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4 ottobre 2016

I nuovi interpelli e la sfida

della certezza del diritto

Antonio Tomassini Partner - Head of Tax, DLA Piper Italy

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Premessa

1. Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente

I. Interpello ordinario

II. Interpello probatorio

III. Interpello antiabuso

IV. Interpello disapplicativo

V. Aspetti procedurali

2. L'interpello in materia di nuovi investimenti

1. Aspetti procedurali

2. Principali fattispecie oggetto d'interpello

I. Controlled Foreign Companies (CFC)

II. Participation Exemption (PEX)

III. Leveraged Buyout (LBO)

Indice

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3. Rapporto con gli accordi preventivi ex art. 31-ter del D.P.R. n. 600 del

1973

I. Transfer Pricing

II. Valutazione esistenza stabile organizzazione

III. Patent Box

IV. Criticità

4. Rapporto con cooperative compliance

Conclusioni

Indice

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Gli interventi legislativi dell'ultimo anno hanno modificato profondamente la

disciplina degli interpelli, riorganizzandone la struttura e introducendo nuovi

strumenti al fine di migliorare il rapporto tra fisco e contribuenti.

Attraverso la riorganizzazione degli interpelli "tradizionali", ora contenuti

nell'art. 11 dello Statuto del Contribuente, si è ottenuta una semplificazione

della disciplina che muove nella direzione di agevolare l'utilizzo di tale istituto.

La definizione di termini di risposta perentori, di precise cause d'inammissibilità

e degli specifici campi d'applicazione degli interpelli hanno inoltre aumentato il

livello di certezza nelle modalità di fruizione dello strumento.

L'interpello sui nuovi investimenti e il ruling ex art. 31 ter del D.P.R. 600/1973

rappresentano infine importanti elementi a favore di potenziali investitori esteri

e italiani consentendo la preventiva definizione di aspetti cruciali dei piani

d'investimento che si voglio porre in essere.

Premessa

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1 Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente

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La legge 11 marzo 2014, n. 23 all'art. 6 ha dettato le linee guida da seguire nel

riordino della disciplina degli interpelli con l'obiettivo di:

• garantire l' omogeneità della disciplina;

• incrementare l'efficienza dell'elaborazione delle risposte;

• razionalizzare la disciplina.

A tal fine il D.Lgs. 24 settembre 2015 n.156 è intervenuto:

• modificando l'art. 11 della Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del

Contribuente);

• esplicitando i requisiti necessari per la validità dell'istanza;

• disciplinando i tempi di elaborazione delle istanze;

• definendo le cause d'inammissibilità delle istanze.

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente

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Incompatibilità con:

• accordi preventivi per le imprese con attività internazionale ex art. 31 del

D.P.R. 600/1973:

transfer pricing;

dividendi, interessi e royalties;

richiesta esistenza stabile organizzazione;

patent box.

• Quesiti oggetto dell'interpello in materia di nuovi investimenti ex art. 2 D.lgs.

147/2015

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente

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Nuove tipologie d'interpello:

• ordinario (puro e qualificatorio)

• probatorio;

• antiabuso;

• disapplicativo.

Le prime tre tipologie d'interpello dello strumento possono essere attivate

facoltativamente dal contribuente, ma la mancata presentazione lo obbliga a

fornire una comunicazione nella dichiarazione dei redditi, la cui omissione

viene sanzionata in via amministrativa (interpelli probatori in materia di società

non operative, interpelli CFC e sui costi esteri black list, interpelli per la

conversione di crediti in azioni, per la prosecuzione del consolidato e per la

fruizione dell'ACE).

E' invece obbligatorio ricorrere all'interpello antiabuso qualora si voglia

ottenere la disapplicazione di specifiche norme antielusive (i.e. divieto di

riporto delle perdite della società incorporata in caso di fusione ex art. 172

comma 7 TUIR).

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente

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L'interpello ordinario puro è rimasto immutato rispetto alla previgente

disciplina.

Attivabile solo in caso di obiettiva incertezza nell'applicazione della

disposizione legislativa con riferimento ad un caso concreto e personale.

Criticità: preclude la presentazione delle istanze tese a chiarire la

qualificazione della concreta fattispecie.

Per questo il concetto di obiettiva incertezza è stato declinato in obiettiva

incertezza interpretativa e qualificatoria rendendo possibile l'introduzione

dell'interpello ordinario qualificatorio, applicabile quando ad essere

obiettivamente incerta non è la norma ma la qualificazione giuridico-tributaria

della fattispecie presentata dal contribuente.

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello ordinario

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Esempi di fattispecie NUOVE oggetto di interpello ordinario (qualificatorio):

• valutazione della sussistenza di un'azienda;

• valutazione della sussistenza di una stabile organizzazione all'estero ai fini

dell'applicazione della disciplina ex art. 168 ter del TUIR. Si osservi che non

può essere oggetto di interpello ordinario la qualificazione di una stabile

organizzazione ai fini diversi da quelli previsti dal 168 ter del TUIR,

possibilità concessa invece dal ruling ex art. 31 ter del D.P.R. 600 del 1973.

Fattispecie escluse da interpello ordinario:

• accertamenti di fatto: quando le fattispecie sono caratterizzate da

ineliminabili profili fattuali riscontrabili dall'Amministrazione finanziaria solo

in sede di accertamento (i.e. problemi relativi alla residenza delle persone

fisiche o di soggetti diversi);

• Accertamenti di tipo tecnico: quando la qualificazione della fattispecie

presentata dal contribuente richiede l'intervento di uffici tecnici appartenenti

ad altre amministrazioni (i.e. qualificazione di un immobile ai fini

dell'attribuzione dei codici ATECO).

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello ordinario

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Comprende le istanze rivolte ad ottenere un parere sulla sussistenza delle

condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori necessari ai fini

dell'accesso ad un determinato regime fiscale o della disapplicazione di norme

applicabili nella concreta fattispecie.

Tassatività dei casi: tutte le fattispecie oggetto d'interpello probatorio sono

legislativamente disciplinate.

Facoltatività: il contribuente non è tenuto a presentare istanza d'interpello ai

fini dell'applicazione o della disapplicazione di uno specifico regime tributario.

Affinità con interpelli disapplicativi, tuttavia:

• l'interpello probatorio è facoltativo;

• per le fattispecie precedentemente oggetto d'interpello obbligatorio, in

mancanza di presentazione dell'istanza, è obbligatorio segnalare in

dichiarazione il comportamento tenuto;

• diverso trattamento sanzionatorio.

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello probatorio

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Fattispecie oggetto d'interpello probatorio:

• istanze volte alla disapplicazione del regime di trasparenza fiscale ex art.

167 TUIR (regime Controlled foreign Companies);

• istanze per la continuazione del regime del consolidato ex art. 124, comma

5 del TUIR presentate all'avverarsi condizioni interruttive dello stesso;

• istanze rivolte all'accesso al regime del consolidato mondiale;

• istanze presentate per la disapplicazione del regime delle società di

comodo;

• istanze previste per il riconoscimento del beneficio ACE in presenza di

operazioni potenzialmente idonee ad arrecare indebite duplicazioni del

beneficio.

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello probatorio

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Introdotto in concomitanza dell'introduzione della norma sull'abuso del diritto

ex art. 10 bis comma 5 dello Statuto del Contribuente, l'interpello antiabuso ha

sostituito quello antielusivo di cui all'art. 21, comma 9, della legge 413 del

1991.

Parziale sovrapposizione dei campi applicativi dei due interpelli:

• nel nuovo interpello antiabuso non sono comprese le istanze ex art 37,

comma 3, del D.P.R. 600 del 1973 né quelle relative alla qualificazione di

una spesa come spesa di propaganda o pubblicità ex art. 108 del TUIR, ora

oggetto d'interpello ordinario, rispettivamente puro e qualificatorio.

• Il nuovo interpello antiabuso ricomprende le istanze relative alle fattispecie

comprese nell'abrogato art. 37 bis del D.P.R. 600 del 1973.

Maggiore specificità delle istanze d'interpello antiabuso: è necessario indicare

• gli elementi qualificanti l'operazione;

• il settore impositivo di riferimento, atteso che l'abuso del diritto ha ora

portata generale;

• le norme di riferimento;

• le valide ragioni extrafiscali idonee ad escludere l'abusività dell'operazione

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello antiabuso

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Unica tipologia d'interpello obbligatoria.

Necessario al fine di ottenere un parere circa la disapplicazione di norme

antielusive con riferimento ad una fattispecie concreta.

Non vi è un elenco tassativo di fattispecie che richiedono la presentazione

dell'interpello disapplicativo, la sua formulazione infatti, è obbligatoria

ogniqualvolta il contribuente si trovi in specifiche situazioni per le quali operino

norme antielusive che impediscono o limitano deduzioni, detrazioni, crediti

d'imposta o altre posizioni soggettive.

E' fondamentale che nella concreta fattispecie presentata dal contribuente

operi una norma antielusiva.

La Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 9/E del 2016 specifica che non

rientrano nell'ambito dell'interpello disapplicativo:

• le norme che regolano la residenza delle persone fisiche (art. 2 del TUIR) o

dei soggetti diversi (art. 73 del TUIR), in quanto non si tratta di norme

antielusive;

• le fattispecie comprese nell'art. 164 del TUIR relative alla forfettizzazione

della deduzione di alcuni costi.

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello disapplicativo

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Ambito soggettivo

• contribuenti, residenti e non;

• sostituti d'imposta e responsabili d'imposta;

• rappresentanti fiscali.

Competenza degli uffici

• di norma è della Direzione Regionale:

dove ha domicilio fiscale l'istante per tributi erariali, imposta ipotecaria

relativa ad atti diversi da quelli di natura traslativa, le tasse ipotecarie e i

tributi speciali catastali

nel cui ambito opera l'ufficio competente ad applicare l'imposta per

disposizioni aventi ad oggetto fattispecie di natura catastale

• è della Direzione Centrale Normativa per le istanze presentate da:

amministrazioni centrali dello Stato ed enti pubblici a rilevanza nazionale;

soggetti non residenti, anche se hanno nominato rappresentante fiscale.

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - aspetti procedurali

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soggetti con volume d'affari maggiore o uguale a 100 milioni di euro.

Istanze di interpello antiabuso presentate fino al 31 dicembre 2017.

Tempistiche di presentazione: opera il principio della preventività

• Tale principio è stato oggetto di chiarimenti ad opera del D.Lgs. 24

settembre 2015, n. 156 (Decreto interpelli) dove si prevede che le istanze

devono essere presentate entro la data di scadenza prevista per la

presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo nel quale

trova applicazione la norma tributario oggetto d'interpello

Regolarizzazione delle istanze

• Qualora l'istanza d'interpello non presenti tutti i requisiti necessari per la sua

ammissibilità l'Amministrazione deve invitare l'istante ad integrare gli

elementi carenti dell'istanza.

• La regolarizzazione non è concessa se gli elementi mancanti afferiscono

all'indicazione dei dati identificativi dell'istante e la descrizione della

specifica fattispecie.

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - aspetti procedurali

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Termini di risposta dell'Ufficio

• 90 giorni per gli interpelli ordinari;

• 120 giorni per gli altri interpelli e in caso di istanza che includa questioni

afferenti a due tipologie d' interpelli (i.e. ordinario e antiabuso);

• in presenza di regolarizzazione i termini decorrono dalla data di

presentazione dell'integrazione dell'istanza;

• si applica il principio del silenzio assenso.

Richiesta di documentazione integrativa

• L'Amministrazione ha la facoltà di richiedere documentazione integrativa se

da quella originariamente presentata non è possibile fornire una risposta.

• Tale richiesta sospende i termini di risposta dell'Agenzia, che una volta

ricevuta la documentazione integrativa richiesta è tenuta a rispondere entro

60 giorni.

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - aspetti procedurali

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Inammissibilità delle istanze

• mancanza dei dati identificativi dell'istanza e della descrizione della

fattispecie oggetto dell'istanza;

• mancanza di preventività;

• ripresentazione di istanze per le quali si è già ottenuto un parere in assenza

di variazione nelle fattispecie prospettate;

• presentazione di istanze su questioni oggetto del ruling ex art. 31 ter del

D.P.R. 600/1973 e dell'interpello sui nuovi investimenti e per i soggetti che

hanno aderito alla procedura dell'adempimento collaborativo;

• presentazione di istanze che interferiscono con l'esercizio dei poteri

accertativi in quanto afferenti ad elementi oggetto di attività di controllo già

avviate. La preclusione opera con riferimento all'oggetto della domanda non

al contribuente che presenta l'istanza.

Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - aspetti procedurali

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2.1 L'interpello in materia di

nuovi investimenti - Aspetti procedurali

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L'interpello in materia di nuovi investimenti rappresenta un importante

strumento per conoscere anticipatamente il trattamento fiscale riservato ai

piani d'investimento che si vogliono porre in essere.

Riduce le incertezze per chi vuole effettuare investimenti rilevanti nel nostro

Paese con riguardo a tutti i comparti impositivi.

Con particolare riferimento a quello principe, le imposte dirette, tale strumento

consente di ottenere una risposta da parte dell'Amministrazione finanziaria su

una serie piuttosto nutrita di questioni giuridiche, fattuali e valutative.

Coinvolge questioni:

• sostanziali, da tenere in considerazione per la corretta determinazione del

reddito imponibile;

• procedurali, ovvero relative all'accesso a regimi o ad adempimenti fiscali

periodici.

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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L'art. 2 comma 1 D.Lgs. 14 settembre 2015 n. 147 (Decreto

Internazionalizzazione) prevede infatti che: "Possono formare oggetto

dell'istanza anche la valutazione preventiva circa l'assenza di abuso del diritto

fiscale ed elusione, la sussistenza delle condizioni per la disapplicazione di

disposizioni antielusive e l'accesso ad eventuali regimi o istituti previsti

dall'ordinamento tributario".

Nella relazione illustrativa a tal fine si precisa che la procedura potrà

riguardare contemporaneamente l'accesso al regime del consolidato nazionale

o mondiale, la disapplicazione della normativa Controlled Foreign Companies,

la spettanza dell'esclusione da imposizione dei dividendi e/o della Participation

Exemption sulle plusvalenze.

Il Decreto attuativo del 29 aprile 2016, all'art. 3 comma 2 lett. c) (Decreto

attuativo) riporta, nella descrizione degli elementi che devono essere inseriti

nell'interpello, la necessità che vengano descritte "le specifiche disposizioni

tributarie di cui si richiede l'interpretazione o in relazione alle quali si chiede di

valutare l'eventuale abusività delle operazioni connesse al piano

d'investimento, nonché le specifiche disposizioni antielusive delle quali si

chiede la disapplicazione e gli specifici regimi o istituti ai quali si chiede di

avere accesso".

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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Sarà quindi possibile richiedere chiarimenti circa:

• l'investimento in quanto tale (ad esempio la fiscalità delle società acquisite);

• la prospettiva dell'investitore (ad esempio il trattamento fiscale riservato ai

proventi da esso percepiti):

• la prospettiva riguardante congiuntamente sia l'investimento in sé sia la

prospettiva dell'investitore (ad esempio la fiscalità delle operazioni

straordinarie oggetto del progetto d'investimento).

Sovraordinazione dell'interpello sui nuovi investimenti

• L'interpello sui nuovi investimenti può riportare i quesiti afferenti le diverse

tipologie di interpello elencate nell'art. 11 dello Statuto del Contribuente.

Tale relazione non è tuttavia biunivoca, infatti è specificato dalla Circolare n.

9/E del 2016 che sono escluse dall'area dell'interpello del contribuente "le

ipotesi costituenti nuovo investimento nell'accezione prevista dall'art. 2 del

decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 per le quali è possibile attivare

la procedura di interpello speciale dedicata ivi prevista".

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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• Sarà pertanto possibile trattare:

la richiesta di disapplicazione della norma antielusiva contenuta nell'art.

172 comma 7 del Tuir al fine di consentire alla società risultante dalla

fusione di poter utilizzare le perdite delle partecipanti ancorché non

rientranti nei limiti posti dal medesimo comma.

La richiesta circa un parere sull'abusività di una determinata operazione,

ordinariamente formulabile ricorrendo all' art.11 comma 1 lett. C) dello

Statuto del Contribuente. La Circolare n. 25/E specifica che in tal caso,

l'istante deve "esplicitare nel dettaglio l'operazione; individuare il settore

impositivo in relazione al quale ravvisa il dubbio; indicare le puntuali

disposizioni di riferimento, nonché le valide ragioni extrafiscali […] che

rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale

dell'impresa".

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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Ambito soggettivo

• Imprese, italiane o straniere, condotte nelle forme più varie. La circolare n.

25/E/2016 precisa che può trattarsi quindi di imprenditori individuali,

società di capitali ed enti residenti, compresi i trust esercenti in tutto o in

parte un’attività commerciale, le società di persone, escluse le società

semplici, e gli altri soggetti residenti ad esse equiparati ai sensi dell’art. 5,

comma 1, del T.U.I.R., gli Organismi di Investimento Collettivo del

Risparmio (OICR) ed infine le società e gli enti di ogni tipo non residenti,

nonché i trust, indipendentemente dalla circostanza che abbiano o meno

una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

• Il Decreto attuativo del 29 aprile 2016 ha previsto altresì che devono

comprendersi fra le “imprese” ammesse alla presentazione dell’istanza

anche i soggetti non esercenti attività commerciali nella misura in cui

effettuino un investimento che determini la creazione di una nuova attività

imprenditoriale oppure la partecipazione al patrimonio di un’impresa (come

possono essere ad esempio le fondazioni bancarie).

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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Ambito soggettivo

• Inoltre sempre il Decreto attuativo precisa che sono ammessi alla

presentazione dell’istanza i gruppi di società e i raggruppamenti d’imprese

(quindi, ad esempio, consorzi, reti e distretti), in quanto è possibile che

l’investimento, pur rimanendo unitario, sia programmato e posto in essere

da una pluralità di soggetti. In tal modo, peraltro, si rende più agevole il

raggiungimento della soglia minima dell’investimento prevista dalla legge.

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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Ambito oggettivo

• Si individuano quattro tipologie di investimento su cui può insistere l’istanza,

a titolo esemplificativo e non esaustivo. Si tratta in particolare (i) della

realizzazione di nuove attività economiche o lo sviluppo di attività

preesistenti; (ii) della diversificazione della produzione; (iii) della

ristrutturazione di un’attività economica per superare situazioni di crisi; (iv)

delle operazioni sulle partecipazioni in un’impresa.

• Il progetto di investimento deve poi necessariamente presentare le

seguenti caratteristiche:

– deve realizzarsi nel territorio dello Stato;

– deve avere ricadute occupazionali significative e durature;

– deve essere di ammontare non inferiore a trenta milioni di euro, anche

se, come precisato nella Relazione illustrativa alla norma primaria, non è

necessario che l’ammontare dell’investimento si realizzi in un solo

periodo d’imposta, in quanto il business plan può prevedere

un’esecuzione articolata in una pluralità di anni.

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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Ambito oggettivo

• La domanda di interpello può riguardare anche tributi non gestiti

dall’Agenzia delle entrate, come i tributi locali, o quesiti in materia di dogane

e accise.

• Nella nozione di nuovo investimento può essere ricompreso anche:

un importante processo di riorganizzazione interna che comporti sforzi

organizzativi ed economici,

un processo di ristrutturazione di un’azienda in crisi, tanto è vero che

nell’istanza vanno specificati anche gli impatti occupazionali. Nei casi di

ristrutturazione occorrerà peraltro apprezzare il mantenimento della forza

lavoro esistente più che il suo aumento.

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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Principio del silenzio-assenso

• Così come previsto per gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente,

qualora il contribuente specifichi il trattamento fiscale che ritiene corretto

applicare al piano d'investimento, in caso di mancata risposta da parte

dell'Agenzia delle entrate entro il termine di 120 giorni (prorogabile di

ulteriori 90) vale il principio del silenzio-assenso che presume il consenso

dell'Ufficio alla valutazione proposta dal contribuente.

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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Rapporto con attività di verifica

• Il Decreto statuisce che sono nulli gli atti di accertamento emessi in

contrasto rispetto ai contenuti della risposta, questo nel caso in cui siano

rimaste immutate le condizioni di fatto e di diritto.

• A differenza che per gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente,

non è possibile rettificare le indicazioni fornite, tuttavia in caso di mutamento

delle condizioni di fatto e di diritto l'Amministrazione può comunicare al

contribuente che si considerano mutate le condizioni sulla cui base è stata

resa la risposta. Invero, rispetto alle circostanze di diritto, lascia perplessi

che per mutamenti di condizioni di diritto la circolare n. 25/E intenda anche

le sentenze della Corte di cassazione (si parla peraltro non solo di Sezioni

Unite e di orientamenti costanti ma addirittura anche di orientamenti “solo”

consolidati).

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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Principio della preventività

• Il Decreto Interpelli, come detto, ha espressamente disposto che la

presentazione degli interpelli deve avvenire entro la data di scadenza della

presentazione della dichiarazione dei redditi, a nulla rilevando i tempi

legislativamente previsti per la risposta dell'Agenzia.

• L'art. 4, comma 1, lett. b) del Decreto attuativo prevede quindi, che

l'interpello sui nuovi investimenti deve essere inoltrato prima della scadenza

legislativamente prevista per la presentazione dei redditi relativa all'anno nel

quale trovano applicazione le disposizioni tributarie oggetto dell'istanza

d'interpello.

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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• Infine la Circolare 25/E del 2016 chiarisce definitivamente che "per i

comportamenti che trovano attuazione in dichiarazione, il contribuente è

tenuto ad inoltrare l'istanza d'interpello prima della scadenza del termine di

presentazione della dichiarazione, sia ai fini delle imposte sui redditi che ai

fini IVA".

• E' un primo passo verso il superamento della chimera della preventività ma

si può fare di più ed ammettere istanze anche a piano d'investimento in

corso.

L'interpello in materia di nuovi investimenti

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2.2 L'interpello in materia di

nuovi investimenti – Principali fattispecie oggetto d'interpello

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La normativa CFC, recentemente modificata, può essere oggetto di interpello

sui nuovi investimenti.

Novità Biennio 2015/2016

• Abrogazione norma relativa alle società collegate (art. 168 Tuir).

• Abrogazione previsione decreto White List (art. 168 bis Tuir).

• Criterio della tassazione nominale, secondo il quale si considerano a

fiscalità privilegiata i Paesi che hanno un'aliquota nominale sulle società

inferiore al 50% di quella applicata in Italia (art. 167 comma 4 Tuir).

• Criterio della tassazione effettiva e dei passive incomes, secondo il quale il

principio di trasparenza si applica anche ai redditi percepiti dalle controllate

estere in Paesi nei quali scontano un'imposizione effettiva inferiore al 50%

di quella italiana e per le quali più del 50% dei proventi è costituito dai c.d.

passive income (art. 167 comma 4 Tuir).

Controlled Foreign Companies (CFC)

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Al fine di ottenere la disapplicazione della norma in commento, il contribuente

può presentare interpello probatorio ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett b) della

legge 212/2000 (Statuto del Contribuente), dimostrando, alternativamente, le

seguenti esimenti:

• effettivo svolgimento nel mercato o nello Stato d'insediamento, da parte

della controllata estera, di attività industriale o commerciale come sua

attività principale;

• No delocalizzazione materia imponibile in Stati o Territori a regime fiscale

privilegiato di cui all'art. 167 comma 4 Tuir.

Controlled Foreign Companies (CFC)

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Per esempio si pensi ad una società residente in Italia che intenda acquisire il

controllo di una società residente nel Paese A che opera in qualità di holding di

un gruppo a lei facente capo. Ipotizzando che le società del gruppo operino in

differenti giurisdizioni, la società acquirente potrebbe proporre istanza

d'interpello per conoscere l'ammontare complessivo delle imposte da versare

in Italia anche alla luce dell'applicazione del regime CFC per talune delle

società di cui diverrebbe indirettamente controllante. La società acquirente

inoltre potrebbe già dimostrare nella medesima sede, qualora ne ricorressero i

requisiti, le condizioni esimenti di cui all'art. 167 comma 5 lett. a) e b).

Controlled Foreign Companies (CFC)

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L'interpello sui nuovi investimenti può riguardare anche questioni relative al

regime PEX

Per esempio una società straniera, interessata all'acquisizione di una società

italiana che detiene numerose partecipazioni, potrebbe voler conoscere, in un

più ampio piano di riorganizzazione che prevede il riassetto del gruppo, gli

effetti derivanti dalla cessione di tali partecipazioni da parte della stessa.

In particolare, se la società target detiene numerose partecipazioni in società

residenti in Paesi a fiscalità privilegiata ex art. 167 comma 4 del Tuir, la società

interessata all'acquisto potrebbe voler dimostrare, ricorrendo all'interpello in

commento, che dal possesso delle partecipazioni non è stato conseguito, sin

dall'inizio del periodo di possesso da parte della società target, l'effetto di

localizzare i redditi in Paesi a fiscalità privilegiata.

Participation Exemption (PEX)

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Data l'eterogeneità di fattispecie racchiuse nell'ampio concetto di LBO,

l'interpello in commento si presta ad essere utilizzato anche per ottenere un

parere dell'Agenzia delle entrate circa il trattamento fiscale dell'operazione che

si vuole porre in essere.

Si pensi per esempio una società interessata ad acquisire il controllo di una

società target mediante la costituzione di una SPV da finanziare in parte con

capitale proprio, indeducibile dalla SPV ai fini delle imposte sui redditi, ed in

parte con shareholder loans, al contrario deducibili. In tale ipotesi la società,

descrivendo mediante l'interpello il piano di acquisizione e successiva fusione

da parte della SPV con la società target, potrebbe chiedere il semaforo verde

sulla strutturazione dell'operazione al fine di evitare che l'Agenzia delle entrate

riqualifichi gli shareholder loans in capitale proprio, rendendo gli interessi sugli

stessi indeducibili da parte della successiva NewCo.

Leveraged Buyout (LBO)

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Si consideri inoltre la situazione in cui i soci di una società decidano di cedere

parzialmente il proprio pacchetto azionario ad una SPV, controllata da soggetti

differenti, che ricorrerebbe ad un finanziamento per concludere l'acquisto. Dal

momento che la compagine della società target non muta completamente, i

soci della SPV potrebbero voler conoscere il parere dell'Agenzia con

riferimento agli eventuali profili abusivi dell'operazione.

Leveraged Buyout (LBO)

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2.3 Rapporto con ruling ex art. 31 ter del D.P.R. 600/1973

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L'art. 1 del Decreto Internazionalizzazione ha introdotto nel D.P.R. 600/1973

l'art. 31-ter conferendo una nuova veste sistematica all'istituto del ruling

internazionale, in origine disciplinato dall'art. 8 del D.L. n. 269/2003, ora

abrogato.

La nuova disposizione legislativa prevede che le imprese con attività

internazionale possono stipulare accordi preventivi con l'Agenzia delle entrate

al fine di definire preventivamente alcune tematiche quali:

• Transfer pricing con riferimento alla determinazione, in contraddittorio, dei

metodi di calcolo del valore normale di:

operazioni concluse con società appartenenti al medesimo gruppo (art.

110 comma 7 Tuir);

valori di uscita o di ingresso degli attivi e passivi afferenti ad operazioni di

trasferimento della sede fiscale all'estero o in Italia (rispettivamente artt

166 e 166 bis del Tuir).

Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973

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• Stabile organizzazione, con riferimento a:

applicazione ad un caso concreto, di norme relative all'attribuzione di utili

e perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un'impresa o un

ente residente o alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non

residente;

valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti necessari a

configurare una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, in

considerazione di quanto previsto dall'art. 162 Tuir.

• Dividendi, interessi e royalties, relativamente all'applicazione di norme, in

casi concreti concernenti l'erogazione o la percezione di dividendi, interessi

e royalties e altri componenti reddituali a o da soggetti non residenti;

• Patent Box (invero con regolamentazione ad hoc), con riferimento alla

determinazione del reddito agevolato derivante dai beni immateriali oggetto

della procedura.

Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973

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Come osservato, l'interpello nuovi investimenti si presta ad essere utilizzato in

più ambiti. Va tuttavia fissato il "confine" con i ruling di cui all'art. 31-ter del

D.P.R. 600/1973.

Si pensi ad una società estera che nell'ambito del processo di acquisizione di

una società Italiana sia interessata a definire con l'Agenzia, tra le altre variabili,

il valore normale delle operazioni ex art. 110 comma 7 che intercorreranno con

la società target una volta acquisita.

Oppure si pensi alla fattispecie descritta nell'esempio proposto in tema di CFC,

nella quale l'investitore voglia conoscere il trattamento fiscale dei dividendi che

percepirà dalla società controllata una volta posta in essere l'operazione.

Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 – Rapporto con interpello nuovi investimenti

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Se l'investitore potesse optare indistintamente per entrambe le procedure il

ricorso all'interpello per i nuovi investimenti sarebbe evidentemente lo

strumento più efficiente, consentendo, qualora ve ne fosse bisogno, di

concentrare in un'unica procedura tutti gli elementi da sottoporre all'attenzione

dell'Agenzia delle entrate.

Tuttavia l'art. 4 del Decreto attuativo del 29 aprile 2016, al comma 1 lettera d)

prevede l'inammissibilità dell'interpello sui nuovi investimenti nella misura in

cui abbia ad oggetto le procedure individuate dall'art. 31-ter del D.P.R.

600/1973, eccezion fatta per i quesiti relativi alla preventiva valutazione

dell'esistenza di un'azienda che configuri una stabile organizzazione.

La Relazione Illustrativa alla norma primaria inoltre attribuisce all'interpello sui

nuovi investimenti un ruolo di affiancamento all'istituto degli accordi preventivi

ex art. 31-ter sottolineando, con riferimento ai quesiti oggetto di quest'ultimo,

l'alternatività tra i due strumenti.

Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 - Rapporto con interpello nuovi investimenti - alternatività

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L'art. 2 comma 1 del Decreto Internazionalizzazione, esplicitamente afferma la

possibilità di proporre interpello sui nuovi investimenti circa l'esistenza di

un'azienda.

Il Decreto attuativo del 29 aprile 2016 specifica che l'interpello deve ritenersi

inammissibile nella parte in cui interessa questioni oggetto dei ruling

disciplinati dall'art. 31-ter, eccetto che nel caso in cui si chieda la

configurabilità di un'azienda quale stabile organizzazione.

Tale tesi è approfondita anche dall'Agenzia delle entrate mediante la Circolare

25/E, che tuttavia nega la possibilità di presentare interpello con riferimento

all'esistenza di un'azienda qualora sia stata già attivata dal contribuente la

procedura di ruling con riferimento allo stesso oggetto.

Sul punto invero, come anche con riguardo alle questioni interpretative che

concernono dividendi, interessi e royalties sarebbe più ragionevole ritenere i

due strumenti perfettamente interscambiabili. Infatti, si ritiene che l'unico tema

di inammissibilità debba porsi al più solo per il Transfer Pricing.

Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 - Rapporto con interpello nuovi investimenti – azienda e stabile organizzazione

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Tale sovrapposizione emerge con più chiarezza se si considerano le diverse

implicazioni fiscali, anche in materia di imposte indirette che coinvolgono

un'azienda ex art. 2555 c.c., rispetto ad una stabile organizzazione.

Ulteriori criticità emergono qualora a seguito della proposizione di un ruling ex

art. 31-ter relativo alla valutazione di una stabile organizzazione, l'entità

oggetto di valutazione venga coinvolta in un piano d'investimento che preveda

la modifica delle condizioni poste alla base del ruling.

Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 - Rapporto con interpello nuovi investimenti – azienda e stabile organizzazione

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Si ipotizzi una società "madre" estera che abbia proposto precedentemente il

ruling per la valutazione della presenza di una stabile organizzazione in Italia

sulla base di caratteristiche che verrebbero a mutare a seguito

dell'investimento ad opera della stessa società "madre". In tale contesto

quest'ultima beneficerebbe notevolmente della possibilità proporre interpello

sui nuovi investimenti al fine di sottoporre all'Agenzia delle entrate, unitamente

con gli altri aspetti dell'investimento, la valutazione della configurazione di una

stabile organizzazione alla luce delle modifiche intervenute.

E' vero che è concessa la possibilità di modificare, mediante una procedura

apposita, il contenuto del ruling e di sottoporlo nuovamente al vaglio

dell'Agenzia. Tuttavia non si può negare il vantaggio, in termini di efficienza, di

cui godrebbe l'investitore se potesse inserire la "nuova" valutazione della

presenza della stabile organizzazione al contenuto dell'interpello sui nuovi

investimenti.

Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 - Rapporto con interpello nuovi investimenti – azienda e stabile organizzazione

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Anche relativamente alla nuova procedura di Patent Box si possono

riscontrare delle possibili contrasti tra l'interpello sui nuovi investimenti e il

ruling.

La riorganizzazione di un gruppo multinazionale potrebbe, infatti, prevedere la

concentrazione di tutte le attività di R&D in Italia presso una società già

controllata al fine di sfruttare, anche pro futuro, l'agevolazione prevista

dall'istituto del Patent Box. In questo contesto la casa madre estera potrebbe

voler proporre istanza per l'agevolazione dei beni immateriali già detenuti dalla

controllata italiana, unitamente all'interpello sui nuovi investimenti, nel quale

peraltro vi potrebbe essere tutto l'interesse a conoscere il trattamento riservato

al reddito agevolabile generato dai beni immateriali detenuti.

Si pensi ancora che l'acquisizione di una società target che detiene beni

intangibili di valore potrebbe essere subordinata all'ottenimento

dell'agevolazione del Patent Box.

Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 - Rapporto con interpello nuovi investimenti - Patent Box

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2.4 Rapporto cooperative compliance

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I contribuenti che presentano interpello sui nuovi investimenti possono

accedere al regime della cooperative compliance senza il rispetto dei requisiti

dimensionali. L’istituto è infatti al momento limitato alle imprese che presentino

ricavi superiori ai 10 miliardi di euro ed a quelle che superino un miliardo di

euro di fatturato e abbiano partecipato al Progetto Pilota sulla collaborazione,

lanciato dall’Agenzia delle entrate nel 2013.

L'interpello sui nuovi investimenti rappresenta quindi la “terza via” che

consente di ampliare la platea della cooperative compliance.

La cooperative compliance è un altro snodo cruciale della riforma fiscale. Essa

mira a ricondurre la gestione del rischio fiscale all'interno dei sistemi di

gestione e controllo delle aziende secondo le logiche del D.Lgs. 231/2001

sulla responsabilità amministrativa degli enti dipendente da reato.

E' pertanto da salutare con favore la possibilità, per i contribuenti che si

adeguano al parere fornito a seguito dell'interpello sui nuovi investimenti, di

accedere al regime di cooperative compliance.

Rapporto con cooperative compliance

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L'interpello sui nuovi investimenti rappresenta quindi un istituto estremamente

di vantaggio per i contribuenti al fine di diminuire l'aleatorietà della variabile

fiscale in sede di importanti investimenti. Tale strumento potendo incorporare

anche le altre forme di interpello può permettere l'accelerazione del

procedimento d'investimento.

La vera sfida tuttavia sarà nell’approccio culturale del Fisco verso questo

strumento così interessante. Si tratterà di essere flessibili nelle procedure,

combinandolo con altri, come il ruling internazionale per i temi di transfer

pricing, fornire risposte “durature”, garantire un contraddittorio costante anche

dopo la risposta, evitando contestazioni a sorpresa (quindi garantendo un

coordinamento con gli Uffici preposti ai controlli, che sono diversi dall'Ufficio

nuovi investimenti deputato a rispondere, eccezion fatta per i soggetti in

regime di cooperative compliance che hanno nel relativo ufficio l’interlocutore

unico).

Infine è da apprezzare la razionalizzazione degli interpelli racchiusi nello

Statuto del Contribuente che senza dubbio renderà più agevole l'utilizzo degli

stessi.

Conclusione

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Contatti

Grazie per l'attenzione

Antonio Tomassini

Partner - Head of Tax, European

tax disputes team leader

DLA Piper Italy

T: +39 02 80 618 1

F: +39 02 80 618 201

[email protected]

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