Contabilitate Financiara Aplicata

7/29/2019 Contabilitate Financiara Aplicata

1/82

UNIVERSITATEA PETROL-GAZE PLOIETI

Facultatea de tiine Economice

CONTABILITATE FINANCIARAPLICAT

Suport de curs

Conf. Dr. Corneliu BURADA


2/82

C U P R I N S

UNIVERSITATEA PETROL-GAZE PLOIETI___________________ 1CONTABILITATE FINANCIAR APLICAT ____________________ 1C U P R I N S _________________________________________________ 2

Situaiile financiare produs final al contabilitii financiare _______ 32. Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar __________________ 7

2.1. ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere _________ 72.2. Inventarierea general a activelor i datoriilor _________________ 82.3. Contabilitatea operaiilor de regularizare ___________________ 11

2.3.1. Regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar ___ 11

2.3.2. Calculul amortizrilor suplimentare, regularizarea ajustrilor

pentru depreciere sau pierdere de valoare i a provizioanelor

pentru riscuri i cheltuieli________________________ 18

2.3.3. Modificrile directe n valoarea contabil a unor active i

datorii _______________________________________ 22

2.3.4. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor ______ 28

2.4. ntocmirea balanei de verificare dup inventariere ____________ 312.5. Determinarea rezultatului exerciiului ______________________ 372.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii _______________ 45

3. ntocmirea situaiilor financiare anuale ______________________ 49

3.1. Aspecte generale _____________________________________ 493.2. Bilanul____________________________________________ 493.3. Contul de profit i pierdere______________________________ 563.4 Situaia modificrilor capitalului propriu ____________________ 603.5. Situaia fluxurilor de numerar ____________________________ 623.6. Notele explicative la situaiile financiare anuale ______________ 65

4. Elemente de analiz pe baza situaiilorfinanciare anuale ________________________________________ 684.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari __________ 68

4.2. Analiza performanei ntreprinderii pe baza tabloului soldurilorintermediare de gestiune _______________________________ 715. Verificarea cunotinelor__________________________________ 76

5.1. ntrebri____________________________________________ 765.2. Teste gril __________________________________________ 765.3. Rspunsuri la testele gril _______________________________ 80

2


3/82

BIBLIOGRAFIE _____________________________________________ 81BIBLIOGRAFIE_________________________________________75

SITUAIILEFINANCIARE PRODUSFINALALCONTABILITIIFINANCIARE

Ca instrument al conducerii, contabilitatea asigur informaiile specificenecesare fundamentrii deciziilor economico financiare ale ntreprinderiiraportoare i utilizatorilor externi.

Pornind de la faptul c necesitile de informaii contabile ale ntreprinderilorraportoare sunt diferite fa de cele ale utilizatorilor externi, c nu toate informaiilecontabile pot fi fcute publice, c raportarea informaiilor necesare utilizatorilor externitrebuie fcut ntr-un timp relativ scurt de la ncheierea exerciiului financiar, nmajoritatea rilor lumii s-a adoptat conceptul dualist de organizare a contabilitii.Potrivit acestuia informaiile contabile sunt separate de ctre productorii de informaiin dou categorii: una care red imaginea ntreprinderii n exterior, denumitcontabilitate financiar, i alta care descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumitcontabilitate de gestiune.

Contabilitatea financiar asigur, deci, informaiile necesare utilizatorilorexterni prin intermediul situaiilor financiare anuale. Fiind destinate tuturorutilizatorilor, informaiile cuprinse n situaiile financiare anuale trebuie s aib unconinut comun i o form unitar de raportare. De aceea, situaiile financiareanuale fac obiect al normalizrii contabile att la nivel naional ct i internaional.

Contabilitatea de gestiune asigur informaiile specifice (privind: cheltuielile,veniturile i rezultatele analitice pe produse, lucrri i servicii, pe activiti sau structuriorganizatorice, ntocmirea i execuia bugetelor interne de venituri i de cheltuieli),destinate exclusiv conducerii ntreprinderii raportoare, fr ca acestea s fac obiect alnormalizrii contabile. Pentru necesitile manageriale sunt folosite ns i informaiileproduse prin contabilitatea financiar pentru gestiunea curent a activelor i datoriilor

3


4/82

(stocurilor, clienilor, furnizorilor, trezoreriei etc.) i pentru fundamentarea deciziilor deinvestiie i de finanare.

Deci, ntreprinderile raportoare, productoare de informaii contabileutilizeaz att informaiile contabilitii de gestiune ct i informaiile curente icele de sintez ale contabilitii financiare.

Informaiile curente sunt cele care rezult din nregistrarea n conturi, ncursul exerciiului financiar, a operaiilor economico financiare i din diferitesituaii ntocmite de ctre ntreprinderi pentru necesiti proprii pe baza datelor dinconturi.

Informaiile de sintez sunt denumite i informaii periodice. Ele rezult dinsituaiile financiare ntocmite pe baza datelor din conturi fie la anumite intervale de timpale exerciiului financiar (trimestrial sau semestrial) pentru necesiti proprii sau i

pentru raportare atunci cnd ele sunt decise prin reglementri contabile*), fie anual, lancheierea exerciiului financiar, pentru necesiti proprii i pentru raportare pentrunecesitile utilizatorilor externi.

Rezult c ntregul flux de nregistrare i prelucrare n contabilitateafinanciar a datelor contabile este subordonat obinerii i raportrii informaiilorprin situaiile financiare.

Utilizatorii externi, n majoritatea lor, se bazeaz i folosesc situaiilefinanciare anuale ca principala surs de informaii pentru necesitile proprii. Deaceea situaiile financiare trebuie ntocmite i prezentate astfel nct s rspund

cerinelor lor.n viziunea Cadrului contabil general IASB utilizatorii situaiilor financiare sunt:

investitorii actuali i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditoricomerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia i publicul, iar cerinele lor deinformare se refer la poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiareale ntreprinderii raportoare sau, n cazul unor utilizatori, i la alte informaii specificeacestora.

Prezentm n continuare, n ordinea prevzut de Cadrul contabil general IASButilizatorii de informaii contabile i necesitile lor de informare.

1. Investitorii. Sunt principalii parteneri ai ntreprinderilor pe piaa financiar careofer capital n condiii de risc. Ca urmare, ei au nevoie de informaii pentru a decide dacar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd pri din capital. n acest sens informaiiledespre elementele care influeneaz poziia financiar a ntreprinderii raportoare, ndeosebi

*) Vezi IAS 34 Raportarea financiar interimar.

4


5/82

resursele economice pe care le controleaz, structura sa financiar i capacitatea de a seadapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea sunt utile pentru a anticipacapacitatea ntreprinderii de a genera trezorerie sau echivalente de trezorerie n viitor.Informaiile despre performan sunt utile att n sensul artat dar i pentru formularearaionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse.

2. Angajaii. Sunt interesai, alturi de grupurile lor reprezentative, de informaiide ordin social cum ar fi: stabilitatea locurilor de munc, profitabilitatea ntreprinderii,capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i oportuniti profesionale,condiii corespunztoare de munc, igien i securitate .a. Astfel de informaiisolicitate de angajai se regsesc, n unele ri occidentale, la ntreprinderile mari, n

cadrul unui bilan social care este supus operaiilor de comunicare, de publicare i deverificare*).

3. Creditorii. Sunt persoanele care acord mprumuturi ntreprinderii(mprumuturi bancare, mprumuturi obligatare) pentru o perioad dinainte stabilitn schimbul unei remuneraii fixe denumit dobnd. Aceast categorie deutilizatori este interesat ndeosebi de informaii privind solvabilitateantreprinderii care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzileaferente vor fi rambursate la scaden. Bilanul ntreprinderii i notele explicativeofer astfel de informaii prin indicatorii lichiditatea curent i lichiditatea

imediat.4. Furnizorii i ali creditori comerciali. Ca i creditorii, sunt interesai de

informaii privind solvabilitatea ntreprinderii i de alte informaii care s lepermit s aprecieze dac vor fi respectate termenele de plat i dac ntreprinderease va regsi i n ce grad n stare de continuitate. n funcie de aceste elementefurnizorii i vor dimensiona n viitor volumul vnzrilor. Comparativ cu creditorii,furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de ntreprindere pe o perioadmai scurt de timp, cu excepia cazului n care ei sunt dependeni de continuitateaactivitii ntreprinderii, atunci cnd aceasta este un client major.

5. Clienii. Sunt interesai de informaii contabile care s le permit evaluareacontinuitii activitii ntreprinderii, n vederea aprecierii riscurilor ce greveazsecuritatea aprovizionrii lor. Aceasta, mai ales atunci cnd au o colaborare pe termenlung cu ntreprinderea respectiv sau sunt dependeni de ea.

*) Pentru detalii vezi N. Feleag i I. Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Ed.Economic, 1998, pag. 53.

5


6/82

6. Guvernul i instituiile acestuia. Sunt interesate de alocarea resurselor iimplicit de activitatea ntreprinderilor. Informaiile solicitate sunt utilizate nscopuri cum ar fi: reglementarea activitii ntreprinderilor; realizarea funcieifiscale (datele contabile sunt utilizate pentru determinarea impozitelor directe iindirecte); calculul unor indicatori macroeconomici (venitul naional i aliindicatori similari); stabilirea subveniilor publice pentru diverse activiti

economice.7. Publicul. Este interesat de informaii contabile care s-i permit s evalueze

diferitele consecine ale funcionrii ntreprinderii(lor) n zon: contribuia la economialocal ndeosebi n ce privete ocuparea i formarea forei de munc, contribuia labugetul local prin impozite i taxe, colaborarea cu furnizorii locali, politicile antipoluantepromovate de ntreprindere(ri) .a.

Structura situaiilor financiare este reglementat, n ara noastr, prinOMFP nr. 3055/2009 prin care se stabilete formatul i coninutul lor, n moddifereniat pe dou categorii de ntreprinderi n funcie de criteriile de mrime

prevzute, i anume: total active: 3.650.000 ; cifr de afaceri net: 7.300.000 ; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.

ntreprinderile care la data bilanului depesc limitele a dou dintre cele treicriterii prevzute ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind:

a) bilanul;b) contul de profit i pierdere;c) situaia modificrilor capitalului propriu;

d) situaia fluxurilor de numerar;e) notele explicative la situaiile financiare anuale.ntreprinderile care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre

criteriile de mrime prevzute ntocmesc situaii financiare anuale simplificatecare cuprind:

a) bilanul prescurtat;b) contul de profit i pierdere;c) notele explicative la situaiile financiare anuale simplificate.Opional, aceste ntreprinderi pot ntocmi i situaia modificrilor capitalului

propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie.Structura complet a situaiilor financiare anuale prevzut pentru prima

categorie de ntreprinderi este redat i n IAS 1 Prezentarea situaiilorfinanciare, cu deosebirea c IAS 1 las alternative pentru ntocmirea celei de atreia componente, astfel:

c) situaia modificrilor n capitalurile proprii, care s reflecte:

6


7/82

fie toate modificrile capitalurilor proprii; fie modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din

tranzacii cu deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n calitatea lor dedeintori de capitaluri proprii.

ntocmirea situaiilor financiare anuale n structura lor complet implicefectuarea a dou categorii de lucrri: una, denumit lucrri premergtoare, care serefer la nchiderea exerciiului financiar i cealalt care se refer la ntocmireapropriu-zis a situaiilor financiare.

2. LUCRRILEDENCHIDEREAEXERCIIULUIFINANCIAR

n ordinea n care au loc, lucrrile de nchidere a exerciiului financiar includ: ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere; inventarierea general a activelor i datoriilor;

contabilitatea operaiilor de regularizare; ntocmirea balanei de verificare dup inventariere; determinarea rezultatului exerciiului; distribuirea profitului sau acoperirea pierderii.

2.1. ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere

Reprezint lucrarea care precede obligatoriu inventarierea general aactivelor i datoriilor datorit dublului rol al acestei prime balane de verificare:verificarea exactitii operaiilor nregistrate n conturi i situaie de referin ainventarului.

Verificarea exactitii operaiilor nregistrate n conturi reprezint primai cea mai important funcie a balanei de verificare. Necesitatea ei pornete de laerorile posibile de nregistrare i calcul a operaiilor n conturi, ca de exemplu:omisiuni de nregistrare n conturi, trecerea greit a sumelor din Registrul jurnal n conturi (Cartea Mare), stabilirea eronat a rulajelor i/sau soldurilorconturilor, efectuarea unor calcule greite n formulele contabile compuse.

Semnalul erorilor de nregistrare n conturi este dat de neobinerea seriilor deegaliti din balana de verificare, pe de o parte, i neconcordana totalului rulajuluidebitor sau creditor din balana de verificare cu totalul rulajului calculat n Registrul

jurnal, pe de alt parte. Identificarea unor astfel de erori se face, de regul, prinprocedeul punctrii, iar corectarea erorilor prin operaii specifice: nregistrrisuplimentare, anulri de operaii etc.

De reinut c, ntocmirea balanei de verificare a conturilor sintetice trebuieprecedat de ntocmirea balanelor de verificare a conturilor analitice ntocmitepentru fiecare cont sintetic ce se dezvolt pe conturi analitice, care ndeplinesc att

7


8/82

rolul de verificare a operaiilor nregistrate eronat, ct i de identificare aomisiunilor de nregistrare.

Dup corectarea erorilor, balana de verificare ntocmit naintea inventarieriiasigur, prin soldurile finale (soldurile scriptice), datele de referin necesarecomparrii cu soldurile constatate la inventar (soldurile faptice).

2.2. Inventarierea general a activelor i datoriilor

Inventarierea general a activelor i datoriilor este reglementat prin OMFPnr. 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea iefectuarea inventarierii elementelor denatura activelor, datoriilor i capitalurilor

proprii.Conceptual, inventarierea este definit ca ansamblul operaiilor de

constatare faptic a existenei activelor i datoriilor ntreprinderii, cantitativ ivaloric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz.

Necesitatea inventarierii este dat de faptul c ulterior nregistrrii operaiiloreconomico financiare n conturi intervin o serie de modificri, ndeosebi cuprivire la activele materiale, care nu se pot nregistra cu ocazia producerii lor, ca deexemplu: scderi n greutate, respectiv n valoare a anumitor active ca urmare aaciunii factorilor naturali (uscare, evaporare etc.), creterea n greutate, respectivn valoare a unor active (animalele tinere i la ngrat), deprecierea unor active,furturi, lipsuri n gestiune datorate neglijenei i/sau neateniei gestionarilor etc. Deaici rolul inventarierii de verificare a concordanei datelor contabile (soldurilescriptice) cu realitatea (soldurile faptice) i obligativitatea fundamentrii bilanuluipe inventar pentru ca acesta s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a

performanei ntreprinderii pentru exerciiul n cauz.Constatarea faptic a existenei activelor i datoriilor ntreprinderii se faceprin procedee adecvate elementelor inventariate:

prin observare direct, adic prin numrare, cntrire, msurare sau cubareori prin calcule tehnice, pentru bunuri materiale i valori de natura imobilizrilorcorporale, stocurilor, disponibilitilor n casierie .a.;

pe baz de documente: extrase de cont, deconturi, confirmri scrise primitede la teri, pentru bunuri nemateriale, creane i datorii, disponibiliti aflate nconturile bancare .a.;

prin verificarea titlurilor de proprietate, pentru unele bunuri de natura

imobilizrilor necorporale i corporale (brevete, licene, cldiri etc.).Inventarierea activelor ntreprinderii se materializeaz prin nscrierea lor n

documentul Lista de inventariere. Listele de inventariere se ntocmesc pe locuride depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri.

Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori greuvandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i

8


9/82

obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate sausituaii analitice separate, dup caz.

Listele de inventariere servesc mai multor scopuri i anume:pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de bunuri i valori n gestiune

constatate cu ocazia inventarierii;pentru constatarea deprecierilor;

pentru pregtirea msurilor de valorificare a bunurilor depreciate, deteriorate,fr micare sau greu vandabile, inclusiv a msurilor de prevenire.

Pentru inventarierea elementelor ce nu reprezint bunuri este suficientprezentarea lor n situaii analitice distincte care s fie totalizate i s justificesoldul conturilor sintetice respective n care acestea sunt cuprinse i care se preiaun Registrul inventar.

Rezultatele inventarierii se nscriu de comisia de inventariere n procesul verbal de inventariere care conine, pentru fiecare gestiune inventariat,

urmtoarele elemente principale: rezultatele inventarierii; concluziile i propunerilecomisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanelevinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilordepreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurati propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; constatriprivind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor dingestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

Rezultatele inventarierii sunt centralizate n Registrul inventar n careactivele i datoriile sunt grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan.Activele i datoriile nscrise n Registrul inventar au la baz listele de

inventariere, procesele verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz,care justific coninutul fiecrui post din bilan.

Evaluarea activelor i datoriilor inventariate se face, ca regul general, lavaloarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar. Ea se stabilete nfuncie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.

Potrivit OMFP nr. 2861/2009, la stabilirea valorii de inventar se aplicprincipiul prudenei, care prevede c trebuie s se in seama de toate ajustrile devaloare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Aceasta nseamn c nlistele de inventariere nu se nscrie automat valoarea actual pentru fiecare elementinventariat, ci cea mai mic valoare dintre cost i valoarea actual: cndvaloarea contabil este mai mare dect valoarea actual, n listele de inventar senscrie valoarea actual, iar cnd valoarea contabil este mai mic dect valoareaactual, n listele de inventar se nscrie valoarea contabil.

Valoarea de inventar mbrac diferite forme de exprimare n funcie de naturai caracteristicile activelor i datoriilor inventariate, astfel:

9


10/82

imobilizrile corporale i necorporale nedepreciate sunt evaluate la valoareacontabil net (valoarea contabil minus amortizarea). Cele constatate ca fiinddepreciate se evalueaz la valoarea actual. Corectarea valorii contabile a acestorimobilizri i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz n funcie de tipulde depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare,

n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin nregistrarea unei ajustripentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora.

Dac se aplic regulile de evaluare alternative, evaluarea la inventar se face lavaloarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii mai puin oriceamortizare i orice pierdere din depreciere cumulat. Corectarea valorii contabile i

aducerea ei la nivelul valorii juste se face pe seama rezervelor din reevaluare, nconformitate cu reglementrile contabile aplicabile;

imobilizrile financiare i investiiile pe termen scurt n titluri devaloare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) sunt evaluate lainventar n funcie de faptul dac sunt sau nu sunt admise la tranzacionare pe opia reglementat: cele admise sunt evaluate la valoarea de cotaie din ultima zi detranzacionare, iar cele neadmise sunt evaluate la valoarea probabil de vnzare.

Cnd valoarea contabil a acestor titluri de valoare este mai mare dect valoareade inventar, corectarea ei se face pe seama unor ajustri pentru pierdere de valoare.Dac motivele care au dus la constatarea sau suplimentarea ajustrilor pentru pierderede valoare au ncetat s mai existe ntr-o anumit msur sau n totalitate, ajustrile sereiau n mod corespunztor la venituri;

stocurile nedepreciate sunt evaluate la costul lor (valoarea contabil deintrare). Cele depreciate sunt evaluate la valoarea realizabil net. Corectareavalorii contabile a acestor stocuri se face pe seama ajustrilor pentru depreciere.Ulterior, dac valoarea realizabil net crete se procedeaz la reluarea n modcorespunztor a ajustrilor la venituri;

investiiile pe termen scurt n instrumente financiare sunt evaluate lainventar, potrivit regulilor de evaluare alternative, la valoarea just. Modificrile de

valoare ale instrumentelor financiare se includ n contul de profit sau pierdere sause pot include direct n capitalul propriu ntr-o rezerv de valoare just;

disponibilitile bneti n moned naional sunt evaluate la inventar lavaloarea nominal. Cele n valut sunt evaluate n lei la cursul valutar de nchiderea exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar rezultate se includ n contul deprofit sau pierdere ca cheltuieli sau venituri financiare din diferene de curs valutar;

10


11/82

creanele i datoriile normale, exprimate n moneda naional, suntevaluate la inventar la valoarea nominal. Creanele i datoriile incerte sau nlitigiu se evalueaz la valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat.

n cazul creanelor incerte sau n litigiu corectarea valorii contabile (valoareacontabil mai mare dect valoarea probabil de ncasat) se face pe seama ajustrilor pentru

depreciere. n cazul datoriilor incerte sau n litigiu corectarea valorii contabile se face prinmajorarea sau reducerea direct a datoriilor, dup caz.

Creanele i datoriile n valut sunt evaluate la inventar la valoarea n lei avalutei corespunztoare cursului valutar de nchidere a exerciiului financiar.Corectarea valorii contabile se face, n acest caz, pe seama cheltuielilor sauveniturilor financiare din diferene de curs valutar.

2.3. Contabilitatea operaiilor de regularizare

2.3.1. Regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar

Plusurile i minusurile la inventar se calculeaz pentru fiecare sortiment debunuri: plusurile, ca diferen ntre cantitatea faptic, mai mare, i cantitateascriptic, mai mic; lipsurile, ca diferen ntre cantitatea faptic, mai mic, icantitatea scriptic, mai mare.

Regula general de regularizare o constituie nregistrarea plusurilor ca intrri

n gestiune la valoarea just, iar a lipsurilor ca ieiri din gestiune la valoareacontabil.Atunci cnd lipsurile n gestiune sunt din vina gestionarilor sau a altor

persoane, de exemplu cele cu atribuii de paz, se imput acestora la valoarea denlocuire.

Potrivit OMFP nr. 1753/2004 prin valoare de nlocuire se nelege costul deachiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune ladata constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la carese adaug taxele nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare ialte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n

gestiune a bunului respectiv.La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu suntconsiderate infraciuni, OMFP 1753/2004 prevede posibilitatea compensrii lipsurilorcu eventualele plusuri constatate, precum i acordarea de sczminte (pierderinormale) la bunurile care prezint astfel de caracteristici.

11


12/82

Compensarea lipsurilor cu plusurile constatate se face numai dac lipsurilenu provin din sustragerea sau degradarea bunurilor respective din vinagestionarilor i cu ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii: sortimentelecare se compenseaz s aparin aceluiai bun material i s existe riscul deconfuzie ntre ele din cauza asemnrii aspectului exterior: culoare, desen, model,ambalaj etc.; diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeaiperioad de gestiune i acelai gestionar.

Calculele de compensare a plusurilor cu lipsurile se fac cantitativ i valoric,respectndu-se principiul compensrii la suma cea mai mic a cantitilor i suma ceamai mic a preurilor pentru a nu se crea avantaje gestionarilor i diminua, implicit,activele ntreprinderii. Ca urmare, din compensare pot rezulta att diferene valorice cti diferene cantitative, n plus sau n minus.

Diferenele valorice, n plus sau n minus, apar datorit faptului c secompenseaz cantiti egale, la suma cea mai mic a preurilor.

Diferenele cantitative, n plus sau n minus, apar datorit eliminrii din calculul decompensare a plusurilor cantitative care depesc lipsurile, i invers, n vederea stabilirii

egalitii cantitative de compensare. Potrivit regulii compensrii, n cazul n care cantitile nplus depesc cantitile lips, diferena n plus se elimin din calculul de compensarencepnd cu sortimentele care au preurile unitare cele mai mici, n ordine cresctoare.Similar se procedeaz pentru diferenele n minus, n cazul n care cantitile n minus lipsdepesc cantitile n plus.

Diferenele valorice i cantitative rezultate din compensare urmeaz regimulobinuit al soluionrii i nregistrrii lor ca plus sau ca lips de inventar, dup caz.

Sczmintele (pierderile normale) sunt acceptate n limitele admisibile lapierderi i apar ca urmare a evaporrii, uscrii, scurgerii, spargerii etc. produse ntimpul depozitrii, desfacerii i manipulrilor ocazionate de aceste operaii. Acordarea

acestor sczminte se face numai n limita lipsurilor rezultate i cu condiia ca ele snu se fi produs din vina gestionarilor.Calculul sczmintelor se face pe baza normelor de pierderi legale aplicate la

cantitile de bunuri intrate n gestiune ntre inventarul precedent i inventarulcurent. Diferenele peste normele legale (cantitile lips la inventar mai mari dectsczmintele acordate) se imput gestionarilor sau se suport de ntreprindere dacsunt neimputabile.

Pentru bunurile la care sunt acceptate sczminte, n cazul compensrii lipsurilor cuplusurile stabilite la inventar, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitilelips sunt mai mari dect cantitile constatate n plus. n aceast situaie, cotele de sczminte

se aplic n primul rnd la bunurile la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma aplicriisczmintelor respective mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte se potaplica i asupra celorlalte bunuri admise n compensare, la care s-au constatat plusuri sau lacare nu au rezultat diferene.

nregistrarea n contabilitate a plusurilor i lipsurilor la inventar prezint uneleparticulariti determinate de natura i caracteristicile bunurilor inventariate.

12


13/82

Exemplificm n continuare, pe categorii de bunuri, operaiile reprezentativeprivind regularizarea diferenelor la inventar.

1. Regularizarea diferenelor la inventar aferente imobilizrilor corporale

Plusurile de inventar de imobilizri corporale se nregistreaz ca intrare ngestiune la valoarea just, intrarea fiind asimilat subveniilor pentru investiii.Lipsurile la inventar se nregistreaz ca ieire din gestiune la valoarea contabilnet, majornd cheltuielile de exploatare.

Dac la inventarul efectuat la 31.12.N ntreprinderea X constat plus lainventar un ciocan pneumatic cu valoarea just de 2.000 lei i lips la inventarneimputabil un calculator cu valoarea contabil de 3.000 lei, amortizat pentrusuma de 1.800 lei, nregistrrile contabile sunt:

plusul la inventar, un ciocan pneumatic cu valoare just de 2.000 lei:2.000 lei 2131

Echipamente tehnologice

(maini, utilaje iinstalaii de lucru)

= 4754Plusuri de inventar de

natura imobilizrilor

2.000 lei

lipsa la inventar, un calculator: valoare contabil 3.000 lei, amortizarecalculat 1.800 lei:

1.800 lei

1.200 lei

281Amortizri privind

imobilizrile corporale6583

Cheltuieli privindactivele cedate i alte

operaii de capital

= 2132Aparate i instalaii

de msurare,control i reglare

3.000 lei

concomitent, se calculeaz i se nregistreaz TVA colectat aferentvalorii rmase: 1.200 lei 24% = 288 lei:

288 lei 635Cheltuieli cu alte impozite,taxe i vrsminte asimilate

= 4427TVA colectat

288 lei

Variante de nregistrare a lipsurilora) lipsa la inventar este imputabil. n acest caz, concomitent cu operaia de ieire

din gestiune (mai puin operaia privind TVA colectat) se nregistreaz imputarea lipseila valoarea de nlocuire, de exemplu 1.500 lei, TVA 24%:

1.860 lei 4282Alte creane n legturcu personalul

= 7583Venituri din vnzareaactivelor i alte

operaii de capital4427

TVA colectat

1.500 lei

360 lei

13


14/82

b) lipsa la inventar se datoreaz unui eveniment extraordinar (cutremur). n acestcaz lipsa se suport de ntreprindere, pe seama cheltuielilor extraordinare, fr obligaiade plat ctre stat a TVA aferent valorii neamortizate:

1.800 lei

1.200 lei

281Amortizri privind

imobilizrile corporale671

Cheltuieli privindcalamitile i alte

evenimente extraordinare

= 2132Aparate i instalaii

de msurare,control i reglare

3.000 lei

14


15/82

2. Regularizarea diferenelor de inventar aferente stocurilor

Se particularizeaz prin nregistrarea diferit a operaiilor dup provenienastocurilor: stocuri cumprate, stocuri fabricate.

Plusurile la inventar aferente stocurilor cumprate se nregistreaz caintrare n gestiune la valoarea just (valoarea de pia), diminundu-se n modcorespunztor cheltuielile de exploatare cu stocurile. Lipsurile la inventarneimputabile se nregistreaz ca ieire din gestiune la valoarea contabil,majorndu-se n mod corespunztor cheltuielile de exploatare cu stocurile.

Considernd c la o ntreprindere care produce nclminte se constat lainventarul din 31.12.N un plus la inventar de materii prime (talp pentrunclminte) de 20 m2 12 lei/m2 = 240 lei i o lips de materii prime (pielepentru fee de nclminte) de 30 m2 25 lei/m2 = 750 lei, nregistrrile contabilede regularizare sunt:

plusul la inventar de materii prime, talp de nclminte, evaluat la

valoarea just (valoarea de pia) de 240 lei:240 lei 301Materii prime

= 601Cheltuieli cu

materiile prime

240 lei

lipsa la inventar neimputabil de materii prime, piele pentru fee denclminte, evaluat la valoarea contabil de 750 lei:

750 lei 601Cheltuieli cu

materiile prime

= 301Materii prime

750 lei

concomitent, se calculeaz i se nregistreaz TVA colectat aferent lipsei:

750 lei 24% = 180 lei:180 lei 635Cheltuieli cu alteimpozite, taxe i

vrsminte asimilate

= 4427TVA colectat

180 lei

Variante de nregistrare a lipsurilor

a) lipsa la inventar este imputabil. n acest caz, concomitent cu operaia de ieiredin gestiune (mai puin operaia privind TVA colectat) se nregistreaz i imputarealipsei la valoarea de nlocuire, de exemplu 800 lei, TVA 24%:

992 lei 4282Alte creane n legtur

cu personalul

= 7588Alte venituri din

exploatare4427

TVA colectat

800 lei

192 lei

15


16/82

b) lipsa la inventar se datoreaz unui eveniment extraordinar (incendiu). n acestcaz lipsa se suport de ntreprindere pe seama cheltuielilor extraordinare, fr obligaiade plat ctre stat a TVA aferent valorii contabile lips:

750 lei 671Cheltuieli privindcalamitile i alte

evenimente extraordinare

= 301Materii prime

750 lei

c) materiile prime se ncadreaz n categoria bunurilor pentru care se acordsczminte (pierderi normale). Considernd cota de pierderi de 0,2% i cantitateade piele de fee de nclminte intrat ntre inventarul precedent i inventarulcurent de 5.000 m2, atunci:

- sczmntul acordat: 5.000 m2 0,2% = 10 m2 25 lei/m2 = 250 lei sesuport de ntreprindere i se nregistreaz ca o ieire din gestiune prin operaiiproprii lipsurilor neimputabile:

250 lei 601Cheltuieli cu

materiile prime

= 301Materii prime

250 lei

180 lei 635Cheltuieli cu alteimpozite, taxe i

vrsminte asimilate

= 4427TVA colectat

180 lei

- diferena dintre cantitatea total lips (de 30 m2) i cantitatea n limita creias-a acordat sczmntul (de 10 m2), adic 20 m2 se imput gestionarului la valoareade nlocuire de 27 lei/m2: 20 m2 27 lei/m2 = 540 lei, TVA = 540 lei 24% = 130lei:


cu personalul


exploatare4427

TVA colectat

540 lei

130 lei

d) lipsurile se compenseaz cu plusurile la inventar.Considerm c la ntreprinderea X care comercializeaz produse lactate cu ridicata

i ine evidena mrfurilor la costul de achiziie s-au constatat urmtoarele diferene lamrfurile care ntrunesc condiiile de compensare:

- brnz topit Arad 6/6: lips 50 cutii 5 lei/cutia

- brnz topit Alba 6/6: lips 30 cutii 4,50 lei/cutia- brnz topit Iai 6/6: plus 70 cutii 4,40 lei/cutia- brnz topit Olt 6/6: plus 15 cutii 4 lei/cutiaConform normelor de inventariere se procedeaz mai nti la egalizarea

cantitilor constatate n plus i n minus, adic 80 de cutii.

16


17/82

n cazul dat cantitile n plus depesc lipsurile cu 5 cutii de brnz.Eliminarea fcndu-se ncepnd cu sortimentele care au preurile unitare cele maisczute, rezult c 5 cutii din sortimentul Olt se nregistreaz ca plus n gestiune: 5cutii 6/6 4 lei/cutie = 20 lei

20 lei 371Mrfuri

= 607Cheltuieli privind

mrfurile

20 lei

Calculul de compensare pentru 80 de cutii:- lipsuri: - brnz topit Arad 6/6: 50 cutii 5 lei = 250 lei

- brnz topit Alba 6/6: 30 cutii 4,50 lei = 135 leiTotal lipsuri 80 cutii 385 lei

- plusuri: - brnz topit Iai 6/6: 70 cutii 4,40 lei = 308 lei- brnz topit Olt 6/6: 10 cutii 4 lei = 40 lei

Total plusuri 80 cutii 348 lei- diferen valoric n minus, imputabil:

385 lei 348 lei = 37 leinregistrarea n contabilitate a operaiilor generate de compensrile de maisus se efectueaz astfel:

compensarea cantitativ i valoric se nregistreaz la sortimentele la cares-au constatat lipsuri n creditul conturilor analitice corespunztoare (brnz Arad,brnz Alba), iar la sortimentele la care s-au constatat plusuri n debitul conturiloranalitice corespunztoare (brnz Iai, brnz Olt);

diferena valoric necompensat, n exemplu luat, de 37 lei, se imputgestionarului, adugndu-se la valoarea de imputare i TVA de 24%:


cu personalul


exploatare4427

TVA colectat

37 lei

9 lei

n cazul stocurilor fabricate plusurile la inventar se nregistreaz ca intrare ngestiune la valoarea just, majorndu-se veniturile din variaia stocurilor (veniturileaferente costurilor stocurilor de produse), iar lipsurile, ca ieire din gestiune,micorndu-se veniturile din variaia stocurilor (veniturile aferente costurilor stocurilorde produse). Deci:

plusurile la inventar se nregistreaz prin operaia contabil:Valoarea de

nlocuire34

Produse= 711

Venituri aferentecosturilor stocurilor

de produse

Valoarea denlocuire

lipsurile la inventar se nregistreaz prin operaia contabil:

17


18/82

Valoareacontabil

711Venituri aferente

costurilor stocurilorde produse

= 34Produse

Valoareacontabil

i

TVA aferentvalorii

contabile lips

635Cheltuieli cu alte impozite,taxe i vrsminte asimilate

= 4427TVA colectat

TVA aferentvalorii

contabile lipsVariantele de nregistrare a lipsurilor prezentate la stocurile cumprate sunt

aplicabile i stocurilor fabricate.3. Regularizarea diferenelor la inventar aferente trezorerieiDiferenele la inventar aferente trezoreriei se refer, n principal, la

disponibilitile bneti aflate n casierie i la alte valori.Plusurile constatate la inventar se nregistreaz ca intrare n gestiune la

valoarea nominal a componentelor trezoreriei:531

Casa532Alte valori

= 7588

Alte venituri dinexploatare

Lipsurile la inventar la disponibilitile bneti i la alte valori din casierie seimput casierului la valoarea lor nominal:

4282Alte creane n legtur

cu personalul

= 531Casa532

Alte valori

2.3.2. Calculul amortizrilor suplimentare, regularizareaajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare i a

provizioanelor pentru riscuri i cheltuieliAmortizrile suplimentareSe calculeaz la sfritul exerciiului financiar pentru imobilizrile corporale i

necorporale constatate ca fiind depreciate. Calculul se face pentru fiecare imobilizareaflat n aceast situaie prin compararea valorii contabile rmase de amortizat, maimare, cu valoarea de inventar (actual), mai mic.

Dac deprecierea este ireversibil (definitiv), cazul imobilizrilor inutilizabilepropuse pentru casare, ea se nregistreaz ca o amortizare suplimentar:

6811Cheltuieli de exploatareprivind amortizarea

imobilizrilor

= 28Amortizri privind

imobilizrile

Dac deprecierea este reversibil (temporar), determinat de cauze cum sunt:supraevaluarea imobilizrilor cu ocazia reevalurii anterioare, lipsa de utilitate aimobilizrilor n momentul inventarierii (trecute n conservare sau inutilizabiletemporar), ea se nregistreaz ca ajustare pentru depreciere:

18


19/82

6813Cheltuieli de exploatare

privind ajustrile pentrudeprecierea imobilizrilor

= 29Ajustri pentru

deprecierea sau pierdereade valoare a imobilizrilor

19


20/82

Regularizarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare

Intervine numai n cazul n care pentru nregistrarea ajustrilor se aplic metodarelurii lor la venituri, metod care este reglementat a fi aplicat n ara noastr. n aceastmetod ajustrile calculate n exerciiul n care s-au constatat deprecierile sunt supusefiecrui exerciiu urmtor analizei i calculului de regularizare. Acesta se face comparndajustarea necesar, calculat la finele exerciiului curent, cu ajustarea existent, calculat lafinele exerciiului precedent:

- cnd suma ajustrii necesare este mai mare dect cea a ajustrii existente, seprocedeaz la suplimentarea ajustrii existente;

- cnd suma ajustrii necesare este mai mic dect cea a ajustrii existentesau ajustarea nu mai are obiect, se procedeaz la diminuarea, respectiv anulareaajustrii existente.

n acest fel, la finele exerciiului curent, ajustarea existent la fineleexerciiului precedent se aduce la nivelul ajustrii necesare la finele exerciiuluicurent, respectiv se anuleaz ajustarea existent.

Ajustrile necesare bunurilor (imobilizri corporale i necorporale, stocuri)rezult din listele de inventariere unde sunt calculate pentru fiecare bun n parte iapoi totalizate pe categorii de bunuri corespunztoare conturilor sintetice.Ajustrile necesare pentru elementele care nu reprezint bunuri (creane incerte saun litigiu, imobilizri financiare, investiii pe termen scurt) rezult din situaiileanalitice ntocmite pentru fiecare cont sintetic, unde sunt calculate pentru fiecareelement n parte i apoi totalizate.

Pentru regularizarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare poate fiutilizat o situaie centralizatoare ntocmit pentru toate ajustrile sau situaiicentralizatoare ntocmite distinct pe conturi sintetice sau grupe de conturi sintetice n

care s se preia din balana de verificare a exerciiului precedent ajustrile existente,iar din listele de inventariere i din situaiile analitice centralizate pe conturi sintetices se preia ajustrile necesare.

Exemplificativ, modelul unei situaii de regularizare a ajustrilor pentruunele conturi de stocuri se prezint ca n tabelul de mai jos.

Conturide stocuri

Ajustare existentla 31.12.N-1

Ajustarenecesar la31.12.N (lei)

Regularizarea ajustrilor

ContSuma(lei)

Suplimentareaajustrii

existente (lei)

Diminuareasau anularea

ajustrii

existente (lei)0 1 2 3 4 = 3-2 5 =2-3

301302345

391392394

7.8003.500

400

8.0003.000

-

200--

-500400

TOTAL - 11.700 11.000 200 900

20


21/82

n exemplul luat, regularizarea ajustrilor pentru depreciere se nregistreaz astfel:

suplimentarea ajustrii pentru deprecierea materiilor prime cu suma de 200 lei:200 lei 6814

Cheltuieli de exploatare privindajustrile pentru deprecierea

activelor circulante

= 391Ajustri pentru

depreciereamateriilor prime

200 lei

diminuarea ajustrii pentru deprecierea materialelor consumabile cu sumade 500 lei:500 lei 392

Ajustri pentrudeprecierea materialelor

= 7814Venituri din ajustripentru depreciereaactivelor circulante

200 lei

anularea ajustrii pentru deprecierea produselor cu suma de 400 lei:400 lei 394

Ajustri pentrudeprecierea produselor

= 7814Venituri din ajustripentru depreciereaactivelor circulante

200 lei

De reinut c deprecierile sub forma amortizrilor i ajustrilormodific indirectvaloarea activelor n sensul scderii. De exemplu: un utilaj cu valoarea contabil deintrare de 3.000 lei, amortizat parial pentru suma de 1.800 lei se nscrie n bilan cuvaloarea contabil net de 1.200 lei (cont 2131: 3.000 lei cont 2813: 1.800 lei); un stocde materii prime cu valoarea contabil de 2.100 lei pentru care s-a nregistrat o ajustarepentru depreciere de 200 lei se nscrie n bilan cu valoarea contabil net de 1.900 lei(cont 301: 2.100 lei cont 391: 200 lei).

Regularizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieliSe face similar ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare cu

urmtoarele precizri:- provizioanele necesare la finele exerciiului curent se determin, n

principiu, prin estimare pentru fiecare fel de provizion, calculele fiind consemnaten situaii analitice, centralizate apoi ntr-o situaie de regularizare similarajustrilor;

- contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se realizeaz cuajutorul contului 151 Provizioane dezvoltat pe conturi sintetice de gradul IIcorespunztoare felului provizioanelor.

Deci, operaiile contabile de principiu privind regularizarea provizioanelorpentru riscuri i cheltuieli sunt:

suplimentarea provizioanelor, atunci cnd provizionul necesar este maimare dect provizionul existent:

6812Cheltuieli de exploatareprivind provizioanele

= 151Provizioane

21


22/82

diminuarea provizioanelor, atunci cnd provizionul necesar este mai mic dectprovizionul existent, sau anularea lor cnd acestea nu mai au obiect:

151Provizioane

= 7812Venituri din

provizioane

2.3.3. Modificrile directe n valoarea contabil a unor active idatorii

Intervin n situaia n care ntreprinderile aplic reguli de evaluare alternativela imobilizrile corporale i la instrumentele financiare. De asemenea, se producmodificri directe n valoarea contabil a activelor i datoriilor exprimate n valutcu ocazia actualizrii valorii lor contabile la cursul(rile) valutar(e) de nchidere aexerciiului financiar.

Modificri n valoarea contabil a imobilizrilor corporale

Au loc la sfritul exerciiului financiar cnd ntreprinderea procedeaz lareevaluarea imobilizrilor corporale. Reevaluarea se face la valoarea just la databilanului (valoarea contabil net reevaluat) care se atribuie imobilizriicorporale n locul valorii contabile nete.

n urma reevalurii unei imobilizri corporale poate rezulta: un plus de valoare, cnd valoarea just este mai mare dect valoarea

contabil net; un minus de valoare, cnd valoarea just este mai mic dect valoarea

contabil net;Plusul de valoare se nregistreaz ca o cretere de valoare a imobilizrii

corporale (conturi din grupa 21) i o cretere concomitent a rezervelor dinreevaluare (cont 105), dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut cacheltuial (cont 6813) sau ca un venit din ajustri pentru deprecierea imobilizrilorcorporale (cont 7813), dac a existat o descretere anterioar recunoscut cacheltuial.

Minusul de valoare se nregistreaz ca o reducere de valoare a imobilizriicorporale (conturi din grupa 21) dac anterior a existat un surplus de valoare maimare dect minusul de valoare rezultat din reevaluarea curent (cont 105), sau ca ocheltuial (cont 6813), dac anterior nu a fost nregistrat un surplus din reevaluarereferitor la acea imobilizare.

Calculul i contabilizarea modificrilor n valoarea contabil a imobilizrilorcorporale i implicit a rezervelor din reevaluare pot fi efectuate dup dou metode:reevaluarea prin schimbarea valorii contabile brute i a amortizrii cumulate;reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete.

Exemplificm n continuare operaiile reprezentative ale celei de a doua metode,reevaluarea prin schimbarea valorii contabile nete. Metoda, aa cum s-a artat

22


23/82

anterior, presupune eliminarea din valoarea contabil brut a imobilizrii corporale aamortizrii calculate, iar valoarea contabil net este recalculat la valoarea reevaluata imobilizrii corporale.

Considerm c ntreprinderea X achiziioneaz la 01.01.N o cldire cuvaloarea contabil de 1.000.000 lei, durata 50 de ani, amortizabil liniar. Dup 2ani de funcionare, adic la 31.12.N+1 se efectueaz reevaluarea cldirii lavaloarea just de 990.000 lei.

Calcule: amortizarea cumulat pe 2 ani:

1.000.000 lei 2% 2 ani = 40.000 lei diferena din reevaluare:

- valoarea just 990.000 lei- valoarea contabil net 960.000 lei- plus din reevaluare 30.000 lei

Operaiile contabile:a) eliminarea amortizrii cumulat de 40.000 lei din valoarea contabil brut

a cldirii:

40.000 lei 281Amortizri privind

imobilizrile corporale

= 212Construcii

40.000 lei

b) nregistrarea plusului de valoare rezultat din reevaluare, n sum de30.000 lei:

30.000 lei 212

Construcii

= 105

Rezerve dinreevaluare

30.000 lei

n continuare amortizarea se calculeaz n funcie de valoarea just de990.000 lei i de durata rmas de 48 de ani.

n exerciiile N+2 i N+3 se calculeaz i se nregistreaz amortizarea anual:990.000 lei : 48 ani = 20.625 lei/an 2 ani = 41.250 lei:

41.250 lei 681Cheltuieli de exploatareprivind amortizrile,

provizioanele i ajustrile

pentru depreciere

= 281Amortizri privind


41.250 lei

A doua reevaluare are loc la 31.12.N+3, deci dup nc 2 ani de funcionare.Valoarea just la 31.12.N+3 este de 930.000 lei.

Operaiile contabile:a) eliminarea amortizrii cumulat de 41.250 lei din valoarea contabil brut

a cldirii:

23


24/82

41.250 lei 281Amortizri privind


= 212Construcii

41.250 lei

b) calculul i nregistrarea diferenei de valoare din reevaluare:- valoarea just 930.000 lei- valoarea contabil net 948.750 lei

(990.000 lei 41.250 lei)- minus de valoare 18.750 lei

Minusul de valoare de 18.750 lei, fiind n limita plusului anterior de 30.000lei, se nregistreaz prin operaia:

18.750 lei 105Rezerve din reevaluare

= 212Construcii

18.750 lei

ncepnd cu 1.01.N+4 amortizarea se calculeaz n funcie de valoarea justde 930.000 lei i de durata rmas de 46 de ani pn n momentul n care intervineo nou reevaluare.

Modificri n valoarea contabil a instrumentelor financiare

Modificrile se calculeaz i se nregistreaz la sfritul exerciiului financiar prinderogare de la regulile generale de evaluare pentru instrumentele financiare carendeplinesc condiiile prevzute n Reglementrile contabile conforme cu directiveleeuropene. Evaluarea acestora se face la valoarea just (valoarea de pia sau valoareadeterminat cu ajutorul unor modele i tehnici de evaluare general acceptate). Diferenantre valoarea just i valoarea contabil a instrumentelor financiare poate fi plus devaloare, cnd valoarea just este mai mare dect valoarea contabil, sau minus devaloare cnd valoarea just este mai mic dect valoarea contabil.

Modificrile n valoarea contabil a instrumentelor financiare (conturile deinvestiii pe termen scurt din grupa 50) se includ n contul de profit sau pierdere(conturile 668 sau 768) sau se pot include direct n capitalul propriu, ntr-o rezervde valoare just (cont 1064), dac:

a) instrumentul contabilizat este un instrument de acoperire mpotrivariscurilor conform unui sistem de contabilizare a acoperirii riscului care permite caunele sau toate modificrile de valoare s nu fie nregistrate n contul de profit ipierdere; sau

b) modificarea de valoare se refer la o diferen de schimb valutar aprut la un

element monetar care face parte dintr-o investiie net ntr-o entitate strin.Considerm c ntreprinderea X cumpr la 10.12.N 20.000 de aciuni cotate,la costul de achiziie de 4 lei aciunea. La 31.12.N valoarea de pia (cursul bursier)este de 5 lei aciunea.

24


25/82

Rezolvare:Varianta 1. Includerea modificrii de valoare n contul de profit i pierdere 10.12.N: achiziionarea aciunilor cotate: 20.000 aciuni 4 lei = 80.000 lei

80.000 lei 5081Alte titluri de plasament

= 5121Conturi la bnci n lei

80.000 lei

31.12.N: calculul i nregistrarea modificrii de valoare a aciunilor:

[20.000 aciuni (5 lei 4 lei)] = 20.000 lei:20.000 lei 5081Alte titluri de plasament

= 768Alte venituri

financiare

20.000 lei

Rezult c, n bilanul din 31.12.N aciunile sunt nscrise la valoarea just de100.000 lei (80.000 lei + 20.000 lei) corespunztoare cursului bursier de 5 lei aciuneacare devine pentru exerciiul N+1 pre de nregistrare.

Varianta 2. Includerea modificrii de valoare n capitalul propriu 10.12.N: achiziionarea aciunilor cotate: 20.000 aciuni 4 lei = 80.000 lei

80.000 lei 5081

Alte titluri de plasament

= 5121

Conturi la bnci n lei

80.000 lei

31.12.N: calculul i nregistrarea modificrii de valoare a aciunilor:[20.000 aciuni (5 lei 4 lei)] = 20.000 lei:

20.000 lei 5081Alte titluri de plasament

= 1064Rezerve devaloare just

20.000 lei

i n acest caz valoarea just corespunztoare cursului bursier din 31.12.Ndevine pre de nregistrare pentru exerciiul N+1.

Ulterior, la vnzarea aciunilor, rezerva de valoare just se transfer lavenituri (cont 768) indiferent dac din vnzare a rezultat ctig sau pierdere.

Modificri n valoarea contabil a activelor i datoriilor n valut

Activele i datoriile n valut au o structur diversificat. Cu titluexemplificativ menionm: disponibilitile bneti aflate n conturile curente saun casierie n valut, acreditivele n valut, creanele i datoriile comerciale nvalut, debitorii i creditorii diveri n valut, mprumuturile bancare n valut,mprumuturile din emisiunea de obligaiuni n valut.

Valoarea contabil n lei a tuturor activelor i datoriilor n valut seactualizeaz la sfritul exerciiului financiar n funcie de nivelul cursurilor

valutare de nchidere a exerciiului.Diferena dintre valoarea n lei actualizat i valoarea contabil n lei naintede actualizare, denumit diferen de curs valutar (D.c.v.), majoreaz saudiminueaz valoarea contabil n lei nainte de actualizare, incluzndu-se,concomitent, n contul de profit i pierdere ca cheltuieli financiare (cont 665) sauca venituri financiare (cont 765), dup caz.

25


26/82

n cazul activelor n valut, cnd valoarea actualizat n lei este mai mare dectvaloarea contabil n lei nainte de actualizare, diferena favorabil de curs valutar(D.c.v. +) se contabilizeaz ca venit financiar. Invers, diferena nefavorabil de cursvalutar (D.c.v. -) se contabilizeaz ca cheltuial financiar.

n cazul datoriilor n valut, cnd valoarea actualizat n lei este mai maredect valoarea contabil n lei nainte de actualizare, diferena nefavorabil de cursvalutar se contabilizeaz ca cheltuial financiar. Invers, diferena favorabil de cursvalutar se contabilizeaz ca venit financiar.

Valoarea actualizat n lei a activelor i datoriilor n valut rmne ca valoare de nregistrarepentru exerciiul urmtor. Ca urmare, la lichidarea lor, sau pe msura lichidrii lor, diferenele decurs valutar care apar se calculeaz n funcie de nivelul cursului valutar de la data lichidrii inivelul cursului valutar de la finele exerciiului precedent.

Exemplu. O ntreprindere a vndut la 15.10.N produse la export, n condiia FOB, nvaloare de 5.000 la cursul de 3,50 lei/ i a cumprat din import materii prime, n condiiaCIF, n valoare de 8.000 la acelai curs. Creana i datoria extern rmn n sold la 31.12.Ncnd cursul valutar este de 3,60 lei/. La 31.01.N+1 se ncaseaz creana extern i se achit

datoria extern la cursul de 3,65 lei/.Operaiile contabile privind creana extern:

15.10.N: vnzarea produselor la extern: 5.000 3,50 lei = 17.500 lei:17.500 lei 411

Clieni= 701

Venituri din vnzareaproduselor finite

17.500 lei

31.12.N: actualizarea creanei externe i nregistrarea diferenei de cursvalutar rezultat:- valoarea n lei actualizat a creanei:

5.000 3,60 lei = 18.000 lei

- valoarea n lei nainte de actualizare a creanei:5.000 3,50 lei = 17.500 lei- D.c.v. (+) 500 lei

500 lei 411Clieni

= 765Venituri din diferene

de curs valutar

500 lei

31.01.N+1: ncasarea creanei la cursul de 3,65 lei/:- valoarea n lei a creanei la cursul zilei:

5.000 3,65 lei = 18.250 lei- valoarea n lei a creanei la cursul din 31.12.N:

5.000 3,60 lei = 18.000 lei

- D.c.v. (+) 250 lei18.250 lei 5124

Conturi la bncin valut

= 411Clieni765

Venituri din diferenede curs valutar

18.000 lei

250 lei

26


27/82

Operaiile contabile privind datoria extern: 15.10.N: cumprarea materiilor prime din import: 8.000 3,50 lei = 28.000 lei:

28.000 lei 301Materii prime

= 401Furnizori

28.000 lei

31.12.N: actualizarea datoriei externe i nregistrarea diferenei de cursvalutar rezultat:- valoarea n lei actualizat a datoriei:

8.000 3,60 lei = 28.800 lei- valoarea n lei nainte de actualizare:

8.000 3,50 lei = 28.000 lei- D.c.v. (-) 800 lei

800 lei 665Cheltuieli din diferene

de curs valutar

= 401Furnizori

800 lei

31.01.N+1: plata datoriei la cursul de 3,65 lei/:- valoarea n lei a datoriei la cursul zilei:

8.000 3,65 lei = 29.200 lei- valoarea n lei a datoriei la cursul din 31.12.N:

8.000 3,60 lei = 28.800 lei- D.c.v. (-) 400 lei

28.800 lei

400 lei

401Furnizori

665Cheltuieli din diferene

de curs valutar

= 5124Conturi la bnci

n valut

29.200 lei

Dac la 31.12.N cursul valutar ar fi fost mai mic dect cursul de laconstituirea creanei i angajamentului extern, diferenele de curs valutar s-ar finregistrat invers:

ca diminuare a creanei i majorare a cheltuielilor:

665

Cheltuieli din diferenede curs valutar

= 411

Clieni

ca diminuare a datoriei i majorare a veniturilor:401

Furnizori= 765

Venituri din diferenede curs valutar

27


28/82

2.3.4. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor

Este o consecin a principiului independenei exerciiului care presupunedelimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente i trecerea lor la rezultatulexerciiului la care se refer.

n categoria cheltuielilor i veniturilor supuse delimitrii, denumite cheltuieli ivenituri n avans se includ, exemplificativ, urmtoarele: sumele reprezentnd abonamentei chiriile efectuate, lucrrile i serviciile primite, respectiv realizate n avans; dobnzileaferente bunurilor primite/cedate n leasing financiar; sumele facturate pentru vnzri cumprri de bunuri i servicii pentru care nu s-au primit/livrat bunurile sau prestatserviciile pn la sfritul exerciiului financiar.

Cheltuielile i veniturile constatate n avans n exerciiul curent, care sunt aferenteperioadei(lor) sau exerciiului(lor) viitor(oare) pot fi nregistrate n conturile 471Cheltuieli nregistrate n avans i 472 Venituri nregistrate n avans n doumodaliti, generate de situaiile ivite n practic:

nregistrarea direct, la constatare, n conturile 471Cheltuieli nregistraten avans i 472 Venituri nregistrate n avans urmnd ca n fiecare perioad sauexerciiu urmtor s se transfere n cheltuielile, respectiv veniturile curente n cotaparte aferent;

nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n avans cu ocazia regularizrilor lasfritul perioadei de gestiune sau exerciiului financiar. n acest caz, n cursul perioadei(exerciiului), cheltuielile i veniturile sunt nregistrate n conturile de cheltuieli i devenituri din clasele 6 i 7. La sfritul perioadei (exerciiului) cheltuielile i veniturileconstatate n avans se transfer n conturile 471 Cheltuieli nregistrate n avans i 472Venituri nregistrate n avans. n perioada(ele) sau exerciiul(le) urmtor(oare)

cheltuielile i veniturile n avans se transfer n cheltuielile i veniturile curente n cotaparte aferent.

Exemplul 1. nregistrarea direct a cheltuielilor i veniturilor n avansO ntreprindere pred n leasing financiar la 28.12.N un autoturism pe o perioad

de 4 ani cu plata anual a redevenei convenite prin contract n sum de 93.750 lei.Suma total a dobnzilor incluse n valoarea redevenelor este de 194.824 lei din caredobnda aferent primei rate anuale este de 62.500 lei.

Operaiile contabile privind dobnzile la locator 28.12.N: nregistrarea dobnzii totale aferent contractului de leasing

financiar de 194.824 lei:194.824 lei 2676Dobnda aferent

mprumuturilor acordatepe termen lung

= 472Venituri nregistrate

n avans

194.824 lei

28.12.N+1: facturarea primei rate anuale de leasing financiar, TVA 24%:

28


29/82

101.250 lei 411Clieni

= 706Venituri din

redevene, locaii

de gestiune i chirii

4427TVA colectat

2676Dobnda aferent

mprumuturilor

acordate pe termen

lung

31.250 lei

7.500 lei

62.500 lei

28.12.N+1: nregistrarea concomitent a venitului curent din dobnzi de 62.500 lei:

62.500 lei 472

Venituri nregistraten avans

= 766

Venituri din dobnzi

62.500 lei

Operaiile 2 i 3 din 28.12.N+1 se repet n fiecare dintre urmtorii 3 ani, darcu sumele aferente.

Operaiile contabile privind dobnzile la locatar 28.12.N: nregistrarea dobnzii totale aferent contractului de leasing

financiar de 194.824 lei:194.824 lei 471

Cheltuieli nregistrate

n avans

= 1687Dobnzi aferente

altor mprumuturi i

datorii asimilate

194.824 lei

28.12.N+1: nregistrarea facturii primite reprezentnd rata de leasingfinanciar (redevena), TVA 24%:

31.250 lei

7.500 lei

62.500 lei

167Alte mprumuturi i

datorii asimilate

4426

TVA deductibil1687

Dobnzi aferente altor

mprumuturi i datorii asimilate

= 404Furnizori de

imobilizri

101.250 lei

29


30/82

28.12.N+1: nregistrarea concomitent a cheltuielii curente cu dobnda deleasing financiar de 62.500 lei:

62.500 lei 666Cheltuieli privind

dobnzile

= 471Cheltuieli

nregistrate n avans

62.500 lei

Exemplul 2. nregistrarea cheltuielilor i veniturilor n avans cu ocaziaregularizrilor perioadei sau exerciiului

O ntreprindere factureaz la 24.12.N unui client o lucrare de amenajare aunui spaiu comercial n sum de 1.000 lei, TVA 24%. Lucrarea a fost executatparial urmnd a fi finalizat n ianuarie N+1. Cota parte din venitul aferentexerciiului N (luna decembrie) este de 500 lei.

Operaiile contabile la prestator: 24.12.N: facturarea lucrrii de amenajare n sum de 1.000 lei, TVA 24%:

1.240 lei 411Clieni

= 704Venituri din lucrri

executate i servicii

prestate

4427TVA colectat

1.000 lei

240 lei

30.12.N: regularizarea veniturilor curente prin constatarea veniturilor navans de 500 lei:

500 lei 704Venituri din lucrri


prestate

= 472Venituri nregistrate

n avans

500 lei

ian. N+1: nregistrarea, dup recepia lucrrii, a veniturilor curente de 500 lei:500 lei 472

Venituri nregistrate

n avans

= 704Venituri din lucrri


prestate

500 lei

Operaiile contabile la beneficiar: 24.12.N: primirea facturii pentru lucrarea de amenajare a spaiului

comercial de 1.000 lei, TVA 24%:

1.000 lei 628 = 401 1.240 lei

30


31/82

240 lei

Alte cheltuieli cu serviciile

executate de teri

4426TVA deductibil

Furnizori

30.12.N: regularizarea cheltuielilor curente prin constatarea cheltuielilor navans de 500 lei:

500 lei 471Cheltuieli nregistrate

n avans

= 628Alte cheltuieli cu

serviciile executate

de teri

500 lei

ian. N+1: nregistrarea, dup recepia lucrrii, a cheltuielilor curente de 500 lei:500 lei 628

Alte cheltuieli cu serviciileexecutate de teri

= 471Cheltuieli nregistrate

n avans

500 lei

2.4. ntocmirea balanei de verificare dup inventariere

Balana de verificare ntocmit dup inventariere i implicit dupcontabilizarea operaiilor de regularizare servete, n primul rnd, pentrudeterminarea rezultatului exerciiului. Ea poate fi ntocmit n oricare dintrevariantele prevzute de normele contabile dar cea mai complet este balana deverificare cu 4 egaliti. Aceasta st de fapt la baza ntocmirii setului complet desituaii financiare anuale.

ntocmirea balanei de verificare se face, dup cum se tie, prin preluarea dinconturi a sumelor totalizate potrivit egalitilor sale.

Presupunem urmtoarea balan de verificare cu 4 egaliti considernd, dinnecesiti didactice, exerciiul financiar n totalitatea sa ca singur perioad degestiune.

Precizare. Balana de verificare ntocmit dup inventariere este prezentat nliteratura contabil*) ca fiind definitiv (final). n realitate ea trebuie urmat de o altbalan de verificare ntruct, dup ntocmirea ei, se nregistreaz n continuare ncontabilitate operaii legate, de exemplu, de determinarea profitului brut sau a pierderii,impozitarea profitului, repartizarea profitului. Toate aceste exemple de operaii suntnregistrate n conturi dar, pentru reflectarea modificrilor produse n structura imrimea elementelor de activ i de datorii, trebuie, cum am precizat, o a treia balan

*) Vezi de exemplu I. P. Pntea i Gh. Bodea Contabilitatea financiar actualizat lastandardele europene, Ed. Intelcredo, 2005, pag. 456

31


32/82

de verificare, aceasta fiind de fapt balana final. Nu excludem nici varianta rectificriibalanei dup inventariere cu modificrile produse de operaiile menionate ca exemplun structura i mrimea elementelor de activ i de datorii, dar apreciem mai corectntocmirea celei de a treia balane de verificare.

32


33/82

BALANA DE VERIFICAREntocmit la 31.12.N (dup inventariere)

Nr.crt.

Simbolulconturilor

Denumirea conturilorSolduri iniiale

Debitoare Creditoare0 1 2 3 4

1. 1012 Capital subscris vrsat - 300.000

2. 1041 Prime de emisiune - 47.2003. 1061 Rezerve legale - 46.0004. 1063 Rezerve statutare sau contractuale - 17.5005. 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul

nerepartizat sau pierderea neacoperit- 9.100

6. 121 Profit sau pierdere - 40.0007. 129 Repartizarea profitului 40.0008. 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor - 5009. 1518 Alte provizioane - 20010. 1621 Credite bancare pe termen lung - 50.00011. 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung - 4.80012. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,

drepturi i active similare4.000 -

13. 212 Construcii 55.000 -14. 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i

instalaii de lucru)145.000 -

15. 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie avalorilor umane i materiale i alte active corporale

30.000 -

16. 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 17.500 -17. 2671 Sume datorate de entitile afiliate 3.500 -18. 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate 60019. 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor

comerciale, drepturilor i activelor similare- 1.500

20. 2812 Amortizarea construciilor - 9.00021. 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport,

animalelor i plantaiilor

- 35.400

22. 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale - 6.60023. 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor

deinute la entitile afiliate- 500

24. 301 Materii prime 50.600 -25. 302 Materiale consumabile 4.000 -26. 345 Produse finite 120.800 -27. 371 Mrfuri 108.200 -28. 391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime - 1.60029. 397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor - 2.20030. 401 Furnizori - 41.30031. 408 Furnizori - facturi nesosite - 90032. 411 Clieni 12.700 -33. 418 Clieni - facturi de ntocmit 1.100 -34. 421 Personal - salarii datorate - 17.00035. 4423 TVA de plat - -36. 4424 TVA de recuperat 800 -37. 4426 TVA deductibil - -

33


34/82

Nr.crt.

Rulaje Total sume Solduri finaleDebitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

0 5 6 7 8 9 101. - 60.000 - 360.000 - 360.0002. - 10.800 - 58.000 - 58.0003. - - - 46.000 - 46.0004. - - - 17.500 - 17.5005. - - - 9.100 - 9.100

6. 40.000 - 40.000 40.000 - -7. - 40.000 40.000 40.000 - -8. - 200 - 700 - 7009. - 100 - 300 - 30010. 22.000 - 22.000 50.000 - 28.00011. 2.300 - 2.300 4.800 - 2.50012. - - 4.000 - 4.000 -

13. - - 55.000 - 55.000 -

14. 115.300 2.000 260.300 2.000 258.300 -

15. 3.200 1.600 33.200 1.600 31.600 -

16. 32.500 - 50.000 - 50.000 -17. 3.300 2.000 6.800 2.000 4.800 -18. 400 300 1.000 300 700 -19. - 500 - 2.000 - 2.000

20. - 3.200 - 12.200 - 12.20021. - 4.400 - 39.800 - 39.800

22. - 500 - 7.100 - 7.10023. 400 300 400 800 - 400

24. 89.400 109.000 140.000 109.000 31.000 -25. 3.000 5.000 7.000 5.000 2.000 -26. 80.200 149.000 201.000 149.000 52.000 -27. 141.800 151.000 250.000 151.000 99.000 -28. 900 - 900 1.600 - 70029. - 800 - 3.000 - 3.00030. 151.500 169.200 151.500 210.500 - 59.00031. 900 - 900 900 - -32. 464.100 371.800 476.800 371.800 105.000 -33. - 1.100 1.100 1.100 - -

34. 17.000 21.800 17.000 38.800 - 21.80035. - 36.800 - 36.800 - 36.80036. - 800 800 800 - -37. 29.900 29.900 29.900 29.900 - -

BALANA DE VERIFICAREntocmit la

34


35/82

31.12.N (dup inventariere)

Nr.crt.

Simbolulconturilor



38. 4427 TVA colectat - -39. 441 Impozitul pe profit/venit - 4.600

40. 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor - 1.10041. 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - 70042. 4481 Alte datorii fa de bugetul statului - 1.40043. 4482 Alte creane privind bugetul statului 1.200 -44. 461 Debitori diveri 600 -45. 462 Creditori diveri - 90046. 508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate 3.300 -47. 5121 Conturi la bnci n lei 34.700 -48. 5124 Conturi la bnci n valut - -49. 5311 Casa n lei 6.400 -50. 601 Cheltuieli cu materiile prime - -51. 602 Cheltuieli cu materialele consumabile - -52. 605 Cheltuieli privind energia i apa - -

53. 607 Cheltuieli privind mrfurile - -54. 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile - -55. 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile - -56. 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate - -57. 641 Cheltuieli cu salariile personalului - -58. 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale - -59. 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj - -60. 658 Alte cheltuieli de exploatare - -61. 6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate - -62. 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar - -63. 666 Cheltuieli privind dobnzile - -64. 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare - -

65. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor - -66. 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele - -67. 6814 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru

deprecierea activelor circulante- -

68. 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentrupierderea de valoare a imobilizrilor financiare

- -

69. 6864 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentrupierderea de valoare a activelor circulante

- -

70. 701 Venituri din vnzarea produselor finite - -71. 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii - -72. 707 Venituri din vnzarea mrfurilor - -

35


36/82

B

ALANA DE VERIFICAREntocmit la 31.12.N (dup inventariere)

Nr.crt.

Rulaje Total sume Solduri finale

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

0 5 6 7 8 9 1038. 66.700 66.700 66.700 66.700 - -39. 4.600 - 4.600 4.600 - -40. 1.100 - 1.100 1.100 - -41. 2.600 2.300 2.600 3.000 - 40042. 2.200 1.800 2.200 3.200 - 1.00043. 800 1.500 2.000 1.500 500 -44. 300 700 900 700 200 -45. 1.500 600 1.500 1.500 - -46. 6.100 5.400 9.400 5.400 4.000 -47. 213.100 200.200 282.100 200.200 12.900 -48. 118.900 74.600 118.900 74.600 44.300 -

49. 13.000 17.400 19.400 17.400 2.000 -50. 108.900 - 108.900 - 108.900 -51. 5.000 - 5.000 - 5.000 -52. 12.400 - 12.400 - 12.400 -53. 151.000 - 151.000 - 151.000 -54. 5.100 - 5.100 - 5.100 -55. 14.700 - 14.700 - 14.700 -56. 9.600 - 9.600 - 9.600 -57. 21.800 - 21.800 - 21.800 -58. 4.300 - 4.300 - 4.300 -59. 1.500 - 1.500 - 1.500 -60. 3.600 - 3.600 - 3.600 -61. 700 - 700 - 700 -

62. 600 - 600 - 600 -63. 1.800 - 1.800 - 1.800 -64. 3.000 - 3.000 - 3.000 -65. 46.800 - 46.800 - 46.800 -66. 200 - 200 - 200 -67. 900 - 900 - 900 -

68. 300 - 300 - 300 -

69. 1.100 - 1.100 - 1.100 -

70. - 273.700 - 273.700 - 273.700

71. - 6.300 - 6.300 - 6.30072. - 190.000 - 190.000 - 190.000

36


37/82

BALANA DE VERIFICAREntocmit la 31.12.N (dup inventariere)

Nr.crt.

Simbolulconturilor



73. 708 Venituri din activiti diverse - -74. 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse - -75. 722 Venituri din producia de imobilizri corporale - -76. 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri - -77. 758 Alte venituri din exploatare - -78. 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate - -79. 763 Venituri din creane imobilizate - -80. 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate - -81. 765 Venituri din diferene de curs valutar - -82. 766 Venituri din dobnzi - -83. 771 Venituri din subvenii pentru evenimente

extraordinare i altele similare- -

84. 7814 Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante - -85. 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de

valoare a imobilizrilor financiare- -

86. 7864 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea devaloare a activelor circulante

- -

TOTAL 640.000 640.000

2.5. Determinarea rezultatului exerciiului

Rezultatul exerciiului reprezint diferena dintre veniturile realizate din oricesurs de o ntreprindere i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora ntr-unexerciiu financiar. Relaia de calcul este de forma:

Rezultatulexerciiului

= Veniturile realizate dinorice surs

- Cheltuielile efectuatepentru realizarea acestora

Dac veniturile depesc cheltuielile, excedentul de venit obinut este profit, iardac veniturile sunt mai mici dect cheltuielile, diferena negativ este pierdere.

n contabilitate, rezultatul exerciiului se determin ca sold al contului 121Profit saupierdere stabilit n urma nchiderii conturilor de cheltuieli i de venituri.

Vorbind de rezultatul exerciiului avem n vedere, evident, anul calendaristic caperioad de gestiune. Pn la nchiderea exerciiului financiar, rezultatul contabil, profitsau pierdere, se calculeaz pentru nevoi de gestiune i n cursul exerciiului financiar.Acesta este denumit prin Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS 34Raportarea financiar interimar) rezultat interimar.

Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat i OMFP nr. 3055/2009prevdc n contabilitate, profitul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputulexerciiului financiar. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se efectueaz,de regul, la sfritul exerciiului financiar. Rezultatul definitiv se stabilete lanchiderea acestuia. De unde rezult c, n contabilitate, profitul sau pierderea sestabilete lunar, trimestrial i anual pe baz de date cumulate de la nceputulexerciiului financiar.

37


38/82

BALANA DE VERIFICAREntocmit

la 31.12.N (dup inventariere)

Nr.crt.

Rulaje Total sume Solduri finale

Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare

0 5 6 7 8 9 10

73. - 8.800 - 8.800 - 8.80074. 149.000 80.200 149.000 80.200 68.800 -75. - 7.500 - 7.500 - 7.50076. - 10.000 - 10.000 - 10.00077. - 3.700 - 3.700 - 3.70078. - 4.700 - 4.700 - 4.70079. - 300 - 300 - 30080. - 1.000 - 1.000 - 1.00081. - 900 - 900 - 90082. - 1.500 - 1.500 - 1.50083. - 2.500 - 2.500 - 2.500

84. - 900 - 900 - 900

85. - 400 - 400 - 400

86. - 900 - 900 - 900

2.136.600 2.136.600 2.736.600 2.736.600 1.219.400 1.219.400

Utiliznd datele din balana de verificare prezentat referitoare la conturile decheltuieli i de venituri, n condiiile considerrii exerciiului financiar n totalitateasa ca (singura) perioad de gestiune, determinarea rezultatului exerciiului seprezint astfel:

a) nchiderea conturilor de cheltuieli:

393.300 lei 121Profit sau pierdere

= 601Cheltuieli cu materiile

prime602

Cheltuieli cu materialeleconsumabile

605Cheltuieli privind

energia i apa

607Cheltuieli privind mrfurile611

Cheltuieli cu ntreinerea ireparaiile

612Cheltuieli cu redevenele,

109.000 lei

5.000 lei

12.400 lei

151.000 lei5.100lei

14.700 lei

38


39/82

locaiile de gestiune i chiriile635

Cheltuieli cu alte impozite,taxe i vrsminte asimilate

641Cheltuieli cu salariile

personalului

6451Contribuia unitii laasigurrile sociale

6452Contribuia unitii pentru

ajutorul de omaj658

Alte cheltuieli deexploatare

6642

Pierderi din investiiile petermen scurt cedate665

Cheltuieli din diferene decurs valutar

666Cheltuieli privind dobnzile

671Cheltuieli privind calamitile ialte evenimente extraordinare

6811

Cheltuieli de exploatare privindamortizarea imobilizrilor6812

Cheltuieli de exploatareprivind provizioanele

6814Cheltuieli de exploatareprivind ajustrile pentru

deprecierea activelorcirculante

6863

Cheltuieli financiare privindajustrile pentru pierderea de

valoare a imobilizrilor financiare6864

Cheltuieli financiareprivind ajustrile pentrupierderea de valoare a

9.600 lei

21.800 lei

4.300 lei

1.500 lei

3.600 lei

700 lei

600 lei

1.800 lei

3.000 lei

46.800 lei

200 lei

800 lei

300 lei

1.100 lei

39


40/82

activelor circulante

b) nchiderea conturilor de venituri:

273.700 lei

6.300 lei

190.000 lei

8.800 lei

7.500 lei

10.000 lei

3.700 lei

4.000 lei

300 lei

1.000 lei

900 lei

1.500 lei

2.500 lei

701Venituri din vnzareaproduselor finite

706Venituri din redevene,

locaii de gestiune i chirii707

Venituri dinvnzarea mrfurilor

708Venituri din

activiti diverse722

Venituri din produciade imobilizri corporale

7411Venituri din subveniide exploatare aferente

cifrei de afaceri758

Alte venituri

din exploatare7611

Venituri din aciunideinute la entitile afiliate

763Venituri din

creane imobilizate7642

Ctiguri din investiiipe termen scurt cedate

765Venituri din diferenede curs valutar

766Venituri din dobnzi

771Venituri din subvenii pentru

= 121Profit sau pierdere 513.100 lei

40


41/82

900 lei

400 lei

1.600 lei

evenimente extraordinare ialtele similare

7814Venituri din ajustripentru depreciereaactivelor circulante

7863Venituri financiare din ajustripentru pierderea de valoare a

imobilizrilor financiare7864

Venituri financiare dinajustri pentru pierderea de

valoare a activelor circulante

c) nchiderea contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor deproduse pentru soldul su debitor de 68.800 lei:


= 711Venituri aferente

costurilor stocurilor deproduse

68.800 lei

n exemplul luat, n urma nchiderii conturilor de cheltuieli i de venituri,rezultatul financiar este profit n sum de 51.000 lei aa cum rezult din contul 121Profit sau pierdere.

D 121 Profit sau pierdere Ca) 393.300c) 68.800

b) 513.100

Total 462.100 Total 513.100Sold C 51.000

Profitul calculat n contabilitate ca diferen ntre veniturile realizate icheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor este denumit profit brut. Fiindun venit, profitul brut este supus impozitrii, iar diferena rmas este denumitprofit net (venitul net care aparine ntreprinderii).

n condiiile n care n ara noastr contabilitatea este conectat la fiscalitate,calculul impozitului pe profit se face pe baza profitului contabil brut corectat cucheltuielile nedeductibile fiscal (nerecunoscute de fiscalitate), care se adaug

profitului brut, i cu veniturile neimpozabile (recunoscute ca fiind deductibilefiscal), care se scad din profitul brut.Profitul brut corectat n modul artat este denumit profit impozabil calculat

potrivit relaiei:Profit

impozabil

= Profit

contabil brut

+ Cheltuieli

nedeductibil

- Venituri

neimpozabil

41


42/82

e e

n continuare, relaia de calcul al impozitului pe profit mbrac forma:Impozitul

pe profit

= Profit

impozabi

l

Cota de impozitare

Dup deducerea impozitului pe profit din profitul brut, diferena reprezint

profitul net:

Profitul

net

= Profitul

impozabi

l

- Impozitul

pe profit

Calculul cheltuielilor nedeductibile fiscal i al veniturilor neimpozabile nu ridicprobleme, reducndu-se la simpla nsumare a componentelor acestora.

Fac excepie cheltuielile care au deductibilitate limitat, care devin

nedeductibile dup depirea limitei de deductibilitate. n acest caz, calcululcheltuielilor nedeductibile parcurge dou etape: calculul cheltuielilor n limita creia sunt deductibile;

calculul cheltuielilor nedeductibile ca diferen ntre cheltuielile efective icheltuielile deductibile.

Calculul cheltuielilor n limita creia sunt deductibile se face n moddiferit n funcie de felul cheltuielilor i de limitele lor prevzute n Codul fiscal.

Prezentm n continuare un exemplu de calcul al cheltuielilor deductibile cusponsorizarea inspirat din H.G. nr. 44/2004 pentru modificarea i completareaNormelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit H.G. nr. 44/2004 contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sauacte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea i alebibliotecilor, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dac suntndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:

1. sunt n limita a 3 din cifra de afaceri;2. nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat.Utiliznd datele din balana de verificare prezentat n par. 2.4 i rezultatele

calculelor de determinare a rezultatului exerciiului, rezult c:

1. Cheltuielile efective cu sponsorizarea, potrivit contractului de sponsorizarencheiat, sunt de 2.000 lei (sum inclus n soldul contului 658 Alte cheltuieli deexploatare).

2. Cifra de afaceri calculat este de 480.000 lei (vezi i situaia financiarContul de profit i pierdere).

3. Profitul contabil brut este de 51.000 lei.

42


43/82

4. Corectarea profitului contabil brut: cheltuieli nedeductibile:

- ajustri pentru deprecierea stocurilorde mrfuri (cont 6814)...................................................800 lei

- cheltuieli cu sponsorizarea (cont 658)........................2.000 leiTotal 2.800 lei

venituri neimpozabile:- reluri din ajustri pentru depreciereamateriilor prime (cont 7814)..........................................900 lei

- dividende ncasate (cont 7611)...................................4.000 lei- rezerva legal..............................................................2.305 lei

Total 7.205 lei

Precizare

Prin Codul fiscal, rezerva legal este asimilat veniturilor neimpozabile. Ea estedeductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului contabil, nainte dedeterminarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile neimpozabile i seadaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta vaatinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dupcaz, potrivit legilor de organizare i funcionare (art. 22, pct. 1.a. din Codul fiscal alRomniei).

n exemplul luat: profitul contabil brut este de 51.000 lei, veniturileneimpozabile pn la calculul rezervei legale sunt de 4.900 lei, cheltuielile aferenteveniturilor neimpozabile, zero.

Rezerva legal = 51.000 lei 4.900 lei = 46.100 lei 5% = 2.305 lei.5. Profit impozabil: 51.000 lei + 2.800 lei 7.205 lei = 46.595 lei6. Impozitul pe profit nainte de scderea cheltuielilor cu sponsorizarea:

46.595 lei 16% = 7.455 lei7. Condiiile pentru acordarea deductibilitii cheltuielilor:

3 din cifra de afaceri: 480.000 lei 3 = 1.440 lei 20% din impozitul pe profit naintea deduceriicheltuielilor cu sponsorizarea: 7.455 lei 20% = 1.491 lei

8. Suma de sczut din impozitul pe profit(cea mai mic)...........................................................1.440 lei

9. Impozitul pe profit datorat: 7.455 lei 1.440 lei = 6.015 leiOperaiile contabile generate de impozitarea profitului:

nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit datorat n sum de 6.015 lei:

43


44/82

6.015 lei 691Cheltuieli cu

impozitul pe profit

= 441Impozitul pe profit

6.015 lei

44


45/82

d) diminuarea profitului brut cu cheltuielile cu impozitul pe profit:


= 691Cheltuieli cu

impozitul pe profit

6.015 lei

n exemplul luat am considerat exerciiul financiar n totalitatea sa ca

(singura) perioad de gestiune. n realitate, n cursul anului se calculeaz rezultateinterimare cumulate. Ca urmare, impozitul pe profit datorat i nregistrat ca icheltuieli n contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit la sfritul trimestrelor2, 3 i 4 este diferena dintre impozitul pe profit calculat, cumulat pn la sfritultrimestrelor 2, 3 i 4 i impozitul pe profit calculat, cumulat pn la sfritultrimestrelor 1, 2 i, respectiv, 3.

De exemplu, dac impozitul pe profit calculat, cumulat de la 1.01.N la30.09.N ar fi fost de 4.500 lei, atunci impozitul pe profit datorat pentru trimestrul 4ar fi fost de: 6.015 lei 4.500 lei = 1.515 lei:

1.515 lei 691

Cheltuieli cuimpozitul pe profit

= 441

Impozitul pe profit

1.515 lei

Dup nregistrarea impozitului pe profit, soldul contului 121 Profit saupierdere reprezint profitul net, n exemplul luat n sum de 44.985 lei:

D 121 Profit sau pierdere Ca) 393.300c) 68.800d) 6.015

b) 513.100

Total 468.115 Total 513.100

Sold C 44.9852.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii

Profitul net se repartizeaz, n funcie de tipul de ntreprindere privit dupapartenena capitalului, modul de organizare i interesul naional, potrivitprevederilor legale sau statutare astfel:

societile naionale, companiile naionale i regiile autonome repartizeazprofitul n conformitate cu O.G. nr. 64/2001;

societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat repartizeazprofitul n conformitate cu O.G. nr. 26/1995;

societile comerciale cu capital privat repartizeaz profitul n conformitatecu statutul societii i hotrrile adunrii generale a acionarilor sau asociailor.

La repartizarea profitului, o ntreprindere trebuie s satisfac n ordine:cerinele legale, necesitile proprii i interesele proprietarilor.

Cerinele legale de repartizare a profitului se refer la constituirea rezerveilegale n cota de 5% din profitul brut corectat cu veniturile neimpozabile i cu

45


46/82

cheltuielile aferente acestor venituri, pn ce aceasta atinge a cincea parte din capitalulsocial subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz, potrivit legilor de organizare ifuncionare; necesitile proprii ale ntreprinderii se refer la acoperirea pierderilordin exerciiile precedente i la constituirea sau suplimentarea rezervelor statutare saucontractuale i a altor rezerve; interesele proprietarilor se refer la partea din profitcare se repartizeaz ca dividende, se reinvestete sau se acord sub form de primereprezentnd participarea personalului la profit.

Lu

Contabilitate Financiara Aplicata

Documents

Transcript of Contabilitate Financiara Aplicata