diferencias temporales con el nuevo plan contable general ...

1

UNIVERSIDAD NACIONAL DEL CALLAOFACULTAD DE CIENCIAS CONTABLES

INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN

CPC WALTER ZANS ARIMANA

(01 Marzo 2010 a 28 Febrero 2011)

Resolución Rectoral 271 – 2010 – R

DIFEREN CIAS TEMPORALES CON EL NU EVO

PLAN CON TAB LE GEN ERAL EMPRES ARIAL

2

1. Resumen...........................................................................................................................3

2. Introducción.....................................................................................................................4

3. Marco Teórico .................................................................................................................5

4. Materiales y Métodos......................................................................................................9

5. Resultados......................................................................................................................13

6. Discusión........................................................................................................................46

7. Referenciales..................................................................................................................47

8. Apéndice ........................................................................................................................48

9. Anexos............................................................................................................................49

ÍNDICE

Pág.

3

En este trabajo el objetivo general ha sido contribuir con la profesión contable,

proporcionando un Manual de fácil entendimiento en el tema de las Diferencias

Temporales, y preparado con el nuevo Plan Contable General Empresari l modificado,

aprobado por Resolución 043-2010 del Consejo Normativo de Contabilidad y con

vigencia obligatoria en el Perú a partir del ejercicio 2011.

Este trabajo permitirá a muchos contadores de nuestro país comprender plenamente y

aplicar las diferencias temporales, aplicando el plan contable de uso oficial en nuestro

país y cumpliendo con lo establecido por la Norma Internacional de Contabilidad 12

Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta, así como el Reglamento de

esta última norma legal.

1. RESUMEN

4

Las empresas del Perú están obligadas a pagar un impue ecto, que grava la utilidad

obtenida durante un ejercicio económico. Es el impuesto a la renta, que recae sobre la

utilidad determinada de acuerdo con la ley que regula te impuesto.

Sin embargo, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) contienen

sus propias estipulaciones para determinar el resultado económico de un ejercicio. Las

discrepancias entre el resultado determinado de acuerdo con la ley del impuesto a la

renta y el resultado determinado en sujeción a las NII pueden constituir diferencias

permanentes (que nunca revierten) o diferencias temporales (que revierten en ejercicios

posteriores). Estas diferencias temporales deben ser materia de atención especial por

parte del contador. En el antiguo Plan Contable General Revisado no se tenía códigos

apropiados para el control contable. Pero el Plan Contable General Empresarial sí tiene

los códigos necesarios, que es preciso conocer y emplear adecuadamente.

2. INTRODUCCIÓN

5

En primer lugar hay que considerar que en el año 1973 se creó, a nivel internacional,

una entidad que se propuso iniciar la estandarización de la informa ión financiera que

es producida por la contabilidad. Ese organismo se llamó International Accounting

Standards Committee (IASC) y llegó a dictar 41 Normas Internacionales de

Contabilidad (NIC) y 33 interpretaciones emitidas por su Standing Interpretations

Committee (SIC). También dictó una norma base que lleva por título Marco

Conceptual para la Preparación y Presentación de Estad Financieros.

En el año 2001, este ente es reemplazado por el International Accounting Standards

Board (IASB), el cual adoptó de inmediato todas las NIC y SIC emitidas por el IASC.

El IASB hizo suyas todas estas normas, y continuó con el proceso de estandarización de

la información financiera, emitiendo Normas Internacionales de Información Financiera

(NIIF) y también interpretaciones mediante su Interpre ations Financial Reporting

Interpretations Committee. Estas interpretaciones son ocidas como CINIIF.

Además hay que decir que, en el Perú, estas normas son oficializadas por el Consejo

Normativo de Contabilidad. Esta labor se hizo desde el año 1994. El ejercicio 1998 fue

el primero en el cual fueron de aplicación obligatoria en nuestro país. La Ley 26887,

Ley General de Sociedades, en su artículo 223º, establece que los estados financieros se

preparan de conformidad con las disposiciones legales sobre la materia y con principios

3. MARCO TEÓRICO

3.1 Antecedentes

6

de contabilidad generalmente aceptados. La Resolución 013-98 del Consejo Normativo

de Contabilidad precisó que los principios de contabilidad generalmente aceptados a

que se refiere el artículo 223º de la Ley 26887 compre n, sustancialmente, a las

Normas Internacionales de Contabilidad oficializadas mediante Resolución del Consejo

Normativo de Contabilidad.

Entre las NIC aprobadas por el antiguo IAS, figura la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

Su finalidad, expresada en los párrafos correspondient a sus objetivos, es prescribir el

tratamiento contable del impuesto a las ganancias.

Este Principio nos permite reconocer la existencia de características comunes en los

bienes, derechos y obligaciones de una entidad, con lo cual es posible su agrupación

y clasificación en rubros específicos denominados “cuentas”.

Las variaciones en la composición del activo de una empresa, producidas por la

compra de bienes, hallan su adecuado sustento teórico este Principio.

3.2 Bases teóricas

a) Principio de Pluralidad: siempre existirán por lo menos dos objetos que tienen

una propiedad o característica común. A la propiedad común de estos objetos

se le atribuye una medida.

b) Principio del Doble Efecto: existe un hecho que produc aumento en la

magnitud de la propiedad de un objeto, como mínimo, y disminución del

mismo grado en la propiedad correspondiente de otro ob to.

7

La información contable, para ser utilizable, debe ref rirse a un periodo económico.

El periodo más utilizado, de acuerdo con las costumbres comerciales y de acuerdo

también con las normas tributarias, es el año calendario. Es lo que e llama el

o .

: Se refiere a la Norma Internacional de Contabilidad ro 12

Impuesto a las Ganancias, publicada en julio del año 2009 por el Internacional

Accounting Standard Board (IASB) y oficializada en el ú por Resolución

044-2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad.

: es el Plan Contable General Empresarial modificado, aprobado mediante

Resolución 043-2010-EF/94 del Consejo Normativo de Contabilidad, con

vigencia obligatoria a partir del 01 de enero del año 2011.

: Normas Internacionales de Contabilidad.

: Interpretaciones emitidas por el Standing Interpretations Committee.

: Normas Internacionales de Información Financiera.

: Interpretaciones emitidas por el International Financial Reporting

Interpretations Committee.

: se refiere al Texto Único Ordenado de la Ley del

Impuesto a la Renta, aprobado por D. S. 179-2004-EF.

c) Principio del Periodo: los sistemas de circulación se dividen en unidades

temporales denominadas .

3.3 Definición de términos básicos

- NIC 12

- PCGE

- NIC

- SIC

- NIIF

- CINIIF

- Ley del Impuesto a la Renta

periodos

ejercicio comercial ejercicio contable

8

: se refiere al Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta,

aprobado por D. S.122-94-EF

: es la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores.

: Es el International Accounting Standard Board, que e español se traduce

como Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad. Desde el año 2003

asumió las funciones del antiguo International Account Standard Committee

(IASC).

- Reglamento

- CONASEV

- IASB

9

Para la ejecución se ha utilizado textos de consulta, lapiceros, calculadoras, equipo de

cómputo y papel periódico.

Para la impresión se ha utilizado equipo de cómputo con una impresora Epson de

inyección de tinta, papel bond de 75 gramos y servici de espiralado.

Tan sólo en Lima, existen aproximadamente cuarenta y cinco mil contadores públicos

con número de colegiatura. A nivel nacional, son aproximadamente ochenta mil. Pero

he considerado lo más atinado enfocar la evaluación en los contadores públicos que son

catedráticos de las universidades de Lima, por conside ar que sus conclusiones serán

válidas para todos los contadores del país. Esto, teniendo en cuenta que, por la

naturaleza misma de la especialidad, todos los catedrá icos contadores públicos ejercen

o han ejercido su profesión.

Hice una prueba piloto, pidiendo opiniones y presentando un avance del trabajo a los

contadores públicos catedráticos en cuatro facultades e contabilidad de Lima. Esto

comprendió a diez contadores. De ellos, nueve contestaron afirmativamente respecto de

la utilidad y ventajas de los casos prácticos contables que se propone elaborar. He

4. MATERIALES Y MÉTODOS

4.1 Materiales

4.2 Métodos

4.2.1 Determinación del universo y de la muestra

10

establecido un nivel de confianza de 92 % y un margen e error de 10 %. De acuerdo

con ello, he determinado la siguiente muestra:

N = 400 población o universo de catedráticos contadores públicos en Lima

n = tamaño previo de la muestra

no = tamaño corregido de la muestra

p = 90 % proporción de éxitos en prueba piloto

q = 10 % proporción de fracasos en prueba piloto

E = 10 % margen de error

Z = 1.75 coeficiente de probabilidad (número de desviaciones estándar para un

área que corresponde al 92 % del área tal de la distribución normal)

n = Z2 p . q E2 Corrección:

no = n 1 + n – 1 N Operando:

n = 1.752 (0.90) (0.10) = 28 (0.10)2 Corrección:

no = 28 = 27 1 + 28 – 1 400

La muestra ha sido de 27 contadores públicos catedráticos de Lima.

11

Se puede afirmar que la investigación ha sido de tipo causal experimental, pues se manipuló una variable para observar su efecto sobre otra.

1. Contabilización de las Diferencias Temporales aplicando el PCGE (variable independiente)

2. Nivel de satisfacción de los contadores, en cuanto a la claridad de los resultados (variable dependiente)

V 1 V 2

El Manual que se elaboró, fue entregado a 27 catedráticos contadores públicos, para su

estudio y consideración. La selección de estos catedráticos se hizo en forma aleatoria.

Se solicitó información quince días después de la entrega del Manual. Las respuestas de

estos profesionales se recabaron mediante el uso de cuestionarios.

4.2.2 Técnicas para la demostración de la Hipótesis

Variables

Elaboración sin

la orientación de

un Manual

Proceso confuso y poco

satisfactorio

Proceso claro y con resultados

plenamente satisfactorios

Elaboración con

la orientación de

un Manual

12

Para la selección se tomó en cuenta solamente a los aproximadamente cuatrocientos

catedráticos contadores públicos de la región Lima. Obviamente, esto es una limitación

espacial del presente estudio. Pero, dada la enorme importancia que tiene Lima dentro

de la economía nacional, considero que las conclusiones serán válidas para los

contadores y las empresas de todo el país.

Las respuestas que se obtuvieron como resultado de la aplicación del cuestionario,

fueron tabuladas y convertidas en porcentajes. Se empleó gráficos de columnas.

Variable 1

: se propuso operaciones características de las empresas comerciales, y con ellas se obtuvieron los saldos correspondientes.

: utilizando los saldos obtenidos, se presentaron los activos tributarios diferidos y los pasivos tributarios diferidos, en los estados financieros.

Variable 2

: el indicador es el nivel de satisfacción de los contadores, en cuanto a la facilidad para asentar los importes obtenidos a partir del análisis de las diferencias temporales.

: el indicador es el nivel de satisfacción de los contadores, en cuanto a la claridad de la información financiera lograda, así como en cuanto al empo empleado en su formulación.

4.2.3 Definición operacional de las variables

Operaciones comunes

Saldos e información financiera

Información de la facilidad en la formulación de los registros

Información de la claridad de la presentación en los e s financieros

13

Este manual contiene los aspectos normativos contenidos en las NIIF aplicables y las

estipulaciones de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamente. Cont ne también

tres casos prácticos debidamente contabilizados.

Aún cuando en nuestro país, desde hace mucho tiempo, se les denomina “Diferencias

temporales”, la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impue to a la renta) les llama

“Diferencias temporarias”.

Hagamos un ejemplo: cuando la empresa deprecia un activo fijo con una tasa que es

mayor que la tasa máxima aceptada tributariamente, el gasto que excede esa tasa

máxima no será aceptado en ese ejercicio pero sí será eptado en un ejercicio posterior.

Por lo tanto, el mayor impuesto pagado se reconocerá como un activo tributario

diferido.

La Ley del Impuesto a la Renta admite que se pueden producir diferencias entre el

resultado calculado contablemente (aplicando las NIIF) y el resultado calculado

legalmente (aplicando las disposiciones de esa ley). P al ser estas diferencias

solamente temporales, la empresa tiene que reconocer a tivos tributarios diferidos y

pasivos tributarios diferidos, para manejar “por fuera (como si fueran créditos fiscales

y débitos fiscales o activos y pasivos tributarios a largo plazo) esos mayores y menores

pagos, sin modificar por ello el resultado que mostrará en los estados financieros. El

resultado a mostrar en el estado de ganancias y pérdidas debe ser el que se ha

5. RESULTADOS

5.1 Manual: Diferencias Temporales

5.1.1 La NIC 12 Impuesto a las Ganancias y la Ley del Impuesto a la Renta

14

determinado de acuerdo con las NIIF y no el determinad de acuerdo con la Ley del

impuesto a la renta. Esto es válido también para la participación en la utilidad que

muchas empresas deben pagar a sus trabajadores.

Otro ejemplo es el de la provisión para garantía sobre ventas. Para la empresa es un

gasto, pues su experiencia le indica que incurrirá en gastos de reparación o

reemplazo de bienes vendidos. Pero la ley del impuesto a la rent solamente aceptará

ese gasto cuando la empresa atienda las respectivas re ciones de los clientes e

incurra efectivamente en tales gastos. Igualmente, el yor impuesto pagado hoy, se

reconocerá como un activo tributario diferido.

Existen Diferencias Temporales - Resultado (se originan en ingresos y gastos abonados

o cargados durante el ejercicio con asientos mixtos), como el caso de la depreciación y

el caso de la garantía sobre ventas que ya he mencionado.

En términos sencillos, las Diferencias Temporales - Resultado generan activos

tributarios diferidos (cuenta 37) y pasivos tributarios diferidos (cuenta 49) que permiten

manejar, como si fueran créditos fiscales o débitos fiscales, los mayores o menores

importes a pagar por impuesto y participación. Este manejo aparte se realiza para que el

resultado que se muestra en el estado de ganancias y p rdidas sea siempre el resultado

que se ha determinado de acuerdo con las NIIF.

Y también existen Diferencias Temporales - Patrimonio (principalmente se originan en

la atribución de un mayor valor a un componente del activo, como en el caso de las

revaluaciones del activo fijo y de los intangibles). En este caso, el mayor valor atribuido

no tiene efecto fiscal y por eso tal importe no debe ser llevado totalm nte al patrimonio

15

(cuenta 57) sino que se le debe restar el impuesto y la participación que la empresa

deberá pagar cuando esos mayores importes se conviertan en ganancia realizada. A la

cuenta 57 solamente deberá llegar el importe neto. Cuando el activo valuado es

vendido y se realiza ese mayor valor, o cuando es depreciado y con ello se utiliza o

recupera ese mayor valor, se origina impuesto y participación. Por eso, al revaluar, debe

preverse ello y no aumentar el patrimonio en una cifra que no corres onde. Por tal

razón, deben reconocerse estos pasivos tributarios dif ridos (cuenta 49) en el caso de

revaluación de activos fijos e intangibles.

También deberán reconocerse pasivos tributarios diferidos cuando, por mayor valor

razonable de las inversiones financieras disponibles p ra la venta (subcuenta 11.2) se

abone la cuenta 56. Pero, en este caso, si hay un menor valor razonable de esas mismas

inversiones, se cargará la cuenta 56 y se deberá reconocer activos tributarios diferidos.

De acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las ganancias (Impuesto a la renta), deben

reconocerse activos o pasivos tributarios diferidos po toda actualización de valor

llevada directamente al patrimonio neto. Por lo tanto, las Diferencias temporales -

Patrimonio también incluyen los incrementos y disminuc ones llevados a la cuenta 56,

aunque aquí habrá que considerar ciertas condiciones tributarias que explicaré

oportunamente.

Con la aplicación plena de las NIIF, mediante el uso del PCGE, necesariamente

debemos tomar en cuenta las diferencias temporales, pues son varios los elementos del

activo que se llevan o se pueden llevar al valor razon e. En esos casos, una variación

en ese valor razonable se registrará como ganancia o pérdida, aun cuando esa ganancia

o pérdida sea solamente la consecuencia de una medición y no de una transacción

económica propiamente dicha. Dicha ganancia o pérdida a, al no ser

16

consecuencia de una transacción económica, causará una diferencia entre el resultado

obtenido según las NIIF y el resultado obtenido según la Ley del Impuesto a la Renta.

Por ejemplo, la NIC 2 Inventarios (Existencias) establece que algunas mercaderías que

son materias primas con cotización internacional (como el oro, el café, el trigo y el

cobre) se pueden llevar al valor razonable menos costo de venta, por parte de los

intermediarios. En ese caso, un incremento en el valor able menos costos de venta

será considerado como ganancia con un asiento mixto positivo, cargando la cuenta 20 y

abonando la cuenta 76. Aumentará el resultado de acuerdo con las NIIF, pero, al no

haberse producido la venta, para efectos tributarios l empresa todavía no considerará

ese incremento como una ganancia. Deberá reconocer una diferencia temporal y

registrar un pasivo tributario diferido por impuesto a la renta (cuenta 49), pues cuando

esa ganancia se realice, sí deberá pagar el impuesto. i la empresa tiene obligación de

pagar participaciones en la utilidad a sus trabajadore deberá registrar también un

pasivo diferido por participaciones pues, de acuerdo a ley, para el cálculo de tales

participaciones son aplicables las normas del impuesto a la renta.

Supongamos que la empresa XXX es un intermediario que comercializa oro (tiene

cotización internacional) y tiene un lote que le costó S/.140,000. Así está registrado en

la cuenta 20 Mercaderías. La empresa debe pagar 10% de participaciones y 30% de

impuesto a la renta. Esta empresa mide tales existencias al valor razonable con cambios

en resultados. Las variaciones en el valor razonable las reconoce como ganancias o

pérdidas del ejercicio.

Ejemplo de una Diferencia temporal – Resultado

17

Al cierre del año 2011 ese lote de oro tiene un valor razonable menos costos de venta de

S/.180,000. La empresa, de acuerdo con las NIIF, deberá reconocer esa ganancia de

S/.40,000 dentro de sus ingresos (asiento mixto positi o, usando la cuenta 20 con la 76)

. Pero para efectos tributarios y laborales, como no h efectuado ninguna venta de ese

oro, no habrá (todavía) impuesto ni participación por pagar En el cálculo tributario, esa

ganancia aún no gravada se resta. Por tanto, habrá una menor participación a pagar de

S/.4,000 (10% de S/.40,000) y un menor impuesto de S/. 0,800 (30% del saldo

S/.36,000). En total, por el año 2011 la empresa pagará por estas obligaciones S/.14,800

menos de lo que indica el cálculo contable. Será un ah rro del año 2011. Pero, como el

contador sabe que cuando la ganancia se materialice sí deberá pagar esas cantidades,

reconocerá pasivos diferidos en la cuenta 49 por el impuesto a pagar en el futuro y la

participación a pagar en el futuro. Es una (imponible en

el futuro).

Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando a la utilidad comercial el importe del

impuesto y el importe de la participación.

La empresa mostrará en su estado de ganancias y pérdidas la utilidad determinada

contablemente (de acuerdo con las NIIF) de S/.63,000 y no la utilidad determinada

tributariamente de S/.77,800. Los S/.14,800 que no paga todavía, los presentará como

pasivos tributarios diferidos, dentro de la cuenta 49. Así funcionan las diferencias

temporales-resultado.

diferencia temporal imponible

Cálculo Cálculo Menorcontable tributario pago

Utilidad comercial 100,000 100,000Diferencia temporal: ingreso no gravado (40,000)

100,000 60,000 Participación 10% 4,000

90,000 54,000 Impuesto 30% 10,800Utilidad neta 63,000 77,800 14,800

(10,000) (6,000)

(27,000) (16,200)

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Si por el contrario, la empresa anota un gasto en cump imiento de las NIIF, y la Ley del

Impuesto a la Renta no lo acepta, pero la empresa sabe q e en los siguientes ejercicios

sí será aceptado ese gasto, habrá también diferencia t mporal. En este caso, pagará (por

ahora) más impuesto y más participación, pero esos may s pagos los anotará como

activos diferidos en la cuenta 37. E igualmente, most ará en el estado de resultados la

utilidad determinada contablemente (de acuerdo con las NIIF) y no la determinada

tributariamente.

Como ya antes dije, un ejemplo típico de gastos que originan diferencias temporales, es

el de la depreciación del activo fijo con una tasa anual mayor que la permitida

tributariamente. Por ejemplo, si la empresa YYY compró un vehículo en S/.80,000 y lo

depreció con una tasa de 50% anual (cargó S/.40,000 en el primer año), s endo 20% la

tasa anual máxima permitida por la Ley del impuesto a renta (S/.16,000 por año), el

exceso en el cargo por depreciación (S/.24,000) no será admitido en el ejercicio en que

se ha registrado, pero sí será admitido posteriormente. En el cálcul tributario, ese gasto

aún no aceptado se suma. El mayor impuesto y la mayor articipación a pagar (por

S/.8,880), se registrarán como activos tributarios dif ridos en la cuenta 37. Es una

(deducible en el futuro).

Otro ejemplo de Diferencia temporal - Resultado

diferencia temporal deducible

Cálculo Cálculo Mayorcontable tributario pago

Utilidad comercial 100,000 100,000Diferencia temporal: depreciación no aceptada 24,000

100,000 124,000Participación 10% 2,400

90,000 111,600Impuesto 30% 6,480 Utilidad neta 63,000 54,120 8,880

(10,000) (12,400)

(27,000) (33,480)

19

Hay que advertir que solamente se reconoce una diferen temporal cuando se presume

razonablemente que esa diferencia revertirá posteriormente (el ingreso hoy no gravado

sí será gravado en el futuro o el gasto hoy no aceptado sí será aceptado en el futuro). De

lo contrario, será una y no se registrará ningún activo tributario

diferido ni pasivo tributario diferido.

Un ejemplo de diferencia permanente (que nunca reviert ) lo dan las multas impuestas

por el Estado, las cuales nunca serán aceptadas como gasto. Las diferencias

permanentes se incluyen en ambas columnas (cálculo con able y cálculo tributario) y

por ello no originan activos tributarios diferidos ni pasivos tributarios diferidos.

Y recuerde que la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, en a traducción publicada por el

IASB, usa la denominación “Diferencias temporarias”.

La NIC 12, a todas las diferencias (tanto las diferencias - patrimonio como las

diferencias - resultado) les llama “diferencias temporarias”. Nos dice lo siguiente:

diferencia permanente

Párrafo 5:

es la ganancia neta o la pérdida neta del período ant de deducir

el gasto por el impuesto a las ganancias.

es la ganancia (pérdida) de un período, calculada de

acuerdo con las reglas establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los

impuestos a pagar (recuperar).

es el importe total que, por este

concepto, se incluye al determinar la ganancia o pérdida neta del período, conteniendo

tanto el impuesto corriente como el diferido.

Ganancia contable

Ganancia (pérdida) fiscal

Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias

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Impuesto corriente

Pasivos por impuestos diferidos

Activos por impuestos diferidos

Las diferencias temporarias

La base fiscal

es la cantidad a pagar (recuperar) por el impuesto a l ganancias

relativo a la ganancia (pérdida) fiscal del período.

son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a

pagar en períodos futuros, relacionados con las difere cias temporarias imponibles.

son las cantidades de impuestos sobre las ganancias a

recuperar en períodos futuros, relacionadas con:

(a) las diferencias temporarias deducibles;

(b) la compensación de pérdidas obtenidas en períodos anteriores, que todavía no

hayan sido objeto de deducción fiscal; y

(c) la compensación de créditos no utilizados procedentes e períodos anteriores.

son las que existen entre el importe en libros de un activo

o pasivo en el estado de situación financiera y su bas fiscal. Las diferencias

temporarias pueden ser:

(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas diferencias temporarias que

dan lugar a cantidades imponibles al determinar la gan ncia (pérdida) fiscal

correspondiente a períodos futuros, cuando el importe n libros del activo sea

recuperado o el del pasivo sea liquidado; o

(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas diferencias temporarias que

dan lugar a cantidades que son deducibles al determina la ganancia (pérdida)

fiscal correspondiente a períodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea

recuperado o el del pasivo sea liquidado.

de un activo o pasivo es el importe atribuido, para f nes fiscales, a dicho

activo o pasivo.

21

Ahora explicaré en forma sencilla los términos que enc ntramos en la NIC 12.

La es la ganancia o pérdida que se determina en la hoja de trabajo

del balance general (llamada por muchos “balance de comprobación”). De acuerdo con

el PCGE, ese importe llega a la cuenta 85 Resultado antes de participaciones e

impuestos y de allí se traslada a la cuenta 89 Determinación del resultado del ejercicio.

Es la utilidad contable o utilidad comercial.

La es el resultado determinado de acuerdo con la Ley del

Impuesto a la Renta, sumando a la ganancia contable los gastos no aceptados y restando

los ingresos no gravados. Ya usted debe saber que a esta ganancia (pérdida) fiscal, esa

misma Ley le llama “Renta neta de tercera categoría”.

El es el impuesto que se calcula de

acuerdo con las NIIF. En cuanto al registro, es el que se anotará en la cuenta 88

Impuesto a la renta. Cuando resulta un impuesto por pa r, el impuesto corriente (el

impuesto calculado de acuerdo con las normas de la Ley del impuesto a la renta) se

cargará en la subcuenta 88.1 y se abonará en la cuenta 40.171. El impuesto diferido (por

causa de diferencias temporales) se anotará en la subcuenta 88.2 y en la cuenta 37

(cargándola o abonándola) o en la cuenta 49 (cargándola o abonándola). El saldo de la

cuenta 88 (neteando la 88.1 contra la 88.2) será justamente este gasto o ingreso por el

impuesto a las ganancias, y es el que se deberá presen ar (como impuesto a la renta del

ejercicio) en el estado de ganancias y pérdidas.

ganancia contable

ganancia (pérdida fiscal)

gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias

22

El es el impuesto determinado de acuerdo con la Ley. Ya e que,

cuando resulta un impuesto por pagar, es el importe que se c rgará en la subcuenta 88.1

y se abonará en la 40.171.

Los son las cantidades por impuesto (y participación

de los trabajadores) que hoy no se pagan (porque legalmente aún no son deudas) pero

que sí se deberán pagar en ejercicios posteriores. Se bonan en la cuenta 49 cuando

nacen y se cargan cuando llega el momento de pagar esa cantidades. Sus contracuentas

son la 87.2 y la 88.2. Estos pasivos tributarios difer dos nacen de diferencias temporales

(temporarias) imponibles; esto es, que serán imponibles en el futuro. La deuda aparecerá

legalmente en el futuro.

Los son las cantidades por impuesto (y participación

de los trabajadores) que, cumpliendo con la Ley, hoy se pagan por encima de los

importes calculados contablemente (por causa de gastos que hoy todavía no son

aceptados pero que sí serán aceptados posteriormente) que se podrán recuperar

después, cuando esos gastos sean aceptados. Se cargan en la cuenta 37 cuando nacen y

se abonan cuando llega el momento de recuperar esas ca idades. Sus contracuentas son

la 87.2 y la 88.2. Estos activos tributarios diferidos nacen de diferencias temporales

(temporarias) deducibles; esto es, que serán deducibles en el futuro, pues servirán para

pagar menos impuesto y menos participación en esos ejercicios futuros. Según lo que

usted puede leer en el párrafo 5 de la NIC 12, estos activos tributarios diferidos nacen

también por pérdidas de períodos anteriores todavía no compensadas, y por créditos de

períodos anteriores.

impuesto corriente

pasivos por impuestos diferidos

activos por impuestos diferidos

23

¿Y a qué se refiere eso de “base fiscal”?

Para nosotros es relativamente fácil detectar estas diferencias temporales fijándonos en

los ingresos y gastos, pero la NIC 12 establece que esto debemos hacerlo fijándonos en

los valores de los activos y pasivos; es decir, fijándonos en el estado de situación

financiera (el balance) y no en el estado de resultado estado de ganancias y pérdidas).

Usemos el ejemplo de un vehículo del activo fijo de costo S/.100,000 que, de acuerdo

con la Ley, debía ser depreciado en S/.20,000 como máximo, y nosotros lo hemos

depreciado en S/.25,000. Basándonos en el estado de resultados (estado de ganancias y

pérdidas) diremos que hay un gasto aún no aceptado por depreciación de S/.5,000 y por

tanto ha nacido una diferencia temporal de S/.5,000 qu dará lugar a activos tributarios

diferidos por impuesto a la renta y participación de l s trabajadores. Pero basándonos en

el balance diremos que la base contable de ese vehículo es S/.75,000 (su importe o valor

en libros) y la base tributaria de ese mismo vehículo S/.80,000 (considerando

solamente la depreciación aceptada de S/.20,000). Por anto, diremos que la base

tributaria del activo es mayor en S/.5,000 que su base contable o importe en libros. Si

para la Ley del impuesto a la renta, nuestro activo vale más, eso significa que para esa

Ley nuestro patrimonio vale más, y por tanto deberemos pagar hoy más impuesto y más

participación a los trabajadores. ¿Está claro? Hay una diferencia temporal deducible y

nacerán activos tributarios diferidos. Los mayores importes a pagar hoy se cargarán en la

cuenta 37, como activos que más adelante se podrán rec rar, cuando ese gasto de

S/.5,000 sí sea aceptado tributariamente.

24

Usemos ahora el ejemplo de un terreno que la empresa compró por S/.40,000 y que ha

sido clasificado como inversión inmobiliaria en la cuenta 31. La empresa ha elegido, para

la medición posterior de este terreno, el modelo del v or razonable. Es una forma de

medición contemplada en la NIC 40 Propiedades de inver y que la empresa ha

elegido como política contable. El modelo del valor razonable implica reconocer como

ingresos o gastos del ejercicio las variaciones en ese valor razonable, que es algo muy

parecido al valor de mercado. Supongamos que al final ejercicio 2011 el valor

razonable del terreno es S/.48,000. La empresa procede a reconocer como ingreso ese

incremento de S/.8,000 cargando la cuenta de balance y abonando la cuenta de

gestión 76. Pero, al no haberse producido la venta sino s lamente una valorización,

legalmente no habrá (todavía) obligación de pagar impu sto ni participación por ese

ingreso reconocido de S/.8,000. Entonces, basándonos en el balance, podremos decir que

la base contable (importe en libros) de ese terreno es S/.48,000 pero su base fiscal es

S/.40,000. Si la Ley del impuesto a la renta dice que uestro activo vale menos, está

diciendo que nuestro patrimonio es menor, y por lo tanto hoy pagaremos menos impuesto

y menos participación. Pero esos importes sí deberemos pagarlos más adelante, cuando el

terreno sea vendido y la ganancia sea legalmente gravada. Hay una diferencia temporal

imponible y nacen pasivos tributarios diferidos. Los importes que hoy no se pagan y que

posteriormente sí se deberán pagar, se abonarán hoy en la cuenta 49.

Con todo esto, ya usted debe tener una idea de lo que ignifican la base contable (el

importe o valor en libros) y la base fiscal. Esos conceptos corresponden al proceso de

determinación de las diferencias temporales que se hace a partir del estado de situación

financiera (balance) y no a partir del estado de resul dos (estado de ganancias y

pérdidas).

25

Una cosa puntual: no se confunda con las expresiones “ encia temporal deducible” y

“diferencia temporal imponible”. Hay que ser claros: s gnifican “deducible en el futuro”

e “imponible en el futuro”. Cuando se dice que son dif rencias “deducibles” o

“imponibles”, se está indicando la dinámica que tendrá . Las diferencias

deducibles permitirán, en el futuro, hacer deducciones a la utilidad que permitirán pagar

menos impuesto y menos participación. Las diferencias mponibles obligarán, en el

futuro, a efectuar adiciones a la utilidad que causará pague más impuesto y más

participación.

Además hay que puntualizar que, si bien la NIC 12 nos abla específicamente del

impuesto a las ganancias (impuesto a la renta), por añ a en nuestro país, por

mandato legal, incluimos para todos los efectos la par pación que la mayoría de las

empresas deben pagar a sus trabajadores. Por eso, las erencias temporales modifican

no solamente el impuesto a la renta a pagar, sino también la participación a los

trabajadores. Recuerde usted que, para calcular la participación de los trabajadores en la

utilidad, los porcentajes varían: 5%, 8% ó 10% según l actividad principal o giro de la

empresa. En este libro, por simplicidad, usamos siempre un porcentaje de 10%.

Ya usted sabe que hay Diferencias temporales – Patrimonio y también hay las

Diferencias temporales – Resultado.

Las llamadas Diferencias temporales – Patrimonio nacen, principalmente, cuando se

atribuye un mayor valor, por efectos de una revaluación, a un activo fijo que se mide

con el modelo de revaluación o a un intangible que se de con el modelo de

en el futuro

5.1.2 Caso integral de una diferencia temporal - resultado: activos tributarios

diferidos

26

revaluación. Nacen por variaciones que han sido llevad s directamente al patrimonio

neto. De allí su nombre.

Pero ahora vamos a ver las Diferencias temporales – Resultado. Estas diferencias nacen

de algunos ingresos y gastos reconocidos en el resultado del ejercicio; esto es, algunos

ingresos y gastos registrados, como ya varias veces he dicho, con asientos mixtos

positivos y asientos mixtos negativos.

La empresa JFK tiene, al final del ejercicio económico 2011, una utilidad comercial o

contable de S/.100,000. Sin embargo, durante el año de reció una máquina aparadora

del activo fijo en S/.20,000 (le asignó cuatro años de vida útil, siendo su costo de

S/.80,000), pese a que la Ley del impuesto a la renta tablece una depreciación anual

máxima de S/.8,000 (10% de S/.80,000 para una vida útil de diez años). Por lo tanto hay

una diferencia temporal originada por un registro que cide en el resultado. La empresa

cargó cada año como gasto por depreciación S/.20,000 s endo que, tributariamente, sólo

tenía derecho a cargar S/.8,000.

Justamente el año 2011 fue el cuarto año de uso del activo fijo, por lo cual, para efectos

contables, quedó totalmente depreciado (este último dato es válido para el desarrollo de

la recuperación).

El importe no aceptado es de S/.20,000 – S/.8,000 = S/.12,000. Es la depreciación no

aceptada. Es un gasto no aceptado ahora, pero que sí lo será en el futuro. Por eso se dice

que es una diferencia temporal. Y es una diferencia te poral deducible, pues el mayor

Enunciado de la generación de activos tributarios diferidos:

Desarrollo:

27

impuesto que se pagará hoy, se podrá usar para disminuir el impuesto en los ejercicios

posteriores. Entonces, ese importe no se anota como impuesto que reduce la utilidad del

ejercicio 2011. Se anota como activo tributario diferido. Este importe funcionará en

forma parecida a un crédito fiscal. Lo mismo ocurrirá on la participación de los

trabajadores.

Recuerde que la utilidad neta se obtiene restando de la siguiente manera:

Utilidad comercial – Participación – Impuesto = Utilidad neta.

El resultado del ejercicio o utilidad comercial, que llega de la cuenta 85 a la cuenta 89,

se afecta o disminuye solamente con los importes del impuest y la participación

calculados sin considerar la diferencia temporal (es d calculados contablemente).

Los importes adicionales que se deberán pagar (S/.3,240 y S/.1,200) se consideran como

activos que se podrán recuperar en el futuro, cuando se apliquen para reducir los futuros

pagos de impuesto y participación. Por eso se dice que esta diferencia de S/.12,000 por

depreciación no aceptada, es una . Porque, mediante un

mayor pago a efectuar hoy, da lugar a activos tributarios que se podrán deducir en el

futuro.

JFK Ejercicio 2011 Cálculo Cálculo Mayorcontable tributario pago

Utilidad comercial 100,000 100,000 Diferencia temporal: depreciación no aceptada 12,000

100,000 112,000 Participación 10% 1,200 Base para impuesto 90,000 100,800 Impuesto 30% 3,240 Utilidad neta 63,000 58,560 4,440

(10,000) (11,200)

(27,000) (30,240)

diferencia temporal deducible

28

Por lo tanto, en el estado de resultados (estado de ga ancias y pérdidas) solamente se

consignarán los importes calculados contablemente (S/.10,000 de participación;

S/.27,000 de impuesto y S/.63,000 como resultado neto el ejercicio).

Registro completo

Haremos el registro completo, considerando las cuentas e control 87 y 88. Al final se

deberá afectar al resultado del ejercicio solamente con los importes determinados

contablemente (en total S/.37,000), crear los pasivos con los importes que en verdad se

deberán pagar (S/.30,240 y S/.11,200) y anotar los mayor importes a pagar (S/.3,240 y

S/.1,200) como activos que en el futuro se podrán recu erar.

a) Traslado de la utilidad comercial, es decir, del resultado antes de participaciones e

impuestos:

b) Para registrar en las cuentas de control los importes ue en verdad se deberán pagar;

es decir, los importes corrientes, creando las respect s cuentas de pasivo:

85

89

Res ultado antes de partic ip ac io nes e imp ues to s

Determinac ión de l res u ltado de l e je rc ic io

Debe Habe r

88

87

40

41

Imp ues to a la ren ta

P artic ip ac ión de lo s traba jadores

Tribu to s , con trap re s tac io nes y apo rtes a l s is te mad e pe ns ion es y d e s a lu d po r pagar

Remu nerac io nes y partic ipac io ne s por pag ar

Debe Habe r

85.1

89.1

Resultado antes de participaciones e impuestos

Utilidad

100,000

100,000

88.1

87.1

40.140.1740.171

41.3

Impuesto a la renta – Corriente

Participación de los trabajadores – Corriente

Gobierno centralImpuesto a la rentaRenta de tercera categoría

Participación de los trabajadores por pagar

30,240

11,200

30,240

11,200

29

c) Para registrar los activos tributarios diferidos y modificar la cuentas de control:

d) Para afectar al resultado del ejercicio, solamente con los importes calculados

contablemente (S/.10,000 de participación calculada co tablemente + S/.27,000 de

impuesto calculado contablemente):

Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio:

El resultado neto que se traslada al patrimonio y se presenta en los estados financieros,

es siempre el resultado determinado contablemente; esto es, el resultado neto calculado

cumpliendo con las NIIF.

Registro en forma simplificada e incompleta

Este registro es incompleto porque deja de lado las cuentas de control 88 Impuesto a la

Renta y 87 Participaciones de los Trabajadores. . ¡Pero ayuda

mucho para entender! El registro simplificado o recortado se efectúa ignorando las

cuentas de control 87 y 88.

37

88

87

Activo d iferido

Impue s to a la re nta

Partic ipac io nes de lo s traba jado res

Debe Hab er

89

88

87

Determinac ión de l res ultado de l e je rc ic io


Partic ipac ió n de lo s traba jado re s

Debe Hab er

89

59


Res ultado s acu mulad os

Debe Hab er

37.137.1237.237.22

88.2

87.2

Impuesto a la renta diferidoImpuesto a la renta diferido – ResultadosParticipaciones de los trabajadores diferidasParticipaciones de los trabajadores diferidas – Resultados

Impuesto a la renta – Diferido

Participación de los trabajadores – Diferida

3,240

1,200

3,240

1,200

89.1

88.188.2

87.187.2

Utilidad

Impuesto a la renta - CorrienteImpuesto a la renta - Diferido

Participación de los trabajadores - CorrienteParticipación de los trabajadores - Diferida

37,000

3,240

1,200

30,240

11,200

e)

89.1

59.159.11

Utilidad

Utilidades no distribuidasUtilidades acumuladas

63,000

63,000

No es el registro correcto

30

Sirve para entender mejor, pero no es el registro corr cto.

Al final del siguiente ejercicio económico 2012, la empresa JFK tiene una utilidad de

S/.100,000. Durante ese ejercicio 2012 no depreció la quina aparadora, pues ya había

quedado totalmente depreciada al 31/12/2011. Pero, al alcular el impuesto y las

participaciones por el ejercicio 2012, dado que la emp tributariamente, tiene

derecho a deducir cada año S/.8,000 como gasto por dep ciación, se recupera el

importe correspondiente.

S/.8,000 × 10% = S/.800 Participación de los trabajadores a recuperarS/.7,200 × 30% = S/.2,160 Impuesto a la renta a recuperar

85

89

Res ultado antes de partic ipac io nes e imp ue s to s


Debe Hab er

89

37

40

41


Activo d iferido

Trib utos , co ntrapres tac ione s y ap orte s al s is temade pe ns io nes y de s alud po r pa gar

Remu ne rac ione s y partic ipa c ione s po r pag ar

Debe Hab er

89

59



Debe Hab er

85.1

89.1


Utilidad

100,000

100,000

89.1

37.137.1237.237.22

40.140.1740.171

41.3

Utilidad




37,000

3,240

1,200

30,240

11,200

89.1

59.159.11

Utilidad


63,000

63,000

Enunciado de la recuperación de activos tributarios diferidos:

Desarrollo:

31

Los importes que se usan para afectar y disminuir el resultado del ejercicio, son los

importes determinados contablemente (suman S/.10,000 + 00 = S/.37,000). Y los

importes que en verdad se deberán pagar (suman S/.9,20 + S/.24,840 = S/.34,040), en

este caso son menores, pues la empresa utiliza (recupe a) una parte de los activos

tributarios diferidos.

Los importes que en verdad se pagarán suman S/.34,040, pero, como siempre, los

importes que se consignarán en el estado de ganancias pérdidas, reduciendo el

resultado del ejercicio, son los importes calculados c ntablemente, los cuales suman

S/.37,000.

Veamos el registro completo, empleando todas las cuent que dispone el PCGE para el

efecto.

Registro completo

a) Traslado de la utilidad comercial, es decir, del resultado antes de participaciones e

impuestos:

JFK Ejercicio 2012 Cálculo Cálculo Menorcontable tributario pago

Utilidad comercial 100,000 100,000 Diferencia temporal: reversión de la depreciación no aceptada (8,000)

100,000 92,000 Participación 10% 800 Base para impuesto 90,000 82,800 Impuesto 30% 2,160 Utilidad neta 63,000 65,960 2,960

85.1

89.1


Utilidad

100,000

100,000

b) Para registrar en las cuentas de control los importes en verdad se deberán pagar, es decir,

los importes corrientes, creando las respectivas cuentas de pasivo:

(10,000) (9,200)

(27,000) (24,840)

85

89

Res ultado antes de partic ipac io ne s e impue s tos

Determinac ión d e l res ultado d e l e jerc ic io

De be Habe r

32

88

87

40

41





Debe Habe r

87

88

37



Activo d iferido

Debe Habe r

89

88

87




Debe Habe r

89

59



Debe Habe r

85

89



Debe Habe r

88.1

87.1

40.140.1740.171

41.3

Impuesto a la renta - Corriente

Participación de los trabajadores - Corriente



24,840

9,200

24,840

9,200

c) Para aplicar (recuperar) los activos tributarios diferidos y modificar las cuentas de control:

87.2

88.2

37.137.1237.237.22

Participación de los trabajadores - Diferida

Impuesto a la renta - Diferido


800

2,160

2,160

800

d) Para afectar al resultado del ejercicio, con los importes calculados contablemente:

89.1

88.188.2

87.187.2

Utilidad

Impuesto a la renta – CorrienteImpuesto a la renta – Diferido

Participación de los trabajadores – CorrienteParticipación de los trabajadores – Diferida

37,000

24,8402,160

9,200800

e) Para trasladar el resultado neto calculado contablemente, al patrimonio:

89.1

59.159.11

Utilidad


63,000

63,000

Registro en forma simplificada e incompleta

Ya he dicho que este registro no es correcto, pues deja de lado las cuentas de control 87 y 88. Pero es útil para entender.

85.1

89.1


Utilidad

100,000

100,000

33

En verdad, éste es un caso de circuito parcial porque nte hemos registrado lo

correspondiente a los años cuarto y quinto. Hay que tener en cuenta que ya desde el

primer año de uso se deben haber estado registrando estas diferencias temporales. Pero,

de todos modos, este caso sirve de mucho para entender.

Repito que el tratamiento de las diferencias temporale (diferencias temporarias) lo

puede usted encontrar en la NIC 12 Impuesto a las Gana cias (Impuesto a la renta).

Como ya dije, existen las Diferencias temporales - Resultado (como ésta), y las

Diferencias temporales - Patrimonio. Estas últimas se originan por variaciones as

directamente al patrimonio neto. En las Diferencias temporales - Patrimonio usaremos

las cuentas 56 y 57.

La empresa ACME tiene un terreno que compró en S/.82,0 registró como inversión

inmobiliaria (cuenta 31) con medición al valor razonable. Lo compró con la intención

de esperar un aumento de su precio que le permita vend con un importante margen

89

37

40

41


Activo d iferido



Debe Habe r

89

59



Debe Habe r

89.1

37.137.1237.237.22

40.140.1740.171

41.3

Utilidad




37,000

2,160

800

24,840

9,200

89.1

59.159.11

Utilidad


63,000

63,000

5.1.3 Caso integral de una diferencia temporal - resultado: pasivos tributarios diferidos

Enunciado de la generación:

34

de ganancia. Al cierre del ejercicio 2011, el precio d mercado del terreno es de

S/.98,000 por lo cual, en cumplimiento de la NIC 40 Propiedades de Inversión la

empresa reconoció el ingreso o ganancia de S/.16,000 c ndo la cuenta 31 y abonando

la cuenta de gestión 76. Pero, como el terreno aún no sido vendido y el ingreso aún

no está gravado legalmente, reconoce los pasivos tributarios diferidos. La emp esa está

en el régimen general del impuesto a la renta y debe p ar 30% por este impuesto.

También debe pagar 10% de participación de los trabaja ores en la utilidad. La utilidad

comercial del ejercicio 2011 es S/.300,000.

Como el terreno aún no se ha vendido, el ingreso recon cido contablemente por

S/.16,000 aún no es ingreso para efectos legales. Por eso, los importes a pagar (importes

tributarios o corrientes) son menores que los importes contables en S/.5,920. Pero

cuando la ganancia se realice (cuando el terreno se venda por ese precio incrementado o

por un importe superior), la empresa sí deberá pagar impuesto y participación por esos

S/.16,000 que ahora ha reconocido como ingreso. Por es la empresa reconoce pasivos

tributarios diferidos.

a) Traslado de la utilidad comercial o resultado antes de participaciones e impuestos:

b) Registro de los importes corrientes y creación de los sivos (lo que se deberá pagar):

ACME Ejercicio 2011 Cálculo Cálculo Menorcontable tributario pago

Utilidad comercial 300,000 300,000Diferencia temporal: ingreso aún no gravado (16,000)

300,000 284,000Participación 10% (30,000) (28,400) 1,600

270,000 255,600Impuesto 30% (81,000) (76,680) 4,320Utilidad neta 189,000 194,920 5,920

85.1

89.1


Utilidad

300,000

300,000

85

89

Re s u ltad o ante s de partic ipac io n es e impu es to s

De te rmin ac ió n de l re s ultad o de l e jerc ic io

Deb e Habe r

35

El resultado neto determinado contablemente es el que se debe trasladar al patrimonio

neto y presentar en el estado de ganancias y pérdidas, llamado también estado de

resultados.

En el siguiente año 2012, la empresa ACME vende el terreno por un importe de

S/.103,000. El costo de ventas, para efectos contables, es de S/.98,000 pero, para efectos

tributarios, solamente es de S/.82,000. Es que, tribut riamente, los S/.16,000 atribuidos

87

88

40

41

Partic ipac ione s de lo s traba jado re s

Impu es to a la renta

Tributos , c ontrapres tac ion es y apo rte s al s is tema de pe ns io nes y de s a lud po r pagar

Re mune rac ion es y p artic ipac ion es p o r p agar

Deb e Habe r

87

88

49



Pas ivo d iferido

Deb e Habe r

89

87

88

De te rminac ión d e l re s ultado d e l e jerc ic io



Deb e Habe r

89

59

De te rminac ión d e l re s ultado d e l e jerc ic io

Re s ultad os ac umu lados

Deb e Habe r

87.1

88.1

40.140.1740.171

41.3



Gobierno centralImpuesto a rentaRenta de tercera categoría

Participaciones por pagar

28,400

76,680

76,680

28,400

c) Generación o reconocimiento de pasivos tributarios diferidos:

87.2

88.2

49.149.1249.249.22



Impuesto a la renta diferidoImpuesto a la renta diferido - ResultadosParticipaciones de los trabajadores diferidasParticipaciones de los trabajadores diferidas - Resultados

1,600

4,320

4,320

1,600

d) Afectación al resultado del ejercicio, con los importe eterminados contablemente:

89.1

87.187.2

88.188.2

Utilidad



111,000

28,4001,600

76,6804,320

e) Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio neto

89.1

59.159.11

Utilidad


189,000

189,000

Enunciado de la reversión:

36

como mayor valor, no son aceptados. Por tanto, se deberá sumar ese importe de

S/.16,000 para efectos de calcular los importes a pagar por el año 2012. La utilidad

comercial del año 2012 es S/.300,000.

a) Traslado de la utilidad comercial o resultado antes de participaciones e impuestos:

b) Registro de los importes corrientes y creación de los sivos (lo que se deberá pagar):

c) Reversión de pasivos tributarios diferidos:

ACME Ejercicio 2012 Cálculo Cálculo Mayorcontable tributario pago

Utilidad comercial 300,000 300,000Diferencia temporal: costo de ventas no aceptado 16,000

300,000 316,000Participación 10% (30,000) (31,600) 1,600

270,000 284,400Impuesto 30% (81,000) (85,320) 4,320Utilidad neta 189,000 183,080 5,920

85.1

89.1


Utilidad

300,000

300,000

87.1

88.1

40.140.1740.171

41.3



Gobierno centralImpuesto a rentaRenta de tercera categoría

Participaciones por pagar

31,600

85,320

85,320

31,600

49.149.1249.249.22

87.2

88.2

Impuesto a la renta diferidoImpuesto a la renta diferido - ResultadosParticipaciones de los trabajadores diferidasParticipaciones de los trabajadores diferidas - Resultados



4,320

1,600

1,600

4,320

85

89



Debe Habe r

87

88

40

41



Trib utos , co ntrapres tac ione s y ap orte s al s is tema d e pen s ion es y d e s alu d por pag ar


Debe Hab er

49

87

88

Pas ivo diferid o



Debe Hab er

37

d) Afectación al resultado del ejercicio, con los importes calculados contablemente:

e) Traslado del resultado neto determinado contablemente, al patrimonio neto:

Como ya antes dije, el resultado neto que se traslada patrimonio y se muestra en el

estado financiero, es el resultado neto calculado cont blemente; esto es, el resultado

calculado de acuerdo con las NIIF.

A diferencia de los activos tributarios diferidos trat s en los casos prácticos 71 y 72,

aquí no haré los registros simplificados que solamente irven para entender mejor, pues

no corresponden al registro completo que debe efectuarse para cumplir con el PCGE.

Pero ya usted sabe que ese registro simplificado o rec tado se efectúa ignorando las

cuentas de control 87 y 88.

Ya antes le he hablado a usted de las diferencias temporales – patrimonio. Puede revisar

lo que indiqué en el numeral 2.4.10.

La empresa FIFI tiene en su activo fijo un camión de costo S/.80,000 y depreciación

acumulada S/.30,000. La gerencia de la empresa decide evaluarlo, atribuyéndole un

valor razonable de S/.65,000. Se aplicará el método de la reexpresión de la depreciación

89

87

88




Debe Hab er

89

59



Debe Hab er

89.1

87.187.2

88.188.2

Utilidad



111,000

1,600

4,320

31,600

85,320

89.1

59.159.11

Utilidad


189,000

189,000

5.1.4 Caso integral de una diferencia temporal – patrimonio

Enunciado:

38

acumulada. La empresa está obligada a pagar 10% de par icipación y 30% de impuesto

a la renta.

Posteriormente, el camión se vende en S/.68,000 + IGV de S/.12,920.

Valores previos:

33.411 I. M. y Eq. - Equipo de transporte motorizado - Costo 80,000 39.133 Depreciación acumulada equipos de transporte - Costo (30,000)

Valor en libros 50,000

Porcentaje de reexpresión: (65,000/50,000) – 1 = 0.30 = 30%

Por lo tanto, el costo y la depreciación se deberán incrementar en 30%. Con ello, el

valor en libros deberá subir en S/.15,000.

Los mayores valores serán:

Incremento en la cuenta 33: S/.80,000 × 30% = S/.24,000Incremento en la cuenta 39: S/.30,000 × 30% = S/.9,000Mayor valor S/.24,000 – S/.9,000: = S/.15,000(es lo mismo que 30%

de 50,000)El excedente de revaluación, bruto, es S/.15,000 pero o todo se envía a la cuenta 57.

Hay que separar los pasivos tributarios diferidos:

Incremento del activo: = S/.15,000Participación S/.15,000 × 10%: = (S/.1,500) El saldo es S/.13,500Impuesto S/.13,500 × 30%: = (S/.4,050)Neto para la cuenta 57: = S/.9,450

a) Por la revaluación, con reconocimiento de los pasivos ributarios diferidos:

Desarrollo:

33

39

49

Inmue b les , maq u inaria y e quipo

Dep re c iac ió n, amortiz ac ió n y ag o tamien toac umulados

Pas ivo diferido

De be Habe r

33.433.4133.412

39.139.1439.143

Equipo de transporteVehículos motorizadosRevaluación

Depreciación acumuladaInmuebles, maquinaria y equipo - RevaluaciónEquipo de transporte

24,000

9,000

39

Con esto, el valor en libros ya es de S/.65,000. Esto sale de la resta d costo

reexpresado (80,000 + 24,000) menos la depreciación re presada (30,000 + 9,000).

Según el enunciado, posteriormente se vende el camión n un importe superior a su

valor en libros.

b) Por la venta del camión:

c) Por el costo del activo fijo vendido:

d) Reversión de los pasivos tributarios diferidos, para reintegrarlos a la cuenta 57 :

49.149.1149.249.21

57.157.12

Impuesto a la renta diferidoImpuesto a la renta diferido - PatrimonioParticipaciones de los trabajadores diferidasParticipaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio

Excedente de revaluaciónInmuebles, maquinaria y equipo

4,050

1,500

9,450

16.516.53

40.140.1140.111

75.675.64

Venta de activo inmovilizadoInmuebles, maquinaria y equipo

Gobierno centralImpuesto general a las ventasIGV - Cuenta propia

Enajenación de activos inmovilizadosInmuebles, maquinaria y equipo

80,920

12,920

68,000

65.5

65.5165.513

39.139.1339.13339.1439.143

33.433.4133.41133.412

Costo neto de enajenación de activos inmovilizados y operaciones discontinuadasCosto neto de enajenación de activos inmovilizadosInmuebles, maquinaria y equipo

Depreciación acumuladaInmuebles, maquinaria y equipo - CostoEquipo de transporteInmuebles, maquinaria y equipo - RevaluaciónEquipo de transporte

Equipo de transporteVehículos motorizadosCostoRevaluación

65,000

30,000

9,000

80,00024,000

49.149.1149.249.21

57.157.12

Impuesto a la renta diferidoImpuesto a la renta diferido - PatrimonioParticipaciones de los trabajadores diferidasParticipaciones de los trabajadores diferidas - Patrimonio


4,050

1,500

5,550

57 Exc ed ente de re valuac ión

16

40

75

Cue ntas por c obrar dive rs as – Terceros

Trib utos , co ntrapres tac ione s y ap orte s al s is temade p ens io ne s y de s alud p or pa ga r

Otro s in gres o s de g es tión

Deb e Habe r

65

39

33

Otros gas to s de ges tión

Dep re c iac ió n, amortiz ac ió n y ago ta mientoac umulad os

In mue b les , maq u inaria y eq uipo

Deb e Habe r

49

57

Pas ivo diferid o

Exc ede nte de revaluac ión

Deb e Habe r

40

e) Liberación del excedente completo y su traslado a resultados acumulados:

La NIC 12 Impuesto a las Ganancias (Impuesto a la Renta) nos dice:

En cumplimiento de lo dispuesto en la NIC 12, al anotar la revaluación, el mayor valor

atribuido se ha rebajado en las cantidades del impuesto y la participación que afectarían

a ese mayor valor si en verdad la empresa los realizase o recuperase. Es que, si en

verdad la empresa vendiese por S/.65,000 el camión revaluado, la ley tributaria no

57

59

Exc ed ente de revaluac ión


Deb e Habe r

57.157.12

59.159.11



15,000

15,000

Activos contabilizados por su valor razonable

Párrafo 20: Las NIIF permiten o requieren que ciertos ctivos se contabilicen a su

valor razonable, o bien que sean objeto de revaluación (véase, por ejemplo, la NIC 16

Propiedades, planta y equipo, la NIC 38 Activos intangibles, la NIC 39 Instrumentos

financieros: reconocimiento y medición y la NIC 40 Propiedades de inversión). En

algunos países…. En otras jurisdicciones, sin embargo, la revaluación o reexpresión de

un activo no afecta a la ganancia f iscal del período en que una u otra se llevan a efecto,

y por lo tanto no ha de procederse al ajuste de la bas fiscal. No obstante, la

recuperación futura del importe en libros producirá un flujo de beneficios económicos

imponibles para la entidad, puesto que los importes deducibles a efectos fiscales serán

diferentes de las cuantías de esos beneficios económic s. La diferencia entre el importe

en libros de un activo revaluado y su base fiscal, es diferencia temporaria, y da

lugar por tanto a un activo o pasivo por impuestos dif idos…

41

reconocería como costo de venta los S/.65,000 sino sol mente S/. 50,000. Y la empresa

debería pagar impuesto y participación sobre los S/.15,000 que obtendría como

ganancia. Por eso hacemos esa separación. Para no aumentar el patrimonio en una

cantidad que no se lograría si la ganancia prevista se llegase a realizar.

Pero cuando el camión revaluado se vende, se realiza la ganancia. La ganancia se

concreta. Entonces, ese mayor valor atribuido de S/.15,000 se debe completar la 49

devuelve sus importes a la 57) y luego el excedente completo (S/.15,000) se libera y se

traslada a resultados acumulados. Ya se podrá distribuir, pues la ganancia se realizó.

¿Y en qué momento se producirá el pago del impuesto y de la participación por ese

mayor valor? Pues esos importes se pagarán normalmente, cuando al final del ejercicio

la empresa calcule su impuesto a la renta y la participación, y ese costo de ventas de

S/.15,000 incluido en la cuenta 65.513 tenga que sumarlo como un gasto no ptado

que funcionará como diferencia permanente (se suma en l cálculo contable y en el

cálculo tributario) y que obligará a pagar más impuest .4,050 y más participación

por S/.1,500. Esos pagos no se harán con esta cuenta 49, no se confunda. En ningún

momento usted cargará la 49 para abonar la cuenta 10 o la cuenta 40 o la cuenta 41;

nada de eso. Esos mayores importes se abonarán en las cuentas 40 y 41 y se cargarán en

las cuentas 88 y 87 cuando usted, repito, calcule su impuesto y participación al final del

ejercicio, luego de tener que sumar una parte del costo de ventas (S/.15,000) como gasto

no aceptado y diferencia permanente.

La NIC 16 Propiedades, planta y equipo nos dice:

42

Esto último significa que el excedente (superávit) se bera también cuando el activo

revaluado, en vez de ser dispuesto (vendido), es depreciado normalmente. Es que, con la

depreciación, la empresa también recupera su valor. Cu ndo la empresa deprecia el

mayor valor revaluado, también está confirmando la gan cia por el mayor valor

atribuido en la revaluación. La depreciación confirma, igual que la venta.

El cuestionario aplicado fue el siguiente:

Párrafo 41: El superávit de revaluación de un elemento de propi dades, planta y

equipo incluido en el patrimonio podrá ser transferido directamente a ganancias

acumuladas, cuando se produzca la baja en cuentas del activo. Esto podría implicar la

transferencia total del superávit cuando la entidad disponga del activo. obstante,

parte del superávit podría transferirse a medida que el activo fuera utilizado por la

entidad.

5.2 Aplicación del cuestionario y verificación de la hipótesis

43

UNIVERSIDAD:CATEDRÁTICO CPC:FECHA:

1. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador aplica en forma

convincente lo dispuesto en la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, res ecto de las diferencias temporales?

SÍ( ) NO ( )

2. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador puede servir para orientar a los contadores del país en la aplicación de la citada norma?

SÍ( ) NO ( )

3. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los saldos de las diferencias temporales – resultado en forma rápida y confiable?

SÍ( ) NO ( )

4. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador permite obtener los saldos de las diferencias temporales – patrimonio en forma rápida y confiable?

SÍ( ) NO ( )

5. ¿Cree usted que el Manual desarrollado por el investigador puede ser utilizado r usted en el ejercicio de su cátedra?

SÍ( ) NO ( )

6. Por favor indique las mejoras que, a su juicio, podrían efectuarse en el Manualdesarrollado que es materia del presente cuestionario.

...................................................... ............................................................................

...................................................... ............................................................................

...................................................... ............................................................................

...................................................... ............................................................................

...................................................... ............................................................................

UNAC FCC - INSTITUTO DE INVESTIGACIÓN

CUESTIONARIO

TRABAJO DE INVESTIGACIÓN: “DIFERENCIAS TEMPORALES CON EL NUEVO PLAN CONTABLE GENERAL EMPRESARIAL”INVESTIGADOR: CPC WALTER ZANS ARIMANA

44

Los resultados fueron tabulados y son presentados aquí de la siguiente manera:

SÍ % NO % %

1

¿Cree usted que el Manualdesarrollado por el investigadoraplica en forma convincente lodispuesto en la NIC 12 Impuesto alas Ganancias, respecto de lasdiferencias temporales?

23 85% 4 15% 27 100%

2

¿Cree usted que el Manualdesarrollado por el investigadorpuede servir para orientar a loscontadores del país en laaplicación de la citada norma?

26 96% 1 4% 27 100%

3

¿Cree usted que el Manualdesarrollado por el investigadorpermite obtener los saldos de lasdiferencias temporales – resultadoen forma rápida y confiable?

23 85% 4 15% 27 100%

4

¿Cree usted que el Manualdesarrollado por el investigadorpermite obtener los saldos de lasdiferencias temporales –patrimonio en forma rápida yconfiable?

26 96% 1 4% 27 100%

5

¿Cree usted que el Manualdesarrollado por el investigadorpuede ser utilizado por usted en elejercicio de su cátedra?

21 78% 6 22% 27 100%

RESPUESTAS RESUMENPREGUNTA Total

respuestas

"DIFERENCIAS TEMPORALES CON EL NUEVO PLAN CONTABLE GEN RAL EMPRESARIAL"

RESULTADOS TABULADOS DE LA APLICACIÓN DEL CUESTIONARIO

45

Al interpretar los resultados podemos ver que, en efecto, el MANUAL

DESARROLLADO DE APLICACIÓN PRÁCTICA DE LA NIC 12 permite a la

profesión contable implementar esa norma en las empresas y por lo tanto cumplir con

las Normas Internacionales de Información Financiera, mpleando el Plan Contable

General Empresarial.

Con todo lo cual queda demostrada la hipótesis del presente trabajo de investigación.

RESPUES TAS A LAS PREGUNTAS

PREGUNTA

NÚ

ME

RO

DE

R

ESP

UE

STA

S

0

5

10

15

20

25

30

1 2 3 4 5

SÍ

NO

46

Durante muchos años, una gran mayoría de contadores ha permanecido ajena al tema de

las diferencias temporales. Pero ahora son de conocimiento indispensable, pues ya

nuestro país tiene a las NIIF como modelo contable. Co mira, es necesario difundir

empleando todos los medios posibles, el conocimiento y dominio completo de las

diferencias temporales. .

6. DISCUSIÓN

6.1 Necesidad de difundir el conocimiento de las Diferencias temporales

47

AGÜERO DEL CARPIO, LIZARDO. . Lima,

Ediciones Alfa, 2007.

ATAUPILLCO VERA, DANTE. .

Lima, Editorial IVERA, 2010.

ATAUPILLCO VERA, DANTE. . Lima, Editorial IVERA, 2001.

CALDERÓN MOQUILLAZA. Estados Financieros. Lima, Ediciones JCM, 2004.

FLORES SORIA, JAIME. . Lima, Editorial Entrelíneas, 2008.

RESOLUCIÓN 043-2010-EF/94. . Diario el

Peruano, 12 mayo 2010.

RESOLUCIÓN 044-2010-EF/94. . Diario el

Peruano, 31 agosto 2010.

SALVADOR CLAUDIO, EUGENIO. . Lima,

Edición del autor, 1983.

ZANS ARIMANA, WALTER. . Lima,

Editorial San Marcos, 2011.

ZANS ARIMANA, WALTER. . Lima, Editorial San Marcos, 2009.

7. REFERENCIALES

Impuesto a la Renta: aplicación práctica

Plan Contable General Empresarial Modificado

Estados Financieros

Estados Financieros

Consejo Normativo de Contabilidad

Consejo Normativo de Contabilidad

La Contabilidad General y su Aplicación

Plan Contable General Empresarial modificado

Estados Financieros

48

Los organismos que, a lo largo del tiempo, han dictado las normas contables de

aplicación internacional.

Actualmente, cuando se dice que una empresa cumple con las NIIF, se entiende que

cumple con:

El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros.

Las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)

Las interpretaciones SIC

Las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

Las interpretaciones CINIIF

8. APÉNDICE

-

-

-

-

-

Nombre inglés Nombre español Nombre inglés Nombre españolFechas

NORMAS ORGANISMO EMISOR

International Accounting Standards

(IAS)

Normas Internacionales de Contabilidad (NICs)

Standing Interpretations

Committee (SIC)

Comité Permanente de Interpretaciones

(SICs)

International Financial Reporting Standards

(IFRS)

Normas Internacionales de

Información Financiera (NIIFs)

International Financial Reporting

Interpretations Committee (IFRIC)

Comité Permanente de Interpretaciones

NIIF (CINIIFs)

Comité de Normas Internacionales de

Contabilidad

Consejo de Normas

Internacionales de Contabilidad

De 1973 a 2001

De 2001 hasta hoy

IASB (International Accounting

Standards Board)

IASC (International Accounting Standards Committee)

49

Ejemplos dados por la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.

1. El costo de una máquina es de 100. de los mismos, ya h sido deducida una

depreciación acumulada de 30, en el período corriente n los anteriores, y el resto

del costo será deducible en futuros períodos, ya sea como depreciación o como un

importe deducible en caso de disposición del activo en cuestión. Los ingresos de

actividades ordinarias generados por el uso de la máquin tributan, las eventuales

ganancias obtenidas por su disposición son también objeto de tributación y las

eventuales pérdidas por la disposición son fiscalmente deducibles.

.

2. Los intereses por cobrar tienen un importe en libros d 100. Fiscalmente, estos

ingresos por intereses serán objeto de tributación cuando se cobren.

.

3. Los deudores comerciales de una entidad tienen un importe en libros de 100. los

ingresos de actividades ordinarias correspondientes a mismos han sido e

incluidos para la determinación de la ganancia (pérdid ) fiscal.

.

4. Los dividendos a cobrar de una subsidiaria tienen un importe en libros de 100. Tales

dividendos no tributan. En esencia, la totalidad del importe en libros del activo es

deducible de los beneficios económicos. (a).

5. Un préstamo concedido por la entidad tiene un importe libros de 100. El

reembolso del préstamo no tiene ninguna consecuencia f scal.

.

9. ANEXOS

EJEMPLOS

La base fiscal de

la máquina es, por tanto, de 70

La base fiscal

de los intereses por cobrar es cero

La base fiscal de los

deudores comerciales es de 100

En consecuencia, la base fiscal de los

dividendos por cobrar es de 100

La base fiscal del

préstamo concedido es de 100

(a) Bajo esta forma de análisis, no existen diferencias temporales imponibles. Otra forma alternativa de realizar el anális is es la de suponer que los dividendos acumulados (o devengados) a cobrar tienen una base fiscal de cero, y que se aplica una tasa fiscal del cero por ciento a la diferencia temporaria imponible por valor de 100. En cualquiera de las dos formas de análisis no existe ningún pasivo por impuest eridos.

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