Finally, the author concludes with a description o f the present panorama, ^pressing that in spite o f the aforesaid, there are still significant underlying problems that have not been mentioned, remarking in his opinion the Incom e Source issue and other economic concerns as the neutrality criterion, leaving the door open for future discussion.

Los principios en el Derecho Tributario1

Jos Osvaldo Casas2I. Introduccin. II. Los principios del Derecho Tributario en la doctrina y en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. 1. Reserva de ley. 2. Deber de contribuir, derecho de propiedad e interdiccin de la conflscatoriedad. 3- Igualdad. 4. Tutela jurisdiccional. 5. Tratados internacionales de Derechos Humanos y Derecho Tributario. 6. Seguridad Jurdica. English Summary.

I. INTRODUCCION

Ha sealado con justeza el jurista tucumano Juan Bautista Alberdi, inspirador de muchas de las disposiciones recogidas en la Constitucin Nacional de 1853: "El Tesoro y el Gobierno son dos hechos correlativos que se suponen mutuamente. El pas que no puede costear su Gobierno no puede existir como nacin independiente, porque no es ms el Gobierno que el ejercicio de su soberana por s mismo. No poder costear su Gobierno es exactamente no tener medios de ejercer su soberana; es decir, no poder existir independiente, no poder ser libre. Todo pas que proclama su independencia a la faz de as naciones, y asume el ejercicio de su propia soberana, admite la condicin de estos hechos, que es tener un Gobierno costeado por l, y tenerlo a todo trance, es decir sin limitaciones de medios para costearlo y sostenerlo; por a razn arriba dicha, de que el Gobierno es a condicin que hace existir el doble hecho de a independencia nacional y el ejercicio de la soberana delegada en sus poderes p b l i c o s sin perjuicio de afirmar tambin: El poder de crear, de manejar y de intervenir el Tesoro Pblico es el resumen de todos los poderes. En la formacin del Tesoro puede ser saqueado el pas, desconocida la propiedad privada y hoyada la seguridad personal; en la eleccin y cantidad de los gastos puede ser dilapidada la riqueza pblica, embrutecido, oprimido, degradado el pas"; concluyendo en lo estrictamente tributario: No hay garanta de la Constitucin, no hay uno de sus propsitos de progreso que no puedan ser atacados por

En la Encclica "Mit Brennender Sor ge, dirigida: A ios Venerables Hermanos Arzobispos de Alemania y a los dems Prelados en paz y en comunin con la Sede Apostlica, numero 9 (27-30), dada por S.S. Po XI, en el Vaticano, el 14 de marzo de 1937, en "Coleccin Completa de Encclicas Pontificias 1830-1950), ps. 1415 y ss., en particular p. 1426, Editorial Guadalupe, Buenos Aires, 1952, seala: Aqunuestro pensamiento se refere a lo que suele ser llamado derecho natural, que el dedo del mismo Creador escribi en las tablas del corazn humano, y que la sana razn, no oscurecida por pecados y pasiones, puede leer en ellas, A la luz de las normas de este derecho natural, todo derecho positivo, cualquiera sea su legislador, puede ser apreciado en su contenido tico y consiguientemente en cuanto a la legitimidad del mandato y a la obligacin de cumplirlo. Las leyes humanas que estn en abierta contradiccin con el derecho natural se hallan afectadas de vicio original, que no se remedia ni con a violencia ni con el despliegue de fuerzas externas.2 Abogado. Doctor en Derecho (UBA). Profesor titular de la Facultad de Derecho de la UBA. Miembro del Consejo Acadmico de la Carrera de Especializacin en Derecho Tributario d la Facultad de Derecho de la Universidad Austral (EDT) y profesor de Bases Constitucionales de la Potestad Tributaria en la EDT.

la contribucin" exorbitante, desproporcionada o el impuesto mal colpcado o mal recaudado3 *. *

Sentadas las premisas precedentes, es til recordar las enseanzas del maestro de todos, profesor Ramn Valds Costa, reiteradas en el prlogo de su ms celebrada obra: "Instituciones de Derecho Tributario"*, cuando sostuvo que era menester brindar un tratamiento unitario a los principios fundamentales consagrados en las Constituciones de los Estados de Derecho que, desde tal atalaya, se proyectan tanto sobre el Derecho Tributario como sobre las restantes ramas del ordenamiento normativo. Ello Sin olvidar que si bien son comunes a los ms variados campos jurdicos adquieremparticular significado en este mbito del derecho pblico donde el Estado asume la triple funcin de creador de la prestacin patrimonial coactiva, acreedor de ella, y juez d los conflictos que se presenten con los llamados a sufragarla. J ' '

Desde tal perspectiva, las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en la Ciudad de Punta del Este, Repblica Oriental del Uruguay, erj l^L.al tratar como Tema I el "Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, en declaracin adoptada por resolucin unnime de los delegados presentes, coincidieron en que el apuntado proyecto -preparado en el ao 1967 por Carlos Mara G iuuani F onrouge '(Argentina), Rubens Gomes de S ousa (Brasil) y Ramn Valds C osta (Uruguay), para el Prograhi Conjunto de.Tributacin OEA/BID5-recoga la mejor doctrina de estas latitudes, al resumir cmo principios generales de esta rama jurdica los de legalidad, tutela jurisdiccional agualdad jurdica dlos sujetos en la relacin jurdico -tribu taria > -iHrv,, v-, >>

Tomando como punto de partida la postulacin precedente, en ojuesttplgonqgpto, los principios fundamentales del Derecho Tributario contemporneo en,un fetsfe Qons- titucional y Democrtico de Derecho, con variada extensin y con anclaje $iajggp i- zacin institucional de nuestra Repblica, son: . Konnbatltrtfltv

. - Vj oCVIAGV} >1. Reserva de ley tributaria: del cual es dable derivar: a) Indelegabilidadegisja-

tiva del poder tributario, b) Exclusin de la materia tributaria de las facultad.es legislativas de emergencia del Poder Ejecutivo (reglamentos'd urgencia) y c) Irretroactividad y anterioridad de las leyes

*;.! tjbis'n2. D eber de contribuir al sostenimiento del Estado,

cho de propiedad privada e intangibilidad de su sustancia pqr ya confscatoriedad). Pueden vincularse con esta regla otros enunciados como los de: a) Generalidad, b) Capacidad contributiva, c) Razonabilidad y d) Ptogresividad.

3. Igualdad. En sus distintas proyecciones: a) Ante la ley, b) En la ley.TjPor aTey,d) En la interpretacin y aplicacin de la ley, e) De los sujetos de la obligacin tributaria. : , ofejiiai'.'Kii!)-'>

< . tris ... H ,u,T*3. I . ------------------ . Ti ( -"

YA jv . '1*3 Alberdi, Juan Bautista: Sistema Econmico y Rentstico de la Confederacin Argentina segn su Constitucin de 1853", Tercera Parte: Disposiciones de Ja Constitucin que se refieren al fenntenojde ios consu- mos pblicos, o sea la formacin, administracin y empleo del Tesoro Nacional", vid. cualquiera sus ediciones. v v .,fe nS.vii'S:/.4 V alds C osta, Ramn: Instituciones de Derecho Tributario", Depalma, Buenos Aires, 1992.tj , -r Ai, ( 5 R eformaT ributaria para Amrica Latina- III M odelo de C digo T ributario , Unin Panamericana, Secretara General,Organizacin de los Estados Americanos, Washington, D.C., 1967. iqjjijC .oh ;} h-6 Instituto Latinoamericano d e D erechoT ributario. "Estatutos - Resoluciones dlas Jornadas", ps.42.y ss'Funda-cin de Cultura Universitaria, Montevideo, 1993. /f*A M n ,

4. Tutela jurisdiccional. El que se vincula con los siguientes contenidos: a) Debido proceso legal, b) Defensa de la persona y los derechos, c) Tutela de los derechos y acceso a la jurisdiccin (abandono del "solve et repetej y d) Tutela cautelar.

5. Principios contenidos en los Tratados Internacionales sobre Derechos Humanos con proyeccin en el Derecho Tributario.

6. Seguridad jurdica.

n. LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO EN LA DOCTRINAY EN LA JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

1. Reserva de ley5 * 7

El principio de reserva de ley tributaria, tambin denominado principio de legalidad, constituye una regla de Derecho Constitucional Tributario universalmente adoptada por los ordenamientos jurdicos contemporneos8 *. Por l se requiere que para la sancin de leyes tributarias tomen necesaria intervencin los rganos depositarios de la voluntad general, cualquiera que sea su denominacin y modo de funcionamiento, lo que vendr dado por la tradicin institucional y el tipo de organizacin poltica adoptada (Cortes, Parlamento, Asamblea General, Congreso, Legislatura, etc.).

En general, se vincula el principio con el consetimiento brindado por los sbditos a los monarcas para el establecimiento de impuestos extraordinarios a partir de los albores de la Baja Edad Media, siendo un lugar comn establecer su origen en la.Carta Magna del 15 de junio de 1215, arrancada por los barones de Inglaterra al Rey Juan Sin Tierra. De todos modos, en forma contempornea e incluso con anterioridad, existen referencias histricas de la implementacin de la prctica en la Pennsula Ibrica*.

Valga referir que este uso, a travs de la convocatoria de las Cortes, el Parlamento o los Estados Generales, para consentir los pedidos del monarca, o los servicios" que concedan los reinos, se convierte en el antecedente de la institucin parlamentaria encargada del ejercicio de las competencias legislativas, que recin se consolida en el constitucionalismo decimonnico.

Dentrp de la doctrina latinoamericana, remitimos al ensayo colectivo: Elprincipio de legalidad en el Derecho Tributario"10 que contiene los trabajos presentados por los profesores Geraldo Ataliba, Sergio E De La Garza, Ernesto F lorez Zavala, Horacio A. Garca B elsunce, Juan Carlos L uqui, Juan Carlos P eirano Faci, Ramn V alds C osta y Alberto X avier, al Simposio organizado por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales y el

; "... es preferible que un poder est equilibrado por otros poderes y otras esferas de competencia que lo mantengan en su justo lmite. Es ste el principio del 'Estado de Derecho', en el cual es soberana la ley y no a voluntad arbitraria de los hombres" Encclica Centsimus Annus", dada por S.S. Juan Pablo II, en Roma, el l.de mayo de 1991, n 44, "Once Grandes Mensajes", ob. cit., p. 801. UcKMAR, Vctor. Principi comuni de diritto constituzionale tributario, ps. 21 y ss., Cedam-Casa Editrice Dott. Antonio Milani, Padova, 1959.5 S ainz de B ujanda, Femando. "Hacienda y Derecho", Tomo I, Captulo VI: Organizacin Poltica y DerechoFinanciero (Origen y evolucin del principio de legalidad)", ps. 117 463; y en particular el punto 5: "Cortes, reyes e impuestos", ps. 192 312. Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1975.10 El principio de legalidad en el Derecho Tributario", Facultad de Derecho y Ciencias Sociales de la Universidad de la Repblica, Montevideo, 1986.

Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, llevado a cabo en la Ciudad de Montevideo, Repblica Oriental del Uruguay, los das 15 y 16 de octubre de 1986.

En la literatura jurdica de nuestro pas, por razones de brevedad y hacindonos cargo de las injustificadas omisiones en que pudiramos incurrir, remitimos a las enseanzas de Segundo V L inares Q uintana , Dino J arach' 2 , Juan Carlos Luqui13 y Rodolfo R. S pisso14 .

Finalmente, cabe acotar que somos autores de un estudio preliminar sobre los aspectos introductorios al principio, en que se aborda su denominacin, los fundamentos en que se sustenta, y los distintos sistemas adoptados en el constitucionalismo contemporneo15.

Nos decidimos por aludir a reserva de ley", en lugar de legalidad, ya qu slo los rganos depositarios de la voluntad general (en su significacin rousseauniana) soglos habilitados para instituir tributos, revistiendo, en la esfera de creacin del derecho, el carcter de "norma sobre normacin -como, con expresin lograda, lo ha descripto Mssimo Severo G iannini16-, que debe hallarse recogida a nivel constitucional, yaque de serlo en el plano de la legislacin ordinaria constituira tan slo una modalidad de "preferencia de ley. l.y,

. a:|W, 'i!El principio de legalidad formal-material o de reserva de ley: tributaria, tiene

sustento en los arts. 4, 9, 17,19,22,39,52,75, ines. 1 y 2, y 99, ine. 3o, tercer prrafo, de la Constitucin Nacional; destacndose dentro de ellos como formulacin basilar el tercer enunciado del art. 17 en cuanto all se establece que slo el Congreso impoe las gfn- tribuciones que se expresan en el artculo 4". , i

-T ifh B ig a iLa indelegabilidad legislativa del poder tributario en el Poder EjecutivQtierie

consagracin en los arts. 29 y 76 del Estatuto Supremo. *,. .>.;* c-nsi5

La supresin de la materia tributaria de las facultades legislativas de emergencia del Poder Ejecutivo es la resultante de la regulacin especfica conteqidagryffifoi9> ine. 3, tercer prrafo, de la Constitucin Nacional, al excluir del campo ttetoaagtom fr- tos de necesidad y urgencia las normas que regulen la materia penal, tributria,^ectofal o el rgimen de los partidos polticos.

En cuanto a la irretroactividad y anterioridad de las leyes tribut^r^f^specto (e los hechos imponibles a los cuales habrn de aplicarse, constituye, tal c g m ^ J^ x e ^ a -_____________ . ' ' =r ) 3O ?0n| 'r

, , ,11 L inares Q uintana, Segundo V. El poder impositivo y la libertad individual", III: "Limitaciones constitucionales del poder impositivo", 3: "Legalidad", ps. 177 y ss., Alfa, Buenos Aires, 1951. ^* S 'TWinr 5?12 Jarach, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario, 2 edicin, Tomo I, ps. 101 y ss., Liceo~Prfe5n'lCima, Buenos Aires, 1969. ,. v13 L uqui, Juan Carlos. Las garantas de ios derechos de los contribuyentes", RevistaLey, Tomo 142, ps. 891 y ss., en particular ps. 896 y ss.; y La obligacin fr/dufaria"aC apjg^g^>^ ^ }gss., Depalma, Buenos Aires, 1989. . i * i * - 'w n a # .:14 Spisso, Rodolfo R.: "Derecho Constitucional Tributario", Captulo X: "Principio de legafijda :^"-ps. 187,# ssDeplma, Buenos Aires, 1991. t ia'di * o*. Jru4- ,'* ,15 C asAs, Jos Osvaldo. Estudio Preliminar sobre los Aspectos Introductorios ai Principintie Resetva.de. iey enmateria tributaria (Denominacin del principio. Fundamentos. Sistemas), en 0.bra,9Pl^^ij6.1l@l]jenaje al Profesor Juan Carlos L uqui, ps. I l i y ss., Depalma, Buenos Aires, 1994. o rn jip ii -i'i 16 G iannini, Mssimo Severo. "Iproventi degli enti pubblici minori e la riserva della legge",^Rivista $,DjrittoFinanziario e Scienza delle Finanze, ao XVI, n 1, marzo de 1957, ps. 3 y ss. osidqgP ab%,

mos, una garanta implcita resultante de los arts. I o, 14, 17, 28 y 33 de la Constitucin Nacional17.

En orden a la doctrina jurisprudencial elaborada por la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en lo relativo a este principio, nos permitimos referir los siguientes pronunciamientos:

a. La Martona S.A. v. Provincia de Buenos Aires s / repeticin de una suma de dinero", Fallos: 182:411, sentencia del 7 de diciembre de 1938, referente a la aplicacin del principio de las tasas.

b "Alberto Francisco JaimeVentura y Otra v. Banco Central de la Repblica Argentina", Fallos: 294:152, sentencia del 26 de febrero de 1976, donde se declar la inconstitucionalidad de un tributo encubierto creado por una norma infralegal.

c Juan Pedro Insa", Fallos: 310:1961, sentencia del I o de octubre de 1987, sobre efectos liberatorios del pago e irretroactividad fiscal.

d. Fleischmann Argentina Inc., Fallos: 312:912, sentencia del 13 de junio de 1989, relativo a la prohibicin de crear tributos por va interpretativa.

e. Video Club Dreams v. Instituto Nacional de Cinematografa", Fallos: 318:1154, sentencia del 6 de junio de 1995, referente ala inconstitucionalidad de tributos

. creados por decretos de necesidad y urgencia.

f. Luisa Spak de Kupchik y Otro v. Banco Central de la Repblica Argentina y Otro", Fallos: 321:347, sentencia del 17 de marzo de 1998, sbrelos alcances de un tributo establecido por un decreto de necesidad y urgencia.

2. Deber de contribuir, derecho de propiedad e interdiccin de la confiscatoriedad18

La doctrina de la Iglesia a partir de S.S. Len XIII, Encclica Rerum Novarum, dada en Roma el 15 de mayo de 1891, en la Parte I I : "Exposicin positiva", pto. 23: "Deberes generales del Estado, se expresaba en los siguientes trminos: "... lo que ms contribuye a la prosperidad de las naciones es... las moderadas cargas pblicas y su equitativa distribucin... ", agregando ms adelante en el pto. 33: La difusin dla propiedad", que las ventajas de la expresada difusin "no podrn obtenerse sino con la condicin que la propiedad privada no se vea absorbida por la Dureza d lo s tributos e impuestos", teniendo en cuenta que el derecho de poseer bienes en privado no ha sido dado por la ley, sino por a naturaleza, y, por tanto, la autoridad pblica no puede abolirlo, sino solamente moderar su uso y compaginarlo con el bien comn, para culminar: procede-

17 CasAs, Jos Osvaldo. "La irretroactividad de la ley tributaria como garanta de la seguridad jurdica", Comunicacin Tcnica presentada al Tema 1: "El principio de la seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo", de las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Per, en el ao 1993.18 Por lo que se refere a ios impuestos, la exigencia fundamental de todo sistema tributario justo y equitativo es que las cargas se adapten a la capacidad econmica de ios ciudadanos". Encclica "Mater etMagistra", dada por S.S. Juan XXIII, en Roma, el 15 de mayo de 1961, Parte Tercera, punto 132, en Once Grandes Mensajes", 15a edicin. Biblioteca de Autores Cristianos, Madrid, 1993.

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ra por consiguiente, de una manera injusta e inhumana si exigiera de Jos bienes privados ms de lo que es justo bajo razn de tributos.

Todo lo hasta aqu referido sin desconocer que para la.Ctedra Pontificia es menester resaltar, junto al carcter individual, la dimensin social de la propiedad, la relatividad de tal derecho, los deberes inherentes a ella puestos al servicio del bien comn y el destino universal de los bienes.

En consonancia con lo precedentemente destacado, S.S. Juan Pablo II, en la Encclica CentesimusAnnus", dada en Roma el I o de mayo de 1991, Captulo IV: " la propiedad privada y el destino universal de los bienes", pto. 30, repasa las conclusiones del "Concilio Vaticano II", recogiendo textualmente sus palabras: '"Elhombre, usando estos bienes, no debe considerarlas cosas exteriores que legtimamente posee como exclusivamente suyas, sino tambin como comunes, en el sentido de que no le aprovechen a l solamente, sino tambin a os dems. Y un poco ms adelante: La propiedad privada o un cierto dominio sobre los bienes externos aseguran a cada cual una zona absolutamente necesaria de autonoma personal y familiar y deben ser considerados como una ampliacin de la libertad humana ... La propiedad privada, por su misma naturaleza, tiene tambin una ndole social, cuyo fundamento reside en el destino comn, de los bienes' (Const. Past. Gadium et Spes, sobre la Iglesia en el mundo actual, ptos. 69, 71)". Seguidamente, en el pto. 31, consigna: "El origen primigenio de todo lo que es un bien es un acto mismo de Dios, que ha creado al mundo y al hombre y que ha dado a ste la tierra para que la domine con su trabajo y goce de sus frutos (Cf. Gn. 1,28-29). Dios ha dado a tierra a todo el gnero humano para que ella sustente a todos sus habitantes, sin excluir a nadie ni privilegiara ninguno. He ah, pues, la raz primera del destino universal dlos bienes dla tierra. Esta, por su misma fecundidad y capacidad de satisfacerlas necesidades del hombre, es el primer don de Dios para el sustento de la vida humana. Ahora bien: la tierra no da sus utos sin una peculiar respuesta del hombre al don de Dios, es decir, sin el trabajo. Es mediante el trabajo como el hombre, usando de su inteligencia y su libertad, logra dominara y hace de ella su digna morada. De este modo se apropia una parte de la tierra, a que ha conquistado con su trabajo; h e ah el origen de la propiedad individual. Obviamente le incumbe tambin la responsabilidad de no impedir que otros hombres obtengan su parte del don de Dios; es ms, debe cooperar con ellos para dominar juntos toda la tierra"19.

A su vez, S.S. Po XII, en audiencia brindada el 3 de octubre de 1956, a los participantes al X Congreso de la International Fiscal Association, seal en las partes pertinentes de su discurso: No cabe duda alguna acerca del deber de cada ciudadano ci cargar con una parte de los gastos pblicos. Mas el Estado, por su parte, como encargado de proteger y promover el bien comn dlos ciudadanos, tiene la obligacin de repartir entre stos nicamente las cargas necesarias y proporcionales a sus recursos", agregando: "El impuesto no ser considerado, entonces, como una carga siempre excesiva y ms o menos arbitraria, sino que representar, en un Estado mejor organizado y ms api para conseguir el funcionamiento armnico dlas distintas actividades dla sociedad, un aspecto acaso humilde y muy material, pero indispensable, dla solidaridad cvicay del aporte de cada cual al bien de todos20.

19 Confrontar los textos referidos en Once Grandes Mensajes, ob. cit., ps. 166, 38, 47, 782 y 783, respectivamente.20 LOsservatore Romano", Edicin semanal en lengua castellana, Ao 5, N 261, Buenos Aires, 25 de octubre de 1956.

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Nuestra Constitucin consagra en su art. 14 el derecho de usar y disponer de la propiedad, levantando una verdadera ciudadela de proteccin del mismo por el art. 17, el cual, en palabras de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, comprende todos los intereses apreciables que un hombre pueda poseer fuera de s mismo, fuera de su vida y de su libertad21.

En tales condiciones, de nada valdra que la Constitucin garantizara la propiedad privada, su uso y disposicin mientras, por va indirecta, la tributacin vaciara de contenido efectivo el apuntado derecho, lo cual ha permitido a nuestro Alto Tribunal descalificar aquellos gravmenes, con efectos o alcances confiscatorios que absorban una parte sustancial de la renta o del capital, ms all que la prohibicin de la cbnficacin de bienes, tal cual se la refiere en el Estatuto Supremo, se halle vinculada nicamente a las sanciones de tipo penal que persigan tales fines.

Remitimos a la abundante produccin que registra la doctrina nacional sobre el principio y particularmente a Segundo V L inares Quintana22, Juan Francisco L inares23, Dino Jarach24, Juan Carlos Luqui25, Horacio Garca B elsunce26, Hctor B. V illegas27, Enrique B ulit G oi28, Rodolfo R. S pisso29 y Arstides H. M . C orti30.

Tambin nos hemos ocupado incidentalmente de la cuestin al elaborar, por la Argentina, el Informe a los XIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires, en el ao 1989, en el tema que se ocup de: Las garantas constitucionales ante la presin del conjunto de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente"31.

Sobre el tema, no podemos pasar por alto la enjundiosa tesis doctoral presentada ante la Universidad de Salamanca por Gustavo J. N aveira de Casanova -que sirvi de base

21 Causa: Pedro Emilio Bordieu contra la Municipalidad de la Capital, sobre devolucin de sumas de dinero", Fallos 145:307, sentencia del 16 de diciembre de 1935.22 L inares Q uintana, Segundo V El poder impositivo y la libertad individual", ob. cit., III: Limitaciones constitucionales al poder impositivo", 5: No confiscatoriedad, ps. 239 y ss. Linares, Juan Francisco. Razonabilidad de las leyes - El 'debido proceso' como garanta innominada en la Constitucin Argentina" 2a edicin, Captulo XIV: "El 'debido proceso sustantivo en las contribuciones conscatorias", ps. 181 y ss., Editorial Astrea, Buenos Aires, 1988.2< Jarach, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario, ob. cit., Tomo I, p s . 139 y ss.25 Luqui, Juan Carlos. Las garantas constitucionales de los derechos de los contribuyentes", ob. cit., punto E: Equidad, ps. 911 y ss.; y La Obligacin Tributaria", ob. cit., ps. 115 y ss.26 GahcIa B elsunce, Horacio A. "Las garantas del contribuyente", en Temas de Derecho Tributario "punto VII: La garanta de no confscatoriedad, ps. 107 y ss., Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982: "Tributacin y confiscacin", Derecho Fiscal, Tomo XLVII, ps. 193 y ss.; y Algo ms sobre Ja confscatoriedad en la tributacin", Revista Jurdica Argentina La Ley, Tomo 1990-E, ps. 651 y ss.27 Villegas, Hctor B. "Elprincipio constitucional de no confscatoriedad en materia tributaria", e n "Estudiosde Derecho Constitucional Tributario", ob. cit., ps. 217 y ss.29 B ulit Goi, Enrique G. Es enjuiciable la legitimidad global de ios impuestos?, La Informacin, Tomo LVII, ps. 73 y ss.29 S pisso, Rodolfo R, Derecho Constitucional Tributario", ob. cit., Captulo XIII: "Principio de no confscatoriedad, ps. 249 y ss.30 C orti, Arstides H. M. Los principios constitucionales y el sistema fiscal argentino, en "Principios constitucionales tributarios", obra compilada por el catedrtico Eusebio G onzlez G arca, ps. 170 y ss., Universidad Autnoma de Sinaloa y Universidad de Salamanca, Mxico, 1993.31 Cass, Jos Osvaldo. Presin Pisca1 e Inconstitucionaiidad, en particular, Captulos V y VI, ps. 75 y ss., Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1992.

ma su libro32, el que tuvimos oportunidad de resear33- en tanto puso especial nfasis en la gravitacin del principio de no confiscatoriedad en Espaa y Argentina.

En cuanto al principio de generalidad, reenviamos a un trabajo del cual somos autores34, en el que se pasa revista tanto al sustento constitucional que lo convalida, como a las disposiciones contenidas en Tratados Internacionales de Derechos Humanos que le dan andamiento, partiendo de las enseanzas contenidasen,la Pala- bra35* * *i>v %**$***,*$ i i a -j *., 4.

base de medida de las prestaciones tributarias y lmite de la carga, recomendamos, dentro de la doctrina nacional, compulsar los conceptos vertidos por Rodolfo Tamagno36, Dino Jarach37, Alberto T arsitano38 y Rodolfo R .S pisso39. * - - ... .

En orden a la razonabilidad, se trata de una garanta que tiene un doblo anclaje en los arts. 28 y 33 de la Constitucin Nacional y que ha sido objeto de un tratamiento minucioso por el ya citado jurista Juan Francisco L inares40.

it . * , nFinalmente, la progresividad justifica la sancin de tributos con escalas de tal

naturaleza, a pesar de que la Constitucin aluda a la proporcionalidad como nota caracterizadora de las contribuciones41, ya que, cmo lo ha sealado la Cort Suprema de Justicia de la Nacin, propiciar una progresin limitada atiende a razones de solidaridad social y concreta la proporcionalidad indefinida, a la riqueza. \

La configuracin del alcance y significado de los principios bajo tratamiento encuentra adecuado desarrollo en la doctrina judicial sentada por nuestro Mximo.Tribu- nal en los siguientes precedentes: 1A. \? ,

32 N aveira de Casanova, Gustavo J.: "El principio de no confiscatoriedad. Estudio en Espaa y Argentina", MeGraw HUI, Madrid, 1997. , . ........ ... , . , .33 C asas, Jos Osvaldo. Informacin bibliogrfica - Recensiones, Revista Latinoamericana de DerechoTributario, N 3, ps. 255 y ss, Madrid, 1997. .31 C asas, Jos Osvaldo. El principio constitucional de generalidad en materia' tributaria", Revista Iberoamericana de Derecho Tributario, N 1, ps. 165 y ss., Madrid, 1996. ' ' '35 "Ai volver a Cafarnam, se acercaron a Pedro ios que cobran el impuesto pera el Templo y le dijeronujiTu maestro no paga el impuestoV 'Claro que si", contest Pedro, Y se fue a la casa. Cuando entraba,.seanticip Jess y dijo a Pedro: 'Qupiensas de esto, Simn?Quines pagan impuesto o cphtribucines a l^Yys 'de la tierra: sus hijos o los extraos? Pedro contest: 'Los extraos'. Y Jess le dijo:!Pr consiguiente; los hijps no deben pagarlo. Sin embargo, para no escandalizar a esa gente, vete aJa playa',, echa el anzuli^yl primer pez que pique brele la boca. Hallars ah una moneda de plata: tmala, y pagapor m y por ti"' ('Mt. 17,74-27).,36 T amagno, Rodolfo. El contribuyente, sujeto pasivo de Ja Obligacin'tributaria","Librera y Casa EditorialEmilio Perrot, Buenos Aires, 1953. * * ' - . ^ '37 Jarach, Dino. "En torno al principio dla capacidad contributiva en la Economa Financiera y cr el DerechoTributario", La Informacin, Tomo LVI, ps. 875 y ss. - , .ti'.jjl, J " * Ct * i38 T arsitano, Alberto. El principio constitucional de capacidad contributiva", n Eslu'dios'de'D'ercboConstitucional Tributario, ob. cit., ps. 301 y ss. ['}'' ' "* **'33 S pisso, Rodolfo R. El principio de capacidad contributivHOr'hos f garartas del contribuyentedesde la perspectiva constitucional, El Derecho, ejemplar n 9761, del 27 de mayo de 1999, ps, 11, y ss.40 L inarbs, Juan Francisco. "La razonabilidad de las l e y e s ob. c!t. , " i t v . A, ; jb< .41 La Constitucin Nacional se refiere a la proporcionalidad en el art. 4, relativo a los r^urSos del TesoroNacional cuando alude a las dems contribuciones que equitativa y gropffrc'ionamente' a'pohlacin imponga el Congreso general"; y vuelve a hacerlo en el art. 75, inc. 2, fcua'ndo dentro deTas trifiucVones del Congreso seala la de: imponer contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio dla Nacin...". Esto es, vinculando dicha nota primero con la poblacin y luego con el territorio. . 1 i 'i'*' w

a "Doa Rosa Mel de Ca, su testamentara; sobre inconstitucionalidad de impuesto a las sucesiones en a Provincia de Buenos Aires, Fallos: 115:111, sentencia del 16 de diciembre de 1911, con que se inicia la familia de pronunciamientos sobre la interdiccin de la confiscatoriedad tributaria.

b "Don Eugenio DazVlez contra Provincia de Buenos Aires sobre inconstitucionalidad de impuesto", Fallos: 151:359, sentencia del 8 de septiembre de 1926, en que se convalidan los impuestos progresivos.

c "Felicitas Guerrero de Mihanovich v. Provincia de Crdoba", Fallos: 200:128, sentencia del 23 de octubre de 1944, que a los fines de ponderar la tacha de confiscatoriedad computa la renta potencial de las explotaciones agropecuarias y no su renta efectiva.

d. "Marcelo A Montarcv. Direccin NacionaldeAduanas, Fallos: 289:443, sentencia del 17 de septiembre de 1974, en que se admite la finalidad extrafiscal de los tributos aduaneros al punto de alcanzar extremos prohibitivos de las exportaciones.

3. Igualdad42

El principio de igualdad, en sus ms diversas proyecciones, se fundamenta en los arts. Io, 16,20 y 33 de la Constitucin Nacional y, nuclearmente, en el 16 en cuanto all se dispone: La Nacin Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento, no hay en ella fueros personales ni ttulos de nobleza Todos sus habitantes son iguales an te a ley, y admisibles en los empleos sin otra condicin que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de as cargas pblicas.

La igualdad ante la ley es la resultante de las postulaciones impulsadas por la Revolucin Francesa y derivacin del principio dejiniversalidad de a ley, a travs de un sistema de normas que tiene como destinatarios el conjunto de la sociedad, como reaccin a las diferencias y privilegios hasta ese entonces vigente.

La apuntada "igualdad formal" o "igualdad jurdica" se convierte en una nocin til para proscribir determinadas discriminaciones fundadas en razones de raza, lengua, sexo, religin, ideas polticas u origen social, pero, de todos modos, perpeta las profundas disparidades reales en una sociedad no homognea con clases marcadamente diferenciadas. Se trata, en fin, de la majestuosa igualdad del derecho francs, descripta por Anatole F rance, "como prohibiendo tanto al rico cuanto al pobre dormir debajo de los puentes de Pars".

La igualdad en la ley, en cambio, obliga a que la ley trate en forma igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales, clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de criterios razonables esencialmente influidos por la capacidad contributiva de los sujetos llamados a atender las cargas.

Lo expresado en el prrafo precedente, sin dejar de asumir que en la tributacin extrafiscal podrn ponderarse circunstancias ajenas a la capacidad econmica de los

42 Cuando una ley positiva priva a una categora de seres humanos de la proteccin que el ordenamiento civil les debe, el Estado niega la igualdad de todos ante la ley. Cuando el Estado no pone su poder al servicio de los derechos de todo ciudadano, y particularmente de quien es ms dbil, se quebrantan los fundamentos mismos dei Estado de Derecho". Instruccin "Bonum Vitae, dada por la Congregacin para la Doctrina de la Fe, Vaticano, 22 de febrero de 1987, en Catecismo de a Iglesia Catlica", N 2273, p. 507, Editorial Lumen, Montevideo, 1992.

y objetivos acordes con el programa y los valores constitucionales, * "< !> ) ?4: io b ' . v a s u 41

La igualdad por la ley atiende, en lo social, a reclamar un mayorraporte de quienes ms tienen, para luego, a travs del gasto pblico, poner especiaLempeo en los requerimientos de aquellos sectores con necesidades insatisfecbas.\am%iisadqiere relevancia en relacin a las distintas regiones del pas en tone5npp^#ilpt#ipi0 de solidaridad federal que reconoce apoyatura en la Constitucinil&arsMaLa^SiZS. ines. 2, tercer prrafo, 8, 9 ,18 y 19, segundo prrafo).

- 't-i ..V] i.^ - -La doctrina social de la Iglesia, a este respecto, seala; Atinque existan desigual

dades justas entre los hombres, sin embargo, la-igual digniddtieU&pershriajexige que se llegue a una situacin social ms humana y ms justa. esultmsmnalsg el hecho de las excesivas desigualdades econmicas y sociales que se dan entre Jos miembros o los pueblos de una misma familia humana. Son contrkn^ ffipJbufi fi8f:ilyAa eaui- dad, ala dignidad dla persona humana y a la paz sciale interhacioha'W^puntualizando asimismo; Si ms all de las reglas jurdicas falthiw s'ehtido'iffstptfundo de respeto y de servicio al prjimo, incluso la igualdad ante la ley podr servir de coartada a discriminaciones flagrantes, a explotaciones constantes, a un enga'efliv. Sin una educacin renovada de la solidaridad, la afirmacin exclusiva de la igualdad puede dar lugar a un individualismo donde cada cual reivindique ss 'kerkch 'ok sin qrr hacerse responsable del bien comn"**. M tiK -

La igualdad en la interpretacin y aplicacin d la ley cBli'dcejtf& Cul l rfemarca-ran las 1------------------------------ 1 J ~ ^1958,del Fisco como del contribuyente"45. , , , , , ,

ji Si es val el filad bgbfcugt 1En cuanto a la igualdad de los sujetos de la ^ iga'cin^^una.HFpO^tlacin

parte de la premisa de que el Estado acreedor f el ^ oritn9u^ttt,% i^}i|| tsitigual- mente sometidos a la ley y a la jurisdiccin, por n haber tbuferiLfcy q\iVlstablez- ca y porque nadie puede ser juez en su propia^ausa. ^ ^ r b '- " ' "

La concepcin referida se nutre en jas idep|^nm ig|^^^^^^sM olladas en Alemania por Hans NAWUsicvyAlbett HENSEi.4*:' w>u6,{*t,A

ubicados en un mismo plano sin supremacas ni sumisiones, lo que lleva a que para dirimir eventuales controversias deban someterse a la decisin de un rgano independiente de la Administracin activa -la magistratura judicial- que, en definitiva, ser la llamada a aplicar e interpretar la ley en el concreto caso de divergencias.

Sobre las proyecciones del principio de igualdad en general, pueden consultarse las monografas de Oscar Rius48 y de Alberto F. Garay49 . En el campo tributario pueden compulsarse las opiniones de Segundo V L inares Q uintana50, Juan Francisco L inares51 , Dino Jarach52 , Juan Carlos Luqui53 y Rodolfo R. S pisso54 .

Por ltimo remitimos a un ensayo del que somos autores, realizado en homenaje al profesor uruguayo Ramn Valds C osta, sobre el principio de igualdad en el Estatuto del Contribuyente55.

Entendemos relevante dentro de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, como un simple punto de referencia, consignar los siguientes pronunciamientos:

a. "Criminal c. Don Guillermo Olivar, por complicidad en delito de rebelin", Fallos: 16:118, sentencia del 1 de mayo de 1875, conforme al cual el principio de igualdad ante la ley no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, aplicando a los casos ocurrentes la ley segn las diferencias constitutivas de ellos.

b. "Destilera Franco-Argentina contra el Gobierno dla nacin, sobre cobro de p e sos", Fallos: 132:402, sentencia del 18 de octubre de 1920, por la cual se declar vlido un impuesto que gravaba ms honerosamepte a las sociedades extranjeras.

c "Don Ignacio Unanueyotros contra la Municipalidad dla Capital, sobre devolucin de dinero proveniente del impuesto a os studs", Fallos: 138:313, sentencia del 21 de septiembre de 1922, donde se estableci que no se afectaba el principio al gravar a los studs que albergaban y preparaban caballos con el nico objeto de disputar carreras ms honerosamente que a las dems caballerizas.

d. "Ana Masotti de Busso y Otros v. Provincia de Buenos Aires", Fallos: 207:270, sentencia del 7 de abril de 1947, en que se decret la inconstitucionalidad de la contribucin territorial a los inmuebles atendiendo al valor conjunto de los mismos con prescindencia del valor de la parte ideal de cada condomino.

48 Rius, Oscar. La igualdad ante la ley, Marcos Lerner, Crdoba, 1987.49 Garay, Alberto F. "La igualdad ante la ley", Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1989.50 L inares Q uintana, Segundo V. "El poder impositivo y la libertad individual", o b . c it ., III: Limitaciones constitucionales del poder impositivo, 4. "igualdad, ps. 195 y ss.51 L inares, Juan Francisco. "Razonabilidad de leyes..." ob. cit., Capitulo XII: Los poderes contributivos y la igualdad ante la ley", ps. 167 y ss.52 Jarach, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario", ob. cit,, Tomo II, ps. 115 y ss.53 L uqui, Juan Carlos. Las garantas constitucionales de los derechos de los contribuyentes", o b . cit., punto C: "La igualdad", ps. 9 1 1 y ss.; y La obligacin tributaria", o b . c it ., ps. 89 y ss.54 Swsso, Rodolfo R.: "Derecho Constitucional Tributario", ob. cit., Captulo XIV: "Principios de igualdad y razonabilidad de las leyes", ps. 279 y ss.55 C ass, Jos Osvaldo. "El principio de igualdad en el Estatuto del Contribuyente (Paralelo entre el pensamiento del maestro uruguayo Ramn Valds Costa y la doctrina y jurisprudencia de la Repblica Argentina), Revista Latinoamericana de Derecho Tributario, N 3, ps. 57 y ss., Madrid, 1997.

e. "Sociedad Agrcola, Ganadera y Comercial Juan C. Galli e hijos Limitada", Fallos: 232:103, sentencia del 29 de febrero de 1956, que consider constitucional un gravamen establecido por la Municipalidad de Pellegrini que afectaba a los inmuebles rurales de ms de dos mil hectreas, inexistente para los propietarios de bienes situados en jurisdiccin de otras municipalidades de la Provincia de Buenos Aires.

4. Tutela jurisdiccional56

El due process o flaw , como garanta procesal de la libertad, si bien no es una novedad en la historia institucional de los Estados Unidos de Amrica y reconoce precedentes anteriores a la sancin de la Constitucin de Filadelfia, es recogido en la V Enmienda con vigencia a partir del ao 1788 respecto al Estado Federal y por la XIV Enmienda frente a los estados locales a partir del ao 1868.

La Constitucin Argentina consagra en el art. 18 adems de las garantas procesales penales propias de las restantes constituciones de su tiempo la regla conforme a la cual "Es inviolable la defensa en juicio de la persona y de los derechos.

Hoy, a partir del desenvolvimiento constitucional europeo de la Segunda Posguerra y reconociendo como hitos fundamentales la Constitucin Italiana de 1947, la Ley Fundamental de Bonn de 1949 y la Constitucin Espaola de 1978, se afirma en dichos pases el derecho a la tutela judicial efectiva, configurado como derecho subjetivo.

Tambin en estas latitudes brinda sustento a las nuevas formulaciones la Declaracin Americana de los Derechos y de los Deberes del Hombre, aprobada por la IX Conferencia Internacional Americana de Bogot, Colombia, en 1948; la Declaracin Universal de Derechos Humanos, adoptada y proclamada por la Resolucin 217 A (111) de la Asamblea General de las Naciones Unidas, del 10 de diciembre de 1948; la Convencin Americana sobre Derechos Humanos, suscripta en San los de Costa Rica, el 22 de noviembre de 1969; y, el Pacto Internacional de Derechos Civiles y Polticos, suscripto en la Ciudad de Nueva York, Estados Unidos de Amrica, el 19 de diciembre de 1966.

A su vez, cobra relevancia la reforma constitucional de 1994, en cuanto incorpor a la Parte Dogmtica un Captulo II sobre: "Nuevos Derechos y Garantas, en el que cobra un papel significativo el art. 43, que incorpora a la Ley Suprema los perfiles ms trascendentes de la accin de amparo (tanto en su modalidad individual como colectiva).

Sobre la base de la consolidacin del plexo normativo antes referido, la "tutela judicial en general, que import encontrar una adecuada respuesta del Estado ante los litigios jurdico-privados y los procesos penales, hoy adquiere trascendencia en una modalidad nueva de "tutela judicial en sentido estricto", donde asume una mayor intensidad y efectividad las tcnicas del control judicial sobre las acciones de la Administracin haciendo frente a amplias zonas de su actividad que, hasta pocas cercanas, se encontraban inmunes o exentas de la revisin judicial.

Admitir la "tutela judicial en sentido estricto en materia tributaria" importa eliminar las limitaciones a la habilitacin de la instancia e, incluso, otorgar un "plus de proteccin judicial para que sta se torne real y efectiva", intensificando el control de la

80 Siendo juez no hagas injusticia, ni por favor del pobre, ni por respeto al grande, con justicia juzgars a tu prjimo. Antiguo Testamento - Levtico 19, 15.

accin administrativa y protegiendo al ciudadano de posibles desviaciones en el ejercicio de prerrogativas exorbitantes. A tal efecto, es necesario admitir la demandabilidad del Estado y la revisin de los actos de determinacin tributaria sin que sea menester, a tales fines, dar satisfaccin a recaudos irrazonables, como el que impone el trnsito ritual de vas administrativas inconducentes, o el pago previo del gravamen, como lo vino predicando, durante casi un siglo, la regla del solve etrepete. Ello as, desde que el derecho de acceder al proceso no debe ser slo terico, sino efectivo y materializable en los hechos.

Concebida en los trminos precedentes, la tutela judicial efectiva"exige mucho ms que una simple optimizacin de la defensa jurisdiccional que se alza, primordialmente, como un reaseguro ante las recurrentes violaciones a la Constitucin y a la ley de los poderes pblicos, reconvirtindose de un simple precepto indicativo de una obligacin de respeto del derecho de defensa, en un deber positivo a cargo de los magistrados judiciales, en la idea de que el proceso no tiene exclusivamente un fin ordenador, sino que sirve de instrumento para la realizacin de los derechos fundamentales.

Por otro lado, tambin es menester brindar una "proteccin cautelar" a fin de prevenir daos graves o irreparables por una sentencia tarda e ineficaz en sus consecuencias concretas.

Dentro de la doctrina nacional, remitimos al significativo aporte del profesor Rodolfo R. S pisso57, as como a un ensayo del que somos autores, presentado en el marco de las III Jornadas Tributarias del Mercosur, realizadas en Buenos Aires en el corriente ao58.

En lo relativo a la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin sobre este punto, destacamos los siguientes pronunciamientos:

a. Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A., Fallos: 312:2490, sentencia del 21 de diciembre de 1989, sobre el carcter operativo del art. 8, numeral 1, de la Convencin Americana de Derechos Humanos, o Pacto de San Jos de Costa Rica.

b Sociedad Annima Expreso Sudoeste (SAES) v. Provincia de Buenos Aires, Ministerio de Economa, Fallos: 319:3415, sentencia del 27 de diciembre de 1996, sobre aplicabilidad dlas disposiciones de la Convencin Americana de Derechos Humanos a personas de existencia ideal.

c A.489, L. XXXIII Asociacin Israelita de Beneficencia y Socorros Mutuos Ezrah d Direccin General Impositiva s/ impugnacin de deuda (D.N.R.P.) , sentencia del 9 de marzo de 1999, en el que se exime del depsito previo en materia previsional en virtud de la magnitud del monto del reclamo ya que para ello no se demanda la demostracin de un estado de precariedad o insolvencia econmica absoluta.

57 S pisso , Rodolfo ~h. Tutela judicial efectiva en materia tributaria - Proteccin del contribuyente ante el estado de sitio fiscal, Depalma, Buenos Aires, 1996.58 C ass, Jos Osvaldo. "Tutela jurisdiccional en materia tributaria, en III Jornadas Tributarias del Mercosur", ps. 479 y ss coedicin de la La Ley S.A. y la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales.

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5. Tratados internacionales de Derechos Humanos y Derecho Tributario53 * * * * * 59

La importancia que cabe reconocer al Derecho Internacional en la proteccin de los contribuyentes explica que un seminario en el Congreso de la International Fiscal Association, realizado en Bruselas en 1987, se ocupara de Derechos Humanos y Tributacin", motivando luego que las Terceras Jornadas Rioplatenses de Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires los das 2 y 3 de junio de 1988, con el auspicio del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios y la Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, hayan incluido como Tema I: La proteccin de los derechos del contribuyente a nivel internacional", actuando como Relator General por la RepblicaOriental del Uruguay, el Prof. Ramn Valds Costa60 ; y asimismo, que el 24 de noviembre de 1988 se constituyera en la Ciudad de Lima, Per, la Asociacin Internacional de Tributacin y Derechos Humanos", la que realizara sus Primeras Jomadas en la misma ciudad, del 4 al 7 de diciembre de 1989, con la participacin de representantes de diversos pases de Amrica del Sur61 62.

Igualmente, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario se ocupar en sus XX Jornadas a realizarse en Baha, Brasil, el ao prximo, como uno de los dos temas de la convocatoria, de Tributaciny Derechos Humanos.

En el caso de la Argentina, a partir de la reforma constitucional de 1994, se han incorporado por el art. 75, inc. 24, diez Declaraciones, Convenciones y Pactos Internacionales sobre Derechos Humanos, los cuales en las condiciones de su vigencia, pasaron a tener jerarqua constitucional, ms all de no derogar artculo alguno de la Primera Parte del Estatuto Fundamental, debiendo entenderse complementarios de los derechos y garantas en l reconocidos. De este modo, se ha venido a expandir el Estatuto de Derechos y Garantas de los Contribuyentes", que acta como lmite y cauce para el ejercicio del poder tributario estatal.

En mrito a la brevedad, remitimos sobre este particular al completo ensayo del que es autor Gustavo J. N aveira de Casanova sobre Los tratados incorporados a la Constitucin nacional por su art. 75, inc. 22: influencia actual en el derecho tributario*2.

Debe destacarse en este punto, el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin en la causa: "Horacio David Giroldi y Otro", Fallos: 318: 514, sentencia del 7 de abril de 1995, en la cual se sent como doctrina que la jurisprudencia de los tribunales internacionales competentes para la interpretacin y aplicacin de la Convencin Americana sobre Derechos Humanos debe servir de gua para la interpretacin de los preceptos convencionales en la medida que el Estado Argentino reconoci la competencia de la Corte Interamericana.

53 Despus de a Segunda Guerra Mundial, y en parte como reaccin a sus errores, se ha ido difundiendoun sentimiento ms vivo de los derechos humanos, que ha sido reconocido en diversos documentosinternacionales, y en la elaboracin, podra decirse, de un nuevo 'derecho de gentes a que la Santa Sede leha dado una constante aportacin... No slo ha crecido la conciencia de los derechos de cada persona, sino tambin ios derechos de las naciones ..., que, en cierto sentido, han desplazado el centro de la cuestinsocial del mbito nacional al piano internacional. Encclica "Centsimus Annus, n 21, en Once GrandesMensajes", ob. cit., p. 711.00 Valds C osta, Ramn. "Proteccin dlos derechos del contribuyente a nivel internacional, Derecho Fiscal,Tomo XLIV, ps. 401 y ss.61 Asociacin Internacional de D erechos H umanos y T mbutacin. Anales de las Jornadas conteniendo los trabajos y resoluciones, Lima, 1990.62 Naveira de C asanova, Gustavo J. Los tratados incorporados a la Constitucin Nacional por su art. 75, inc. 22: influencia actual en el derecho tributario", Derecho Tributario, Tomo XIII, ps. 343 y ss.

6. Seguridad Jurdica63

Si bien la historia moderna del Derecho Tributario, como disciplina cientfica, puede ubicar un punto de referencia a la seguridad jurdica en la obra del profesor Ranelletti, del ao 189864, en el campo de la Ciencia Econmica encontramos algunos aportes que, al menos, nos aproximan a dicha regla a travs de la exigencia de certeza. As, Adam S m it h recogi, en el ao 1776, en la 2a parte del Libro V de su Indagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones", cuatro cnones impositivos que habran de invocarse despus bajo su nombre en incontables ocasiones, a saber: economa, certeza, comodidad y justicia.

La segunda de ellas expresa que el impuesto que cada individuo est obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier otra persona". La certeza de lo que cada uno debe pagar es, en materia de impuestos, de tan gran importancia, que puede decirse, segn m e parece se deriva de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no es tan peligroso como un pequesimo grado de incertidumbre**.

El aludido principio, ya con un alcance mucho ms amplio, logr difusin con el Iluminismo y la Revolucin Francesa y es as que la Asamblea, el 26 de agosto de 1789, al proclamar la "Declaracin de los Derechos del Hombre y del Ciudadano" hizo su introduccin con el siguiente postulado: "Los Representantes del Pueblo Francs, constituidos en Asamblea Nacional, comprendiendo que la ignorancia, el olvido o el desprecio dlos derechos del hom bre son la sola causa dla infelicidad pblicaydela corrupcin del Gobierno, han resuelto exponer en una declaracin solemne los derechos naturales, inalienables y sagrados del hombre, a fn de que esta declaracin, constantemente presente para todos los miembros del cuerpo social, les 'recuerde sus derechos y sus deberes; a fn de que los actos del poder legislativo y del poder ejecutivo, pudiendo en todo instante ser comparados con el objeto de toda institucin poltica, sean mayormente respetados, y a fin de que as reclamaciones de os ciudadanos, fundadas desde ahora en principios simples e incontestables, tiendan siempre al mantenimiento dla Constitucin y a la felicidad de todos65 66.

Precedido de tales consideraciones, por el art. 2 se seal: "El objeto de toda sociedad poltica es la conservacin de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresin".

63 Del ordenamiento jurdico querido por Dios deriva el inalienable derecho del hombre a la seguridad jurdica y, con ello, a una esfera concreta de derecho, protegida contra todo ataque arbitrario". Radiomensaje navideo de 194 2 de S.S. Pi XII: AAS 35 (1943) 21; y Carta Encclica Pacem in terris, punto 2 4 , dada por S.S. J uan XXIII, en la Ciudad d e Roma el 11 d e abril d e 1963 , e n Once Grandes Mensajes, ob. cit., p. 2 17 .64 Ranelletti, O. Natura giurdica dell' imposta", en "Municipio italiano, 1898. Reiteradamente citado durante los debates del Tema I: El principio de seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo", en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Per, 1993. S mith, Adam. "Indagacin acerca de la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones", traduccin al espaol de Armando Lzaro Ross, 2a edicin, ps. 719 y ss., Aguilar S.A., Madrid, 1961.66 DECLARACIN DE Los DERECHOS DELHOMBREYDEL CIUDADANO, decretados por la Asamblea Nacional en las sesiones de los das 20, 21, 22, 23, 24 y 26 de agosto y 1 de octubre de 1789, y aceptados por el Rey el 5 de octubre. Ver Christine F aur: Las declaraciones de los derechos del hombre de 1789", ps. II y ss., Edicin de la Comisin Nacional de Derechos Humanos y el Fondo de Cultura Econmica, I a edicin en espaol, Mxico, 1995.

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Siguiendo al catedrtico Fernando SainzdeBujanda, puede sostenerse que "la seguridad', en su doble manifestacin -certidumbre del Derecho y eliminacin de la arbitrariedad- ha de considerarse ineludiblemente en funcin de la legalidad y de la justicia. Esta ltima y la seguridad son valores que se fundamentan mutuamente y que, a su vez, necesitan de la legalidad para articularse de m odo efcaz"67.

Segn el profesor Geraldo Atauba68 69 70, el Derecho es por excelencia instrumento de seguridad jurdica, es el que asegura a gobernantes y gobernados sus recprocos derechos y deberes, haciendo viable la vida social. Por ello puede predicarse que cuanto ms segura jurdicamente es una sociedad, tanto es ms civilizada. El mismo autor, citando a Alberto X avier, seala que habr seguridad jurdica donde haya una rigurosa delimitacin de las esferas jurdicas y sobre todo cuando ello ocurra en el derecho pblico, como slido pilar de los derechos subjetivos privados -libertad y propiedad- y no quede lugar para lo contingente y arbitrario.

Atauba recoge tambin los conceptos del tratadista argentino Agustn Gordillo, para quien la seguridad jurdica demanda: I o) que la Administracin respete la ley; y 2o) que el legislador respete la Constitucin9, dado que ya no basta que la Administracin est sometida a la ley, sino que es tambin necesario que la ley est sometida a la Constitucin, que haya un orden jurdico superior al mismo legislador, superando as el dogma de la soberana popular por la soberana del pueblo en la Constitucin. r -

La seguridad jurdica aparece en el marco constitucional -ideario de fines del siglo XVIII como consecuencia de las revoluciones francesa y norteamericana;,* a travs de varios principios que la expresan, delimitan y le dan sentido. Ellos han sido, segn el autor brasileo a quien nos venimos refiriendo: i) La supresin de la incertidjnbre y de la sorpresa en el obrar estatal; ii) La certeza del Derecho; iii) El consentimiento e la formacin de la ley; iv) La representatividad de los gobernantes; v) La lealtad del Estarlo que se expresa en el estndar anglosajn del "debido proceso legal"; vi) La previsibilidad del Derecho y de las consecuencias jurdicas que se derivan del obrar de los particulares; vii) La proteccin de la confianza (Pauuck, H. K ru se , Hensel); viii) La interdiccin de la arbifjariedad.

La seguridad jurdica se instrumenta a travs de sus principios: generalidad, igualdad (como equivalente en la doctrina brasilea a "isonomiam ), tipicidad y legalidad, conformando un tejido impermeable y coherente en el cual dichas reglas se coordinan como sistema, se interpretan recprocamente y conforman una unidad. ,

67S ainz de B uianda, Fernando. Reflexiones sobre un Sistema de Derecho Tributario Espaol -En torno a la revisin de un Programa-, en "Hacienda y Derecho", Tomo III, ps. 147 y ss en particular p. 330, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1963. Atauba, Geraldo. Repblica e Constituifao", Captulo VII: "Seguranga do Direito, ps. 142 y ss., Revista Dos Tribunais Ltda., San Pablo, 1985. ' *69 G o rdillo , Agustn. Tratado de D erecho Administrativo", Tomo I, Captulo III: Bases polticasconstitucionales y sociales del Derecho Administrativo", p. 21 del referido captulo. Macchi SA., Buenos Aires, 1974. 70 Pueden consultarse, entre otros, a: Geraldo Atauba . Repblica e Constituifao", bb. cif., jbaptulo VI:Iguaidadee Repblica, numeral 1.: "Isonomia, ps. 132 y ss.; Hugo de B rito M achado. Os Principios Jurdicos da Tributagao na Constituifao de 1988, numeral 4.: O principio da isonomia", 2* edidin, ps. 141 y ss., Revista Dos Tribunais Ltda., San Pablo, 1991; Kiyoshi H arada. Sistema Tributario na Citjiuigao de 1988. Tributagao Progressiva", Captulo III: "Das limitagoes do poder de tributar", Seccin Vf:Princpio da isonomia tributria" ps. 105 y ss., Saravia, San Pablo, 1991; y Yoshiaki Ichihara. Principios da iegalidade tributara na Constituifao de 1988", Captulo III: "Tributagao e Principios Constitucionls", punto 3.; Tributagao e principios constitucionais", punto 3.7.: "Principio da iguaiidade ou da isonomia", p. 53 y ss., Atlas S.A., San Pablo, 1994. J

El principio de lealtad" se presume en el Estado Republicano, ya que "Es el pueblo el que se tributa a smismo (Pontes de Miranda71) con el trnsito experimentado por el principio de legalidad, que ya no es consentimiento de las prestaciones patrimoniales coactivas del sbdito al monarca, sino autoimposicin de los ciudadanos en favor de la comunidad poltica organizada de la cual son miembros.

No debe pasarse por alto que es en materia tributaria donde el Estado se ve ms a menudo tentado de realizar bruscas y sbitas alteraciones, lo cual es grave en una economa de mercado fundada en la libertad de iniciativa y de empresa, la que demanda un clima de seguridad jurdica y de previsibilidad del obrar gubernamental para adoptar las decisiones de inversin previa estimacin de costos y de utilidades, en tanto todo ello, de por s, ya est supeditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta intolerable sumarle ms sorpresas, en este caso provenientes del desvaro estatal.

Como colofn, baste referir las conclusiones a que se arribara en las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Lima, Per, en el ao 1993, al abordarse el Tema 1: El principio de seguridad jurdica en la creacin y aplicacin del tributo". All se dej consignado: Considerando: Que a seguridad jurdica constituye un principio a cuyo respeto aspira toda sociedad democrtica. Que corresponde a estas Jornadas sealar cules son as condiciones ms importantes que deben concurrir para tal fin. Que de la Ponencia General, los informes nacionales y comunicaciones tcnicas presentados, as com o de las exposiciones realizadas en la Asamblea y en el debate habido en la Comisin, se advierten amplias coincidencias. Las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributarlo Recomiendan: 1. La certeza y a vigencia plena y efectiva de los principios constitucionales son condiciones indispensables para la seguridad jurdica. 2) La seguridad jurdica es requisito esencial para la plena realizacin de la persona y para el desarrollo de la actividad econmica. 3) Un Poder Judicial independiente e imparcial, al que se someta el Estado en una situacin de igualdad con las otras partes, es condicin indispensable de la seguridad jurdica. 4) La supresin de la regla 'solve et repetey de cualquier otro obstculo al acceso incondicionado e inmediato de todas las personas a la tutela jurisdiccional, as como la posibilidad de suspensin del acto impugnado, son necesarios para la igualdad de las partes. 5) Los principios de legalidad, jerarqua e irretroactividad resultan indispensables para evitarla incertidumbre en los contribuyentes, sin perjuicio de la retroactividad de las normas sancionado- ras ms favorables. 6) Es necesario que el ordenamiento tributario est integrado por normas claras, precisas y estables. Por lo tanto, debe evitarse la minuciosidad, frecuencia y proliferacin de disposiciones, las clusulas derogatorias confusas, los reenvos excesivos y las regulaciones oscuras, que son defectos frecuentes que conducen a la imperfeccin de la legislacin tributaria. A tal fin, se subraya la necesidad de que los rganos legislativos utilicen para la redaccin de las normas tributarias comisiones especficas constituidas por expertos. 7) Debe reconocerse el derecho del contribuyente a consultar sobre el contenido y alcance de las normas a aplicar a cada caso concreto. La administracin debe responder en un plazo breve y perentorio, vinculndose a su respuesta. 8) La seguridad jurdica requiere el mantenimiento estricto del principio de legalidad. En caso de que la Constitucin autorice la delegacin de facultades legislativas, la ley debe respetar las condiciones establecidas por la Constitucin y fijar con precisin los parmetros a los que debe ceirse el Poder Ejecutivo en el ejercicio de tales facultades. 9) La legislacin de emergencia emanada del Poder Ejecutivo no debe

71 Pontes de M iranda, Francisco Cavalcanti. "Comentrios Constituifao Brasiieira de 1967, com a Emenda 1/69", Editora Revista Dos Tribunais Ltda., San Pablo, 1973, cit. por Geraldo Ataliba.

versar sobre materia tributara. No obstante, si ello es permitido de m odo excepcional por las disposiciones constitucionales, las normas de esta clase deben tener carcter transitorio, quedando sometidas a la ratificacin del Poder Legislativo. 10) Las exenciones y beneficios tributarios concedidos por plazo determinado o bajo condicin, no deben revocarse o reducirse antes del vencimiento de tal plazo o del cumplimiento de a condicin, respecto de los contribuyentes que cumplieron con todos los requisitos exigidos por la ley que los otorg. En caso contrario, el contribuyente debe ser indemnizado por los perjuicios que baya sufrido"72.

English Summary

P rinciples in T ax L aw

Far from referring to the origin o f Tax Law, the author drives us into the so called Tax Law Principles. Any contemporaneous legal order moves around its own values, e.g. equality, justice, liberty, among others. In turn these values result in the principles around which the legal order develops. This paper deals with these values applied to the always changing field o f taxation.

It refers to the indissolubility o f the taxation pow er and government, in the understanding that no state can be held up without the power to create, manage and handle the treasury, or what is the same, without having available the necessary means to develop its policy. It is here where the principles obtain their major significance as it is in the Ius Publicum" where the State assumes its duties as Judge and party, the author sustains.

The author, in his usual accurate fashion, depicts the concepts included in the various principles that h e will develop, which principles are as follows: Law Reservation principle, Dutyto Contribute to the States Support, Equality, Jurisdictional Entitlement, Principles Contained in International Treaties and finally, Legal Security, on the basis o f a wide range o f legal scholars theses and opinions and case law.

The first topic that the author discusses is the Law Reservation principle which he also calls the Legality principle. After some brief historical background, h e deals with the aspects that give shape to the principle from the point o f view o f the most renowned national and international doctrine and ends up with a full range o f judgments rendered by our Supreme Court on this matter. The aspects o f undelegability, non-retroactivity and exclusion o f Tax Law reservation are worth mentioning at this point.

An interesting principle as is the "Duty to Contribute to the States Support calls our attention to the questions o f how much and to what extent we have to contribute. The limits are set by the Property Right and the Non-confiscatoriness, says the author, who backs up his conclusions by abundant legal scholars theses and opinions, including the Pontifical Professorship.

The principle o f Equality, born in the 1789 French Revolution and picked up by all the contemporaneous constitutional texts, has aroused various and different points o f view, in the authors opinion: equality before" the Law, equality "at" Law, equality through the Law and equality in the interpretation and application" o f the Law, all

72 Instituto Latinoamericano de D erecho T ributario. Resoluciones de las Iornadas - Actualizacin", p. -3 y ss., Montevideo, 1996.

mentioned notions seeking to be summarized in the idea that we are equal in our unequalities".

The authors analysis continues with the Actual Judicial Entitlement or due Process, which issue also deserves various considerations and grants the taxpayer not only the right o f having access to the jurisdiction but also o f obtaining a resolution based, grounded and reasoned at law, for the sake o f a guaranteed true protection o f his interests in front o f the day-by-day action o f the administration.

In turn, the author deem s that it is not convenient to ignore the Principles resulting from the International Treaties and Agreements, since Argentina after the 1994 Constitutional Amendment, under section 75, subsection 24 o f the National Constitution, placed them above the ordinary laws in hierarchy.

The author finally refers to the Legal Security principle, which is a sort o f compound o f the principles o f legality, equality and typification, as it consecrates non-arbitrariness and certainty as the taxpayer's proprietary rights. It should not b e forgotten, the author remarks, that it is in the held o f taxation where the State usually makes sudden and unexpected alterations.