهالك الموارد هو احد المداخل الناتجة كتطوير لنظم التكاليف : مالحظة

استجابة للتطورات البيئية والذي يركز على الموارد و يمكن من خالله إن يحدد تكلفة وكالخدمة بشكل أدق تخطيط الموارد وإدارة الطاقة العاطلة والرقابة على عناصر التكاليف

.بشكل أفضل عن طريق تحديد العالقات التشابكيه بين الموارد وفهم أنماط استهالك الموارد ذه الفرصة ألقدم لكم شكري الجزيل على تعاونكم معناوأود أن انتهز ه

الباحث المشرف

محمد عمر محمد الدنف األستاذ الدكتور تهاني محمود النشار

أستاذ التكاليف والمحاسبة اإلدارية بالكلية

١٧١

: لالرجاء اإلجابة على األسئلة اآلتية بوضع دائرة حول اإلجابة األفض معلومات عامة: القسم األول

معلومات عن المستشفي محل التطبيق : أوال : نوع النظام المحاسبي المستخدم في المستشفي -١

)يدوى+ الكتروني(نظام مختلط -ج نظام يدوى - ب نظام الكتروني - أ

:عدد الخدمات التي تقدمها المستشفي -٢

خدمات١٠أكثر من -ج ١٠:خدمات٦ - خدمات ب٥ - أ

:عدد موظفي قسم التكاليف في المستشفي -٣

١٠أكثر من -ج ١٠: ٦من -أو أقل ب ٥ - أ

:الجهة المسئولة عن محاسبة التكاليف في المستشفي -٤

أخرى -قسم تابع للمحاسبة ج -قسم مستقل لمحاسبة التكاليف ب - أ

:نظام التكاليف المستخدم في المستشفي -٥

ABCنظام التكاليف على أساس النشاط -نظام التكاليف التقليدي ب - أ RCAمدخل محاسبة استهالك الموارد -ج

معلومات عن المجيب :ثانيا :العمر -١ ٤٠اقل من: ٣٠ -ب ٣٠من اقل - أ

سنة فأكثر ٥٠ - د ٥٠ل من أق: ٤٠ -ج :الجنس -٢ أنثى - ب ذكر - أ

:المؤهل العلمي -٣ بكالوريوس -ب دبلوم - أ

دكتوراه -ماجستير د - ج

:عدد سنوات الخبرة في مجال محاسبة التكاليف -٤

١٧٢

سنوات ٥أقل من : ١ -أقل من سنة ب - أ

سنوات فأكثر ١٠ - سنوات د١٠أقل من : ٥ -ج

:عدد الدورات التي التحقتم بها في مجال محاسبة التكاليف -٥ دورتين: ١من - ال يوجد ب - أ

أكثر من ذلك -دورات د ٣:٤من - ج

عدد الدورات التي قامت بها المستشفي لتطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد -٦RCA في المستشفي:

دورة واحدة -ال يوجد ب - أ

أكثر من ذلك-دورتان د - ج

معلومات عن نظام التكاليف المستخدم :هل تطبق المستشفي اى نظام للتكاليف -١

ال -نعم ب - أ

:هل لديكم معرفة بمدخل محاسبة استهالك الموارد -٢

ال -نعم ب - أ

:هل تطبق المستشفي مدخل محاسبة استهالك الموارد -٣

ال -نعم ب - أ

ك الموارد في هل تنوى المستشفي التحول إلى تطبيق مدخل محاسبة استهال -٤ :السنوات التالية

ال -نعم ب - أ

١٧٣

:على المربع الذي تختاره لكل سؤال على حدة) √(من فضلك ضع عالمة : القسم الثانيأوافق العبارات

ال محايد أوافق بشدة أوافق

ال أوافق بشدة

في RCA يساعد مدخل محاسبة استهالك الموارد تحقيق دقة أكبر في تخصيص التكاليف في

:المستشفي ويتطلب تحقيق ذلك ما يلي

تقسيم الموارد إلى مجموعة من مجمعات - ١ .الموارد األساسية ومجمعات الموارد الثانوية

كلما إستطاعت إدارة المستشفي تحديد العالقات - ٢التبادلية بين الموارد كلما استطاعت أن تحقق دقة

. أكبر في تخصيص التكاليف

.تجميع الموارد داخل مجمعات متجانسة - ٣تحديد مسببات استخدام الموارد لكل مجمع - ٤

.موارد بشكل دقيق

.الموارد ومجمعات التكاليفالربط بين مجمعات - ٥ .فهم أنماط استهالك الموارد - ٦تكلفة القدر المستخدم من تحميل الخدمة ب - ٧

عدم تحميل تكاليف الطاقة العاطلة على (الموارد ).الخدمات

تحديد العالقات السببية بين المخرجات والموارد - ٨ .المستخدمة في تحقيق المخرجات

يساعد تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد في تحقيق دقة أكبر في تخطيط الموارد وإداره الطاقة

:العاطلة في المستشفي ويتطلب تحقيق ذلك ما يلي

للطاقة تتطلب التحول من اإلدارة الصحيحة- ٩ على األنشطة إلى التركيز على طاقة المواردالتركيز

المتشابهة في مجمع موارد تجميع الموارد -١٠ واحد

دراسة العالقة التشابكية بين مجمعات الموارد -١١ .وبعضها البعض

الفهم الكامل لتكامل العمليات ومعلومات -١٢ .التكاليف الخاصة بطاقة الموارد

تحديد الموارد التى من المحتمل أن تمثل قيد -١٣ .أو عنق زجاجة على المستشفى

زيادة وضوح الطاقة العاطلة عن طريق -١٤

١٧٤

.اإلفصاح الكاملتوظيف الطاقة العاطلة أو الفائضة بما يساهم -١٥

.في زيادة اإلنتاجية

تحويل طاقة الموارد في األقسام التي بها -١٦ .فائض بالموارد إلى األقسام التي بها عجز بالموارد

.يكون على أساس الطاقة النظريةإدارة الطاقة -١٧ يساعد تطبيق مدخل محاسبة استهالك الموارد

RCA في توفير معلومات أفضل وأكثر دقةللمساعدة في اتخاذ القرارات في المستشفي

:ويتطلب تحقيق ذلك ما يلي

.تحقيق الدقة في تخصيص التكاليف - ١٨التكاليف في تحديد وقياس اتجاهات خفض -١٩

.الموارد المستخدمة

تحقيق الدقة في تخطيط الموارد وإدارة الطاقة -٢٠ .للمستشفى

تحقيق الدقة في إدارة الطاقة العاطلة أو -٢١الفائضة وتحديد تكاليف الطاقة العاطلة وعدم

.تضمينها لتكاليف أداء خدمات لم تتسبب في حدوثها

.على المستوى التشغيلي إدارة الطاقة -٢٢فهم الطبيعة األولية والتناسبية للتكاليف على -٢٣

.المستوى التيكيكى

في يساعد تطبيق مدخل محاسبة استهالك المواردتحقيق دقة أكبر وأفضل في الرقابة على عناصر

:التكاليف في المستشفي ويتطلب تحقيق ذلك مايلي

الموارد المستخدمة وغير تتبع كميات - ٢٤المستخدمة وتحديد الطاقة العاطلة والقيود

.واالختناقات بشكل مستمر

المقارنة ما بين الكمية المخططة من - ٢٥المخرجات لمجمع الموارد والتكاليف المتعلقة باستهالك هذا الحجم من الموارد مع الكمية الفعلية

.واردوالتكاليف الفعلية لهذا الحجم من الم

الربط بين مجمعات الموارد ومجمعات - ٢٦ .التكاليف

إعطاء نتائج تنبؤية دقيقة وفي وقت أكثر - ٢٧ .مالئمة وتحليل االنحرافات بشكل واسع

تحديد العالقات السببية بين المخرجات - ٢٨ .والموارد المستخدمة في تحقيق المخرجات

١٧٥

) ٢(ملحق

البيانات على احلاسب اآليل نتائج تشغيل

١٧٦

T-Test

One-Sample Statistics

N Mean Std. Deviation Std. Error Mean

X11 23 3.8696 .91970 .19177

X12 23 3.8696 .91970 .19177

X13 23 3.6957 1.10514 .23044

X14 23 3.8261 .88688 .18493

X15 23 3.6522 .98205 .20477

X16 23 3.7391 .96377 .20096

X17 23 4.1304 .91970 .19177

X18 23 4.3478 .64728 .13497

X1 23 3.8913 .35815 .07468

One-Sample Test

Test Value = 3

95% Confidence Interval of the

Difference

t df Sig. (2-tailed) Mean Difference Lower Upper

X11 4.534 22 .000 .86957 .4719 1.2673

X12 4.534 22 .000 .86957 .4719 1.2673

X13 3.019 22 .006 .69565 .2178 1.1736

X14 4.467 22 .000 .82609 .4426 1.2096

X15 3.185 22 .004 .65217 .2275 1.0768

X16 3.678 22 .001 .73913 .3224 1.1559

X17 5.895 22 .000 1.13043 .7327 1.5281

X18 9.986 22 .000 1.34783 1.0679 1.6277

X1 11.935 22 .000 .89130 .7364 1.0462

Frequencies Statistics

X11 X12 X13 X14 X15 X16 X17 X18 X1

N Valid 23 23 23 23 23 23 23 23 23

Missing 0 0 0 0 0 0 0 0 0

١٧٧

Frequency Table X11

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 1 4.3 4.3 4.3

3.00 8 34.8 34.8 39.1

4.00 7 30.4 30.4 69.6

5.00 7 30.4 30.4 100.0

Total 23 100.0 100.0

X12

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 1 4.3 4.3 4.3

3.00 8 34.8 34.8 39.1

4.00 7 30.4 30.4 69.6

5.00 7 30.4 30.4 100.0

Total 23 100.0 100.0

X13

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 4 17.4 17.4 17.4

3.00 6 26.1 26.1 43.5

4.00 6 26.1 26.1 69.6

5.00 7 30.4 30.4 100.0

Total 23 100.0 100.0

X14

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 1 4.3 4.3 4.3

3.00 8 34.8 34.8 39.1

4.00 8 34.8 34.8 73.9

5.00 6 26.1 26.1 100.0

Total 23 100.0 100.0

١٧٨

X15

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 2 8.7 8.7 8.7

3.00 10 43.5 43.5 52.2

4.00 5 21.7 21.7 73.9

5.00 6 26.1 26.1 100.0

Total 23 100.0 100.0

X16

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 3 13.0 13.0 13.0

3.00 5 21.7 21.7 34.8

4.00 10 43.5 43.5 78.3

5.00 5 21.7 21.7 100.0

Total 23 100.0 100.0

X17

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 1 4.3 4.3 4.3

3.00 5 21.7 21.7 26.1

4.00 7 30.4 30.4 56.5

5.00 10 43.5 43.5 100.0

Total 23 100.0 100.0

X18

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 3.00 2 8.7 8.7 8.7

4.00 11 47.8 47.8 56.5

5.00 10 43.5 43.5 100.0

Total 23 100.0 100.0

١٧٩

X1

Frequency Percent Valid Percent

Cumulative

Percent

Valid 3.13 1 4.3 4.3 4.3

3.25 1 4.3 4.3 8.7

3.38 1 4.3 4.3 13.0

3.63 4 17.4 17.4 30.4

3.75 1 4.3 4.3 34.8

3.88 4 17.4 17.4 52.2

4.00 5 21.7 21.7 73.9

4.25 2 8.7 8.7 82.6

4.38 4 17.4 17.4 100.0

Total 23 100.0 100.0 T-Test

One-Sample Statistics

N Mean Std. Deviation Std. Error Mean

X21 23 3.7826 1.20441 .25114

X22 23 3.7391 .96377 .20096

X23 23 3.8261 1.02922 .21461

X24 23 3.9565 1.33070 .27747

X25 23 3.6522 1.11227 .23193

X26 23 2.6087 1.11759 .23303

X27 23 2.4348 .94514 .19707

X28 23 3.9565 1.36443 .28450

X29 23 3.6522 .88465 .18446

X2 23 3.5121 .36659 .07644

١٨٠

Test Value = 3

95% Confidence Interval of the Difference

t df Sig. (2-tailed) Mean Difference Lower Upper

X21 3.116 22 .005 .78261 .2618 1.3034

X22 3.678 22 .001 .73913 .3224 1.1559

X23 3.849 22 .001 .82609 .3810 1.2712

X24 3.447 22 .002 .95652 .3811 1.5320

X25 2.812 22 .010 .65217 .1712 1.1332

X26 -1.679- 22 .107 -.39130- -.8746- .0920

X27 -2.868- 22 .009 -.56522- -.9739- -.1565-

X28 3.362 22 .003 .95652 .3665 1.5465

X29 3.536 22 .002 .65217 .2696 1.0347

X2 6.699 22 .000 .51208 .3536 .6706

Frequencies Statistics

X21 X22 X23 X24 X25 X26 X27 X28 X29 X2

N Valid 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23

Missing 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0

Frequency Table X21

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 1.00 1 4.3 4.3 4.3

2.00 2 8.7 8.7 13.0

3.00 7 30.4 30.4 43.5

4.00 4 17.4 17.4 60.9

5.00 9 39.1 39.1 100.0

Total 23 100.0 100.0

X22

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 2 8.7 8.7 8.7

3.00 8 34.8 34.8 43.5

١٨١

4.00 7 30.4 30.4 73.9

5.00 6 26.1 26.1 100.0

Total 23 100.0 100.0

X23

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 1.00 1 4.3 4.3 4.3

2.00 1 4.3 4.3 8.7

3.00 5 21.7 21.7 30.4

4.00 10 43.5 43.5 73.9

5.00 6 26.1 26.1 100.0

Total 23 100.0 100.0

X24

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 1.00 2 8.7 8.7 8.7

2.00 2 8.7 8.7 17.4

3.00 2 8.7 8.7 26.1

4.00 6 26.1 26.1 52.2

5.00 11 47.8 47.8 100.0

Total 23 100.0 100.0

X25

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 3 13.0 13.0 13.0

3.00 10 43.5 43.5 56.5

4.00 2 8.7 8.7 65.2

5.00 8 34.8 34.8 100.0

Total 23 100.0 100.0

X26

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 1.00 4 17.4 17.4 17.4

١٨٢

2.00 7 30.4 30.4 47.8

3.00 7 30.4 30.4 78.3

4.00 4 17.4 17.4 95.7

5.00 1 4.3 4.3 100.0

Total 23 100.0 100.0

X27

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 1.00 2 8.7 8.7 8.7

2.00 13 56.5 56.5 65.2

3.00 5 21.7 21.7 87.0

4.00 2 8.7 8.7 95.7

5.00 1 4.3 4.3 100.0

Total 23 100.0 100.0

X28

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 1.00 2 8.7 8.7 8.7

2.00 2 8.7 8.7 17.4

3.00 3 13.0 13.0 30.4

4.00 4 17.4 17.4 47.8

5.00 12 52.2 52.2 100.0

Total 23 100.0 100.0

X29

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 2 8.7 8.7 8.7

3.00 8 34.8 34.8 43.5

4.00 9 39.1 39.1 82.6

5.00 4 17.4 17.4 100.0

Total 23 100.0 100.0

١٨٣

X2

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.67 1 4.3 4.3 4.3

3.00 1 4.3 4.3 8.7

3.11 2 8.7 8.7 17.4

3.22 2 8.7 8.7 26.1

3.33 3 13.0 13.0 39.1

3.44 3 13.0 13.0 52.2

3.56 2 8.7 8.7 60.9

3.67 1 4.3 4.3 65.2

3.78 1 4.3 4.3 69.6

3.89 4 17.4 17.4 87.0

4.00 3 13.0 13.0 100.0

Total 23 100.0 100.0 T-Test

One-Sample Statistics

N Mean Std. Deviation Std. Error Mean

X31 23 4.1304 .91970 .19177

X32 23 3.6957 .70290 .14657

X33 23 4.1304 .86887 .18117

X34 23 4.2174 .67126 .13997

X35 23 4.0000 .95346 .19881

X36 23 3.6087 1.23359 .25722

X3 23 3.9638 .32160 .06706

١٨٤

One-Sample Test

Test Value = 3

95% Confidence Interval of the

Difference

t df Sig. (2-tailed) Mean Difference Lower Upper

X31 5.895 22 .000 1.13043 .7327 1.5281

X32 4.746 22 .000 .69565 .3917 .9996

X33 6.240 22 .000 1.13043 .7547 1.5062

X34 8.698 22 .000 1.21739 .9271 1.5077

X35 5.030 22 .000 1.00000 .5877 1.4123

X36 2.366 22 .027 .60870 .0753 1.1421

X3 14.372 22 .000 .96377 .8247 1.1028

Frequencies Statistics

X31 X32 X33 X34 X35 X36 X3

N Valid 23 23 23 23 23 23 23

Missing 0 0 0 0 0 0 0

Frequency Table X31

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 3.00 8 34.8 34.8 34.8

4.00 4 17.4 17.4 52.2

5.00 11 47.8 47.8 100.0

Total 23 100.0 100.0

١٨٥

X32

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 3.00 10 43.5 43.5 43.5

4.00 10 43.5 43.5 87.0

5.00 3 13.0 13.0 100.0

Total 23 100.0 100.0

X33

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 1 4.3 4.3 4.3

3.00 4 17.4 17.4 21.7

4.00 9 39.1 39.1 60.9

5.00 9 39.1 39.1 100.0

Total 23 100.0 100.0

X34

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 3.00 3 13.0 13.0 13.0

4.00 12 52.2 52.2 65.2

5.00 8 34.8 34.8 100.0

Total 23 100.0 100.0

X35

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 2 8.7 8.7 8.7

3.00 4 17.4 17.4 26.1

4.00 9 39.1 39.1 65.2

5.00 8 34.8 34.8 100.0

Total 23 100.0 100.0

١٨٦

X36

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 1.00 1 4.3 4.3 4.3

2.00 4 17.4 17.4 21.7

3.00 5 21.7 21.7 43.5

4.00 6 26.1 26.1 69.6

5.00 7 30.4 30.4 100.0

Total 23 100.0 100.0

X3

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 3.17 1 4.3 4.3 4.3

3.50 2 8.7 8.7 13.0

3.67 2 8.7 8.7 21.7

3.83 3 13.0 13.0 34.8

4.00 7 30.4 30.4 65.2

4.17 5 21.7 21.7 87.0

4.33 2 8.7 8.7 95.7

4.67 1 4.3 4.3 100.0

Total 23 100.0 100.0 T-Test

One-Sample Statistics

N Mean Std. Deviation Std. Error Mean

X41 23 3.4783 .99405 .20727

X42 23 3.6087 1.15755 .24137

X43 23 3.5652 .78775 .16426

X44 23 3.6522 .98205 .20477

X45 23 4.1739 1.11405 .23230

X4 23 3.6957 .39941 .08328

١٨٧

One-Sample Test

Test Value = 3

95% Confidence Interval of the Difference

t df Sig. (2-tailed) Mean Difference Lower Upper

X41 2.307 22 .031 .47826 .0484 .9081

X42 2.522 22 .019 .60870 .1081 1.1093

X43 3.441 22 .002 .56522 .2246 .9059

X44 3.185 22 .004 .65217 .2275 1.0768

X45 5.054 22 .000 1.17391 .6922 1.6557

X4 8.353 22 .000 .69565 .5229 .8684

Frequencies Statistics

X41 X42 X43 X44 X45 X4

N Valid 23 23 23 23 23 23

Missing 0 0 0 0 0 0

Frequency Table X41

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 2 8.7 8.7 8.7

3.00 14 60.9 60.9 69.6

4.00 1 4.3 4.3 73.9

5.00 6 26.1 26.1 100.0

Total 23 100.0 100.0

X42

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 5 21.7 21.7 21.7

3.00 6 26.1 26.1 47.8

4.00 5 21.7 21.7 69.6

١٨٨

5.00 7 30.4 30.4 100.0

Total 23 100.0 100.0

X43

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 2 8.7 8.7 8.7

3.00 8 34.8 34.8 43.5

4.00 11 47.8 47.8 91.3

5.00 2 8.7 8.7 100.0

Total 23 100.0 100.0

X44

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 2.00 2 8.7 8.7 8.7

3.00 10 43.5 43.5 52.2

4.00 5 21.7 21.7 73.9

5.00 6 26.1 26.1 100.0

Total 23 100.0 100.0

X45

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 1.00 1 4.3 4.3 4.3

2.00 1 4.3 4.3 8.7

3.00 3 13.0 13.0 21.7

4.00 6 26.1 26.1 47.8

5.00 12 52.2 52.2 100.0

Total 23 100.0 100.0

X4

Frequency Percent Valid Percent Cumulative Percent

Valid 3.00 3 13.0 13.0 13.0

3.20 2 8.7 8.7 21.7

3.40 2 8.7 8.7 30.4

١٨٩

3.60 2 8.7 8.7 39.1

3.80 5 21.7 21.7 60.9

4.00 6 26.1 26.1 87.0

4.20 3 13.0 13.0 100.0

Total 23 100.0 100.0

One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test

x11 x12 13 x14 x15 x16 x17 x18 x1

N 23 23 23 23 23 23 23 23 23

Normal Parametersa,,b Mean 3.8696 3.8696 3.6957 3.8261

3.6522 3.7391 4.1304 4.3478 3.8913

Std. Deviation

.91970 .91970 1.10514

.88688

.98205 .96377 .91970 .64728 .35815

Most Extreme Differences

Absolute .219 .219 .185 .215 .268 .259 .263 .278 .134

Positive .219 .219 .170 .215 .268 .176 .172 .270 .120 Negative -.195- -.195- -.185- -.186- -.176- -.259- -.263- -.278- -.134-

Kolmogorov-Smirnov Z 1.051 1.051 .889 1.033 1.287 1.241 1.259 1.333 .643 Asymp. Sig. (2-tailed) .220 .220 .408 .236 .073 .092 .084 .057 .803 a. Test distribution is Normal.

b. Calculated from data.

١٩٠

One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test

x31 x32 x33 x34 x35 x36 x3

N 23 23 23 23 23 23 23 Normal Parametersa,,b Mean 4.1304 3.6957 4.1304 4.2174 4.0000 3.6087 3.9638

Std. Deviation .91970 .70290 .86887 .67126 .95346 1.23359 .32160 Most Extreme Differences Absolute .306 .274 .233 .279 .239 .190 .197

Positive .238 .274 .168 .279 .152 .130 .134 Negative -.306- -.233- -.233- -.243- -.239- -.190- -.197-

Kolmogorov-Smirnov Z 1.468 1.312 1.117 1.339 1.147 .910 .945 Asymp. Sig. (2-tailed) .027 .064 .165 .055 .144 .380 .334

a. Test distribution is Normal.

b. Calculated from data.

One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test

X41 X42 X43 X44 X45 X4

N 23 23 23 23 23 23 Normal Parametersa,,b Mean 3.4783 3.6087 3.5652 3.6522 4.1739 3.6957

Std. Deviation .99405 1.15755 .78775 .98205 1.11405 .39941 Most Extreme Differences Absolute .380 .190 .275 .268 .293 .212

Positive .380 .179 .204 .268 .229 .110 Negative -.228- -.190- -.275- -.176- -.293- -.212-

Kolmogorov-Smirnov Z 1.825 .910 1.318 1.287 1.403 1.016 Asymp. Sig. (2-tailed) .003 .380 .062 .073 .039 .254

One-Sample Kolmogorov-Smirnov Test

x21 x22 x23 x24 x25 x26 x27 x28 x29 X2

N 23 23 23 23 23 23 23 23 23 23

Normal Parametersa,,b Mean 3.7826

3.7391

3.8261 3.9565

3.6522 2.6087 2.4348

3.9565

3.6522 3.5121

Std. Deviation

1.20441

.96377

1.02922

1.33070

1.11227

1.11759 .94514

1.36443

.88465 .36659

Most Extreme Differences

Absolute .235 .213 .263 .262 .286 .185 .329 .300 .218 .152

Positive .177 .213 .172 .216 .286 .185 .329 .222 .204 .095 Negative -.235- -.172- -.263- -.262- -.235- -.159- -.236- -.300- -.218- -.152-

Kolmogorov-Smirnov Z 1.128 1.023 1.260 1.255 1.374 .888 1.580 1.437 1.046 .731

Asymp. Sig. (2-tailed) .157 .247 .084 .085 .046 .409 .014 .032 .224 .660

a. Test distribution is Normal.

b. Calculated from data.