I nuovi interpelli e la sfida della certezza del diritto · I nuovi interpelli e la sfida della...
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www.dlapiper.com 0 4 ottobre 2016
4 ottobre 2016
I nuovi interpelli e la sfida
della certezza del diritto
Antonio Tomassini Partner - Head of Tax, DLA Piper Italy
www.dlapiper.com 1 4 ottobre 2016
Premessa
1. Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente
I. Interpello ordinario
II. Interpello probatorio
III. Interpello antiabuso
IV. Interpello disapplicativo
V. Aspetti procedurali
2. L'interpello in materia di nuovi investimenti
1. Aspetti procedurali
2. Principali fattispecie oggetto d'interpello
I. Controlled Foreign Companies (CFC)
II. Participation Exemption (PEX)
III. Leveraged Buyout (LBO)
Indice
www.dlapiper.com 2 4 ottobre 2016
3. Rapporto con gli accordi preventivi ex art. 31-ter del D.P.R. n. 600 del
1973
I. Transfer Pricing
II. Valutazione esistenza stabile organizzazione
III. Patent Box
IV. Criticità
4. Rapporto con cooperative compliance
Conclusioni
Indice
www.dlapiper.com 3 4 ottobre 2016
Gli interventi legislativi dell'ultimo anno hanno modificato profondamente la
disciplina degli interpelli, riorganizzandone la struttura e introducendo nuovi
strumenti al fine di migliorare il rapporto tra fisco e contribuenti.
Attraverso la riorganizzazione degli interpelli "tradizionali", ora contenuti
nell'art. 11 dello Statuto del Contribuente, si è ottenuta una semplificazione
della disciplina che muove nella direzione di agevolare l'utilizzo di tale istituto.
La definizione di termini di risposta perentori, di precise cause d'inammissibilità
e degli specifici campi d'applicazione degli interpelli hanno inoltre aumentato il
livello di certezza nelle modalità di fruizione dello strumento.
L'interpello sui nuovi investimenti e il ruling ex art. 31 ter del D.P.R. 600/1973
rappresentano infine importanti elementi a favore di potenziali investitori esteri
e italiani consentendo la preventiva definizione di aspetti cruciali dei piani
d'investimento che si voglio porre in essere.
Premessa
1 Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente
www.dlapiper.com 5 4 ottobre 2016
La legge 11 marzo 2014, n. 23 all'art. 6 ha dettato le linee guida da seguire nel
riordino della disciplina degli interpelli con l'obiettivo di:
• garantire l' omogeneità della disciplina;
• incrementare l'efficienza dell'elaborazione delle risposte;
• razionalizzare la disciplina.
A tal fine il D.Lgs. 24 settembre 2015 n.156 è intervenuto:
• modificando l'art. 11 della Legge 27 luglio 2000 n. 212 (Statuto del
Contribuente);
• esplicitando i requisiti necessari per la validità dell'istanza;
• disciplinando i tempi di elaborazione delle istanze;
• definendo le cause d'inammissibilità delle istanze.
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente
www.dlapiper.com 6 4 ottobre 2016
Incompatibilità con:
• accordi preventivi per le imprese con attività internazionale ex art. 31 del
D.P.R. 600/1973:
transfer pricing;
dividendi, interessi e royalties;
richiesta esistenza stabile organizzazione;
patent box.
• Quesiti oggetto dell'interpello in materia di nuovi investimenti ex art. 2 D.lgs.
147/2015
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente
www.dlapiper.com 7 4 ottobre 2016
Nuove tipologie d'interpello:
• ordinario (puro e qualificatorio)
• probatorio;
• antiabuso;
• disapplicativo.
Le prime tre tipologie d'interpello dello strumento possono essere attivate
facoltativamente dal contribuente, ma la mancata presentazione lo obbliga a
fornire una comunicazione nella dichiarazione dei redditi, la cui omissione
viene sanzionata in via amministrativa (interpelli probatori in materia di società
non operative, interpelli CFC e sui costi esteri black list, interpelli per la
conversione di crediti in azioni, per la prosecuzione del consolidato e per la
fruizione dell'ACE).
E' invece obbligatorio ricorrere all'interpello antiabuso qualora si voglia
ottenere la disapplicazione di specifiche norme antielusive (i.e. divieto di
riporto delle perdite della società incorporata in caso di fusione ex art. 172
comma 7 TUIR).
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente
www.dlapiper.com 8 4 ottobre 2016
L'interpello ordinario puro è rimasto immutato rispetto alla previgente
disciplina.
Attivabile solo in caso di obiettiva incertezza nell'applicazione della
disposizione legislativa con riferimento ad un caso concreto e personale.
Criticità: preclude la presentazione delle istanze tese a chiarire la
qualificazione della concreta fattispecie.
Per questo il concetto di obiettiva incertezza è stato declinato in obiettiva
incertezza interpretativa e qualificatoria rendendo possibile l'introduzione
dell'interpello ordinario qualificatorio, applicabile quando ad essere
obiettivamente incerta non è la norma ma la qualificazione giuridico-tributaria
della fattispecie presentata dal contribuente.
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello ordinario
www.dlapiper.com 9 4 ottobre 2016
Esempi di fattispecie NUOVE oggetto di interpello ordinario (qualificatorio):
• valutazione della sussistenza di un'azienda;
• valutazione della sussistenza di una stabile organizzazione all'estero ai fini
dell'applicazione della disciplina ex art. 168 ter del TUIR. Si osservi che non
può essere oggetto di interpello ordinario la qualificazione di una stabile
organizzazione ai fini diversi da quelli previsti dal 168 ter del TUIR,
possibilità concessa invece dal ruling ex art. 31 ter del D.P.R. 600 del 1973.
Fattispecie escluse da interpello ordinario:
• accertamenti di fatto: quando le fattispecie sono caratterizzate da
ineliminabili profili fattuali riscontrabili dall'Amministrazione finanziaria solo
in sede di accertamento (i.e. problemi relativi alla residenza delle persone
fisiche o di soggetti diversi);
• Accertamenti di tipo tecnico: quando la qualificazione della fattispecie
presentata dal contribuente richiede l'intervento di uffici tecnici appartenenti
ad altre amministrazioni (i.e. qualificazione di un immobile ai fini
dell'attribuzione dei codici ATECO).
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello ordinario
www.dlapiper.com 10 4 ottobre 2016
Comprende le istanze rivolte ad ottenere un parere sulla sussistenza delle
condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori necessari ai fini
dell'accesso ad un determinato regime fiscale o della disapplicazione di norme
applicabili nella concreta fattispecie.
Tassatività dei casi: tutte le fattispecie oggetto d'interpello probatorio sono
legislativamente disciplinate.
Facoltatività: il contribuente non è tenuto a presentare istanza d'interpello ai
fini dell'applicazione o della disapplicazione di uno specifico regime tributario.
Affinità con interpelli disapplicativi, tuttavia:
• l'interpello probatorio è facoltativo;
• per le fattispecie precedentemente oggetto d'interpello obbligatorio, in
mancanza di presentazione dell'istanza, è obbligatorio segnalare in
dichiarazione il comportamento tenuto;
• diverso trattamento sanzionatorio.
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello probatorio
www.dlapiper.com 11 4 ottobre 2016
Fattispecie oggetto d'interpello probatorio:
• istanze volte alla disapplicazione del regime di trasparenza fiscale ex art.
167 TUIR (regime Controlled foreign Companies);
• istanze per la continuazione del regime del consolidato ex art. 124, comma
5 del TUIR presentate all'avverarsi condizioni interruttive dello stesso;
• istanze rivolte all'accesso al regime del consolidato mondiale;
• istanze presentate per la disapplicazione del regime delle società di
comodo;
• istanze previste per il riconoscimento del beneficio ACE in presenza di
operazioni potenzialmente idonee ad arrecare indebite duplicazioni del
beneficio.
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello probatorio
www.dlapiper.com 12 4 ottobre 2016
Introdotto in concomitanza dell'introduzione della norma sull'abuso del diritto
ex art. 10 bis comma 5 dello Statuto del Contribuente, l'interpello antiabuso ha
sostituito quello antielusivo di cui all'art. 21, comma 9, della legge 413 del
1991.
Parziale sovrapposizione dei campi applicativi dei due interpelli:
• nel nuovo interpello antiabuso non sono comprese le istanze ex art 37,
comma 3, del D.P.R. 600 del 1973 né quelle relative alla qualificazione di
una spesa come spesa di propaganda o pubblicità ex art. 108 del TUIR, ora
oggetto d'interpello ordinario, rispettivamente puro e qualificatorio.
• Il nuovo interpello antiabuso ricomprende le istanze relative alle fattispecie
comprese nell'abrogato art. 37 bis del D.P.R. 600 del 1973.
Maggiore specificità delle istanze d'interpello antiabuso: è necessario indicare
• gli elementi qualificanti l'operazione;
• il settore impositivo di riferimento, atteso che l'abuso del diritto ha ora
portata generale;
• le norme di riferimento;
• le valide ragioni extrafiscali idonee ad escludere l'abusività dell'operazione
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello antiabuso
www.dlapiper.com 13 4 ottobre 2016
Unica tipologia d'interpello obbligatoria.
Necessario al fine di ottenere un parere circa la disapplicazione di norme
antielusive con riferimento ad una fattispecie concreta.
Non vi è un elenco tassativo di fattispecie che richiedono la presentazione
dell'interpello disapplicativo, la sua formulazione infatti, è obbligatoria
ogniqualvolta il contribuente si trovi in specifiche situazioni per le quali operino
norme antielusive che impediscono o limitano deduzioni, detrazioni, crediti
d'imposta o altre posizioni soggettive.
E' fondamentale che nella concreta fattispecie presentata dal contribuente
operi una norma antielusiva.
La Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 9/E del 2016 specifica che non
rientrano nell'ambito dell'interpello disapplicativo:
• le norme che regolano la residenza delle persone fisiche (art. 2 del TUIR) o
dei soggetti diversi (art. 73 del TUIR), in quanto non si tratta di norme
antielusive;
• le fattispecie comprese nell'art. 164 del TUIR relative alla forfettizzazione
della deduzione di alcuni costi.
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - Interpello disapplicativo
www.dlapiper.com 14 4 ottobre 2016
Ambito soggettivo
• contribuenti, residenti e non;
• sostituti d'imposta e responsabili d'imposta;
• rappresentanti fiscali.
Competenza degli uffici
• di norma è della Direzione Regionale:
dove ha domicilio fiscale l'istante per tributi erariali, imposta ipotecaria
relativa ad atti diversi da quelli di natura traslativa, le tasse ipotecarie e i
tributi speciali catastali
nel cui ambito opera l'ufficio competente ad applicare l'imposta per
disposizioni aventi ad oggetto fattispecie di natura catastale
• è della Direzione Centrale Normativa per le istanze presentate da:
amministrazioni centrali dello Stato ed enti pubblici a rilevanza nazionale;
soggetti non residenti, anche se hanno nominato rappresentante fiscale.
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - aspetti procedurali
www.dlapiper.com 15 4 ottobre 2016
soggetti con volume d'affari maggiore o uguale a 100 milioni di euro.
Istanze di interpello antiabuso presentate fino al 31 dicembre 2017.
Tempistiche di presentazione: opera il principio della preventività
• Tale principio è stato oggetto di chiarimenti ad opera del D.Lgs. 24
settembre 2015, n. 156 (Decreto interpelli) dove si prevede che le istanze
devono essere presentate entro la data di scadenza prevista per la
presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo nel quale
trova applicazione la norma tributario oggetto d'interpello
Regolarizzazione delle istanze
• Qualora l'istanza d'interpello non presenti tutti i requisiti necessari per la sua
ammissibilità l'Amministrazione deve invitare l'istante ad integrare gli
elementi carenti dell'istanza.
• La regolarizzazione non è concessa se gli elementi mancanti afferiscono
all'indicazione dei dati identificativi dell'istante e la descrizione della
specifica fattispecie.
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - aspetti procedurali
www.dlapiper.com 16 4 ottobre 2016
Termini di risposta dell'Ufficio
• 90 giorni per gli interpelli ordinari;
• 120 giorni per gli altri interpelli e in caso di istanza che includa questioni
afferenti a due tipologie d' interpelli (i.e. ordinario e antiabuso);
• in presenza di regolarizzazione i termini decorrono dalla data di
presentazione dell'integrazione dell'istanza;
• si applica il principio del silenzio assenso.
Richiesta di documentazione integrativa
• L'Amministrazione ha la facoltà di richiedere documentazione integrativa se
da quella originariamente presentata non è possibile fornire una risposta.
• Tale richiesta sospende i termini di risposta dell'Agenzia, che una volta
ricevuta la documentazione integrativa richiesta è tenuta a rispondere entro
60 giorni.
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - aspetti procedurali
www.dlapiper.com 17 4 ottobre 2016
Inammissibilità delle istanze
• mancanza dei dati identificativi dell'istanza e della descrizione della
fattispecie oggetto dell'istanza;
• mancanza di preventività;
• ripresentazione di istanze per le quali si è già ottenuto un parere in assenza
di variazione nelle fattispecie prospettate;
• presentazione di istanze su questioni oggetto del ruling ex art. 31 ter del
D.P.R. 600/1973 e dell'interpello sui nuovi investimenti e per i soggetti che
hanno aderito alla procedura dell'adempimento collaborativo;
• presentazione di istanze che interferiscono con l'esercizio dei poteri
accertativi in quanto afferenti ad elementi oggetto di attività di controllo già
avviate. La preclusione opera con riferimento all'oggetto della domanda non
al contribuente che presenta l'istanza.
Gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente - aspetti procedurali
2.1 L'interpello in materia di
nuovi investimenti - Aspetti procedurali
www.dlapiper.com 19 4 ottobre 2016
L'interpello in materia di nuovi investimenti rappresenta un importante
strumento per conoscere anticipatamente il trattamento fiscale riservato ai
piani d'investimento che si vogliono porre in essere.
Riduce le incertezze per chi vuole effettuare investimenti rilevanti nel nostro
Paese con riguardo a tutti i comparti impositivi.
Con particolare riferimento a quello principe, le imposte dirette, tale strumento
consente di ottenere una risposta da parte dell'Amministrazione finanziaria su
una serie piuttosto nutrita di questioni giuridiche, fattuali e valutative.
Coinvolge questioni:
• sostanziali, da tenere in considerazione per la corretta determinazione del
reddito imponibile;
• procedurali, ovvero relative all'accesso a regimi o ad adempimenti fiscali
periodici.
L'interpello in materia di nuovi investimenti
www.dlapiper.com 20 4 ottobre 2016
L'art. 2 comma 1 D.Lgs. 14 settembre 2015 n. 147 (Decreto
Internazionalizzazione) prevede infatti che: "Possono formare oggetto
dell'istanza anche la valutazione preventiva circa l'assenza di abuso del diritto
fiscale ed elusione, la sussistenza delle condizioni per la disapplicazione di
disposizioni antielusive e l'accesso ad eventuali regimi o istituti previsti
dall'ordinamento tributario".
Nella relazione illustrativa a tal fine si precisa che la procedura potrà
riguardare contemporaneamente l'accesso al regime del consolidato nazionale
o mondiale, la disapplicazione della normativa Controlled Foreign Companies,
la spettanza dell'esclusione da imposizione dei dividendi e/o della Participation
Exemption sulle plusvalenze.
Il Decreto attuativo del 29 aprile 2016, all'art. 3 comma 2 lett. c) (Decreto
attuativo) riporta, nella descrizione degli elementi che devono essere inseriti
nell'interpello, la necessità che vengano descritte "le specifiche disposizioni
tributarie di cui si richiede l'interpretazione o in relazione alle quali si chiede di
valutare l'eventuale abusività delle operazioni connesse al piano
d'investimento, nonché le specifiche disposizioni antielusive delle quali si
chiede la disapplicazione e gli specifici regimi o istituti ai quali si chiede di
avere accesso".
L'interpello in materia di nuovi investimenti
www.dlapiper.com 21 4 ottobre 2016
Sarà quindi possibile richiedere chiarimenti circa:
• l'investimento in quanto tale (ad esempio la fiscalità delle società acquisite);
• la prospettiva dell'investitore (ad esempio il trattamento fiscale riservato ai
proventi da esso percepiti):
• la prospettiva riguardante congiuntamente sia l'investimento in sé sia la
prospettiva dell'investitore (ad esempio la fiscalità delle operazioni
straordinarie oggetto del progetto d'investimento).
Sovraordinazione dell'interpello sui nuovi investimenti
• L'interpello sui nuovi investimenti può riportare i quesiti afferenti le diverse
tipologie di interpello elencate nell'art. 11 dello Statuto del Contribuente.
Tale relazione non è tuttavia biunivoca, infatti è specificato dalla Circolare n.
9/E del 2016 che sono escluse dall'area dell'interpello del contribuente "le
ipotesi costituenti nuovo investimento nell'accezione prevista dall'art. 2 del
decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 per le quali è possibile attivare
la procedura di interpello speciale dedicata ivi prevista".
L'interpello in materia di nuovi investimenti
www.dlapiper.com 22 4 ottobre 2016
• Sarà pertanto possibile trattare:
la richiesta di disapplicazione della norma antielusiva contenuta nell'art.
172 comma 7 del Tuir al fine di consentire alla società risultante dalla
fusione di poter utilizzare le perdite delle partecipanti ancorché non
rientranti nei limiti posti dal medesimo comma.
La richiesta circa un parere sull'abusività di una determinata operazione,
ordinariamente formulabile ricorrendo all' art.11 comma 1 lett. C) dello
Statuto del Contribuente. La Circolare n. 25/E specifica che in tal caso,
l'istante deve "esplicitare nel dettaglio l'operazione; individuare il settore
impositivo in relazione al quale ravvisa il dubbio; indicare le puntuali
disposizioni di riferimento, nonché le valide ragioni extrafiscali […] che
rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale
dell'impresa".
L'interpello in materia di nuovi investimenti
www.dlapiper.com 23 4 ottobre 2016
Ambito soggettivo
• Imprese, italiane o straniere, condotte nelle forme più varie. La circolare n.
25/E/2016 precisa che può trattarsi quindi di imprenditori individuali,
società di capitali ed enti residenti, compresi i trust esercenti in tutto o in
parte un’attività commerciale, le società di persone, escluse le società
semplici, e gli altri soggetti residenti ad esse equiparati ai sensi dell’art. 5,
comma 1, del T.U.I.R., gli Organismi di Investimento Collettivo del
Risparmio (OICR) ed infine le società e gli enti di ogni tipo non residenti,
nonché i trust, indipendentemente dalla circostanza che abbiano o meno
una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.
• Il Decreto attuativo del 29 aprile 2016 ha previsto altresì che devono
comprendersi fra le “imprese” ammesse alla presentazione dell’istanza
anche i soggetti non esercenti attività commerciali nella misura in cui
effettuino un investimento che determini la creazione di una nuova attività
imprenditoriale oppure la partecipazione al patrimonio di un’impresa (come
possono essere ad esempio le fondazioni bancarie).
L'interpello in materia di nuovi investimenti
www.dlapiper.com 24 4 ottobre 2016
Ambito soggettivo
• Inoltre sempre il Decreto attuativo precisa che sono ammessi alla
presentazione dell’istanza i gruppi di società e i raggruppamenti d’imprese
(quindi, ad esempio, consorzi, reti e distretti), in quanto è possibile che
l’investimento, pur rimanendo unitario, sia programmato e posto in essere
da una pluralità di soggetti. In tal modo, peraltro, si rende più agevole il
raggiungimento della soglia minima dell’investimento prevista dalla legge.
L'interpello in materia di nuovi investimenti
www.dlapiper.com 25 4 ottobre 2016
Ambito oggettivo
• Si individuano quattro tipologie di investimento su cui può insistere l’istanza,
a titolo esemplificativo e non esaustivo. Si tratta in particolare (i) della
realizzazione di nuove attività economiche o lo sviluppo di attività
preesistenti; (ii) della diversificazione della produzione; (iii) della
ristrutturazione di un’attività economica per superare situazioni di crisi; (iv)
delle operazioni sulle partecipazioni in un’impresa.
• Il progetto di investimento deve poi necessariamente presentare le
seguenti caratteristiche:
– deve realizzarsi nel territorio dello Stato;
– deve avere ricadute occupazionali significative e durature;
– deve essere di ammontare non inferiore a trenta milioni di euro, anche
se, come precisato nella Relazione illustrativa alla norma primaria, non è
necessario che l’ammontare dell’investimento si realizzi in un solo
periodo d’imposta, in quanto il business plan può prevedere
un’esecuzione articolata in una pluralità di anni.
L'interpello in materia di nuovi investimenti
www.dlapiper.com 26 4 ottobre 2016
Ambito oggettivo
• La domanda di interpello può riguardare anche tributi non gestiti
dall’Agenzia delle entrate, come i tributi locali, o quesiti in materia di dogane
e accise.
• Nella nozione di nuovo investimento può essere ricompreso anche:
un importante processo di riorganizzazione interna che comporti sforzi
organizzativi ed economici,
un processo di ristrutturazione di un’azienda in crisi, tanto è vero che
nell’istanza vanno specificati anche gli impatti occupazionali. Nei casi di
ristrutturazione occorrerà peraltro apprezzare il mantenimento della forza
lavoro esistente più che il suo aumento.
L'interpello in materia di nuovi investimenti
www.dlapiper.com 27 4 ottobre 2016
Principio del silenzio-assenso
• Così come previsto per gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente,
qualora il contribuente specifichi il trattamento fiscale che ritiene corretto
applicare al piano d'investimento, in caso di mancata risposta da parte
dell'Agenzia delle entrate entro il termine di 120 giorni (prorogabile di
ulteriori 90) vale il principio del silenzio-assenso che presume il consenso
dell'Ufficio alla valutazione proposta dal contribuente.
L'interpello in materia di nuovi investimenti
www.dlapiper.com 28 4 ottobre 2016
Rapporto con attività di verifica
• Il Decreto statuisce che sono nulli gli atti di accertamento emessi in
contrasto rispetto ai contenuti della risposta, questo nel caso in cui siano
rimaste immutate le condizioni di fatto e di diritto.
• A differenza che per gli interpelli ex art. 11 dello Statuto del Contribuente,
non è possibile rettificare le indicazioni fornite, tuttavia in caso di mutamento
delle condizioni di fatto e di diritto l'Amministrazione può comunicare al
contribuente che si considerano mutate le condizioni sulla cui base è stata
resa la risposta. Invero, rispetto alle circostanze di diritto, lascia perplessi
che per mutamenti di condizioni di diritto la circolare n. 25/E intenda anche
le sentenze della Corte di cassazione (si parla peraltro non solo di Sezioni
Unite e di orientamenti costanti ma addirittura anche di orientamenti “solo”
consolidati).
L'interpello in materia di nuovi investimenti
www.dlapiper.com 29 4 ottobre 2016
Principio della preventività
• Il Decreto Interpelli, come detto, ha espressamente disposto che la
presentazione degli interpelli deve avvenire entro la data di scadenza della
presentazione della dichiarazione dei redditi, a nulla rilevando i tempi
legislativamente previsti per la risposta dell'Agenzia.
• L'art. 4, comma 1, lett. b) del Decreto attuativo prevede quindi, che
l'interpello sui nuovi investimenti deve essere inoltrato prima della scadenza
legislativamente prevista per la presentazione dei redditi relativa all'anno nel
quale trovano applicazione le disposizioni tributarie oggetto dell'istanza
d'interpello.
L'interpello in materia di nuovi investimenti
www.dlapiper.com 30 4 ottobre 2016
• Infine la Circolare 25/E del 2016 chiarisce definitivamente che "per i
comportamenti che trovano attuazione in dichiarazione, il contribuente è
tenuto ad inoltrare l'istanza d'interpello prima della scadenza del termine di
presentazione della dichiarazione, sia ai fini delle imposte sui redditi che ai
fini IVA".
• E' un primo passo verso il superamento della chimera della preventività ma
si può fare di più ed ammettere istanze anche a piano d'investimento in
corso.
L'interpello in materia di nuovi investimenti
2.2 L'interpello in materia di
nuovi investimenti – Principali fattispecie oggetto d'interpello
www.dlapiper.com 32 4 ottobre 2016
La normativa CFC, recentemente modificata, può essere oggetto di interpello
sui nuovi investimenti.
Novità Biennio 2015/2016
• Abrogazione norma relativa alle società collegate (art. 168 Tuir).
• Abrogazione previsione decreto White List (art. 168 bis Tuir).
• Criterio della tassazione nominale, secondo il quale si considerano a
fiscalità privilegiata i Paesi che hanno un'aliquota nominale sulle società
inferiore al 50% di quella applicata in Italia (art. 167 comma 4 Tuir).
• Criterio della tassazione effettiva e dei passive incomes, secondo il quale il
principio di trasparenza si applica anche ai redditi percepiti dalle controllate
estere in Paesi nei quali scontano un'imposizione effettiva inferiore al 50%
di quella italiana e per le quali più del 50% dei proventi è costituito dai c.d.
passive income (art. 167 comma 4 Tuir).
Controlled Foreign Companies (CFC)
www.dlapiper.com 33 4 ottobre 2016
Al fine di ottenere la disapplicazione della norma in commento, il contribuente
può presentare interpello probatorio ai sensi dell'art. 11, comma 1, lett b) della
legge 212/2000 (Statuto del Contribuente), dimostrando, alternativamente, le
seguenti esimenti:
• effettivo svolgimento nel mercato o nello Stato d'insediamento, da parte
della controllata estera, di attività industriale o commerciale come sua
attività principale;
• No delocalizzazione materia imponibile in Stati o Territori a regime fiscale
privilegiato di cui all'art. 167 comma 4 Tuir.
Controlled Foreign Companies (CFC)
www.dlapiper.com 34 4 ottobre 2016
Per esempio si pensi ad una società residente in Italia che intenda acquisire il
controllo di una società residente nel Paese A che opera in qualità di holding di
un gruppo a lei facente capo. Ipotizzando che le società del gruppo operino in
differenti giurisdizioni, la società acquirente potrebbe proporre istanza
d'interpello per conoscere l'ammontare complessivo delle imposte da versare
in Italia anche alla luce dell'applicazione del regime CFC per talune delle
società di cui diverrebbe indirettamente controllante. La società acquirente
inoltre potrebbe già dimostrare nella medesima sede, qualora ne ricorressero i
requisiti, le condizioni esimenti di cui all'art. 167 comma 5 lett. a) e b).
Controlled Foreign Companies (CFC)
www.dlapiper.com 35 4 ottobre 2016
L'interpello sui nuovi investimenti può riguardare anche questioni relative al
regime PEX
Per esempio una società straniera, interessata all'acquisizione di una società
italiana che detiene numerose partecipazioni, potrebbe voler conoscere, in un
più ampio piano di riorganizzazione che prevede il riassetto del gruppo, gli
effetti derivanti dalla cessione di tali partecipazioni da parte della stessa.
In particolare, se la società target detiene numerose partecipazioni in società
residenti in Paesi a fiscalità privilegiata ex art. 167 comma 4 del Tuir, la società
interessata all'acquisto potrebbe voler dimostrare, ricorrendo all'interpello in
commento, che dal possesso delle partecipazioni non è stato conseguito, sin
dall'inizio del periodo di possesso da parte della società target, l'effetto di
localizzare i redditi in Paesi a fiscalità privilegiata.
Participation Exemption (PEX)
www.dlapiper.com 36 4 ottobre 2016
Data l'eterogeneità di fattispecie racchiuse nell'ampio concetto di LBO,
l'interpello in commento si presta ad essere utilizzato anche per ottenere un
parere dell'Agenzia delle entrate circa il trattamento fiscale dell'operazione che
si vuole porre in essere.
Si pensi per esempio una società interessata ad acquisire il controllo di una
società target mediante la costituzione di una SPV da finanziare in parte con
capitale proprio, indeducibile dalla SPV ai fini delle imposte sui redditi, ed in
parte con shareholder loans, al contrario deducibili. In tale ipotesi la società,
descrivendo mediante l'interpello il piano di acquisizione e successiva fusione
da parte della SPV con la società target, potrebbe chiedere il semaforo verde
sulla strutturazione dell'operazione al fine di evitare che l'Agenzia delle entrate
riqualifichi gli shareholder loans in capitale proprio, rendendo gli interessi sugli
stessi indeducibili da parte della successiva NewCo.
Leveraged Buyout (LBO)
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Si consideri inoltre la situazione in cui i soci di una società decidano di cedere
parzialmente il proprio pacchetto azionario ad una SPV, controllata da soggetti
differenti, che ricorrerebbe ad un finanziamento per concludere l'acquisto. Dal
momento che la compagine della società target non muta completamente, i
soci della SPV potrebbero voler conoscere il parere dell'Agenzia con
riferimento agli eventuali profili abusivi dell'operazione.
Leveraged Buyout (LBO)
2.3 Rapporto con ruling ex art. 31 ter del D.P.R. 600/1973
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L'art. 1 del Decreto Internazionalizzazione ha introdotto nel D.P.R. 600/1973
l'art. 31-ter conferendo una nuova veste sistematica all'istituto del ruling
internazionale, in origine disciplinato dall'art. 8 del D.L. n. 269/2003, ora
abrogato.
La nuova disposizione legislativa prevede che le imprese con attività
internazionale possono stipulare accordi preventivi con l'Agenzia delle entrate
al fine di definire preventivamente alcune tematiche quali:
• Transfer pricing con riferimento alla determinazione, in contraddittorio, dei
metodi di calcolo del valore normale di:
operazioni concluse con società appartenenti al medesimo gruppo (art.
110 comma 7 Tuir);
valori di uscita o di ingresso degli attivi e passivi afferenti ad operazioni di
trasferimento della sede fiscale all'estero o in Italia (rispettivamente artt
166 e 166 bis del Tuir).
Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973
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• Stabile organizzazione, con riferimento a:
applicazione ad un caso concreto, di norme relative all'attribuzione di utili
e perdite alla stabile organizzazione in un altro Stato di un'impresa o un
ente residente o alla stabile organizzazione in Italia di un soggetto non
residente;
valutazione preventiva della sussistenza dei requisiti necessari a
configurare una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato, in
considerazione di quanto previsto dall'art. 162 Tuir.
• Dividendi, interessi e royalties, relativamente all'applicazione di norme, in
casi concreti concernenti l'erogazione o la percezione di dividendi, interessi
e royalties e altri componenti reddituali a o da soggetti non residenti;
• Patent Box (invero con regolamentazione ad hoc), con riferimento alla
determinazione del reddito agevolato derivante dai beni immateriali oggetto
della procedura.
Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973
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Come osservato, l'interpello nuovi investimenti si presta ad essere utilizzato in
più ambiti. Va tuttavia fissato il "confine" con i ruling di cui all'art. 31-ter del
D.P.R. 600/1973.
Si pensi ad una società estera che nell'ambito del processo di acquisizione di
una società Italiana sia interessata a definire con l'Agenzia, tra le altre variabili,
il valore normale delle operazioni ex art. 110 comma 7 che intercorreranno con
la società target una volta acquisita.
Oppure si pensi alla fattispecie descritta nell'esempio proposto in tema di CFC,
nella quale l'investitore voglia conoscere il trattamento fiscale dei dividendi che
percepirà dalla società controllata una volta posta in essere l'operazione.
Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 – Rapporto con interpello nuovi investimenti
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Se l'investitore potesse optare indistintamente per entrambe le procedure il
ricorso all'interpello per i nuovi investimenti sarebbe evidentemente lo
strumento più efficiente, consentendo, qualora ve ne fosse bisogno, di
concentrare in un'unica procedura tutti gli elementi da sottoporre all'attenzione
dell'Agenzia delle entrate.
Tuttavia l'art. 4 del Decreto attuativo del 29 aprile 2016, al comma 1 lettera d)
prevede l'inammissibilità dell'interpello sui nuovi investimenti nella misura in
cui abbia ad oggetto le procedure individuate dall'art. 31-ter del D.P.R.
600/1973, eccezion fatta per i quesiti relativi alla preventiva valutazione
dell'esistenza di un'azienda che configuri una stabile organizzazione.
La Relazione Illustrativa alla norma primaria inoltre attribuisce all'interpello sui
nuovi investimenti un ruolo di affiancamento all'istituto degli accordi preventivi
ex art. 31-ter sottolineando, con riferimento ai quesiti oggetto di quest'ultimo,
l'alternatività tra i due strumenti.
Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 - Rapporto con interpello nuovi investimenti - alternatività
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L'art. 2 comma 1 del Decreto Internazionalizzazione, esplicitamente afferma la
possibilità di proporre interpello sui nuovi investimenti circa l'esistenza di
un'azienda.
Il Decreto attuativo del 29 aprile 2016 specifica che l'interpello deve ritenersi
inammissibile nella parte in cui interessa questioni oggetto dei ruling
disciplinati dall'art. 31-ter, eccetto che nel caso in cui si chieda la
configurabilità di un'azienda quale stabile organizzazione.
Tale tesi è approfondita anche dall'Agenzia delle entrate mediante la Circolare
25/E, che tuttavia nega la possibilità di presentare interpello con riferimento
all'esistenza di un'azienda qualora sia stata già attivata dal contribuente la
procedura di ruling con riferimento allo stesso oggetto.
Sul punto invero, come anche con riguardo alle questioni interpretative che
concernono dividendi, interessi e royalties sarebbe più ragionevole ritenere i
due strumenti perfettamente interscambiabili. Infatti, si ritiene che l'unico tema
di inammissibilità debba porsi al più solo per il Transfer Pricing.
Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 - Rapporto con interpello nuovi investimenti – azienda e stabile organizzazione
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Tale sovrapposizione emerge con più chiarezza se si considerano le diverse
implicazioni fiscali, anche in materia di imposte indirette che coinvolgono
un'azienda ex art. 2555 c.c., rispetto ad una stabile organizzazione.
Ulteriori criticità emergono qualora a seguito della proposizione di un ruling ex
art. 31-ter relativo alla valutazione di una stabile organizzazione, l'entità
oggetto di valutazione venga coinvolta in un piano d'investimento che preveda
la modifica delle condizioni poste alla base del ruling.
Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 - Rapporto con interpello nuovi investimenti – azienda e stabile organizzazione
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Si ipotizzi una società "madre" estera che abbia proposto precedentemente il
ruling per la valutazione della presenza di una stabile organizzazione in Italia
sulla base di caratteristiche che verrebbero a mutare a seguito
dell'investimento ad opera della stessa società "madre". In tale contesto
quest'ultima beneficerebbe notevolmente della possibilità proporre interpello
sui nuovi investimenti al fine di sottoporre all'Agenzia delle entrate, unitamente
con gli altri aspetti dell'investimento, la valutazione della configurazione di una
stabile organizzazione alla luce delle modifiche intervenute.
E' vero che è concessa la possibilità di modificare, mediante una procedura
apposita, il contenuto del ruling e di sottoporlo nuovamente al vaglio
dell'Agenzia. Tuttavia non si può negare il vantaggio, in termini di efficienza, di
cui godrebbe l'investitore se potesse inserire la "nuova" valutazione della
presenza della stabile organizzazione al contenuto dell'interpello sui nuovi
investimenti.
Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 - Rapporto con interpello nuovi investimenti – azienda e stabile organizzazione
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Anche relativamente alla nuova procedura di Patent Box si possono
riscontrare delle possibili contrasti tra l'interpello sui nuovi investimenti e il
ruling.
La riorganizzazione di un gruppo multinazionale potrebbe, infatti, prevedere la
concentrazione di tutte le attività di R&D in Italia presso una società già
controllata al fine di sfruttare, anche pro futuro, l'agevolazione prevista
dall'istituto del Patent Box. In questo contesto la casa madre estera potrebbe
voler proporre istanza per l'agevolazione dei beni immateriali già detenuti dalla
controllata italiana, unitamente all'interpello sui nuovi investimenti, nel quale
peraltro vi potrebbe essere tutto l'interesse a conoscere il trattamento riservato
al reddito agevolabile generato dai beni immateriali detenuti.
Si pensi ancora che l'acquisizione di una società target che detiene beni
intangibili di valore potrebbe essere subordinata all'ottenimento
dell'agevolazione del Patent Box.
Ruling ex art. 31-ter D.P.R. 600/1973 - Rapporto con interpello nuovi investimenti - Patent Box
2.4 Rapporto cooperative compliance
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I contribuenti che presentano interpello sui nuovi investimenti possono
accedere al regime della cooperative compliance senza il rispetto dei requisiti
dimensionali. L’istituto è infatti al momento limitato alle imprese che presentino
ricavi superiori ai 10 miliardi di euro ed a quelle che superino un miliardo di
euro di fatturato e abbiano partecipato al Progetto Pilota sulla collaborazione,
lanciato dall’Agenzia delle entrate nel 2013.
L'interpello sui nuovi investimenti rappresenta quindi la “terza via” che
consente di ampliare la platea della cooperative compliance.
La cooperative compliance è un altro snodo cruciale della riforma fiscale. Essa
mira a ricondurre la gestione del rischio fiscale all'interno dei sistemi di
gestione e controllo delle aziende secondo le logiche del D.Lgs. 231/2001
sulla responsabilità amministrativa degli enti dipendente da reato.
E' pertanto da salutare con favore la possibilità, per i contribuenti che si
adeguano al parere fornito a seguito dell'interpello sui nuovi investimenti, di
accedere al regime di cooperative compliance.
Rapporto con cooperative compliance
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L'interpello sui nuovi investimenti rappresenta quindi un istituto estremamente
di vantaggio per i contribuenti al fine di diminuire l'aleatorietà della variabile
fiscale in sede di importanti investimenti. Tale strumento potendo incorporare
anche le altre forme di interpello può permettere l'accelerazione del
procedimento d'investimento.
La vera sfida tuttavia sarà nell’approccio culturale del Fisco verso questo
strumento così interessante. Si tratterà di essere flessibili nelle procedure,
combinandolo con altri, come il ruling internazionale per i temi di transfer
pricing, fornire risposte “durature”, garantire un contraddittorio costante anche
dopo la risposta, evitando contestazioni a sorpresa (quindi garantendo un
coordinamento con gli Uffici preposti ai controlli, che sono diversi dall'Ufficio
nuovi investimenti deputato a rispondere, eccezion fatta per i soggetti in
regime di cooperative compliance che hanno nel relativo ufficio l’interlocutore
unico).
Infine è da apprezzare la razionalizzazione degli interpelli racchiusi nello
Statuto del Contribuente che senza dubbio renderà più agevole l'utilizzo degli
stessi.
Conclusione
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Contatti
Grazie per l'attenzione
Antonio Tomassini
Partner - Head of Tax, European
tax disputes team leader
DLA Piper Italy
T: +39 02 80 618 1
F: +39 02 80 618 201
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