Suport de curs: Contabilitate si gestiune fiscal Prof.univ.dr.Ana Morariu Capitolul I Fiscalitatea in dezvoltarea ntreprinderilor. Standardele Internationale de Contabilitate/ IFRS11.1. O noua abordare a fiscalitatii. Standardele Internationale de Contabilitate/ Standarde Internationale de Raportare Financiara Fiscalitatea ramane in atentia intreprinderii indiferent de sistemul contabil pe care tara noastra il aplica. Ea a fost dezvoltata mult de textele legislative, de norme, instructiuni si reguli , adesea greu de aplicat in practica economica prin nenumaratele modificari, noi aparitii de impozite, taxe, noi baze de calcul al caror fundament trebuie sa raspunda politicii financiare a statului. Intotdeauna s-a cautat un sistem de impunere care sa diminueze deficitul bugetar prin atragerea unui numar mare deplatitori, impozite diverse, iar in plan secundar s-a urmarit o relaxare sensibila prin avantajele prevazute de normele fiscale. Astazi, orice intreprindere stie ca exista pincipii si reguli de baza pentru orice impozit la care aceasta este supusa, contabilitatea fiind cea care inregistreaza rezultatul obligatiei de plata si a viramentelor, fiind principala sursa de informatie pentru stat in ceea ce priveste calculul, inregistrarea si decontarea obligatiilor fiscale si nefiscale. Fiscalitatea are regulile ei proprii, este asezata pe principii adesea convergente cu cele din tarile Uniunii Europene, deci putem vorbi de un drept fiscal autonom. Pe de alta parte, contabilitatea timp de peste zece ani s-a dezvoltat rapid fiind imprumutate reguli, norme, principii si conventii agreat fiind Modelul continental de contabilitate bazat pe macroeconomie unde influenta statului este semnificativa in materie de normalizare contabila. Contabilitatii i s-a imputat dupa 1989 lipsa de transparenta, coerenta, si informare reala a structurilor situatiilor financiare descrise de bilant, cont de profit si pierdere si anexe. Este adevarat ca statul dupa 1989, era cel mai mare utilizator al informatiei financiar contabile, dar si-a pastrat si pozitia de lider in materie de norma contabila. Lipsa unei contabilitati de inflatie, impunerea marilor contribuabili de a realiza un bilant fiscal, cand acestia detineau cele mai mari pierderi, nu a facut altceva decat sa provoace erodarea capitalurilor proprii, multe intreprinderi au sfarsit prin faliment. Idealul nostru de a fi integrati in spatiul economic european nu numai geografic, privirea Uniunii Europene catre Romania ca teritoriu strategic si economic au adus un suflu nou atat din punct de vedere fiscal dar si contabil. Romania avea nevoie de un cod unic de impozite, mult mai clar, transparent si usor de aplicat. El a fost realizat prin Codul Fiscal care grupeaza, sistematizeaza mult mai bine impozitele directe si indirecte, impunerea persoanelor fizice si juridice. S-a realizat o delimitare1

Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (IASB) isi incepe activitatea in 2001 cu sediul la la Londra. Comitetul de elaborare a IAS (IASC) devine Fundatia IASC. Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC) isi modifica denumirea (IFRIC) in Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRS) Consiliul Consultativ al Standardelor (SAC) isi duce la indeplinire rolul si mandatul IASC Vezi Standarde Internationale de Contabilitate 2002, pag.2-6 1

clara a impozitelor pe profit si pe venituri atat pentru intreprinderi mici si mijlocii, microintreprinderi si persoane fizice care desfasoara activitati independente. Informatiile principale le ofera contabilitatea. Aplicarea Modelului continental de contabilitate inspirat dupa Franta si originalitatea noastra in materie de regula contabila si fiscala s-a dovedit de nenumarate ori ineficienta. Astfel Romania se aliniaza Standardelor Internationale de Contabilitate, (IAS) o reforma in plina dezvoltare pe mai multi ani cu aderarea la Standardele Internationale de Raportare Financiara, (IFRS ) Ce aduc nou aceste standarde? Care este avantajul aplicarii lor? Intreprinderile si-au insusit Contabilitatea Financiara iar eforturile financiare de implementare a IAS lor nu este deloc neglijabila. Care este pozitia fiscalitatii in noua perspectiva de construire a situatiilor financiare? Intrebarile pot continua la infinit Si dumneavoastra sigur va puneti intrebari firesti, de ce atatea modificari de structura, de volum a informarii financiare. Vom incerca sa raspundem sintetizat la intrebarile de mai sus. In primul rand IASC inlocuit cu IASB isi indreapta obiectivul situatiilor financiare pentru furnizarea informatiilor despre pozitia financiara (data de bilant), performantele si modificarile pozitiei financiare ce sunt necesare utilizatorilor in luarea deciziilor economice. De data aceasta statul care era principalul favorit al informarii financiare este inlocuit cu utilizatori pentru ca acestia sa ia decizii economice. In ordinea importantei lor dupa Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare al IASB, utilizatorii situatiilor financiare includ: investitorii preocupati de riscul inerent al tranzactiilor si de beneficiul adus de investitiile lor; salariatii interesati de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea lor, de pensii, alte avantaje si oportunitati profesionale; creditorii interesati de informatii care le permit sa evalueze daca imprumuturile pe care le-au acordat si dobanzile atasate vor fi rambursate; furnizorii si alti creditori, interesati de informatii ca le permit sa evalueze daca sumele ce le sunt datorate vor fi platite la scadenta; clientii sunt interesati de informatii asupra continuitatii activitatii unei entitati, mai ales atunci cand au o colaborare pe termen lung sau sunt dependenti de ea; statul interesat de incasarea veniturilor sale, de alocarea resurselor si implicit de activitatea intreprinderilor. Pe baza acestor informatii statul prin institutiile sale isi determina politica fiscala, isi determina produsul intern brut, venitul national si alti indicatori statistici; publicul poate fi interesat de informatii privind evolutiile intreprinderilor, sfera de activitate, numarul de salariati etc. Desprindem concluzia clara ca scopul situatiilor financiare este acela de a oferi informatii despre activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile si castigurile; cheltuielile si pierderile precum si fluxurile de numerar. Aceste informatii sunt completate cu politicile contabile si notele explicative care ajuta utilizatorii enumerati de Cadrul IASB pentru a estima fluxurile de numerar ale intreprinderii si mai ales momentul si gradul lor de certitudine pentru a se realiza. Astfel, intreprinderile trebuie sa se indrepte in primul rand pentru a mentine gradul de sanatate financiara, de a le rentabiliza si pastra echilibrul financiar al activitatii de baza, de a analiza durata medie in zile a creditului client acordata si durata medie in zile a creditului furnizor primita. In aceste conditii, si fiscalitatea isi va indeplini rolul sau: venituri suficiente din impozite, doar daca intreprinderile vor fi rentabile, se vor dezvolta si se va realiza un mediu sanatos economiei de piata concurentiala. Rolul si importanta situatiilor financiare in contabilitate este hotaratoare pentru managementul unei intreprinderi , totul aproape se indreapta in jurul banului, pentru ca sursa de finantare reprezinta cheia de succes in achizitia activelor producatoare de beneficii si atragere la randul lor de datorii. Statul ramane sa-si indeplineasca politica sa financiara daca intreprinderile isi dezvolta cifra de afaceri, atrage capital si-si dezvolta investitiile productive, daca au capacitatea de a produce profit si nu in ultimul rand de a creste puterea de cumparare a2

cetateanului, pentru ca el supurta o serie intreaga de impozite indirecte: taxa pe valoare adaugata, taxele vamale incluse in costul de achizitie a marfurilor vandute de catre intreprinderi , alte impozite si taxe pe potentialul imobiliar si tehnic. Utilitatea informatiilor din situatiile financiare sunt date de caracteristicile sale calitative: sa fie inteligibile, relevante, credibile si comparabile. Deciziile economice luate de utilizatori necesita evaluarea capacitatii unei intreprinderi de a genera fluxuri de numerar sau investitii financiare pe termen scurt. Nu este suficienta aceasta evaluare, daca nu se analizeaza si perioada de generare a numerarului, precum si siguranta generarii lor. Cu alte cuvinte intreprinderile care aplica IAS/ IFRS sunt obligate sa-si schimbe total pozitia de a intocmi situatii financiare doar pentru a informa fiscul; ele sunt chemate de a schimba fundamental pozitia privind informarea financiara, asupra aplicarii consecvente de a respecta obiectivul intocmirii si prezentarii situatiilor financiare, conform Cadrului general al IASB. O intreprindere care aplica IAS este obligata prin OMFP nr.94 privind Reglentarile contabile armonizate Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, 1 sa aplice Cadrul general de prezentare si raportare a situatiilor financiare. Este o schimbare profunda, privind rolul si importanta situatiilor financiare. Conceptele de baza fundamentale pentru ca situatiile financiare sa-si atinga obiectivul sunt : contabilitatea de angajamente si continuitatea activitatii de exploatare. Este bine cunoscut conceptul contabilitatii de angagajamente cu avantaje nete in fata contabilitatii de casa. Acesta presupune recunoasterea unui venit sau a unei cheltuieli pe masura ce se produce si se realizeaza un angajament fara ca venitul sa fie incasat sau acea cheltuiala recunoscuta sa fie platita. Astfel intreprinderea este obligata atunci cand vinde un produs sau serviciu si emite factura sa inregistreze venit, chiar daca nu l-a incasat. (exemplu: clienti, analitic distinct = venituri). Atunci cand angajeaza o obligatie privind achizitia de bunuri si servicii, intreprinderea poate recunoaste o cheltuiala conform facturii primite, indiferent daca a achitat sau nu contravaloarea serviciilor sau a bunurilor primite. ( exemplu: cheltuieli cu servicii executate de terti = furnizori, analitic distinct). Romania l-a aplicat imediat prin Legea Contabilitatii 82/1991. Au fost aduse critici iresponsabile de catre unii patroni acestui concept. De ce ? Pentru ca nu si-au corelat politica comerciala de achizitie cu politica vanzarilor, nu siau analizat niciodata politica de incasare prin contracte ferme privind conditiile de plata catre furnizori si politica de incasare prin vanzari. Este o adevarata arta sa stii cum finalizezi un contract, ce riscuri te asteapta si cum le diminueze impactul asupra viitorului flux de numerar ce va intra din vanzari si va iesi prin platile catre terti. Contabilitatea de angajamente ne da informatii nu numai despre tranzactiile trecute care au generat incasari si plati dar si despre datoriile curente in viitor (de exemplu soldul creditor al contului furnizori) , despre viitoare incasari ( de exemplu soldul debitor al contului clienti). Aceste informatii extrem de utile ne sunt necesare pentru a analiza corelatia intre datorii curene si active curente. Mai exact ne informeaza daca platile catre furnizori au fost realizate inaintea incasarilor. Atunci se produce un dezechilibru financiar si va trebui sa luam decizia imediata de a analiza contractele existente pentru achizitii si vanzari, de a urmari creantele neincasate la termen pentru a diminua riscul de faliment. Este posibil ca o intreprindere sa afiseze in bilant un profit de 1 miliard si sa fie insolvabila ? Sigur ca da! Suntem convinsi, ca dumneavoastra cunoasteti cauza si veti sti ce decizii luati pentru a preintampina falimentul. Continuitatea activitatii ne da baza de evaluare in elaborarea situatiilor financiare: cost istoric, cost curent, valoare actualizata , valoare realizabila (de decontare). Continuitatea1

OMFP nr.94/2001; Monitor Oficial nr.85/20 februarie 2001 3

este conceptul prin care situatiile financiare se elaboreaza pornind de la ipoteza ca intreprinderea isi continua activitatea si in viitor. Se presupune ca firma nu are nici o intentie sau nevoie de a lichida sau a reduce semnificativ activitatea. Daca exista o astfel de intentie baza de evaluare va fi data de valoare de lichidare. Standardul International de Raportare Fionanciara nr 5 (IFRS nr.5) privind Activele pe termen lung detinute pentru vanzare si activitatile intrerupte) solicita prezentarea scadentei atat pentru activele financiare cat si pentru datoriile financiare. Activele financiare cuprind creantele comerciale si asimilate, iar datoriile financiare includ datoriile comerciale si asimilate Informatii seminificative asupra vanzarilor de active pe termen lung detinute pentru vanzare si activitatile intrerupte conform IFRS nr.5 ajuta la estimarile viitoare a fluxurilor de numerar precum si influentele asupra contului de profit si pierderi privind rezultele activitatilor in curs de intrerupere. Astfel, Bilantul conform IAS nr.1 se modifica si va trebui sa cuprinda valoarea totala a activelor clasificate ca fiind detinute pentru vanzare si activele incluse in grupurile de cedare clasificate ca fiind pentru vanzare in conformitate cu IFRS nr.5 De asemeni trebuie prezentate si datoriile incluse in grupurile de cedare ca fiind detinute pentru vanzare in conformitate cu IFRS nr.5 . Contul de profit si pierdere la 31.12.N, cuprinde informatii referitoare la: -cheltuiala cu impozitul pe profit -impozitul pe profit ulterior sau pierderea rezultata din activitati intrerupte plu sau minus impozitul pe castigul ulterior sau pierderea recunoscuta cu ocazia evaluarii activelor pentru vanzare sau la data cadarii activelor ce fac parte din activitati intrerupte - profitul sau pierderea. Pana la aplicarea IAS-lor, elaborarea documentelor de sinteza nu a adoptat nici un concept. Unul din obiectivele majore ale inventarierii este acela de a evalua din punct de vedre calitativ activele recunoscute in bilant dupa norma nationala. Principiul prudentei a fost enuntat, s-au creat conturi de provizioane pentru deprecieri si riscuri. Din nefericire interpretarea regulilor fiscale in exces, acolo unde nu era cazul au condus intreprinderile pe o pista gresita: supraevaluarea rezultatului net si implicit transformarea acestuia in datorii curente prin plati de dividente fictive. Rezultatul aplicarii unui principiu in mod eronat, conduce la decapitalizarea surselor de finantare proprii. Neinregistrarea in contabilitate a deprecierii de active, a cheltuielilor viitoare exigibile, previzionarea riscurilor de neincasare a creantelor clienti sau a riscului valutar, evaluarea capitalului social in devize intr-o economie hiperinflationista si trecerea lor asupra veniturilor a avut ca efect transferarea unor importante fluxuri de numerar asupra profitului ireal. Neconstituirea deprecierilor de active a riscurilor in mod eronat a fost interpretata de intreprinderi doar prin regula fiscala: daca nu sunt deductibile nu mai are nici un sens sa le evidentiem. O astfel de judecata produce clar distorsiunea documentelor de sinteza fara ca managementul firmei sa sesizeze implicatiile unei astfel de abordari. De data aceasta Cadrul general IASB impune ca in elaborarea situatiilor financiare, intreprinderile sa adopte un concept financiar de capital: puterea de cumparare a capitalului investit, sinonim cu activele nete sau capitalurile proprii. Cel de-al doilea concept: capitalul fizic sau capacitatea fizica de exploatare, reprezinta capacitatea de productie a intreprinderii sau unitatile de proctie pe zi. Profitul este recunoscut in bilant daca si numai daca se adopta unul din conceptele de mentinere a capitalului, fie financiar, fie cel fizic. In situatia in care utilizatorii sunt interesati de mentinerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumparare a capitalului investit, trebuie aplicat conceptul financiar al capitalului, care poate fi evaluata atat in unitati monetare nominale cat si in unitati de4

putere constanta de cumparare. Ce inseamna acest concept? Cum il aplicam in practica? Profitul trebuie recunoscut doar daca, valoarea financiara (monetara) a activelor nete la sfarsitul perioadei este mai mare decat valoarea financiara (monetara) a activelor la inceputul perioadei. Din aceasta inecuatie se exclud influentele pozitive sau negative a oricaror contributii din partea actionarilor.Transpusa matematic inecuatia de mai sus devine: Daca, Capitalul propriu 31.12.N > Capitalul propriu 01.01.N Profit Corelatia intre conceptele de capital si profit reprezinta referinta pentru ca profitul sa poata fi cuantificat. Astfel se poate face distinctia intre rentabilitatea intreprinderii si rambursarea capitalului sau. Mai exact numai intrarile de active suplimentare celor necesare pentru mentinerea capitalului pot fi considerate profit si in consecinta castig rezultat de capitalul investit. Profitul reprezinta cresterea capitalului monetar de-a lungul perioadei. Cresterile de preturi ale activelor pe parcursul unui exercitiu financiar sub forma castigurilor din active reprezinta profit. Aceasta cuantificare a profitului are loc daca capitalul este definit in termenii unitatilor monetare nominale. In situatia in care capitalul financiar este definit in termenii unitatilor de putere constanta de cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare. Astfel profitul este recunoscut doar pentru partea cresterii preturilor activelor care depaseste cresterea nivelului general al preturilor. Diferenta nu reprezinta altceva, decat ajustarea pentru mentinerea capitalului fiind o componenta a capitalului propriu. Fiscalitatea si-a urmat doar regulile sale fara sa tina cont de mentinerea capitalului, inflatia de-a lungul anilor dupa 1989 nu a fost altceva decat o reflectare ireala a profiturilor. Mentinerea capitalului fizic. Capacitatea fizica productiva sau resursele necesare atingerii acestei capacitati la sfarsitul exercitiului depaseste capacitatea productiva de la inceputul perioadei fara sa fie influentata de distribuiri sau contributii din partea actionarilor atunci se obtine profit. Daca, Capacitatea fizica productiva 31.12.N > Capacitatea fizica productiva 01.01.N = profit Utilizarea conceptului de capital fizic presupune utilizarea costului curent ca baza de evaluare.Deoarece capitalul este definit in termenii capacitatii fizice de productie, profitul reprezinta cresterea acestui capital in cursul perioadei. Spre exemplu, toate modificarile de preturi care afecteaza activele si datoriile intreprinderii sunt privite ca modificari in masurarea capacitatii productivefizice a acesteia. Aceste cresteri sunt tratate ca ajustari de mentinere a capitalului si nu profit. Pana la aplicarea IAS-lor intreprinderile nu au tinut cont de mentinerea capitalului, fiscalitatea incurajand aceasta practica supraevaluand profitul. Cadrul general IASB vine in interesul intreprinderilor acordand o atentie deosebita definirii si recunoasterii structurilor situatiilor financiare. El se situeaza pe pozitia neutralitatii dand reguli foarte precise de definire si de recunoastere profitului. Veniturile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice pe parcursul unei perioade sub forma de intrari sau cresteri ale activelor (exemplu vanzari de produse finite : 411 clienti = 701 venituri din vanzarea produselor finite); descresteri ale datoriilor ( de exmplu : 401 furnizori = 70 venituri). Acestea se concretizeaza in cresteri de apital propriu prin decontarea veniturilor asupra contului de profit si pierdere (701 =121; 70 =121) In categoria veniturilor se include si castigurile din orice sursa rezultate din activitatea curenta .5

Cheltuielile sunt definite ca diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul exercitiului financiar, sub forma de iesiri sau scaderi ale activelor ( exemplu : 607 cheltuieli privind marfurile = 371 marfuri) sau cresteri ale datoriilor, ce au ca rezultat diminuarea de capitaluri proprii (628 Cheltuieli cu alte servicii executate de terti = 401 Furnizori) Aceste cheltuieli influenteaza contul de profit si pierdere in sensul diminuarii prin repartizarea cheltuielilor asupra acestui cont si implicit diminuarea surselor proprii de finantare. 121 Profit si pierdere = 628 Cheltieli su alte servicii executate de terti 607 Cheltuieli privind marfurile Cheltuielie include si pierderile din activitati curente dar si extraordinare rezultate din dezastre: inundatii, incendii, sau cele din cedarea activelor incluse in actitati curente, pierderi nerealizate din cresterea cursului de schimb valutar aferente imprumuturilor pe care intreprinderea le-a contractat in devize. Prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional. Legea privind Codul Fiscal1 precizeaza ca sunt recunoscute ca deductibile numai cheltuielile care participa la realizarea de venituri. Cu alte cuvinte intreprinderea este supusa in permanenta riscului fiscal, de interpretare sau aplicare defectuoasa a prevederilor legale. Este cert ca aplicarea IAS/ IFRS, da posibilitatea intreprinderilor in baza respectarii Cadrului General al IASB sa-si aplice rationamentul profesional in materie de norme, principii, reguli de evaluare aferente fiecarei structuri ale situatiilor financiare. Contabilitatea isi are propriile ei reguli, aplicarea IAS lor / IFRS- lor are numeroase lnii de reflexie in toate structurile situatiilor financiare. Principiile contabile nu converg cu cele fiscale de cele mai multe ori. Din acest punct de vedere indiferent ca o intreprindere aplica IAS/IFRS, sau reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV a CEE si normele nationale pentru intreprinderi mici si mijlocii ce aplica OMFP nr. 306/2002, are obligatia sa-si includa prioritar si problematica fiscala. Trebuie corelate toate regulile de definire, recunoastere, baze de calcul astfel incat intreprinderea sa nu fie supusa riscurilor de evaziune si frauda fiscala. Putem astazi vorbi de separarea celor doua discipline chiar autonome cu reguli si mecanisme proprii, fara insa ca intreprinderea sa faca abstractie de aplicarea normelor fiscale. Chiar daca statul nu mai este principalul utilizator al; informarii financiare, intreprinderea trebuie sa tina cont de respectarea normelor si principiilor impuse de fisc. Standardele Internationale de Contabilitate/ Standardeldele Internationale de Raportare Financiara, prin conceptele care le promoveaza, regulile de definire si recunoastere, a structurilor situatiilor financiare si-au castigat un bine meritat loc de lider in aplicarea lor de catre foarte multe entitati de pe glob. In permanenta Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara (IFRIC) furnizeaza periodic recomandari privind raportarea financiara care nu sunt tratate in IFRS, consultand organisme din intreaga lume . Aspectele de o larga importanta pentru marea majoritate a intreprinderilor din lume vor fi dezbatute de IFRIC atat pe domenii in care practica este nesatisfacatoare asupra ariei de aplicabilitate a IAS-lor, cat si aspectelor de dezvoltare care se impun asupra unui Standard International de Contabilitate deja existent2 . Referinta contabila prin IAS furnizeaza noi concepte de abordare atat a politicilor contabile dar si fiscale. Codul fiscal care trateaza untr-un singur act legislativ atat impozitele1 2

Legea nr 927/23 decembrie 2003 privind Codul fiscal Standarde Internationale de Contabilitate 2002-traducere in limba romana publicata de Ed.Economica cu permisiunea IASC. 6

directe cat si cele indirecte pentru persoane fizice si juridice, realizeaza un salt calitativ in anii de reforma fiscala, fiind un pas important in tratarea si aplicarea fiscalitatii in intreprinderi. Abordarea sistemului contabil in corelatie cu fiscalitatea deschide noi repere in dezvoltarea intreprinderii. Intreprinderile vor respecta prescriptiile de forma si fond ale normelor nationale de contabilitate armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si Standardele Internationale de Contabilitate/ IFRS cu intregul sistem de concepte, principii si reguli de evaluare. Distinct fara a se polua conturile, intreprinderea va aplica regulile fiscale impuse de sistemul fiscal. Rezultatele calculelor vor fi evidentiate asupra rezultatului intreprinderii. In concluzie, Romania prin eforturile realizate in procesul de armonizare a reglementarilor contabile reuseste sa contureze un drept contabil autonom, fara ca fiscalitatea sa impieteze normele impuse de referinta contabila, fie ca o intreprindere aplica IFRS, OMFP 306/26.02.2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene. Fiscalitatea isi are propriile reguli, ea devine un factor de stimulare pentru intreprinderi, zone geografice defavorizate, pentru anumite intreprinderi sau produse, alteori ea intervine ca factor de infibare a unui produs de a fi comercializat si consumat prin suprataxare sau restrangerea unor activitati in scopul avantajelor mai mari fie direct sau indirect. 1.2 Gestiunea fiscala deziderat in deciziile manageriale ale intreprinderilor A gestiona eficient resursele economice i financiare ale ntreprinderii, nseamn a lua n calcul i dimensiunea fiscal a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sintez, se pot stabili performanele trecute prezente si viitoare, limitarea riscurilor si determinarea eficacitii fiscale. Contabilitatea i fiscalitatea constituie dou discipline adesea independente una de alta, ori societile comerciale, regiile autonome i alte instituii de stat prezint un ansamblu de documente contabile i fiscale care trebuie analizate n ansamblu i nu independent una de alta. Contabilitatea rspunde n plan informaional i decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial.Entitile patrimoniale au reprezentat spaiul de reprezentare i aciune al contabilitii. Unul din interesele informaionale onorate de contabilitate,considerat de unii autori principal este cel fiscal.Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetu a unei asemenea situaii a fost generat de faptul c c nu n toate cazurile principiile contabile privind evaluarea i calculul economic sunt convergente cu cele fiscale , care nu se subordoneaz prezentrii unei imagini fidele a operaiilor ce au loc n ntreprindere. Principiile fiscale urmresc fie stimularea fie inhibarea unor activiti. Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea ntre dreptul contabil i dreptul fiscal. Aceasta este realizat prin Gestiunea fiscal a ntreprinderii. Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale l constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea ntre regula fiscala i contabil, convergenele dintre ele, precum i stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei, a riscului fiscal i eficienei fiscale a ntreprinderii.1 Gestiunea fiscal se adreseaz tuturor ntreprinderilor care au n obiectul de activitate acte de comer,operaii economice i financiare destinate obinerii de1

Pentru simplificare vom atribui noiunea de intreprindere, tuturor persoanelor juridice n sensul prevzut de Legea nr.31/1990 privind societile comerciale cu modificile ulterioare.

7

profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitii, fr ca profesionistul contabil s se abat de la obiectivul fundamental al contabilitii, obinerea unei imagini clare,complete i reale (o imagine fidel) a situaiei financiare i a rezultatelor. Fiscalitatea are la baz dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele i taxele locale, contribuiile pentru asigurari sociale, etc. Contabilitatea, n cadrul obiectivelor de imagine fidel, are un rol esenial n economie pentru a furniza situaii financiare. Aceste situaii prezint credibilitate daca nu contin erori semnificative, ele trebuie sa fie : - inteligibile ( nelese de diveri utilizatori ), - pertinente ( n raport cu necesitatea lurii de decizii ), - corecte ( s inspire ncredere n fidelitatea informaiilor ), - s fie comparabile n timp i spaiu. Imaginea tradiional a fiscalitii ca instrument de constrngere este nlocuit cu cea de gestiune fiscal a ntreprinderii. Comportamentul fiscal al ntrepriderii nu este o simpl cur cantonat n domeniul imperativului i litigiului. n aceast optic ntreprinderea are un anumit demers n suportarea impozitelor i taxelor dominat de criteriul securitii i eficienei. Ea se doteaz cu o gestiune fiscal care penduleaz ntre interesul microeconomic i cel macroeconomic. Situaia semnalat mai sus se explic prin creterea progresiv a impactului fiscal asupra activitii ntreprinderii i incitarea fiscal a acesteia. Odat cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operaie este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetreaz tot ce este tranzacie, intersecie ntre ntreprindere i mediul economico-social, acumulare i distribuire de resurse. 1.2.1. Fiscalitatea comparata in deciziile intreprinderilor Dezvoltarea fiscalitii genereaz necesitatea crerii unui sistem informaional pentru a ine cont mulimii regulilor fiscale, cu complementul penalitilor aplicabile n momentul punerii n eviden a neregulilor. Obligaiile, riscul, controlul i sanciunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitii, conferindu-i o imagine de constrngere greu acceptat att de conducerile ntreprinderilor ,dar i de ceteni. Intreprinderea a fost mental orientat s acorde mai mult atenie parametrului fiscal. Aceasta se explic prin convergena dintre fiscalitate i aplicabilitatea teoriei contabile n viaa ntreprinderii. Fiecare tranzacie economic de cele mai multe ori genereaz impozite.Din acest motiv trebuie s se in cont de numrul mare de reguli aplicabile, de evoluia lor constant n timp i spaiu, de problemele de armonizare ale fiscalitii cu contabilitatea. Greutile financiare parcurse de ntreprinderi ntr-o societate care dorete trecerea de la o economie supracentralizat la una de pia , pot constitui ameliorri dar i penaliti aplicabile n momentul punerii n eviden a neregulilor att n domeniul contabilitii dar i fiscalitii. Aceast metod de securitate constituie primul deziderat al gestiunii fiscale al ntreprinderii. Apropierea ntreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificat din cel puin dou puncte de vedere. O prim justificare rezid din importana punerii fa n fa a fiscalitii n viaa ntreprinderii cu partea practic .A doua justificare ii gsete raiunea n faptul c ntreprinderile i partenerii lor de afaceri sunt din ce n ce mai receptivi la ideea c n multe domenii fiscalitatea nu este imperativ ,dar las ntreprinderii posibilitatea de a alege ceea ce poate utiliza mai bine n interesul su, mai mult, fiscalitatea a fost adesea utilizat de legiuitor ca un factor de incitare al ntreprinderii.8

Ea poate s adopte un comportament mai dinamic fa de parametrul fiscal exercitnd drepturile fiscale i analiznd consecinele pentru a modela obligaia fiscal pe care o suport n interesul su. Progresul tehnic, dezvoltarea societii n general i apropierea de parametrul fiscal a fcut posibil ca fiscalitatea s fac parte din previziunle ntreprinderii .Un obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin opiuni fiscale. Orizontul trebuie lrgit i prin intermedierea variantelor juridice, ale cror efecte fiscale pot rspunde mai bine doleanelor ntreprinderii. Exemplul clasic n acest sens l constituie Frana care a mbinat armonios aspectele fiscale i juridice, ce au dat posibilitatea societilor comerciale de a opta pentru una din formele impozitrii: impozitul pe societi, variant coninuta n Codul general de impozite ca alegere fiscal, fie s adopte forma unei societi supus dreptului impozitului real ca efect al unei alegeri juridice.Dupa 1998 n ara noastr sistemul fiscal a fost n permanen supus reorganizrii, concentrndu-se atenia pe termen scurt asupra atingerii obiectivului major , acela de ncasare a veniturilor fiscale la buget. Intreprinderile romneti nu au beneficiat de opiuni fiscale juridice, dect n mic msur. Lipsa unui management fiscal att la nivel executiv ct i parlamentar care s promoveze o stabilitate n timp a legislaiei, claritatea i transparena s-a rsfrnt ca un bumerang asupra bugetului de stat, fie facilitnd frauda i evaziunea fical iar pe de alt parte, atenia pn la ridicol a conducerii ntreprinderii de a transforma contabilitatea ca principal surs de informaii pentru administraiile fiscale. Reuita reformei contabile realizat n ara noastr s-a facut cu eforturi considerabile viznd n principal calitatea produsului contabilitii: o informaie contabil care s satisfac n egal msur pe toi utilizatorii acesteia: investitori, creditori, salariai, stat, bnci etc. O legislaie fiscal instabil de mai bine de treisprezece ani, ambigu i interpretabil nu de puine ori de ctre aparatul fiscal funcie de poziia celui controlat, a condus adesea la minimizarea activitatii de fond a intreprinderii, de prezentare a tranzactiilor in raport cu substanta economica in fata formei juridic. Poziia neutr ntre patronat i stat, a profesionistului contabil preocupat ca produsul rezultat al prelucrarii tranzactiilor si evenimentelor pentru obinerea mrimilor valorice ale structurilor situatiilor financiare, s fie reale, corecte i relevante, au trecut aproape neobservate de patronat fiind preocupati de mai mult de riscul fiscal. Obinerea unei informaii corecte reprezint temelia jocului decizional n viitorul firmei, pus la dispoziie de profesionitii contabili fiind doctorii financiari ai firmei n prevenirea i combaterea insolvabilitii sau falimentului. Politicile contabile pe care le adopt un profesionist n domeniu , trebuie respectate n primul rnd de utilizatorii de informaie contabil printre care statul, nc in mod tacit sau nu se consider favorit. Fiscalitatea nu trebuie s intervin contabil orice divergen ntre politica contabila adoptat de o ntreprindere i cea fiscal trebuie ameliorat extracontabil. Statul primete informaia contabil de la profesioniti n domeniu iar recunoaterea unei informaii fiabile,bazat pe norme,principii reguli i postulate nmnunchiate n Legea Contabilitii constituie un pas important n realizarea unui drept contabil autonom, ce trebuie respectat i de fiscalitate. Modelul de contabilitate continental, este bazat pe macroeconomie unde predomin intervenia guvernamental i influiena regulilor fiscale n materie de normalizare contabil. Informaia contabil trebuie utilizat n deciziile de perspectiv ale firmei. Ori documentele de sintez n concepia de astzi rspunde n mare masur utilizatorilor principali de informatii i nu in ultimul rand statului. Concepia se vrea schimbat pe acelai model n care informaia contabil s devin credibil. Situatiile financiare prezentate de intreprinderi care aplica IAS/IFRS, situatiile financiare simplificate pentru microintreprinderi, intreprinderi mici si mijlocii care aplica OMFP nr.306, trebuie s rspund n primul rnd investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul s devin neutru asupra contabilitii., principiile,9

regulile de evaluare, ipotezele, politicile contabile ale intreprinderii sa se aplice ca si drept contabil autonom. Pe de alta parte, fiscalitatea isi are propriile reguli, principii, care nu intotdeauna converg cu cele contabile. In acest sens Codul fiscal se apropie in mare masura de regulile generale europene. Politica fiscala are dezideratele ei, urmarind cu prioritate o asezare cat mai buna a veniturilor fiscale ale statului, cu instrumente fiscale eficiente si un aparat fiscal in care specialistii din domeniu sa fie mai intai consilieri si apoi sa aplice sanctiunile cand se constata abateri. Comitetul pentru elaborarea Standardelor Internationale de Contabilitate( din anul 2001 devine IASB-Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate) a dedicat impozitului pe profit un standard IAS nr.12 descrie tratamentul contabil privind impozitul pe profit, aferent consecintelor fiscale curente si viitoare privind : 1. tranzactiile si evenimentele exercitiului financiar curent, recunoscute in situatiile financiare ale unei intreprinderi ; 2. recuperarea viitoare a valorii contabile a activelor sau decontarea datoriilor ce sunt recunoscute in bilantul unei intreprinderi. Pana la aplicarea IAS nr 12, Romania a aplicat metoda impozitului exigibil, ceea ce dezavantajau intreprinderile prin necontabilizarea consecintelor fiscale viitoare privind activele sau datoriile ce dau nastere diferentelor temporare. IAS 12 Impozitul pe profit este bazat pe metoda bilantiera aferenta activelor si datoriilor recunoscute in bilant. Impozitul pe profit reprezinta cumulul dintre impozitul curent + datoriile din impozit amanat creantele din impozitul amanat. Prin aplicarea acestei norme se creeza un echilibru asupra diferentelor temporare impozabile si deductibile a valorii impozabile in determinarea valorii impozabile asupra profitului impozabil sau a pierderii fiscale O stabilitate a regulii fiscale fr a polua conturile anuale ,face posibil reorientarea conducerii economice a firmei de a estima att parametrii fiscali dar, mai ales asupra dezvoltrii afacerilor, rentabilizrii lor ,creterea profitului, analiza valorii adaugate ,a capacitatii de autofinanare. Reglementarile de natur fiscal vin s influeneze direct sau indirect activitatea unei uniti economice ce are calitatea de contribuabil. In domeniul fiscal se opereaz cu noiuni de fisc , fiscal. Specialitii definesc fiscul ca administratorul ce are n atribuiile sale calculul, perceperea, urmrirea plii impozitelor ,taxelor i contribuiilor datorate de contribuabil statului.Fiscal este termenul ce privete fiscul i competenele ce i revin. Obiectivele fiscalitii constau n calculul, perceperea, aezarea, urmrirea plii impozitelor ,taxelor i contribuiilor datorate de unitile economice ,statului. Ele sunt indeplinite de componentele sistemului fiscalmecanismul fiscal si aparatul fiscal. Obiectivele gestiunii fiscale ale ntreprinderii au n vedere asigurarea securitii i eficacitii fiscale, prin intermediul cercetrii prescripiilor de form i fond ;amnri, ealonri, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evit astfel sanciunile i penalitile fiscale i se procedeaz la o mai bun alocare a resurselor sale financiare.Unitile economice trebuie s optimizeze n plan financiar i economic raporturile sale cu fiscalitatea. Acest comportament poate fi posibil n condiiile n care sistemul de impozite , taxe si contribuii ofer modaliti de antrenare a impozitelor pe linia creterii profitabilitii sale.Cercetarea securitii fiscale trebuie s rmn n atenia conducerii economice a ntreprinderii. Aceasta reprezint unul dintre aspectele clasice n relaiile ntreprinderii cu fiscalitatea. Intreprinderea trebuie s respecte regulile de baz i de termen care i sunt impuse prin dreptul fiscal.Ea este intr-adevr expus riscului controlului fiscal, control susceptibil de a pune in eviden neregulile comise.10

Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijat n msura n care redresrile fcute sunt nsoite de sanciuni i penaliti de o importan variabil dar deseori determinant. Literatura de specialitate a controlului fiscal este abundent i descrie adesea cu exces puterile reprezentanilor aparatului fiscal. Consecinele financiare ale unei proceduri de verificare pot fi extrem de dificile pentru o ntreprindere ,conducnd la o imagine nefavorabil a sa ,sau de a compromite echilibrul financiar. Pentru acest motiv ntreprinderile sunt tentate a se indrepta spre un comportament mai puin curativ fa de fiscalitate, mai mult orientate spre depistarea i mai ales prevenirea riscului fiscal. In afara activitii curente a ntreprinderii, realizarea de operaii importante unele accidentale impuse mai ales de dezvoltarea sa fuziuni consolidri, relaii internationale , solicit, punerea n aplicare a regulilor financiare pe care ntreprinderea nu le practicase pn atunci. Aceast confruntare cu noi reguli fiscale implic neaprat un anumit risc fiscal.Din acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice regulilor fiscale.Aceste tehnici trebuie luate n considerare pe ct posibil dup eliminarea riscului fiscal.Chiar daca ntreprinderea nu poate elimina riscul fiscal, ea poate s-l limiteze.Ea are posibilitatea de a fi n msur s-l depisteze n multe faze ale controlului fiscal i s promoveze o gestiune eficient a resurselor financiare., evitnd pierderi ca urmare a penalitilor, sanciunilor etc. Eficacitatea fiscal constituie un element esenial al gestiunii fiscale .Intreprinderea trebuie s-i conceap o politica fiscal autonom detaat de restul ntreprinderii i dotat cu un obiectiv unic i independent: cercetarea cilor legale, cele mai puin impozabile. Gestiunea fiscal ca i gestiunea comercial sau cea de producie ,se integreaz n gestiunea intreprinderii i trebuie deci definit n funcie de obiectivele politicii generale ale ntreprinderii sau n raport de srategia adoptat. Eficacitatea fiscal a ntreprinderii poate fi atinsa direct sau indirect. Cea directa poate fi realizata prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde msuri de ajutor sau incitare fiscal. Este cert c ntreprinderea care utilizeaz optim msurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar imediat.Acesta este cel mai important n cercetarea eficacitii fiscale. Obinerea de avantaje fiscale legale presupune, c ntreprinderea cunoate bine ansamblul de msuri n vigoare,ceea ce nu ine de caracterul temporar al regulii fiscale ,de frecventele modificri legislative i de publicitate care reunete tradiional msurile cele mai speculative , lsnd n umbr celelalte dispoziii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase. Eficacitatea fiscal direct este posibil n condiiile n care sistemul de impozite , taxe i contribuii ofer o serie de avantaje pentru contribuabil ( utilizarea amortizarii accelerate ; optiunea de a fi pltitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin metoda LIFO ca tratament alternativ prevazut in IAS nr.2 Stocuri Acestor opiuni coninute n regula fiscal se alatur o parte din multiplele facilitati acordate de administraie n instruciunile i comentariile sale. La cererea ntreprinderii administraia financiar poate s acorde neevidenierea taxei pe valoarea adugat pentru avansuri ncasate cu regularitate de contracte antreprenoriale, utilizarea amortizrii accelerate pentru anumite active corporale. Soluiile celor dou forme de eficacitate fiscal sunt plasate n calculul raporturilor ntre gestiunea fiscal a ntreprinderii i strategia ntreprinderii, riscul fiscal i contabilitate. Practica a dovedit c cea mai bun soluie fiscal este aceea care ine seama de obiectivele i strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscal nu e ntotdeauna identic cu gsirea unor ci de aciune diferite de cele impuse de regulile fiscale. Ea trebuie s fie neleas ca un sacrificiu fiscal de unitatea economic. Strategia fiscal a ntrepriderii trebuie privit ca o

11

substrategie a dezvoltrii de ansamblu a firmei.Astfel,unitile economice trebuie s fac posibil ncadrarea deciziei fiscale n cadrul celor de gestiune.. Aplicarea unei asemenea micari este centrat pe identificarea mijloacelor eficacitii fiscale, condiiilor i liniilor acestei eficaciti.Eficacitatea fiscal poate fi direct i indirect. Dintre mijloacele eficacitii fiscale pot fi menionate : - utilizarea de o manier optim a msurilor de ajutor i incitare fiscal. Este o eficacitate fiscala direct care poate fi exemplificat, prin folosirea unor metode de amortizare accelerat, utilizarea metodelor de evaluare a stocurilor la ieire funcie de inflaie ( LIFO ); - aportul de capital social n natur i dezvoltarea firmei prin reutilizarea profitului pentru investiii productive cu consecine favorabile asupra diminurii impozitelor sau scutirii totale de a fi achitate; - reducerea profitului impozabil cu 10% din preul de achiziie alechipamentelor tehnologice. Eficacitatea fiscal indirecta este posibil n condiiile n care sistemul de impozite, taxe i contribuii ofer o serie de deduceri fiscale a unor cheltuieli, acoperirea pierderilor n exerciiile anterioare,limita unor cheltuieli deductibile funcie de masa brut a profitului .Eficacitatea fiscal constituie un element motor al gestiunii fiscale a ntreprinderii. Trebuie conceput o politic fiscal autonom detaat de restul ntreprinderii i dotat cu un obiectiv unic i independent :cercetarea i atingerea unui cost fiscal optim care convine aspiraiilor firmei .Cele doua forme ale eficacitii fiscale sunt plasate n calculul raporturilor dintre gestiunea fiscala a ntreprinderii, strategia sa, riscul fiscal i contabilitate. Practica a dovedit c cea mai bun soluie fiscal este aceea care ine seama de obiectivele i strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscal nu este totdeauna compatibil cu cutarea cii mai puin impus , ea trebuie abordat ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal.Acest sacrificiu poate fi evaluat prin raportarea i integrarea dimensiunii fiscale n deciziile de gestiune fiscal ale ntreprinderii.

1.2.2. Gestiunea fiscal si riscul fiscal. Un alt factor cheie al succesului n materie de gestiune fiscal const n aptitudinea ntreprinderii de a mbina strategia fiscal cu riscul fiscal. Dac administraia financiara admite o anumit abilitate fiscal a ntreprinderii n nici un caz nu va permite n schimb s o fac cu exces. O ingeniozitate prea mare poate fi acuzat de administraie care va invoca abuzul de drept. Chiar dac exist argumente, aceast perspectiv constituie una din limitele gestiunii fiscale, limit care nu este mereu blocat, separnd abilitatea fiscal admis de cea excesiv i deci interzis, fiind departe de a fi stabilit.Aceast delimitare a gestiunii fiscale nu antreneaz abuzul de drept fiscal.Astfel unitile economice care opereaz pe pieele internationale cunosc ,c utilizarea judicioas a conveniilor internaionale se intersecteaz cu clauzele de contractare(cumprri, vnzri), fapt ce conduce la evitarea utilizrii abuzive a acestor convenii. Decizia fiscal trebuie s se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii i s prezinte o diminuare de risc i n unele situaii de incertitudine.Cel care decide trebuie s in seama de o dimensiune riscanta i nesigur n deciziile sale , chiar dac n cazurile n care nu ne intereseaz incertitudinea fiscal poate dezvlui cteva aspecte specifice.Global , aceste condiii i limite nu trebuie s acopere interesul care poate opri ntreprinderea de la o bun gestiune a parametrului fiscal n dubla perspectiv de securitate i eficacitate.Aceasta12

presupune de la inceput ca responsabilii intreprinderii , ajutai n aceasta de consilierii lor, accept s trateze fiscalitatea ca o variabil a gestiunii n toate etapele de via ale firmei. Rezolvarea acestor aspecte deloc de neglijat privind Gestiunea fiscal, marcheaz trecerea de la o fiscalitate subiectiv la una obiectiv.Fiscalitatea accept i recunoate o anumit abilitate n raport cu reglementrile fiscale, denumit abilitate fiscal admis de cea excesiv.Aceasta abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce ntreprinderea n starea de evaziune fiscal. Din acest punct de vedere, gestiunea fiscal este considerat ca o frontier ce separ facilitile fiscale admise de cele exagerate. Ea nu antreneaz abuzul de drept fiscal. Decizia fiscal trebuie s se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii i trebuie s prezinte o diminuare de risc i incertitudine. Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal n dubla perspectiv de securitate i eficacitate fiscala. Responsabilii de ntreprinderi au obligaia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii n toate etapele de viaa ale firmei. Astfel, gestiunea fiscal marcheaz trecerea de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat,prin includerea n decizia de perspectiv a firmei, riscul i eficacitatea fiscal, optimizarea tuturor cheltuielilor cu impozite taxe,contribuii i fonduri speciale. In fiscalitate este utilizat termenul de decizie de gestiune care desemneaz totalitatea variantelor alese de o ntreprindere. Decizia de gestiune este att asumarea responsabilitii ct i o atenie asupra securitii afacerilor unei firme.Gestiunea fiscal a firmei trebuie s fie corect, alegerile fcute trebuie s corespund regulilor de drept fiscal.Inclcarea acestora conduce la o gestiune fiscal incorect, sau la evaziune fiscal. Dreptul fiscal definete evaziunea fiscal ca o sustragere de la impunere a materiei impozabile. Aceast sustragere de la ndeplinirea obligaiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea corect a legilor fiscale n favoarea contribuabilului situaie n care evaziunea fiscal este legal, fie prin svrirea voluntar i n cunotin de cauz a unor contravenii care constituie evaziunea fiscal frauduloas.Considerm necesare cteva exemple din rile Uniunii Europene cu privire la faptele care au n vedere interpretarea favorabil a legislaiei fiscale sau fapte de evaziune fiscal legal : - constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerv ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justific din punct de vedere economic diminundu-se profitul impozabil; - investirea unei pri din profitul contabil realizat n utilaje i echipamente menite s modernizeze ntreprinderea sau pentru protecia mediului nconjurtor,investiii pentru care statul acord reduceri a impozitului pe venit, msur menit s stimuleze acumularea; - faciliti cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de pregtirea profesional i practica n producie a salariailor, sumele achitate pentru contractele de cercetare care au ca obiect programele prioritare de interes naional etc. Evaziunea fiscal frauduloas face obiectul ntocmirii de declaraii false, documente de plti fictive i de registre contabile neconforme cu realitatea, nedeclararea materiei impozabile , declararea veniturilor impozabile inferioare celor reale, inerea registrelor duble, nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate, falsificarea bilanului, vnzrile fra documente, precum i emiterea de facturi far vnzare efectiv, care ascund operaiunile reale supuse impozitrii etc. 1.3. Sursele de drept fiscal Dreptul fiscal s-a creat i corespunde textelor de orgine variat. Din raiuni de legitimitate i de consimmnt la impozit, legea a fost mult timp privilegiat de crearea dreptului fiscal, consolidnd supremaia legii n sursele reglementare.13

Principalele surse ale dreptului fiscal sunt : a) Sursele legislative. b) Sursele convenionale. c) Sursele reglementare. d) Sursele jurisprudeniale. a). Sursele legislative, constituie sursa principal a dreptului fiscal. Si Constituia Romniei precizeaz c impozitele i taxele sunt instituite prin lege. Deci legea reprezint actul legislativ care deine autoritatea principal n materie fiscal,.exemplu : Legea nr 571 privind Codul fiscal1 Anumite dispoziii fiscale pot fi date prin ordonane guvernamentale, dac Parlamentul abiliteaz guvernul s le emit. b). Sursele convenionale sunt stabilite prin acorduri, tratate i convenii internaionale. Se disting : 1. convenii internaionale. Stabilite ntre dou state n scopul de a regla situaia fiscal a persoanelor fizice sau juridice aflate n situaia de a le fi impozitat venitul ntr-unul din cele dou state. Aceste convenii conduc cel mai adesea la impzitarea ntr-unul din cele dou state i exonerarea n cellalt stat, n condiiile n care afacerile sunt extinse n afara granielor rii de origine. 2. dispoziii comunitare Sunt rezultatul tratatului de la Roma i care funcioneaz n cadrul Uniunii Europene. Aceste dispoziii au consecine n dreptul fiscal intern al fiecrui stat membru. Consiliul Uniunii Europene fixeaz directive destinate s permit armonizarea legislaiilor naionale i de a compara dispoziii legislative reglementare i administrative n perspectiva unei piee unice europene. c). Sursele reglementare, constituie doctrina administrativ prin care legile sunt completate n vederea punerii lor n aplicare prin decrete sau ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior legilor. Aceasta putere reglementar n executarea legilor fiscale este autonom. Normele, instruciunile i circularele privind aplicarea legilor, revine Ministerului Finanelor. d). Sursele jurisprudeniale reprezint raionamente de natur fiscal prin jurisdicii litigioase i care se refer cel mai adesea la contestaiile contribuabililor cu privire la interpretarea legilor de catre administraie ( norme de aplicare, instruciuni sau circulare ale Ministerului Finanelor. ). Jurisprudena vine s interpreteze corect legea i implicit normele sale de aplicare i s completeze noiunile pe care legea nu le-a definit cu precizie.Atunci cnd administraia constat c judectorul adopt o orientare care se opune propriei sale doctrine poate interveni pentru a obine prin Parlament votul unei legi confirmnd propriile analize.n practic, tribunalele administrative intervin n materie de impozite directe i indirecte, atunci cnd competena tribunalelor judiciare se refer la venituri ale statului, precum dreptul de nregistrare. 1.4. Sistemul fiscal structura si elemente definitorii de recunoatere i aplicare a elementelor fiscale n practica afacerilor.

1

Monitor Oficial nr. 927/23 decembrie 2003 14

Impozitele , taxele ,contribuiile,reprezint fundamentul i motivaia pe care este construit fiscalitatea. Sistemul fiscal reprezint totalitatea impozitelor i taxelor, realizate prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode i instrumente specifice desfurrii activitii de urmrire i control cu ajutorul aparatului fiscal.Legea fundamental a statului de drept consfinete obligaia tuturor cetenilor rii de a contribui prin impozite i taxe la cheltuielile publice. Obligaia persoanelor fizice i juridice de a contribui sub forma de impozite i taxe la constituirea fondurilor bugetare d natere la Crean fiscal pentru buget i obligaie fiscal pentru agentul economic. Creana fiscal reprezint dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite, taxe i alte venituri n contul bugetului.Titlul de crean fiscal este actul prin care se constat i se individualizeaz obligaia fiscal a unei persoane fizice sau juridice. Intocmirea titlurilor de crean fiscal este realizat fie de organele fiscale n cadrul dreptului de control privind organizarea i desfurarea activitilor economice productoare de venituri impozabile, instanele de judecat, notariatele de stat, organele vamale, regiile autonome, societile comerciale ale persoanelor juridice pentru impozitul pe profit, taxa pe valoare adugat,impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozite i taxe reinute de persoane crora le pltesc venituri sau presteaz servicii. Creana fiscal nceteaz atunci cnd obligaia fiscal a contribuabilului este achitat, compensat sau prescris.Obligaia fiscal de a vira impozite i taxe la bugetul public i la fondurile speciale extrabugetare, revine persoanelor fizice i juridice, romne i straine, numite contribuabili. Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate n : 1. Persoane juridice propriu-zise : cu activitate economic : regii autonome, societi comerciale, organizaii cooperatiste ; fara scop lucrativ : instituii publice, organizaii sociale, asociaii de persoane fizice, fundaii ; 2. Uniti economice fr personalitate juridic ce pot fi : uniti economice aparinnd unor persoane juridice ce pot fi sucursale, filiale, magazine, secii ; asociaii n participaie . 3. Societi comerciale strine, reprezentate prin : societi comerciale strine persoane juridice strine care desfasoara activitati prin intermediul unui sediu permanent in Romania filiale ale societilor comerciale strine . 4. Persoane juridice straine care au o reprezentanta autorizata sa functioneze in Romania. Primele dou categorii de persoane juridice (1si2) au obligaia de a achita taxa pe valoare adugat i accize, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, contribuii la asigurri sociale, alte impozite i taxe : - asupra potenialului tehnic ( mijloace de transport, terenuri cldiri ) ; - asupra bunurilor achiziionate cu titlu oneros din import ( taxe vamale ,accize) ; asupra dreptului de nregistrare ( taxe de timbru, taxe de nregistrare ). Societile comerciale strine au obligaia de a plti impozite pe unele venituri specifice realizate de nerezideni, impozitul pe venitul reprezentanelor firmelor comerciale strine. Persoanele fizice sunt o categorie importanta care participa activ la indeplinirea politicii fiscale. Ele sunt clasificate din punct de vedere juridic si fiscal astfel :15

1.Persoane fizice rezidente supuse impozitului pe venit 2..Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitati independente prin intermediul unui sediu permanent 3. Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitati dependente in Romania ; 4.Persoane fizice nerezidente care desfasoara activitate in Romania intr-o asociere fara personalitate juridica. 5. Persoane fizice rezidente asociate cu persoane juridice romane Aceste categorii de persoane fizice contribuie substantial la veniturile statului fie cu impozite directe si indirecte, taxe, contributii, redevente, etc., functie de obiectul impozabil, de alte elemente specifice sistemului fiscal din Romania. 1.4.1. Structura sistemului fiscal La baza sistemului fiscal s-au conturat trei componente : impozite, taxe, contributii si fonduri speciale, mecanismul fiscal si aparatul fiscal. 1.4.1.1. Impozitele, taxele i contribuiile ; 1.4.1.2. Mecanismul fiscal ; 1.4.1.3. Aparatul fiscal. 1.4.1.1. Impozitul reprezint prelevarea obligatorie i fr contraprestaie din partea statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice. Taxele reprezint contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea persoanelor fizice i juridice ( acte notariale, meniuni la contractul i statutul societilor comerciale, acte testamentare, etc. ), valoarea taxelor n raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare. Contribuiile reprezint obligaii ale agentului economic la asigurri sociale de stat, sntate, pensii, omaj, fiind achitate de persoanele fizice i juridice care utilizeaz for de munc pe durat nedeterminat sau determinat. A. Clasificarea impozitelor dupa Legea bugetului de stat : ( fig.nr.1) Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele i taxele se mpart n doua categorii : 1. Venituri curente; 2. Venituri din capital . Veniturile curente sunt clasificate n dou grupe : 1.a) venituri fiscale , 1.b) venituri nefiscale. 1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din impozitele directe i indirecte. Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care le pltesc n cunotin de cauz ( impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe cldiri, etc. ).

16

Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suport cel care le pltete. Ele sunt suportate n general de consumatorul final ( accize, taxa pe valoare adugat , taxele vamale, taxele de consumaie etc. ). 1.b) Veniturile nefiscale provin din varsminte efectuate de Banca Naional a Romniei din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la instituiile publice, taxele consulare, etc. Ponderea lor n totalul veniturilor curente este foarte mic. 2. Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale societailor comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat.

Fig.1

Clasificarea veniturilor statului

venituri fiscale

- impozitul pe profit venituri din impozite directe - impozitul pe veniturile din salarii - impozitul pe dividente - impozitul pe cladiri venituri din impozite indirecte - accize - TVA - taxae vamale

1.Venituri curente

- vrsaminte efectuate de BNR din profitul net - vrsaminte efectuate de regii autonome din profitul net venituri nefiscale - venituri de la institutii publice - taxe consulare - valorificarea unor bunuri ale societilor comerciale cu capital de stat 2.Venituri din capital

- valorificarea unor bunuri de la rezerva de stat.

B. Elemente comune ale impozitelor i taxelor Toate actele normative prezint elementele impozitelor i taxelor. Aceste elemente cuprind : obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul, pltitorul de impozite, cota, termenul de plat, nlesniri acordate la plat, drepturile pltitorului de impozit, obligaiile i sanciunile. a) obiectul impozitului este elementul care st la baza aezrii impozitului : venitul, profitul, preul sau tariful.17

b) subiectul impozitului se identific cu persoana fizic sau juridic care deine sau realizeaz venitul sau profitul. c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezint i baza de calcul, dar exist i excepii, de exemplu : la impozitul pe cldiri, obiectul l reprezint cldirea, iar baza de calcul valoarea sau taxele de succesiune. d) pltitorul de impozite de regul coincide cu subiectul impozitului. Exist i excepii : la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul, pltitorul este unitatea la care salariatul realizeaz venitul. e) cota ( cuantumul impozitului ) servete bazei de calcul a impozitului prin care se determin suma de plat. Cota poate fi fix sau procentual. Cota fix este exprimat sub forma unui cuantum aplicat la baza de calcul sau la o parte din aceasta ; de exemplu pentru taxa privind folosirea terenurilor n alte scopuri dect producia agricol sau silvic, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru ptrat. Cota procentual poate fi proporionala sau progresiv. Cotele procentuale proporionale rmn neschimbate n raport cu baza de calcul ( cota de TVA de 19 % sau 0 % dup caz, se aplic indiferent de baza de calcul ), iar cotele procentuale progresive se caracterizeaz prin aceea c se modific n funcie de mrimea bazei de calcul. De exemplu, n cazul impozitului pe veniturile din salarii, cota progresiv se difereniaz pe trane procentuale progresive. f) termenul de plat este intervalul de timp de la nregistrarea creanei fiscale a bugetului de stat pn cnd se achit. Este prevzut de legislaie. g) nlesnirile acordate la plat sunt precizate n textele legale i pot fi sub form de scutiri, reduceri, bonificaii, amnari la plat, ealonri. h) drepturile pltitorului de impozite se refer la compensri atunci cnd la o scaden s-a pltit o sum mai mare dect cea normal; pltitorul are dreptul s compenseze suma pltit n plus cu o parte sau integral din suma ce trebuie achitat la scadena urmtoare. Atunci cnd nu este posibil compensarea, pltitorul are dreptul s solicite de la buget restituirea sumelor achitate ( TVA de recuperat n cazul cnd ntreprinderile realizeaz venituri din export i nu au vnzri n interiorul rii sau n situaia n care agentul economic mai mult de trei luni cumuleaz o tva colectat mai mare dect tva deductibil pe cumprri). Pltitorul are dreptul la contestaii n cazul n care se consider nedreptit n urma controlului efectuat de organele fiscale. i ) obligaiile pltitorului stabilite prin legi, precizeaz calcularea i varsarea la termen a impozitelor, organizarea evidenei contabile a lor, din care s rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plat, modul de virare la buget, prin inerea contabilitii a tuturor intrrilor i ieirilor de bunuri economice din patrimoniu. j) sanciunile sunt consecina nerespectrii termenelor legale de plat a impozitelor sau a neachitrii obligaiilor fiscale. Sanciunile sunt date prin majorri de ntrziere, amenzi contravenionale sau penale.18

1.4.1.2.

Mecanismul fiscal

Reprezint ansamblul de metode i tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum i instrumentele impunerii. A. Impunerea const n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care dein sau realizeaz un anumit obiect impozabil, n evaluarea bazei de calcul a impozitului, n determinarea exact a cuantumului acestuia. Impunerea mbraca mai multe forme : - autoimpunerea const n stabilirea bazei impozabile i determinarea autonom a impozitului de ctre societi pe propria lor rspundere ( TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii ). Cnd evaluarea bazei de calcul se definitiveaz la nivel de an, impunerea este provizorie n timpul anului i definitiva la sfritul exerciiului financiar contabil : de exemplu impozitul trimestrial pe profit reprezint o impunere provizorie, la sfritul exerciiului financiar, impozitul pe profit reprezint impunerea definitiv la nivel de an . - impunerea direct const n evaluarea direct a obiectului impozabil de ctre organele fiscale sau pe baza declaraiei subiectului impozabil (de exemplu: impozitul pe cldiri ). - impunerea indirect are la baz informaii colaterale ( de exemplu : impozitul pe salarii, pensia suplimentar, fondul de omaj ) - impunerea forfetar presupune stabilirea unei sume forfetare de plat pe o perioad de timp. B. Instrumentele impunerii . Scopul final al activitii de impunere este perceperea taxelor i impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate n documentele fiscale care difer funcie de coninutul lor dup cum sunt utilizate : B.1. Declaraia de impunere circul dinspre pltitor ctre organul fiscal teritorial. Prin declaraie, pltitorul de impozit, informeaz organul financiar cu privire la realizarea obiectului impozabil i a altor elemente care se au n vedere la stabilirea sumelor de plat. Declaratia de accize se depune lunar de catre orice antrepozitar autorizat. B.2. Decontul se ntocmete pentru impozite indirecte : taxa pe valoare adugat , care se depune obligatoriu lunar (perioada fiscala), pn la data de 25 a lunii urmtoare sau trimestrial daca intreprinderea nu a depasit in cursul anului precedent o cifra de afaceri din operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb din ultima zi lucratoare a anului precedent. Functie de tipul de decont informatiile variaza si cuprinde de regula bazele de calcul pentru tva deductibila, tva calculata, prorata, sume de plata/ sau de rambursat din perioada fiscala precedenta, tva de plata sau dupa caz suma negativa de taxa. stabilirea bazei de impozitare i documentaia, din punct de vedere contabil, care a stat la baza decontului. Decontul trebuie s cuprind sumele de datorat sau de rambursat ctre / dinspre bugetul de stat.

19

B.3. Declaraia vamal este documentul prin care ntreprinderea importatoare nscrie / declar informaii organului vamal cu privire la bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate, comisionul vamal, precum i calculul corect al TVA. De cele mai multe ori, declaraia vamal, coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc. Exist derogri prin amnri la plata n vam, cu prelungirea achitrii lor pe termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalaiilor tehnologice sau produse considerate de lux ( igarete ,blnuri naturale etc). B.4. Procesul verbal de verificare ntocmit de Direcia general a controlului financiar de stat, administraiile financiare, Garda financiara i Curtea de conturi, implicate pentru controlul regiilor autonome i societilor comerciale cu capital de stat. Se ntocmete cu ocazia verificrilor efectuate la sediul ntreprinderii. Prin procesul verbal de control fiscal, dac este cazul, se stabilesc i sumele de plat sub form de impozite, taxe sau contribuii ca diferen pentru sumele neachitate sau rmase de achitat, precum i penalitile de ntrziere. Eventualele sume de plat, stabilite de organul de control, trebuie achitate n termen de 7 zile, indiferent dac agentul economic depune sau nu contestaie. B.5. Declaraia de nregistrare pentru pltitorul de impozite . Orice ntreprindere, platitoare de impozit sau nu, trebuie s declare inceperea, schimbarea, si incetarea activitatii sale ca persoana impozabila. Codul unic de inregistrare ( CUI ) este dat direct prin OPTIUNEA agentului economic platitor sau nu de tv, pana la limita prevazuta de lege. CUI este nscris pe orice document economico-financiar emis sau primit ntre clieni, furnizori, creditori, debitori, asociai sau acionari. Prin msuri adecvate, statul, poate stimula activitatea economic a agentului economic, n sensul dezvoltarii i modernizrii sale, prin : - credite subvenionate ; - reducerea cu 20 % a costului de achiziii aferent investiiilor directe, din profitul impozabil ; - reduceri sub forma de credit fiscal pentru ntreprinderi care realizeaz operaiuni de export sau servicii asimilate exportului; - scutiri de impozite pe profit pentru ntreprinderile din zone defavorizate, pe o durata de 2 5 ani de la nfiinare - - opiunea pltitorului sau nepltitorului de TVA pn la o cifr de afaceri de 2.000.000.000 lei pentru anul 2004 - dezvoltarea exportului prin practicarea cotei zero de TVA, scutirea de taxe vamale ,comisioane vamale potrit tarifului vamal; - cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate, n special cele considerate nocive sntii ; - micorarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii ; - scutiri totale de impozit pentru handicapai ; - majorarea impozitelor, taxelor vamale i accizelor, pentru ntreprinderile care importa produse de lux ( blnuri naturale, autoturisme de ora, etc. ) 1.4.1.3. Aparatul fiscal

20

Decurge din nsi legile care reglementeaz impozitele i taxele. Statul i ndeplinete sarcinile fiscale prin instituiile autoritii publice : parlament i guvern. Activitatea fiscal a statului cuprinde latura legislativ care se nfptuiete de ctre Parlament i cea executiv, realizat de Guvern, prin instituiile administraiei publice de specialitate, n structura crora se include i aparatul fiscal. Instituia administraiei publice de specialitate, prin care Guvernul i ndeplinete atribuiile sale executive n domeniul fiscal, este Ministerul Finanelor Publice.. Activitatea fiscal este condus de ministru, n subordinea cruia se afl direcii generale, direcii, administratii fiscale. Directia General a Finantelor Publice i a Controlului Financiar de Stat realizeaz obiectivul central al Ministerului Finanelor pe linia controlului financiar.Trezoreria finanelor publice este organizat la nivel central i teritorial i are ca obiectiv ncasarea veniturilor bugetare pe baza unei evidene stricte pe fiecare pltitor, din care s rezulte obligaiile de plat, sumele ncasate i debitele rmase de ncasat. Acest organ are i obligaia s execute controlul financiar preventiv asupra ncasrii la termenele stabilite a impozitelor i taxelor datorate de ctre agenii economici i contribuabili, aplicnd majorri pentru nerespectarea termenelor prevzute de lege. Direcia generala a vmilor aplic dispoziiile legale cu privire la taxele vamale, perceperea lor i a altor venituri cuvenite bugetului de stat n legtur cu activitatea desfurat de aparatul de control vamal.Organele financiar teritoriale acoper prin activitatea lor ntreg teritoriul rii i execut atribuii cu caracter fiscal n toate localitile ( municipii, orae i comune).La ncasarea taxelor i impozitelor i aduc contribuia i alte instituii publice, cum ar fi : - instanele de judecata, tribunalele i judectoriile, care percep taxe de timbru pentru litigii i acte ce intr sub incidena acestor taxe ; - notariatele de stat, care percep taxe de timbru i de succesiune, pentru modificri, autentificri de acte ; - primriile, care percep taxe pentru eliberri de titluri de proprietate, autorizaii de funcionare i alte acte supuse taxelor de timbru ; - organele de poliie, care percep taxe pentru examinarea conductorilor auto, eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de paapoarte, etc. ; - alte instituii publice care asigur n activitatea lor i perceperea de taxe, cum ar fi : taxa pentru proiecte de investiii i nregistrare a mrcilor de fabric, taxe i alte venituri din protecia mediului, etc. Menirea aparatului fiscal este, ca prin impunere, s urmreasc ncasarea veniturile bugetare ale statului i s combat evaziunea fiscal. 1.4.2. Obiectivele fiscalitatii, politica fiscala, f unctiile sistemului fiscal Obiectivele fundamentale ale fiscalitii sunt realizate prin promovarea politicii financiare, economice i sociale. Prin politica financiar statul trebuie s-i procure resursele financiare necesare realizarii funciilor statului.Acest obiectiv principal este realizat prin promovarea i respectarea principiilor fiscale. Volumul impozitelor poate spori printr-un numar mai mare de pltitori, introducerea de noi impozite sau extinderea bazei de impozitare.Impozitul are un randament ridicat dac prezint un caracter universal cu cote mici de impozitare astfel nct acesta s nu reprezinte o povar pentru contribuabil.Universalitatea

21

impozitului pentru contribuabili dar cu cote procentuale rezonabile poate constitui pentru buget o surs mult mai sigur de venituri dect utilizarea unui numr mare de impozite cu cote mari. Politica fiscal in domeniul economic urmrete dezvoltarea unor ramuri din economie prin prghii de influenare a creterii produciei , dezvoltrii serviciilor i a agriculturii .De asemeni dezvoltarea exportului i reducerea importului astfel nct s se realizeze echilibrul balanei comerciale ,se nscrie ca un obiectiv prioritar cu consecine favorabile pe ansamblul economiei naionale.Limitarea importului se poate realiza prin taxe vamale mari, accize pentru anumite produse. Realizarea acestui obiectiv trebuie realizat n corelaie cu dezvoltarea sectorului productiv pentru bunurile economice care sunt deficitare i se pot fabrica n ara noastr. Astfel se pot crea noi locuri de munca cu consecine favorabile asupra creterii veniturilor impozabile asupra forei de munc i implicit limitarea fondurilor financiare pentru protecia omerilor. Incurajarea agenilor economici pentru a dezvolta anumite activitai se realizeaz prin scutiri de la plata impozitului pe profit sau reducerea anumitor sectoare pentru unele bunuri autohtone cu costuri ridicate, facilitai prin utilizarea unor amortizari accelerate n primul an de dobndire a capitalului fix ca active imobilizate. Prin politica fiscal pe care statul o promoveaz, se urmaresc obiective de ordin social i chiar politic. Mecanismul fiscal urmrete acordarea de faciliti contribuabilor cu venituri relativ mici, fiind scutii de impozite pn la un anumit cuantum. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse dunatoare sntii cum este alcoolul, tutunul i produsele din tutun. Realizarea eficient a activitaii fiscale corelat cu un control financiar intern i extern contribuie la ndeplinirea celui mai important obiectiv al politicii fiscale : un buget de venituri suficient de mare care sa elimine deficitul bugetar. In acest context politica fiscal trebuie sa realizeze folosirea contient a ntregului ansamblu de instrumente i procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului i structurii prelevrilor obligatorii, operaiile impozabile, regimul exonerrilor i al creditelor fiscale astfel nct procesul repartiiei produsului social s asigure rezervele necesare acoperirii cheltuielilor publice i a celor pentru protecie social.Intreg sistemul fiscal trebuie s se caracterizeze prin aezarea sarcinilor fiscale potrivit principiului justeei sociale, fara nici un fel de discriminare ntre contribuabili.Volumul diferit al impozitului perceput , innd seama de mrimea venitului sau a averii, rspunde unor criterii de echitate i satisface funcia social ,ca trstur a sistemului fiscal, prin care sunt favorizate categoriile de contribuabili cu greutai materiale mari, ca i agenii economici care utilizeaz for de munca cu capacitate redus sau proaspei absolveni ai nvmntului superior. Din cele prezentate mai sus rezult c obiectivele fundamentale ale fiscalitii sunt: -promovarea politicii financiare,prin ncasarea veniturilor fiscale, prin pli `obligatorii i fr contraprestaii de ctre contribuabili;taxe,contribuii i fonduri speciale.Scopul ncasrii acestor venituri este ,acoperirea cheltuielilor publice,necesare oricrei societi pentru a funciona n limite normale. -promovarea politicii economice,prin dezvoltarea activitilor productive,care asigur perenitatea firmei,reduceri de impozite pentru activitile de export,dezvoltarea unor sectoare de activitate i inhibarea altora;taxe vamale mari,accize pentru acele bunuri din import care se produc i n ara noastr cu scopul de a proteja producia indigen,etc -promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate,datorarit veniturilor mici sau cu capacitate redus de munc, veterani de rzboi, handicapai,etc.Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse duntoare sntii i la plata unor fonduri speciale a tuturor agenilor economici care fac reclam i publicitate la astfel de produse.22

Politica fiscal este orientat spre realizarea urmtoarelor funcii ale sistemului fiscal: 1.-funcia financiar este instrumentul prin care statul procur resursele necesare finanrii activitilor de interes naional. 2.-funcia economic stimulativ, prin faciliti prevzute n sursele legislative i reglementare : reduceri de impozit pe profit , reinvestirea profitului net,scutiri de impozite pentru zonele declarate defavorizate,etc 3.-funcia social ,manifestat prin aceea c sistemul fiscal trebuie s favorizeze anumite categorii sociale . 4.-funcia de control d posibilitatea statului prin intermediul sursei informaionale a contabilitii ,s valideze volumul corect al vnzrilor, costul de producie, cotabilitatea cheltuielilor i veniturilor, a modului corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoarea adugat, accize, etc precum i plata acestora la termenele prevzute de lege. 5.-funcia de echitate.Toi agenii economici. persoane juridice i fizice care desfoar activiti economice n scopul obinerii de profituri trebuie s fie impozitate.Chiar dac acetia obin faciliti fiscale pe o perioad limitat de timp, dup aceasta, trebuie s contribuie cu o cot (sum) la dezvoltarea societii. Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect,dar el poate fi perfectat n concordan cu dezvoltarea sectorului privat. Statul trebuie s dein n proprietatea sa ramurile strategice ale economiei i cele de interes naional: nvmntul i educaia, sntatea, securitatea rii i a individului, arta i cultura.Iar aceasta va putea fi realizata atunci cand statul va cesiona intreprinderile sale sectorului privat , cnd monopolul asupra unei activiti va fi nlocuit de concuren , cnd legile vor fi relativ stabile , clare, iar echitatea n materie de impozite va fi efectiv aplicat. 1.4.3. Principii fiscale pentru mileniul III Pornind de la considerentele aratate mai sus, se pot deduce, din punct de vedere fiscal, urmtoarele implicaii ale sistemului fiscal asupra oricrei economii: Justificarea general a impozitului Impozitul n sine este justificat, deoarece funcionarea oricrei societi implic costuri care trebuie s fie acoperite prin resurse suficiente. Resursele pe care statul le poate deine , provenind de exemplu din proprietile sale nu sunt suficiente ceea ce este cazul general. Din acest motiv impozitele trebuie prelevate n mod obligatoriu i fr contraprestaie din partea statului.Dreptul de a introduce impozite l are statul, prin organele puterii centrale de stat(Parlament),iar uneori prin administraiile de stat locale. Parlamentul se pronun n legtur cu introducerea impozitelor de stat de importan naional,iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite n favoarea unitilor administrativ-teritoriale.In consecin toi agenii economici,conform dispoziiilor legale, trebuie s suporte o parte din cheltuielile statului. Intreaga activitate de impunere ,urmrire i percepere a impozitelor i taxelor const n aplicarea i respectarea ntocmai a prevederilor legale i orice abatere n acest sens nseamn nclcarea legii cu consecine ce atrag rspunderea celor n cauz.

23

Literatura de specialitate a emis o serie de principii f iscale : echitate, elasticitate, randamentul impozitului, etc. Multe dintre aceste principii nu s-au regasit in practica financiara a statului. Astazi dorim altceva; principii sanatoase, exercitate de stat si aplicate de fiecare intreprindere. Ce impact trebuie sa aiba impozitul asupra unui individ sau a unei intreprinderi ? Ce principii ar trebui aplicate pentru ca sistemul fiscal din Romania sa devina o parghie pentru dezvoltarea societatii ? Mari economisti au analizat economiile tarilor europene care difera unele de altele, cautand cea mai buna impunere care sa satisfaca doleantele tarilor membre. Principii dezbatute si analizate de laureatul premiului nobel pentru economie in anul 1993 de Allais Maurice, au avut intr-adevar cele mai indraznete reguli in materie de impozitare : a. Justificarea impozitului. Este o problema de cultura a fiecarui individ, sa inteleaga ca nici un stat din lume nu poate functiona daca nu are si resurse financiare. Sanatatea, securitatea, arta si cultura, invatamantul sunt probleme de importanta nationala. Functionarea lor eficienta necesita suficiente resurse financiare. Statul nu are posibilitatea sa le acopere din resurse proprii. Toate cele patru ramuri sunt de ordin national, care au o finalitate asupra fiecarui cetatean. In masura in care resursele financiare provenite de la intreprinderi si persoane juridice sunt suficiente, o parte se vor reintoarce in beneficiul contribuabililor. Deci, impozitul este justificat. b. Principiul neutralitii i eficacitii impozitului.1 Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alt funcie dect cea fiscal, adic finanarea cheltuielilor publice fr s influeneze condiiile de funcionare a economiei, repartiia avuiilor sau structurilor sociale. Impozitul trebuie s aib ca finalitate realizarea unei economii eficiente.Neutralitatea impozitului poate fi privit sub dou aspecte: din punct de vedere al cercetrii unei eficaciti maxime a ntreprinderii2 pentru resurse i tehnici date, un impozit general sau o tax uniform pe consumaii provenit de la teri nu afecteaz rezultatul ntreprinderii (exemple:impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoare adugat dac nu implic aplicarea proratei , contribuiile la asigurri sociale suportate de salariai,etc) din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic i economic .Impozitul nu trebuie s intimideze beneficiile atunci cnd acestea provin dintr-o punere n practic a tehnicilor moderne ,eficiente, a reducerii costurilor i o mai bun orientare a produciei.Beneficiile constituie premiza dezvoltrii ntreprinderii i implicit a economiei naionale.Dac agenii economici simt beneficiile lor suportnd impozite acceptabile, incitaia lor la o mai bun gestionare a resurselor economice i financiare nu poate s fie diminuat n aceiai msur.Acestea sunt n general ntreprinderile care nregistreaz pierderi i care n mod normal trebuie penalizate i nu cele care realizeaz profituri.In permanen Ministerul Finanelor ca reprezentant al statului a cutat soluii de impunere care s rspund cel mai bine autonomiei tehnice ,cu toate regulile de avizare ,lichidare i ncasare a creanelor fiscale.Puterea legislativ prin Parlament trebuie s reprezinte interesele statului, dar s nu omit pe ct posibil aplicarea practic a teoriei principiilor fiscale.1 2

Allais Maurice ,Pour la reforme fiscale,Paris,1983. Ana Stoian ( Morariu) ,Contabilitaatea i fiscalitatea societilor comerciale,Ed.Infomedica,1997 24

c. Pricipiul transparenei impozitului. Impozitul trebuie s fie prelevat, urmnd principii simple ,clare s nu dea loc interpretrilor i deci aplicarea lor s fie ct mai puin costisitoare.De cele mai multe ori aplicarea unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini n Monitorul Oficial, conductorul economic al firmei ocup o mare parte a timpului studiindu-le pentru aplicarea lor corect n practic.Apariia unei legi sau ordonane este urmat de regul de norme care apar cu mare ntrziere, instruciuni care nasc confuzii i las loc interpretrilor aparatului fiscal care trebuie s apere interesul statului faa de agentul economic preocupat n permanen de a gsi calea legal pentru impunerea cea mai mic. d. Principiul impozitului impersonal. Acest principiu semnific c prelevarea impozitului nu trbuie s implice cercetarea de tip inchizitorial la viaa persoanelor fizice sau juridice.Personalul din aparatul fiscal selecionat pe principiile competenei profesionale i morale, cu siguran conduce automat la eficiena activitii fiscale dar i a diminurii riscului fiscal al contribuabililor atta timp ct personalul care se afl n slujba statului, reprezint organ de ndrumare i control . e. Principiul impozitului individual. In orice societate democratic obiectivul final i preocuparea esenial a statului este asigurarea i dezvoltarea deplin a personalitii fiecrui cetean dup propriile sale aspiraii remarca Allais Maurice n lucrarea Pour la reforme fiscale,1983 care a obinut premiul Nobel pentru economie n anul 1983.In msura posibilului, ceteanul trebuie s fie liber de alegerile i nevoile sale, de veniturile i proprietile sale n funcie de aceste criterii ,legea precizeaz impozitul ca atare , mrimea sa prin metodele i tehnicile de impunere.Walter Lippman remarca n una din lucrrile sale Concepia liberal de egalitate nu comport n cele din urm promisiunea de a recunoate toi oamenii egali bogai ,egali influeni, egali onorai i egali instruii . Din contr ceea ce promite este aceea c dac inegalitatea convenional datorat privilegiilor i prerogativelor este anulat superioritile intrinseci se vor degrada. f. Principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie s fie discriminator.Impozitul trebuie s fie stabilit urmnd reguli care sunt aceleai pentru toi.Trebuie subliniat , c orice msur fiscal direct sau indirect discriminatorie fa de un grup social oarecare este incompatibil cu principiile generale a unei societi democratice. Realiznd o retrospectiv a principiilor fiscale prezentate mai sus, rezult c statul prin sistemul fiscal influieneaz i intervine n dezvoltarea activitilor economice .Intr-o economie de tip privat , contribuabilul i pune ntrebarea ct de mult poate interveni statul n dezvoltarea ntreprinderilor ? 1.5. Statul si economia de pia.

25

Macroeconomia se ocup cu structura i funcionarea economiei de pia i presupune o reducere drastic a domeniului de intervenie a statului n probleme economice.Att teoria ct i practica economic au demonstrat necesitatea interveniei statului ca autoritate public n funcionarea normal i eficient a instituiilor de interes naional, strategic n asigurarea echilibrului macroeconomic.Intr-o economie de pia ,statul trebuie s intervin n rezolvarea urmtoarelor probleme: - proprietatea privat trebuie garantat; - concurena i liberul schimb s coexiste; - ocuparea deplin a forei de munc; - realizarea unei distribuii echilibrate a resurselor ( alocrilor ) pentru finanarea cheltuielilor publice ,astfel nct deficitul bugetar s se micoreze de la an la an. Cele mai dezvoltate ri ale lumii, democratice, care au nregistrat progrese n domenii de vrf, unde economia de pia dicteaz cererea i oferta, unde rolul statului viza cu preponderen rezolvarea celor patru mari probleme, nu le pot satisface n integralitatea lor i n acelai timp. Peste tot, omajul dinuie ntr-o proporie mai mare sau mai mic, finanarea cheltuielilor publice este realizat de rezultatele economiei private, pentru c nici un stat orict de multe resurse proprii ar avea, acoperirea cheltuielilor publice este imposibil. In orice societate modern statul ca reprezentant al intereselor naionale trebuie s asigure existena unui cadru instituional adecvat care s garanteze printre altele libertatea individului pentru a realiza propria afacere .Respectarea legii i ordinii publice,o aprare militar adecvat ,un sistem de protecie social i acorduri diferite cu state ale lumii,trebuie asigurate de stat.Realizarea i aplicarea acestor deziderate nu se pot realiza dect cu eforturi financiare susinute n cea mai mare parte de contribuabili. Dup 1990 multe venituri fiscale provenite de la pltitorii de impozite , au luat calea subveniilor acordate regiilor autonome i societilor comerciale cu capital majoritar de stat pentru acoperirea pierderilor.Din anul 1990 i pn n anul 1996, impozitul pe salarii ocupa ponderea cea mai mare n structura veniturilor fiscale cu consecine grave asupra scderii productivitii muncii, diminuarea numrului de personal angajat cu carte de munc i sporirea evaziunii fiscale prin practicarea muncii fr documente legale de angajare. Ritmul lent de privatizare a societilor cu capital de stat a fost favorizat i de disfuncionalitile sistemului bancar din ara noastr care a produs pierderi de zeci de miliarde de lei, prin acordarea de credite neperformante, prefereniale ceea ce a favorizat corupia i bancruta frauduloas.Statul trebuie s impun ordine n viaa economic i social prin ntrirea controlului fiscal. Introducerea impozitului pe veniturile globale reprezint un pas hotrtor n impunerea tuturor veniturilor obinute de persoanele fizice. Relansarea sistemului fiscal este tot att de important ca i privatizarea ntreprinderilor i lichidarea celor care consum resurse fr echivalent valoric,prin nregistrarea pierderilor.Ca urmare statul ,este chemat s gestioneze resurse insuficiente avnd un rol de echilibru la nivel macroeconomic i microecomic. Promovarea unui sistem fiscal pentru dezvoltarea economic pe de o parte, dar i schimbarea de mentalitate i atitudine a subiecilor impozabili cu privire la datoria moral a impozitului, este benefic pentru ntreaga societate.Statul are obligaia cel puin moral fa de contribuabil ca la nchiderea anului financiar s prezinte public n faa naiunii modul de realizare a veniturilor statului i cum au fost cheltuii banii publici. Moralitatea prelevrii de impozite se pune cu precdere n societile avansat liberale unde proprietatea privat se bucur de mare apreciere, iar perceperea excesiv a unor impozite este considerat ca un atentat la libertate.In aceste condiii ,toi cetenii dup puterea lor financiar trebuie s contribuie cu o parte din veniturile realizate la dezvoltarea societii.Si n26

Cartea Cartilor1 gsim ndemnul: Dai deci tuturor cele ce suntei datori: celui cu darea, darea ; celui cu vama, vama ; celui cu teama, teama ; celui cu cinstea, cinste Nu se pot realiza interese comune ntre contribuabil i stat dac eforturile nu