Fiscalidad Coop&SLaborales

7/28/2019 Fiscalidad Coop&SLaborales

1/318

EVAALONS

ORODRIGO

FISCALIDAD

DE

COOPERA

TIVASY

SOCIEDAD

ES

LABORALES

Document

os,5

Generalitat de CatalunyaDepartament de Treball

Institut per a la Promocii la Formaci Cooperatives


2/318

FISCALIDAD DECOOPERATIVAS

YSOCIEDADES LABORALES


3/318

EVA ALONSO RODRIGO

FISCALIDAD DECOOPERATIVAS

YSOCIEDADES LABORALES

Generalitat de CatalunyaDepartament de Treball

Institut per a la Promocii la Formaci Cooperatives


4/318

Generalitat de CatalunyaDepartament de TreballInstitut per a la Promocii la Formaci Cooperatives

1a. edici: Barcelona, setembre 2001

ISBN: 84-393-5500-9D.L.B. 35524/2001

Impressi: Papers 99, SCCL, Fortuny, 5 bajosTel. 93 448 08 73 - 08904 LHospitalet de LlobregatDisseny i compaginaci: Papers 99, SCCL

BIBLIOTECA DE CATALUNYA. DATOS CIP:

Alonso Rodrigo, EvaFiscalidad de cooperativas y sociedades laborales. - (Documentos ; 5)BibliografiaISBN 84-393-5500-9I. Institut per a la Promoci i la Formaci Cooperatives II. TtolIII. Collecci: Documents (Institut per a la Promoci i la FormaciCooperatives). Castell ; 51. Cooperatives - Impostos - Catalunya 2. Impostos sobre societats -Dret i legislaci - Catalunya334.1:336.2(467.1)


5/318

A mis padres


6/318

FISCALIDAD DE COOPERATIVAS Y SOCIEDADES LABORALES8

Captulo V. ............................................................................................................215El tratamiento tributario de las cantidades destinadas al FRO y al FEP enlas cooperativas y a Reserva Especial en las sociedades laborales...............217

I. El Fondo de Reserva Obligatorio cooperativo. ......................................217II. La reserva especial en las sociedades laborales. ................................224III. El Fondo de Educacin y Promocin en las cooperativas.....................226

Captulo VI. ...........................................................................................................241La tributacin de las cantidades entregadas por cooperativas ysociedades laborales a sus socios...................................................................243

I. Retornos, anticipos e intereses en las cooperativas..............................243II. Salarios y dividendos en las sociedades laborales................................287

Conclusin ...........................................................................................................291

Bibliografa ...........................................................................................................293


7/318

FISCALIDAD DE COOPERATIVAS Y SOCIEDADES LABORALES 7

NDICE

Prlogo .....................................................................................................................9

Abreviaturas...........................................................................................................11

Presentacin ..........................................................................................................13

Captulo I. ...............................................................................................................15Introduccin: la sociedad cooperativa y la sociedad laboral comocontribuyentes: las causas de una fiscalidad propia para sociedadesespeciales...........................................................................................................17

I. La economa social como sector empresarial con gnesis ycaractersticas propias. ............................................................................17II. Principios bsicos de la sociedad cooperativa. .......................................21III. Caractersticas propias de la sociedad laboral. .......................................33IV. Breve descripcin del rgimen fiscal aplicable a estas sociedades. .......36V. Algunos argumentos en que se puede fundamentar la fiscalidad

especial de estas sociedades. .................................................................42

Captulo II ...............................................................................................................47El art. 129 CE como fundamento bsico para el reconocimiento de unrgimen fiscal beneficioso a sociedades cooperativas y laborales....................49

I. Contenido del art. 129.2 CE.....................................................................49II. Justificacin del art. 129.2 CE: creacin de empleo e inters

general. ....................................................................................................53III. Consecuencias tributarias del art. 129.2 CE: su recepcin en la

legislacin fiscal de cooperativas y sociedades laborales.......................79

Captulo III ............................................................................................................105El gravamen de los resultados obtenidos por cooperativas y sociedadeslaborales en el impuesto sobre sociedades. ....................................................107

I. El excedente cooperativo y su sometimiento a gravamen.....................107

II. Rgimen vigente para la tributacin de los resultados de lascooperativas en el impuesto sobre sociedades. ....................................134III. El principio de capacidad econmica en la tributacin cooperativa .....175

Captulo IV. ...........................................................................................................183El capital y su retribucin en las sociedades cooperativas y laborales:aspectos tributarios. .........................................................................................185

I. Introduccin............................................................................................185II. Deduccin de las retribuciones al capital en el rgimen fiscal de las

cooperativas. ..........................................................................................187III. Los dividendos en las sociedades laborales..........................................212


8/318


PRLOGO

La autora de este trabajo, profesora de la facultad de Derecho dela Universidad de Deusto, ha basado el mismo, a partir de sutesis doctoral aplicndolo a las caractersticas de Catalua.

Desde el Instituto para la Promocin y la FormacinCooperativas esperamos que este estudio sea til para el mundode la economa social y sirva para el crecimiento de la misma.

La existencia de una regulacin fiscal especial para lascooperativas no es algo novedoso. Desde la Ley de sindicatos

agrcolas del ao 1906 hasta la entrada en vigor de la Ley20/1990, son varias las normas que han previsto algunamodalidad de fiscalidad especial para estas entidades.

Contra la existencia de esta fiscalidad se han planteado diversascrticas, que generalmente se fundamentan en la posiblecompetencia desleal que puede implicar esta regulacin, sinembargo frente a estas crticas, existen varias razones quevienen a justificar que las sociedades cooperativas y laboralesestn sometidas a un rgimen fiscal diferenciado e incluso ms

beneficioso, no slo por razones histricas o tradicionales, sinoen base a su utilidad para el cumplimiento de fines econmicos ysociales, como queda reflejado en el art. 129.2 de nuestraConstitucin.

En este sentido, en el primer artculo de la Ley 20/1990, seseala que tiene por objeto regular el rgimen fiscal de lassociedades cooperativas en consideracin a su funcin social,actividades y caractersticas, desarrollando a lo largo de suarticulado sus especialidades en materia tributaria, desde laaceptacin de la legislacin fiscal comn.

El anlisis de las razones en que debe fundamentarse este tratofiscal constituye precisamente el objetivo de este trabajo, quedefiende el reconocimiento de esta fiscalidad medianteargumentos suficientemente slidos.

Josep Maria Carol i AndreuDirector del Institut per a la Promocii la Formaci Cooperatives


9/318


ABREVIATURAS

AA.VV. Varios autoresACI Alianza Cooperativa InternacionalAr./RJT Repertorio de Jurisprudencia Tributaria AranzadiBO Boletn OficialBOCG Boletn Oficial de las Cortes GeneralesCC Cdigo de ComercioCE Constitucin espaola de 1978CES Consejo Econmico y SocialCSCE Consejo Superior de Cooperativas de EuskadiCTA Cooperativas de trabajo asociado

d.a. Disposicin adicionald.f. Disposicin finalDGT Direccin General de TributosDOCE Diario Oficial de las Comunidades EuropeasDSC Diario de Sesiones del CongresoDSS Diario de Sesiones del SenadoFCTAC Federacin de Cooperativas de Trabajo de CatalunyaFEOS Fondo de Educacin y Obras SocialesFEP Fondo de Educacin y PromocinFRO Fondo de Reserva Obligatorio

FVECTA Federacin Valenciana de Empresas Cooperativas de TrabajoAsociadoLGC Ley general de cooperativasLGT Ley general tributariaLIS Ley del impuesto sobre sociedadesOCA Organizacin Cooperativa AmericanaOIT Organizacin Internacional del TrabajoSAL Sociedades annimas laboralesTEAC Tribunal Econmico Administrativo CentralTS Tribunal SupremoTSJ Tribunal Superior de Justicia

UE Unin Europea


10/318


PRESENTACIN

La sociedad cooperativa se ha mostrado en muchas ocasiones por legislacin,doctrina y jurisprudencia, como una frmula societaria inspirada en principios defuncionamiento distintos a los que rigen la sociedad de capital convencional,representada fundamentalmente por la Sociedad Annima. Partiendo de estanaturaleza sustantiva especial que la sociedad cooperativa parece poseer, nosadentramos en el anlisis de su tratamiento fiscal, intentando buscar la respuestaa dos cuestiones.

En primer lugar, cules son las razones o argumentos en los que se podra

fundamentar o justificar la previsin legal de un tratamiento fiscal especial (enmuchos casos, adems beneficioso) para las cooperativas. Esta primera cuestincreemos que adquiere una relevancia especial a la vista del modelo de sociedadcooperativa diseado por la legislacin vigente, que, a nuestro parecer, vaabandonando progresiva y paulatinamente los tradicionales principioscooperativos que acompaaron al nacimiento de este modelo social, parapotenciar su componente competitivo en tanto que empresa actuante en elmercado, mercado donde concurre junto a otras sociedades de distintofuncionamiento, para las que tales beneficios fiscales no se reconocen.

En este sentido, entre las razones que se han planteado para justificar estetratamiento fiscal favorable previsto para las cooperativas, destacamos dos entorno a las que va a girar el presente trabajo: de un lado, el mandato de fomentode las sociedades cooperativas que incluye la Constitucin Espaola en suartculo 129.2; de otro, las especiales reglas de funcionamiento cooperativo quedificultan la aplicacin a esta sociedad del modelo de tributacin previsto, concarcter general, para el resto de las sociedades. Con relacin a ambas, hacemosreferencia, si quiera someramente, a su predicabilidad en el marco de lassociedades laborales.

En segundo lugar, partiendo de estas razones que, a nuestro parecer, pueden

venir a fundamentar la fiscalidad especial de las cooperativas, se trata de analizarcmo es esa fiscalidad en la actualidad y cmo podra ser "de lege ferenda" paraadaptarse a ambos argumentos que la justifican.

Para analizar estas dos cuestiones generales, el trabajo se ha dividido en seiscaptulos. El primero intenta centrar cules son los rasgos fundamentales delfuncionamiento de la sociedad cooperativa y laboral, resumiendo las notas bsicasde su fiscalidad vigente. A la vista de estas notas definitorias bsicas, el segundocaptulo analiza el mandato de fomento que, para aquellas empresas que facilitenla participacin de los trabajadores, y en concreto para las cooperativas, prev el

art. 129 de la Constitucin. Los captulos tercero, cuarto, quinto y sexto, analizanlos aspectos ms significativos del funcionamiento cooperativo (la obtencin de


11/318


excedentes, los intereses retributivos del capital, los retornos, los fondosobligatorios,...) desde el punto de vista, primero sustantivo, y luego tributario,pretendiendo analizar cmo los trata la legislacin vigente, y viendo hasta qupunto responde sta realmente a las especialidades de rgimen societario queimplican.

Este trabajo es una adaptacin de mi Tesis Doctoral, para cuya realizacin elMinisterio de Educacin y Cultura me concedi una Beca de Formacin deInvestigadores y Profesorado Universitario. La Tesis fue dirigida por D. Jos MaraMerino Antigedad, Catedrtico de Derecho Tributario de la Universidad deDeusto, y fue defendida ante el Tribunal formado por los profesores D. AlejandroMenndez Moreno como Presidente, D. Ernesto Eseverri Martnez, D. Xavier CorsMey, D. Javier Divar Garteizaurrecoa, y D. Alejandro Martnez Charterina,

recibiendo la calificacin de Sobresaliente cum laude por unanimidad.

Antes de terminar esta presentacin quiero agradecer sinceramente al Institut pera la Promoci i la Formaci Cooperatives el inters que mostr desde el principioen este trabajo, y muy especialmente a su Director, D. Josep Mara Carol, y a sucoordinadora, Da. Purificacin Cruz, los esfuerzos realizados en todo momentopara que su publicacin fuera posible.

Quiero hacer constar igualmente, que en la redaccin de este trabajo he tenido lasuerte de contar con las aportaciones de grandes conocedores de la materia a los

que, desde estas lneas, tambin quiero dar las gracias: D. Javier Divar,Catedrtico de Derecho Mercantil de la Universidad de Deusto y gran maestro delcooperativismo, D. Llus M. Rod, Presidente de la Federacin de Cooperativas deConsumidores de Catalunya, Da. Carmen Cao, de la Federacin deCooperativas de Trabajo de Catalunya, Da. Marian Mula, de la Federacin deCooperativas Agrarias de Catalunya, y Da. Imma Sendrs, colaboradora delInstitut per a la Promoci i Formaci Cooperatives.

Para finalizar, quiero agradecer a mis padres, a mis hermanos, Marisa, Elvi, Luis yConsu, as como a mis amigos, y muy especialmente a Pep, Ainhoa y Eli, suapoyo permanente. Me gustara compensar con estas lneas, si quiera

mnimamente, todos los granitos de arena que en forma de nimo, cario ypaciencia, han puesto en este trabajo.


12/318

Captulo IINTRODUCCIN

La sociedad cooperativa yla sociedad laboralcomo contribuyentes: las

causas de una fiscalidadpropia para sociedadesespeciales


13/318


INTRODUCCIN

LA SOCIEDAD COOPERATIVA Y LA SOCIEDAD LABORALCOMO CONTRIBUYENTES: LAS CAUSAS DE UNAFISCALIDAD PROPIA PARA SOCIEDADES ESPECIALES

I. LA ECONOMA SOCIAL COMO SECTOR EMPRESARIAL CON GNESIS YCARACTERSTICAS PROPIAS

Las sociedades cooperativas y las sociedades laborales se enmarcan dentro deldenominado sector de la economa social, en el que se engloban diversas formas

asociativas definidas por una serie de rasgos comunes, como son la gestindemocrtica y la supeditacin del capital al trabajo, y presididas por una ideacentral que es, como su propio nombre indica, la de integrar lo econmico y losocial.

El origen de la economa social hay que buscarlo en las crisis sociales queacompaan a la Revolucin Industrial. En ese momento, paralelamente a lanecesaria intervencin del Estado como agente redistribuidor de la renta y lariqueza para paliar las desigualdades sociales generadas por el librefuncionamiento del mercado, empiezan a surgir iniciativas empresariales a partirde los grupos sociales ms desfavorecidos con el fin de resolver un problema

social (de empleo, calidad de vida, vivienda, consumo, ahorro y crdito, educacin,sanidad, etc.) o econmico (explotacin de un proyecto empresarial), para el queresultaban inoperantes las frmulas existentes hasta entonces. Todas estasiniciativas que vienen a configurar el sector de la economa social surgen, portanto, en inicio, como una salida intermedia, en oposicin, tanto a los estragos delas empresas dominadas por el afn de lucro ilimitado, como a la inoperancia deun tejido empresarial estatal y burocrtico, optando por una tercera va1 dominadapor principios distintos a los que inspiran el resto de sociedades que concurren en

1 As plantea la realidad de estos tres sectores Javier Divar: "Al sector pblico se le consideracargado de burocracia y centralizacin, de actuaciones pesadas, sin la agilidad y laflexibilidad que el mercado y las necesidades inmediatas precisan. Por su parte, el capitalismopuro (no participado) se ha mostrado claramente ineficaz para asegurar un armoniosodesarrollo de la economa y para realizar el pleno empleo (a ms de su falta de justiciadistributiva). Y por todo ello, para coadyuvar con la participacin y al efecto de irpaulatinamente hacia una economa democrtica y social, se arguye la necesidad de retomarformas empresariales basadas en la solidaridad econmica". (La democracia econmica.Bilbao: Universidad de Deusto, 1990, p. 65.) En estos trminos lo plantean tambin Thierry

Jeantet y Roger Verdier, en L'conomie Sociale. Pars: Cooprative d'information et d'ditionmutualiste, 1982, p. 31.


14/318


el mercado,2abogando por frmulas de economa democrtica y social inspiradasen las ideas de autogestiny solidaridad.3

Englobando todos estos elementos, y a pesar de las controversias existentes en lainterpretacin del trmino "economa social", nos podemos quedar con ladefinicin de Jos Barea y Jos Luis Monzn cuando afirman que el hilo conductorcaracterstico de todas las sociedades que la conforman es que se trata de"organizaciones privadas promovidas desde el tejido social, que desarrollanactividades econmicas de servicio a sus socios o a la comunidad con criterios degobierno y de atribucin de resultados no capitalista".4

En coherencia con esta definicin, las entidades integradas en este sectorcumplirn unos principios bsicos de funcionamiento, entre los que ahoradestacaremos slo dos. En primer lugar, todas las frmulas integrantes de la

2 En este sentido, es clarificadora la explicacin de Javier Divar, quien plantea la distincin enlos siguientes trminos: "estas empresas (las de economa social) slo pueden distinguirse delas empresas privadas a travs de sus objetivos y la motivacin de sus actividades, es decir,por el sentido de su misin. (...) no tienen elementos formales diferenciadores absolutos delresto de las empresas. Incluso su forma jurdica puede ser idntica bsicamente a otras de muydistinta filosofa (caso de las sociedades annimas laborales en el Derecho espaol). Lasdiferencias por el contrario son internas, incluso pueden apelarse de ntimas, causales yfinalsticas. Cambia su teleologa, no sus finalidades" (La democracia econmica. Bilbao:Universidad de Deusto, 1990, p. 68-69). En la misma lnea se manifiesta Dante Cracogna:"Qu es la Economa Social? (...) aparecen rasgos comunes que permiten identificar elsector: ausencia de fin de lucro, gestin democrtica, independencia respecto del Estado, (...)responden a la caracterizacin indicada, con independencia de su forma jurdica odenominacin" (Hengstenberg, Peter, y Cracogna, Dante, La economa social en la Argentinay en el mundo. Buenos Aires: Intercoop, 1988, p. 211). Sobre la mercantilidad de lascooperativas, v.: Divar Garteizaurrecoa, Javier, "Las cooperativas como sociedadesmercantiles", Rev. de la Economa Social, n 4, 1987, p. 19-26; Gmez Calero, Juan, "Sobre lamercantilidad de las cooperativas", Rev. de Derecho Mercantil, 1975, p. 301-346; MerinoAntigedad, Jos Mara, y Divar, Javier, "La nueva mercantilidad y fiscalidad cooperativa",Anuario de Estudios Cooperativos, 1993, p. 41-52.

3 Relacionada con esta idea aparece la voluntad de conseguir una ms justa redistribucin de larenta o la lucha contra el desempleo. (v.: Monzn Campos J. L. y Barea Tejeiro, J., LibroBlanco de la Economa Social. Madrid: Centro de Publicaciones del M de Trabajo ySeguridad Social, 1992, p. 88, y Monzn, Jos Luis y Defourny, Jacques, Economa social:entre economa capitalista y economa pblica. Valencia: CIRIEC-Espaa, 1992, p. 11.)

4 Monzn Campos, J. L. y Faura Ventosa, I., Memoria CEPES-CIRIEC de la Economa Social1998. Valencia: CEPES-CIRIEC, 1999, p. 13. En el Libro Blanco de la Economa Social yahaban sealado estos autores que este tipo de empresas "se caracterizan por la finalidad deservicio a los miembros o al entorno, la autonoma de gestin, los procesos de decisindemocrtica y la primaca de las personas y del trabajo sobre el capital en el reparto de las

rentas" (Libro Blanco de la Economa Social. Madrid: Centro de Publicaciones del Ministeriode Trabajo y Seguridad Social, 1992, p. 8).


15/318


economa social parten de la unin de personas para conseguir un inters comn,por tanto, la idea de asociacin es consustancial a la economa social. En segundolugar, en estas entidades siempre se otorga primaca a las personas y al trabajosobre el capital,5 lo que se traduce tanto en frmulas democrticas de gestin,como en criterios personalistas de reparto de resultados.

En Espaa, se ha admitido tradicionalmente que las entidades integrantes delsector de la economa social se pueden dividir en seis bloques:6 cooperativas,sociedades laborales, sociedades agrarias de transformacin, mutuas,asociaciones y fundaciones.7Las mutuas y asociaciones tienen gran implantacinen Francia, pero su significacin es realmente escasa en nuestro pas. Lasfundaciones s son ms numerosas, pero su importancia econmica essecundaria. Las sociedades agrarias de transformacin, creadas por el RD1776/81, son herederas de los antiguos grupos sindicales de colonizacin surgidosen 1941 con la finalidad de reconstruir el tejido agrario espaol. Durante muchotiempo han estado en la rbita de la economa social porque disfrutaban deventajas fiscales muy importantes, equiparadas a las cooperativas. Esta figuraentr en revisin en los aos ochenta y la Ley general de cooperativas de 1987,en su disposicin adicional tercera, facilitaba su transformacin en cooperativasagrarias o cooperativas de explotacin comunitaria de la tierra.

Por todo ello, se puede afirmar que las figuras jurdicas existentes en el marco dela economa social en nuestro pas son fundamentalmente las cooperativas y las

5 Claramente as lo expresa el propio Thierry Jeantet: "La finalit de l'Economie Sociale: c'estl'Homme." (La modernisation de la France par l'conomie Sociale. Pars: Ed. Econmica,1986, p. 101).

6 No obstante, parece que asistimos en la actualidad a un intento de reformulacin del concepto,que ya se plantea en la Memoria CEPES-CIRIEC antes citada, y en la que no entramos porexceder el objeto de este estudio.

7 En Israel, son las cooperativas y las empresas de propiedad sindical las que integran lallamada "economa obrera" (equivalente a nuestra economa social). Para los alemanes el

elemento determinante de su integracin en este Tercer Sector, es el inters general"Gemeinwirtschaft". Franceses y belgas, por su parte, aceptan como figuras de la economasocial a cooperativas y mutualidades, as como a asociaciones civiles dedicadas a la venta y laprestacin de servicios.

Si bien en torno a estos sectores existe prctica unanimidad, no ocurre lo mismo para laeconoma pblica, que en algunos pases queda integrada en el mbito de la economa social yen otros no. Estamos de acuerdo con Luis Armando Carello cuando zanja la cuestin diciendoque "debe reservarse la expresin 'Economa Social' para un uso que excluya el de EconomaPblica" (En Hengstenberg, Peter y Cracogna, Dante, ob. cit., p. 151), planteamiento que anuestro entender es correcto, ya que el sector pblico carece del elemento ms caracterstico

de la economa social, a saber, la asociacin de personas, libremente decididas a llevaradelante un proyecto comn.


16/318


sociedades laborales, matizando que, como pone de manifiesto el Libro Blanco dela Economa Social: "la Economa Social, en tanto que actividad, aparece

vinculada histricamente al cooperativismo, que constituye su eje vertebrador".8

La afirmacin de este protagonismo no es gratuita, sino que queda patente por serel cooperativo el grupo ms numeroso dentro del bloque de la economa social yporque gran parte de las reglas de funcionamiento y de los principiosidentificadores de sta no son sino una adaptacin de las reglas y principioscreados por el cooperativismo.

8 Monzn Campos, J. L., y Barea Tejeiro, J., ob. cit., p. 8. Jos Luis Monzn atribuye esteprotagonismo de las cooperativas a "su personalidad histrica, su difusin en los mbitosempresariales, su presencia en todos los continentes, su arraigo en importantes colectivossociales, sus reglas de funcionamiento y su reconocimiento jurdico." Monzn, Jos Luis y

Defourny, Jacques, Economa social: entre economa capitalista y economa pblica. Valencia:CIRIEC-Espaa, 1992, p. 12.


17/318


II. PRINCIPIOS BSICOS DE LA SOCIEDAD COOPERATIVA9

A) LOS ORGENES DEL COOPERATIVISMO

Para comprender el fenmeno cooperativo en toda su extensin es necesariohacer referencia, si quiera brevemente, a sus orgenes, pues el nacimiento delcooperativismo va unido al propio proceso histrico de la Revolucin Industrial,pero como reaccin a sus efectos socioeconmicos ms negativos. En la otra carade los avances de la tecnologa, la expansin y concentracin de la industria, delcomercio y las finanzas o el aumento de la produccin, encontramos los aspectosms negativos de la Revolucin Industrial, manifestados, entre otros, en laimposicin de condiciones infrahumanas de trabajo, el envilecimiento de lossalarios, un proletariado abandonado plenamente al imperio de la ley de la oferta y

la demanda, y una masa de intermediarios superfluos entre productores yconsumidores, que producen una elevacin artificial de los precios, reduciendo asan ms el escaso poder adquisitivo de los salarios. Es en esta situacin dedesamparo donde debemos situar el nacimiento de la propia idea decooperativismo. Los grupos sociales ms desfavorecidos por esta nueva situacinse dieron cuenta de que slo la unin de esfuerzos sera capaz de compensar ladebilidad individual de sus componentes. Mediante la asociacin se pretenda no

9 Haremos referencia a este punto en cuanto creemos que es imprescindible para conocer elfenmeno cooperativo en mayor profundidad y poder as realizar una valoracin ms rigurosa

de su fiscalidad. Es interminable la lista de obras que hacen referencia a esta materia, sinembargo, se pueden citar entre otras: Agilda, Enrique, Cooperacin, doctrina de armona.Buenos Aires: Intercoop, 1964; ACI, Nuevos enfoques de los principios cooperativos en elmundo. Argentina: Idelcoop, 1975; Aranzadi, Dionisio, Cooperativismo industrial comosistema, empresa y experiencia. Bilbao: Publicaciones de la Universidad de Deusto, 1976;Balay, Esteban, Bases del ordenamiento cooperativo de la economa social. Buenos Aires:Artes Grficas B. U. Chiesino, 1965; Ballestero, Enrique, Economa social y empresascooperativas. Madrid: Alianza Ed., 1990; Cerd Richart, Baldomero, El rgimen cooperativo:doctrina e historia de la cooperacin, vol. I. Barcelona: Bosch, 1959; Del Arco Alvarez, JosLuis, Cooperativismo, una filosofa, una tcnica. Zaragoza: Centro Nacional de EducacinCooperativa, 1977; Divar, Javier, La democracia econmica. Bilbao: Universidad de Deusto,1990 y La alternativa cooperativa. Barcelona: Biblioteca CEAC de Cooperativismo, 1985;Kaplan de Drimer, Alicia y Drimer, Bernardo, Compendio de cooperativas. Buenos Aires:Intercoop, 1985; Fauquet, George, El sector cooperativo (2 ed.). Buenos Aires: Intercoop,1973; Gide, Charles, Communist and cooperative colonies. New York: Thomas and CrowellCompany Publishers, 1974; Holyoake, Jorge Jacobo, Historia de los Pioneros de Rochdale.Buenos Aires: Intercoop, 1989; Laidlaw, A.F., Las cooperativas en el ao 2000. Zaragoza:CENEC, 1982; Lambert, Paul, La doctrina cooperativa (3 ed.). Buenos Aires: Intercoop, 1970;Mladenatz, Gromoslav, Historia de las doctrinas cooperativas. Buenos Aires: Intercoop, 1969;Morales Gutirrez, Alfonso Carlos, La cooperativa como realidad social, ideolgica yeconmica. Crdoba: Publicaciones ETEA, 1984; Owen, Robert, Report to the county ofLanark. New York: Ams Press, 1975, y New view of society. New York: Ams Press, 1972;Soldevilla y Villar, Antonio, El movimiento cooperativista mundial. Valladolid: Ed. Antonio D.

Soldevilla y Villar, 1973; Uribe Garzn, Carlos, Bases del cooperativismo. Santa Fe deBogot: Fondo Nacional Universitario, 1993.


18/318


slo la satisfaccin de necesidades apremiantes, sino tambin la consecucin deideales de justicia y solidaridad sentidos por el pueblo. La asociacin deba, porotra parte, defender a las personas en su carcter de consumidores y deproductores, crendose por parte de los propios asociados una empresa queasumiera los riesgos y las ventajas en torno a normas de organizacin yfuncionamiento caractersticas, que poco a poco irn desembocando en lo queser despus la empresa cooperativa.

Por todo esto, quiz uno de los trminos que ms claramente define el nacimientode las cooperativas es precisamente el de "reaccin", ya que es un fenmeno quesurge con el capitalismo pero como reaccin a ste,10es decir, es la otra cara dela moneda, es la respuesta que las clases sociales ms desfavorecidas por elparo, la pobreza, las malas condiciones de vida que sufren en general, dan a las

realizadoras y beneficiarias de la Revolucin Industrial.11 Lo acuciante de lasituacin hace que se busque ms, por tanto, una solucin de hecho para lasituacin sufrida, que la elaboracin de una teora filosfica sobre cmoenfrentarla, aunque sta tambin ir elaborndose paralelamente.12Precisamente

10 De hecho, la diferencia entre sociedad cooperativa y sociedad annima se observa incluso enlas circunstancias y rasgos que caracterizan el nacimiento de ambas. Frente a este movimientopopular de reaccin contra las injusticias sufridas, la sociedad annima se forma con lasacumulaciones de capital necesarias en la primera Revolucin Industrial, "su creacinresponde a una alianza entre la incipiente burguesa industrial y comercial y las monarquas(...) son compaas privilegiadas que se constituyen excepcionalmente y se crean mediante laconcesin por parte del poder pblico de una carta que regula su funcionamiento, (...) secaracterizan por la desigualdad de los derechos reconocidos a sus miembros (...) y por suestructura bsicamente aristocrtica.", como afirmaba Manuel Broseta Pont en su Manual dederecho mercantil (10 ed.). Madrid: Tecnos, 1994, p. 217. Consecuencia de esto, la sociedadannima se califica como sociedad capitalista, lo que, en palabras de Adolfo Ruiz de Velasco,significa que "el capital es el elemento fundamental de este tipo social hasta el punto que todaslas relaciones entre los socios y entre stos y la sociedad se miden en relacin al mismo,importando muy poco quien sea su titular. sta es la razn del nombre de annima" (Manualde Derecho Mercantil. Bilbao: Edic. Deusto, 1992 p. 244).

11 En Catalunya, como afirma Prez Bar, las cooperativas aparecen a mediados del siglopasado "como una manifestacin ms del espritu de asociacin de la clase obrera, tendente ala defensa de sus intereses, y para oponerse a la extrema explotacin de que se les haca objetopor el incipiente capitalismo" (Historia de la cooperacin catalana. Barcelona: Nova Terra,1974, p. 185).

En el caso espaol, Santiago Joaquinet Aguilar seala que "el hallazgo del asociacionismo nose har arrancando de la tradicin gremial, sino por el cauce revolucionario de lo socialempujado por un proletariado vido de solidaridad obrera, de tipo clandestino primero, cajasde resistencia y paralelamente hacia la sociedad cooperativa." ("El movimiento cooperativo enEspaa: su origen, su historia e importancia", Revista de Trabajo, n 4, 1964, p. 138.)

12 Es en la primera mitad del siglo XIX, cuando las ideas humanistas y asociacionistascooperativas se van consolidando en un sistema socioeconmico de frmulas y principios


19/318


por ser el cooperativismo un movimiento que nace como reaccin a lopreexistente, precisamente por eso, las notas que lo caracterizan y los principiosque lo inspiran (asociacin frente al individualismo, funcionamiento democrticofrente a mtodos dictatoriales en las empresas...) son opuestos a los quecaracterizan e inspiran en aquel momento al capitalismo naciente.13

La primera experiencia cooperativa de la era moderna se considera que es laSociedad de los Equitativos Pioneros de Rochdale, que ve la luz el 24 de octubrede 1844, y se considera as, primero, porque sus estatutos tienen el gran mrito deser los primeros que codifican las reglas de funcionamiento cooperativo, lo que haservido para su mejor y mayor propagacin y para el general conocimiento de los

claros, producindose lo que Javier Divar denomina la "tecnificacin del cooperativismo". (La

alternativa cooperativa. Bilbao: Universidad de Deusto, 1980, p. 82). Para esa elaboracin setienen en cuenta las ideas de los grandes precursores del cooperativismo, entre los quepodramos destacar a Robert Owen y Charles Fourier. Algunas de las ideas comunes al ideariode estos precursores seran las siguientes: 1) la cuestin social es lo ms importante, la tareade los hombres es promover la felicidad y el bienestar general; 2) los productores deberanejercer la futura direccin de los asuntos de la sociedad humana; 3) no al individualismo y aun sistema econmico basado en la competencia; 4) los asuntos econmicos y socialesnecesitan una organizacin colectiva positiva para fomentar el bienestar, organizacin basadaen el principio de la cooperacin y no en el de la competencia; 5) la idea de cooperacin oasociacin debe ser el punto de partida para la solucin de los problemas sociales que nacencon la era industrial; 6) la cooperativa es un movimiento de emancipacin que nace de la

iniciativa de los interesados y est basado en la mutua ayuda; y 7) primaca del trabajo sobreel capital. En el movimiento cooperativo, por tanto, no cabe contradiccin entre la idea y larealizacin, ya que ambas representan, en palabras de Dionisio Aranzadi, "un cambiopermanente de influencias y sugerencias". (Cooperativismo como sistema, empresa yexperiencia. Bilbao:Publicaciones de la Universidad de Deusto, 1976, p. 44.)

13 Encontramos ejemplos de esto en diversos lugares. En Inglaterra la Revolucin Industrialproducida a finales del siglo XVIII provoc que la desocupacin originada se sumara a laconcentracin agraria y al desalojo de los campesinos. La progresiva implantacin delmaquinismo da lugar a una gran conmocin econmica que rpidamente se traduce en lacrisis del empleo. En las empresas se viven situaciones penosas en las que los trabajadores sonobligados a trabajar de sol a sol recibiendo a cambio un salario mnimo. En estas

circunstancias, los trabajadores tomaron la iniciativa por la nica va abierta: la unin a losefectos de comprar en comn los bienes de primera necesidad, consiguiendo as precios msasequibles que les permitan obtener un mayor rendimiento de sus eximios salarios y acumularpoco a poco capitales capaces de crear nuevas fuentes de trabajo.

Igualmente, en Francia, los trabajadores fundaron la cooperativa con el nimo de organizaren comn la produccin desplazando as el provecho del empresario. Otro tanto ocurri enAlemania, donde la iniciativa corresponde a los agricultores, artesanos, comerciantesdetallistas, pequea industria, que experimentaban el impacto de la concentracin econmica yfinanciera, por lo que las primeras cooperativas se dedicaron a la organizacin del crditopara las necesidades del trabajo de los asociados y despus para la provisin en comn de

bienes de produccin y consumo y la posterior colocacin tambin en comn de la produccinen los mercados.


20/318


Principios Cooperativos, que es cierto que no inventaron, pero de los que hicieronuna sntesis de gran valor, y segundo, porque fueron precisamente ellos los quedisearon el mtodo cooperativo de distribucin del producto social. El ideario delos Pioneros plasmado en sus estatutos no busca slo el remedio temporal a unasituacin de crisis laboral, sino que pretende recoger sistemticamente unosprincipios que orienten la accin de la sociedad cooperativa y que sirvan de basepara las asociaciones que se vayan a crear en el futuro.14

A partir de esta primera experiencia, la expansin de la doctrina cooperativa fuerpida y se fueron sucediendo otras experiencias. A partir de la segunda mitad delsiglo XIX se comenzaron a promulgar leyes especficas para las cooperativas15araz de las cuales se empieza a generalizar la utilizacin de la frmula cooperativacomo empresa. Paulatinamente, las nuevas ideas y las nuevas experiencias en el

mbito cooperativo van dejando un tanto de lado el elemento "redentorista" de lacooperacin y acentan su carcter empresarial, convirtindose la cooperativa enla frmula empresarial a travs de la que el cooperativismo acta en la economa.En otro orden de cosas, adems, la creacin de la Organizacin de las NacionesUnidas sirvi para dignificar mucho ms el papel de la Alianza CooperativaInternacional, y para procurar al movimiento cooperativo una asistencia tcnica dela que haba carecido desde sus orgenes.16

14 De hecho, a pesar de ser desde su origen la de Rochdale una cooperativa de consumo, esconsiderada la raz y base de todo tipo de cooperativa, incluso de produccin y de crdito, ellose debe a "su trascendencia en el momento histrico en que surgi, su repercusin social yeconmica y su fundamento en la idea de asociacin humana que se gestaba en aquellostiempos". (Soldevilla y Villar, Antonio, El movimiento cooperativista mundial. Valladolid: Ed.Antonio D. Soldevilla y Villar, 1973, p. 21.)

15 Algunas de estas leyes son, por ejemplo, la ley inglesa de 1852, la francesa y portuguesa de1867, la alemana de 1868, la belga de 1873 y la japonesa de 1900.

16 A travs del Fondo de Asistencia Tcnica creado por Naciones Unidas, se aprobaban cada aouna serie de proyectos para el desarrollo de las cooperativas que posteriormente eranarticulados por la OIT y la FAO. Los gobiernos miembros de la Organizacin fueron obligados

adems a complementar estos proyectos con sus propios programas de ayuda.

Antonio Soldevilla afirma contundentemente en relacin con este tema: "Si hacemos un somerorecuento de los postulados de las grandes organizaciones mundiales: FAO (Organizacin delas Naciones Unidas para la Agricultura y Alimentacin), OIT (Oficina Internacional delTrabajo), ACI (Alianza Cooperativa Internacional), OCA (Organizacin CooperativaAmericana) y otras muchas, mantenidos en diferentes congresos y reuniones de contenidointernacional, incluso por la propia organizacin de las Naciones Unidas, suprema EntidadMundial a travs de su Consejo Econmico y Social, veremos cmo es firme la conviccin en elcooperativismo como un sistema econmico que propone ideas originales para lograr que laexplotacin, distribucin y uso de la riqueza de las naciones sirvan para la atencin real de las

necesidades de todos los hombres como medio de cristalizar el logro de su bienestar material yuna doctrina social que racionaliza la predisposicin natural del hombre hacia la cooperacin,concienciando grupos que unen esfuerzos fsicos, materiales e intelectuales por medio de las


21/318


En Espaa, la aparicin del cooperativismo fue tarda,17y al igual que en el restode Occidente, tuvo su origen en las necesidades sociales existentes y la situacin

socioeconmica creada por el maquinismo y la Revolucin Industrial,18

que obligaal cooperativismo a crear frmulas vlidas para resolver los nuevos problemas quelas nuevas estructuras generaban. Los primeros propagadores del cooperativismofueron los grupos socialistas que trajeron al Estado las tesis que Fourier planteabaen Francia.19 Las ideas de Fourier son en principio transmitidas por JoaqunAbreu, de entre cuyos seguidores destaca Fernando Garrido Tortosa, quepretende llevar a cabo uno de los primeros intentos colectivistas, y que esconsiderado como el primer cooperativista espaol. Trabaj sobre todo en laszonas de Catalunya y Valencia, donde surgieron las primeras cooperativas deproduccin en el seno de las sociedades de resistencia de los obreros.

Paralelamente, en el mbito de Catalunya, las primeras manifestacionescooperativas las encontramos en las empresas textiles, y en concreto en lacreacin de la Associaci de Teixidors de Barcelona, al mismo tiempo cooperativa

cooperativas" (El movimiento cooperativista mundial. Valladolid: Ed. Antonio D. Soldevilla yVillar, 1973, p. 163).

17 V. en este sentido: Joaquinet Aguilar, Santiago, "El movimiento cooperativo en Espaa: suorigen, su historia e importancia", Revista del Trabajo, n 4, 1964, p. 137.

18A 1838 se remonta la creacin de la Asociacin de Cajistas de Imprentaen Madrid. A partir deese momento empiezan a surgir cooperativas en mayor nmero principalmente de trabajoasociado y de clara influencia socialista. Un elevado nmero de cooperativas (agrcolas,textiles, ladrilleras, de consumo...) surgieron entre 1856, ao en que ve la luz La CooperativaProletaria y 1868 en que nace La Econmica Palafrugellense. Otras realizaciones que sellevaron a cabo son la creacin de las cooperativas Proletaria (1856), El Compaerismo,creada por los obreros ferroviarios tambin en Valencia y en otras partes del pas el mismoao, La Fernandina en Madrid, y La Abnegacin en Jerez. En el mbito del cooperativismo deconsumo, debemos destacar La Comercial Amistosa en Valencia. Esta tendencia al crecimientose multiplic tras la revolucin liberal del mismo ao. El cooperativismo agrario, por su parte,se desarroll a partir de 1890 con base sobre todo en la doctrina social de la Iglesia. Todasestas cooperativas que van surgiendo estn empujadas por un afn solidario y voluntarista

lejano al nimo de lucro que en la misma poca inspira la creacin de otras empresas.

A principios del siglo XX la conciencia socialcristiana espaola se une al asociacionismoobrero con nimo de conseguir frenar el imparable avance del socialismo. En estesocialcristianismo podemos encontrar el origen de muchos sindicatos agrcolas catlicos ascomo de muchas cajas rurales de crdito. Durante la Segunda Repblica el crecimientocooperativo sigui siendo elevado para luego frenar tras la Guerra Civil.

19 Entre los espaoles utpicos podemos destacar a Ramn de la Segra, con su obra Teora yprctica de la Banca du Peuple basado en la teora racional por uno de sus fundadores . Elproyecto de una Repblica de obreros en Pozas de Galices, el Falansterio de Tampul o la

creacin de una asociacin de papeleros en Baul (Valencia) son las principaleselaboraciones utpicas de esta primera etapa reformista.


22/318


obrera de produccin y sociedad de socorros mutuos, creada en 1840 ante lasituacin de paro creciente en la rama textil, y en la que colabor el Ayuntamiento

de Barcelona con un prstamo de siete mil duros.20

Dentro del cooperativismoagrario, parece que la experiencia ms lejana se produce cuando los viticultores ypagesos (campesinos) se unen en 1879 ante el ataque de la filoxera queamenazaba de muerte sus vias, aunque partiendo de esta primera experiencia,se van produciendo uniones y asociaciones posteriores que se van convirtiendo enlas precursoras del cooperativismo agrario cataln y que, como es comn a todaexperiencia cooperativa, surgen para resolver en comn un problema que a todosellos atae.21 Una de las primeras experiencias de cooperativismo de consumofue La Econmica Palafrugellense del Ampurdn, y entre las cooperativas deproduccin destacan La Obrera Mataronense y la Ladrillera de Tarrasa.

En el mbito de los antecedentes legislativos, fue sin duda la Ley de sindicatosagrcolas de 1906 la que dio un mayor empuje al movimiento cooperativo

20 As se plantea en Resum de la histria del cooperativisme de treball a Catalunya (Barcelona:Fed. de Cooperatives de Treball Associat de Catalunya, 1985), que caracteriza esta asociacincomo una "mezcla de sociedad obrera de produccin y sociedad de auxilios mutuos, cuyacalificacin como cooperativa de trabajo es cuestionada por muchos autores, ya que laexistencia de un patronato en su direccin hace dudosa esta calificacin" (p. 9). Con relacina las cooperativas de produccin se relaciona su origen con las sociedades de resistencia

obrera, de las que parece que sali el dinero para comprar las mquinas de las primerascooperativas, con el fin de dar trabajo a los desempleados (p. 12).

Sobre la historia del cooperativismo cataln, v., entre otros: Albert Prez Bar, Historia de lacooperacin catalana. Barcelona:Nova Terra, 1974 e Histria de les cooperatives a Catalunya.Barcelona: Crtica, 1989; Gabriel Plana Gabernet, El cooperativisme catal o l'Economia dela fraternitat. Barcelona: U. Barcelona, F. Francesc Ferrer i Guardia-F. Roca i Gals, 1998;Castao Colomer, J., Una aproximaci al mn de les cooperatives a Catalunya, 1979-1999.Barcelona: F. Roca Gals, 2000. Recogiendo la realidad presente de cooperativismo catalnhabra que citar a Primitivo Borjabad Gonzalo, con sus obras: Les societats cooperatives delcamp. Lleida: Servei de Publicacions de l'Associaci d'Experts Cooperatius, 1986, y Manual dederecho cooperativo: general y cataln. Barcelona: J. M. Bosch Editor, 1993.

21 As las define Josep Castao Colomer (Evoluci histrica del cooperativisme agrari aCatalunya. Barcelona: IPFC, 1986, p. 1). Como explica este autor, partiendo de estas primerasexperiencias se fueron desarrollando despus a travs de la construccin de los "cellerscooperatius" para facilitar la elaboracin de vino y aceite en comn, y las cajas rurales decrdito. Sobre la historia de cooperativas agrarias catalanas concretas se puede ver: AntoniGavalda y Josep Santesmases, Histria econmico-social de les cooperatives agrcoles a Nulles(1917-1992). Valls: Institut d'Estudis Vallencs, 1993; Antoni Gavalda y Antoni Torrents,L'associacionisme agrari a Catalunya. Valls:Institut d'estudis vallencs, 1989; Albert Juanola iBoera, Cooperativa L'Econmica Palafrugellenca (1865-1990). Barcelona: IPFC, 1990; A.Fuguet y A. Mayayo, El primer celler cooperatiu de Catalunya. Barcelona: Dept. d'Agricultura,

Ramaraderia i Pesca, Generalitat de Catalunya, 1994; Cent anys de la cooperativa "Laagrcola" de S. Fruits de Bags (1893-1993). Barcelona: IPFC, 1995.


23/318


espaol,22 recogiendo varias medidas destinadas al fomento de las sociedadescooperativas, entre las que destacan los beneficios fiscales que para stas prev

en sus art. 6 y 7.B) DEFINICIN Y PRINCIPIOS BSICOS DEL COOPERATIVISMO

Para hacer una referencia bsica a qu es la sociedad cooperativa como elementointroductorio al estudio de su rgimen fiscal, comenzaremos trayendo a colacin ladefinicin de sociedad cooperativa elaborada por la Alianza CooperativaInternacional en su reunin de Manchester de 1995: "Una cooperativa es unaasociacin autnoma de personas que se han unido de forma voluntaria parasatisfacer sus necesidades y aspiraciones econmicas, sociales y culturales encomn mediante una empresa de propiedad y de gestin democrtica."23

Junto a los principios ms concretos que veremos a continuacin, se observacmo la definicin de la ACI articula la cooperativa en torno a dos elementos,asociacin y empresa.24 Ambos concurren y se complementan dentro de lacooperativa, constituyendo tal concurrencia uno de los elementos esenciales de suconfiguracin, quiz el ms importante en cuanto viene a marcar todos los dems:en la cooperativa las personas se asocian para satisfacer sus necesidades atravs del desarrollo de una empresa.25 El elemento asociativo-personal,imprescindible en la cooperativa,26 no lo es en otro tipo de explotaciones, donde

22 Sobre la legislacin cooperativa en nuestro pas, realiza un interesante estudio Enrique Gadeaen su libro Evolucin de la legislacin cooperativa en Espaa. Vitoria: CSCE, 1999.

Muestra del crecimiento cooperativo que se produce en la poca, la constituye que entre 1913y 1935 tuvieron lugar cinco congresos nacionales de cooperativas: en 1913, 1921, 1929, 1932y 1935, con claro matiz poltico .

23 ACI, Declaracin de la ACI sobre la identidad cooperativa. Vitoria: CSCE, 1996, p. 17.

24 La incorporacin definitiva a la doctrina de esta configuracin se produjo tras su exposicin

por Albert Thomas en el informe presentado al Undcimo Congreso de la ACI, celebrado enGante (Blgica) en 1924 y se desarroll posteriormente por George Fauquet en su obra ElSector Cooperativo (2 ed.). Buenos Aires: Intercoop, 1973, p. 23 y ss.

25 Recogiendo las palabras de George Fauquet diremos que "habr que distinguir en laasociacin cooperativa dos elementos conjuntos, social el uno, econmico el otro: primero,una asociacin de personas que han reconocido y continan reconociendo, de una parte, lasimilitud de algunas de sus necesidades y, de la otra, la posibilidad de satisfacerlas mejor poruna empresa colectiva que por medios individuales; segundo, una empresa comn cuyo objetoparticular responde precisamente a las necesidades que deben satisfacerse." (El Sector..., ob.cit., p. 23-24.)

26 El factor asociativo personal es consustancial a la cooperativa, y de hecho, marca todo elrgimen de funcionamiento de la misma, por lo que la propia OIT ha llegado a destacar este


24/318


puede no haber asociacin (una persona aislada puede desarrollar una empresaindividual) o puede que la asociacin existente lo sea de capitales, pero no de

personas.27

A diferencia de otros modelos societarios, las cooperativas tienen unos principiosinternacionalmente consagrados que deben ser respetados por todas laslegislaciones.28 Estos Principios Cooperativos fueron recogidos sistemticamentepor primera vez en los estatutos de la cooperativa de los Probos Pioneros deRochdale en 1844 y a partir de ese momento se han mantenido inmutables en loesencial de su formulacin, siendo competencia de la Alianza CooperativaInternacional el introducir los matices necesarios para su progresiva adaptacin alas nuevas circunstancias.29 La ltima formulacin de los Principios Cooperativospor parte de la Alianza Cooperativa Internacional se produjo en su congresocelebrado en Manchester en septiembre de 1995, bajo la rbrica Declaracin de laACI sobre la identidad cooperativa.

Los Principios Cooperativos, tal como los ha planteado la ACI en su Congreso deManchester en septiembre de 1995, son los siguientes:30

elemento como el protagonista, afirmando: "La voluntad de los socios de hacerse dueos de sudestino en el terreno de la economa es la verdadera razn de ser de la institucin, no siendo laempresa ms que el medio necesario para alcanzar ese fin." (Las Cooperativas. Ginebra: OIT,1956, p. 18. En el mismo sentido: Uribe Garzn, Carlos, Bases del cooperativismo. Santa Fe

de Bogot: Fondo Nacional Universitario, 1993, p. 56).

27 La asociacin ser de capital cuando, como ocurre por ejemplo en la sociedad annima, seaporta exclusivamente capital a la empresa, siendo precisamente ese monto de capitalaportado el criterio nico a tomar en cuenta para el reparto tanto de los derechos de votocomo de las ganancias de la empresa.

28 As lo seala la ACI: "Pueden y deben ser observados por todas las cooperativas, cualesquieraque sean sus objetivos y reas de operacin, si es que pretenden pertenecer la MovimientoCooperativo" (Nuevos enfoques de los principios cooperativos en el mundo. Argentina:Idelcoop, 1975, p. 86).

29 La exposicin breve de los principios expuestos por los Pioneros de Rochdale podramanifestarse de la siguiente manera: 1) libre acceso y adhesin voluntaria; 2) organizacindemocrtica; 3) limitacin del inters al capital; 4) distribucin de los excedentes entre losasociados en proporcin a las operaciones realizadas con la cooperativa; 5) promocin de laeducacin; 6) integracin cooperativa. Habr que tener en cuenta, en todo caso, que estaexposicin no se hizo para sentar las normas imperantes en todo el incipiente movimientocooperativo, sino con el exclusivo fin de mejorar su propia organizacin.

Esta formulacin ha sido actualizada por la ACI especialmente en 1937, 1966 y 1995, ya queera evidente que la evolucin socioeconmica que se estaba produciendo a todos los nivelesdeba ir acompaada de una relectura de estos principios.

30 ACI, Declaracin de la ACI sobre la identidad cooperativa.Vitoria: CSCE, 1996, p. 17-19.


25/318


1) Adhesin voluntaria y abierta: "Las cooperativas son organizacionesvoluntarias, abiertas a todas las personas capaces de utilizar sus servicios ydispuestas a aceptar las responsabilidades de ser socio, sin discriminacin desexo, social, racial, poltica o religiosa". En algunos casos las restricciones alPrincipio podrn tolerarse, as por ejemplo ser posible no admitir nuevossocios cuando su incorporacin d lugar a la insatisfaccin de las necesidadespara las que se constituy, no cumplan los requisitos establecidos en losestatutos, o con la admisin se perjudiquen los intereses de los demsmiembros (por ejemplo, en las cooperativas de produccin estara justificadauna restriccin mayor, puesto que la cooperativa no siempre va a tenercapacidad para dar trabajo a todos los que lo soliciten); sern siempreinaceptables las restricciones referidas a causas sociales, raciales, polticas y

religiosas.

2) Gestin democrtica por parte de los socios: "Las cooperativas sonorganizaciones gestionadas democrticamente por los socios, los cualesparticipan activamente en la fijacin de sus polticas y en la toma de decisiones.Los hombres y mujeres elegidos para representar y gestionar las cooperativasson responsables ante los socios. En las cooperativas de primer grado, lossocios tienen iguales derechos de voto (un socio, un voto), y las cooperativasde otros grados estn tambin organizadas de forma democrtica".

La Asamblea es el foro social fundamental de la cooperativa. Es la que crea laslneas generales de desarrollo de la cooperativa, cuya ejecucin corresponderms tarde al Consejo Rector. En ella se deciden los asuntos importantes y seelige a los dirigentes de la cooperativa. El socio de la cooperativa tiene derechoa participar y esta participacin se canaliza a travs del principio "un hombre,un voto",31 siendo este mecanismo precisamente el que da a la cooperativa uncarcter de sociedad ms personalista,32 puesto que el baremo para medir la

31 Este mecanismo de toma de decisiones: "un hombre, un voto", no es la nica expresin del

funcionamiento democrtico de la cooperativa. Laidlaw (Las cooperativas en el ao 2000.Zaragoza: CENEC, 1992, p. 84-85), indica otras manifestaciones del carcter democrtico delcooperativismo, como son: la asociacin a una cooperativa no debe ser nunca coercitiva, sinosiempre voluntaria; se dan oportunidades de educacin y capacitacin a todos los niveles; lossocios deciden el reparto de los excedentes; no se otorgan favores especiales a los consejeros;la autoridad suprema reside en los socios, quienes tienen acceso a toda la informacin ypueden aportar ideas a la toma de decisiones.

32 Este carcter personalista es enfatizado en el Proyecto de Estatuto Comunitario de SociedadCooperativa Europea, la cual se refiere a las cooperativas como "ante todo agrupaciones depersonas que se rigen por principios de funcionamiento especficos, distintos de los que

observan otros operadores econmicos; considerando que estos principios particularesconciernen especialmente al principio de primaca de la persona."


26/318


participacin en la misma no viene determinado por la cantidad de capitalaportada, sino que se concede el mismo valor a la opinin de todas laspersonas, como decimos, independientemente del volumen de su participacinen capital.

Frente a la utilizacin del hombre como mero instrumento, como mera fuerzade trabajo usada para conseguir la mayor produccin posible que caracteriza alcapitalismo naciente, en la sociedad cooperativa el hombre deja de ser uninstrumento para convertirse en el protagonista central de su actividad. Si elhombre por definicin es libre y todos los miembros de la cooperativa sonhombres, se debe permitir a todos ellos participar en la cooperativa con idnticalibertad y capacidad de decisin, y as es como se justifica el principio "unhombre, un voto".33

3) Participacin econmica de los socios: "Los socios contribuyen equitativamenteal capital de sus cooperativas y lo gestionan de forma democrtica. Por lomenos parte de ese capital es propiedad comn de la cooperativa. Usualmente,los socios reciben una compensacin, si la hay, limitada sobre el capitalentregado como condicin para ser socio. Los socios asignan los excedentes atodos o alguno de los siguientes fines: el desarrollo de su cooperativa,posiblemente mediante el establecimiento de reservas, parte de las cuales porlo menos seran irrepartibles; el beneficio de los socios en proporcin a susoperaciones con la cooperativa; y el apoyo a otras actividades aprobadas por

los socios."El Principio de inters limitado al capital supone que en las cooperativas, deexistir una retribucin para el capital, sta ser siempre limitada. Elcooperativismo llega a esta frmula para conseguir, de un lado, que se realicenaportaciones al capital, muy difciles de conseguir si no se les reconoce unacierta retribucin, y por otro, para mantener al capital en posicin subordinadadentro de la cooperativa. Frente a esta retribucin limitada al capital, losresultados se distribuyen entre los socios en la cuanta decidida en proporcina la actividad, autntica beneficiaria, por tanto, del xito de la sociedad.

33 Se observa aqu una de las diferencias fundamentales de filosofa con el capitalismo a la saznnaciente. Frente a esta actitud democrtica, el capitalismo emergente se caracterizprecisamente por lo contrario, por presentar al hombre como un ser inepto, inculto, incapaz,no preparado para decidir, por lo que, en consecuencia, el correcto funcionamiento de laempresa deba pasar necesariamente por excluirlo de todo proceso de decisin. Esta es larazn por la que durante muchos aos se mantuvo al trabajador aislado, sin escuchar suopinin en ninguna de las decisiones de la empresa. Contra esto pretende actuar elcooperativismo introduciendo un sistema de gestin democrtico que, como hemos visto,caracteriza a los entes de economa social, y que consigue que el hombre se sienta

perfectamente integrado e identificado con la empresa en la que trabaja, siendo ste, porcierto, uno de los elementos que ms favorecen el buen funcionamiento de estas sociedades.


27/318


4) Autonoma e independencia: "Las cooperativas son organizaciones autnomasde autoayuda, gestionadas por sus socios. Si firman acuerdos con otrasorganizaciones, incluidos los gobiernos, o si consiguen capital de fuentesexternas, lo hacen en trminos que aseguren el control democrtico por partede sus socios y mantengan su autonoma cooperativa".

5) Educacin, formacin e informacin: "Las cooperativas proporcionan educaciny formacin a los socios, a los representantes elegidos, a los directivos y a losempleados para que puedan contribuir de forma eficaz al desarrollo de suscooperativas. Informan al gran pblico, especialmente a los jvenes y a loslderes de opinin de la naturaleza y beneficios de la cooperacin". Laeducacin es uno de los elementos claves del cooperativismo, ya que elsistema cooperativo pretende formar hombres capaces de actuar

solidariamente en beneficio de todos dentro de un marco de libertad individual.Su importancia es tal que tradicionalmente se ha hecho referencia a esteprincipio como "regla de oro de la cooperacin".

6) Cooperacin entre cooperativas: "Las cooperativas sirven a sus socios lo mseficazmente posible y fortalecen el movimiento cooperativo trabajandoconjuntamente mediante estructuras locales, nacionales, regionales e

internacionales". El origen de este principio hemos de buscarlo en el afn deproporcionar ms y mejores servicios a ncleos cada vez ms amplios de lapoblacin. Est relacionado con la idea bsica cooperativa de la ayuda mutua y

el esfuerzo propio pero a niveles ms elevados. Este principio destaca laconveniencia de que las cooperativas se asocien entre s a travs de frmulasde federacin, confederacin, etc. para realizar tareas en comn que interesena todas ellas y colaborar en la consecucin de sus respectivas finalidades.

7) Inters por la comunidad: "Las cooperativas trabajan para conseguir eldesarrollo sostenible de sus comunidades mediante polticas aprobadas porsus socios". En el cooperativismo, la generacin de ventajas a favor de lossocios siempre se plantea en la lnea de que con tales ventajas se beneficieadems directa o indirectamente al conjunto del grupo social.

De todo lo dicho se puede concluir que el cooperativismo se desarrolla incluso ennuestros das con el nimo de conseguir una serie de fines positivos no slo paralos cooperativistas (conseguir artculos de buena calidad a precios inferiores,defensa de los precios y condiciones de venta de sus productos regularizando losingresos de agricultores, pescadores, etc., acceso a un puesto de trabajomediante la frmula del autoempleo con el esfuerzo equivalente de todos y sinnecesidad de acudir a un socio capitalista),34 sino tambin para el conjunto de la

34 En otros trminos son stas aproximadamente las funciones que declara de estas entidades su

Decreto regulador de 4 de julio de 1931, para, partiendo de ellas, mostrarse partidario delreconocimiento de un rgimen fiscal ms o menos favorable para las cooperativas, en funcinde la utilidad social que posean.


28/318


sociedad(por ejemplo, ayudando a solucionar los conflictos econmicos y socialesinspirndose en la idea de colaboracin),35 lo que debera compensarse con un

trato tributario ms favorable, pues parece evidente que la aportacin al gruposocial la cooperativa ya la est realizando "en especie".

35 El cooperativismo de productores, por ejemplo, elimina el rgimen de asalariados ya que lostrabajadores pasan a ser dueos de los medios de produccin, quebrndose as el perpetuoenfrentamiento patrn-trabajador. En palabras de Charles Gide: "No se observa bastante quetoda forma cooperativa no es otra cosa que la solucin de una especie de duelo. Qu es, enefecto, la sociedad de consumidores sino la supresin del duelo entre el vendedor y elcomprador?, qu es la sociedad de crdito?: la supresin del duelo entre el prestamista y el

prestatario. Qu es la sociedad de produccin?: la supresin del duelo entre el patrn y elasalariado." (El cooperativismo. Buenos Aires:Intercoop, 1974, p. 65.)


29/318


III. CARACTERSTICAS PROPIAS DE LA SOCIEDAD LABORAL

El nacimiento de la sociedad laboral se sita en la dcada de los sesenta,claramente vinculado a la aparicin de la legislacin sobre fondos nacionales yplanes de desarrollo, a travs de los que la Administracin comienza a arbitrarmedios de ayuda para el reflotamiento de las empresas en crisis por parte de suspropios trabajadores. Tuvo singular protagonismo en este terreno, el FondoNacional de Proteccin al Trabajo, concebido en origen para dar prstamos a lostrabajadores que se adscribieran a una cooperativa, pero permitida despus suutilizacin para aqullos que entraran a formar parte de una empresa en rgimenasociativo, y aplicndose finalmente a las denominadas empresas asociativaslaborales, y por ltimo, a las sociedades laborales.36Se encuentra este fondo, portanto, en el germen del nacimiento de la sociedad laboral.37De hecho, lo que hoy

conocemos como sociedad laboral se va gestando a partir de la idea de unasociedad que se obliga a funcionar de modo especial, como contrapartida alreconocimiento de esta financiacin especial por parte del sector pblico.

As paulatinamente construida la figura de la sociedad laboral hasta los aosochenta a travs de medidas o referencias en diversas normas de rango inferior,se observa la necesidad de regular en una ley la creacin de un modelo desociedad nuevo, en vez de seguir adaptando o distorsionando uno ya existentemediante disposiciones administrativas. Y con este cometido surgir la Ley15/1986, de 25 de abril, de sociedades annimas laborales,38 ley que, como su

propio nombre indica, lo que hace es partir del modelo de sociedad annima,introduciendo una serie de especialidades de funcionamiento de claro componentesociolaboral, que son las que vienen a concederle la naturaleza de "laboral", y acontinuacin recoger una serie de beneficios fiscales en el mbito del impuestosobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicos documentados para ellas. Endesarrollo de las condiciones de solicitud, tramitacin, resolucin, prrroga y

36 As por ejemplo, los XVIII y XIX planes del Fondo Nacional de Proteccin del Trabajoelaborados en el perodo comprendido entre 1979 y 1985 parece que vienen a fijar el esqueletoprincipal de la sociedad laboral al establecerse como requisitos necesarios para acceder a las

ayudas los siguientes: un 50% como mnimo del capital propiedad de los trabajadores,ninguno de los socios puede ostentar ms del 25% del capital, ttulos nominativos, ylimitaciones a la transmisin de los ttulos, que slo podrn transmitirse a otros trabajadoresde la sociedad.

37 Una amplia explicacin de los planes y programas que fueron conformando el concepto desociedad laboral se puede encontrar en: Sociedades Annimas Laborales: Anlisis jurdico-econmico de la ley (2 ed.). Madrid: FUNDESCOOP, 1986, p. 27-43.

38 Una explicacin del rgimen de funcionamiento de la sociedad annima laboral de acuerdocon esta legislacin se puede ver en: Sociedades Annimas Laborales: Anlisis jurdico-

econmico de la ley (2 ed.). Madrid: FUNDESCOOP, 1986, y Vega Vega, J. Antonio,Sociedades Annimas Laborales: Rgimen Jurdico (2 ed.). Cceres, 1987.


30/318


prdida de estos beneficios tributarios se dict el Real Decreto 2696/1986, de 19de diciembre.

La crtica principal que se realiz a esta ley es su decisin de tomar como punto departida la sociedad annima,39 sin duda la mxima expresin del concepto deempresa capitalista, para crear una sociedad de claro corte social, que intentapotenciar precisamente la figura del trabajador ms que la del capital. En el otroextremo, la mayor bondad reconocida a la ley es la de haber permitido laconstitucin de empresas de esta clase ex novo, y no slo a partir de ladesaparicin de otras empresas en crisis.

En la actualidad, la sociedad laboral se regula a travs de la Ley 4/97, de 24 demarzo, de sociedades laborales,40 presidida, como seala su exposicin de

motivos, por la voluntad de convertir estas sociedades en instrumentos decreacin de empleo y participacin de los trabajadores en la empresa, de acuerdocon el mandato introducido por el art. 129 de la Constitucin. La novedad msimportante de la norma de 1997, perceptible desde su propio ttulo es, sin duda, laposibilidad que ampara de crear no slo sociedades annimas sino tambinlimitadas dentro de la figura de sociedad laboral, posibilidad que vendra justificadapor las exigencias planteadas por el Derecho comunitario y la nueva legislacin desociedades de responsabilidad limitada. Tres aos despus de la aprobacin de laley, se puede afirmar que la frmula de las sociedades laborales deresponsabilidad limitada ha tenido un gran xito, mayor que la sociedad annima

laboral, en atencin sobre todo, como ya se prevea en la ley, al menor importe desu cifra de capital (quinientas mil pesetas frente a diez millones), a sus menoresgastos de constitucin, a la posibilidad de contar con un nmero ilimitado desocios, y a la concurrencia en ellas de ciertas notas personalistas que se conjugancon su naturaleza de sociedad de capital. Todos ellos son elementos que lahacen, como seala el legislador, "ms apta como frmula jurdica de organizacineconmica para los trabajadores y como vehculo de participacin en la empresa."

De acuerdo con la regulacin de la Ley 4/97, el rgimen de la sociedad laboralser bsicamente el correspondiente al modelo de sociedad annima o limitada

39 Crtica esbozada, entre otros, por Sez Garca de Albizu, "Sociedad Annima Laboral: notaspara una posible deformacin del tipo legal mercantil", Revista del Trabajo, n 87, 1987, p. 49;Lanzas Galvache, "Las sociedades annimas laborales: comentario a la ley 15/1986, de 25 deabril", Revista Crtica de Derecho Inmobiliario, n 580, 1986, p. 663; y Lucas y Cdenas,Comunidades de bienes, cooperativas y otras formas de empresa, t. II. Madrid: ColegiosNotariales de Espaa, 1996, p. 1.382.

40 Al comentario del rgimen jurdico previsto para las sociedades laborales en esta ley sededican, entre otras, las siguientes obras: Gmez Calero, Juan, Las sociedades laborales.Granada: Comares, 1999; Valpuesta Gastaminza, Eduardo, y Barberena Belzunce, Iigo, Las

sociedades Laborales: aspectos societarios, laborales y fiscales. Pamplona: Aranzadi, 1998;Neila Neila, Jos Mara, Sociedades Laborales. Madrid: Dykinson, 1998.


31/318


elegido, matizado con las siguientes normas de funcionamiento en torno a tresmbitos bsicos de la sociedad: la configuracin del capital, la contratacin detrabajadores no socios, y el rgimen de reservas.

Con relacin al primer aspecto, el del capital, esta sociedad deber cumplir variascondiciones. En primer lugar, el elemento esencial y definitivo de la sociedadlaboral ser que la mayora del capital es propiedad del conjunto de los sociostrabajadores que presten en ella sus servicios retribuidos de forma personal ydirecta con una relacin laboral indefinida. En coherencia con este principio, lasacciones o participaciones de la sociedad sern de dos tipos: las de clase laboral,pertenecientes a los trabajadores con contrato indefinido, y las de clase general.Para las primeras, las de clase laboral, se establece un derecho de adquisicinpreferente para los dems socios trabajadores en caso de transmisin, respetando

en todo caso otros de los rasgos bsicos de este modelo social, que es elestablecimiento de un lmite a la cifra de capital que puede ostentar cada socio.

Un segundo principio bsico en el funcionamiento de estas sociedades loconstituye el lmite al nmero de trabajadores no socios contratados por tiempoindefinido. Por ltimo, en materia de reservas sociales, es requisito de la sociedadlaboral la constitucin de un fondo de reserva especial al que habr que destinar el10% del beneficio lquido del ejercicio y que se utilizar para la compensacin deprdidas cuando no existan otras reservas disponibles para tal fin.

En lo que respecta al rgimen tributario de estas sociedades, la ley de 1997contina en la lnea planteada por la legislacin anterior y se siguen reconociendouna serie de beneficios fiscales en el mbito del impuesto sobre transmisionespatrimoniales y actos jurdicos documentados, y en materia de libertad deamortizacin para ciertos bienes en el impuesto sobre sociedades.

Para terminar esta necesariamente breve referencia a la sociedad laboralintroductoria a su estudio fiscal, slo nos resta aadir que se trata de una frmulasocietaria que viene constituyendo una frmula indiscutible de lucha contra eldesempleo, bien sea a travs del mantenimiento de los puestos de trabajo quesupone el reflotamiento de una empresa en crisis a travs de este tipo societario, o

como la frmula de autoempleo que va a suponer la constitucin ex novode estetipo de sociedades por parte de sus propios trabajadores. Por ello, creemos queexiste un vnculo indisoluble entre sociedad laboral y creacin de empleo quenecesariamente debe tenerse presente al abordar su rgimen tributario.


32/318


IV. BREVE DESCRIPCIN DEL RGIMEN FISCAL APLICABLE A ESTASSOCIEDADES

A) LAS SOCIEDADES COOPERATIVAS

El rgimen fiscal de las cooperativas est recogido en la Ley 20/90, de 19 dediciembre, sin perjuicio de que en los Territorios Histricos de lava,41 Bizkaia42yGipuzkoa,43 as como en Navarra44 existan regulaciones forales tributariasespecficas para ellas, en aplicacin del Concierto Econmico.45 Comoespecficamente creado para las cooperativas, habra que aadir adems el RD1345/1992, que prev la adaptacin de las disposiciones que regulan la tributacinsobre el beneficio consolidado a las cooperativas.46

41 En lava, la Norma Foral 11/1992, de 19 de mayo, completaba en su captulo IV algn aspectoconcreto de la Ley 20/90. En la actualidad rige en este Territorio Histrico la Norma Foral16/1997, de 9 de junio, de rgimen fiscal de las cooperativas.

42 En Bizkaia se aprob la Norma Foral 9/91, de 17 de diciembre, para regular la fiscalidad deestas entidades de forma prcticamente idntica a la Ley 20/90, sustituyendo a la Norma Foral12/84, que introduca una serie de ayudas especficas para las cooperativas, dentro delrgimen general fiscal existente para las cooperativas en el resto del pas. En la actualidadrige la Norma Foral 9/97, de 14 de octubre, sobre rgimen fiscal de las cooperativas.

43 En Gipuzkoa, la Norma Foral 10/91, de 4 de noviembre, realizaba alguna referencia a lascooperativas en su disposicin adicional primera. En la actualidad la fiscalidad de lascooperativas en este Territorio Histrico se rige por la Norma Foral 2/97, de 22 de mayo.

44 Antes de la regulacin vigente, configurada por la Ley Foral de 21 de junio de 1994, dergimen fiscal de las cooperativas, se rega esta materia por el Acuerdo de la Diputacin Foralde 12 de diciembre de 1969, desarrollado por el Acuerdo de 29 de mayo de 1980 (vid. CastaoColomer, Jos, "Navarra: Ley reguladora del Rgimen Fiscal de las Cooperativas", LaSociedad Cooperativa al Da, n 73, octubre 1994, p. 5-6).

45 Sobre la implantacin de este rgimen, fundamento de esta facultad de ordenacin tributaria,

vid. Alonso Olea, Eduardo, El Concierto Econmico (1878-1937). Orgenes y formacin de unDerecho Histrico. Oati: IVAP, 1995, y sobre la regulacin de los tributos concertados msimportantes, Atxabal Rada, Alberto, La fiscalidad del derecho civil foral del Pas Vasco.Bilbao: Diputacin Foral de Bizkaia, 1999. Sobre las novedades ms interesantes queintroducen las normas reguladoras de la fiscalidad de cooperativas en los TerritoriosHistricos, v. Alonso Olea, Eduardo, y Alonso Rodrigo, Eva, "Ayer y hoy de la fiscalidad decooperativas en lava, Bizkaia y Gipuzkoa (I) y (II)", Primer Congreso sobre CooperativismoEspaol, Osuna (Sevilla), abril 1999 (t. 2, p. 67-86 y t.1, p. 61-76, respectivamente). Crdoba:Fundacin Garrido Tortosa, 2000.

46 Sobre este RD, vid., entre otros: Amat, Oscar, "Diferencias entre la tributacin sobre beneficio

consolidado en las cooperativas, consolidacin de cuentas anuales, y el rgimen de tributacinconsolidada de otras sociedades (I) y (II)", La Sociedad Cooperativa al Da, n 125, p. 4-6 y n126, p. 7-8, respectivamente; Gonzlez Lpez, Juan Jos, "Adaptacin de la tributacin sobre


33/318


Sin embargo, la existencia de una regulacin fiscal especial para las cooperativasno es algo novedoso, sino que debemos remontarnos a la Ley de sindicatosagrcolas de 1906 para encontrar la primera referencia clara y organizada a losbeneficios fiscales reconocidos a estas sociedades, aunque el trato fiscal especialpara ellas, si quiera de forma un tanto desordenada, lo encontramos incluso ennormas anteriores.47Desde la Ley de sindicatos agrcolas hasta nuestros das sonvarias las normas que han previsto alguna modalidad de fiscalidad especial paraestas entidades,48aunque las ms significativas son la Orden Ministerial de 27 deenero de 1948, creada para aclarar qu clases de cooperativas podan disfrutar dequ clase de beneficios fiscales, el Decreto de 9 de abril de 1954, que se puedecalificar como el primer estatuto fiscal de las cooperativas,49pues recoge de formams estructurada todas las cuestiones que puede suscitar la tributacin de estassociedades, y el Estatuto Fiscal de 9 de mayo de 1969, vigente parcialmente hasta

el beneficio consolidado a los grupos de cooperativas", La Sociedad Cooperativa al Da, n 35,marzo 1993, p. 3-6; y s.n., "Sociedades cooperativas: consolidacin", Tribuna fiscal, n 28,febrero 1993, p. 17-18.

47 La peticin de una fiscalidad diferenciada para las cooperativas ha acompaado la evolucinde estas sociedades desde sus orgenes. As por ejemplo, esta peticin se incluy en el PrimerCongrs Cooperativista Catalano-Balear, como lo recoge Gabriel Plana i Gabernet, en Elcooperativisme catal o la economia de la fraternitat. Barcelona: U. Barcelona-F. Ferrer iGuardia-F. Roca i Gals, 1998, p. 104-105.

48 Lo que caracteriza a esta primera mitad del siglo en lo que se refiere a la regulacin de lafiscalidad cooperativa es, sin duda, el reconocimiento en normas dispersas de beneficiosfiscales igualmente dispersos para ciertas cooperativas atendiendo a su clase. As por ejemplosucede, por sealar algunas, en la Ley de contribucin de utilidades sobre la riquezamobiliaria, de 27 de marzo de 1900, que exime de ciertas tarifas a las cooperativas de lasclases obreras de crdito, produccin y consumo, la Real Orden de 26 de agosto de 1924, queintroduce para las cooperativas de consumo la no tributacin por los retornos satisfechos, y la

Ley de 11 de mayo de 1926 y la Real Orden de 17 de abril de 1928, que eximen del impuesto detimbre a las cooperativas de obreros. Sobre el rgimen fiscal de las cooperativas en estos aos,vid: Gascn Hernndez, Juan, "La tributacin de las cooperativas: antecedentes prximos",Revista de Derecho Privado, diciembre 1953, p. 1.127-1.130.

En Catalunya, la Ley de bases de la cooperacin de la Generalitat de Catalunya, de 17 defebrero de 1934, tambin va a recoger en su art. 57 la aplicacin a las cooperativas calificadascomo populares, de los beneficios fiscales previstos en la legislacin estatal para lascooperativas obreras.

49 Sobre el rgimen fiscal de cooperativas previsto en esta normativa vid: Cerd Richart,

Baldomero, Rgimen jurdico, tributario y de previsin social de las sociedades cooperativas,vol. VI. Barcelona: Bosch, 1960.


34/318


la entrada en vigor de la Ley 20/90, y en el que sta se inspira en muchosaspectos.50

Como breve introduccin al modelo de rgimen fiscal previsto para lascooperativas en la Ley 20/90 que luego iremos desgranando, diremos que estanorma estructura las cooperativas en tres grupos a nivel fiscal, a saber:cooperativas no protegidas, protegidas, y especialmente protegidas, para las queprev la aplicacin del rgimen general de tributacin de las sociedades con dosmatizaciones: de un lado, las que implique la aplicacin de las normas de ajusteprevistas para adaptar el rgimen de tributacin general en el impuesto sobresociedades, impuesto sobre la renta de las personas fsicas e impuesto sobre elpatrimonio a las especialidades del funcionamiento cooperativo, y de otro, las queprevean un rgimen fiscal ms ventajoso para las cooperativas frente al resto de

sociedades, es decir, las reconocedoras de beneficios fiscales.

Cooperativas protegidas sern todas las que funcionen de acuerdo con el rgimenestablecido por la Ley de cooperativas que las regula sustantivamente, y noincurran en ninguna de las causas de prdida de la proteccin que plantea el art.13 de la ley (rgimen de fondos obligatorios, retornos, operaciones con terceros...).A ellas se aplicarn tanto las normas de ajuste como los beneficios fiscales.Dentro de las cooperativas protegidas, las de trabajo asociado, agrarias, deexplotacin comunitaria de la tierra, del mar y de consumidores y usuarios,accedern a un rgimen ms beneficioso, denominado especial proteccin,

cuando cumplan una serie de limitaciones adicionales en el mbito de lacontratacin de trabajadores por cuenta ajena, la capacidad econmica de sussocios, etc. El resto de las cooperativas, las no protegidas, no accedern a losbeneficios fiscales, sino nicamente a las normas de ajuste.

50 Este estatuto fiscal de 1969 es estudiado, entre otros, por: Amors Rica, Narciso y DuraGmez, Ramn, "Fiscalidad de las cooperativas", Comentarios a las leyes tributarias yfinancieras, t. XVIII-2. Madrid: EDERSA, 1984; A Montalva, Joaqun, Contabilidad,fiscalidad y auditora de las cooperativas de crdito. Valencia: Caja Rural Provincial, 1984;Del Arco lvarez, Jos Luis, "El nuevo Estatuto Fiscal de las Cooperativas de 9 de mayo de1969", Revesco, n 18, 1969, p. 3-23; De Luis Esteban, Jos Manuel, "Las cooperativas en lajurisprudencia tributaria", Revesco, n 42, 1977, p. 3-30; Huertas Abolafia, Francisco M., "Elrgimen fiscal de las cooperativas", Impuestos 1988/I, p. 632-637; Merino Antigedad, JosMara, "Los interventores de cuentas y la fiscalidad de cooperativas", Anuario de EstudiosCooperativos. Bilbao: Universidad de Deusto, 1988; Monzn Campos, Js Luis, y PonsAlbentosa, Leopoldo, "Los impuestos y las cooperativas: el Impuesto de Sociedades", VidaCooperativa, n 79, marzo-abril 1985, p. 18-19; Pons Albentosa, Leopoldo, "El Estatuto Fiscalde las Cooperativas en el actual modelo tributario espaol. Reflexiones en torno a las reformastributarias de los 80", VII Jornadas de Cooperativas de Euskadi: El rgimen fiscal de lascooperativas. Vitoria: Servicio de Publicaciones del Gobierno Vasco, 1989, p. 77-86; Vivar

Delgado, Jos Antonio, "El impuesto de sociedades y las cooperativas exencin, bonificacin ydesconsideracin", Mundo cooperativo, n 668, abril 1977, p. 7.


35/318


Sin perjuicio de que ms tarde iremos profundizando en las normas concretas msinteresantes dentro del rgimen fiscal de las cooperativas, podemos sealar desdeahora que las normas de ajuste principales aplicables a las cooperativas son lassiguientes:

En el impuesto sobre sociedades, los resultados de la cooperativa deberndividirse en dos grupos, cooperativos y extracooperativos. Los primeros seintegrarn fundamentalmente por los resultados obtenidos por la cooperativa en eldesarrollo de su objeto social con sus propios socios, mientras que los obtenidosen operaciones con terceros constituirn el bloque central de los resultadosextracooperativos. La razn de ser de esta norma de ajuste es el tipo de gravamenbeneficioso que en el impuesto sobre sociedades se prev para la cooperativa, yque slo se quiere aplicar a una parte de los resultados, los calificados como

cooperativos, y no al total, lo que obliga previamente a esa separacin entre basesimponibles.Se podrn deducir las cantidades destinadas obligatoriamente por la cooperativaal Fondo de Educacin y Promocin, y a cubrir los intereses de que sonacreedores los socios y dems aportantes de capital, y a efectos de liquidacin, labase imponible correspondiente a resultados cooperativos y extracooperativosdeber minorarse en el 50% de la parte de los mismos que se destineobligatoriamente al Fondo de Reserva Obligatorio.

Junto a estas normas de ajuste aplicables prcticamente a todas las cooperativas,

las protegidas disfrutarn de diversos beneficios fiscales automticamente, esdecir, sin que sea necesario su reconocimiento por parte de la Administracintributaria. En el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurdicosdocumentados, exencin para ciertos actos, como por ejemplo los de constitucin,fusin, escisin, constitucin de prstamos, etc., y que llega incluso a la exencinpara la adquisicin de bienes y derechos destinados al cumplimiento de sus finessociales en el caso de las cooperativas especialmente protegidas.

En el impuesto sobre sociedades, tipo de gravamen bonificado del 20% sobre labase imponible configurada por los resultados cooperativos. Las cooperativasespecialmente protegidas disfrutarn adems de una bonificacin del 50% en su

cuota total correspondiente a este impuesto. El tipo de gravamen en el caso de lascooperativas de crdito es del 25% para la parte de resultados cooperativos.

Se les reconoce adems una bonificacin del 95% en la cuota correspondiente alimpuesto sobre actividades econmicas, y para las cooperativas agrarias y deexplotacin comunitaria de la tierra la misma bonificacin se aplicar en elimpuesto sobre bienes inmuebles sobre sus bienes de naturaleza rstica.

B) LAS SOCIEDADES LABORALES

Las sociedades laborales tambin tienen reconocidos una serie de beneficiosfiscales en su ley reguladora (art. 19 de la Ley 4/97), consistentesfundamentalmente en la exencin en el impuesto sobre transmisiones


36/318


37/318


automticamente en menores costos, y en consecuencia, en ventas a preciosinferiores o mayores mrgenes.54

Sin embargo, creemos que el sostenimiento a ultranza de esta idea estdesconociendo el elemento protagonista de este tipo de sociedades, a saber, quesu actuacin en el mercado se realiza a travs de frmulas de funcionamientoespecficas, y persiguiendo unos fines que no coinciden con los de las demsempresas.

Frente a estas crticas as formuladas, en nuestra opinin existen varias razonesque vienen a justificar que las sociedades cooperativas y laborales estnsometidas a un rgimen fiscal especial e incluso ms beneficioso. Precisamente,el anlisis de las razones en que se fundamenta esta diferencia de tributacin

constituye el objeto del presente trabajo y en l nos centraremos a partir de estemomento.

54 En este sentido, John H. Davis hace referencia al caso de las cooperativas ganaderas exentasen los aos cuarenta en EEUU, negando para este caso concreto la influencia de unafiscalidad favorable en la competitividad de la empresa: "Las cooperativas ganaderas exentasbajo la Seccin 101 (12) del Cdigo Federal Interno de Impuestos disfrutan de unos privilegiosfiscales limitados de forma que pueden evitar el pago de impuestos en una cuanta que oscilaentre los 10 y 20 millones de dlares, de acuerdo con las estimaciones de la Hacienda de losEEUU entre los aos 1943 y 1946. Esto no es suficiente para conseguir una ventajacompetitiva material para las cooperativas exentas ni desventaja competitiva para sus

competidoras no cooperativas." (An economic analysis of the tax status of farmer cooperativ

Fiscalidad Coop&SLaborales

Documents

Transcript of Fiscalidad Coop&SLaborales