Cartilla P-07-2015 d.renta p.n. 2014

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AÑO GRAVABLE 2014

DECLARACIÓN DE RENTA PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES ILÍQUIDAS - FUNDAMENTOS Y GUÍA PARA LA PRESENTACIÓN

INSTRUCCIONES DE ACCESO A CONFERENCIAS, LIQUIDADORES Y MATERIAL COMPLEMENTARIO

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Videoconferencias

ê Novedades normativas para la preparación y presentación de la declaración de renta de personas naturales y/o sucesiones ilíquidas.

ê Clasificación tributaria de las personas naturales y sucesiones ilíquidas.

ê Ingresos brutos, RGA, rentas exentas y ganancias ocasionales por herencias.

ê Ejercicios con “Empleados” y

“Trabajadores por cuenta propia” (cálculos de sus RGA, su IMAN, su IMAS).

ê La importancia de efectuar una conciliación patrimonial

Herramientas

ê [Liquidador avanzado] Diligenciamiento de formularios 110 y 240 con anexos y formato 1732 para la declaración de renta de una persona natural comerciante.

ê [Liquidador avanzado] Diligenciamiento de formularios 210 y 230 con anexos y formato 1732 para la declaración de renta de una persona natural no obligada a llevar contabilidad

Y más de 30 herramientas adicionales.

Normatividad

ê Más de 300 normas relacionadas con la preparación de la declaración de renta para personas naturales y sucesiones ilíquidas.

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Contenido

actualicese.com

Publicación: Declaración de Renta Personas Naturales y Sucesiones Ilíquidas - Fundamentos y Guía para la presentación - año gravable 2014ISBN 978-958-8515-44-1

© Editora actualicese.com Ltda.Carrera 101 No. 15A - 52 - Ciudad JardínCali, Colombiawww.actualicese.com Dirección editorial: María Cecilia Zuluaga C.Coordinación de la colección: Sandra Torres SolanoEditor jefe: Juan David MayaCorrección: Amparo RamírezDiagramación: Julio César Ramos

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ANÁLISIS

EJERCICIO PRÁCTICO

MARCO NORMATIVO

APÉNDICE

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Generalidades del impuesto de renta y complementarios para personas naturales y sucesiones ilíquidas por el año gravable 2014

Pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010

Renglones informativos 30 a 32 en el Formulario 110 y la sanción por inexactitud

Activos y pasivos

Ingresos y rentas exentas

Costos, deducciones y compensaciones

Renta presuntiva

Descuentos tributarios vigentes

Anticipo de impuesto de renta 2015

Sanciones aplicables

Conciliación patrimonial

Cálculos ilustrativos del IMAN y del IMAS para empleados y trabajadores por cuenta propia

Liquidadores Avanzados - Diligenciamiento de losFormularios 110, 240, 210 y 230

Consecuencias contables y tributarias para las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas obligadas o no a llevar contabilidad por el año 2014

Cuadro resumenCaracterísticas básicas de cada tipo de persona natural para definir la depuración de la base del impuesto de renta y de ganancia ocasional, y las tarifas respectivas

Cuadro resumenRequisitos para quedar exonerado de presentar la declaración por el año gravable 2014

Actividades económicas del artículo 340 del ET y códigos correspondientes

Vencimiento declaración de renta y complementarios de personas naturales (empleados, trabajadores por cuenta propia y demás personas naturales y asimiladas residentes) y sucesiones ilíquidas

Requisitos para generación de nuevos puestos de trabajo

Normatividad que reglamenta la Declaración de Renta de Personas Naturales

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EDICIÓN ESPECIAL | DECLARACIÓN DE RENTA PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES ILÍQUIDAS - FUNDAMENTOS Y GUÍA PARA LA PRESENTACIÓN - AÑO GRAVABLE 2014

Apreciado lector

actualicese.comJunio 10 del 2015

En el caso particular de la declaración de renta y su complementario de ganancia ocasional por el año gravable 2014, en

el año inmediatamente anterior (2013) no se expidieron leyes de reformas tributarias que introdujesen cambios a los elementos sustantivos que se deben tener en cuenta para liquidar dichos impuestos.

El principal cambio que se iba a aplicar durante el año gravable 2014 se originaba de la norma contenida en el artículo 26 de la Ley 1430 de diciembre del 2010, que fijaba un límite máximo para la aceptación fiscal del efectivo como medio de pago válido para soportar los costos, deducciones y pasivos fiscales; sin embargo, la aplicación de dicha norma fue aplazada para el año gravable 2019.

Durante el año 2014 empezó a tener efectos en el impuesto de renta el hecho de que el Gobierno hubiese fijado, por primera vez, mediante el Decreto 2193 de octubre 7 del 2013, un listado con 44 países o territorios que durante todo el año fiscal 2014 serían considerados como paraísos fiscales, lo que implicaba cambios importantes en cuanto a las retenciones en la fuente a título de renta que se tendrían que aplicar sobre las operaciones realizadas con terceros instalados en dichos países o territorios, e igualmente traería efectos en materia de la obligación de presentar la declaración informativa individual y la documentación comprobatoria.

En cuanto a los cambios que al final del año 2014 se introdujeron mediante la Ley 1739 de diciembre 23, es importante destacar que si se relacionan con los aspectos sustantivos del impuesto de renta y complementarios (tales como los requisitos del artículo 10 del ET,

para calificar como residente ante el Gobierno colombiano, o los requisitos de los artículos 334 y 336 del ET, para optar por el IMAS de los empleados o el IMAS de los trabajadores por cuenta propia, etc.), solo se pueden aplicar a partir del año gravable 2015 y en lo adelante. Sin embargo, los cambios que dicha Ley 1739 haya introducido en materia de procedimiento tributario, sí tendrán efecto en las declaraciones del mismo año gravable 2014.

Por otro lado, la creación del nuevo impuesto a la riqueza, introducido por los artículos 1 a 9 de la Ley 1739 (el cual recaerá, entre otros, sobre las personas naturales y sucesiones ilíquidas contribuyentes del impuesto de renta, sean nacionales o extranjeras, residentes o no residentes, obligadas o no a llevar contabilidad, que posean en enero 1 del 2015 un patrimonio líquido igual o superior a $1.000.000.000, y que terminará declarándose a lo largo de los años 2015 a 2018) implicará que esas mismas personas naturales y sucesiones ilíquidas, al momento de elaborar la declaración de renta por el año gravable 2014, tengan que vigilar la forma en que determinarán su patrimonio líquido a diciembre 31 del 2014, pues ese sería en la práctica el mismo valor de su patrimonio líquido a enero 1 del 2015.

En razón a lo anterior, esta publicación se ha preparado con el propósito de suministrar una guía con la cual, a través del análisis de los fundamentos básicos, el conocimiento de las normas vigentes y el desarrollo de ejercicios prácticos, se comprendan mejor los puntos a tener en cuenta para la preparación y presentación de la declaración de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas por el año gravable 2014.

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Análisis

ANÁLISIS

GENERALIDADES DEL IMPUESTO DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS PARA PERSONAS NATURALES Y SUCESIONES ILÍQUIDAS POR EL AÑO GRAVABLE 2014

NOVEDADES EN LOS FORMULARIOS Y FORMATO

INDICADORES BÁSICOS PARA EL DILIGENCIAMIENTO DE LA DECLARACIÓN DE RENTA AÑO GRAVABLE 2014

ACTIVIDADES GRAVADAS CON EL IMPUESTO DE RENTA Y SU COMPLEMENTARIO DE GANANCIAS OCASIONALES

FACTOR RESIDENCIA DE LAS PERSONAS NATURALES

CATEGORÍAS SEGÚN ACTIVIDADES ECONÓMICAS: OBLIGADOS Y NO OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD

CLASIFICACIÓN TRIBUTARIA DE LAS PERSONAS NATURALES RESIDENTES: EMPLEADO, TRABAJADOR POR CUENTA PROPIA Y OTROS CONTRIBUYENTES

EXONERACIÓN EN LA PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN

FORMALIDADES EN EL DILIGENCIAMIENTO Y PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN

El impuesto sobre la renta (y su complementario de ganancias ocasionales) es justamente uno de

los impuestos directos más importantes que existen en Colombia, pues se liquida teniendo en cuenta la capacidad económica del contribuyente, lo cual no sucede con los impuestos indirectos como el IVA. El impuesto de renta recae sobre la mayoría de las personas jurídicas, pero también sobre todas las personas naturales y sucesiones Ilíquidas (extranjeras o nacionales) que hayan percibido algún tipo de ingreso o renta en Colombia durante el período fiscal. La principal forma en que se hace el cobro del impuesto de renta a las personas naturales y sucesiones ilíquidas es mediante la retención en la fuente de los ingresos obtenidos en Colombia.

Sin embargo, a diferencia de las personas jurídicas, las personas naturales y sucesiones ilíquidas no siempre quedan obligadas a presentar al final del período la declaración anual del impuesto de renta, pues en las normas

de los artículos 592 a 594-3 del ET, se fijan seis criterios que, en caso de ser cumplidos en su totalidad, exoneran a tales personas y/o sucesiones ilíquidas de presentar la declaración de este impuesto, en cuyo caso, las retenciones en la fuente a título del impuesto de renta y de ganancias ocasionales que les hayan practicado sus clientes y demás terceros durante el año, se convertirían en su impuesto de renta por dicho año y la DIAN no se las devolvería.

No obstante, gracias a la modificación que el artículo 1 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012 le hizo al artículo 6 del ET, a partir del año gravable 2013, por lo menos las personas naturales (sin incluir las sucesiones ilíquidas) consideradas “residentes” ante el Gobierno colombiano durante el respectivo año fiscal, cuando no queden obligadas a presentar la declaración de renta, podrán hacerlo en forma voluntaria y con ello formarían saldos a favor con las retenciones que les practicaron durante el año y podrán

pedir válidamente en devolución o compensación dichos saldos a favor. Para lograr que a lo largo del 2013 y siguientes a las personas naturales les practicaran retenciones de una forma más equilibrada, la Ley 1607 estableció nuevos mecanismos de retención, en especial a los prestadores de servicios y, por consiguiente, a muchos de ellos

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se les trató casi como asalariados, pues su retención a título de renta se les calculó con la tabla del artículo 383 del ET. De acuerdo con esa tabla, si el pago mensual ya depurado con los valores que se pueden restar cada mes es un valor que no excedía 95 UVT (equivalentes a $2.611.000 durante el 2014), no se les practicaban retenciones en la fuente. Pero si el pago, ya depurado, era superior a 95 UVT, la tabla produce el efecto de que aquel que más gana, más contribuye y es así como los altos ejecutivos, que antes se sometian a retenciones del 10% o del 11% por honorarios y comisiones, empezaron a sufrir más retenciones (con tarifas marginales de hasta 33%). Sean muchas o muy pocas las retenciones a título de renta que por cualquier concepto le hayan practicado a la persona natural a lo largo del 2014, todas estas retenciones podrán ser incluidas en las declaraciones obligatorias o voluntarias que se presenten por el año gravable 2014.

Debe destacarse que la Ley 1607 modificó las normas de los artículos 593 y 594-1 del ET, razón por la cual los topes de ingresos brutos que obligarían a presentar declaración de renta a todo tipo de persona natural (obligada o no a llevar contabilidad, residente o no residente, colombiana o extranjera) se redujeron a 1.400 UVT, equivalentes a $38.479.000 al cierre del 2014. Hasta el año gravable 2012, los “asalariados” declaraban si sus ingresos brutos superaban los 4.073 UVT y los “trabajadores independientes” si sus ingresos brutos superaban los 3.300 UVT. Por tal motivo, el universo de las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas que quedan ahora obligadas a presentar declaraciones de los años gravables 2013 y siguientes, se eleva notoriamente pasando de 1.400.000 a casi 2.400.000.

Por lo anterior, en el artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre del 2014 se estableció que los vencimientos de las declaraciones de renta de personas naturales y/o sucesiones ilíquidas transcurrirán entre el 11 de agosto y el 21 de octubre del 2015. Todos los que deban inscribirse en el RUT por primera vez, para poder declarar deben agotar los pasos indicados en los artículos 9 a 12 del Decreto 2460 del 2013, y los que ya cuentan con el RUT, pero nunca antes han declarado renta, también tendrían que actualizarlo para hacer constar en él la responsabilidad “05” (declarantes de renta-régimen ordinario).

Conviene dejar claro que el impuesto sobre la renta para la equidad nunca tendrá que ser liquidado por parte de las personas naturales ni las sucesiones ilíquidas. Sin embargo, el artículo 25 de la Ley 1607, junto con el Decreto reglamentario 1828 de agosto del 2013 (artículo 7), permite que cualquier persona natural (sin incluir las sucesiones ilíquidas), cuando tenga dos o más trabajadores (incluso empleados del servicio doméstico), podrá quedar exonerada de realizar los aportes al SENA, ICBF y EPS que, como empleador, le correspondan en la parte salarial de cada trabajador que cada mes obtenga un total devengado (incluyendo parte salarial y no salarial) que no exceda

del equivalente a 10 salarios mínimos mensuales.

Por tanto, las personas naturales empleadores se ven exoneradas de pagar el CREE y al mismo tiempo podrán ahorrarse esos aportes y aun así podrán deducir los pagos laborales en sus declaraciones de renta (con la condición de solamente haber pagado los demás aportes que le correspondan, a saber, el aporte a cajas de compensación, a fondos de pensiones y a las ARL). Esto se estableció como un estímulo para que las personas naturales también decidan convertirse en empleadores, a fin de disminuir los niveles de desempleo en Colombia.

Lo interesante es que las personas naturales y sucesiones ilíquidas, cuando queden obligadas a presentar la declaración, no por ello quedan automáticamente obligadas a liquidar algún impuesto, pues es posible que sus rentas netas gravables fiscales, o sus ganancias ocasionales netas gravables diferentes de loterías, rifas y similares, no superen ni siquiera los 1.090 UVT (en el año gravable 2014 equivalen a $29.959.000). Según la tabla del artículo 241 del ET, el impuesto de renta solo se empieza a generar cuando superen ese valor. Además, el impuesto de ganancia ocasional por conceptos diferentes de loterías, rifas y similares, y gracias a los cambios que el artículo 107 de la Ley 1607 le hizo al artículo 314 del ET, es un impuesto que los residentes ya no volvieron a calcular con la tabla del artículo 241, en su lugar utilizarán una tarifa única del 10% sobre cualquier monto de ganancia ocasional gravable.

En el caso de las personas o sucesiones ilíquidas no residentes en Colombia, cuando les corresponda declarar, su impuesto de renta y el de ganancia ocasional no se liquida con la tabla del artículo 241 del ET, sino que el de impuesto de renta se liquida sobre cualquier monto con las tarifas del 7% o 33% y el impuesto de ganancia ocasional por conceptos diferentes de loterías, rifas y similares con tarifa del 10%. El impuesto sobre las ganancias ocasionales por loterías rifas

11 de agosto al 21 de octubre del 2015 Vencimientos de las declaraciones de renta de personas naturales y/o sucesiones ilíquidas, de acuerdo al artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre del 2014

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Análisis

y similares, en todos los casos (tanto colombianos como extranjeros, sean o no residentes en Colombia), se calculará con la tarifa del 20% sobre cualquier valor que declaren.

Si alguna persona natural declara obligatoria o voluntariamente, pero por la aplicación de la tabla del artículo 241 del ET no tiene que liquidar impuesto, las retenciones en la fuente que le hayan practicado durante el año se le convertirían en saldos a favor que podrían solicitar en devolución a la DIAN. Pero por no declarar oportunamente, enfrentan el castigo de una sanción de extemporaneidad de mínimo 10 UVT vigentes para la fecha en que se tenga que calcular dicha sanción (en el 2015 equivaldrían a $283.000). Con lo cual se podría perder el saldo a favor y arrojar incluso un saldo a pagar. Con lo anterior como referencia, queda claro que la obligación o no de presentar la declaración anual del impuesto de renta ha tomado bastante relevancia en los años más recientes, y por tal motivo la presente publicación se ha elaborado para suministrar a los interesados en el tema, una guía sobre los puntos más importantes que se deben conocer al momento de definir si estarán o no obligados a presentar la declaración de renta por el año gravable 2014, al igual que los puntos que se deben tener presentes cuando se esté obligado a presentarla, ya sea en el formulario 110 diseñado para las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, o en el formulario 210 para las no obligadas, o en los formularios 230 y/o 240 diseñados para las declaraciones de renta de cierto tipo de personas naturales que cumplan determinados requisitos y con lo cual la declaración sería más simple y quedaría en firme solo seis meses después de su presentación; estas declaraciones se conocen como “230-Declaración anual de impuesto mínimo alternativo simple de empleados”, y “240-Declaración anual de impuesto mínimo alternativo simple de trabajadores por cuenta propia”.

Novedades en los formularios y formato

La declaración de renta y complementarios de las personas naturales y sucesiones ilíquidas por

el año gravable 2014, se debe presentar en alguno de los cuatro formularios diseñados por la DIAN:

• Formulario 110 para quienes a diciembre 31 del 2014 eran contribuyentes obligados a llevar contabilidad.

• Formulario 210 para quienes a la misma fecha eran contribuyentes no obligados a llevar contabilidad. Es importante comentar que cuando una persona natural comerciante obligada a llevar contabilidad (con o sin beneficios de la Ley 1429 del 2010) sea una persona que al mismo tiempo pertenece al universo de empleados del artículo 329 del ET (por ejemplo una persona natural residente en Colombia para la cual sus ingresos brutos por honorarios representan un 85% del total de sus ingresos del año, pero sus ventas de mercancías con una ferretería que también tiene al mismo tiempo le representan el otro 15%), el inciso segundo del parágrafo 1 de

la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 impartió instrucción, por la cual queda exonerada de utilizar el formulario 110 y en lugar de ello está obligada a utilizar el formulario 210, pues solo en él existen los espacios para que pueda calcular el respectivo “IMAN” (impuesto mínimo alternativo nacional) al cual no se le pueden aplicar reducciones de la Ley 1429 del 2010. Adicionalmente, si esta persona natural “empleada” y a la vez obligada a llevar contabilidad quedaba obligada a presentar el formato 1732, al verse obligada a hacer la declaración en el formulario 210, le desaparece la obligación de elaborar el formato 1732, ya que este solo se elabora cuando la declaración se presente en un formulario 110.

• Formularios 230 “declaración anual de impuesto mínimo alternativo simple de empleados” y 240 “declaración anual de impuesto mínimo alternativo simple de trabajadores por cuenta propia”, exclusivos para ciertas personas naturales (sin incluir a las sucesiones ilíquidas) que por el 2014 sean

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residentes ante el Gobierno colombiano, califiquen en las nuevas categorías tributarias de empleados o de trabajadores por cuenta propia y cumplan ciertos requisitos especiales que se mencionarán más adelante. La elaboración de esta declaración será más simple y le quedará en firme en solo 6 meses siguientes a su presentación; a cambio de que liquidarían el impuesto con las tablas de los artículos 334 y 340 del ET.

A continuación, se destacan las más importantes novedades que se observan en el diseño de estos formularios para las declaraciones del año gravable 2014.

Formulario 110

Formulario que la DIAN definió a través de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 y conserva exactamente la misma estructura del que se utilizó para las declaraciones de renta del año gravable 2013.

Cuando este formulario se diligencia en forma virtual en el portal de la DIAN, el sistema de dicha entidad está de nuevo formulando la pregunta: “¿Se acogió usted al beneficio contemplado en el artículo 4 de la Ley 1429 del 2010?” Dicha pregunta solo se había formulado en las declaraciones de los años gravables 2010, 2011 y 2012, pero no se había formulado en las declaraciones del año gravable 2013. El Consejo de Estado, mediante el Auto con número de radicación 11001032700020140000300 de agosto 28 del 2014, ordenó la suspensión provisional de los efectos del artículo 7 del Decreto 4910 de diciembre del 2011 (reglamentario de los beneficios de la progresividad en el impuesto de renta para las pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010), al igual que de la frase contenida en el artículo 9 del mismo decreto en la cual se lee: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 del presente decreto”. Como consecuencia de dicha suspensión, los beneficiarios de la Ley 1429 se vieron exonerados de la tarea de llevar hasta la DIAN, antes de marzo 30 del 2015, los documentos que se mencionan dentro

de dicha norma so pena de no poder utilizar en sus declaraciones de renta del año gravable 2014 los beneficios de la Ley 1429. En vista de lo anterior, la famosa base de datos “Beneficiarios de la Ley 1429”, la cual había sido estrenada por la DIAN en octubre del 2013, ha quedado desactualizada y, por tanto, la DIAN lo único que puede hacer es volver a formular dicha pregunta.

Sin importar la respuesta que se dé a la pregunta antes mencionada, el sistema de la DIAN diligencia automáticamente el valor del impuesto de renta en la casilla 69 del formulario 110 utilizando las tarifas de la tabla del artículo 241 del ET. Sin embargo, el mismo sistema envía el mensaje de que ese cálculo automático puede ser modificado manualmente por el usuario, ya que cada quien (si es o no beneficiario de la Ley 1429, o si está sujeto a tarifas diferenciales como la del 33% para los no residentes) tendría un impuesto de renta diferente que el sistema no puede controlar.

De otra parte, al igual que lo sucedido con el formulario 110 de años anteriores, en el formulario para el año gravable 2014 deberá tenerse presente que la casilla 980 (pago total) tendría que incluir hasta los intereses de mora y sin importar que en los renglones anteriores no exista ninguno en el que se pueda detallar el valor exclusivo de dichos intereses. Si no se desea hacer el pago utilizando la casilla 980 del formulario 110, se puede optar por utilizar el formulario 490 (recibo de pago en bancos) a través del cual se puede detallar hasta el monto de los intereses de mora que sea necesario cancelarle a la DIAN.

Además, según las nuevas instrucciones para la casilla 25 (tipo de corrección de la declaración), hasta las declaraciones de corrección del artículo 589 del ET (para correcciones donde se disminuye el valor a pagar de la declaración inicial o se aumenta el saldo a favor de la declaración inicial) se podrán hacer virtualmente.

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Análisis

Es importante destacar que el formulario 110, como todos los años, se puede presentar sin pago y hacerlo posteriormente. La declaración que se presente en este formulario deberá esperar dos años para quedar en firme, pues ya no existen los beneficios de auditoría como los contemplados en el artículo 689-1 del ET y que solo se pudieron aplicar hasta las declaraciones del año gravable 2012. Para quienes puedan y quieran pasarse a una declaración alternativa en los formularios 230 y 240, existe la posibilidad de que las declaraciones les queden en firme en solo 6 meses después de su presentación, pero tendrían que presentarlas acompañadas de su respectivo pago total.

Formulario 210

Definido por el artículo 5 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014, exactamente con la misma estructura del formulario utilizado para las declaraciones del año gravable 2013, por lo cual, no se detecta ningún tipo de novedad.

Formulario 230

Se definió con el artículo 7 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 y tiene casi la misma estructura del formulario 230 utilizado en las declaraciones del año gravable 2013.

A continuación señalamos sus características y novedades:

1. En la sección de los ingresos brutos se incluyó un nuevo renglón "32-ingresos excluidos de la RGA", en el cual se deben incluir, por ejemplo, los ingresos por pensiones. Por tanto, en el formulario 230, al diligenciar el renglón 30 (ingresos brutos), habrá que incluir los valores de las pensiones recibidas para luego restar ese mismo valor en el renglón 32. Sin embargo, esa misma modificación no se hizo dentro del formulario 210 en los renglones 72 a 83.

2. Se mejoraron los renglones donde se calculará el impuesto sobre la renta mínimo alternativo (renglón 52) y se le enfrentarán los respectivos descuentos tributarios (renglón 53). Esta vez, al hacer la resta de esos valores, se incluyó un nuevo renglón (54) para informar el impuesto neto de renta y con ello se facilitarán mucho los cálculos para el anticipo al impuesto de renta del año siguiente-2015 (renglón 60).

3. El formulario 230 solo puede ser utilizado por las personas naturales (sin incluir sucesiones ilíquidas) que por el 2014 cumplen con todos los siguientes criterios:

a. Fueron residentes ante el Gobierno colombiano.

b. Pertenecen al universo de empleados del artículo 329 del ET (percibieron salarios o servicios sin el uso de máquinas especializadas y la combinación de esos salarios y servicios representan más del 80% de sus ingresos brutos del año).

c. Al momento de calcular la renta gravable alternativa, esta no supera los 4.700 UVT (equivalentes a $129.180.000 en el 2014).

Por tanto, cuando una persona natural reúna estos requisitos, y no quiera declarar en el formulario 110 o 210, podrá usar el 230, pero sobre la RGA liquidará un impuesto que no se define con las tarifas del artículo 241 del ET, sino con las tarifas del artículo 334 del ET, el cual resultaría más costoso, pero a cambio de ello la ventaja será que la declaración en el 230 quedará en firme en solo 6 meses después de su presentación (solo si el pago se hace junto con la presentación). Además, si el declarante tiene beneficios de pequeña empresa de la Ley 1429 del 2010, es claro que en el formulario 230 no puede usar los beneficios de tarifa reducida que concede dicha ley. El formulario 230 se debe presentar virtualmente, solo si al declarante le aplica alguno de los 14 criterios de la Resolución 12761 de diciembre del 2011 que define los obligados a declarar virtualmente.

110

210

Formulario DIANPara la Declaración de Renta y

Complementarios o de Ingresos y Patrimonio para Personas Jurídicas

y Asimiladas, Personas Naturales y Asimiladas Obligadas a llevar

Contabilidad

Formulario DIANPara la Declaración de Renta y

Complementarios Personas Naturales y Asimiladas No Obligadas a

llevar Contabilidad

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4. Debe advertirse que una deficiencia muy notoria del formulario 230 está en que si el declarante decide sanear su patrimonio fiscal, dentro de dicho formulario no habría dónde declarar esa mayor renta líquida gravable especial que de esos saneamientos se originan, pues en la RGA no se pueden incluir ese tipo de rentas gravables especiales. Por consiguiente, quienes saneen sus patrimonios en un formulario 230 pueden ahorrarse todo el impuesto que eso significa (incluso lo que costaría acogerse a la normalización tributaria de los artículos 35 a 40 de la Ley 1739 del 2014). Esa es una grave deficiencia que no se aprovechó para ser corregida con la Ley 1739 del 2014. 5. Otra deficiencia radica en que si este formulario es utilizado por un empleado que al mismo tiempo ejerza actividades mercantiles y, por tanto, esté obligado a llevar contabilidad, podría denunciar un patrimonio bruto o unos ingresos brutos

(de renta más ganancia ocasional) que al cierre del 2014 superen los 100.000 UVT y por lo cual la declaración debería llevar firma de contador, pero no se diseñó el espacio para ello y sin dicha firma la decla-ración se daría por no presentada.

6. En el formulario 230 no se incluyeron casillas en el encabezado, en caso de que las personas necesiten presentar una declaración por fracción de año 2015. Al respecto, se entendería que como el IMAS es una declaración para personas naturales, y no la pueden usar las sucesiones ilíquidas, si la persona fallece durante el 2015 ya no se puede utilizar el 230 para hacer la declaración por fracción de año 2015. En ese caso le correspondería usar el 110 o 210 que sí traen esas casillas, pues estos son tanto para personas naturales como para sucesiones ilíquidas.

7. El formulario 230 tampoco serviría para realizar una declaración de cambio de titular de inversión extranjera, pues los inversionistas serían personas no residentes en Colombia y los únicos que pueden usar el 230 son las personas naturales residentes.

8. El formulario 230 se puede presentar sin pago y posteriormente hacerlo. Pero si el pago no se hace en las mismas fechas del vencimiento, estarían renunciando al período especial de firmeza de solo 6 meses que se le concede a quienes usen esta declaración y tendrían que esperar 24 meses como las demás declaraciones para que queden en firme.

Formulario 240

Con el artículo 8 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014, se definió este formulario 240 y conserva casi la misma estructura del formulario 240 utilizado en las declaraciones del año gravable 2013. A continuación señalamos sus características y novedades:

1. En la sección de los ingresos brutos, se incluyó un nuevo renglón 32-ingresos excluidos de la RGA, en el cual se deben incluir, por ejemplo, los ingresos por pensiones. Por tanto, en el formulario

240, al diligenciar el renglón 30 (ingresos brutos), esta vez se tendrá que incluir los valores de las pensiones recibidas para luego restar ese mismo valor en el renglón 32.

2. Se mejoraron los renglones donde se calculará el impuesto sobre la renta mínimo alternativo (renglón 49) y se le enfrentarán los respectivos descuentos tributarios (renglón 50). Esta vez, al hacer la resta de esos valores, se incluyó un nuevo renglón (51) para informar el impuesto neto de renta y con ello se facilitarán mucho los cálculos para el anticipo al impuesto de renta del año siguiente-2015 (renglón 57).

3. El formulario 240 solo podrán utilizarlo optativamente las personas naturales (sin incluir sucesiones ilíquidas) que por el 2014 cumplan con todos los siguientes criterios:

a. Fueron residentes ante el Gobierno colombiano.

b. Pertenecen al universo de trabajadores por cuenta propia, pues el 80% de sus ingresos brutos proviene de solo una de las 16 actividades económicas mencionadas en el artículo 340 del ET.

c. Debieron haber llevado contabilidad al menos para efectos fiscales. Para el no obligado a llevar contabilidad, era la DIAN la que debía definirles un sistema de registros y eso no ocurrió durante el 2014. Por tanto, a ellos se les puede exonerar de no haber llevado ni siquiera el mencionado sistema de registros.

d. Al cierre del año anterior (2013 en este caso) su patrimonio líquido no superó los 12.000 UVT ($322.092.000).

e. Al momento de calcular la renta gravable alternativa del 2014, dicha RGA no supera los 27.000 UVT (equivalentes a $742.095.000 en el 2014).

230

240

Formulario DIANPara la Declaración Anual de Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) para Empleados

Formulario DIANPara la Declaración Anual de Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) para Trabajadores por Cuenta Propia

11

Análisis

Por tanto, cuando una persona natural reúna estos requisitos, y no quiera declarar en el formulario 110 o 210, podrá usar el 240, pero sobre la RGA liquidará un impuesto que no se define con las tarifas del artículo 241 del ET, sino con las tarifas del artículo 340 del ET con las cuales el impuesto puede resultar mucho más pequeño y adicionalmente la declaración quedará en firme en solo 6 meses después de su presentación (solo si el pago se hace junto con la presentación). Por ser tan atractiva esa declaración en el formulario 240 el Gobierno, en el artículo 3 del Decreto 3032 de diciembre del 2013, fijó como requisito que el declarante tenga en el año anterior un patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT.

4. Si el declarante tiene beneficios de pequeña empresa de la Ley 1429 del 2010, es claro que en este formulario 240 no puede usar los beneficios de tarifa reducida que concede dicha ley. Este formulario 240 se debe presentar virtualmente solo si al declarante le aplica alguno de los 14 criterios de la Resolución 12761 de diciembre del 2011 que define los obligados a declarar virtualmente.

5. El formulario 240 consta de 61 renglones en los cuales se denunciará el patrimonio poseído a diciembre 31, se calculará la respectiva RGA con su impuesto especial, e igualmente se incluirán las ganancias ocasionales y su respectivo impuesto de ganancia ocasional.

6. Una deficiencia muy notoria del formulario 240 está en que si el declarante decide sanear su patrimonio fiscal, dentro de este formulario no habría dónde declarar esa mayor renta líquida gravable especial que de esos saneamientos se originan, pues en la RGA no se pueden incluir ese tipo de rentas gravables especiales. Por consiguiente, quienes saneen sus patrimonios en un formulario 230 pueden ahorrarse todo el impuesto que eso significa (incluso lo que costaría acogerse a la “normalización tributaria” de los artículos 35 a 40 de la Ley 1739 del 2014). Esa es una grave deficiencia

que no se aprovechó para ser corregida con la Ley 1739 del 2014.

7. Si el formulario 240 en la práctica es utilizado por personas obligadas a llevar contabilidad, podrían denunciar un patrimonio bruto o unos ingresos brutos (de renta más ganancia ocasional) que al cierre del 2014 superen los 100.000 UVT, y por lo cual la declaración debería llevar firma de contador, pero al formulario 240 no le diseñaron dicho espacio; sin dicha firma la declaración se daría por no presentada y, por ello, esta es otra gran deficiencia del formulario 240.

8. En el formulario 240 no se incluyeron casillas en el encabezado en caso de que las personas necesiten presentar una declaración por fracción de año 2015. Al respecto, se entendería que como el IMAS es una declaración para personas naturales, y no la pueden usar las sucesiones ilíquidas, si la persona fallece durante el 2015 ya no se puede pensar en utilizar el 240 para hacer la declaración por fracción de año 2015. En ese caso le correspondería usar el 110 o 210 que sí traen esas casillas, pues el 110 y el 210 son tanto para personas naturales, como para sucesiones ilíquidas.

9. El formulario 240 no serviría para realizar una declaración de cambio de titular de inversión extranjera, pues los inversionistas serían personas no residentes en Colombia y los únicos que pueden usar el 240 son las personas naturales residentes.

10. El formulario 240 se puede presentar sin pago y posteriormente hacerlo. Pero si el pago no se hace en las mismas fechas del vencimiento, estarían renunciando al período especial de firmeza de solo 6 meses que se le concede a quienes usen esta declaración y tendrían que esperar 24 meses como las demás declaraciones para que queden en firme.

Formato 1732

El artículo 2 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 volvió a exigir que ciertos declarantes obligados a

llevar contabilidad y que presentan declaración de renta en el formulario 110, le suministren a la DIAN por el año gravable 2014 lo que desde el año gravable 2011 se empezó a conocer como información con relevancia tributaria, utilizando para ello, el mismo formato 1732 en estándar XML que se utilizó en el caso del año gravable 2013 (por tanto su versión seguirá siendo la 6.0).

Entregar la información del formato 1732 ha servido para que el director de la DIAN se ahorre el estar enviando múltiples requerimientos ordinarios posteriores a la presentación de la declaración, y el contribuyente se ahorre también el tiempo de estar contestándolos, para lo cual solo le conceden 15 días calendario después de recibidos.

La información del formato 1732, solicitada en virtud del artículo 631-3 del ET, equivale a entregarle a la DIAN una solicitud de información exógena tributaria, lo cual implica que le aplicarían las normas del artículo 638 del ET (período de firmeza hasta de 3 años). Si se entrega extemporáneamente o con errores le aplicarían al informante las sanciones del artículo 651 del ET y la Resolución 11774 de diciembre del 2005.

Al igual que en el año gravable 2013, el formato 1732 del año gravable 2014 deberá ser diligenciado y entregado antes de la presentación de la declaración de renta, pues una vez se entregue en el estándar XML, el portal de la DIAN generará el formulario 110 para que solo sea firmado digitalmente y presentado en el sistema virtual de la DIAN. Las instrucciones contenidas en los artículos 2 a 4 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 incluyen esta vez, mayores precisiones sobre quiénes serán los obligados a entregar el formato 1732, y la forma de hacerlo.

El director de la DIAN, Santiago Rojas, cumplió con expedir en diciembre 30 del 2014 la Resolución 267 a través de la cual se actualizó el listado de grandes contribuyentes.

12


En consecuencia, la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014 hace referencia a que los obligados a entregar el formato 1732 serán los grandes contribuyentes y agencias de aduanas que tuvieran esa condición en diciembre 31 del 2014.

Debe destacarse que entre los obligados a entregar el formato 1732 por el año gravable 2014, ya no se incluye a los que hayan llegado a efectuar una o más importaciones durante el año fiscal y que al mismo tiempo, en el año anterior (2013), hubiesen llegado a tener patrimonios brutos altos o ingresos brutos altos. Asímismo, en la redacción el literal “c” de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014, la obligación de entregar el formato 1732 por el año gravable 2014 correrá por cuenta de las personas naturales y asimiladas (obligadas a llevar contabilidad y que declaren en el

formulario 110) siempre y cuando en el año 2013 hayan tenido patrimonio bruto o ingresos brutos altos.

Adicionalmente, la obligación de entregar el formato 1732 por el año gravable 2014 no correrá solo por cuenta de las personas jurídicas que fuesen sociedades y asimiladas, esta vez la norma es más genérica e indica que la obligación recae sobre todo tipo de personas jurídicas y asimiladas, lo cual involucra no solo a las sociedades, sino también, por ejemplo, a fundaciones y demás personas jurídicas sin ánimo de lucro que cumplan con los topes de patrimonio bruto o ingresos brutos altos en el año anterior (2013) y sin importar que por el 2014 pertenezcan al régimen ordinario o al régimen especial. En relación con el monto de ingresos brutos obtenidos en el año anterior (2013), debe tenerse presente que los mismos involucran no solo a los que formaban rentas ordinarias, sino también a los que formaban ganancias ocasionales.

De otra parte, en el último inciso del artículo 3 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014, se hace un gran énfasis con el mensaje: “Solo se entenderá cumplida la obligación formal de declarar cuando se agote plenamente el procedimiento descrito en este artículo”. Al incluirse la frase antes destacada, la DIAN plantea categóricamente la regla de juego de que si alguien presenta el formulario 110 sin haber presentado primero su formato 1732, en ese caso su declaración del formulario 110 se dará por no presentada.

En el instructivo con que publican el formato 1732 se indica que las operaciones de sumas y restas las realizará directamente el prevalidador diseñado por la DIAN, el cual es un aplicativo que funciona bajo el entorno de Excel. El 24 de abril del 2015 la DIAN publicó en su portal el respetivo prevalidador tributario para elaborar el formato 1732 en XML.

Con ese prevalidador la información

quedará convertida en un archivo con el estándar XML (que solo es firmado digitalmente por la persona natural o sucesión ilíquida declarante, pero no por su contador) y el mismo debe ser entregado en la zona de suministro de información por envío de archivos del portal de la DIAN.

Por otro lado, se debe destacar, según lo indica el primer inciso del artículo 2 de la Resolución 263 del 2014, que los mismos reportantes que deban entregar el formato 1732 por el año gravable 2014, también lo tendrían que entregar por la fracción de año 2015, es decir, por las operaciones que alcancen a realizar durante el 2015 si sucede que se liquidaran durante dicho año y pretenden presentar la declaración de renta por fracción de año 2015 utilizando el mismo formulario 110 para la declaración del año gravable 2014.

Importante mencionar que entre las páginas 5 a 7 del formato 1732, donde se solicita informar el detalle de los ingresos brutos ordinarios y los que forman ganancias ocasionales, se observa que para cada renglón de los ingresos diseñados por la DIAN se pueden llegar a manejar hasta cinco posibles casillas (casilla tipo 1 para indicar si el ingreso forma una “renta ordinaria gravada”, casilla tipo 2 para indicar el “valor contable” o “ingreso contable”, casilla tipo 3 para indicar el “ingreso que forma renta ordinaria exenta”, casilla tipo 4 para informar el “ingreso no gravado” y casilla tipo 5 para informar el “ingreso que forma ganancias ocasionales”). Al respecto, recuerde que cuando se use el prevalidador para elaborar el formato 1732, los valores de la casilla tipo 3 (renta exenta) no pueden ser superiores a los de la casilla tipo 1 (rentas ordinarias gravadas). En consecuencia, se entiende que en la casilla tipo 1 siempre irá el gran valor total bruto del respectivo ingreso y si una parte o todo el valor del mismo es un valor que formará “rentas exentas”, entonces la parte pertinente tendrá que volverse a digitar en la casilla tipo 3.

1732Formato DIANy especificaciones para el suministro de la información con relevancia tributaria

13

Análisis

Indicadores básicos para el diligenciamiento de la declaración de renta año gravable 2014Cuadro resumen de las cifras y datos básicos de permanente consulta para la elaboración de la declaración de renta del año gravable 2014 de las personas naturales y sucesiones ilíquidas:

Detalle ValorValor de la UVT a diciembre 31 del 2014 $27.485

Valor de la UVT durante el año 2015 $28.279

Valor tasa de cambio del dólar a diciembre 31 del 2014 $2.392,46

Valor de la UVR a diciembre 31 del 2014 $215,03

Valor del reajuste fiscal anual para activos fijos por el año 2014 (ver artículo 2 del Decreto 2624 diciembre 17 del 2014) 2,89%

Valor tasa anual de interés presuntivo durante el 2014 sobre préstamos en dinero de sociedades a socios, o de socios a sociedades (ver artículo 4 del Decreto 629 marzo 26 del 2014)

4,07%

Componente inflacionario de los ingresos por intereses ganados durante el 2014 y que constituye ingreso no gravado (ver artículos 38 a 41 del ET; artículo 1 del Decreto 426 marzo 11 del 2015)

82,06%

Componente inflacionario de los gastos por intereses pagados durante el 2014 y que constituye costo o gasto no deducible (ver artículos 41, 81, 81-1 y 118 del ET; artículo 3 del Decreto 426 marzo 11 del 2015)

21,48%(cambia a 10,21% si el gasto fue en

moneda extranjera)

Las declaraciones de renta año gravable 2014 de los obligados a llevar contabilidad requieren la firma de contador público si el patrimonio bruto a diciembre 31 del 2014, o los ingresos brutos (rentas y ganancias ocasionales) del año 2014, superan los…

100.000 UVT ($2.748.500.000; ver

artículo 596 del ET)

Vencimientos

Los vencimientos para presentar y pagar la declaración de renta año gravable 2014 de las personas naturales y sucesiones ilíquidas, sin importar que al momento de presentarla sean o no residentes en Colombia, ni el tipo de formulario que decidan usar, aplican desde el 11 de agosto del 2015 hasta el 21 de octubre del 2015 (ver artículo 14 del Decreto 2623 diciembre 17 del 2014), de acuerdo con los dos últimos dígitos del NIT, sin incluir el dígito de verificación. En el apéndice de esta publicación se puede consultar la tabla con dichas fechas, página 127.

Actividades gravadas con el impuesto de renta y su complementario de ganancias ocasionales

Las rentas (entiéndase ingresos) obtenidas en Colombia y/o en el exterior entre enero 1 y diciembre

31 de cada año, ya sean en dinero o en especie, y que sean susceptibles de producir un incremento en el patrimonio líquido o patrimonio neto de las personas naturales y sucesiones

ilíquidas, constituyen el hecho generador sobre el cual recae uno de dos posibles impuestos, a saber:

El impuesto de renta, que grava las rentas ordinarias. Ejemplo:

salarios, pensiones, honorarios, comisiones, servicios, dividendos,

intereses, ventas de bienes, etc.

El impuesto de ganancias ocasionales, que grava las

rentas expresamente señaladas como ocasionales. Ejemplo: ventas de activos fijos poseídos por más de dos años, herencias, rifas, loterías, donaciones, etc.

1.2.

14


Es importante tener presente que el principal medio por el cual las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas responden con el impuesto de renta o el impuesto de ganancias ocasionales es cuando sobre las rentas de fuente nacional, les practican retención en la fuente a título del impuesto de renta y complementarios. Por ello, si algunas no quedan al final del año obligadas a declarar, las mencionadas retenciones no les son devueltas, pues se constituyen en su impuesto del año.

Sin embargo, a partir del año gravable 2013, y gracias a la modificación que el artículo 1 de la Ley 1607 le efectuó al artículo 6 del ET, las personas

naturales (sin incluir las sucesiones ilíquidas) consideradas “residentes” ante el Gobierno colombiano durante el respectivo año fiscal, cuando no queden obligadas a presentar la declaración de renta, podrán hacerlo en forma voluntaria y con ello formarían saldos a favor con las retenciones que les practicaron durante el año y podrán pedir válidamente en devolución o compensación dichos saldos a favor.

De esa forma la Ley 1607 buscó equidad tributaria, pues si la persona natural a lo largo del año es sometida a retenciones y luego al final del año se demuestra que es alguien con poco patrimonio, pocos ingresos, pocas consignaciones, etc., entonces es una persona que no

debía contribuir tanto con el impuesto de renta y de ganancia ocasional y tendrá la posibilidad de recuperar esas retenciones.

De todas formas, sean muchas o muy pocas las retenciones a título de renta por cualquier concepto que le hayan practi-cado a la persona natural a lo largo del 2014, podrán ser incluidas en las decla-raciones obligatorias o voluntarias que se presenten por el año gravable 2014.

En vista de todo lo anterior, cuando alguna persona natural y/o sucesión ilíquida decida presentar la declaración sin estar obligado o sin tener el permiso para hacerlo voluntariamente, tal declaración no tendría efectos jurídicos.

Factor residencia de las personas naturales

En el Decreto 2193 de octubre 7 del 2013 (reglamentario del artículo 260-7 del ET) se definieron, con

efectos solo para el año gravable 2014, los primeros 44 países o territorios consi-derados paraísos fiscales ante los ojos del Gobierno colombiano. En consecuencia, los colombianos que al cierre del 2014 tenían “residencia fiscal” en alguno de ellos se convirtieron en “residentes” ante el Gobierno colombiano y le tendrán que tributar sobre todo lo que obtengan en el exterior, más lo que obtengan en Colombia. Ya para el año gravable 2015 el listado de países considerados “paraísos fiscales” fue cambiado, pues los definió el Decreto 1966 octubre 7 del 2014 (modificado con el 2095 de octubre 21 del 2014).

Para contrastar mejor lo que implican las normas sobre la residencia fiscal, se elabora la siguiente tabla con las respues-tas a cuatro preguntas básicas que se resuelven tanto para el caso de las perso-nas naturales y/o sucesiones ilíquidas de nacionalidad colombiana como para las de nacionalidad extranjera (y sin importar si son o no obligadas a llevar contabili-dad). Con dichas respuestas se puede efectuar un análisis de lo que implica el factor residencia en cuanto a los tipos de patrimonios y rentas que tendrían que denunciar ante el Gobierno colombiano.

Pregunta Persona natural y/o sucesiónilíquida de nacionalidad colombiana

Persona natural y/o sucesión ilíquida de nacionalidad extranjera

¿Cuándo se considera “residente”?

Cuando le aplique cualquiera de los numerales 1, 2 o 3 del artículo 10 del ET (por permanencia en suelo colom-biano por más de 183 días continuos o discontinuos dentro de un lapso de 365 días; o por ser empleado del Estado colombiano trabajando en cargos con-sulares en países donde tiene exonera-ciones del convenio de Viena; o por la aplicación de cualquiera de los literales del numeral 3 del artículo 10 del ET).

Cuando le aplique el numeral 1 del artículo 10 del ET (per-manencia por más de 183 días, continuos o discontinuos, dentro de un lapso de 365 días).

¿Cuándo se considera “no residente”?

Será un “no residente” cuando no tenga las características mencionadas para ser “residente”.

Igual caso que con las personas naturales colombianas.

¿Qué debe declarar ante el Gobierno colombiano cuando sea considerado “residente”?

Los patrimonios poseídos dentro y fuera de Colombia. También las rentas obtenidas dentro y fuera de Colombia (para saber cuándo una renta se entiende obtenida en Co-lombia y cuándo en el exterior, ver los artículos 24 y 25 del ET; y para saber cuándo un patrimonio se entiende poseído en Colombia y cuándo se entiende poseído en el exterior, ver los artículos 265 y 266 del ET).

Igual caso que con las personas naturales colombianas. Incluso, a partir de los cambios de la Ley 1607 del 2012, el patrimonio y rentas poseídas en el exterior las declaran al Gobierno colombiano desde el primer año en que se conviertan en “residentes”. Ade-más, la contradicción que se formó entre el artículo 9 del ET (modi-ficado con la Ley 1607 del 2012) y el artículo 261 del ET (que no fue modificado con la misma Ley 1607), se subsana con el cambio que el artículo 30 de la Ley 1739 del 2014 le efectuó al artículo 261 del ET.

¿Qué debe declarar ante el Gobierno colom-biano cuando sea considerado “no residente”?

Únicamente el patrimonio poseído dentro de Colombia y las rentas obtenidas dentro de Colombia.

Igual caso que con las personas naturales colombianas.

15

Análisis

Es importante señalar que cuando se paguen impuestos de renta en otros países, sobre rentas que otra vez produci-rían impuesto en Colombia por tener que declarárselas al Gobierno colombiano, esos impuestos pagados en el exterior se restarán a manera de descuento tribu-tario. El monto del descuento no puede exceder del valor por impuesto de renta o de ganancia ocasional que esas rentas obtenidas en el exterior producirían en el formulario colombiano calculado con las

tarifas colombianas. Además, el impuesto neto obtenido después de restar cual-quier descuento, también debe respetar los límites del artículo 259 del ET, es decir, no puede ser inferior al resultado de tomar la renta presuntiva como si fuese la base gravable final del impuesto, definirle el impuesto con las tablas que apliquen en cada formulario y practicarle el 75%.

Para el caso de las personas naturales colombianas o extranjeras a las que les

corresponda la obligación de tributar en Colombia y al mismo tiempo en otros países, es importante recordar que la DIAN les podrá expedir un “Certificado de acreditación de Residencia Fiscal y de Situación Tributaria en Colombia” a través del cual la DIAN certificará que fueron residentes en Colombia por un determinado año fiscal al igual que certificará la naturaleza y cuantía de las rentas e impuestos pagados o retenidos en Colombia.

Categorías según actividades económicas: obligados y no obligados a llevar contabilidad

En vista de que varias de las normas vigentes del impuesto de renta y su complementario de ganancias oca-

sionales tienen una aplicación diferente para el contribuyente obligado a llevar contabilidad en comparación con el no obligado, la DIAN diseñó nuevamente dos formularios para la presentación de la declaración por el año 2014:

El formulario 110, el cual deberá ser utilizado por “personas

naturales y asimiladas (sucesiones ilíquidas) obligadas a llevar contabilidad”.

El formulario 210, el cual deberá ser utilizado por las “personas

naturales y asimiladas (sucesiones ilíquidas) no obligadas a llevar contabilidad”.

En cuanto a los formularios alternativos 230 (IMAS de empleados) y 240 (IMAS de trabajadores por cuenta propia), ambos pueden ser utilizados tanto por declarantes obligados a llevar contabilidad como por no obligados a llevar contabilidad.

Por tanto, es muy importante que las personas naturales y sucesiones ilíquidas tengan presente de qué forma pueden lle-gar a estar en uno u otro grupo y así definir de qué forma diligenciar las cifras dentro del respectivo formulario, para lo cual se deben considerar los siguientes puntos:

1. Las personas naturales y asimiladas obligadas a llevar contabilidad son

todas aquellas que durante algún momento dentro del año 2014 fueron comerciantes o lo continua-ban siendo al cierre del año 2014. Si fueron comerciantes durante una parte del año, pero ya no lo eran a diciembre 31, declararían en el formulario 210 de los no obligados a llevar contabilidad, pero los ingresos y gastos que se manejaron durante la época en que fueron comercian-tes se declararían con los criterios de los obligados a llevar contabili-dad (causación) mientras que los demás ingresos y gastos del año se declararían con los criterios de los no obligados a llevar contabilidad (por caja). Asimismo, si a diciembre 31 del 2014 era un no obligado a llevar contabilidad, sus bienes y pasivos se declararían con los criterios de los no obligados a llevar contabilidad. Pero si a diciembre 31 del 2014 seguía siendo comercian-te, o se convirtió en uno de ellos, declararía en el formulario 110 y sus bienes y pasivos se declararían con los criterios de los obligados a llevar contabilidad.

2. Las personas naturales que hayan pertenecido al régimen común del IVA durante el 2014 solo usarán el formulario 110 si, en efecto, al cierre del año son personas naturales comerciantes obligadas a llevar contabilidad.

3. Se advierte que todas las personas

que durante el 2014 únicamente fueron “asalariadas”, esa actividad no los convierte en comerciantes.

4. Los numerales 2 y 3 del artículo 20 del Código de Comercio indican que las actividades de arrendamiento y de prestar dinero, o de intervenir en constituir sociedades comerciales, son mercantiles y, por tanto, obligarían a llevar contabilidad. Por ello, solo si esas actividades de percibir “intereses” o de “arrendar” no se ejercen habitualmente o profesionalmente, se diría que la persona no es comerciante y declararía en el formulario 210. Pero si desarrolla esas actividades en forma profesional o habitual, sería comerciante, llevaría contabilidad y usaría el formulario 110.

5. Todo el que sea productor de bienes exentos de IVA, y que no tenga las condiciones para operar en el régimen simplificado del IVA, se convierte en declarante bimestral de IVA, y al mismo tiempo queda obligado a facturar y a llevar contabilidad para efectos fiscales.

Al definir si una persona natural y/o sucesión ilíquida estuvo o no obligada a llevar contabilidad por el año 2014, se desprenden múltiples consecuencias, no solo contables, sino también tributarias, presentadas en la tabla anexa en el apéndice de esta publicación, páginas 113 a 115.

a.

b.

16


Clasificación tributaria de las personas naturales residentes: empleado, trabajador por cuenta propia y otros contribuyentes

En el artículo 329 del ET, reglamentado con los artículos 1 a 5 del Decreto 3032 de diciembre

27 del 2013, se dispuso que todas las personas naturales, sin distinguir si son colombianas o extranjeras, o si son obligadas o no a llevar contabilidad, cuando sean “residentes” ante el Gobierno colombiano se tendrán que autoclasificar en uno de los siguientes tres grupos:

Empleado

Es básicamente aquel que presta servicios personales (con o sin vínculo laboral), y que al final del año demuestra que el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios del año (sin incluir ganancias ocasionales) provienen de esa prestación de servicios personales. La norma también menciona que entrarían al universo de “empleados” los que realicen “una actividad económica” diferente de la de prestación de servicios personales y que les represente el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios del año. La expresión “actividad económica” se refiere en este caso a otros servicios o rentas de trabajo que no sean personales. Cuando la renta de trabajo (obtenida de forma personal o impersonal) la perciban sin tener vínculo laboral, solo entran al grupo de empleados aquellos que sean profesionales o tecnólogos (con o sin título, y sin importar si lo tiene registrado o no en la Gobernación del municipio) siempre y cuando realicen el trabajo por cuenta y riesgo del contratante (es decir, que no lo hacen por cuenta y riesgo propio) y adicionalmente, en el caso de los tecnólogos, sin el uso de máquinas especializadas o insumos especializados. En el caso particular de los notarios, y de

los funcionarios públicos diplomáticos, consulares y administrativos del ministerio de Relacionales Exteriores, se les excluye expresamente del universo de empleados.

Cuando se esté definiendo el límite del 80% de las rentas de trabajo dentro de los ingresos ordinarios, es claro que se deben tomar todos los ingresos ordinarios incluyendo las pensiones (si las tiene) sin incluir la venta de activos fijos poseídos por menos de dos años,

ni los “ingresos” que se formen con los retiros parciales o totales de los aportes voluntarios a fondos de pensiones y de ahorros en las cuentas para el fomento de la construcción –AFC–, siempre y cuando correspondan a ingresos que se hayan percibido y destinado en un período o períodos fiscales distintos del período fiscal en el cual se efectúa el retiro del fondo o cuenta, según corresponda. Citando un ejemplo, suponga los siguientes datos de una persona natural residente durante el 2014:

Tipo de ingreso ordinario Valor

Salarios y pagos laborales 13.000.000

Honorarios, comisiones y servicios personales haciendo el trabajo por cuenta y riesgo del contratante. En el caso de los servicios técnicos, haciendo el trabajo sin el uso de insumos o maquinarias especializadas.

17.000.000

Subtotal 1 (rentas de trabajo) 30.000.000

Pensiones 1.000.000

Arrendamiento de bienes raíces y maquinarias 1.000.000

Honorarios, comisiones y servicios personales haciendo el trabajo por cuenta y riesgo propio. En el caso de los servicios técnicos, haciendo el trabajo con el uso de insumos o maquinarias especializadas.

500.000

Ventas de mercancías 500.000

Intereses 500.000

Dividendos 300.000

Gananciales 1.000.000

Regalías por derechos de autor 800.000

Retiros desde fondos voluntarios de pensiones y cuentas AFC que no cumplieron los períodos mínimos de permanencia y demás requisitos de los artículos 126-1 y 126-4, pero siendo el caso que estos dineros retirados durante el año habían sido depositados en los fondos en el mismo año en que se hace el retiro.

1.700.000

Subtotal 2 (rentas de trabajo más otras rentas ordinarias, pero sin incluir ventas de activos fijos poseídos por

menos de dos años)37.300.000

Retiros desde fondos voluntarios de pensiones y cuentas AFC que no cumplieron los períodos mínimos de permanencia y demás requisitos de los artículos 126-1 y 126-4, pero siendo el caso que estos dineros retirados durante el año habían sido depositados en los fondos en años anteriores a aquel en que se hace el retiro.

1.900.000

Precio de venta de activos fijos poseídos por menos de dos años 100.000.000

Subtotal 3 ( gran total de rentas ordinarias del año) 139.200.000

Explicación disponible en videoconferencia en zona web de descargas

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Análisis

En este ejercicio se observa que las rentas de trabajo ($30.000.000) representan el 80% del subtotal 2 ($37.300.000) y, por tanto, la persona sí pertenece al grupo de “empleados”.

Cuando se pertenece al grupo de “empleados” todos deberán calcular dos tipos diferentes de “impuestos de renta” y escoger el mayor de ellos como su impuesto de renta del año. El primero que deben calcular es el que se obtenga por la depuración ordinaria y a esta aplicarle las tarifas de la Tabla del artículo 241 del ET. El segundo es el que se conocerá como el IMAN (Impuesto Mínimo Alternativo Nacional) el cual se obtiene calculando primero la “renta gravable alternativa” y aplicando a dicha RGA las tarifas de la Tabla del artículo 333.

Si el empleado está obligado a llevar contabilidad porque alguna de sus actividades es mercantil, y sin importar si es o no beneficiario de la Ley 1429, debe presentar la declaración en el formulario 210, pues solo en él existe el espacio para calcular el IMAN. Además, si es beneficiario de la Ley 1429, la reducción del impuesto que le concede esta ley solo se aplica al impuesto que calcule sobre la depuración ordinaria, pero no se le aplica al IMAN. Si se trata de un empleado que no está obligado a llevar contabilidad, igualmente debe hacer la declaración en el formulario 210, pues solo en ese formulario existen los espacios para calcular el IMAN.

Si el empleado (obligado o no a llevar contabilidad) cumple con demostrar que su RGA no le excede el equivalente a 4.700 UVT, podrá voluntariamente pasarse a otro formulario más especial, el 230, y en él liquidaría solo el IMAS (Impuesto Mínimo Alternativo Simple) usando la misma RGA del artículo 332 del ET, pero aplicándo las tarifas del artículo 334 del ET.

En la mayoría de los casos, ese IMAS en el formulario 230 es mayor a aquel que obtendría en el formulario 210 con la depuración ordinaria. Pero la declaración del formulario 230 quedará en firme en solo 6 meses después de su presentación mientras que la declaración

del formulario 210 solo le quedará en firme dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar (o incluso dentro de los 5 años siguientes si en el 210 declara pérdidas líquidas).

Trabajador por cuenta propia

En este grupo solo estarán las personas naturales que obtengan el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios (es decir, sin incluir ganancias ocasionales) producto de solo una de las 16 actividades económicas mencionadas en el artículo 340 del ET, las cuales, miradas en detalle, corresponden a múltiples códigos de actividades económicas de la Resolución 0139 del 2012. Por tanto, si se explotan varios de esos códigos, pero pertenecen a la misma “actividad” y con ellos se obtiene el 80% o más de sus ingresos brutos, entonces la persona sí cumpliría la exigencia establecida en la norma. Esas actividades son:

• Actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento

• Agropecuario, silvicultura y pesca

• Comercio al por mayor

• Comercio al por menor

• Comercio de vehículos automotores, accesorios y productos conexos

• Construcción

• Electricidad, gas y vapor

• Fabricación de productos minerales y otros

• Fabricación de sustancias químicas

• Industria de la madera, corcho y papel

• Manufactura de alimentos

• Manufactura textiles, prendas de vestir y cuero

• Minería

• Servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones

• Servicios de hoteles, restaurantes y similares

• Servicios financieros

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Asimismo, cuando se esté definiendo el límite del 80%, es claro que entre los ingresos ordinarios se deben tomar todos, incluyendo las pensiones (si las tiene), sin incluir la venta de activos fijos poseídos por menos de dos años, ni los “ingresos” que se formen con los retiros parciales o totales de los aportes voluntarios a fondos de pensiones y de ahorros en las cuentas para el fomento de la construcción –AFC– siempre y cuando correspondan a ingresos que se hayan percibido y destinado en un período o períodos fiscales distintos del período fiscal en el cual se realiza el retiro del fondo o cuenta, según corresponda. Esos ingresos que se han de tener en cuenta para el cálculo del límite del 80% pueden estar simplemente causados o efectivamente recibidos, todo dependiendo de si la persona es o no obligada a llevar contabilidad.

Por tanto, si queremos citar algún ejemplo, supóngase los siguientes datos de una persona natural residente durante el 2014:

Tipo de ingreso ordinario Valor

Comercio al por menor 43.000.000

Ventas productos agropecuarios 2.000.000

Pensiones 1.000.000

Honorarios, comisiones y servicios personales (con o sin máquinas especializadas, por cuenta propia o por cuenta y riesgo del contratante) 800.000

Arrendamiento de bienes raíces y maquinarias 100.000

Intereses 500.000

Dividendos 300.000

Gananciales 1.000.000

Regalías por derechos de autor 800.000

Retiros desde fondos voluntarios de pensiones y cuentas AFC que no cumplieron los períodos mínimos de permanencia y demás requisitos de los artículos 126-1 y 126-4, pero siendo el caso que estos dineros retirados durante el año habían sido depositados en los fondos en el mismo año en que se hace el retiro.

1.700.000

Subtotal 1 (rentas por ventas de mercancías más otras rentas ordinarias, pero sin incluir ventas de activos fijos poseídos por menos

de dos años)51.200.000

Retiros desde fondos voluntarios de pensiones y cuentas AFC que no cumplieron los períodos mínimos de permanencia y demás requisitos de los artículos 126-1 y 126-4, pero siendo el caso que estos dineros retirados durante el año habían sido depositados en los fondos en años anteriores a aquel en que se hace el retiro.

1.900.000

Precio de venta de activos fijos poseídos por menos de dos años 100.000.000

Subtotal 2 (Gran total de rentas ordinarias del año) 153.100.000

En este ejercicio se observa que la actividad de comercio al por menor ($43.000.000) representa más del 80% del subtotal 1 ($51.200.000) y, por tanto, la persona pertenece al grupo de “traba-jadores por cuenta propia”.

Si el “trabajador por cuenta propia” es alguien que está obligado a llevar contabilidad (porque alguna de sus actividades es mercantil), y sin importar si es o no beneficiario de la Ley 1429, presentaría la declaración en

el formulario 110 y solo calcularía el impuesto sobre la depuración ordinaria (incluyendo en el cálculo hasta los valores de su renta presuntiva y definiendo el impuesto con la Tabla del artículo 241 del ET). Si es alguien no obligado a llevar contabilidad, haría la declaración en el formulario 210 donde de igual forma su impuesto solo lo calcularía con la depuración ordinaria, pero nunca tendría que calcular el IMAN.

Ahora bien, cuando la persona pertenece

a este grupo, su patrimonio líquido en el año anterior (en este caso 2013) es inferior a 12.000 UVT ($322.092.000) y adicionalmente su RGA del 2014 (calcu-lada conforme a lo que le indique el artí-culo 339 del ET) es inferior a 27.000 UVT ($742.095.000), podrá voluntariamente pasarse al formulario 240 y liquidaría solo el IMAS (Impuesto Mínimo Alterna-tivo Simple) usando esa misma RGA del artículo 339 del ET, pero aplicándole las tarifas que están dentro del artículo 340 del ET, y que varían según sea la acti-vidad económica que le permitió estar en el grupo de trabajadores por cuenta propia. Al optar por pasarse al formu-lario 240, se observa que esas tarifas del artículo 340 producen un impuesto de renta mucho menor que aquel que obtendría si se quedara en el formulario 110 o 210, por lo cual muchos quisie-ran poder hacerlo, además de quedar en firme a los 6 meses siguientes a su presentación.

Por lo anterior, el Gobierno, en el artí-culo 3 del Decreto 3032 de diciembre del 2013, fijó un requisito que exige que el declarante tenga en el año anterior un patrimonio líquido inferior a 12.000 UVT y con ello se logra impedir que los grandes millonarios se puedan pasar al formulario 240.

Otros contribuyentes

Según el artículo 5 del Decreto 3032 de diciembre del 2013, en este grupo quedarían todas las personas naturales que no pertenezcan ni al grupo de “empleados” ni al grupo de “trabajadores por cuenta propia”. Quienes queden en este tercer grupo solo podrían declarar en los formularios 110 o 210, nunca calcularían el IMAN y tampoco se podrían pasar a los formularios 230 ni 240.

Las características básicas de cada categoría, la depuración de las bases del impuesto de renta y ganancia ocasional y las respectivas tarifas de cada una de ellas, se encuentran resumidas de forma práctica en la tabla anexa en el apéndice de esta publicación, páginas 116 a 118.

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Análisis

Exoneración en la presentación de la declaración

Aunque toda persona natural o sucesión ilíquida que perciba rentas en Colombia es

contribuyente del impuesto de renta y de ganancia ocasional, no todas quedan obligadas a declarar al final del año.

En efecto, solo las que cumplan en su totalidad con los seis requisitos de los artículos 592 a 594-3 del ET quedan exoneradas de declarar. Además, si a estas personas o sucesiones ilíquidas exoneradas les habían practicado durante el año retenciones en la fuente a título de renta o de ganancias ocasionales, dichas retenciones no se las devuelven, pues se convierten en su impuesto del año.

Sin embargo, gracias al cambio que la Ley 1607 del 2012 le hizo al artículo 6 del ET, a partir del 2013 solo a las “personas naturales” (sin incluir sucesiones ilíquidas), sin importar si son colombianas o extranjeras, obligadas o no a llevar contabilidad,

cuando sí hayan sido “residentes” durante el respectivo año fiscal, se les permitirá presentar voluntariamente su respectiva declaración y, en ella, podrían formar saldos a favor con las retenciones que les hicieron, y estos saldos se podrán solicitar en devolución o compensación.

Para el caso de las personas naturales de nacionalidad extranjera y sin residencia en Colombia que obtuvieron ingresos en Colombia y la totalidad de ellos fueron sometidos a las retenciones mencionadas en los artículos 407 a 411 del ET, estas quedan también exoneradas de presentar la declaración anual del impuesto de renta. Se advierte que si obtuvieron ingresos a los cuales se les hizo retención, pero no el tipo de retención mencionada en los artículos 407 a 411, sí deben presentar declaración.

Aunque las normas superiores de los artículos 592 a 594-1 del ET siguen

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mencionando que las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas de todo tipo (colombianas o extranjeras, residentes o no residentes, obligadas o no a llevar contabilidad) tendrían que clasificarse entre “asalariadas”, “trabajadoras por cuenta propia” o “las demás personas” y con ello poder saber si quedan o no obligadas a declarar renta, el Gobierno Nacional, al expedir el artículo 7 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014 y donde se mencionan los requisitos para quedar exonerado de presentar declaración de renta, clasificó a todas las personas naturales bajo los nuevos criterios de “empleado”, “trabajador por cuenta propia” y “las demás personas naturales residentes”, incluso, en ese último subgrupo también podrán tener

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cabida hasta las “no residentes” y las “sucesiones ilíquidas”. En consecuencia, cada persona natural o sucesión ilíquida tendrá que concluir si quedó exonerado de presentar la declaración de renta del 2014 (cuando haya cumplido los 6 requisitos que se exigen para cada subgrupo) o si quedó obligado a presentarla (cuando no haya cumplido alguno de esos 6 requisitos).

Si alguien concluye que por el 2014 terminó perteneciendo al universo de “empleados”, y cumplió con todos los requisitos para quedar exonerado de presentar la declaración de renta, y adicionalmente decide que no va a presentar ni siquiera voluntariamente su declaración de renta del 2014, tendrá que conservar en su poder todos los diferentes formularios 220 que sus empleadores o contratantes le hayan dado por el año gravable 2014, pues reemplazan la declaración de renta y se deben conservar por un período de mínimo 5 años.

Requisitos para quedar exonerado de presentar la declaración por el año gravable 2014

Teniendo en cuenta lo anterior, los requisitos que se deben cumplir en

su totalidad para que las personas naturales y sucesiones ilíquidas (colombianas o extranjeras, residentes o no residentes, obligadas o no obligadas a llevar contabilidad) queden exoneradas de presentar la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2014 ante el Gobierno colombiano dependerán de que el valor de estos, no exceda los límites establecidos (en el artículo 7 del Decreto 2623 del 2014) por cada tipo de contribuyente, a saber:

• Patrimonio bruto a diciembre 31 del 2014.

• Ingresos brutos en el 2014.

• Responsabilidad del IVA.

• Consumos mediante tarjeta de crédito en el 2014.

• Valor total de compras y consumos en el 2014.

• Valor total acumulado de consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el 2014.

Estos requisitos se detallan por cada tipo de contribuyente en la tabla anexa en el apéndice de esta publicación, páginas 119 y 120.

Las personas naturales y

sucesiones ilíquidas que cumplan con los requisitos establecidos en el artículo 7 del Decreto 2623 del 2014 relacionados con patrimonio bruto, ingresos brutos, responsabilidad en IVA, consumos con tarjetas de crédito, compras y consumos totales y consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras, no están obligadas a presentar declaración de renta.

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Análisis

Formalidades en el diligenciamiento y presentación de la declaración

Inscripción previa o actualización del RUT

Desde cuando se expidió la Ley 863 de diciembre del 2003, se estableció que el Registro Único Tributario –RUT– sería

el único mecanismo de identificación de los contribuyentes y demás sujetos pasivos que responden por obligaciones

administradas por la DIAN. Al inscribirse en el RUT, la DIAN asigna, a todos los inscritos, su respectivo Número de Identificación Tributaria –NIT– el cual, en las personas naturales y sucesiones ilíquidas corresponde al número de cédula, o registro civil, o tarjeta de identidad, o cualquier otro documento de identidad agregándole al final un número adicional llamado “dígito de verificación”.

Sin embargo, el artículo 16 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012 dispuso que las personas naturales (sin mencionar las sucesiones ilíquidas), pasarían de estar identificándose con un NIT a usar el Número de Identificación de Seguridad Social –NISS. Pero a la fecha en que se escribe esta publicación, el Gobierno no ha expedido la mencionada reglamentación. En consecuencia, se entiende que las personas naturales, desde marzo 3 del 2015 cuando pudieron empezar a presentar válidamente las declaraciones de renta del año gravable 2014, lo han hecho utilizando el tradicional NIT.

Con lo anterior queda claro que las personas naturales y sucesiones ilíquidas que declaren en forma obligatoria o voluntaria (y sin importar si son colombianas o extranjeras, residentes o no) requieren en todos los casos efectuar primero la inscripción en el RUT (lo hacen solo en el primer año en que les corresponda declarar y les asignan, en la primera página del RUT, la responsabilidad “05” que indica que es declarante del impuesto de renta en el régimen ordinario).

Adicionalmente con el artículo 14 del Decreto 2460 del 2013 se dispuso que el RUT de las personas naturales se podrá actualizar con la información registrada en el Sistema de Seguridad Social en Salud, para lo cual la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN celebrará los respectivos convenios con el Ministerio de Salud y Protección Social o el que haga sus veces.

En relación con las personas naturales que se conviertan por primera vez en declarantes de renta, el artículo 7 del citado Decreto 2460 les indica que tienen plazo para inscribirse en el RUT (o para actualizarlo si es que solamente necesitan hacerle figurar la responsabilidad 05-declarantes de renta) justo hasta el mismo día en que se les venza el plazo para declarar. Si no se inscriben oportunamente, aplicarían las sanciones del artículo 658-3 del ET (1 UVT por cada día de atraso).

Dando cumplimiento a lo indicado en el artículo 70 del Decreto-ley antitrámites 019 de enero del 2012, la DIAN habilitó desde abril del 2013 el servicio virtual de inscripción en el RUT a través de internet para personas naturales que no sean comerciantes y que no pertenezcan al régimen común del IVA, con el cual se puede hacer todo el proceso de inscripción de forma virtual, pues a través del portal de la DIAN diligenciará el formulario del RUT y adjuntará en pdf la cédula y cualquier otro documento que le exijan, y en 5 días tendrá en el correo el formulario que certifica su inscripción. Si deciden hacerlo de manera presencial, pueden enviar a un apoderado que no tiene que ser obligatoriamente abogado.

Al momento de reportar en el RUT la dirección de ubicación, se asignará automáticamente el código de administración tributaria, con el cual quedará vinculado el declarante y con el que se diligencia la casilla 12 de los formularios

110 o 210, o 230, o 240. A los residentes en el exterior, les asignan siempre el código “32-Administración Bogotá”.

Si en el futuro se llega a cambiar de dirección, y por tanto, también se cambia el código de administración tributaria, las correcciones que se hagan a la declaración de renta se presentarían a la misma administración tributaria a la que se le presentó la declaración inicial.

En el caso de menores de edad, sucesiones ilíquidas y otros casos especiales en que se requiere que sea otra persona la que represente al declarante, es necesario que los datos del representante, quien firmará las declaraciones de renta, queden también reportados en la página 3 del RUT del declarante.

Con el RUT que se genere la primera vez, seguirá presentando todas las posteriores declaraciones, excepto si entre un año y otro se ha hecho necesario actualizar algún dato, por ejemplo, dirección o códigos de actividad económica.

Las personas colombianas o extranjeras que residen en el exterior, de acuerdo al parágrafo 2 del artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre del 2014, deben presentar la declaración de forma virtual, para lo cual pueden hacer la solicitud del mecanismo de firma digital mediante el sistema PQRS (Preguntas, Quejas, Reclamos y Sugerencias) de la DIAN. El pago del impuesto y el anticipo podrán efectuarlo electrónicamente o en los bancos y demás entidades autorizadas en el territorio colombiano dentro del mismo plazo.

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Presentación en papel y virtual

De acuerdo con lo indicado en el artículo 579-2 del

ET, es el director de la DIAN, con

plena discreción, quien decide cuáles

personas naturales o jurídicas quedan obligadas a presentar las declaraciones tributarias en forma virtual, y en caso de hacerlo en papel, dicha declaración se da por no presentada (aunque tienen que pasar dos años para que la DIAN lo detecte y la dé por no presentada).

Sin embargo, en el parágrafo del artículo 7 del Decreto 1791 de mayo del 2007 se indican los casos en los cuales los obligados a declarar virtualmente lo podrán hacer en papel; por ejemplo, por tener que presentar extemporáneamente alguna declaración de la época en que todavía no estaban obligados a declarar virtualmente, o tener que corregir las declaraciones que alcanzaron a presentar en papel.

A raíz de que a partir de enero del 2014 la DIAN dejó de vender los formularios en papel y solo entrega gratuitamente un único formulario en papel por cada declarante, los nuevos formularios que se usan a partir del 2014 (incluido los formularios 110, 210, 230 y 240 para declaraciones de renta) contienen en la casilla 25 (tipo de corrección) la opción “04-Proyecto de corrección artículo 589”. Por consiguiente, cuando un declarante virtual necesite hacer un tipo de corrección especial de las mencionadas en el artículo 589 del ET, no tiene que hacerlo en papel, o diligenciarlo

en el portal de la DIAN para luego llevarlo en papel a las oficinas de la DIAN, sino que le están dando permiso para hacer la corrección también en forma virtual.

El Decreto 2926 de diciembre 17 del 2013 dispuso que el director de la DIAN señalará mediante resoluciones a las personas naturales que podrán usar firmas electrónicas, pero sin uso de mecanismo digital y con ese tipo de firmas podrán firmar digitalmente las declaraciones, ahorrándose de esa forma su presentación presencial en los bancos. Hasta la fecha en que se escribe esta publicación, no se habían expedido ese tipo de resoluciones, y por tanto se deberá estar atento al respecto.

En consecuencia, las personas naturales obligadas a presentar virtualmente la declaración de renta del año gravable 2014 serían aquellas a las que en el pasado les haya aplicado o les empiece a aplicar alguno de los 14 criterios mencionados en artículo 1 de la Resolución 12761 de diciembre del 2011, en cuyo caso tienen que asegurarse de contar con los mecanismos de firma digital emitidos por la DIAN y los equipos de cómputo e internet necesarios para navegar por los Servicios Informáticos Electrónicos –SIE– de la DIAN.

Si la declaración se presenta en el portal de la DIAN, pero el contribuyente decide que el pago no lo hará en esa forma (virtual), lo cual es opcional, lo podrá hacer en cualquier oficina de los bancos autorizados del país (y no solo en los ubicados dentro de la jurisdicción de la Administración a la que pertenece el declarante), usando para

ello un recibo oficial de pago en bancos (formulario 490).

La Resolución 12761 del 2011 indica que los obligados a presentar sus declaraciones en forma virtual, incluida la declaración de renta, deben también diligenciar en forma virtual el respectivo recibo de pago en bancos, si es que la declaración arroja un saldo a pagar en lugar de un saldo a favor, pero no estarían obligados a efectuar el pago de dicha declaración en forma virtual, para lo cual se requiere tener contraseñas de internet en la entidad bancaria donde se posea el dinero para hacer los pagos.

El pago, por tanto, puede hacerse en las oficinas físicas de los bancos, llevando solamente el recibo de pago en bancos diligenciado eso sí por el portal de la DIAN. Además, en noviembre del 2012, la DIAN hizo un cambio tecnológico en su portal según el cual los recibos de pago en bancos (formularios 490) se deben llevar el mismo día en que sean diligenciados en el portal de la DIAN y, adicionalmente, los cajeros de los bancos ya no les pondrán el antiguo sticker.

Desde febrero 1 del 2011, los formularios que se diligencien directamente en el portal de la DIAN para luego imprimirlos y firmarlos con bolígrafo, son formularios que solo se deben imprimir en original y una sola copia. A las personas naturales que no tengan mecanismos de firma digital y que, por tanto, les corresponda presentar en papel en los bancos la respectiva declaración, se les advierte que por fraude están vendiendo fotocopias a color de lo que es un mismo formulario y en ese caso la declaración no quedaría válidamente presentada. Lo recomendado es crear en el portal de la DIAN su respectiva cuenta de usuario (es gratuito y fácil de hacer, pues solo se usa el número de cédula y fecha de expedición) y con dicha cuenta de usuario entrar a los servicios informáticos electrónicos de la DIAN donde podrán diligenciar el formulario, imprimirlo en impresora de tinta, firmarlo con bolígrafo y luego presentarlo en los bancos, para lo cual también tendrán que ir con una copia de su respectivo RUT. Lo mismo se puede hacer también a través de la sección de “Usuarios no registrados-diligenciar formularios”.

Cuando las declaraciones no se presenten en forma virtual en el portal de la DIAN, sino que se presentan en papel en los bancos, es necesario asegurarse de que el cajero del banco les ponga los respectivos stickers.

Domicilio para presentación y pago

Para quienes declaren en papel, la declaración se podrá presentar en cualquier oficina de los bancos autorizados en Colombia, o en la embajada

de Colombia en el país de residencia del declarante, y no solamente en los bancos que funcionan en la jurisdicción de la Dirección Seccional de Impuestos a

la que pertenece el declarante.

El pago se podrá hacer en cualquier oficina de los bancos autorizados en el País. Quienes estén residiendo en el exterior, deberán hacer el pago virtualmente en el portal de la DIAN o conseguir a alguien que les haga la consignación respectiva en un banco de Colombia.

Quienes declaren virtualmente también están obligados a elaborar el recibo de pago en bancos en forma virtual, y luego acudir presencialmente al banco. En todo caso y si lo desean, pueden hacer el pago usando los canales virtuales si es que el banco donde tienen el dinero para pagar está ofreciendo esa posibilidad de pagos virtuales.

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Análisis

Código de actividad económica

En la primera página del RUT de los contribuyentes y usuarios adua-neros se pueden relacionar hasta 4 distintos códigos que identifiquen justamente las 4 actividades más impor-tantes que desarrolle al mismo tiempo un contribu-yente o usuario aduanero. En noviembre 21 del 2012 la DIAN expide la Resolución redefiniendo en un 99% los códigos de las actividades económicas; por tanto, el contribuyente tiene que verificar que los códigos de actividades económicas que mantiene reportadas en el RUT correspondan a los de dicha resolución. Los únicos códigos que no cambiaron son el “0010-Asala-riados”, “0090-Rentistas de capital” y “0082-Personas subsidiadas por terceros”.

Si la actualización del código de actividad económica no se hace oportunamente, se aplicarán las sanciones del numeral 3 del artículo 658-3 del ET, el cual esta-blece una sanción de 2 UVT por cada día de atraso.

Una vez actualizado el RUT, el código que identifique la actividad operacional que más ingresos brutos le produjo en el año tendrá que informarse en la casilla 24 del formulario 110, o 210, o 230, o 240. Si en la declaración de renta se reporta un código diferen-te al del RUT o al que verdaderamente describe la actividad principal que desarrolló el contribuyente durante el período, este tipo de error no se sanciona, así lo dispuso el artículo 43 de Ley 962 de julio del 2005 (Ley antitrámites) y la Circular 118 de octubre del 2005 emitida por la DIAN. Solo se hará necesario un escrito a la DIAN para que dicha entidad realice el cambio interno, o lo haga de oficio.

Firma de contador público

La declaración de renta 2014 requerirá la firma de un contador público (opción 01 en la casilla 982 del formulario 110) solo si el contribuyente está obligado a llevar libros de

contabilidad y si al cierre del 2014 tenía activos brutos fiscales o ingresos brutos fiscales superiores a 100.000 UVT (100.000 x

$27.485 = $2.748.500.000).

Si la declaración arroja saldo a favor, ese solo hecho no obliga a conseguir la firma de contador (lo cual sucede solamente con las declaraciones de IVA de los obligados a llevar contabilidad).

Como se mencionó anteriormente, a la DIAN se le olvidó incluir la casilla para firma de contador en los nuevos formularios 230 y 240, pues esos formularios sí podrían ser diligenciados por “empleados” o “trabajadores por cuenta propia” que al estar desarrollando actividades mercantiles, y tener, por ejemplo, patrimonios brutos fiscales altos, sí tendrían que incluir la firma de contador. Se hace necesario que la DIAN se pronuncie pronto al respecto, pues si las declaraciones se presentan sin firma de contador estando el declarante obligado a ello, entonces las mismas se darían por no presentadas.

Los datos del contador que firmará, deberán quedar reportados en la página número 5 del RUT del declarante. Es importante mencionar que si el declarante está obligado a presentar virtualmente su declaración, el contador que le firme también deberá firmarle virtualmente, por lo cual si el contador no tiene firma digital, debe solicitarla a más tardar faltando tres días hábiles para la presentación de la declaración.

En la declaración de renta de una persona natural o sucesión ilíquida, obligada o no obligada a llevar contabilidad, nunca se incluirá la firma de revisor fiscal, pues este solo se nombra en las personas jurídicas obligadas a ello o en las que voluntariamente decidan nombrarlo.

Por otro lado, se debe recordar que la firma como contador, tanto en declaraciones virtuales como en papel, se puede hacer con salvedades, tal como lo indica el artículo 597 del ET.

Presentación y pago

Para el año gravable 2014, todos los obligados (residentes en Colombia y en el exterior) declararán

en los mismos plazos, sin importar el tipo de formulario que utilicen e igualmente sin importar si declaran en forma voluntaria u obligatoria.

Recuerde que la declaración de renta, a diferencia por ejemplo de la declaración mensual de

retenciones en la fuente, se puede presentar sin hacer simultáneamente su pago. Por tanto, cuando se

liquiden “saldos a pagar” en el renglón 83 del formulario 110, o en el 101 del 210, la declaración se puede presentar sin pago para al menos evitarse las sanciones de extemporaneidad y luego, cuando más adelante se cancelen los valores de esos renglones, se liquidarán los respectivos intereses de mora generados hasta el día en que decidan hacer el pago.

Solamente las declaraciones de los formularios 230 y 240 son las que si no se presentan acompañadas del pago, perderían el período especial de firmeza de 6 meses y quedarían abiertas

durante 24 meses como las demás. Pero de todas formas, si el declarante del 230 o 240 las quiere presentar sin pago, igual lo puede hacer y la declaración no se va a dar por no presentada.

Para quienes presenten oportunamente y con saldo a favor, la norma no indicó que la oportunidad para actuar y solicitar la devolución de dicho saldo sea solo dentro de los mismos 6 meses en que la declaración quedaría en firme. En consecuencia, la solicitud de devolución se puede hacer incluso después de ese lapso de tiempo, pues la norma fiscal establece que el declarante tiene hasta 2 años para hacer la solicitud de devolución o compensación.

En el artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014 se dispuso que el plazo para presentar la declaración y cancelar, en una sola cuota, el valor a pagar por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios y del anticipo, inicia el 3 de marzo del 2015 y empieza a vencerse entre el 11 de agosto y el 21 de octubre del 2015, atendiendo los dos últimos dígitos del NIT del declarante que conste en el certificado del Registro Único Tributario –RUT–, sin tener en cuenta el dígito de verificación. Dichas fechas de vencimiento se presentan en la tabla anexa en el apéndice de esta publicación, página 127.

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Normas especiales para personas secuestradas y familiares

Mediante la Ley 986 de agosto del 2005 se dispuso que las personas naturales secuestradas tuvieran un tratamiento especial en lo que respecta al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias.

En esta ley se contempla, entre otras cosas, lo siguiente: Suspender los vencimientos de sus obligaciones fiscales durante todo el tiempo del secuestro y hasta por un año después de recobrada la libertad, o hasta cuando se compruebe su muerte o se declare “muerte presunta”. Es decir que, no se generarán ni sanciones ni intereses sobre dichas obligaciones.

Los mismos beneficios fiscales antes mencionados se otorgarán al cónyuge y los familiares que dependan económicamente del secuestrado hasta segundo grado de consanguinidad.

Esos beneficios de la Ley 986 del 2005 también podrán empezar a aplicarse a cualquier servidor público que sea víctima de los delitos de secuestro, toma de rehenes y desaparición forzosa posteriormente a la terminación del período para el cual fue designado (ver Ley 1436 de enero 6 del 2011).

Pago inferior a 41 UVT

Los saldos a pagar que se liquiden en los renglones 83 del formulario 110,

o el 101 del formulario 210, o el 63 del formulario 230, o el 60 del formulario 240,

se vencen en una sola cuota (artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014).

Ahora bien, si el saldo a pagar es inferior a 41 UVT ($1.159.000), aun en esos casos la declaración se puede presentar sin pago, pues la norma del artículo 47 del Decreto 2623 de diciembre del 2014, en donde se menciona que el plazo para el pago de las declaraciones con valor a pagar inferior a 41 UVT vence el mismo día de su presentación, va dirigida a las declaraciones de renta de las personas jurídicas, a las cuales les conceden entre 2 y 3 cuotas para pagar el impuesto de renta y, por tanto, les advierten que no les van a dar crédito sobre valores tan pequeños y empezarán a generar intereses de mora desde el día de la presentación de la declaración. Pero en ningún caso la declaración de renta es obligatorio acompañarla de su pago.

Para quienes declaren en papel, si el banco se niega a recibir la declaración por arrojar un valor a pagar inferior a 41 UVT, en ese caso podrán mencionarle que la DIAN en el Concepto 75762 de septiembre 6 del 2006 expresó que no existe disposición que limite la recepción de las declaraciones tributarias con un saldo a pagar inferior a dos salarios mínimos, cuando estas se presenten sin pago, o que expresamente ordene la no recepción de las mismas.

Elaboración de la información exógena tributaria a la DIAN con los datos de la declaración de renta

Si la persona natural o sucesión ilíquida (obligada o no a llevar contabilidad),

está obligada a presentar los reportes de información exógena tributaria que la DIAN solicitó por el año gravable 2014 en la Resolución 228 de octubre 31 del 2013, dichos datos deben coincidir con los consignados en la declaración de renta del año 2014.

Esos reportes de información exógena solo se exigieron a personas naturales y

sucesiones ilíquidas (obligadas o no a llevar contabilidad, colombianas o extranjeras, residentes o no) que en diciembre del 2012 tuvieron ingresos brutos declarables al Gobierno colombiano superiores a $500.000.000 (involucrando tanto los de rentas ordinarias como los de ganancias ocasionales) y sin importar si por el 2014 están o no obligadas a presentar

declaración de renta. Además, implican reportar los gastos personales de los declarantes, pues la norma les pedía el detalle de los gastos deducibles y no deducibles.

Se advierte que si primero se presentó la información exógena, y luego, cuando se va a presentar la declaración de renta, se descubre que hubo cifras reportadas equivocadamente, habrá necesidad de corregir los reportes de exógena inicialmente entregados a la DIAN y exponerse a las sanciones que esta entidad aplicaría de acuerdo con lo indicado en el artículo 651 del ET y la Resolución 11774 de diciembre del 2005.

Además, debe recordarse que aunque la declaración de renta pueda quedar en firme en 6 o 24 meses después de haberse presentado (dependiendo si utilizan o no los formularios 230 y 240), la firmeza de los reportes de información exógena, es decir, el período de tiempo que tiene la DIAN para auditarlos a quien los presenta o exigírselos a quien no lo hace, es de tres (3) años contados a partir del plazo para entregarla.

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Análisis

PEQUEÑAS EMPRESAS DE LA LEY 1429 DEL 2010

EMPRESAS BENEFICIADAS

BENEFICIOS TRIBUTARIOS EN MATERIA DEL IMPUESTO DE RENTA

CÁLCULO DEL IMPUESTO DE RENTA EN EL FORMULARIO 110

¿CONVIENE MOSTRAR PÉRDIDAS LÍQUIDAS EN LA DECLARACIÓN?

De acuerdo con lo indicado en la Ley 1429 de diciembre 29 del 2010, todas las nuevas pequeñas empresas (de persona natural o jurídica) que se formalicen o constituyan después de la vigencia de dicha ley podrán gozar, hasta por

sus primeros diez años gravables (según el departamento de Colombia en que se instalen), de importantes beneficios tributarios (son diez años de beneficio para las que se instalen en Amazonas, Guainía y Vaupés, y cinco años para las que se instalen en cualquier otro departamento de Colombia).

Varios de tales beneficios también se conceden a las antiguas pequeñas empresas existentes antes de la expedición de la Ley 1429, que estaban inactivas y que se hayan reactivado dentro del año siguiente a la promulgación de la ley, es decir, hasta diciembre 29 del 2011.

Empresas beneficiadas

La ley aclara en el artículo 2, que se considera “pequeña empresa” aquella de persona natural o

jurídica, cuyo personal no exceda de 50 trabajadores, ni sus activos totales excedan de 5.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes. Y estos niveles de activos y de empleados, los deben conservar todo el tiempo, al cierre, incluso, de cada mes y no solo al momento en que inician o al cierre de cada año fiscal por el cual se tomarán los beneficios.

El límite de empleados es solo un máximo pero no existe un mínimo y, por tanto, cuando no tengan ni un solo empleado también serán objeto del beneficio. Y en relación con el total de activos, dicho tope se examina valuando los activos con el criterio contable y no con el criterio fiscal con que los llevarían a la declaración de renta.

Si la pequeña empresa es de persona natural, para gozar de los beneficios debe tratarse siempre de obligadas a inscribirse en la Cámara de Comercio, es decir, las que realizan alguna actividad considerada mercantil, llevan contabilidad y utilizan el formulario 110 para la declaración de renta, o quizás el nuevo formulario 230 o 240 cuando tengan las condiciones de “empleados” o “trabajadores por cuenta propia” que les permita pasarse a esos formularios. Esto deja por fuera de los beneficios

a las pequeñas empresas de personas naturales que no realizan actividades mercantiles y que, por tanto, no están “obligadas” a inscribirse en la Cámara de Comercio.

Es importante advertir que si una persona natural califica como “empleada” y a la vez es obligada a llevar contabilidad, sea que tenga o no los beneficios de la Ley 1429 del 2010, se ve obligada a diligenciar su declaración de renta en el formulario 210, pues solo en dicho formulario es donde están los espacios para calcular su respectivo IMAN.

Además, cuando una persona natural debe llevar contabilidad, en la misma se deben reflejar todos sus activos personales y no solo los vinculados al negocio, pues las personas naturales comerciantes responden ante terceros con todo su patrimonio.

Como los beneficios se otorgan en forma principal a las nuevas pequeñas empresas que se constituyan después de la Ley 1429 del 2010, el artículo 2 de la ley dice que se considera como fecha del inicio de su actividad formal la fecha de inscripción en Cámara de Comercio, la cual debe ser posterior a diciembre 29 del 2010.

En el caso de las pequeñas empresas preexistentes a la ley, solo dejaron

entrar a tomar los beneficios a las que estuvieran inactivas (es decir, con mucho tiempo sin renovar su matrícula y sin presentar sus declaraciones tributarias y legales), las cuales también deben haber tenido en todo momento (desde antes de la Ley 1429) el nivel de activos y de empleados antes comentados y adicionalmente haber alcanzado a reactivarse (ponerse al día en todo) antes de diciembre 29 del 2011.

Para evitar que las pequeñas empresas existentes antes de la ley, que estaban activas, se liquiden para reaparecer como supuestas “nuevas empresas” (o para evitar también que las que han surgido luego de la Ley 1429 se liquiden y vuelvan a reaparecer como “nuevas”), los artículos 48 y 49 de la Ley 1429 establecieron la prohibición para acceder a los beneficios de esta ley y las sanciones por el suministro de información falsa.

Al respecto, debe destacarse que las pequeñas empresas que luego de iniciar con su inscripción o reactivación del registro mercantil caigan en “inactividad” (entendida como que no vuelvan a renovar su matrícula o dejen

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de presentar y pagar sus obligaciones fiscales y laborales), serán reportadas a la DIAN y, en ese momento, la DIAN les solicitaría el reintegro de los beneficios obtenidos.

Para vigilar a las pequeñas empresas que empiecen a acogerse a los beneficios de progresividad en el impuesto de renta, los artículos 8 y 15 del Decreto 4910 indican que las Cámaras de Comercio le empezarán a pasar a la DIAN reportes especiales sobre todas las nuevas pequeñas empresas que se matriculen como “pequeñas empresas beneficiarias de la Ley 1429”, y con eso, más los documentos especiales que cada pequeña empresa deberá entregar directamente a la DIAN en el año en que se constituya y en cada uno de los años en que se tome los beneficios, la DIAN les hará programas especiales de fiscalización.

Esos programas empezaron justamente en octubre del 2013 cuando la DIAN lanzó el servicio virtual denominado “Consulta beneficiarios Ley 1429”, de manera que las pequeñas empresas que no figuren en esa base de datos especial diseñada por la DIAN, no podrán presentar su declaración de renta en el

formulario 110 tomándose los beneficios que les concede la Ley 1429.

Es importante destacar que el Consejo de Estado, decidió ordenar la suspensión provisional de los efectos del artículo 7 del Decreto 4910 de diciembre del 2011 (reglamentario de los beneficios de la progresividad en el impuesto de renta para las pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010), al igual que de la frase contenida en el artículo 9 del mismo decreto en la cual se lee: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 del presente decreto”. Al ordenarse la suspensión provisional de dichas normas, los beneficiarios de la Ley 1429 se vieron exonerados de la tarea de llevar hasta la DIAN, antes de marzo 30 del 2015, los documentos que se mencionan dentro de dicha norma, so pena de no poder utilizar en la declaración de renta del año gravable 2014, los beneficios de la Ley 1429.

A raíz de lo anterior, el sistema virtual de la DIAN, al diligenciar el formulario 110 para la declaración de renta del año gravable 2014, ha tenido que regresar al mecanismo de desplegar en la panta-lla la pregunta: “¿Se acogió usted a los beneficios de la Ley 1429?”, pues la base

de datos “Beneficiarios de la Ley 1429” ha quedado desactualizada. En consecuen-cia, perfectamente algún beneficiario de la Ley 1429 pudo haber perdido en realidad el derecho a seguir utilizando los beneficios de la Ley 1429 y sin embargo se podrá atrever a seguir utilizándolos en la declaración del año gravable 2014 (con-testando “sí” a la pregunta antes aludida) y confiando en que pasarán 2 años sin que la DIAN le audite dicha declaración.

Recuerde que los beneficios de los artículos 5 y 7 de la Ley 1429, sobre progresividad en el pago de parafiscales que realicen las pequeñas empresas sobre los trabajadores que lleguen a vincular, o sobre progresividad en el pago de la matrícula mercantil y sus renovaciones, solo se otorgaron a las pequeñas empresas inactivas y que se reactivaron antes de diciembre 29 del 2011, y a todas las nuevas que se alcanzaron a constituir antes de diciembre 31 del 2014. Los demás beneficios de la Ley 1429, sobre progresividad en el pago del impuesto de renta, no tienen límite en el tiempo para poder ser utilizados y, por tanto, pueden usarlos incluso las nuevas pequeñas empresas que surjan después de diciembre 31 del 2014.

Beneficios tributarios en materia del impuesto de renta

Los tres beneficios en materia del impuesto de renta que les otorga la Ley 1429 a las nuevas pequeñas

empresas o a las antiguas inactivas que se reactivaron antes de diciembre 29 del 2011, son:

Pagar el impuesto de renta y de ganancia ocasional

con tarifas reducidas que irán aumentando progresivamente en sus primeros cinco o diez años fiscales, según los departamentos en que estén funcionando (10 años para las que se instalen en Amazonas, Guainía y Vaupés, y 5 años para las que se instalen en cualquier otro departamento de Colombia).

1.

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Análisis

Este beneficio se lo podrán tomar en el 2014 sobre todo tipo de renta ordinaria (operacional y no operacional), y sobre todo tipo de ganancia ocasional.

No se les practicarán retenciones en la fuente a título

de renta durante la misma cantidad de años. En consecuencia, si la pequeña empresa de persona natural o jurídica tiene derecho a beneficiarse sobre todo tipo de renta y sobre todas las ganancias ocasionales, entonces una persona natural con pequeña empresa puede recibir hasta salarios, dividendos, rifas, herencias y sobre ninguna de esas rentas se le podría hacer retenciones.

No tendrán que calcular renta presuntiva durante ese mismo

período. En este punto el artículo 4 del Decreto 4910 tampoco hizo distinción sobre si esa exoneración de renta presuntiva, pensando en el caso de pequeñas empresas de personas na-turales, se aplicaría solo a la diferencia de los activos y pasivos destinados a su negocio, o si se aplicaba a todo el patrimonio líquido neto (involu-crando lo del negocio y lo que no es del negocio). En este punto se puede concluir que como la contabilidad de la persona natural dueña de la pe-queña empresa está reflejando todos los activos, la exoneración de renta presuntiva es total.

Además, las nuevas empresas que se instalen entre 2013 y 2017 en San Andrés, Providencia y Santa Catalina podrán acogerse a las otras reglas de juego especiales creadas en el artículo 150 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012 y el Decreto Reglamentario 2763 de diciembre 28 del 2012, las cuales les permiten tener exoneración tanto en sus rentas ordinarias operacionales provenientes de solo ciertas actividades económicas mencionadas en esa Ley 1607 e igualmente en sus ganancias ocasionales, pero solo provenientes de venta de activos fijos poseídos por más de dos años. La desventaja es que ellas serán objeto de retenciones en esos años del beneficio, pero su gran ventaja es que en todos los años (entre 2013 y

2017), su renta operacional estará 100% exenta del impuesto de renta aunque no del impuesto CREE. Adicionalmente, tienen que escoger entre usar los benefi-cios de la Ley 1429 o utilizar los de la Ley 1607, pero no se pueden usar ambos al mismo tiempo.

Asimismo, pensando en los ejercicios 2013 y siguientes, se debe tener pre-sente que las pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010, creadas hasta el 2012 o que se creen después del 2012, si son pequeñas empresas de persona jurídica (sociedades), podrán seguir disfrutando de las reducciones de tarifa del impuesto de renta, del no cálculo de renta presuntiva en el impuesto de renta y hasta de que no le practiquen retenciones del impuesto de renta, pero no quedaron exoneradas de pagar el 9% del impuesto CREE, y además sobre dicho CREE se aumentará entre 2015 y 2018 la sobretasa al CREE. Las únicas pequeñas empresas de la Ley 1429 que se salvarían del impuesto CREE serían las de persona natural, pues el CREE no se cobrará a ningún tipo de persona natural sino solo a las sociedades contribuyen-tes declarantes de renta, nacionales, o extranjeras y con establecimientos permanentes en Colombia.

Pensando en las pequeñas empresas de persona natural, es claro que una persona natural comerciante puede pertenecer al mismo tiempo al universo de “empleados” del artículo 329 del ET, pues por ejemplo un abogado puede obtener el 85% de sus ingresos brutos con sus honorarios profesionales, pero al mismo tiempo el otro 15% lo puede obtener con una ferretería, por lo cual este “comerciante-empleado” quedaría obligado a calcular el IMAN (Impuesto Mínimo Alternativo Nacional) y si es beneficiario de la Ley 1429, las reducciones de tarifa del impuesto de renta que concede la Ley 1429 solo aplican al impuesto que se obtenga con la depuración ordinaria, pero no al que se calcule con el IMAN. Además, lo mismo sucedería en caso de que el beneficiario de la Ley 1429 pueda optar por pasarse a las declaraciones del IMAS (formularios 230 o 240), pues en el IMAS no podrá tomarse tampoco las reducciones de tarifa de la Ley 1429.

Requisitos para acceder a los beneficios de la Ley 1429 del 2010

Los beneficios solo podrán ser tomados por las pequeñas em-

presas, de persona natural o persona jurídica, obligadas a inscribirse en las Cámaras de Comercio y a llevar siem-pre contabilidad.

Toda pequeña empresa (de persona natural o jurídica) podrá

tributar con tarifa reducida progresiva en el impuesto de renta sobre todas sus rentas ordinarias (sean operaciona-les o no) y también en el impuesto de ganancia ocasional sobre todo tipo de ganancia ocasional (lo cual quizá no era el propósito de la Ley 1429).

Cada pequeña empresa, en el año en que inicie operaciones,

tendrá que entregar en la DIAN, antes de diciembre 31 de ese año, los documentos especiales mencionados en el artículo 6 del decreto, entre ellos una certificación bajo la gravedad de juramento en donde se indicará su intención de acogerse al beneficio del artículo 4 de la Ley 1429 y detallando “la actividad económica principal a la que se dedica”. Si esa documentación no se entrega en la DIAN en ese plazo, se entenderá que no quiere usar los beneficios de la Ley 1429 y no podrá tomar luego esa decisión.

Para otorgar el beneficio de pagar su impuesto de renta

con tarifas progresivas, el artículo 7 del decreto indica que antes del 30 de marzo siguiente a la finalización de cada respectivo año fiscal, por el cual pretenden tomarse el beneficio, deberán entregar en la DIAN la prueba de que renovaron la matrícula mercantil y que al cierre del año fiscal seguían sin exceder los 50 trabajadores y los 5.000 salarios mínimos de activos totales (valuados con criterio contable). Sin embargo, a la fecha en que se edita esta publicación, el artículo 7 del Decreto 4910 seguía suspendido a causa de la medida que tomó el Consejo de Estado en agosto del 2014.

2.

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3.

4.

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Si en algún momento llegan a exceder los topes de trabajadores

o de activos, o no renuevan la matrí-cula mercantil, o no pagan los aportes a seguridad social y parafiscales de los empleados, o no pagan las declaracio-nes tributarias de impuestos nacionales y territoriales, el artículo 9 del decreto indica que no podrán seguir utilizando los beneficios tributarios de la Ley 1429.

Para que a las pequeñas empresas no se les practiquen

retenciones en la fuente a título de renta ni de ganancia ocasional, y de acuerdo con lo indicado en el artículo 4 del Decreto 4910 del 2011, debe-rán entregar a sus clientes, agentes de retención, una certificación bajo la gravedad de juramento, en la cual indiquen que cuentan con la calidad de beneficiarios de la Ley 1429 del 2010, porque cumplen todos los requisitos exigidos en la ley y los reglamentos, y anexar certificado de la Cámara de Comercio en el que se constate la fecha del inicio de la actividad económica empresarial (fecha de inscripción en el registro mercantil) o su renovación, y/o certificado en el que conste la fecha de inscripción en el RUT. Además, se acla-ra, que dichos documentos del artículo 4, solo tendrían que entregarse en el primer año de operaciones a todos sus agentes de retención; pero en los años posteriores al primero, sería tarea del agente de retención entrar al portal de la DIAN a consultar la base de datos de “Beneficiarios Ley 1429”. Sin embargo, dicha base de datos, a partir de marzo del 2015, y por causa de que los bene-ficiarios de la Ley 1429 no tuvieron que llevar los documentos del artículo 7 del Decreto 4910, ha quedado inservible.

El artículo 3 del decreto indica que la pequeña empresa calcula

el impuesto de renta directamente con una tarifa reducida (según el año del beneficio), lo cual sirve para dejar claro que no tendrá que calcular el impues-to con la tarifa plena y luego usar el renglón de “descuento del impuesto de renta” para colocar allí el valor del cual la exonera la ley. Esto ayuda a que, en el caso de pequeñas empresas sociedades comerciales, ni la sociedad ni sus socios tengan que pagar el impuesto de renta.

5.

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7.

Cálculo del impuesto de renta en el formulario 110

Teniendo en cuenta la estructura de la primera página del formulario 110 diseñado por

la DIAN para la declaración de renta año gravable 2014, y sabiendo que el artículo 2 del Decreto 4910 de diciembre 26 del 2011 fue afectado con las anulaciones que se le hicieron con el fallo de mayo del 2013 del Consejo de Estado Expediente 19306, es claro que el parágrafo 1 del artículo 3 del Decreto 4910 del 2011 ya no tendría aplicación.

Por lo anterior, todos los cálculos indicados (de definir cuánto impuesto le correspondía a la “renta beneficiada” y cuánto a la “renta no beneficiada” y sacar luego la reducción al impuesto de solamente las “rentas beneficiadas”) ya no tendrán que hacerse, pues ahora sencillamente toda la renta líquida (renglón 64 en el formulario 110), sin importar su origen (es decir, sin importar si es operacional

o no), se beneficiaría de que a todo el impuesto que sobre ella se calcule se le podrán aplicar las reducciones de la Ley 1429.

Caso Práctico

Para ilustrar lo anterior, suponga que en el 2014 la renta líquida total del año (renglón 64 en el formulario 110) de una persona natural que tuvo una pequeña empresa y que al mismo tiempo percibió salarios donde era empleado, es de $46.000.000 (compuesta de $20.000.000 con las actividades de la pequeña empresa y otros $26.000.000 con las demás actividades del año). Los negocios de la actividad mercantil comenzaron solo durante el 2014, así que los beneficios para este caso implicarán una reducción del 100% del impuesto que se calcule (reducción del primer año). Con los datos anteriores, el ejercicio sería:

Código PUC Nombre cuentas

Saldo contable

a diciembre 31 del 2014

Ajustes para llegara los saldos fiscales

Saldo fiscal

a diciembre 31 del 2014DB CR

41 Ingresos operacionales Servicios de limpieza 51.400.000 51.400.000

42 Ingresos no operacionales Intereses, salarios, aprovechamientos

31.100.000 31.100.000

61 Costo de ventas costo de los servicios prestados (30.000.000) (30.000.000)

51 Gastos operacionales de administración (1.000.000) (1.000.000)

52 Gastos operacionales de ventas (400.000) (400.000)

53 Gastos no operacionalesIntereses en crédito de vivienda (300.000) 200.000 (100.000)

Subtotal utilidad (o pérdida) antes de ingresos no gravados y rentas exentas

50.800.000 51.000.000

Menos: Ingresos no gravados (una parte de los salarios) (2.000.000)

Menos: Rentas exentas (sobre los salarios) (3.000.000)

Renta líquida gravable 46.000.000

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Análisis

Al llevar la información al formulario 110 se tendría:

Renglón Nombre renglón Valores

42 Ingresos brutos operacionales 51.400.00044 Intereses y rendimientos financieros 31.100.00045 Total ingresos brutos 82.500.00047 Ingresos no gravados (de los salarios) 2.000.00048 Total ingresos netos (45-47) 80.500.00049 Costo de ventas 30.000.00051 Total costos 30.000.00052 Gastos operacionales de administración 1.000.00053 Gastos operacionales de ventas 400.00055 Otras deducciones 100.00056 Total deducciones 1.500.00057 Renta líquida ordinaria del ejercicio(si 48-51-56 mayor que cero) 49.000.00058 o Pérdida líquida del ejercicio (si 48-51-56 menor que cero) 059 Compensaciones 060 Renta líquida del ejercicio (57-59) 49.000.00061 Renta presuntiva No calcula62 Rentas exentas (de los salarios) 3.000.00063 Rentas gravables (por activos omitidos o pasivos inexistentes) 064 Renta líquida gravable (se toma el mayor entre el renglón 60 y el 61 y se le resta el 62) 46.000.000

Por tanto, ahora tomará los $46.000.000 y los buscará en la tabla del artículo 241 con lo cual el impuesto de renta en un comienzo sería $3.048.000 pero por ser el 2014 su primer año de beneficios, se ahorrará el 100% de dicho impuesto y el valor en el renglón 69 del formulario será de $0. Si esta persona natural estuviera obligada a diligenciar el formato 1732 (porque, por ejemplo, en el 2013 tenía patrimonio bruto de $1.250.000.000) en los casillas del

renglón 463 de la hoja 11 del formato 1732 diligenciaría en la columna de los valores “Base” el valor de $46.000.000 y en la columna “impuesto” el valor de $0.

Con este ejercicio se comprueba que la utilidad que arroje la pequeña empresa (y que en un comienzo estaría también involucrada en el renglón 60) nunca se debe reflejar en el renglón 62 de “Rentas exentas”. La única manera de reflejar valores en dicho renglón 62 sería como

en el caso que ilustramos (con salarios en los cuales una parte es exenta) o que casualmente la actividad de la pequeña empresa corresponde a alguna de las actividades que en las normas vigentes estén señaladas como actividades económicas que forman "rentas exentas", tales como las actividades mencionadas en el artículo 207-2 del ET (nuevos hoteles, ecoturismo, energía eólica, etc.).

¿Conviene mostrar pérdidas líquidas en la declaración?

El parágrafo 5 del artículo 4 de la Ley 1429 del 2010 y el numeral 2 del artículo 4 del Decreto 4910 del 2011

indican que en caso de tener "pérdidas fiscales” (entendiendo que se refieren a una pérdida en solamente la actividad de la pequeña empresa), pueden aplazar para el siguiente año la utilización de la tarifa reducida que hubieran podido usar en ese respectivo año (sin que esos aplazamientos se puedan hacer más allá de los primeros 5 o 10 años).

Lo que debe tener presente la persona natural declarante (incluidas hasta las personas naturales con pequeñas empresas), es que la DIAN, en su cartilla

instructiva para ambos formularios (110 y 210), da a entender que cualquier declaración de renta (sea de una sociedad o de una persona natural), si arroja pérdida líquida (renglón 58 en el formulario 110 o renglón 54 en el 210) originaría que la declaración quede abierta a la DIAN por 5 años, pues así lo indicaría el último inciso del artículo 147 del ET. En tal caso, se puede discutir con la DIAN que la norma del último inciso del artículo 147 del ET debería ser aplicable solo a las sociedades comerciales, pues ese mismo artículo, en sus primeros incisos, habla de la posibilidad que tienen solo las sociedades comerciales de tomar sus

pérdidas y llevarlas a las declaraciones de años siguientes a manera de “compensación” y por unidad de materia el último inciso debería ser aplicable solo a las sociedades comerciales y no hacerlo extensivo a las declaraciones de personas naturales.

Por tanto, cada quien decidirá si quiere declarar esas pérdidas y dejar abierta la declaración por 5 años con tal de ir aplazando la utilización del beneficio de la tarifa reducida, o si prefiere no formar pérdidas en la declaración (auto rechazándose costos y deducciones) y evitar que la declaración quede abierta por cinco años.

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RENGLONES INFORMATIVOS 30 A 32 EN EL FORMULARIO 110 Y LA SANCIÓN POR INEXACTITUD

La razón por la cual la DIAN, desde el año 2003 en adelante, ha estado incluyendo en el formulario 110 los

renglones informativos 30 a 32 (29 a 31 en el formulario 210 que se usó hasta el año gravable 2012) pidiendo reportar el "Total de costos y gastos de nómina", los "Aportes al sistema de seguridad social" y los "Aportes al ICBF, SENA y Caja de Compensación", es porque así lo exigió el parágrafo 1 del artículo 50 de la Ley de Reforma Laboral (Ley 789 de diciembre del 2002). En el formulario 210 para año gravable 2014 esta vez no se incluyeron ese mismo tipo de renglones informativos

(tampoco en los formularios 230 y 240 que se usarán como declaraciones alternas por el año gravable 2014). En consecuencia, en el formulario 210 solo se dispuso del renglón 47 para reportar el gasto por pagos laborales que se piense deducir incluidos los aportes del empleador y quizá se deba entender que ese renglón 47 servirá para los mismos fines de los antiguos renglones informativos 29 a 31.

Volviendo al hecho de que en el formulario 110 se han seguido incluyendo los renglones informativos 30 a 32, la única manera de saber cómo se diligencian exactamente (pues la Ley 789 no lo aclara), es con lo que al efecto digan las instrucciones de la cartilla de la DIAN, pues esta tiene autonomía para decir cómo se deben informar.

En el renglón 30 lo que hacen la mayoría de declarantes es informar los pagos laborales que se causaron con los trabajadores, pero sin incluir ni lo causado ni lo pagado por aportes a seguridad social y parafiscales, pues para ello se entiende que existen los renglones 31 y 32, y porque esos aportes no se les pagan a los trabajadores, sino a las entidades de la seguridad social y parafiscales.

Sin embargo, si alguien quiere hacerlo de otra forma, y en el mismo renglón 30 se informa también lo que causó por aportes a seguridad social y parafiscales, no habría problema, pues es un simple renglón informativo. En todo caso, la lógica y el sentido común indican que lo mejor es reportar en el renglón 30 solo el valor de los pagos laborales causados con los trabajadores para que luego, si la DIAN quiere hacer un cálculo global, tome el valor de ese renglón 30 y le aplique los porcentajes a la seguridad social y parafiscales intentando obtener así un valor cercano de lo que estaría reportado

31

Análisis

en los renglones 31 y 32. Si se incluyera en ese mismo renglón 30 lo que corresponde a causaciones de aportes a seguridad social y parafiscales, el cálculo de la DIAN se alejaría más y podría motivarlos a visitar al contribuyente.

Sanción por inexactitud

En los renglones 31 y 32, la DIAN solicita que los valores allí reportados estén efectivamente pagados y no simplemente causados.

Esa disposición se volvió, desde el año gravable 2010 en adelante, muy importante, por cuanto hasta las declaraciones del año 2009 dichos renglones 31 y 32 habían sido simplemente informativos, y no había sanción por equivocarse con los datos allí reflejados. Pero esa situación cambió radicalmente a raíz de la modificación que el artículo 28 de la Ley 1393 de julio del 2010 introdujo al artículo 647 del ET (sanción por inexactitud) agregándole un parágrafo especial. Este artículo 647 es norma de procedimiento tributario y, por tanto, sí se podía aplicar a partir del mismo año gravable 2010.

De acuerdo con lo indicado en el parágrafo del artículo 647 y las instrucciones de la DIAN para diligenciar los renglones 31 y 32, a partir de la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 2010, los renglones 31 y 32 del formulario 110 solo se deben diligenciar con los valores verdaderamente pagados durante el año (entre enero 1 y diciembre 31) por concepto de aportes a seguridad social y parafiscales (sin importar de qué nóminas fuesen y sin incluir intereses de mora), pues ese valor es el que se podrá deducir en la declaración y es el que incluso se llevará al reporte de información exógena 2014 en el formato 1001. Si no están efectivamente pagados, y

se diligencia el renglón, la DIAN aplicará la sanción por inexactitud (160% del valor incluido indebidamente en tales renglones).

Los datos contables y fiscales con que se diligencien estos renglones serán luego informados en la hoja 12, renglones 510 a 518 del formato 1732 para quienes tengan que elaborarlo.

Es importante destacar que el artículo 30 de la Ley 1393 de julio del 2010 también dispuso que desde julio del 2010 en adelante, los empleadores deben asegurarse que al momento de hacer los aportes a la seguridad social, en salud y pensiones (requisito para poder deducir los pagos laborales), las bases utilizadas no hayan estado por fuera de lo indicado en dicha norma.

Caso práctico

Para ilustrar lo anterior, se presenta el siguiente ejemplo:

Conceptos Lo que pagó la empresa al trabajador Lo que acepta la Ley

Salario $1.000.000 (53%)

$1.140.000(60%)

Bonos Sodexo$900.000

(47%)$760.000

(40%)

Total del pago mensual $1.900.000 (100%)

$1.900.000(100%)

Se observa que la empresa debió hacer los aportes a la seguridad social, en salud y pensiones, sobre la base de $1.140.000 y no sobre $1.000.000. Ese ajuste no se tiene que hacer para el pago de parafiscales, sino solo para los aportes a seguridad social, razón por la cual el Ministerio del Trabajo modificó la estructura de la Planilla Integrada para Liquidación de Aportes –PILA– y, por tanto, en ella se aceptará una base para liquidar aportes a seguridad social y otra para liquidar aportes parafiscales.

En este ejemplo, no se hicieron estos ajustes para pagar un mayor aporte a seguridad social (mayor valor que tuvieron que haber asumido en sus partes correspondientes tanto el trabajador como el empleador), al empleador le desconocerán el costo o gasto laboral equivalente a $140.000 que fue la parte que no utilizó para generar los aportes a salud y pensiones.

32


ACTIVOS Y PASIVOS

EL PATRIMONIO LÍQUIDO Y EL IMPUESTO A LA RIQUEZA

DETERMINACIÓN DEL VALOR FISCAL O PATRIMONIAL POR EL CUAL SE DECLARAN LOS ACTIVOS Y PASIVOS

Aunque el propósito de la decla-ración de renta que se presenta a la DIAN es informar las rentas

y liquidar los impuestos, el formula-rio respectivo (110, 210, 230, o 240) solicita que se denuncien también los activos y pasivos que tenga la persona natural o sucesión ilíquida declarante a diciembre 31 (o la fecha de la liqui-dación de la sucesión ilíquida cuando esta se haya liquidado y le corresponda presentar su última declaración por “fracción de año”).

Al pedir que se incluya esa información, se logra:

Entender, que cuando el patrimonio líquido poseído

declarable al Gobierno colombiano a diciembre 31 del 2014 exceda de $1.000.000.000, el patrimonio líquido a enero 1 del 2015 es igual (o incluso superior) y, por tanto, se convertirían en sujetos del “impuesto a la riqueza” por los años gravables 2015 a 2018. Para las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad y que posean bienes raíces en Colombia, debe tenerse presente que el avalúo o autoavalúo catastral de sus bienes raíces cambia en enero 1 del 2015 y, por tanto, eso hace que su patrimonio líquido de enero 1 del 2015 no sea igual al de diciembre 31 del 2014. Las personas naturales y sucesiones ilíquidas que sean “residentes a enero 1 del 2015”, tendrán que incluir en sus patrimonios fiscales todos los bienes, derechos y deudas que posean tanto en Colombia como en el exterior. En cambio, las que no sean “residentes”, solo tienen que incluir el patrimonio y deudas que se entiendan poseídas en Colombia.

Examinar, por parte de la DIAN, el incremento patrimonial del

contribuyente de un año a otro. Debe destacarse que la Ley 1739 del 2014 establece la oportunidad de que los contribuyentes del régimen ordinario (que son los únicos a los que se les pue-de investigar por una presunta “renta líquida por comparación patrimonial”) puedan incluir, dentro de la declaración del impuesto a la riqueza de cualquiera de los años 2015 a 2017, los activos (en Colombia o en el exterior) que han mantenido ocultos en las declaraciones de renta de años anteriores, o incluso eliminar los pasivos ficticios que hayan estado incluyendo en dichas declaracio-nes, y todo a cambio de liquidar sobre esos activos y/o pasivos el monto del “impuesto a la riqueza” (con tarifas que oscilarán entre el 0,125% y el 1,5%) más el económico “impuesto de normalización tributaria” (con tarifas que oscilarán entre el 10% y 13%). Importante advertir que si una persona puede utilizar los formularios 230 (IMAS de empleados) o 240 (IMAS de trabaja-dores por cuenta propia), y es en ellos donde sanea los patrimonios ocultos, ahí no hay renglones para liquidar

1.

2.

33

Análisis

rentas líquidas por activos ocultos o pasivos ficticios. Por tanto, se aho-rrarán todo lo que costaría hacerlo en un formulario 440 del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria.

Aprovechar como control para verificar la liquidación de la

renta presuntiva en el ejercicio fiscal siguiente.

Probar la exactitud de la información que se

haya incluido en los reportes de Información exógena tributaria, si le correspondió reportarla.

Determinar si la persona natural y/o sucesión ilíquida

declarante, en caso de estar obligada a llevar contabilidad, debe conseguir o no la firma de un contador público para su declaración, pues si el patrimonio bruto fiscal o los ingresos brutos fiscales (incluyendo rentas y ganancias ocasionales) superaron al cierre del año 100.000 UVT (equivalentes a $2.748.500.000, en el 2014), necesitará dicha firma. Además, si es un declarante virtual, debe conseguir un contador con firma digital.

Asimilar, que el patrimonio líquido con que se cierre el

año 2014 será el referente para saber cuánto gasto por intereses les serán aceptados como deducibles en el 2015 a los contribuyentes, lleven o no contabilidad. Así lo dispone el artículo 118-1 del ET (subcapitalización), el cual indica que las deudas que generen intereses deducibles solo pueden ser de hasta 3 veces el patrimonio líquido del año anterior.

Los formularios 110 o 210, diseñados por la DIAN para presentar la declaración de renta, sirven también para efectuar la liquidación del impuesto de renta por un simple “cambio de titular de inversión extranjera”. En esos casos, en los formularios 110 y 210 no se diligenciaría la sección del patrimonio.

3.

4.

5.

6.

El patrimonio líquido y el impuesto a la riqueza

Los artículos 1 a 10 de la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014 establecieron que las personas

naturales y hasta las sucesiones ilíquidas (obligadas o no a llevar contabilidad, nacionales o extranjeras, residentes o no) que posean en enero 1 del 2015 riquezas declarables al Gobierno colombiano por montos iguales o superiores a $1.000.000.000, se convierten en sujetos pasivos del nuevo “impuesto a la riqueza”, el cual deberá declararse a lo largo de los años 2015 hasta 2018, utilizando como base gravable el patrimonio líquido (disminuido con ciertas partidas especiales permitidas en la norma) que se posea en enero 1 de cada uno de tales años. Las bases gravables de los años posteriores (2016, 2017 y 2018) estarán sujetas a límites máximos o mínimos que se calcularán en función del patrimonio líquido declarable a enero 1 del 2015.

El plazo para presentar la declaración del impuesto a la riqueza por el año 2015 vence durante el mes de mayo del 2015 y la declaración se deberá presentar únicamente de forma virtual utilizando el nuevo formulario 440 definido por la DIAN en la Resolución 0034 de marzo 27 del 2015. El pago se podrá hacer hasta en dos cuotas que se cancelarán durante mayo y septiembre del 2015.

Los obligados a presentar la declaración del impuesto a la riqueza (y aquellos que la quieran presentar de forma voluntaria para poder utilizar en dicha declaración la normalización tributaria) deben actualizar el RUT para hacer figurar la Responsabilidad “40-Impuesto a la riqueza”.

Para los declarantes domiciliados en el exterior que no posean ni RUT ni firma digital, la DIAN expidió la

Resolución 0044 de mayo 8 del 2015, con instrucciones especiales para poder agilizar dicho trámite.

Las personas naturales y sucesiones ilíquidas “residentes a enero 1 del 2015”, tendrán que incluir en sus patrimonios fiscales todos los bienes, derechos y deudas que posean tanto en Colombia como en el exterior. En cambio, quienes a enero 1 del 2015 no sean “residentes”, solo tienen que incluir el patrimonio y deudas que se entiendan poseídas en Colombia.

Patrimonios líquidos iguales

o superiores a $1.000.000.000

poseídos al 1 de enero del 2015, tanto por personas jurídicas, como

por naturales y sucesiones ilíquidas, los convierte en contribuyentes

del Impuesto a la Riqueza, el cual deberá declararse entre los años

2015 a 2018

34


Determinación del valor fiscal o patrimonial por el cual se declaran los activos y pasivos

En el caso de las personas naturales y sucesiones ilíquidas se deben combinar los factores

de “residencia” más el de “obligado o no a llevar contabilidad” y con ello se define la forma correcta de denunciar los activos y pasivos que forman el patrimonio a diciembre 31.

En cuanto a los que son casados o en unión libre, cada cónyuge o compañero declara sus bienes por separado. Es decir, que los bienes que poseía cada uno antes del matrimonio o la unión, los sigue declarando 100% ese cónyuge o compañero. Los que se van adquiriendo durante la relación, son denunciados según como figure en el documento de compra: si los compró un solo cónyuge o compañero, lo declara al 100%, si compran con proporciones, cada uno declara con la proporción que se indique en dicho documento.

En el caso de las personas naturales obligadas a llevar contabilidad, el valor contable que tengan en libros para sus activos y pasivos, no siempre será el mismo que se deba llevar como “valor patrimonial” o “valor fiscal” a la declaración de renta. Para efectos de definir el valor fiscal de los activos se deben seguir las pautas de los artículos 267 a 286 del ET, por tal motivo en el formato 1732, si le corresponde elaborarlo, se observa que ciertas casillas están tachadas en su valor fiscal, pues son valores que solo figurarían contablemente. Además, cuando los activos y pasivos tienen que ser llevados a la declaración, algunos pueden tener diferencia entre el valor contable y el fiscal por el cual se pide declararlos, por lo cual, al efectuar estos ajustes, se originan otros que pueden afectar los ingresos y gastos fiscales.

Aunque el año 2014 se convirtió en el año de “transición” hacia los nuevos marcos normativos contables para las

personas y entidades mencionadas en el Decreto 2784 del 2012 (que aplicarán NIIF plenas a partir del 2015) y en el 2706 del 2012 (que aplicarán contabilidad simplificada a partir del 2015), dichos decretos establecieron que por el 2014 los estados financieros oficiales serían aquellos que se elaborasen conforme a las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993. Incluso, para los años 2015 y siguientes, cuando ya se estarían aplicando con efectos oficiales contables los nuevos marcos normativos de los Decretos 2706 y 2784 del 2012, el Gobierno dispuso, que las cifras contables a partir de las cuales se soportarán los valores fiscales que se lleven hasta las declaraciones tributarias tendrán que seguir siendo cifras contables ajustadas a las normas de los decretos 2649 y 2650 de 1993.

A continuación se examinan los puntos más importantes que inciden al momento de determinar el valor patrimonial de algunos activos y pasivos a diciembre 31 del 2014, los cuales, en el caso del obligado a llevar contabilidad, se informan en los renglones 33 a 40 del formulario 110 y, a quienes les corresponda, deberán detallarlos en los renglones 100 a 211 del formato 1732. En el formulario 210 solo existe el renglón 32 para informar la sumatoria total del valor de los activos (patrimonio bruto). Lo mismo sucede con los formularios 230 y 240 (renglones 27 a 29 en ambos). La persona natural o sucesión ilíquida que tenga que usar el formulario 210, o 230, o 240 debe tratar de armar algún anexo interno que explique cómo determinó el valor de sus activos a diciembre 31, y con esto explicar el valor que llevó a los renglones del patrimonio.

Saldo en bancos y cuentas de ahorro

El artículo 268 del ET, que se aplica por igual, a los declarantes obligados o no

a llevar contabilidad establece que las personas naturales y sucesiones ilíquidas tienen que declarar como valor fiscal el mismo saldo que figure en el extracto a diciembre 31, sin importar el hecho de que para el obligado a llevar contabilidad existan partidas conciliatorias válidas entre el saldo en libros y el saldo en extracto (como “consignaciones en banco y sin identificar”, o “cheques girados y pendientes de cobro”), pues lo mismo le puede pasar al declarante no obligado a llevar contabilidad y en nada se afecta la administración tributaria.

Incluso, solo si declara el saldo en extracto es como podrá haber perfecta armonía con los cruces de reportes de información exógena tributaria, pues lo que el contribuyente haya reportado como “activo” (es decir, su saldo positivo en bancos a diciembre 31 del 2014) será el mismo valor que el banco reporte como “pasivo” (y viceversa).

Los gestores en contratos de cuentas en participación, o los contratistas delegados en contratos de administración delegada, llevarán a la declaración de renta todas las cuentas activas a su nombre, aunque en la contabilidad tengan cuentas bancarias registradas dentro de las cuentas de orden que manejan para llevar el control de la ejecución de tales figuras.

Las cuentas expresadas en dólares se declararán por el valor en pesos, de acuerdo con la tasa oficial que existía a diciembre 31 del 2014 ($2.392,46). Es necesario aclarar, que cuando se deban reexpresar a pesos colombianos en diciembre 31 del 2014 los bienes o deudas que estén expresados en moneda extranjera, deben hacerlo tanto los obligados a llevar contabilidad como los no obligados. Sin embargo, solo los obligados a llevar contabilidad tendrían que reflejar en el ingreso o gasto de la declaración de renta la contrapartida de dicha reexpresión.

35

Análisis

Caso práctico

Obligado a llevar contabilidad

1. Suponga que el saldo contable a diciembre 31 del 2014 para una cuenta corriente bancaria en el Banco de Occidente es de $10.000.000 y en el extracto es de $18.000.000, saldo

positivo. El saldo contable está afectado por cheques girados y no entregados, de fecha diciembre 18 del 2014, por valor de $8.000.000 y que fueron registrados para el pago de unos pasivos de proveedores. Con ese registro, la cuenta por pagar a proveedores quedó con un saldo crédito a diciembre del 2014 por valor de $5.000.000. ¿Cuáles son los valores

que se deben declarar fiscalmente a diciembre 31 del 2014 para el activo “cuenta corriente bancaria” y el pasivo de “proveedores”? ¿Cómo se llevaría al formato 1012, de información exógena tributaria de la Resolución 228 de octubre del 2013, el valor del saldo fiscal para la “Cuenta corriente bancaria”? Veamos los siguientes cuadros:

Renglón del

formulario 110

Código PUC

Descripción cuentao partida

Saldos contables a diciembre 31 del 2014 Ajustes para llegar a

saldos fiscales

Saldos fiscales adiciembre 31 del 2014

Parciales Totales Parciales Totales

33

Efectivo, bancos, cuentas de ahorro 10.000.000 18.000.000

1105 Caja general 0 0

1110 Bancos-Moneda Nacional 10.000.000 8.000.000 18.000.000

40

Pasivos 5.000.000 13.000.000

2105 Bancos Nacionales-sobregiro 0

2205 Proveedores Nacionales 5.000.000 8.000.000 13.000.000

Si se debe cumplir con reportar ese valor en el formato 1012 de información exógena tributaria a la DIAN, el reporte sería:

Concepto Tipo de documento

Número de identificación del informado

DV Primer apellido

Segundo apellido

Primer Nombre

Otros nombres Razón social País

Saldo a diciembre

31

1110 31 839900845 1 Banco de Occidente S.A. 169 18.000.000

2. Suponga que el saldo contable a diciembre 31 del 2014 para la cuenta corriente bancaria en el Banco de Occidente es de “Pasivo-Sobregiro $10.000.000”, y en el extracto es de $18.000.000 saldo positivo. El saldo contable está afectado por 5 cheques girados y entregados antes de diciembre del 2014, que suman $28.000.000, pero que a diciembre 31 seguían pendientes de ser cobrados en el banco. ¿Cuáles son los valores que se deben declarar fiscalmente a diciembre 31 del 2014 para el activo “Cuenta corriente bancaria” y el pasivo de “Sobregiro-bancario”? ¿Cómo sería el reporte en el formato 1012? Veamos los siguientes cuadros:

Renglón del formulario

110

Código PUC

Descripción cuenta o partida

Saldos contables a diciembre 31 del 2014 Ajustes para llegar a

saldos fiscales

Saldos fiscales a diciembre 31 del 2014

Parciales Totales Parciales Totales

33

Efectivo, bancos, cuentas de ahorro 0 18.000.000

1105 Caja general 0 0

1110 Bancos-Moneda Nacional 0 18.000.000 18.000.000

40Pasivos 10.000.000

2105 Bancos Nacionales-sobregiro 10.000.000 10.000.000 0

36


El ajuste efectuado no se hace en el interior de la contabilidad de la empresa (es decir, contablemente no se afectan los libros de contabilidad de la empresa). Solamente es un registro que se hace en estas hojas de trabajo como la ilustrada anteriormente para poder definir el valor fiscal del activo y del pasivo. En este caso incluso no importa que no haya “partida doble” en la hoja de trabajo, se trata solamente de llegar al saldo fiscal que nos pide la norma para los dineros en bancos. Y si el valor fiscal del activo

se creció y con ello se afecta la conciliación patrimonial entre 2013 y 2014 (ver artículo 239 del ET), entonces se puede usar como partida justificatoria de este incremento la explicación de: “Pasivo contable por sobregiro de $10.000.000 que se debió declarar como activo fiscal por $18.000.000 por ser este último el saldo del extracto”, y el valor de $28.000.000

En el formato 1012 el reporte sería:

Concepto Tipo de documento

Número de identificación del informado

DV Primer apellido

Segundo apellido

Primer Nombre

Otros nombres Razón social País

Saldo a diciembre

31

1110 31 839900845 1 Banco de Occidente SA 169 18.000.000

Si en el saldo fiscal se hubiese dejado el mismo saldo negativo contable, en ese caso se hubiera llevado a la declaración de renta un pasivo por $10.000.000 que no se sabría con qué beneficiario se reportaría dentro del formato 1009 diseñado en la Resolución 228 del 2013 para el reporte de los pasivos. No podría ser “con el banco”, pues él reportaría que tiene un saldo positivo con la empresa, es decir, el banco es el que manifestará que tiene “un pasivo” para con la empresa, y por ello la empresa tiene que reportar un “activo”. Y tampoco se hubiera podido decir que el pasivo era “con los terceros a quienes se les giraron los cheques”, pues ellos pudieron haber incluso endosado el cheque a otros (o incluso, si la empresa que los giró es una empresa que hace fraudes, esos cheques los pudo haber girado y luego recogérselos a los beneficiarios a cambio de pagarles en efectivo con el dinero de la segunda contabilidad formando así pasivos ficticios).

Acciones y aportes en sociedades

De los artículos 70, 272 y 280 del ET se desprende que, no importa si se trata de acciones o cuotas en sociedades nacionales o extranjeras, o si cotizan o no en bolsa, las acciones y/o cuotas que una persona natural o sucesión ilíquida (obligada o no a llevar contabilidad) posea en sociedades comerciales

(incluidas las que posea en sociedades por acciones simplificadas constituidas de conformidad con la Ley 1258 de diciembre del 2008) siempre se deben declarar por el costo fiscal, el cual debe incluir, para el obligado a llevar contabilidad, los ajustes por inflación acumulados hasta diciembre del 2006 (si son acciones o cuotas que se poseen antes de esa fecha).

Si alguna persona natural hizo suscripción de acciones en una sociedad anónima (tradicional o SAS), pero a diciembre 31 no había pagado el valor de las acciones que suscribió, dichas acciones no se incluirían en el patrimonio, pues no tendrían un costo fiscal para ser declaradas.

Ese costo fiscal, para obligados o no a llevar contabilidad, lo podrán incrementar opcionalmente con el reajuste fiscal mencionado en los artículos 70 y 280 del ET (por el año 2014 fijado en 2,89% anual). Tenga presente que dicho reajuste se aplicaría en forma proporcional en caso de que las acciones y aportes no se posean desde diciembre del 2013, sino que se hayan adquirido en algún momento dentro del año 2014. Además, al pasar a un nuevo año, la base para aplicar el reajuste fiscal del nuevo año será el costo fiscal reajustado hasta diciembre del año anterior, es decir, que los reajustes se vuelven acumulativos.

Adicionalmente, si la persona natural y/o sucesión ilíquida (obligada o no a llevar contabilidad) decide no aplicar el reajuste fiscal a sus acciones y aportes, tiene otra opción para definir el valor fiscal de las acciones y aportes a diciembre 31 que consiste en tomar el costo original de adquisición y aplicarle, según el año en que las haya adquirido, el factor que le corresponda entre los publicados en el artículo 73 del ET. Esos factores, para el caso del año gravable 2014, fueron actualizados con el artículo 1 del Decreto 2624 de diciembre del 2014.

Los declarantes que decidan utilizar el mencionado reajuste fiscal deben tener claro que con ello se eleva el valor patrimonial del activo y, por ende, del patrimonio bruto, y por aritmética simple el del patrimonio líquido, pues la contrapartida de este tipo de reajuste no se lleva en ningún momento a los ingresos fiscales que era lo que sucedía en el pasado con los ajustes por inflación fiscales. Esto último implicaría una mayor base para el cálculo de la renta presuntiva en el siguiente año, pues aunque en dicho cálculo se puedan restar las acciones y aportes poseídas en sociedades en el año anterior, el valor que se resta no es el valor bruto, sino el valor patrimonial neto.

Quienes decidan no utilizar el reajuste fiscal deben saber que cuando vendan

37

Análisis

el activo tendrán un “menor costo de venta” y, por tanto, la “utilidad en venta” puede ser grande.

En el caso de los obligados a llevar contabilidad, si al inicio del año 2014 las acciones o aportes traían un valor fiscal distinto del contable, se debe tomar ese saldo fiscal inicial, y decidir nuevamente si se reajusta o no fiscalmente por el año 2014. Es decir, siempre para efectos fiscales se debe conservar la continuidad de las cifras fiscales entre un año y otro, so pena de que se formen problemas de “Comparación Patrimonial” entre el patrimonio líquido fiscal al inicio del año y el del final del año.

De otra parte, una persona natural comerciante puede llegar a convertirse en un ente matriz o controlante de una sociedad comercial cuando posea más del 50% de las acciones o cuotas de dicha sociedad, y según lo indica el artículo 23 y 61 del Decreto 2649 de 1993, tendría que efectuar los cálculos conocidos como “método de participación patrimonial” y luego hacer consolidación de estados financieros y hasta entregar a la DIAN los reportes que se exigen para los Grupos Empresariales según el artículo 631-1 del ET. En todo caso, debe tenerse presente que la DIAN concluyó que la aplicación del “método de participación patrimonial” es sólo un método de contabilización y, por consiguiente, los resultados de la aplicación de ese método no se deben tener en cuenta para determinar el valor patrimonial por el cual la persona matriz declararía las acciones que posea en sus subordinadas. Es importante recordar que al aplicar dicho método se puede generar un “ingreso” contable (cuenta 4218 en el PUC) o un “gasto” contable (cuenta 5313 en el PUC). Por tanto, en la declaración de renta ese “ingreso” no se denuncia (ver renglón 285 del formato 1732) ni tampoco el “gasto”, pues son valores que se quedan como “cifras contables no fiscales” en la conciliación de la renta contable y la fiscal.

Asimismo, si se tienen acciones en empresas del exterior, se declararían por su costo fiscal, ajustando dicho costo con

la tasa de cambio oficial a diciembre 31 del 2014 ($2.392,46), pero en ese caso no se aplicaría el reajuste fiscal antes mencionado.

Si la sociedad del exterior en la que se poseen las acciones o aportes es una sociedad subordinada para la persona natural que declara renta, la norma contable establece que la contrapartida del ajuste por diferencia en cambio a diciembre 31 no se lleva al estado de resultados, sino temporalmente a una cuenta del patrimonio hasta el día en que se vendan las acciones y aportes. Sin embargo, para efectos fiscales, el ingreso o gasto que se derive del ajuste por diferencia en cambio, se debe llevar directamente a la renta fiscal.

Al momento de determinar el valor patrimonial por el cual se declaran las acciones y/o cuotas en sociedades nacionales o del exterior, tanto el obligado como el no obligado a llevar contabilidad no deben tener en cuenta, en ningún caso, el valor intrínseco que tengan las mismas a diciembre 31 del 2014. El dato sobre el valor intrínseco solo tiene utilidad para efectos del declarante que lleva contabilidad, pues permite determinar la “Valorización” o “Provisión Contable” (Cuentas 1299 o 1905 del PUC, las cuales no pasan al formulario para la declaración de renta), cuentas cuyos valores solo son contables pero no fiscales.

Inversiones temporales

Según la cartilla de instrucciones de la DIAN para el formulario 110 de las declaraciones de renta 2012 (a la fecha no se ha publicado la del 2014), este tipo de inversiones se reportarán en el renglón 33 (efectivos, bancos, otras inversiones). Para quienes utilicen el formulario 210 quedarían incorporadas en el renglón 30 (patrimonio bruto), y en el caso de los formularios 230 o 240, quedarían incorporadas en el renglón 27 (patrimonio bruto).

Para determinar el valor fiscal de este tipo de inversiones, tanto el obligado como el no obligado a llevar contabilidad

deberán aplicar lo que se indica en el artículo 271 del ET, en donde se lee:

“Artículo 271. Valor Patrimonial de los Títulos, Bonos y Seguros de Vida. El valor de los títulos, bonos, certificados y otros documentos negociables que generan intereses y rendimientos financieros, es el costo de adquisición más los descuentos o rendimientos causados y no cobrados hasta el último día del período gravable.

Cuando estos documentos se coticen en bolsa, la base para determinar el valor patrimonial y el rendimiento causado será el promedio de transacciones en bolsa del último mes del período gravable.

Cuando no se coticen en bolsa, el rendimiento causado será el que corresponda al tiempo de posesión del título, dentro del respectivo ejercicio, en proporción al total de rendimientos generados por el respectivo documento, desde su emisión hasta su redención. El valor de las cédulas de capitalización y de las pólizas de seguro de vida es el de rescisión”.

(Subrayado fuera del texto).

En razón a esta norma, la DIAN publicó en febrero 17 del 2015 la Circular 006 con los índices de cotización en bolsa a diciembre 31 del 2014 de CDT, bonos y demás tipos de inversiones.

Caso práctico

Como ejemplo de la aplicación de esta norma, en el caso de una persona natural no obligada a llevar contabilidad, suponga que el señor Juan Pérez abrió en diciembre 1 del 2014 un CDT a seis meses en el Banco de Bogotá por $10.000.000, y con una tasa anual de 8%. Esos CDT cotizan en bolsa, a diciembre 31 del 2014 fue del 100,54% de su valor nominal. En consecuencia, los ajustes que se deben hacer para definir el valor patrimonial o valor fiscal

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a diciembre del 2014 para ese CDT y para los intereses causados y no cobrados por el período diciembre 1 a diciembre 31 del 2014 serían:

Valor nominal del CDT a diciembre 31 del 2014 $10.000.000

Índice promedio de cotización en bolsa en diciembre del 2014 Según la Circular 006 de febrero 17 del 2015 100,54%

Subtotal $10.054.000

Más: Intereses generados entre el 1° y el 31 de diciembre del 201410.054.000 x (8%/12meses) x 1 mes $67.000

Total valor patrimonial por el cual se declararía el CDT a diciembre del 2014 $10.121.000

Aunque esta persona debe también hacer ese cálculo de los intereses generados a su favor entre la fecha de adquisición de la inversión y diciembre 31, en todo caso en el renglón del ingreso por intereses de la declaración de renta (renglón 36 en el formulario 210) no tiene que reconocer ese valor como un ingreso del año, pues no lo recibió efectivamente. Es decir, el cálculo solo lo haría para definir el valor patrimonial del activo y sin que tenga

que afectar la renta del año (sería otro factor que se deberá tener en cuenta para justificar el incremento que se produzca en el patrimonio líquido entre diciembre del 2013 y diciembre del 2014). En cambio, el obligado a llevar contabilidad sí tiene que causar ese ingreso por intereses, y si contablemente tenía un valor menor al de $67.000, entonces en la declaración de renta debe denunciar los $67.000.

Cuentas por cobrar

En este punto se debe tener en cuenta lo que disponen los artículos 145, 146, 269 y 270 del ET, y con base en ellos, se puede concluir:

Tanto obligados como no obligados a llevar contabilidad,

si a diciembre 31 del 2014 poseían cuentas por cobrar expresadas en moneda extranjera distintas del dólar, las tienen que convertir a dólares, y luego a pesos, según la tasa oficial a diciembre 31 del 2014 ($2.392,46).

Se deben declarar todas las cuentas por cobrar, tanto las

originadas en actividades productoras de renta (por ejemplo las ventas normales de la empresa, pues son las que producen renta y en ese caso la cuenta por cobrar se llama “Cuentas por Cobrar Clientes”), así como las originadas en otras actividades (ejemplo “préstamos a particulares”, “anticipos”, etc). Incluso, los asalariados deben incluir en el patrimonio las cuentas por cobrar por las prestaciones

sociales que les adeuden a diciembre 31 en la empresa en que trabajan, pues esa empresa los toma a su turno como un pasivo.

Si desea hacer una simple provisión o quizás un castigo

definitivo de lo que tenga en las cuentas por cobrar cuando se vuelvan de difícil cobro, tales provisiones solo las pueden hacer los obligados a llevar contabilidad, mientras que los castigos sí los pueden hacer, tanto el obligado como el no obligado a llevar contabilidad. Tanto las provisiones como los castigos solo se aceptan fiscalmente cuando se efectúen sobre las cuentas por cobrar que tuvieron como contrapartida un ingreso entre la renta del contribuyente. Las provisiones y castigos hechos sobre las demás cuentas por cobrar (por ejemplo sobre simples préstamos en dinero) producirán un gasto no deducible. Además, entre las cuentas por cobrar que tuvieron contrapartida en el ingreso, no se acepta fiscalmente la provisión si la cuenta por cobrar es con un vinculado económico.

En cuanto a la provisión sobre cuentas por cobrar aceptada

fiscalmente, para el obligado a llevar contabilidad su provisión contable puede ser diferente de la fiscal, pues en la parte fiscal se ha fijado un reglamento para determinar dicha provisión. La norma fiscal dispone que se tomarán los saldos de las cuentas por cobrar a diciembre 31 del 2013, clasificados por edades en cuanto a su vencimiento. Luego se aplica el 5% para las deudas con vencimiento entre 3 y 6 meses; el 10% para las deudas con vencimiento entre 6 y 12 meses; y el 15% para las deudas con vencimiento mayor a 1 año. Por tanto, si en la parte contable se aplican otros criterios y/o tarifas distintas para determinar la provisión de cuentas por cobrar, deberá limitarse el saldo de la cuenta provisiones, y ajustarse el saldo de la cuenta gasto provisiones, para llegar a los saldos que se obtengan de aplicar la norma fiscal.

1.

2.

3.

4.Para los años 2015 y

siguientes, el Gobierno dispuso, mediante Decreto 2548 de diciembre 12 del 2014, que las cifras contables a partir de las cuales se soportarán los valores fiscales que se lleven a las declaraciones tributarias tendrán que ajustarse a los Decretos 2649 y 2650 de 1993.

39

Análisis

Caso práctico

Para ilustrar lo anterior, supongamos lo siguiente:

En el año 2013 (año anterior) un comerciante, – persona natural:

a) En las Cuentas de Balance declaró:

resultados. Fueron los mismos valores de la parte contable los que se llevaron a la parte fiscal. Sin embargo, suponga que para el 2014 la misma empresa cambió los criterios contables y, por ejemplo, le calcula provisión a la cartera con vencimiento de 1-90 días al 5%. En ese caso, para el 2014 sí se van a dar diferencias. Tendríamos lo siguiente:

a) En las Cuentas de Balance se tendrá:

CuentasValor contable a diciembre 31 del

2014

Valor fiscal a diciembre 31 del

2014

1305 Clientes

Corrientes 180.000.000 180.000.000

Vencidos 1-90 días 100.000.000 100.000.000

Vencidos 91-180 días 50.000.000 50.000.000

Vencidos 181-360 días 30.000.000 30.000.000

Vencidos 361 días o mas 10.000.000 10.000.000

Subtotal Cartera 170.000.000 170.000.000

139905 Provisión clientes

Vencidos 1-90 días (5%) (5.000.000) (0)

Vencidos 91-180 días (5%) (2.500.000)

(5%) (2.500.000)

Vencidos 181-360 días (10%) (3.000.000)

(10%) (3.000.000)

Vencidos 361 días o mas (15%) (1.500.000)

(15%) (1.500.000)

Subtotal Provisión (12.000.000) (7.000.000)

Total Cartera Clientes 158.000.000 163.000.000

b) En las Cuentas del Estado de Resultados se tendrá:

CuentasValor contable a diciembre 31

del 2014

Valor fiscal a diciembre 31 del

2014

51991001 Provisión deudores-clientes 11.300.000 6.300.000

Al inicio del 2014 la cuenta “139905-Provisión clientes” traía saldo contable de $700.000; por tanto, para hacerla llegar hasta el saldo de $12.000.000, se registra un valor crédito en la cuenta

CuentasValor Contable a diciembre 31 del

2013

Valor Fiscal a diciembre 31 del

2013

1305 Clientes

Corrientes 80.000.000 80.000.000

Vencidos 1-90 días 10.000.000 10.000.000

Vencidos 91-180 días 5.000.000 5.000.000

Vencidos 181-360 días 3.000.000 3.000.000

Vencidos 361 días o más 1.000.000 1.000.000

Subtotal Cartera 98.000.000 98.000.000

139905 Provisión clientes

Vencidos 1-90 días (0) (0)

Vencidos 91-180 días (5%)(250.000)

(5%)(250.000)

Vencidos 181-360 días (10%) (300.000)

(10%) (300.000)

Vencidos 361 días o más (15%) (150.000)

(15%) (150.000)

Subtotal Provisión (700.000) (700.000)

Total Cartera Clientes 97.300.000 97.300.000

b) En las Cuentas del Estado de Resultados declaró:

CuentasValor contable a diciembre 31 del

2013

Valor fiscal adiciembre 31 del

2013

51991001 Provisión Deudores-Clientes 700.000 700.000

Se observa que por el año 2013 usó los mismos criterios contable y fiscalmente, y por eso no se dieron diferencias entre los saldos de las cuentas de balance y las del estado de

40


“139905-Provisión cuentas por cobrar” y un débito a la cuenta “5191001-Provisión deudores clientes” por $11.300.000. A su vez, en la parte fiscal, el saldo al inicio del 2014 en la cuenta Provisiones era también de $700.000, pero como solo puede llegar a diciembre 31 del 2014 a un saldo de $7.000.000, el valor del “Gasto fiscal” por provisiones será solo de $6.300.000.

Por tanto, se deberán hacer los siguientes ajustes:

Renglón declaración Código PUC Nombrecuenta

Saldo contable a diciembre 31 del

2014

Ajustes para llegar al valor fiscal

Valor patrimonial(fiscal) a diciembre 31

del 2014Débito Crédito

34 del formulario 110 (renglones 112 y 116 del formato 1732)

13 Deudores

1305 Clientes

130505 Nacionales 170.000.000 170.000.000

1399 Provisiones

139905 Clientes (12.000.000) 5.000.000 (7.000.000)

52 del formulario 110 (renglón 385 del formato 1732)

51 De ventas

5199 Provisiones

519910 Deudores 11.300.000 5.000.000 6.300.000

Un punto importante que se debe estudiar al momento de examinar las cuentas por cobrar del año gravable 2014 es el relacionado con los “Préstamos en dinero de los socios a la sociedad”, pues de dicha partida se desprenden varias consecuencias tributarias importantes, a saber:

a) El artículo 35 del ET, establece:

“Las deudas por préstamos en dinero entre las sociedades y los socios generan intereses presuntivos. Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume de derecho que todo préstamo en dinero, cualquiera que sea su naturaleza o denominación, que otorguen las sociedades a sus socios o accionistas o estos a la sociedad, generan un rendimiento mínimo anual y proporcional al tiempo de posesión, equivalente a la tasa DTF vigente a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable. La presunción a que se refiere este artículo, no limita la facultad de que dispone la administración tributaria para determinar los rendimientos reales cuando estos fueren superiores”.

b) Del estudio de esta norma se concluye:

Solo los préstamos en dinero otorgados a las sociedades donde se era socio, son los que generan (sea obligado o no a llevar contabilidad) el interés presuntivo. Por tanto, si la cuenta por cobrar a la sociedad que se trae en el patrimonio está originada en, por ejemplo, la venta de un activo fijo o venta de mercancías a crédito, esas cuentas no surgieron de un préstamo en dinero y, por tanto, no genera el interés presuntivo. Por otro lado, si se pactó cobrarle a la sociedad un interés real, ese ingreso que se genera queda reflejado en la renta fiscal y no es necesario volver a calcular otro ingreso adicional, salvo que la tasa del interés real anual que se le cobró a la sociedad esté por debajo de la tasa mínima que estableció la norma para el 2014, (4,07%), pues en ese caso en la parte fiscal se causaría un ingreso fiscal adicional por la diferencia.

Si la persona natural efectuó préstamos en dinero durante el año 2014, a las sociedades donde era socia o accionista y sin importar si el saldo del préstamo a diciembre 31 del 2014 era cero, pero no les cobró intereses reales, dichos préstamos generarían el interés presuntivo mínimo por el tiempo en

que haya permanecido vigente el préstamo. Se advierte que al causar ese “ingreso por intereses presuntivos”, tal ingreso solo se debe reflejar entre los ingresos fiscales, pero no se declararían como mayor valor de la cuenta por cobrar a la sociedad.

Para los declarantes no obligados a llevar contabilidad es posible que no tengan que declarar un ingreso si no lo han recibido efectivamente en dinero o en especie durante el año, pero si ese ingreso se los estaban debiendo a diciembre 31, deben declarar la respectiva cuenta por cobrar (por ejemplo el asalariado que tendría que declarar la cuenta por cobrar a la empresa por las prestaciones que le adeudan a diciembre 31 y que la empresa sí se toma como pasivo, pasivo que hasta se los reporta en información exógena tributaria a la DIAN; o el agricultor con los cultivos que vendió y que a diciembre 31 tenía pendientes de cobrar). En este tipo de situaciones (declarar un activo sin declarar el ingreso) se puede formar un aparente “incremento no justificado en el patrimonio”, lo cual se debe explicar en el anexo de “conciliación patrimonial” que toda persona natural debería elaborarle como otro anexo importante más, a la declaración de renta.

41

Análisis

Inventarios

Todos los “bienes movibles” o mejor conocidos como “inventarios”, bien sea de mercancías, de productos agrícolas, o de bienes raíces, deben ser declarados por su costo fiscal a diciembre 31 del 2014.

De acuerdo con el artículo 276 del ET, que aplica por igual a los obligados y no obligados a llevar contabilidad, los únicos inventarios que se deben declarar por el mayor valor entre el costo fiscal y el valor comercial a diciembre 31 del 2014 son los de semovientes, pero solo para quienes se dedican al negocio de ganadería propiamente dicho, es decir, los que desarrollan todo el proceso de cría, levante y venta. Los que no se dediquen a la ganadería, sino que son simples comercializadores de animales, los declararían siempre por el costo sin tener en cuenta el valor comercial.

Sin embargo, el Gobierno cada año solo define el valor comercial a los semovientes bovinos (vacas y toros) y no lo hace para los demás semovientes (caprinos, ovinos, porcinos, etc.). Por tanto, si se poseen semovientes distintos de los bovinos, se tendría que contratar los servicios de algún perito para que les defina su valor comercial a diciembre 31, y así poder definir el valor patrimonial a diciembre 31 comparando el valor comercial y el costo fiscal. Además, según el artículo 94 del ET, cuando los semovientes se vendan en el año siguiente, se podrá usar, como costo de venta, el mismo valor comercial con que hayan podido quedar declarados en diciembre del año anterior.

A los inventarios de cualquier clase no se les puede aplicar el reajuste fiscal de que trata el artículo 70 y 280 del ET, pues este reajuste solo aplica a los activos fijos.

Para determinar el costo fiscal a diciembre del 2014, debe tenerse presente que si los inventarios fueron adquiridos con préstamos o créditos en moneda extranjera, cuando obligados y no obligados a llevar contabilidad ajusten con la tasa de cambio el saldo

del pasivo a diciembre 31 del 2014 (si lo hay), se registrará como mayor valor de las mercancías la parte de ese ajuste que corresponda a las mercancías adquiridas con ese pasivo y que todavía estén en existencia a diciembre 31. La otra parte del ajuste que correspondería a las mercancías adquiridas con ese pasivo y que ya estén vendidas, se llevaría a la renta fiscal.

Según lo indicado en el inciso segundo del artículo 41 del ET, esa diferencia en cambio que se absorbería en los inventarios en existencia a diciembre 31 por causa de ajustar el pasivo con el que fueron adquiridos, solo se puede absorber si el inventario aún no está en condiciones de uso o venta, pues cuando esté en esas condiciones todos los ajustes por diferencia en cambio, o intereses y demás gastos de financiación, se tienen que llevar a la renta fiscal.

En la parte contable, la norma sería igual, pues los inventarios solo se ajustan con la diferencia en cambio hasta el momento en que quedaron listos para la venta. Por tanto, si a diciembre 31 ya estaban listos para la venta, no se afectarían con el ajuste por diferencia en cambio que se le calcule al saldo del pasivo que pueda existir a diciembre 31, pues se entendería que la contrapartida del ajuste sería un ingreso o gasto directamente en el Estado de Resultados.

Si se trata de inventario de bienes raíces para la venta (como las constructoras), estos siempre se declaran por el costo fiscal, afectado con el ajuste de la tasa de cambio si se adquirieron con préstamos en moneda extranjera y si el préstamo tiene un saldo por pagar a diciembre 31. En ningún caso se deberán declarar por el avalúo o autoavalúo catastral del año 2014 que le hayan fijado en el municipio donde se posean los bienes raíces, pues dicha comparación entre el avalúo y el costo para declarar el bien raíz por el mayor de los dos, se hace cuando los bienes raíces se poseen como activos fijos y no como inventarios

Para el manejo de los inventarios, los

comerciantes obligados a llevar libros de contabilidad tienen dos sistemas:

1) Sistema permanente, o 2) Sistema periódico.

El artículo 62 del ET establece que los obligados a presentar declaración de renta firmada por contador público (comerciantes obligados a llevar libros de contabilidad que al cierre del 2014 tenían patrimonio bruto o ingresos brutos superiores a 100.000 UVT, equivalentes a $2.748.500.000), solo podían usar el sistema permanente. Sin embargo, si un comerciante obligado a llevar su inventario por el sistema permanente, lo lleva por el sistema periódico, la DIAN indica que no habría sanción aplicable.

Deberá tenerse en cuenta además lo que indica el inciso cuarto del artículo 148 del ET, donde se lee:

“No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”.

Ese “juego de inventarios” estará controlado en los renglones 318 a 341 del formato 1732.

Recuerde también que el artículo 65 del ET, en su parágrafo, para el obligado a llevar contabilidad, indica:

“El valor del inventario detallado de las existencias al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta”.

(Subrayado fuera del texto).

Por esto, las “provisiones sobre inventario” no se aceptan fiscalmente. Se debe ser cuidadoso al diligenciar el renglón 132 del formato 1732, pues la DIAN pide reportar el monto del castigo (y no de la provisión) que se haya hecho durante el 2014 a los inventarios por aplicación de la norma del artículo 64 del ET. Por tanto, el valor en el renglón

42


64, debe figurar en algún renglón anterior para lograr el efecto neto en el renglón 134-Total inventarios.

En cuanto a que el costo contable antes de provisiones sea el valor que se llevaría fiscalmente a la declaración (como indica el parágrafo del artículo 65 del ET), habría que pensar en que habrá excepciones, pues puede que en los inventarios contables a diciembre 31 estén involucrados costos y gastos que no sean aceptables fiscalmente (por no tener factura, o por ser costos y gastos por impuestos que fueron capitalizados y que no están en la lista del artículo 115 del ET, etc.), en cuyo caso el costo o gasto solo se rechazaría fiscalmente, pero no contablemente.

De otra parte, en consecuencia de lo indicado en el artículo 148 del ET, si durante el 2014, tanto el obligado como el no obligado a llevar contabilidad, tuvieron que castigar inventarios de cualquier clase (no solo de fácil destrucción o pérdida) y ello obedeció a causas de fuerza mayor (tragedias invernales o hasta el hurto), ese costo que se formó sería aceptado fiscalmente, pero sin formar una pérdida total en la declaración, como lo indica el artículo 148 (si se forma una pérdida total en la declaración, el exceso se puede usar hasta en 5 años fiscales). Además, dicho costo se neutralizaría con los ingresos por indemnizaciones si se recibieron durante el mismo 2014. Si la indemnización se recibe en un año posterior (2015, o 2016, etc.), el artículo 148 indica que ese ingreso se trataría como una “recuperación de deducciones”, ingreso que según el artículo 195 y siguientes del ET se debería tratar como una “renta líquida” que iría al renglón 63 de la declaración, para que automáticamente produzca más impuesto de renta.

Sin embargo la DIAN, en las instrucciones de su cartilla, siempre ha dejado llevar esas “rentas líquidas por recuperación de deducciones” al renglón 43 de “ingresos brutos no operacionales” y allí no hay garantía de que ese ingreso bruto vaya a producir más impuesto (como es la verdadera intención del artículo 195 del ET, que los

llama “renta líquida”), pues debajo del renglón 43 vendrían los gastos normales del año que sí lo pueden afectar.

Activos fijos – Bienes inmuebles

Para los bienes inmuebles que se posean como activos fijos, la norma básica que se debe tener presente es la contenida en el artículo 277 del ET y que por el año 2014 indicó:

“Artículo 277. Valor patrimonial de los Bienes Inmuebles. Los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los inmuebles por el costo fiscal, determinado de acuerdo con lo dispuesto en los Capítulos I y III del Título II del Libro I de este Estatuto y en el artículo 65 de la Ley 75 de 1986.

Los contribuyentes no obligados a llevar libros de contabilidad deben declarar los inmuebles por el mayor valor entre el costo de adquisición, el costo fiscal, el autoavalúo o el avalúo catastral

actualizado al final del ejercicio, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 72 y 73 de este Estatuto. Las construcciones o mejoras no incorporadas para efectos del avalúo o el costo fiscal del respectivo inmueble deben ser declaradas por separado.

Lo previsto en este artículo se aplicará sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 90-2 de este Estatuto”.

(Subrayados fuera del texto).

Aunque los contribuyentes que llevan libros de contabilidad solo deben declarar como valor patrimonial a diciembre 31 del 2014 el respectivo costo fiscal neto (no deben comparar con el avalúo catastral 2014), si en el año 2015 se vende dicho bien raíz, al valor de la venta se le podrá enfrentar como costo de venta el avalúo catastral del 2014 (sin importar que este no fue tomado como valor patrimonial a diciembre 31 del 2014), y restarle seguidamente la depreciación acumulada.

Esta es una norma importante, pues

43

Análisis

puede suceder que dicho “avalúo catastral del 2014” sea mayor al “costo fiscal del 2014” calculado hasta antes de depreciación y, por tanto, ayudaría a rebajar la “utilidad en venta del activo” durante el 2015.

Adicionalmente, el obligado y el no obligado a llevar contabilidad deben tener en cuenta lo indicado en el inciso 4 del artículo 80 del ET, a saber:

“Cuando se compren o importen a crédito bienes constitutivos de activos fijos, cuyo pago deba hacerse en moneda extranjera, el costo de tales bienes, así como la deuda respectiva se ajustan en el último día del año o período gravable y en la fecha en la cual se realice el pago, en la forma prevista en este artículo”.

En todo caso, y según lo indicado en el inciso segundo del artículo 41 del ET, esa diferencia en cambio que se absorbería en los activos fijos en existencia a diciembre 31 por causa de ajustar el pasivo con el que fueron adquiridos, solo se puede absorber si el activo aún

no está en condiciones de uso; cuando sí esté, todos los ajustes por diferencia en cambio, o intereses y demás gastos de financiación, se tienen que llevar a la renta fiscal.

En la parte contable, para quien lleva contabilidad, la norma sería igual, pues los activos fijos solo se ajustan con la diferencia en cambio hasta el momento en que quedaron listos para su uso. Por tanto, si a diciembre 31 ya estaban listos para su uso, no se afectarían con el ajuste por diferencia en cambio que se le calcule al saldo del pasivo que pueda existir a diciembre 31, pues se entendería que la contrapartida del ajuste sería un ingreso o gasto directamente en el estado de resultados.

El costo fiscal de un bien raíz que sea activo fijo, se determinaría conforme a lo indicado en el artículo 69 del ET (costo de adquisición, más mejoras, más contribuciones por valorización) y se puede opcionalmente reajustar con lo mencionado en el artículo 70 y 280 del ET (para el año 2014 con el 2,89% anual). Dicho reajuste se aplicaría en forma proporcional en caso de que el

bien raíz no se posea desde diciembre del año anterior, sino que se hayan adquirido en algún momento dentro del año 2014.

La opción del reajuste fiscal la puede aplicar tanto el obligado como el no obligado a llevar contabilidad. El obligado únicamente la aplica en la parte fiscal, pero no en la contable. Y si el activo es depreciable, los reajustes fiscales no hacen parte de la base para el cálculo del gasto por depreciación. Además, el artículo 141 del ET deja claro que la depreciación se debe registrar en libros de contabilidad, razón por la cual el cálculo de la depreciación solo está permitido al contribuyente que lleve dichos libros. Recuerde que contable y fiscalmente solo se debe practicar depreciación sobre los activos fijos que participen en la generación de los ingresos. Adicionalmente, si la persona natural o sucesión ilíquida (obligada o no a llevar contabilidad) decide no aplicar el reajuste fiscal a los bienes raíces activos fijos, tiene otra opción para definir el valor fiscal a diciembre 31, que consiste en tomar el costo original de adquisición y aplicarle, según el año en que los haya adquirido, el factor que le corresponda de los publicados en el artículo 73 del ET. Esos factores, para el año gravable 2014, fueron actualizados con el artículo 1 del Decreto 2624 de diciembre 17 del 2014.

Si sobre los bienes raíces el contribu-yente obligado a llevar contabilidad ha contabilizado algún tipo de “provisiones” o “valorizaciones” producto de com-pararlos con los avalúos técnicos, ni las “provisiones” ni las “valorizaciones” se tienen en cuenta para el valor fiscal del bien raíz. Solamente se acepta el saldo de la “depreciación” que se haya practi-cado sobre la construcción. En el renglón 166 del formato 1732 se insinúa que la provisión sobre activos fijos sería un valor contable y fiscal, pero es un error, pues es solo contable; y para controlar las valorizaciones contables sobre los activos se diseñaron los renglones 182 y 184 indicando que son solo contables y no fiscales.

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Leasing Habitacional

Para las personas naturales que hayan adquirido bienes raíces bajo la figura de leasing habitacional, estos se consideran como leasing o arrendamiento operativo, es decir, como un contrato de arrendamiento en el que los valores de los cánones pagados cada mes no se capitalizarían para formarle un valor al activo, sino que todo el canon se consideraría un gasto.

La parte que aceptan fiscalmente de dicho gasto es la que corresponda a los intereses de financiación involucrados en cada canon y sin que tal gasto por interés exceda en el año el tope de los 1.200 UVT mencionados en el artículo 119 del ET (equivalentes a $32.982.000, en el 2014).

Sin embargo, la otra parte de los cánones (correspondiente al capital), para no tratarla como un gasto no deducible, se podría optar por capitalizarla como valor del bien (valor que luego se verá aumentado con el valor de la opción de compra que se pagaría al final del contrato), pues así lo permite el inciso segundo del artículo 71 del ET.

Vehículos

Tanto el obligado a llevar contabilidad como el no obligado deben declarar los vehículos que sean activos fijos por el costo fiscal. En ningún caso deben tener en cuenta los valores que el Ministerio de Transportes calcula para efectos del impuesto anual de vehículos. Además, solo los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad pueden calcularle depreciaciones a dichos vehículos, siempre y cuando participen en la generación de los ingresos y gastos del contribuyente.

Aunque las normas no lo mencionan expresamente, también sería fácil concluir que las ventas de vehículos solo se deben declarar cuando se haga efectivamente el traspaso ante las autoridades de tránsito, pues será en ese momento que la Secretaría de Tránsito practica la retención en la fuente al

vendedor y este podrá incluirla en su declaración de renta. Por tanto, si pasan varios años sin hacerse el traspaso, el vendedor debe seguir declarando dentro de los activos el vehículo no traspasado, pero compensarlo con un “pasivo” a favor del comprador. A su vez, el comprador debe declarar una “cuenta por cobrar” para con el vendedor.

Si los vehículos se adquieren bajo contratos de “leasing”, ya sea operativo o financiero, cuando se manejen como “leasing financiero” deben denunciarse en el activo. Además, los cánones que se paguen en los leasing operativos (o el componente de interés en los cánones de un leasing financiero) solo se aceptan como deducibles si los vehículos son, como lo dice el artículo 127-1 del ET, de uso productivo.

Derechos fiduciarios y activos adquiridos por leasing

Cuando se hayan aportado dineros u otros bienes o derechos a lo que las normas denominan un “patrimonio autónomo” o un “fideicomiso” (administrados por sociedades fiduciarias), la persona natural y/o sucesión ilíquida que los aportó (obligada o no a llevar contabilidad), debe declarar los “derechos fiduciarios” que le corresponderían en ese patrimonio autónomo o fideicomiso, conforme a lo indicado en el artículo 271-1 del ET.

En cuanto a los activos adquiridos bajo leasing financiero, estos se declaran con-forme a lo indicado en el artículo 267-1 del ET. El leasing financiero implica que el arrendatario reconoce un activo y un pasivo desde el comienzo del contrato, y cuando paga los cánones mensuales, una parte de dicho canon (correspon-diente al capital) la disminuye del pasivo, mientras la otra parte (correspondiente al interés o financiación) la toma como un gasto si el activo participa en la gene-ración de la renta, o también cuando se trate de su casa de habitación. Por tanto, la persona natural que maneje leasing financiero declararía el activo y el saldo del pasivo a diciembre 31.

Cuando el leasing es operativo, no se declara ningún valor en el activo ni el pasivo, pues todo el canon se trataría como un gasto, que sería deducible si se pagó sobre activos que participan en la generación de la renta. Si el leasing operativo es sobre la casa de habitación, solo tomaría como deducible la parte correspondiente a intereses, y la otra puede capitalizarla. Si se pagó sobre vehículos que no son de uso productivo, no se acepta la deducción. Tenga presente que el parágrafo 4 del artículo 127-1 del ET, establece que el leasing operativo no se puede seguir firmando, y todos los nuevos contratos deben ser financieros.

En el leasing operativos solo se declararía un valor para el activo cuando al final del contrato se haga uso de la opción de compra, o cuando se hayan ido capitalizando las cuotas de los cánones pagados sobre bienes raíces.

Intangibles

Para los obligados a llevar contabilidad, los “activos intangibles” se definen en el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993 así:

“Son activos intangibles los recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil”.

En el artículo 279 del ET, aplicable a los obligados y no obligados a llevar contabilidad, se lee:

“Artículo 279. Valor de los Bienes Incorporales. El valor de los bienes incorporales concernientes a la propiedad industrial y a la literaria, artística y científica, tales como

45

Análisis

patentes de invención, marcas, good-will, derechos de autor u otros intangibles adquiridos a cualquier título, se estima por su costo de adquisición demostrado, menos las amortizaciones concedidas y la solicitada por el año o período gravable”.

El inconveniente con este tipo de activos es que pueden ser de dos clases:

Adquiridos o capitalizados: aquellos comprados a un tercero pagándole un valor real en efectivo o especie, o que se fueron conformando mediante ca-pitalizar algunos determinados costos que el contribuyente estableció que debían constituir su activo intangible. Estos activos, para el obligado y no obligado a llevar contabilidad, se decla-rarían por el costo de adquisición. Pero solo el obligado a llevar contabilidad les podría calcular amortizaciones. El valor contable por el cual se traigan contabi-lizados será el mismo valor patrimonial fiscal a declarar al cierre de diciembre 31 del 2014. Para el intangible denomi-nado “crédito mercantil adquirido”, el cual se origina cuando se adquiere el control de un ente jurídico pagando un valor superior al valor intrínseco que tenían las acciones en la fecha de la operación, su amortización formando un gasto deducible dependerá de que se aplique lo indicado en el artículo 143-1 del ET.

Estimados o formados: aquellos acti-vos intangibles tales como el “Know-How”, los cuales para el obligado a llevar contabilidad, se contabilizan como un débito en la cuenta del activo código 1630, y un crédito en la cuenta del patrimonio 3220, pues por ellos no se pagó ningún valor en dinero. También incluye los activos como marcas y patentes por los que no se ha pagado ningún valor. Este tipo de activos, tanto para el obligado a llevar contabilidad como para el no obligado, no se declararían fiscalmente, a menos que se piensen vender en el año si-guiente, pues en tal caso se necesitará enfrentar un “costo de ventas” al valor de la “venta”, para poder determinar la “utilidad en venta”.

Por esta razón el artículo 75 del ET dispone:

“El costo de los bienes incorporales formados por los contribuyentes concernientes a la propiedad indus-trial, literaria, artística y científica, tales como patentes de invención, marcas, good-will, derechos de au-tor y otros intangibles, se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la enajenación. Para que proceda el costo previsto en este artículo, el respectivo intan-gible deberá figurar en la declara-ción de renta y complementarios del contribuyente correspondiente al año inmediatamente anterior al gravable, y estar debidamente so-portado mediante avalúo técnico”.

Por tanto, si durante el año 2015 se piensa vender el “Know-How” de la empresa, y el precio de venta será $100.000.000, en la declaración de renta del año 2014 se deberá incluir como “Otros Activos” un valor de $30.000.000. Con esta medida el Gobierno está beneficiando a los contribuyentes que al vender esta clase de activos pensarían que no tienen ningún costo de ventas para rebajar la utilidad, pero los “golpea” en razón a que al tener declarado el activo, eso produce más renta presuntiva en el año siguiente, pues se infla el patrimonio bruto y por aritmética simple el patrimonio líquido. También, en los años en que se establecen “impuestos al patrimonio” o “impuesto a la riqueza”, acogerse a este “beneficio” del artículo 75 del ET les infla el patrimonio líquido de diciembre 31, que en la práctica es el mismo de enero 1, y ello los podía convertir en sujetos obligados a responder por el impuesto al patrimonio.

Muebles y enseres, obras de arte, joyas

Estos bienes, por ser apreciables en dinero, también se deben incluir en la declaración de renta, tanto del obligado a llevar contabilidad como del no obligado.

Además, si se ocultan, pero en un año posterior se vendieran y con el producto de esa venta se adquirieran otro tipo de activos de los que sí es difícil ocultarle a la DIAN (por ejemplo una cuenta bancaria, o un carro o una casa), habría problemas para justificar el ingreso con que los nuevos se obtuvieron. La DIAN convertiría esos valores en “rentas líquidas gravables”.

Aportes en cooperativas, clubes, fondos de pensiones y fondos de cesantías

Tanto las personas naturales obligadas a llevar contabilidad como las no obligadas deben tener en cuenta, sobre esta clase de activos, lo siguiente:

Los aportes en cooperativas y clubes, se declaran por el costo

fiscal, es decir, por el valor efectivamente pagado por ellos. Al respecto, en los reportes de información exógena tributaria del artículo 631 del ET por el año gravable 2014, la DIAN le volvió a pedir a las cooperativas (incluidas las CTA) que le reportaran los datos del aporte social de todos los asociados a diciembre 31 del 2014 (sin importar el monto de su aporte).

Sobre los aportes en fondos de pensiones a diciembre 31

del 2014, solo se deben declarar los aportes voluntarios. Los aportes obligatorios y el bono pensional no se declaran ya que no son valores de libre disposición para la persona natural. Además, el Consejo de Estado, en el fallo de junio 16 del 2011 para el Expediente 18024, concluyó que de acuerdo con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, los valores declarados como aportes voluntarios a fondos de pensiones deben restarse en la base del cálculo de la renta presuntiva para los siguientes años.

Sobre los aportes en fondos de cesantías a diciembre 31

del 2014, estos tampoco son de libre disposición para la persona natural y, por tanto, no se incluyen en el patrimonio.

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Pasivos

Los pasivos o deudas que son aceptados fiscalmente se encuentran regulados en los artículos 283 a 286, 343, 767, 770 y 771 del ET. Por tanto, los comentarios al respecto son:

Los pasivos no monetarios, es decir, los expresados en

moneda extranjera, UVR, o pacto de reajuste, se deben ajustar con la tasa de cambio oficial a diciembre 31 del 2014 ($2.392,46), o con la tasa oficial de la UVR a diciembre 31 del 2014 ($215,03), o con la unidad de reajuste con la cual se haya hecho su pactación (por ejemplo el valor del salario mínimo).

A raíz de que el artículo 198 de la Ley 1607 del 2012 derogó

al artículo 287 del ET, al cierre del 2014 se volverán a aceptar como pasivos fiscales los correspondientes a las obligaciones que un declarante residente en Colombia tenga con sus vinculados económicos en el exterior. Esto provocará que se disminuya el patrimonio líquido y se reduzca la renta presuntiva para el año siguiente, pero también se reduce el margen de intereses deducibles en el ejercicio siguiente por la aplicación de la norma de subcapitalización.

No son aceptados los pasivos meramente “estimados” o

“provisionados” o “contingentes” (cuenta 26, en el plan de cuentas de los obligados a llevar contabilidad), pues solo se aceptan los pasivos reales. Por tanto, lo que se pueda reclasificar desde la cuenta 26 hacia las demás cuentas del pasivo (por ejemplo la provisión de prestaciones sociales) debe hacerse en diciembre 31 del 2014.

Si el obligado a llevar contabilidad, al causar un

costo o gasto contra un pasivo, dicho costo o gasto no es deducible (por ejemplo causar un valor por impuesto de registro), el pasivo sí es aceptado fiscalmente aunque el costo o gasto no, pues es un pasivo real.

Las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad

deben soportar sus pasivos por préstamos con documentos de fecha cierta. Al respecto, el artículo 767 del ET indica que un documento tiene fecha cierta o auténtica, desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación.

Para quienes han incluido pasivos inexistentes en la declaración de

renta, afectando el patrimonio líquido, se debe recordar la gravedad que esto implica el día en que la DIAN lo detecte, pues los convertirá en rentas gravables y adicionalmente aplicará la sanción de inexactitud del artículo 647 del ET (160% del mayor impuesto que se origine). Para ello se puede pensar incluso en la posibilidad de la normalización tributaria contenida en los artículos 35 a 41 de la Ley 1739 del 2014.

Patrimonio líquido al cierre del año 2014 y monto de los intereses deducibles para el 2015

El artículo 109 de la Ley 1607 del 2012 agregó al ET el artículo 118-1. Esta norma indica que, para los contribuyentes diferentes de los inspeccionados o vigilados por la Superintendencia Financiera, o diferentes de los ejecutores de proyectos de infraestructura de servicios públicos, los gastos deducibles por intereses (incluidos hasta los intereses del crédito de vivienda, pues la norma no hace excepciones) serán solo los que se causen o paguen sobre obligaciones financieras cuyo monto promedio durante el año no exceda el resultado de multiplicar por 3 el “patrimonio líquido del año anterior”.

Si se trata de los ejecutores de las viviendas de la Ley 1537 del 2012 (para dar 100.000 viviendas

gratis a los más necesitados), ellos pueden deducir los intereses sobre obligaciones que representen hasta 4 veces el patrimonio líquido del año anterior.

En el caso de las personas naturales y sucesiones ilíquidas, esa norma tendría aplicación sin importar si el “patrimonio líquido del año anterior” se tuvo que declarar o no. Además, si en algún momento el patrimonio líquido del año anterior es negativo, no podrá restar valores por gastos deducibles por intereses en el año siguiente, pues su nivel de endeudamiento permitido fiscalmente era el resultado de multiplicar por 3 un patrimonio líquido negativo (patrimonio que en realidad se toma como cero, lo cual literalmente lleva 3 x 0 = 0).

El patrimonio líquido con el que se cierre el año 2014 será justamente el referente para poder planear tributariamente cuántos intereses de los que se paguen o causen, durante el año 2015, podrán ser tratados como deducibles al cierre del año 2015. Por ese motivo, si alguna persona natural (obligada o no a llevar contabilidad) decide, por ejemplo, no incluir algunos pasivos a diciembre 31 del 2014 (a pesar de que sean reales y estén soportados), con eso podrá elevar su patrimonio líquido a diciembre 31 del 2014 y así aumentar el valor de los intereses deducibles en el 2015 (aunque a cambio se les eleve la renta presuntiva del año siguiente).

No incluir pasivos, no se castiga por la norma tributaria, pues con los pasivos que sí son reales, a diferencia de los activos, se puede decidir incluirlos o no en las declaraciones de renta.

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Análisis

INGRESOS Y RENTAS EXENTAS

INGRESOS QUE CONSTITUYEN RENTA ORDINARIA Y GANANCIA OCASIONAL

INGRESOS CONTABLES NO FISCALES

INGRESOS FISCALES QUE NO FIGURAN EN EL ESTADO DE RESULTADOS CONTABLE

INGRESOS QUE CONSTITUYEN GANANCIAS OCASIONALES POR HERENCIAS, CASA DE HABITACIÓN Y LOTERÍAS, RIFAS Y SIMILARES

CRUCE ENTRE VALORES LLEVADOS A LAS DECLARACIONES DE IVA DURANTE EL AÑO 2014 Y A LA DECLARACIÓN DE RENTA

CRUCE CON LOS VALORES QUE SE DENUNCIAN EN SEGURIDAD SOCIAL (SALUD Y PENSIONES)

VENTA DE ACTIVOS FIJOS

INGRESOS NO GRAVADOS

RENTAS EXENTAS

VALOR DE LAS RENTAS EXENTAS POR PARTE DE UN EMPLEADO O UN ASOCIADO DE UNA COOPERATIVA DE TRABAJO ASOCIADO – CTA

En esta sección se abordarán consideraciones relativas a los ingresos que se deben declarar para efectos fiscales, aclarando la forma especial con que se deben denunciar algunos de ellos dentro del formulario respectivo.

Ingresos que constituyen renta ordinaria y ganancia ocasional

Para efectos fiscales se deben declarar todos los ingresos, ordinarios y extraordinarios,

gravados y no gravados, de fuente nacional y/o del exterior, en dinero o en especie, susceptibles de constituir un incremento en el patrimonio del contribuyente.

Sin embargo, a diferencia de las personas jurídicas, las personas naturales y sucesiones ilíquidas deben tener en cuenta todos los aspectos que influyen en la manera de denunciar los ingresos del año.

Por ejemplo, las personas naturales y/o sucesiones ilíquidas residentes deben denunciar las rentas obtenidas en Colombia y en el exterior, mientras que las no residentes solo denuncian las obtenidas en Colombia. Además, las

no obligadas a llevar contabilidad solo denuncian los ingresos efectivamente recibidos en el año (sistema de caja), aunque ese criterio no se aplica a los ingresos por dividendos y ventas de bienes raíces, los cuales se denuncian aunque no se hayan recibido efectivamente en el año. En cambio, las personas obligadas a llevar contabilidad deben denunciar todos los ingresos sin importar si los recibieron efectivamente o no en el año (sistema de causación). Por otro lado, solo las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad pueden tomar la parte de los ingresos por intereses correspondiente al componente inflacionario y tratarla como un ingreso no gravado.

Dado que la persona no obligada a llevar contabilidad solo denuncia el ingreso en el año en que efectivamente lo haya


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recibido en dinero o en especie, las retenciones en la fuente que le hayan hecho durante el año, las podría tomar en el año en que tenga que declarar el ingreso, aunque la retención haya sido hecha por el agente de retención en un año anterior.

Por ejemplo, si un agricultor le vende a un ingenio sus cultivos de caña en diciembre del 2014, y el ingenio solo se los paga en febrero del 2015, el Ingenio practica la retención en el mes de diciembre del 2014 y le dará el certificado de retención respectivo al agricultor indicando que corresponde a una retención del año gravable 2014. Como el agricultor, no debe incluir el ingreso en la declaración del 2014, por no haberlo recibido y en su lugar lo hará en la declaración año gravable 2015, podría restar en ella la retención practicada por el ingenio en el año gravable 2014.

Para todos los tipos de personas naturales (nacionales, extranjeras, obligadas o no a llevar contabilidad, residentes o no) los ingresos brutos, junto con los costos y deducciones, se clasifican en:

a. Los que se denuncian en la sección de rentas ordinarias.

b. Los que se denuncian en la sección de ganancias ocasionales.

Por su parte, los ingresos que se denuncien en la sección de rentas ordinarias pueden tener una de dos posibles clasificaciones:

a. Ingresos que formarían rentas gravadas.

b. Ingresos que formarían rentas exentas.

El último caso sería, por ejemplo, el de los ingresos provenientes de explotar actividades económicas que la ley expresamente señala que formarían rentas exentas, como las de los nuevos hoteles, o el ecoturismo, etc. También se toman como rentas exentas la mayor parte de los ingresos brutos por salarios y demás pagos laborales. Si las actividades que formarían rentas exentas arrojan utilidad fiscal en lugar de pérdida fiscal, esta se reflejaría en el renglón 62 del formulario 110 (Rentas exentas), o los renglones 58 a 64 del formulario 210, y tal valor no puede ser superior al mayor valor entre la “Renta líquida compensada” (renglón 60 en el formulario 110, o renglón 56 en el 210) y la “Renta presuntiva” (renglón 61 en el 110 o renglón 57 del 210).

Por tal motivo, las personas obligadas a llevar contabilidad y que deban elaborar el formato 1732, tienen que clasificar, entre los renglones 244 a 317 de dicho formato, todos los distintos ingresos brutos que van a denunciar en el formulario 110. Para ello, en la casilla tipo 1 de cada uno de los renglones

de ingresos irá la totalidad del ingreso bruto que forma renta ordinaria, y en la casilla tipo 5 irá el que no forma renta ordinaria, sino ganancia ocasional. En la casilla tipo 3 se reportará qué tanta parte del valor colocado en la casilla tipo 1 es un ingreso que luego formará rentas exentas. Y si una parte o todo el valor del ingreso reportado en la casilla tipo 1, o en la tipo 5, se puede restar como ingreso o ganancia ocasional no gravada, entonces se reportará en la casilla tipo 4 del respectivo renglón.

La importancia de denunciar los ingresos en la sección correcta radica en que cada sección origina un impuesto diferente, pues la sección de rentas ordinarias arroja la base para liquidar el impuesto de renta (renglón 69 en el formulario 110, o renglón 84 en el 210), mientras que la sección de ganancias ocasionales arrojará la base para liquidar el impuesto de ganancias ocasionales (renglón 72 en el formulario 110, o renglón 92 en el 210).

En consecuencia, si por ejemplo la venta de un activo fijo que debe denunciarse como ganancia ocasional se mezcla equivocadamente en la sección de rentas ordinarias, se elevaría incorrectamente la base del impuesto de renta, y es posible que al denunciarse donde le correspondía, es decir, en la sección de ganancias ocasionales, hubiera originado un impuesto de ganancias ocasionales diferente, pues el impuesto de renta para los residentes se define con la Tabla del artículo 241 del ET (renta líquida gravable de hasta 1.090 UVT no produce impuesto) mientras que el impuesto de ganancia ocasional se define con tarifa del 10% sobre cualquier valor de ganancia ocasional gravable.

Incluso, equivocarse con la forma de denunciar un ingreso y elevar quizás equivocadamente la base del impuesto de renta, también influirá en que ese impuesto de renta obliga al cálculo adicional de un “anticipo al impuesto de renta del año siguiente”, mientras que los impuestos de ganancias ocasionales no originan dicho cálculo.

La importancia de denunciar los

ingresos en la sección correcta radica en que cada sección origina un impuesto diferente, pues la sección de rentas ordinarias arroja la base para liquidar el impuesto de renta, mientras que la sección de ganancias ocasionales arrojará la base para liquidar el impuesto de ganancias ocasionales.

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Análisis

Ingresos contables no fiscales

Ingresos fiscales que no figuran en el estado de resultados contable

Para los obligados a llevar contabi-lidad, esta puede tener partidas por ingresos que fiscalmente no se

consideran como tales. Es el caso de los ingresos de ejercicios anteriores (cuenta 4265 en el PUC de comerciantes), pues en realidad, si son de ejercicios ante-riores, fiscalmente habría que corregir las declaraciones de renta y de IVA de tales años anteriores (si aún no están en firme) para que produzcan el impuesto en el ejercicio al que en verdad corres-pondían.

También existe el caso del ingreso mé-todo de participación (cuenta 4218 en el PUC de comerciantes y renglón 285 del formato 1732), el cual fiscalmente no se denuncia, pues la DIAN, con el Concepto 29461 de marzo 25 del 2008, concluyó que la aplicación del método de participación patrimonial es solo de efectos contables. Por consiguiente, los resultados de la aplicación del método de participación patrimonial no se deben tener en cuenta para determinar ni el valor patrimonial por el cual la matriz

declararía las acciones a diciembre 31, ni los verdaderos ingresos del período, ni los gastos (ver cuenta 5313 en el PUC donde se lleva el registro de pérdida método de participación patrimonial). Por tanto, en la declaración de renta, ese ingreso no se denuncia, ni tampoco el gasto, pues se quedan como cifras contables no fiscales. Solo cuando las subordinadas le distribuyen realmente el ingreso por dividendos al ente o persona matriz, tendrá esta que reconocer el ingreso por dividendos.

El caso de algunos ingresos contables, como el ingreso por recuperación de pro-visiones (cuenta 425035), tampoco son fiscales, pues se originan justamente del hecho de que las cuentas de provisiones sobre los activos (1299, 1599, 1899) son ajustadas a un menor valor y, por tanto, si en el año en que se formaba el gasto provisión contra la cuenta del activo por provisiones, ni ese gasto ni la provisión sobre el activo se tomaron fiscalmente, entonces en el año en que se recupera ese gasto provisión el ingreso que se for-ma es solo contable, pero no fiscal.

Los obligados a llevar contabilidad deben tener cuidado con la forma en que se llevan a la declaración

de renta algunos ingresos especiales que son fiscales, aunque en la contabilidad no figuren como tales en el estado de resultados.

Es el caso, por ejemplo, de las permutas o las daciones en pago. El ingreso bruto que se origina de todas esas operaciones (todas se asimilan a ventas) debe quedar denunciado en el formulario de la declaración de renta y, por ende, en el reporte de información exógena (si está obligado

a reporte), aunque en las cuentas del ingreso contable no figuren tales ingresos o figuren en forma parcial.

Por ejemplo, si se usa un activo de la empresa para hacer dación en pago y con ello cancelar un pasivo, en la contabilidad se acredita el activo y se debita el pasivo, pero no se afecta el estado de resultados contable. Sin embargo, en la declaración de renta esa operación se denunciaría y reportaría como si hubiese sido una venta, informando el precio de venta del activo (con el cual de una vez quedaba cubierto el pasivo) en

los renglones 43 o 65 del formulario 110; y en el renglón de otros costos (renglones 50 o 66 del formulario 110) se denuncia el costo fiscal de venta del activo.

Lo mismo sucede con los ingresos presuntivos por préstamos en dinero, que una persona natural socia haya hecho durante el 2014 a las sociedades. Si los préstamos se hicieron sin cobrar interés real, en la contabilidad no figuran ingresos por ese concepto, pero deberá existir un ingreso mínimo en la declaración.

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Ingresos que constituyen ganancias ocasionales por herencias, casa de habitación y loterías, rifas y similares

Como en el anterior punto, tanto para obligados o no a llevar conta-bilidad, los ingresos que se deben

denunciar en la sección de ganancias oca-sionales (renglones 65 a 68 en el formula-rio 110 o renglones 67 a 71 del formulario 210), son los que expresamente señalan los artículos 299 a 317 del ET.

Según el Concepto DIAN 35371 de abril del 2008, a los ingresos por ganancias ocasionales solo se les puede enfrentar costos (ejemplo, el costo fiscal del activo fijo vendido, poseído por más de dos años) o se les puede restar la parte que la norma permita tomar como parte no gravada. Pero no se les podrá asociar ningún tipo de gastos (ejemplo los gastos notariales o de abogados que se produzcan en las obtenciones de las herencias o en las ventas de activos fijos).

Herencias

Entre estos ingresos figuran, las heren-cias o legados. Para el tratamiento de ellos, los artículos 302, 303 y 307 del ET (modificados con la Ley 1607) indican que el valor por el cual se asignan los bienes del fallecido entre los herederos o asignatarios tendrá que ajustarse a nuevas pautas especiales, y luego, la parte no gravada de la ganancia ocasio-nal se calculará con nuevos límites.

Caso práctico

Para ilustrar como se aplicarían en el 2014 las nuevas versiones de las normas, se plantea el siguiente caso:

Suponga que el señor Jorge Pérez, persona natural no obligada a llevar con-tabilidad, falleció en julio del 2012. Y que la liquidación de la sucesión fue llevada a cabo en agosto del 2014. Los datos

consignados en las declaraciones de los años 2011 (año anterior a su muerte), 2012, 2013 y fracción del 2014, y los va-

lores que recibieron su esposa (cónyuge), hijo (legitimario), y chofer (legatario) se presentan en el siguiente cuadro:

Detalle del activo y/o

pasivo

Valor fiscal declarado a diciembre del 2011



Valores especiales a diciembre del 2013

(año anterior a aquel en que se liquidará la sucesión), definidos para los bienes que

se entregarán en agosto del 2014 (estos

valores especiales se definen según la nueva versión del

artículo 303 del ET)

Valor fiscal declarado a agosto del

2014

Efectivo (moneda nacional)

100.000.000 93.000.000 83.000.000 73.000.000 73.000.000

Bienes raíces

Apartamento (1) 200.000.000 202.000.000 203.000.000 203.000.000 204.000.000

Finca (1) 500.000.000 501.000.000 502.000.000 502.000.000 503.000.000

Vehículo 30.000.000 30.000.000 30.000.000 5.000.000 30.000.000

Joyas 2.000.000 2.000.000 2.000.000 10.000.000 2.000.000

Muebles y enseres 5.000.000 5.000.000 5.000.000 5.000.000 5.000.000

Total activos 837.000.000 833.000.000 825.000.000 817.000.000

Deudas (3.000.000) 0 0 0

Total patrimonio

líquido834.000.000 833.000.000 825.000.000 817.000.000

Pasos que se siguieron en agosto del 2014 para liquidar la sucesión ilíquida:

a) Liquidar la sociedad conyugal y determinar qué recibe el cónyuge por “gananciales” y por “porción conyugal”:

Patrimonio líquido del fallecido a la fecha de liquidar la sociedad conyugal(agosto del 2014) 817.000.000

Patrimonio líquido del cónyuge sobreviviente en agosto del 2014 (un carro) 15.000.000

Total 832.000.000

Ganancial para el cónyuge sobreviviente 416.000.000Porción conyugal que se concede al cónyuge según testamento del fallecido 20.000.000

Total asignado al cónyuge 436.000.000

Los bienes en que están representados la parte asignada a la esposa son:- Su propio vehículo 15.000.000- Dinero en efectivo 20.000.000- El apartamento heredado del esposo 204.000.000- Las joyas del esposo 2.000.000- Los muebles y enseres del esposo 5.000.000- Un porcentaje de la finca del esposo (38%) 190.000.000


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Análisis

b) Distribución del resto del patrimonio entre los legitimarios y los legatarios:

Para el hijo - El resto de la finca del papá (62%) 313.000.000 - El vehículo del papá 30.000.000 - Efectivo 23.000.000

Total 366.000.000Para el chofer

- Efectivo 30.000.000

c) Determinación de los valores que los herederos y legatarios tienen que llevar a la declaración de renta del 2014

Detalles en la declaración de renta Caso de la esposa

Caso del hijo

Caso del chofer

Patrimonio

- Su propio vehículo 15.000.000 0 0

- Dinero en efectivo 20.000.000 23.000.000 30.000.000

- El apartamento heredado del esposo 204.000.000 0 0

- Las joyas del esposo 2.000.000 0 0

- Los muebles y enseres del esposo 5.000.000 0 0

- Un porcentaje de la finca del esposo 190.000.000 (c) 313.000.000 0

- Vehículo del fallecido 0 (c) 30.000.000 0

Patrimonio líquido (b) 436.000.000 366.000.000 30.000.000

Rentas ordinarias

Ingreso bruto por gananciales (a) 401.000.000 0 0

Menos: Ingreso no gravado (gananciales; artículo 47 del ET) (401.000.000) 0 0

Renta líquida gravable 0 0 0

Impuesto de renta (con la tabla del artículo 241 del ET) 0 0 0

Ganancias ocasionales

- Porción conyugal (recibida en efectivo) 20.000.000 0 0

- Por herencias 0

Valor de la parte de la finca que heredó pero determinado con el valor que tenía esa parte en el patrimonio del papá en el año anterior a aquel en que se liquidó la sucesión ilíquida 0 (c) 311.240.000 0

Valor del vehículo que heredó, pero determinado con el valor especial que tenía esa parte en el patrimonio del papá en el año anterior a aquel en que se liquidó la sucesión 0 (c) 5.000.000 0

Valor heredado en efectivo 0 23.000.000 0

- Por legados

Dinero en efectivo 0 0 30.000.000

Total ingreso bruto por ganancias ocasionales 20.000.000 339.240.000 30.000.000

Menos: Ganancia no gravada por el bien raíz rural heredado (hasta 7.700 UVT) 0 (d) (21.658.000)

Menos: Ganancia no gravada de los demás activos heredados (hasta 3.490 UVT) (20.000.000) (28.000.000)

Menos: Ganancia no gravada para personas diferentes del cónyuge y los legitimarios (el 20% de lo recibido sin exceder de 2.490 UVT) (6.000.000)

Ganancia ocasional gravada 0 289.582.000 24.000.000

Impuesto de ganancia ocasional (con tarifa del 10%) 0 28.958.000 2.400.000

Notas:

(a) En la liquidación de la sociedad conyugal se dijo que recibía gananciales por $416.000.000, pero como estos incluían $15.000.000 de un activo que ya era de ella (su propio vehículo), en la declaración se tendría que denunciar como el verdadero ingreso por gananciales que llega de más a su patrimonio, solamente la diferencia ($401.000.000).

(b) El patrimonio líquido pasó de $15.000.000 a $436.000.000. Es decir, creció en $421.000.000, incremento que queda correctamente justificado con los $401.000.000 declarados en la zona de rentas ordinarias y los $20.000.000 decla-rados en la zona de ganancias ocasionales.

(c) Aunque al momento de la liquidación de la sucesión ilíquida del padre, la parte del bien raíz se la asignaron por $313.000.000 y el vehículo por $30.000.000, y con esos mismos valores los va a reflejar en el patrimonio a diciembre del 2014, en la zona de ganancias ocasionales solo declara $311.240.000 por el bien raíz y $5.000.000 por el vehículo, todo por la aplicación de la nueva norma para definir el valor de la ganancia ocasional. Por tanto, el aparente incremento patrimonial no justificado que se le produce al hijo en su patrimonio a diciembre del 2014 (la diferencia entre ($313.000.000+$30.000.000) - ($311.240.000 + $5.000.000) = $26.760.000) simplemente se tiene que comentar dentro del anexo de conciliación patrimonial que le elaboren a su declaración de renta, explicando el porqué se originó la diferencia. La explicación sería: "Diferencia en el valor patrimonial del bien raíz y el vehículo a diciembre 31 del 2014 y el valor por el cual se sumaron en la ganancia ocasional = $26.760.000”.

(d) En la norma del numeral 2 del artículo 307 del ET, sobre la parte no gravada del bien rural que deje un fallecido, se lee: “El equivalente a las primeras siete mil setecientas (7.700) UVT de un inmueble rural de propiedad del causante, independientemente de que dicho inmueble haya estado

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destinado a vivienda o a explotación económica. Esta exención no es aplicable a las casas, quintas o fincas de recreo”. Al respecto, la DIAN se pronunció mediante el Concepto 049408 de agosto 13 del 2014 indicando: “De modo que, procurando un adecuado empleo de las reseñadas técnicas de hermenéutica jurídica, es dable afirmar que la exención en comento únicamente procede sobre el valor del inmueble y no respecto de cada uno de los derechos adjudicados a los herederos en común y proindiviso”. Por tanto, si un mismo heredero recibe varios bienes raíces rurales, deberá escoger el que recibió por mayor valor y a ese calcularle hasta 7.700 UVT como parte no gravada. Así mismo harán los demás herederos con los diferentes bienes raíces rurales que cada uno de ellos reciba. Sin embargo, si el causante solo dejó un único bien raíz rural, y lo reciben varios herederos al mismo tiempo (lo que pasó justamente en este ejemplo que se ha planteado), se tendrán que poner de acuerdo para que entre todos no resten más de 7.700 UVT como parte no gravada. En consecuencia, si la parte de la finca que recibió la esposa ya fue restada como no gravada en su totalidad (ella lo restó con el concepto de “gananciales” en sus rentas ordinarias y la restó por $190.000.000 que equivalen a 6.912 UVT), el hijo solo podría restar otras 788 UVT unicamente, lo que da $21.658.000.

Casa de habitación

La Ley 1607 del 2012 aprobó la creación del artículo 311-1 del ET, en el cual se dispuso que las personas naturales podrían tomarse como ganancia ocasional exenta hasta las primeras 7.500 UVT de la utilidad en la venta de su casa o apartamento de habitación, siempre y cuando los avalúos catastrales o autoavalúos catastrales en el año de la venta no superen 15.000 UVT, y siempre que se cumplan las condiciones especiales mencionadas en dicho artículo 311-1, y reglamentadas con el Decreto 2344 de noviembre 20 del 2014, cuyo artículo 1 estableció 4 requisitos que se deben cumplir en su totalidad para que un contribuyente persona natural (residente o no, pues la norma no hizo distinción), y sin incluir las sucesiones

ilíquidas, pueda gozar el beneficio contemplado en dicho artículo 311-1.

Para poder restar como exenta las primeras 7.500 UVT de su respec-tiva utilidad en venta (en el 2014, $206.138.000), la casa o apartamento de habitación vendida debe haber sido poseída por dos años o más. Adicional-mente, el avalúo o autoavalúo catastral del año en que se elabore la escritura de venta no debe exceder de 15.000 UVT (en el 2014, $412.275.000).

Asimismo, el vendedor debe demostrar ante el notario que usará la totalidad de los recursos de le venta ya sea para abonarlos a los créditos hipotecarios que tenía sobre el inmueble vendido y/o para depositarlos en una cuenta AFC. Cuando se cumplan todos esos requisitos, el artículo 2 del decreto indica que el notario dejaría de practicar la retención del 1% a que se refiere el artículo 398 del ET, lo cual se entiende como que dejará de practicar el 1% sobre el valor del 100% de la venta y no solo sobre la utilidad que la persona natural se tomará como ganancia exenta en su declaración de renta (el notario no tiene el dato de cuánta será la ganancia exenta y la ganancia gravada en la declaración que el final del año elaborará la persona natural).

Aunque la norma superior y el Decreto 2344 no lo aclaran, se pude entender que el beneficio del artículo 311-1

solo aplica para casas o apartamentos de habitación que la persona natural posea dentro de Colombia, pues uno de los requisitos establecidos para disfrutar del mismo, está ligado a fijarse en el avalúo o autoavalúo catastral del año de la venta, y ese dato es algo que podemos entender, solo se debe mirar en los bienes inmuebles ubicados dentro de Colombia.

Loterías, rifas y similares

Los valores que se reciban por loterías, rifas y similares, siempre se declararían, por ejemplo, en el renglón 67 del formulario 210. Pero ese valor no se puede ver afectado con las pérdidas que al mismo tiempo se puedan declarar en la zona de ganancias ocasionales (ejemplo, una pérdida en venta de un activo fijo poseído por más de dos años). En consecuencia, el valor por loterías, rifas y similares en el renglón 67, deberá ser el que como mínimo aparezca en el renglón 71-Ganancia ocasional gravable.

Caso práctico

Para ilustrar, suponga que se recibió un ingreso por loterías de $1.000.000, y al mismo tiempo se vendió por $3.000.000 un vehículo que se había poseído por más de dos años y cuyo costo fiscal al momento de la venta era de $5.000.000. En estos casos, por instrucción de la DIAN el formulario se diligenciaría así (supo-niendo que se usa el 210):

Renglón Nombre renglón Valor Comentario

67 Ingresos por ganancias ocasionales en el país 4.000.000

Por la lotería de $1.000.000 más el precio de venta del vehículo $3.000.000

69 Costos por ganancias ocasionales 3.000.000

Aunque el verdadero costo fiscal del vehículo vendido es $5.000.000, se coloca solo un costo de $3.000.000 para que aritméticamente, en el renglón 71, se pueda llegar como mínimo al valor mismo de la lotería

71 Ganancia ocasional gravable 1.000.000

Recuerde que cuando se recibió el valor de la lotería, la entidad o persona que pagó el premio debió practicar al contribuyente una retención equivalente al mismo

valor del impuesto que el contribuyente deberá liquidar en el renglón 92 de su formulario (le debieron retener un 20% del valor del premio). Por eso, al obligar al contribuyente a que en el renglón

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Análisis

71 le figure por lo menos el valor de la ganancia ocasional por loterías, se cumplirá aritméticamente que ese valor del renglón 71 producirá un impuesto de ganancias ocasionales que estará en el renglón 92, y que será del 20%, es decir, el mismo valor que figurará en el renglón 97-Total Retenciones que le hicieron en el año. Así el Gobierno controla que el

valor que se le retuvo al contribuyente en el momento de ganarse el premio, no servirá para reducir los impuestos que se generen sobre las demás rentas ordinarias del año o las demás ganancias ocasionales del año que deba declarar el contribuyente dentro del mismo año fiscal.

Cruce entre valores llevados a las declaraciones de IVA durante el año 2014 y a la declaración de renta

Si el declarante obligado a llevar contabilidad estuvo a la vez obligado a presentar declaraciones de IVA a lo largo del año 2014, se entiende que el total de

ingresos brutos e ingresos netos que haya denunciado en las declaraciones de IVA (bimestrales, cuatrimestrales o anual) tendrían que coincidir con lo que denuncie como ingresos brutos e ingresos netos en la declaración de renta, aunque puede haber diferencias, como por ejemplo, que solo en la declaración de renta es donde se incluiría el ingreso por rendimientos presuntivos en préstamos en dinero a las sociedades donde es socio o accionista.

En el caso del declarante no obligado a llevar contabilidad y que haya estado en el régimen común del IVA durante todo el 2014 (ejemplo, un profesional independiente), es posible que aunque haya presentado declaraciones de IVA por todo el año 2014, los ingresos llevados a tales declaraciones no coincidan con los de la declaración de renta 2014. La razón estriba en que para las declaraciones de IVA, los ingresos se denuncian con el solo hecho de haberlos facturado (denuncia el ingreso y el IVA generado, sin importar si durante el bimestre respectivo los recaudaba efectivamente o no). En cambio, en la declaración de renta, los ingresos solo los denunciará si fueron efectivamente recibidos.

Cruce con los valores que se denuncian en seguridad social (salud y pensiones)

A comienzos del año 2008 el Ministerio de la Protección Social informó que gracias a la utilización

de una plataforma especial denominada SISPRO (Sistema Integral de Información de la Protección Social) se efectuaron cruces de información entre lo que los trabajadores independientes reportan como base de liquidación de sus aportes a la seguridad social en la PILA (Planilla Integral de Liquidación de Aportes) y lo que reportan como ingresos brutos en la declaración de renta.

Debe tenerse en cuenta que los artículos 15 y 157 de la Ley 100 de 1993 indican que todo trabajador independiente que ejecute contratos de prestación de servicios debe tener afiliación al sistema de salud, ya sea en el SISBEN o en el

régimen contributivo, e igualmente debe tener afiliación al régimen de pensiones obligatorias. Y con la Ley 1562 de julio 11 del 2012, reglamentada con el Decreto 9723 de abril 15 del 2013, los que tengan contratos formales escritos de duración superior a un mes, también deben cotizar obligatoriamente a las Administradoras de Riesgos Laborales (anteriormente Administradoras de Riesgos Profesionales).

En cuanto a los aportes parafiscales al SENA, ICBF y Cajas de Compensación, solo son obligatorios para las empresas que tengan vinculados a los trabajadores mediante contratos de trabajo, y no para los trabajadores independientes.

La base para las cotizaciones a

seguridad social de los trabajadores independientes es el 40% del valor del pago mensual que reciban, sin que dicho pago, en valor absoluto, esté por debajo de un salario mínimo o por encima de 25 salarios mínimos.

En el artículo 136 del nuevo Plan Nacional de Desarrollo 2014-2018, aprobado por los congresistas en mayo 6 del 2015, y que tendrá vigencia luego de mayo del 2015, se lee:

"Artículo 135. Ingreso Base de Cotización (IBC) de los independientes. Los trabajadores independientes por cuenta propia y los independientes con contrato diferente a prestación de servicios que perciban ingresos mensuales

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iguales o superiores a un (1) salario mínimo mensual legal vigente (smmlv), cotizarán mes vencido al Sistema Integral de Seguridad Social sobre un ingreso base de cotización mínimo del cuarenta por ciento (40%) del valor mensualizado de sus ingresos, sin incluir el valor total del impuesto al valor agregado (IVA), cuando a ello haya lugar, según el régimen tributario que corresponda. Para calcular la base mínima de cotización, se podrán deducir las expensas que se generen de la ejecución de la actividad o renta que genere los ingresos, siempre que cumplan los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

En caso de que el ingreso base de cotización así obtenido resulte inferior al determinado por el sistema de presunción de ingresos que determine el Gobierno Nacional, se aplicará este último según la metodología que para tal fin se establezca y tendrá fiscalización preferente por parte de la Unidad Administrativa Especial de Gestión Pensional y Contribuciones Parafiscales de la Protección Social (UGPP). No obstante, el afiliado podrá pagar un menor valor al determinado por dicha presunción, siempre y cuando cuente con los documentos que soportan la deducción de expensas, los cuales serán requeridos en los procesos de fiscalización preferente que adelanta la UGPP.

En el caso de los contratos de prestación de servicios personales relacionados con las funciones de la entidad contratante y que no impliquen subcontratación alguna o compra de insumos o expensas relacionados directamente con la ejecución del contrato, el ingreso base de cotización será en todos los casos mínimo el 40% del valor mensualizado de cada contrato, sin incluir el valor total del impuesto al valor agregado (IVA), y no aplicará el sistema de presunción de ingresos ni la deducción de expensas. Los contratantes públicos y privados

deberán efectuar directamente la retención de la cotización de los contratistas, a partir de la fecha y en la forma que para el efecto establezca el Gobierno Nacional.

Cuando las personas objeto de la aplicación de la presente ley perciban ingresos de forma simultánea provenientes de la ejecución de varias actividades o contratos, las cotizaciones correspondientes serán efectuadas por cada uno de los ingresos percibidos de conformidad con la normatividad aplicable. Lo anterior, en concordancia con el artículo 5 de la Ley 797 del 2003".

Por tanto, es importante que quienes devengaron ingresos por la ejecución de contratos de servicios como trabajadores independientes durante el 2014 (o incluso los asalariados o pensionados, que a la vez ejecutaban contratos de prestación de servicios con otras personas o empresas) puedan demostrar que los valores llevados a las declaraciones de renta 2014 por concepto de honorarios, comisiones o servicios, y que se originaban en el desarrollo de contratos con entidades públicas y privadas, o con otras personas naturales, guardan la debida relación con el valor reportado como ingresos a lo largo del 2014 en las planillas para liquidación de aportes obligatorios a la seguridad social.

Aunque la declaración de renta puede quedar en firme en solo dos años o menos (lo último si el declarante presenta la declaración en el formulario 230 o 240), no sucede así con los aportes que se queden debiendo al Sistema de seguridad social en salud y pensiones, si no han sido declarados o se declararon incorrectamente. Estos aportes no liquidados, junto con los intereses de mora, pueden ser exigibles por las autoridades de la Seguridad Social (UGPP) durante los 5 años siguientes a su vencimiento.

Además, todo trabajador independiente podrá restar en la declaración de renta la totalidad de los valores que durante el

año fiscal haya cancelado a las entidades de la seguridad social; el aporte a pensiones lo restaría en el renglón de rentas exentas, y el de salud lo restaría como una deducción.

Por toda la evasión detectada en los años recientes, el Gobierno Nacional, mediante el Estado de Emergencia Social para el sector salud en diciembre del 2009, establece varias medidas para hacer un mayor control a dicha evasión; y con el artículo 26 de la Ley 1393 de julio del 2010, se dispuso que todo contratante, del sector privado o público, deberá estar verificando que sus contratistas personas naturales estén cotizando a seguridad social. La reglamentación para esa medida, contenida en el artículo 3 del Decreto 1070 de mayo del 2013, indica que por el 2014 se aceptarán como deducibles los valores por prestación de servicios (dejando por fuera los relacionados con venta o fabricación de bienes) cancelados o causados a contratistas que cada mes hayan recibido pagos o abonos en cuenta inferiores a 1 smmlv ($616.000 durante el 2014) y sin que ellos hayan demostrado que efectuaban los aportes obligatorios a la seguridad social, lo cual se hizo para facilitar la contratación con prestadores de servicios a quienes se les vinculaba solo unos meses y con ello terminaban siendo expulsados del SISBEN. En cambio, si el contratista por servicios, y a partir de mayo del 2013, recibía pagos mensuales por valores superiores a 1 smmlv, el costo o gasto con dicho contratista solo será deducible si él demostró estar realizando sus aportes a la seguridad social.

Adicional a lo anterior, cuando el valor de lo que se haya pagado o abonado en cuenta a un contratista por servicios haya excedido cada mes el equivalente a 1 salario mínimo, la DIAN indicó en los conceptos 060032 de septiembre 23 del 2013, 72394 de noviembre del 2013 y 66352 de diciembre 11 del 2014, que se puede tener en cuenta la duración del contrato y hacer el control a la seguridad social del contratista solo si el contrato es superior a los 3 meses.

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Análisis

Venta de activos fijos

Para el caso de las personas obligadas a llevar contabilidad, aunque al momento de vender un activo fijo

o de vender acciones poseídas en otras entidades solo queda reflejada en las cuentas del Estado de Resultados la respectiva cuenta 4245-Utilidad en venta de activo fijo o 5310-Pérdida en venta de bienes, en el formulario de la declaración el Ingreso es el precio de venta (renglón 43, si el activo o las acciones vendidas fueron poseídas por menos de dos años, o renglón 65 si fueron poseídos por más de dos años). Luego, en la sección de costos se declara el costo fiscal de venta (renglón 50, o 66, según como se haya declarado el ingreso), y de esta forma se define la utilidad o pérdida fiscal en la venta del activo fijo.

No hacerlo de esta forma, genera inconvenientes en los cruces de información exógena tributaria a la DIAN pues, por ejemplo, los notarios reportan los datos de la venta de un bien raíz tal como figure en la Escritura Pública y allí queda el dato del vendedor con el precio que cobró por el activo vendido y en ese caso la DIAN espera encontrar el mismo dato declarado como Ingreso en la declaración del vendedor. Incluso, de esta forma el renglón del Total ingresos brutos de rentas ordinarias (renglón 45 en el formulario 110, o el 40 en el 210) y el renglón del Total de ingresos brutos de ganancias ocasionales (renglón 65 en el formulario 110 o el 67 y 68 en el 210) se van incrementando y, por ende, surgen obligaciones tales como tener que reportar información exógena tributaria en los años siguientes, o la obligación de firma como contador en la declaración que esté presentando un obligado a llevar contabilidad, entre otras.

Si el activo fijo vendido era depreciable (depreciación que solo pueden calcular los obligados a llevar contabilidad), y con la venta se produjo una utilidad en venta de activo fijo, de acuerdo con lo precisado en el artículo 197 y el inciso segundo del artículo 90 ambos del ET, se tiene que indicar que en tal utilidad se logró recuperar el gasto depreciación

que en años anteriores se había tomado el contribuyente. Textualmente se le llamaría una “renta líquida por recuperación de deducciones”, la cual sin importar que la venta del activo se haya denunciado en la sección de rentas ordinarias o en la de ganancias ocasionales, siempre tendría que ir en el renglón 63 del formulario (rentas líquidas gravables). Pero la DIAN, en sus cartillas instructivas, ha permitido que las rentas líquidas por recuperación de deducciones se incluyan mejor en el renglón 43 Ingresos brutos no operacionales.

Caso práctico

Citando un ejemplo de lo que implica esta norma, suponga que se tiene una máquina poseída por más de dos años con un costo fiscal de $9.000.000 y una depreciación acumulada de $8.000.000 para un costo neto de $1.000.000. Si la máquina se vende en $7.000.000, la utilidad en venta de $6.000.000 se entiende como una recuperación de las depreciaciones que el activo tenía acumuladas, y la información se llevaría de la siguiente forma a la declaración:

Renglón Sección de rentas ordinarias Valor

43 Ingresos brutos no operacionales 6.000.000

64 Renta líquida gravada 6.000.000

Sección de ganancias ocasionales

65 Ingresos por ganancias ocasionales (el precio de venta del activo) 7.000.000

66

Costos por ganancias ocasionales (se coloca un costo igual al precio de venta para no producir utilidad en esta sección de ganancias ocasionales, pues toda la utilidad quedó declarada en la sección de rentas ordinarias, ya que la utilidad en venta del activo fue equivalente a una recuperación de la depreciación que tenía el activo) 7.000.000

68 Ganancia ocasional gravada 0

Si toda la utilidad en venta del activo terminó reflejándose en la sección de rentas ordinarias, a esa renta líquida se le calculará el impuesto de renta con la tabla del artículo 241 del ET y a ese impuesto luego se le calculará anticipo al impuesto de renta del año siguiente. Pero en la sección de ganancia ocasional la ganancia gravada es cero y no habrá impuesto de ganancia ocasional.

Tanto para el obligado como para el no obligado a llevar contabilidad, si durante el año 2014 se vendieron bienes raíces, el precio de venta que se haya fijado no po-día ser inferior al costo o al avalúo que te-nían a la fecha de venta, lo cual produciría una pérdida no deducible. Si en realidad se vendieron a pérdida, en el formulario se deberá limitar el costo fiscal de venta para que quede igual al precio de venta y así no se muestre esa pérdida que sería no dedu-cible. Adicionalmente, el precio de venta de cualquier activo fijo no podía apartarse en más de un 25% del valor comercial del bien a la fecha de venta, pues la DIAN puede objetar dicho precio y hacer que

sea corregido, y con ello, la utilidad.

Aunque las normas no lo mencionan, tam-bién sería fácil concluir que las ventas de vehículos solo se deben declarar cuando se haga efectivamente el traspaso ante las autoridades de tránsito, pues en ese momento la secretaría de tránsito practica la retención en la fuente al vendedor y este podrá incluirla en la declaración de renta. Por tanto, si pasan varios años sin hacerse el traspaso, el vendedor debe seguir declarándolo dentro de sus activos, pero compensarlo con un pasivo a favor del comprador. A su vez, el comprador debe declarar una cuenta por cobrar para con el vendedor.

Aunque la Secretaría de Tránsito siempre practica la retención en la fuente sobre el valor del avalúo del vehículo en las listas que el Ministerio de Tránsito publica cada año para los fines del impuesto de vehículos, el vendedor del vehículo debe denunciar el verdadero valor de la venta, así sea menor o mayor al que se usó para definir la retención en la fuente.

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Ingresos no gravados

Los ingresos no gravados se reportan en el renglón 47 del formulario 110, o en los renglones 41 a 45

del formulario 210, pero primero debieron incluirse entre los renglones 42 a 43 anteriores del formulario 110 (o renglones 33 a 39 del formulario 210). Además, quienes tengan que elaborar el formato 1732 deben indicar en las casillas tipo 4 dentro de cada renglón de ingresos brutos, la parte del ingreso bruto que se toma como ingreso no constitutivo de renta o de ganancia ocasional.

Los ingresos que se pueden tomar como no gravados deben estar expresamente señalados en las normas; la mayoría de ellos en los artículos 36 a 57-2 del ET, (el artículo 35-1, menciona que artículos de la sección de ingresos no gravados están derogados desde enero del 2004).

El artículo 57-2, creado con el artículo 37 de la Ley 1450 de junio del 2011 (Plan Nacional de Desarrollo años 2010 a 2014), estableció que las personas naturales científicas o tecnólogas que trabajen para las entidades o personas que adelanten proyectos de investigación tecnológica podrán tratar como 100% ingreso no gravado el valor

de los salarios, honorarios o demás formas en que les cancelen su trabajo.

Algunas normas aparte del Estatuto también contemplan el tratamiento de ingreso no gravado, como el artículo 62 de la Ley 1116 de diciembre del 2006 sobre insolvencia empresarial, el cual indica que si la empresa asigna bienes a sus trabajadores o pensionados para pagarles el pasivo laboral que tiene con ellos, dicho ingreso es no gravado para el trabajador.

En los artículos 38 y 39 del ET se indica que la parte de los ingresos por intereses recibidos de ciertas entidades y que corresponda al componente inflacionario se toma como ingreso no gravado; pero este beneficio solo es para las personas naturales no obligadas a llevar contabilidad (para el 2014 dicho componente equivale al 82,06%).

El parágrafo 1 del artículo 38 indica que si al mismo tiempo en que se recibieron ingresos por intereses de entidades sobre las cuales se debe calcular el componente inflacionario, también se les pagaron intereses a estos mismos tipos de entidades, primero se debe hacer un "neteo" de dichos valores para

proceder a calcular el verdadero valor de ingreso no gravado por componente inflacionario sobre intereses recibidos.

Además, si estas personas naturales reciben ingresos por intereses de otras personas o entidades distintas de las mencionadas en los artículos 38 y 39, este interés sería 100% gravable (ejemplo, los intereses que se ganó con otras personas naturales o con los fondos de pensiones).

En el artículo 177-1 del ET quedó contemplado que a los ingresos considerados no gravados no se les puede asociar al mismo tiempo costos y/o gastos (los renglones 352 y 434 del formato 1732, hacen un control especial en las columnas de los valores fiscales: primero tienen que estar sumando en alguno de los renglones anteriores, y luego se vuelven a detallar en los renglones 352 y 434 para terminar restándose en los renglones 353 y 435). Esa norma, según el Concepto DIAN 54409 de junio 26 del 2006, no aplica en los ingresos no gravados que se resta un asalariado (ejemplo, cuando restan los ingresos por viáticos) y, por tanto, dichos asalariados, a pesar de restar una parte de sus ingresos como no gravados, pueden al mismo tiempo restar las deducciones especiales que le permite el ET (ejemplo, intereses en préstamos para vivienda, pagos obligatorios a salud, etc).

Según el parágrafo del artículo 177-1 del ET, hasta el año gravable 2010 la restricción de asociar costos y/o gastos a los ingresos no gravados, no se aplicaría a quienes obtuvieran ingresos no gravados de los mencionados en los artículos 16 y 56 de la Ley 546 de 1999 (ingresos por rendimientos financieros causados en títulos emitidos por procesos de titularización de cartera hipotecaria y bonos hipotecarios), siempre que el plazo previsto para su vencimiento no sea inferior a cinco años. Por tanto, para el 2011 y siguientes tendrán que rechazarse los costos y gastos asociados a ese tipo de ingresos.

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Análisis

Rentas exentas

Los ingresos llevados a la sección de rentas ordinarias del formulario (renglones 42 a 45 en el formulario

110, o 33 a 39 en el 210), pueden formar rentas ordinarias gravadas o rentas ordinarias exentas. En términos generales la expresión renta exenta hace referencia a aquellas utilidades (resultado de ingresos menos costos y gastos) de ciertas actividades económicas que por disposición especial del Estatuto Tributario son señaladas como utilidades o rentas exentas, o sea, que sobre ellas no se cobra el impuesto de renta (ejemplo, la explotación de nuevos hoteles, o el ecoturismo, etc.)

En algunos casos la renta exenta es el mismo ingreso bruto, como sucede con los ingresos por salarios: estos se declaran en el renglón 33 del formulario 210, pero una parte de ellos (normalmente no tienen asociados costos ni gastos) se toma como renta exenta en los renglones 58 a 63 (ejemplo, entre otros, la parte que corresponda a cesantías e intereses de cesantías; o los aportes obligatorios y voluntarios hechos a los fondos de pensiones y cuentas AFC).

En el artículo 177-1 del ET, quedó contemplado que a las rentas exentas no se les puede asociar costos y/o gastos, pero esta norma creó tanta confusión durante su aplicación en el año gravable 2003, que la DIAN emitó el Concepto 39740 de junio 30 del 2004 (ratificado con el 59766 de septiembre 1 del 2014), concluyendo lo contrario, en las empresas cuyas utilidades o rentas se pueden tratar como exentas, sí es necesario asociarle costos y deducciones.

En síntesis, cuando la DIAN pide que al renglón de renta exenta se lleve la utilidad de la actividad exonerada y no el simple ingreso bruto, busca proteger la situación especial que se originaría cuando la renta presuntiva sea mayor a la renta líquida, ya que las rentas exentas se restan al mayor entre la renta líquida o la renta presuntiva.

Por tanto, si en el renglón de rentas exentas se permitiera llevar el mismo ingreso bruto de la actividad económica que goza de exención (y no la utilidad), la renta presuntiva, cuando sea mayor a la renta líquida, será enormemente reducida, y la base gravable final sería muy pequeña, lo cual perjudicaría a la DIAN.

Situaciones especiales con el manejo de las rentas exentas

Cuando en las normas tributarias se señala que alguna actividad económica desarrollada por los contribuyentes del impuesto de renta será considerada como una actividad cuyas rentas o utilidades se pueden tomar como exentas (renglón 62 del formulario 110 o el 62 en el 210), es necesario discriminar cuál es la renta o utilidad que se obtiene de dicha actividad económica exonerada, y así no llegar a ganarse el beneficio sobre las demás rentas que al mismo tiempo puede obtener el

contribuyente, pero sobre las cuales sí debe liquidar impuesto de renta.

Caso práctico 1

Para ilustrar, suponga que en la contabilidad de una empresa de persona natural dedicada al ecoturismo durante el año 2014, se tienen unos saldos contables en el Estado de Resultados por ese año.

A través de dichos saldos se observa que la empresa obtuvo ingresos operacionales y no operacionales. Igualmente tiene costos y deducciones operacionales y gastos no operacionales.

Suponga que a las cifras contables se les necesitó hacer solo un ajuste para llevarlas hasta las cifras fiscales (porque algunos gastos contables no eran deducibles fiscalmente).

Con estos datos se elaboraría la siguiente hoja de trabajo:

58


Como se observa, aunque la renta líquida fiscal total es de $70.500.000, la persona solo se podrá tomar como exenta un valor de $58.600.000, pues la otra parte de la renta total ($11.900.000) tiene que pagar impuesto (está formada por partidas que no se relacionan directamente con la actividad económica a la que se le dio la exoneración).

Renglón Nombre renglón Valores42 Ingresos brutos operacionales 100.000.00044 Intereses y rendimientos financieros 12.000.00045 Total ingresos brutos 112.000.00047 Ingresos no gravados 048 Total ingresos netos 112.000.00049 Costo de ventas 40.000.00051 Total costos 40.000.00052 Gastos operacionales de administración 1.000.00053 Gastos operacionales de ventas 400.00055 Otras deducciones 100.00056 Total deducciones 1.500.00057 Renta líquida ordinaria del ejercicio (si 48-51-56 mayor que cero) 70.500.00060 Renta líquida del ejercicio 70.500.00061 Renta presuntiva 2.000.00062 Rentas exentas 58.600.00064 Renta líquida gravable (se toma el mayor entre el renglón 60 y el 61 y se le resta el 62) 11.900.000

En esta primera situación no se enfrenta ninguna complicación tributaria, pues el impuesto se liquidará sobre $11.900.000 que es la parte que realmente debe pagar impuesto.

Código PUC Nombre Cuenta


2014

Ajustes para llegar a los saldos fiscales

Saldo fiscal a diciembre del

2014

Calificación

Débito CréditoPartidas que forman renta

exenta

Las demás partidas que

formanrentas

gravadas

41 Ingresos operacionales Servicios de ecoturismo prestados 100.000.000 100.000.000 100.000.000

42 Ingresos no operacionales Intereses, aprovechamientos 12.000.000 12.000.000 12.000.000

61 Costo de ventas Costo de los servicios prestados (40.000.000) (40.000.000) (40.000.000)

51 Gastos operacionales de administración (1.000.000) (1.000.000) (1.000.000)

52 Gastos operacionales de ventas (400.000) (400.000) (400.000)

53 Gastos no operacionales (300.000) 200.000 (100.000) (100.000)

Utilidad y/o pérdida 70.300.000 70.500.000 58.600.000 11.900.000

Suponga para efectos de completar el ejercicio, que la renta presuntiva 2014 es solo de $2.000.000.

Al diligenciar el formulario de la declaración de renta, esta información se reflejaría así:

59

Análisis

Renglón Nombre renglón Valores42 Ingresos brutos operacionales 30.000.00044 Intereses y rendimientos financieros 15.000.00045 Total ingresos brutos 45.000.00047 Ingresos no gravados 048 Total ingresos netos 45.000.00049 Costo de ventas 40.000.00051 Total costos 40.000.00052 Gastos operacionales de administración 1.000.00053 Gastos operacionales de ventas 400.00055 Otras deducciones 100.00056 Total deducciones 1.500.00057 Renta líquida ordinaria del ejercicio (si 48-51-56 mayor que cero) 3.500.00060 Renta líquida del ejercicio 3.500.00061 Renta presuntiva 2.000.00062 Rentas exentas 064 Renta líquida gravable (se toma el mayor entre el renglón 60 y el 61 y se le resta el 62) 3.500.000

Código PUC Nombre Cuenta


2014

Ajustes para llegar a los saldos fiscales Saldo

fiscal a di-ciembre del

2014

Calificación

Débito CréditoPartidas que

forman renta exenta

Las demás partidas que forman ren-tas gravadas

41 Ingresos operacionales Servicios de ecoturismo prestados 30.000.000 30.000.000 30.000.000

42 Ingresos no operacionales Intereses, aprovechamientos 15.000.000 15.000.000 15.000.000

61 Costo de ventas Costo de los servicios prestados (40.000.000) (40.000.000) (40.000.000)




Utilidad y/o pérdida 3.300.000 3.500.000 (11.400.000) 14.900.000

Caso práctico 2

Observe lo que pasaría si la actividad de ecoturismo de la empresa arrojase pérdida líquida en lugar de renta líquida.


En este caso, como la actividad del ecoturismo produce pérdida, no se puede colocar ningún valor en el renglón 62. Sin embar-go, se puede concluir que el renglón 64 llega a $3.500.000, por cuanto todos los costos y gastos asociados a la actividad que es exenta absorben la utilidad de las otras partidas gravadas y no se cumple lo que debería ser lógico, a saber, que en el renglón 64 se muestre la cifra de $14.900.000 como rentas gravables.

En consecuencia, como el Concepto de la DIAN 39740 de junio del 2004 permite asociarle costos a las actividades exentas, y no determinó que limitándolos como máximo hasta el valor de los

ingresos brutos de las actividades exentas, ello produce que esta persona del ejemplo no pague el impuesto que le corresponde-ría pagar sobre las otras actividades no exoneradas.

Por tanto, mientras no se emita un nuevo concepto o ley, indi-cando que aunque a las rentas exentas se les puedan asociar costos y gastos, los mismos no deberían exceder a los ingresos brutos de dicha actividad; los contribuyentes podrán seguir beneficiándose de reducir la base gravable de las otras activida-des no exoneradas (lo cual en el fondo se quería impedir con lo establecido en el artículo 177-1 del ET).

60


Caso práctico 3

Observe lo que sucedería si la actividad de ecoturismo arrojase utilidad, y las demás actividades “pérdida”; además se hace más especial la situación considerando una renta presuntiva más alta, a saber $48.000.000. En la estructura del formulario sucede que las "rentas exentas" se le deben restar a la mayor entre la "renta líquida" o la "renta presuntiva". Para ilustrar, suponga lo siguiente:

Código PUC Nombre cuenta

Saldo contable a diciembre 31

del 2014

Ajustes para llegar a los saldos fiscales Saldo

fiscal a diciembre del

2014

Calificación

Débito CréditoPartidas que

forman renta exenta

Las demás partidas que forman rentas

gravadas

41Ingresos operacionales Servicios de ecoturismo prestados

100.000.000 100.000.000 100.000.000

42

Ingresos no operacionales Intereses, aprovechamientos

400.000 400.000 400.000

61Costo de ventas Costo de los servicios prestados

(40.000.000) (40.000.000) (40.000.000)




Deducción especial por inversión en activos fijos productores de renta

(20.000.000) (20.000.000) (20.000.000)

Utilidad y/o pérdida 58.700.000 38.900.000 58.600.000 (19.700.000)


Renglón Nombre renglón Valores42 Ingresos brutos operacionales 100.000.00044 Intereses y rendimientos financieros 400.00045 Total ingresos brutos 100.400.00047 Ingresos no gravados 048 Total ingresos netos 100.400.00049 Costo de ventas 40.000.00051 Total costos 40.000.00052 Gastos operacionales de administración 1.000.00053 Gastos operacionales de venta 400.00054 Deducción especial por inversión en activos fijos 20.000.00055 Otras deducciones 100.00056 Total deducciones 21.500.00057 Renta líquida ordinaria del ejercicio (si 48-51-56 mayor que cero) 38.900.00060 Renta líquida del ejercicio 38.900.00061 Renta presuntiva 48.000.00062 Rentas exentas 48.000.00064 Renta líquida gravable (se toma el mayor entre el renglón 60 y el 61 y se le resta el 62) 0

61

Análisis

En la declaración planteada, el renglón 62 de rentas exentas se diligenció solo con $48.000.000, el mismo valor de la renta presuntiva y no se diligencia con $58.600.000, verdadero valor de rentas exentas del ejercicio. Así es como se permite diligenciar la declaración; lo anterior se verificó ingresando directamente estas cifras en un formulario virtual en el portal de internet de la DIAN, el cual presenta

automáticamente los mensajes con los posibles errores en que se pudiera incurrir al diligenciar los renglones de la declaración.

Si la renta presuntiva del renglón 61 se cambiara por $2.000.000, el renglón 62 de las rentas exentas solo se podría diligenciar hasta por $38.900.000, es decir, hasta por el mismo valor del renglón 60, a pesar de que el verdadero

valor de las rentas exentas sea $58.600.000; esto también se verificó diligenciando un formulario virtual en el portal de la DIAN.

Por tanto, en esta situación, en el renglón 62 siempre habrá que limitar el valor de las rentas exentas para que sean iguales al mayor valor entre la renta líquida (renglón 60), o la renta presuntiva (renglón 61).

Valor de las rentas exentas por parte de un empleado o un asociado de una Cooperativa de Trabajo Asociado – CTA

En el diseño del formulario 220, para la expedición del certificado de ingresos y retenciones por

pagos laborales en los años gravables más recientes (2005 a 2014), la DIAN no volvió a incluir el renglón de las rentas exentas como se hacía en años anteriores. En consecuencia, será responsabilidad de cada empleado, en caso de presentar declaración de renta, determinar por sí mismo el monto que, de todos los pagos o abonos en cuenta que le certifican, puede tomar como rentas exentas.

Para realizar dicho cálculo, es necesario destacar primero varias novedades introducidas en esta parte por la Ley 1607 del 2012:

Nueva forma de calcular el 25% de rentas exentas del

numeral 10 del artículo 206 del ET

El artículo 6 de la Ley 1607 del 2012 modificó el numeral 10 del artículo 206 del ET, con lo cual se produce un cambio relevante en la depuración mensual de pagos laborales gravables que hace el empleador, y que también deberá ser tenida en cuenta al final del año por el propio trabajador en su declaración de renta (si le corresponde presentarla).

Por tanto, a partir del 2013, antes de

calcular el 25% de los demás pagos laborales, primero se tendrán que haber restado las deducciones e incluso también las nuevas rentas exentas de los artículos 126-1 y 126-4 del ET, pues los aportes obligatorios y voluntarios a los fondos de pensiones, y también los aportes voluntarios a las AFC ya no son ingreso no gravado, sino una renta exenta.

Además, teniendo en cuenta que el artículo 2 del Decreto 1070 de mayo del 2013 dispuso que dicha resta del 25% de rentas exentas podían hacerla cada mes los agentes de retención que le hicieran pagos o abonos en cuenta a los empleados que prestan servicios sin vínculo laboral, se puede también entender que dichos prestadores de servicios que pertenezcan por el 2014 al universo de empleados podrán restar en el formulario 210 del año gravable 2014 el 25% de sus pagos netos después de restados los valores que ellos le puedan disminuir a sus ingresos por servicios.

Lo anterior, quedó expresamente indicado en las instrucciones del renglón 63 del formulario 210 para año gravable 2014. Además, con los cambios que el artículo 26 de la Ley 1739 del 2014 le efectuó al artículo 206 del ET, para los años gravables 2015 y siguientes, se ratifica como norma con

fuerza de ley, que los empleados por servicios sí tienen derecho a restar el 25% exento de sus demás pagos por servicios; pero para hacer uso de este beneficio en los años gravables 2015 y siguientes, a los ingresos brutos por servicios, solo les podrá enfrentar las mismas deducciones de los empleados por salarios (este cambio de la Ley 1739 se encuentra demandado actualmente, ante la Corte Constitucional).

Recuerde que en el caso de haber recibido ingresos por indemnizaciones, al calcular el 25% de dicho ingreso como una renta exenta, no hay que observar el límite en valores absolutos (240 UVT mensuales) y, por tanto, se restará todo lo que arroje el 25%.

Este beneficio de tomar el 25% como rentas exentas, y su respectivo límite en valores absolutos, también lo pueden aplicar los asociados de las cooperativas de trabajo asociado sobre el total de lo que denuncien como compensaciones ordinarias y extraordinarias, la cuales primero se denunciarían en el renglón 33-Recibidos como empleado.

Se advierte que si los salarios fueron devengados como salario integral, al restar el 25% de rentas exentas, se entienden tomadas como exentas las cesantías y demás prestaciones que estén involucradas en dichos salarios.

1.


62


Cambios en el manejo de los aportes obligatorios

y/o voluntarios a los fondos de pensiones

Los artículos 3 y 4 de la Ley 1607 modificaron los artículos 126-1 y 126-4 del ET, introduciendo, al manejo de los ingresos no gravados que los asalariados y no asalariados (incluso hasta comerciantes) pueden realizar por aportes a fondos voluntarios de pensiones –FVP– y cuentas de ahorro al fomento de la construcción –AFC–, los siguientes cambios:

a. Los nuevos aportes que se realicen a partir del 2013, tanto a los FVP como a las cuentas AFC, ya no se restarán como ingreso no gravado, sino como renta exenta. Siendo muy útil por cuanto las rentas exentas, al momento de elaborar la declaración, se pueden restar al mayor valor entre la renta líquida compensada o la renta presuntiva. A partir del 2013 si la renta presuntiva es mayor a la renta líquida compensada, entonces le servirá para disminuir la base final del impuesto de renta.

b. Los nuevos aportes (obligatorios y/o voluntarios) que se realicen a partir del 2013, tanto a los FVP como a las cuentas AFC, continúan con el límite de que combinados no pueden exceder el 30% del ingreso bruto laboral o tributario del año, pero ahora adicionalmente este porcentaje no puede exceder de 3.800 UVT en el año (en el 2014 equivalentes a $104.443.000).

c. Los nuevos aportes que se realicen a partir del 2013 a los FVP, para no perder el beneficio de haberlos tratado como renta exenta, deben cumplir con los siguientes requisitos:

• Permanecer ahorrados 10 años (hasta el 2012 era 5 años).

• Si se retira antes de los 10 años, es porque la persona murió, o alcanzó las condiciones para

acceder a la pensión de vejez o de invalidez (antes era solo de invalidez), o va a usar los recursos para adquirir vivienda (financiada o no).

d. Los nuevos aportes que se realicen a partir del 2013 a las cuentas AFC, si no se quiere perder el beneficio de haberlos tratado como renta exenta, deben cumplir con los siguientes requisitos:

• Permanecer ahorrados 10 años (hasta el 2012 era 5 años).

• Si se retira antes de los 10 años, es porque va a usar los recursos para adquirir vivienda, financia-da o no. (El artículo 311-1 del ET establece que las personas naturales, cuando vendan sus casas o apartamentos de habitación que tengan avalúos o autoavalúos catastrales de hasta 15.000 UVT, podrán restar como ganancia ocasional no gravada hasta 7.500 UVT de la utilidad obtenida en esa venta, siempre y cuando la totalidad del valor de la venta la depositen en una cuenta AFC y la usen solo para comprar otra casa o apartamen-to; por tanto, a las cuentas AFC se les puede sacar el doble be-neficio de enviar allí los dineros de los salarios o cualquier otra remuneración que se reciba ordinariamente durante el año pudiendo restar como exenta hasta el 30%, pero adicional-mente, si por dichas cuentas se hace circular los dineros de las ventas de la casa o apartamento de habitación, se podrá restar como ganancia ocasional no gravada, una gran parte de la utilidad de esa venta).

En ambos casos (FPV o AFC), si los aportes se retiran antes de los 10 años cumpliendo los requisitos, formará un ingreso que no se tendrá en cuenta para el cálculo del IMAN. Pero si se retiran sin cumplir los requisitos, formarán un ingreso que sí sumará en el IMAN.

Además, para los aportes a FPV

realizados hasta diciembre del 2012, el requisito es mantenerlos por 5 años, pues si se retiran antes de ese tiempo y no es por causa de muerte o incapacidad que da derecho a pensión, se volverían a declarar como ingreso gravado (ya que inicialmente se restaron como ingreso no gravado) y adicionalmente pasarían a formar parte de la base del IMAN.

En el caso de los aportes a las AFC realizados hasta diciembre del 2012, el requisito es mantenerlos igualmente 5 años, pues si se retiran antes de tiempo y no es por compra de vivienda, se volverán a declarar como ingreso gravado (ya que inicialmente se restaron como ingreso no gravado) y adicionalmente pasarían a formar parte de la base del IMAN.

Cambios en las deducciones que los empleados pueden

manejar por intereses en créditos de vivienda, salud prepagada y personas a cargo.

El artículo 15 de la Ley 1607 del 2012 modificó el artículo 387 del ET. Aunque este artículo 387 está diseñado para ser aplicado a los asalariados, debe tenerse presente que el artículo 2 del Decreto 1070 de mayo del 2013 dispuso que las medidas del artículo 387 también se aplicarían por parte de los agentes de retención al momento de depurar el pago a los prestadores de servicios que pertenecieran al universo de empleados, por eso ahora, cuando el prestador de servicios que pertenezca a ese universo tenga que hacer la declaración, también podrá restar los valores del artículo 387. Con los cambios al artículo 387 se introdujeron las siguientes novedades:

a. Todos los asalariados, sin importar el nivel de ingresos laborales del año anterior, podrán seguir restando tanto los intereses en crédito de vivienda, como se lo permite el primer inciso del artículo 387, al igual que los demás valores del segundo inciso de la norma. Los intereses del crédito de vivienda que el asalariado se restaría al final del año en la declaración de renta

2.

3.

63

Análisis

no podrán exceder de 1.200 UVT (ver artículo 119 del ET).

b. En el segundo inciso del artículo 387 del ET se indica que para efectos de la depuración que hace el agente de retención, cada mes se seguirán restando aportes a salud prepagada realizados en el año anterior (ya no incluye gastos de educación), sin que esos aportes excedan 16 UVT al mes. Al final del año, cuando el asalariado elabore la declaración, lo que restará son los aportes a salud prepagada del propio año fiscal y no los del año anterior, limitándolos a 192 UVT (16 UVT por mes), y pueden ser menos UVT si el trabajador no laboró los 12 meses completos del año.

c. El mismo inciso segundo del artículo 387 del ET señala que el agente de retención podrá restar hasta el 10% de los ingresos brutos del mes del trabajador por concepto de depen-dientes (personas a cargo expresa-mente definidas en el parágrafo 2 del artículo 387), sin que ese 10% exceda de 32 UVT al mes. Esta parte fue reglamentada con los parágrafos 3 y 4 del artículo 2 del Decreto 099 de enero 25 del 2013, dejando claro que el trabajador tendrá que dar al agente de retención un certificado bajo la gravedad de juramento iden-tificando a las personas dependien-tes a su cargo. Además, el decreto hace precisiones como por ejemplo, que los hijos menores de 18 años de edad tienen que ser dependientes económicamente y que la deducción de la base de retención en la fuente por concepto de dependientes no podrá ser solicitada por más de un contribuyente en relación con un mismo dependiente. En razón de lo anterior, se entiende que cuando el trabajador esté haciendo la decla-ración anual de renta restará ese 10% por concepto de dependientes (siempre y cuando haya tenido a cargo ese tipo de personas especia-les) y que el valor lo limitará hasta 384 UVT anuales (32 UVT por cada mes), pudiendo ser menos UVT si el trabajador no laboró los 12 meses completos del año.

Caso prático

Para ejemplificar de manera sencilla, imagine un asalariado que trabajó durante todo el año 2014 y a quien su empleador le expidió un certificado de ingresos y retenciones año 2014 (formulario 220) con los siguientes valores:

Concepto de los ingresos Valor

Salarios No incluya valores de las casillas 38 a 41 37 69.600.000

Cesantías e intereses de cesantías efectivamente pagadas en el período El empleador no incluye en este renglón las cesantías que le envió al fondo de cesantías en febrero del 2014, sino so-lamente las cesantías que le haya pagado directamente al trabajador durante el 2014 ya sea porque el trabajador fue liquidado durante dicho año 2014 o porque haya pe-dido un anticipo de cesantías; por tanto, si el trabajador mismo fue al fondo de cesantías y las retiró, ese valor solo lo podrá conocer el mismo trabajador y lo incluirá en su declaración de renta; ver la instrucción de la DIAN para diligenciar este renglón 38 del formulario 220 por Certifi-cado de ingresos y retenciones laborales 2014.

38 2.000.000

Gastos de representación 39 0Pensiones de jubilación, vejez o invalidez 40 0Otros ingresos como empleado 41 10.000.000Total de ingresos brutos Sume casillas 37 a 41 42 81.600.000

Aportes obligatorios por salud Es la parte que aportó el trabajador; ese valor lo podrá tomar como una deducción; ver conceptos DIAN 43973 de mayo del 2008 y 06667 de julio del 2008, y el Decreto 2271 de junio del 2009.

43 2.784.000

Aportes obligatorios a fondos de pensiones y solidaridad pensional Es la parte que aportó el trabajador; ese valor lo podrá tomar como una renta exenta; (ver artículo 127-1 del ET).

44 3.393.000

Aportes voluntarios, a fondos de pensiones y cuentas AFC Estos aportes también los podrá tomar como renta exen-ta, pero cuidando que al unirlos a los aportes obligatorios a pensiones, no pueden exceder del 30% del ingreso bruto por salarios del trabajador y ese 30% no puede exceder el equivalente a 3.800 UVT. Igualmente se deben cumplir las otras reglas sobre tiempo mínimo de permanencia en el respectivo fondo o en la respectiva cuenta AFC, o si fueron retirados antes de ese tiempo mínimo de permanencia, que se demuestre que sí fueron retirados para compra de vivienda; ver artículo 126-1 y 126-4 del ET.

45 5.000.000

Valor de la retención en la fuente por pagos alempleado 46 3.700.000

64


Al llevar estos valores a la declaración de renta del año gravable 2014 (formulario 210), el asalariado denunciaría esa misma información y calcularía por su propia cuenta el valor de las rentas exentas en la siguiente forma:

Renglón Detalle Valor

33

Recibido como empleado- Valor de los salarios ...............................................................................................................................$69.600.000- Valor de las cesantías que le certificó el empleador ............................................................................... $2.000.000- Valor de las cesantías que retiró desde el fondo de cesantías .................................................................$1.000.000- Valor de los otros pagos laborales que le certificó el empleador (era por bonificaciones de mera liberalidad) .........................................................................................$10.000.000

82.600.000

40 Total ingresos recibidos 82.600.000

41 a 45 Ingresos no constitutivos de renta (viáticos ocasionales, o lo recibido en alimentación; ver artículo10 del Decreto 537 de 1987, y artículo 8 del Decreto 823 de 1987) 0

46 Total ingresos netos (renglón 40-45) 82.600.000

48 Deducción por dependientes (el 10% del renglón 33 y sin exceder de 384 UVT, es decir, sin exceder de 10.554.000) 8.260.000

50

Otros costos y deducciones- Lo que le descontaron durante el 2014 como aportes obligatorios a Salud……........................…….......…$2.784.000

- Lo pagado durante el 2014 por salud prepagada y sin exceder de 192 UVT….………..........................…......………….$0

- Los intereses pagados durante el 2014 en un solo crédito hipotecario (o un contrato de leasing habitacional para adquisición de vivienda del trabajador, pero sin exceder de 1.200 UVT equivalentes a $32.982.000 (ver artículo 119 ET). Además, según Concepto DIAN 64444 de diciembre del 2005, estos gastos por intereses en crédito de vivienda son deducibles, pero si el asalariado vive en esa casa) ………..……………………………………………………………….....……...…$0

Subtotal ………………………………………………………………............................………………………………………….....….….$2.784.000

Nota: Aunque la norma del artículo 177-1 del ET menciona que a los ingresos no gravados no se les puede asociar costos y gastos, la DIAN indicó en el Concepto 54409 de junio 26 del 2006 que esa restricción no aplica a los asa-lariados. Por tal motivo, si este asalariado se hubiera tomado un valor de “ingresos no gravados” en los renglones 41 a 45 (ejemplo: viáticos ocasionales), no tiene que prorratear estos gastos de $2.784.000 para tomarse como deducible solo la parte que sí correspondería a sus demás ingresos gravados, sino que puede tomárselos entera-mente como deducibles.

2.784.000

52 Total costos y deducciones 11.044.000

53 Renta líquida del ejercicio (renglón 46 - 52) 71.556.000

55 Compensaciones 0

56 Renta líquida (renglón 53-55) 71.556.000

57 Renta presuntiva (supuesta para completar el ejercicio) 15.000.000

59 Renta exenta-aportes obligatorios a fondos de pensiones 3.393.000

60 Renta exenta-aportes a fondos de pensiones voluntarias 5.000.000

61 Renta exenta-aportes a cuentas AFC (los valores de los renglones 59+60+61, juntos no deben exceder el 30% del valor del ingreso bruto del renglón 33, y al mismo tiempo ese 30% no debe exceder de 3.800 UVT ($104.443.000) 0

63

Rentas exentas-Por pagos laborales (25%) y pensionesEn este caso se debe hacer lo siguiente:Valor de las rentas laborales del renglón 33………………………………………………………................................……82.600.000Menos: Valor que de esas rentas ya se haya restado como ingreso no gravado en renglones 41 a 45……………………………………………………………………………………………………...................................………..(0)Menos: Valores ya restados como deducciones…………………………………………..…...............................….....(11.044.000)Menos: Valores ya restados como rentas exentas en los renglones 57 a 61…….............................………...(8.393.000)Subtotal………………………………………………………………………………………………………….................................…..….63.163.000Tarifa………………………………………………………………………………………………………...................................……..……………….25%Valor a restar como exento……………………………………………………………………….............................…….....……...15.791.000

Como $15.791.000 no excede de $79.157.000 (240 UVT x 12 meses) se la puede tomar en su totalidad sin limitarlos

15.791.000

64 Total rentas exentas 24.184.000

66 Renta líquida gravableAl mayor entre el renglón 56 y 57, reste 64 47.372.000

65

Análisis

La renta líquida gravable del renglón 66, al buscarla en la tabla del artículo 241 en la forma como se debe aplicar para el año gravable 2014, produciría un impuesto de $3.370.000, el cual iría en el renglón 84 del formulario. Pero luego, en el renglón 97, el asalariado podrá restar el valor de las retenciones en la fuente que le certificó el empleador ($3.700.000). Además, en el cálculo del IMAN (renglones 72 a 83 y el 85), este asalariado liquidaría una renta gravable alternativa (RGA) en la siguiente forma:

Renglón Detalle Valor

72 Total ingresos obtenidos período gravable (lo mismo que llegue a declarar en el renglón 40, pero sin incluir pensiones en caso de tenerlas) 82.600.000

75 Menos: Aportes al sistema de seguridad social en salud (los aportes obligatorios a salud y pensiones solamente: $2.784.000 + $3.393.000) 6.177.000

83 Total renta gravable alternativa 76.423.000

85 Impuesto mínimo alternativo nacional IMAN (al renglón 83 se le aplica tabla del artículo 333 del ET) 1.528.000

Por tanto, el impuesto de renta definitivo que iría al renglón 91 del formulario 210 es $3.370.000 (es el mayor entre el valor del renglón 84 y 85). Si este asalariado opta por la declaración alternativa del IMAS en el formulario 230 (la RGA de $76.423.000 sí es inferior a 4.700 UVT, o sea, inferior a $129.179.000), su impuesto de renta será de $2.317.000, pues la RGA se busca en la otra Tabla del artículo 334 del ET.

En definitiva, lo más lógico será que este asalariado se pasaría al formulario 230 y liquidaría en el renglón 52 de el impuesto con el valor de $2.317.000, luego en el 59 restará la retención de $3.700.000 y sumará el anticipo al impuesto de renta del 2015 en el renglón 60 (el cual daría $0), por lo cual arrojaría un saldo a favor de $1.383.000 y, adicionalmente, su declaración en el 230 le quedará en firme solo 6 meses después de su presentación.

Sistema para determinar el Impuesto de Renta de acuerdo a cada clasificación tributaria

Empleado

Obligatorio Voluntario

RGA <4.700UVT

SistemaOrdinario

IMANEmpleados

IMASEmpleados

Firme en6 meses

Firme en24 meses

Elija el mayor

Sistema de liquidación

Trabajador cuenta propia

Obligatorio Voluntario

RGA <27.000UVT

Sistema Ordinario

IMASTrabajador

cuenta propia

Firme en6 meses

Firme en24 meses

Sistema de liquidación Sistema de liquidación

Otros Contribuyentes

Obligatorio

SistemaOrdinario

Firme en24 meses

!PARA

RECORDAR!

66


COSTOS, DEDUCCIONES Y COMPENSACIONES

MOMENTO PARA DEDUCIR LOS COSTOS Y GASTOS, Y SOPORTE DE LOS MISMOS

LÍMITE A LOS COSTOS Y DEDUCCIONES DE PROFESIONALES INDEPENDIENTES

DEDUCCIÓN ESPECIAL POR INVERSIÓN EN ACTIVOS FIJOS PRODUCTORES DE RENTA

DEDUCIBILIDAD DE ALGUNOS IMPUESTOS PAGADOS DURANTE EL AÑO

DEDUCCIÓN ESPECIAL FISCAL POR INVERSIÓN EN, O DONACIONES A, PROYECTOS DE INVESTIGACIÓN TECNOLÓGICA

COSTOS Y GASTOS POR OPERACIONES GRAVADAS CON IVA EFECTUADAS CON PERSONAS NATURALES DEL RÉGIMEN SIMPLIFICADO DEL IVA

COSTOS Y/O GASTOS CON INDEPENDIENTES QUE NO COTIZAN A SEGURIDAD SOCIAL

CUOTAS ANUALES A DEDUCIR DURANTE 2014 PARA QUIENES MANEJARON LEASING OPERATIVO

COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS A PERSONAS Y/O EMPRESAS UBICADAS EN EL EXTERIOR (SEAN O NO PARAÍSOS FISCALES)

PÉRDIDAS NO ACEPTABLES FISCALMENTE

LÍMITE DE INTERESES DEDUCIBLES POR APLICACIÓN DE LA SUBCAPITALIZACIÓN

COMPENSACIÓN DE EXCESOS DE RENTA PRESUNTIVA SOBRE RENTA LÍQUIDA

Adicional a la importante restricción contenida en el artículo 177-1 del ET, el cual refiere que no son deducibles los costos y gastos asociados a los ingresos no gravados, existen otros puntos importantes para el año gravable 2014 en

relación con los costos y/o gastos que se pueden llevar a la declaración de renta de personas naturales y sucesiones ilíquidas.

Momento para deducir los costos y gastos, y soporte de los mismos

Según indican los artículos 58 y 104 del ET, las personas naturales y sucesiones ilíquidas obligadas

a llevar contabilidad deducirían los costos y gastos que hayan sido causados durante el año 2014, es decir, sin importar si fueron efectivamente pagados o no, en dinero o en especie, dentro del respectivo año fiscal. En cambio, las no obligadas a llevar contabilidad solo pueden deducir los costos y gastos que hayan sido efectivamente pagados en el año, sin importar que se los hayan facturado en años anteriores.

Asimismo, los costos y gastos que se

puedan deducir, aparte de cumplir con las reglas básicas del artículo 107 del ET (tener relación de causalidad con el ingreso, ser necesario y ser proporcional), deben estar respaldados en facturas de venta en las cuales esté plenamente identificado el declarante o documentos equivalentes a factura de venta (en estos últimos no se exige identificar al declarante) y que cumplan todos los requisitos de ley.

En el caso de mercancías importadas, se debe demostrar que las mismas hayan sido legalizadas correctamente con las respectivas declaraciones aduaneras de importación.

67

Análisis

Límite a los costos y deducciones de profesionales independientesSobre este punto, el artículo 87 del ET establece:

“Artículo 87. Limitación de los Costos a Profesionales Indepen-dientes y Comisionistas. Los costos y deducciones imputables a la ac-tividad propia de los profesionales independientes y de los comisionis-tas, que sean personas naturales, no podrán exceder del cincuenta por ciento (50%) de los ingresos que por razón de su actividad pro-pia perciban tales contribuyentes.

Cuando se trate de contratos de construcción de bienes inmuebles y obras civiles ejecutados por arquitectos o ingenieros contratistas, el límite anterior será del noventa por ciento (90%), pero deberán llevar libros de contabilidad registrados en la Cámara de

Comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales.

Las anteriores limitaciones no se aplicarán cuando el contribuyente facture la totalidad de sus operaciones, y sus ingresos hayan estado sometidos a retención en la fuente, cuando esta fuere procedente. En este caso, se aceptarán los costos y deducciones que procedan legalmente.

Parágrafo. Lo dispuesto en el presente artículo será aplicable a los concejales municipales y distritales”.

Al respecto, se aclara que el monto que finalmente se tome como costos o gastos deducibles, de todas formas debe estar soportado en facturas, o documentos equivalentes a factura, pues los porcentajes a los que se refiere

la norma no se relacionan con costos que se presuma que pudo haber tenido el independiente, sino con costos efectivamente cubiertos, pero a los cuales se les pone un límite específico.

Además, cuando el inciso tercero establece que la limitación no se aplicará si el contribuyente factura la totalidad de sus operaciones, ello implica que si hay alguna norma como la del artículo 616-2 del ET, que exonera de expedir factura a las personas naturales del régimen simplificado del IVA, para efectos del artículo 87 esa persona debió haber facturado aunque fuese voluntariamente y, en tal caso, se le aceptará un mayor valor deducible de costos y gastos asociados a sus ingresos. Además, no basta con facturar, sino que también sus clientes debieron haberle practicado retenciones cuando fuera el caso.

Deducción especial por inversión en activos fijos productores de renta

El artículo 158-3 del ET, en aplicación para el año gravable 2014, establece que solo los contribuyentes que

alcanzaron a incluir este beneficio antes de noviembre 1 del 2010 en los contratos de estabilidad jurídica tributaria, podrán seguir tomándoselo por todos los años en que les hayan aprobado el contrato de estabilidad jurídica (entre 3 y 20 años).

Los contratos de estabilidad jurídica existen desde la aprobación de la Ley 963 del 2005 y ya no se firmaron más después de diciembre del 2012, pues el artículo 198 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012 derogó totalmente dicha ley.

Esta Ley 963 permitió a los inversionistas (nacionales y extranjeros) hacer acuerdos con el Estado colombiano para que, a cambio de las grandes

inversiones que él se comprometía a hacer en el país, se le permita escoger qué normas del impuesto de renta y del impuesto de patrimonio deseaba que le quedasen “blindadas”, es decir, que no le apliquen los cambios posteriores cuando dichas normas queden sin vigencia o se les disminuya el beneficio en ellas contempladas. A cambio de otorgarles ese “blindaje”, el Estado le cobraría al inversionista una prima según lo que vaya ejecutando como inversión en Colombia.

Por tanto, en el 2014 los contribuyentes (tanto personas jurídicas como naturales) que tenían incluida la norma del artículo 158-3 en los contratos de estabilidad jurídica, serán los únicos que pueden optar por tratar como una deducción especial fiscal el 30% de las adquisiciones que hayan hecho

durante el 2014 en bienes tangibles que constituyan activo fijo de la empresa, y que se puedan depreciar y/o amortizar fiscalmente.

Para el control de esta deducción, la DIAN volvió a diseñar un renglón especial en el formulario 110 para denunciarla (renglón 54). Y en la información exógena del año gravable 2014, se sigue diseñando el concepto especial 5020 para informar en el formato 1001 el valor de lo invertido en el activo, y el concepto 8200 para reportar en el formato 1011 el valor finalmente tomado como deducción especial.

Esta es una deducción especial que se concede aparte de la deducción por depreciación normal que sobre dichos activos se pueden tomar los contribuyentes obligados a llevar

68


contabilidad. Pero se imponen las siguientes restricciones básicas:

1. El activo fijo tiene que ser de naturaleza depreciable y/o amortizable.

2. Debe participar directamente en las actividades generadoras de renta.

3. Si el contribuyente lleva contabilidad y lo deprecia, fiscalmente solo lo puede depreciar por el método de línea recta.

4. No pudo haber sido adquirido a través de un leasing operativo (se acepta el leasing financiero, pero sin incluir el lease back).

5. No puede haber sido adquirido a un vinculado económico; a menos que el vinculado económico se encuentre en el exterior.

Las principales consideraciones para este beneficio son:

¿Quiénes pueden tomarse el beneficio?

Todos los contribuyentes declarantes del régimen ordinario, obligados y no obligados a llevar contabilidad. Respecto a las personas naturales que no llevan contabilidad y que por tanto no podrían depreciar el activo, la DIAN indicó en el Concepto 83393 de septiembre 26 del 2006 que lo importante es que el activo tenga naturaleza de depreciable así no se pueda calcular dicha depreciación, por esto hasta ellos pueden hacer uso de esta deducción especial.

Para quienes tomen el beneficio, no existe ningún límite máximo en cuanto al valor que se obtenga de tomar el valor del activo y multiplicarlo por el 30%. En consecuencia, con esta deducción pue-den llegar incluso a producirse pérdidas fiscales, y en tal caso el impuesto del año se calcularía sobre renta presuntiva.

¿Qué características debe tener el activo?

Ser un bien tangible; por tal razón, no

aplicaría a bienes intangibles tales como licencias de software. Debe tratarse como activo fijo, por tanto, no puede figurar como inventario para la venta, ni como cargo diferido. Ser de naturaleza depreciable o amortizable, lo que deja por fuera, por ejemplo, los terrenos. Debe participar directamente en la actividad productora de renta, por tanto, los que solo se adquieren para fines administrativos y no operativos, no es posible sacarles el beneficio.

En la práctica, aplica sobre bienes que la persona jurídica o natural esté adquiriendo por primera vez, así sea nuevo o de segunda mano, incluidas las simples mejoras o adiciones de los activos que ya se traían. El activo no puede ser adquirido a un vinculado económico, excepto si el vinculado económico está en el exterior. En el Concepto 38941 de julio 1 del 2014 la DIAN indicó acatar los fallos del Consejo de Estado del año 2012, y por tanto, las simples reparaciones de un activo productivo sí permiten utilizar el beneficio.

Para aquellas personas jurídicas o naturales que los adquieran bajo el mecanismo de arrendamiento financiero, están obligadas a darle manejo de leasing financiero, es decir, haciéndolo figurar en el activo, aun cuando el contrato tenga características de leasing operativo. Por lo tanto, quienes adquieran activos con el sistema de leasing y efectúen las contabilizaciones propias de los operativos, donde todo el canon se lleva al gasto y no se refleja nada en el activo, no les será posible tomarse el beneficio.

En cuanto al IVA que se haya podido pagar en la adquisición del activo, si queda sumando dentro del activo, a todo ese valor se le calcula el 30% como deducción.

¿Qué sucede si se deja de usar el activo, se vende, o no se usa la opción de compra cuando se había tomado mediante leasing financiero?

Se aplicaría lo establecido en el inciso cuarto del artículo 3, y el artículo 5 del

Decreto 1766 del 2004, que dicen:

“Artículo 3 [Inciso 4]. Si el activo fijo real productivo se deja de utilizar en la actividad productora de renta o se enajena, antes del vencimiento del término de depreciación o amortización del bien, el contribuyente deberá incorporar el valor proporcional de la deducción solicitada como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del período fiscal en que ello ocurra [ver el renglón 63 del formulario], teniendo en cuenta la vida útil pendiente de depreciar o amortizar según la naturaleza del bien.

Artículo 5. Efecto de las Anulaciones, Resoluciones y Rescisiones de los Contratos de Compraventa de Activos Fijos Reales Productivos, o de no Ejercer la Opción Irrevocable de Compra. Cuando los contratos de compraventa de activos fijos reales productivos que dan derecho a la deducción se anulen, rescindan o resuelvan, el contribuyente deberá restituir el beneficio a que hace referencia el presente decreto, incorporándolo como renta líquida gravable en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del período fiscal en que ello ocurra [ver el renglón 63 del formulario].

Igualmente se deberá restituir el beneficio en la forma prevista en el inciso anterior, cuando por cualquier circunstancia no se materialice la opción irrevocable de compra, en el caso de la adquisición mediante el sistema leasing. En este caso, la entidad arrendadora deberá informar oportunamente a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales el incumplimiento de la opción de compra pactada”.

69

Análisis

Deducción especial fiscal por inversión en, o donaciones a, proyectos de investigación tecnológica

A través de los artículos 36 y 37 de la Ley 1450 de junio 16 del 2011 (Plan Nacional de Desarrollo para

los años 2010 al 2014) se realizaron dos importantes modificaciones al Estatuto Tributario Nacional para que las personas naturales y jurídicas puedan obtener importantes beneficios fiscales con los dineros que el Estado y los particulares destinen a programas de investigación científica y tecnológica.

Como tales modificaciones afectan las bases del impuesto de renta, la norma de los artículos 338 y 363 de la Constitución Nacional establecen que las mismas solo podrían empezar a aplicarse a partir del año gravable siguiente, es decir, a partir del año gravable 2012.

Con el artículo 37 de la Ley 1450 del 2011 se agregó

al Estatuto Tributario el artículo 57-2. De acuerdo con esta norma, si algún contribuyente (persona natural o jurídica, con o sin ánimo de lucro) llega a recibir recursos (como donaciones o subsidios) en los años 2012 y siguientes (en dinero o en especie), sin importar quién se los entregue (el Estado o un particular), pero tales recursos

son destinados al desarrollo de proyectos calificados como de carácter científico, tecnológico o de innovación aprobados por el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia, Tecnología e Innovación, el 100% de esos ingresos o recursos los podrá tratar como ingreso no gravado en las declaraciones de renta.

Esto significa además, que cuando el Estado o un particular determinen entregar esos recursos al contribuyente, sobre ellos no le deberán practicar retenciones en la fuente a título de renta.

Los honorarios o sueldos que se le pague a las personas naturales que trabajen para dicho contribuyente, siendo los encargados de la ejecución directa de labores de carácter científico, tecnológico o de innovación (ejemplo los pagos al personal científico), también serán un ingreso no gravado para dichas personas naturales y, por tanto, no se les hará retenciones en la fuente y al mismo tiempo, si la persona natural declara renta, los declarará como ingreso no gravado.

Con el artículo 36 de la citada Ley 1450 se modificó

el artículo 158-1 del ET, mejorando sustancialmente los beneficios que se venían dando a las entidades que desarrollen proyectos de investigación científica o tecnológica y también se aumenta el beneficio a todos aquellos que les entreguen donaciones a tales entidades.

Dicha norma indica que si alguna persona (natural o jurídica, con o sin ánimo de lucro), toma sus recursos (propios, o recibidos como donaciones del Estado o de los particulares, o los recursos provenientes de préstamos recibidos, etc.), y los destina a inversión en proyectos calificados como de investigación y desarrollo tecnológico según los criterios del Consejo Nacional de Beneficios Tributarios, dicho valor invertido, lo podrá deducir en un 175% en la declaración de renta.

Lo anterior significa que todo lo que se iría capitalizando en su cuenta de activos intangibles-Patentes, o de activos fijos necesarios para el proyecto, son valores o inversiones

1.

2.

70


que podrá dejar como activos contable y fiscalmente, pero al mismo tiempo podrá calcularles un 175% y llevarlos como una deducción fiscal especial que solo figuraría en la parte fiscal, pero no en la contable (si es obligado a llevar contabilidad); lo cual es similar, e incluso mejor, que la deducción por inversión en activos fijos productivos del artículo 158-3 del ET.

Adicionalmente, si los recursos que recibió del Estado o de los particulares y que luego invirtió en los proyectos, los va a tratar como ingreso no gravado, no es aceptable al mismo tiempo la deducción especial antes comentada que se calcula sobre las inversiones realizadas con esos mismos recursos.

Por tanto, solo cuando las activos de las inversiones se hayan formado o adquirido con recursos propios o con préstamos, se podría tomar el valor de lo que se invirtió con dichos recursos y calcular la respectiva deducción especial fiscal del 175%.

El valor que lleve como deducción especial fiscal, no puede exceder del 40% de la renta líquida fiscal determinada antes de restar la mencionada deducción. Además de este límite, se deberá tener en cuenta el límite anual en valores absolutos que el Consejo de Beneficios Tributarios (que funciona al interior de Colciencias) definirá cada año según el tamaño de cada empresa. Para el 2014, este límite quedó definido en el Acuerdo 08 de mayo del 2014.

Debe tenerse en cuenta que el Consejo Nacional de Beneficios Tributarios –CNBT– expidió en agosto 8 del 2014 el Acuerdo 09, a través del cual se derogaron los anteriores acuerdos 01, 02, 03 y 04 del 2011, 05 y 06 del 2012 y 07 del 2013, expedidos por Colciencias.

En el nuevo Acuerdo 09 del 2014 se retomaron básicamente las mismas instrucciones que estaban

contenidas en los anteriores acuerdos y se agregaron algunas novedades importantes, entre ellas la contenida en el artículo 10, donde se indica que quienes aspiren a tomar la deducción por donaciones del artículo 158-1, solo podrán efectuar donaciones hasta por el 10% del monto anual de inversiones autorizadas por el CNBT. Además, en dicho artículo 10 indicó que los cupos de las inversiones autorizadas para los años fiscales 2015 y siguientes se distribuirán así:

- Grandes empresas, cincuenta por ciento (50%).

- Medianas empresas, veinticinco por ciento (25%).

- Pequeñas, veinte por ciento (20%).

- Microempresas, cinco por ciento (5%).

Si el monto que se pretenda deducir supera el 40% de la renta líquida fiscal determinada antes de restar la deducción, el exceso se podrá tomar en los años siguientes, y siempre se tendrá que volver a revisar que el valor a tomar como gasto en esos otros años, no excede el 40% de la renta líquida calculada hasta antes de restar la deducción.

Asimismo, si la inversión quedó representada en activos fijos o en activos intangibles y la entidad se toma el beneficio de calcular un 175% como en una deducción fiscal especial, la depreciación o amortización que le calculen a dichos activos solo figurará contable, no fiscalmente.

Más beneficios para los que realicen donaciones a los proyectos de investigación científica

Además, si alguien no quiere desarrollar directamente dichos proyectos, pero

quiere hacerle donaciones a los Centros de Investigación, no tendría activos fijos, ni activos intangibles, sino que contable y fiscalmente tendría un gasto donación.

El gasto donación lo podrá restar como deducción en el cálculo de su impuesto de renta en un 175% de su verdadero valor. La deducción por dicho gasto donación tendrá que sujetarse igualmente a dos límites:

1. No exceder el 40% de la renta líquida calculada hasta antes de restar el respectivo gasto donación, y

2. No exceder el límite anual de los cupos de deducción que le asigne el Consejo de Beneficios Tributarios.

Caso práctico

Suponga que una persona natural comerciante calificada como grande empresa en los términos del artículo 2 de la Ley 590 del 2000, durante el 2014 recibió aprobación del Consejo de Beneficios Tributarios de Ciencia y Tecnología para hacer inversiones en proyectos tecnológicos por $150.000.000.

Posteriormente recibió donaciones de los particulares para dicho proyecto por un monto de $50.000.000, al mismo tiempo, con recursos propios, destinó $100.000.000 que junto con los $50.000.000 de las donaciones los usaron para comprar activos fijos por $150.000.000.

La empresa tomará los $50.000.000 recibidos como donaciones y los tratará como un ingreso no gravado en la declaración de renta. Con los otros $100.000.000 de recursos propios invertidos en los activos fijos del proyecto, se tomará la deducción especial fiscal del 175%, pero no podrá restar fiscalmente la depreciación que contablemente había calculado sobre dichos activos y que en el 2014 daba $1.000.000.

La siguiente sería la depuración contable y fiscal:

71

Análisis

Detalle Parciales TotalesIngresosDonaciones recibidas del Estado y de particulares para desarrollar el proyecto 50.000.000

Ventas del producto 20.000.000

Menos: Costos y gastosGastos de personal y otros varios (cubiertos con recursos de las ventas del producto) 8.000.000

Depreciación de máquinas compradas con los recursos donados y propios 1.000.000 (9.000.000)

Utilidad contable antes de impuesto 61.000.000

Menos: Impuesto de renta y ganancia ocasional

Impuesto de rentaUtilidad contable antes de impuesto 61.000.000

Menos: Ingresos no gravados (las donaciones recibidas, artículo 57-1 del ET) (50.000.000)

Más: Gastos no deducibles

La depreciación contable de activos sobre los cuales se tomará la deducción del artículo 158-1 del ET 1.000.000

Subtotal renta líquida hasta antes de restar la deducción del artículo 158-1 12.000.000

Menos: Deducción por inversión en ciencia y tecnología del artículo 158-1. Se tomará el menor entre los siguientes dos valores:

a) Valor invertido con recursos propios en activos fijos x 175% (100.000.000 x 175%) 175.000.000

b) Límite al que se debe sujetar la deducción (el 40% de la renta líquida hasta antes de restar la deducción) 4.800.000 (4.800.000)

Renta líquida ordinaria (o pérdida líquida) 7.200.000Menos: Compensaciones 0

Renta líquida ordinaria del ejercicio 7.200.000Renta presuntiva 0

Rentas exentas 0

Rentas gravables 0

Renta líquida gravable 7.200.000

Tarifa Tabla del artículo 241

Subtotal impuesto de renta 0Impuesto de ganancia ocasional

Utilidades que constituyen ganancia ocasional

Utilidad en venta de activo fijo poseído por más de dos años 0

Ganancia ocasional gravable 0

Tarifa Tabla del artículo 241

Subtotal impuesto de ganancia ocasional 0 (0)

Utilidad neta 61.000.000

El exceso que no se pudo usar en este año ($175.000.000 - $4.800.000 = $170.200.000), se podrá utilizar en los siguientes años hasta agotarse, pero siempre sujeto a no exceder el 40% de la renta líquida de esos años, calculada hasta antes de restar la deducción.

72


Deducibilidad de algunos impuestos pagados durante el añoEl artículo 115 del ET, en su aplicación para el año gravable 2014, dispone:

“Artículo 115. Deducción de Impuestos Pagados. Es deducible el cien por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial, que efec-tivamente se hayan pagado durante el año o período gravable siempre y cuando tengan relación de causali-dad con la actividad económica del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamen-te como costo y gasto de la respecti-va empresa.

(Inciso segundo modificado con artículo 45 de la Ley 1430 del 2010) A partir del año gravable 2013 será deducible el cincuenta por ciento (50%) del gravamen a los movi-mientos financieros efectivamente pagado por los contribuyentes durante el respectivo año gravable, independientemente que tenga o no relación de causalidad con la acti-vidad económica del contribuyente, siempre que se encuentre debida-mente certificado por el agente retenedor”.

Este segundo inciso de la norma fue luego aclarado por la DIAN con el Concepto 025808 de abril 12 del 2011, indicando que durante el 2011 y el 2012 se conti-nuaba con la deducción de solamente el 25% de lo pagado por concepto del GMF, pues inicialmente se creía que para el 2011 y el 2012, por la literalidad de la norma, desaparecía la posibilidad de usar dicha deducción, y que solo a partir del 2013 la deducción aumentaba al 50%.

De la interpretación del artículo 115 se establece que solo serán deducibles los gastos o costos por impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, predial, y hasta el 50% del impuesto del GMF (mejor conocido como “4 x mil”). Tenga presente que para poder deducir el 50%

de lo pagado por el “4 x mil” se requiere tener la certificación respectiva de la en-tidad financiera, no serviría como soporte lo que figure en los extractos bancarios.

En consecuencia, los demás gastos o costos por impuesto que figuren en la información de los contribuyentes (de re-gistro, de vehículos, de timbre, de vinos y licores, etc.) no podrán ser tratados como deducibles.

La sobretasa de energía eléctrica que se cobra a los usuarios industriales y a los comerciantes, y los ubicados en estrato 5 y 6, tiene justamente la característica de un impuesto; como no figura en la lista del artículo 115, también constituye un gasto no deducible. Por esta razón el artículo 211 del ET indica que a partir del 2012 a los industriales no se les seguirá cobrando sobretasa en las empresas de energía eléctrica, ni de gas; por tanto, a quienes les haya correspondido pagar dicha sobretasa de energía eléctrica, el 100% de lo que hayan causado o pagado sería un gasto no deducible.

Conviene destacar que el Consejo de Estado en la Sentencia 16557 de marzo del 2010 indicó que los gastos por estam-pillas, a pesar de que no figuren en la lista de impuestos deducibles del artículo 115 del ET, se pueden deducir cuando sean gastos muy necesarios para la obtención de las rentas del contribuyente.

La DIAN en el Concepto 003397 de enero 24 del 2014 determina que el gasto por estampillas es deducible, pues no lo considera un impuesto sino una tasa que califica como una expensa necesaria para muchos declarantes, siendo deducible según el artículo 107 del ET.

Es importante recordar que entre los gastos del 2014 de muchas personas naturales podría figurar el gasto impuesto al patrimonio, el cual tuvieron que liquidar en mayo del 2011 porque les aplicaban las normas de la Ley 1370 del 2009 y el Decreto-ley de emergencia

invernal 4825 de diciembre del 2010 (patrimonio líquido en enero 1 del 2011 superior a $1.000.000.0000), pagado por cuotas entre los años 2011 a 2014; por tanto, tampoco es deducible en la renta fiscal 2014.

Se debe aclarar que en las empresas no responsables del IVA, el valor del impuesto sobre las ventas que pagan en las compras y/o costos, que suman con el costo o gasto, será un impuesto que se acepta al 100% entre los costos y gastos de la declaración de renta. Solamente deben tener presente que si el costo o gasto en el cual incurrieron, y por el cual pagaron IVA, era no deducible en renta (ejemplo, las anchetas de diciembre a los empleados), el IVA tampoco lo será.

A su vez, las empresas responsables del IVA deben saber que todo IVA pagado en sus costos y gastos, y que debió ser tratado como descontable en las declaraciones de IVA, no lo pueden tomar como deducible en la declaración de renta.

Se puede llevar a la declaración de renta, como deducible, aquel IVA pagado en los costos y gastos relacionados indistintamente con la generación de ingresos gravados, exentos y excluidos y que afecta los mayores costos y gastos, pero producto del prorrateo referido en el artículo 490 del ET.

Asimismo, el nuevo Impuesto Nacional al Consumo –INC– que a partir del 2013 se empezó a cobrar en los servicios de telefonía móvil, servicios de restaurantes y bares, y en la compra de la mayoría de vehículos nuevos, sí es deducible.

En el caso del INGA (Impuesto Nacional a la Gasolina y el ACPM, cobrado solo del productor al distribuidor), la norma del artículo 167 confirma que para el distribuidor que pagó el impuesto, sí será deducible en la declaración de renta.

73

Análisis

Costos y gastos por operaciones gravadas con IVA efectuadas con personas naturales del régimen simplificado del IVA

Con la Ley 863 de diciembre del 2003 se creó el artículo 177-2 del ET, en él se dispuso que todas

las empresas y/o personas naturales (responsables o no del IVA) que realicen compras de bienes y servicios gravados con IVA, a personas naturales del régimen simplificado de dicho impuesto, debían cumplir con ciertos requisitos para que el costo o gasto se lo acepten como deducible. De la interpretación de esta norma se tiene:

Si durante el año 2014 se firmaron contratos para comprarle bienes

o servicios gravados, cuya cuantía individual superaba 3.300 UVT ($27.485 x 3.300 = $90.701.000), los valores de dichos contratos no serán deducibles, pues la persona natural vendedora

debía haberse registrado como régimen común para facturar con IVA.

Si durante el año 2014 se firmaron varios contratos para comprarle

bienes o servicios gravados a la misma persona natural, aunque dichos contratos no superaban individualmente considerados la cifra de 3.300 UVT, se debe examinar si en algún momento del año la acumulación de ellos sí sobrepasó la cifra antes mencionada. Si esto sucedió, hasta los primeros 3.300 UVT de los valores de costos y gastos originados de dichos contratos serán deducibles, pero el exceso no, pues desde el momento en que se superaba ese tope, la persona natural debió haberse pasado al régimen común y facturar con IVA sus bienes y/o servicios.

Si se hicieron compras a personas naturales que decían pertenecer

al régimen simplificado, sin que primero se firmaran contratos, a todas estas personas naturales se les debió exigir, en la primera compra, una copia del RUT, en el cual se probara que estaban inscritas en la DIAN con la responsabilidad 12-Régimen simplificado. Si durante el 2014 se hicieron compras a las mismas personas que ya se les había comprado en años anteriores, y ya se les había pedido el RUT, no es necesario hacerlo cada año. La exigencia de solicitar copia del RUT no aplica en los casos de los pagos o causaciones de arrendamientos de bienes muebles o inmuebles gravados a personas naturales, o de la compra de productos agrícolas o ganaderos gravados.

1.

2.3.

Costos y/o gastos con independientes que no cotizan a seguridad social

En mayo 28 del 2013, mediante el artículo 3 del Decreto 1070, se estableció la reglamentación

referente a las contribuciones al Sistema General de Seguridad Social.

Lo dispuesto en el decreto indica que por el 2014 se aceptarán como deducibles los valores por prestación de servicios (excepto los relacionados con venta o fabricación de bienes) cancelados o causados a contratistas que cada mes hayan recibido pagos o abonos en cuenta inferiores a 1 smmlv (durante el 2014), sin que ellos hayan demostrado que hacían sus aportes obligatorios a la seguridad social, lo cual se hizo para facilitar la contratación con prestadores de servicios a quienes se vinculaba solo unos meses y con ello eran

expulsados del SISBEN. En cambio, si el contratista por servicios, a partir de mayo del 2013, recibía pagos mensuales superiores a 1 smmlv, el costo o gasto con dicho contratista solo será deducible si el mismo demostró estar realizando sus aportes a Seguridad Social.

El no hacer control de aportes en seguridad social a los prestadores de servicios que en el mes cobren un valor inferior a 1 smmlv, se entiende como aplicable solo para los efectos tributarios de poder deducir en el impuesto de renta dicho costo o gasto. Sin embargo, quedará la discusión con el Ministerio de la Salud, que varias veces ha dicho que sin importar ni la duración del contrato ni el monto del pago

mensualizado, el contratante le tiene que avisar a dicho ministerio sobre contratistas que no estén cotizando a la seguridad social, pues de lo contrario considerarían al contratante como un cómplice de la evasión que estaría haciendo el contratista.

Cuando el valor de lo que se haya pagado o abonado en cuenta a un contratista por servicios haya excedido cada mes el equivalente a 1 salario mínimo, la DIAN indicó en los conceptos 060032 de septiembre 23 del 2013, 72394 de noviembre del 2013 y 66352 de diciembre 11 del 2014, que se puede tener en cuenta la duración del contrato y hacer el control a la seguridad social del contratista solo si el contrato es superior a 3 meses.

74


Cuotas anuales a deducir durante 2014 para quienes manejaron leasing operativo

Con el Decreto 618 de marzo 3 del 2004 el Gobierno Nacional reglamentó la deducción que por arrendamiento financiero bajo la figura de “leasing operativo” existe en el artículo 127-1 del ET.

El leasing operativo se puede aplicar cuando se adquieren los siguientes tipos de activos, en los siguientes plazos:

Tipo de activo que se puede adquirir bajo leasing

Plazo al que se debe pactar para que el leasing sea operativo

Bienes inmuebles:

- En cuanto a la edificación Igual o superior a 60 meses

- En cuanto al terreno

No aplica. Es decir, sin importar los plazos, los leasing sobre terrenos siempre son “financieros” (numeral 2 del artículo 127-1 del ET)

Maquinaria, equipo, muebles y enseres Igual o superior a 36 meses

Vehículos de uso productivo y equipo de computación Igual o superior a 24 meses

En el caso de los lease back (figura en que una empresa o persona son dueñas del activo y lo venden a una compañía especializada en leasing, pero inmediatamente se lo vuelven a tomar en arrendamiento), dichos contratos siempre se considerarán como leasing

financiero sin importar el tipo de activo o el plazo pactado.

Por consiguiente, cuando una persona adquiere un activo bajo la modalidad de leasing operativo, en realidad está tomando en arriendo dicho activo,

y todo lo que pague mensualmente (capital más intereses) debe llevarlo al costo o gasto de su renta y no podría reflejar ningún valor en el activo fijo, salvo cuando al final de los cánones se haga uso de la opción de compra que algunas veces se pacta; ese valor de la opción de compra será el único que podrá, al final del contrato, llevar como activo fijo.

La reglamentación del Gobierno, a través del Decreto 618 del 2004, limitó a máximo 12, las cuotas que en un mismo año gravable (en este caso el 2014) se pueden llevar al costo o gasto. Si el contrato inició en algún momento dentro del año, solo son deducibles las cuotas que se determinen desde dicho mes hasta diciembre. En consecuencia, si durante el 2014 se hicieron pagos extraordinarios, es decir, que el arrendatario decidió acelerar el pago de sus cánones, o que dio lo que muchas empresas especializadas en leasing llaman la cuota inicial (que en realidad es un canon extraordinario), tales cánones extraordinarios pagados los deberá controlar en un activo o cargo diferidos y llevarlos al estado de resultados o la renta fiscal del 2014 y siguientes, de tal forma que pague el contrato en todos los cánones que se habían pactado, afectando cada año con lo que inicialmente se había pactado, que sería el gasto máximo permitido. No podrá deducir todos esos cánones extras en la renta del 2014.

Con la Sentencia C-015 de enero del 2013, la Corte Constitucional declaró inexequible el artículo 15 de la Ley 1527 del 2012. En consecuencia, el parágrafo 4 del artículo 127-1 del ET vuelve a revivir, lo que implica que desde enero del 2013, quedó prohibido firmar nuevos contratos de leasing operativo, por tanto, todos los nuevos contratos tienen que ser de leasing financiero. Sin embargo, los contratos de leasing operativo que ya se habían firmado se ejecutarán en esa modalidad hasta culminarse.

75

Análisis

Compras de bienes y servicios a personas y/o empresas ubicadas en el exterior (sean o no paraísos fiscales)

En el artículo 124-2 del ET, creado con el artículo 3 de la Ley 863 de diciembre del 2003, se dispuso

que quienes compraran bienes, y/o contrataran servicios, a personas naturales, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad constituida, localizada o en funcionamiento en países considerados como paraísos fiscales, no podrían tomar dichos costos y/o gastos como deducibles en su declaración de renta, si se hicieron como operaciones no registradas ante el Banco de la Republica, a menos que se les practicaran las retenciones en la fuente a título de renta.

En relación con lo anterior, el Gobierno expidió el Decreto 2193 de octubre del 2013, a través del cual señaló 44 países y/o territorios considerados como paraísos fiscales durante todo el año 2014.Al respecto, la DIAN expresó en el Concepto 31856 de mayo 26 del

2014, que la retención en la fuente a los domiciliados en paraísos fiscales solo se les debe practicar si el ingreso que obtuvieron se considera ingreso de fuente nacional. Las tarifas con las que se practicarán las retenciones a título de renta son:

a. 25% para el caso de rendimientos financieros obtenidos por parte de los inversionistas de capital exterior de portafolio. Si no estuviera ubicado en un paraíso fiscal, sería el 14%.

b. 33% para todos los demás conceptos.

De acuerdo con lo indicado en el artículo 260-7 del ET, la realización de operaciones con terceros ubicados en paraísos fiscales implica que siempre se deba presentar la declaración informativa de precios de transferencia y en algunos casos

adicionalmente se deba preparar y presentar la documentación comprobatoria.

Adicionalmente, la DIAN aclaró en el Concepto 57300 de octubre 6 del 2014 que si se hicieron operaciones con una sucursal en Colombia de un empresa ubicada en paraíso fiscal, estas operaciones se consideran realizadas directamente a la empresa ubicada en el paraíso fiscal, pues la sucursal en Colombia es solo una extensión de la empresa ubicada en el paraíso fiscal.

Asimismo, cuando se incurra en costos y/o gastos con terceros ubicados en el exterior (ubicados o no en paraísos fiscales), deberá tenerse presente que los artículos 121 a 124-1 del ET señalan límites al monto que de dichos costos y/o gastos se podrán tomar como deducibles.

Pérdidas no aceptables fiscalmente

Los artículos 147 a 156 del ET, mencionan los casos en que una determinada operación del año

gravable haya producido una pérdida, siendo solo algunas de dichas pérdidas, aceptadas en la depuración de la renta. Entre las no aceptadas se encuentran:

La pérdida producida por vender activos fijos o movibles a los

vinculados económicos. Esto aplica igualmente si la venta del activo se tiene que denunciar en la sección de ganancias ocasionales.

Para ilustrarlo, suponga que el señor Juan Pérez, socio en la sociedad XYZ

Ltda., le vende a esta un bien raíz. Al momento de la venta tiene los siguientes datos:

Precio de venta 10.000.000Costo de venta (12.000.000)

Pérdida en venta (2.000.000)

Al diligenciar la declaración de renta, en la sección de ingresos incluirá los $10.000.000, pero en la sección de costos solo se podrá tomar hasta $10.000.000 para no reflejar una pérdida que sería no deducible.

La pérdida en la enajenación de acciones o cuotas de interés social

a cualquier persona.

La pérdida en venta de bonos de financiamiento presupuestal, o

especial o de los bonos forzosos de la Ley 487 de 1998.

Con la modificación que el artículo 57 de la Ley 863 del

2003 efectuó al inciso 4 del artículo 90 del ET, se entiende que durante el 2014, al momento de venderse bienes raíces (sea que constituyeran activo fijo o inventario, como es el caso de las empresas constructoras) los mismos no

1.

2.

3.

4.

76


pudieron haberse vendido a pérdida, es decir, fijando un precio de venta inferior al costo, pues tal pérdida no es aceptada fiscalmente, lo cual significa que al momento de declarar tal operación, el ingreso se declara por el valor fijado como precio de venta, pero el costo debe limitarlo hasta el mismo precio de venta. En cuanto a los demás activos fijos, entre los cuales se incluyen las acciones y aportes, sí es posible venderlos a pérdida, solo que el inciso 5 y 6 del artículo 90 menciona que la DIAN puede entrar a objetar el precio de venta si el mismo se aparta en más de un 25% del valor comercial en la fecha de venta, para bienes de la misma clase y condición.

Límite de intereses deducibles por aplicación de la subcapitalización

La norma del artículo 118-1 del ET, conocida como subcapitalización, creada dentro del capítulo de

normas antievasión de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012, se creó para evitar en especial que los socios o accionistas del exterior siguieran aportando sus dineros a empresas en Colombia, con la figura de pasivos y no aportes sociales, pues con el pasivo se generaban gastos por intereses que le rebajaban la renta fiscal a la sociedad, tributando poco y al mismo tiempo, cuando el socio se quisiera llevar su dinero prestado, para la sociedad sería más fácil pagar un pasivo que disminuir un capital social.

Además, en las épocas en que existió el impuesto al patrimonio, muchos accionistas disminuyeron el patrimonio de la sociedad, colocando sus dineros como préstamos.

Todos los contribuyentes (personas naturales o jurídicas) deben aplicar el artículo 118-1 del ET (en su versión aplicable para el año gravable 2014, es decir, sin incluir la modificación del artículo 62 de la Ley 1739 de diciembre 23 del 2014), solo con las excepciones mencionadas dentro de la misma norma. Además, aplica sin importar con quién hayan tenido las deudas que les generaron los intereses (bancos, particulares, o sociedades donde se es socio o accionista, o con terceros

ubicados en Colombia o en el exterior, etc.).

Por su parte, el Decreto 3027 fijó la obligación de hacer cálculos algo complicados con los cuales se definirá el monto de endeudamiento promedio permitido para el contribuyente durante el año fiscal y su consecuente nivel de intereses deducibles.

Caso práctico

La manera de ilustrar los cálculos anteriores sería:

Suponga que durante el 2014 un contribuyente, cuyo patrimonio líquido en el 2013 era positivo, de $20.000.000, tuvo durante el 2014 dos deudas financieras con los siguientes detalles:

a. En enero 1 del 2014 un préstamo de $200.000.000 y lo cubrió en cuotas iguales mensuales hasta junio del 2014, con una tasa de 2,5% mensual.

b. En septiembre 1 del 2014 otro préstamo de $80.000.000 y lo cubrió en cuotas iguales mensuales hasta noviembre 30 del 2014, con una tasa de 2,5% mensual.

Con los datos anteriores, y aplicando lo que dicen los artículos 2 y 3 del Decreto 3027, se tendrían los siguientes cálculos:

118-1SUBCAPITALIZACIÓNArtículo del ETcreado para evitar en especial que los socios o accionistas del exterior siguieran aportando sus dineros a empresas en Colombia, con la figura de pasivos y nocomo aportes sociales

77

Análisis

Períodos en los cuales hizo los abonos a la

deuda

Valor cuota total del mes para abonar a

la deuda

Abona a capital

Abona a intereses

Saldo capital (A)

Días de permanencia del saldo de la deuda

(B)

Período de permanencia

(A x B)

Caso de la deuda 1 200.000.000 31 6.200.000.000

Enero 1 a 31/2014 36.309.994 31.309.994 5.000.000 168.690.006 28 4.723.320.168

Febrero 1 a 28/2014 36.309.994 32.092.744 4.217.250 136.597.262 31 4.234.515.127

Marzo 1 a 31/14 36.309.994 32.895.063 3.414.932 103.702.199 30 3.111.065.991

Abril 1 a 30/2014 36.309.994 33.717.439 2.592.555 69.984.760 31 2.169.527.582

Mayo 1 a 30/2014 36.309.994 34.560.375 1.749.619 35.424.385 30 1.062.731.571

Junio 1 a 30/2014 36.309.994 35.424.385 885.610 0

Caso de la deuda 2 80.000.000 30 2.400.000.000

Septiembre 1 a 30/2014 28.010.973 26.010.973 2.000.000 53.989.027 31 1.673.659.825

Octubre 1 a 31/2014 28.010.973 26.661.248 1.349.726 27.327.779 30 819.833.367

Noviembre 1 a 30/2014 28.010.973 27.327.779 683.194 0

(D) (E)

Totales (C) 21.892.885 272 26.394.653.667

(F) Monto total promedio de las deudas (se toma E y se divide entre D) 97.039.168

(G) Límite de endeudamiento promedio permitido (patrimonio líquido del 2013 x 3) 60.000.000

(H) Exceso de endeudamiento (si F es mayor que G, se hace la resta. De lo contrario, cero) 37.039.168

(I) Proporción de interés no deducible (si H es mayor que cero, se toma H y se divide entre F ) 38%

(J) Gasto por intereses no deducibles (si I es mayor que cero, entonces se toma C y se multiplica por I) 8.356.360

Como se observa, a pesar de que durante el 2014 el contribuyente manejó préstamos muy altos ($200 y $80 millones cada uno), los cuales excedían, a simple vista, el resultado de multiplicar por 3 su patrimonio líquido pequeño del año 2013, la fórmula del Decreto 3027 lo llevó al cálculo de que el endeudamiento promedio durante el 2014 fue solo $97.039.000, por tanto, solo tuvo que rechazarse como no deducibles el 38% de los intereses que había pagado y/o causado durante el año 2014.

Entre todos los cálculos ilustrados anteriormente, el que se puede prestar para polémicas sobre la forma en que se debería efectuar, es el que figura bajo la letra “F”. En dicho cálculo interpretamos que la división que se pide hacer en ese punto no es entre los 365 días calendario que en total tenía el año 2013, sino solo entre los 272 días en que las deudas de la empresa del ejemplo estuvieron generando intereses. Es de esta forma como entendemos que sería más razonable interpretar la norma del numeral 3 del artículo 2 del

Decreto 3027 donde se lee: “El monto total promedio de las deudas será el resultado de dividir la deuda ponderada total, calculada de acuerdo con lo previsto en el numeral 2 de este artículo por el número total de días calendario del correspondiente año o período gravable”.

Para reforzar la explicación, piense en que la empresa del ejemplo hubiera tenido solo la deuda de $200.000.000 durante 31 días (el mes de enero del 2013), pues la tomó y la pagó completamente en ese mismo mes.

En este caso, multiplicar $200.000.000 x 31 días y luego dividir entre 365 días, llevaría a reducir muchísimo el resultado (el resultado sería el endeudamiento promedio), con lo cual el contribuyente se beneficiaría excesivamente, pues el resultado daría un endeudamiento promedio de $16.986.000 y al quedar por debajo de los $60.000.000 de endeudamiento permitido, esto permitiría que el contribuyente pueda tomar todos los $5.000.000 de

intereses que habría pagado en enero del 2014. Es decir, si siempre se divide entre 365 o 366 días, el contribuyente se beneficiaría excesivamente, pues disminuiría mucho el resultado del punto “F” (endeudamiento promedio), con lo cual se tomaría la mayor parte de los intereses como deducibles, siendo esto justamente lo que quiere impedir la norma del artículo 118-1.

El artículo 7 del mismo Decreto 3027 indica que solo los entes jurídicos que se constituyan durante el año, que por obvias razones no tienen patrimonio líquido en el año anterior, podrán deducir todos los intereses del año, pues no podrían aplicar la norma de subcapitalización, pero en tal caso deberán tener cuidado con no caer en figuras que luego puedan ser investigadas por abuso tributario, regulado en el artículo 869 del ET.

Sabiendo que las personas naturales y sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar contabilidad deben tener en cuenta, adicionalmente, la norma

78


del componente inflacionario que también les pone límites a sus intereses deducibles, es claro que les tocará primero definir con la norma de subcapitalización antes explicada, el porcentaje de intereses que sí pueden deducir; posteriormente, al subtotal que obtengan hasta ese momento, aplicarle el otro porcentaje de no deducibilidad por “componente inflacionario”.

Con los datos del ejercicio anterior, de

los $21.893.000 pagados en el año, la norma de subcapitalización indica que solo puede deducir $13.537.000, pues los otros $8.356.000 son no deducibles. Posteriormente, le tocará tomar los $13.537.000 y aplicarle el 21,48% de componente inflacionario definido para año gravable 2014 en el artículo 3 del Decreto 426 de marzo del 2015, con lo cual la parte deducible que le queda sería: $13.537.000 - ($13.537.000 x 21,48%) = $10.629.000.

Además, debe destacarse que en la pregunta No. 5 contenida dentro del Concepto 45542 de julio del 2014, la DIAN indicó que la norma de subcapitalización no se debe aplicar a los intereses que las personas naturales cancelen en préstamos para adquisición de vivienda; este tipo de intereses solo quedan limitados a no exceder los 1.200 UVT anules de que trata el artículo 119 del ET.

Compensación de excesos de renta presuntiva sobre renta líquida

Actualmente, en el parágrafo del artículo 189 del ET (modificado con el artículo 10 de la Ley 1111

de diciembre del 2006), se lee:

“Parágrafo. El exceso de renta presuntiva sobre la renta líquida ordinaria podrá compensarse con las rentas líquidas ordinarias determinadas dentro de los cinco (5) años siguientes, reajustado fiscalmente".

Pero este parágrafo solo fue cambiado de sitio con dicha Ley 1111 del 2006, pues es el mismo que hasta diciembre del 2006 figuraba como parágrafo del artículo 191.

En consecuencia, si en alguno de los años 2009 hasta 2013 (los cinco años anteriores al 2014), el contribuyente, obligado o no obligado a llevar contabilidad, tuvo que liquidar una renta presuntiva mayor a la renta líquida (renta líquida que pudo haber sido incluso igual a cero, pues en los ejercicios anteriores se pudo haber obtenido pérdida líquida), dichos excesos de cualquiera de tales años, reajustados primero con los respectivos reajustes fiscales, se pueden traer hasta la declaración del 2014 e incluirlos en el renglón de compensaciones (59 en el formulario 110 o 55 en el formulario 210), siempre y cuando la declaración del 2014 esté arrojando una renta líquida del ejercicio (renglón 57 en el

formulario 110 o renglón 53 en el 210). El valor que se indique en dicho renglón de compensaciones no puede ser superior al que se liquide en el renglón 57 del formulario 110 o 53 del formulario 210.

Caso práctico

Para ilustrar lo anterior, suponga que en el 2013 se tenían los siguientes datos en la declaración de renta de una persona natural obligada a llevar contabilidad:

Renglón Nombre renglón Valor

57 Renta líquida del ejercicio 058 Pérdida líquida 10.000.00059 Compensaciones 060 Renta líquida 061 Renta presuntiva 15.000.000

Como se observa, la diferencia entre la Renta presuntiva (renglón 61 por $15.000.000) y la Renta líquida (renglón 60, con $0) arrojaría un total de $15.000.000.

Por tanto, en la declaración del 2014, todos los $15.000.000 de la declaración 2013 se podrán actualizar con el reajuste fiscal del 2014 (2,89%), lo cual da como resultado $15.433.000 y llevarse al renglón 59 del formulario 2014, pues suponga que en el renglón 57 del formulario 110 del año 2014 se tiene un valor de $20.000.000.

En cuanto al valor a tomarse por

compensación de excesos de renta presuntiva sobre líquida, la norma no estableció ningún límite porcentual anual máximo. La única limitante es que el valor que se lleve al renglón 59 del formulario 110 (o el 55 del 210) no puede exceder al que figure en el renglón 57-Renta líquida del ejercicio (o el 53 en el 210). Además, la utilización de la compensación de excesos de renta presuntiva sobre renta líquida no produce el mismo efecto de la compensación de pérdidas líquidas, que solo utilizan las sociedades comerciales, es decir, no provoca que la declaración quede abierta para la DIAN durante cinco años.

79

Análisis

RENTA PRESUNTIVA

Las personas naturales y sucesiones ilíquidas, obligadas o no a llevar contabilidad, residentes o no, deben

forzosamente hacer un estimativo de lo que el patrimonio líquido, declarado o poseído a diciembre del año anterior produjo en forma presuntiva durante el año fiscal que se cerró.

Solo se verían exoneradas de calcular la renta presuntiva aquellas personas naturales y sucesiones ilíquidas, cuyo patrimonio líquido a diciembre del año inmediatamente anterior fuera negativo, y todas aquellas personas comerciantes que durante el 2014 hayan tenido una pequeña empresa acogida a los beneficios de la Ley 1429 del 2010.

Para los que pertenezcan al universo de empleados y, por tanto, tengan que definir primero el impuesto con la depuración ordinaria (sistema ordinario) para luego compararlo con el IMAN y escoger el mayor de los dos como impuesto definitivo del año, la renta presuntiva sí hará parte del proceso de la depuración ordinaria; así lo dispuso el parágrafo 1 del artículo 7 del Decreto 3032 del 2013. Los declarantes que puedan y, en efecto, decidan presentar la declaración en los formularios 230 o 240 (IMAS de empleados o IMAS de trabajadores por cuenta propia), no tienen que calcular renta presuntiva, pues el impuesto solo se obtiene de forma directa con la renta gravable alternativa de los artículos 332 o 339 del ET.

Con los cambios de la Ley 1607 del 2012, si una persona natural califica como empleado o como trabajador por cuenta propia, y tiene las condiciones para pasarse al IMAS, sucederá que no hay renta presuntiva, y su RGA puede ser incluso más pequeña que lo que sería la renta presuntiva.

Por ejemplo, en el año gravable 2014 una persona es asalariada, con ingresos por salarios de $100.000.000 y una renta presuntiva de $1.200.000.000. En el formulario 210, tributaría sobre la presuntiva, pero como puede pasarse al IMAS, en el formulario 230 solo tiene

que tributar sobre los $100.000.000 (incluso los $100.000.000 primero se pueden afectar con unas cuantas partidas permitidas en el artículo 332). Allí se salva de tributar sobre la renta presuntiva. Por tanto, al dejarlos pasarse al IMAS, sin tener en cuenta que eran personas con altos patrimonios (y una alta renta presuntiva), se está afectando el recaudo.

El valor de lo que su patrimonio líquido produjo en forma presuntiva, es el mínimo valor sobre el cual se debe liquidar el impuesto de renta. Sin embargo, recuerde que por la manera en que el renglón de la Renta Presuntiva está ubicado dentro del formulario de la declaración (renglón 61 en el formulario 110 o renglón 57 en el 210), si termina siendo mayor al de la renta líquida (renglón 60 en el formulario 110

o renglón 56 en el 210), se le restarán las rentas exentas (renglón 62 en el formulario 110 o renglón 64 en el 210), y se le sumarán las rentas gravables especiales (renglón 63 en el formulario 110 o renglón 65 en el 210). Por tanto, si el contribuyente cuenta con rentas exentas (ejemplo, las laborales) y no tiene rentas gravables especiales puede ser que la renta líquida gravable (renglón 64 en el formulario 110 o renglón 66 en el 210) sea cero o menor de los 1.090 UVT (primer rango que produce impuesto de renta en la tabla del artículo 241 del ET), frente a ello es claro que no habría tampoco base para liquidar el impuesto de renta.

Por el año 2014, el cálculo de la renta presuntiva lo efectuarían las personas naturales de la siguiente forma:

Cálculo renta presuntiva para 2014

Patrimonio líquido a diciembre 31 del 2013 xxxxxxxxxx

Menos: Valor patrimonial neto (o bruto) de activos que se excluyen de renta presuntiva:

La totalidad del valor patrimonial neto de acciones y/o cuotas en sociedades nacionales (ver Concepto DIAN 048995 de agosto del 2012 donde se indicó que los “derechos fiduciarios representados en acciones” no se pueden restar de la renta presuntiva).

(xxxxxxxx)

Hasta los primeros 8.000 UVT (8.000 x $27.485 = $219.880.000) del valor patrimonial bruto de la casa de habitación. (Nota: según el Concepto DIAN 080289 de octubre 1 del 2009, a pesar de que se parte del patrimonio líquido, estos activos se restan por su valor bruto -sin exceder el límite antes indicado- y sin importar que con ello, la base final de la renta presuntiva se pueda volver negativa).

(xxxxxxxxx)

Hasta los primeros 19.000 UVT (19.000 x $27.485 = $522.215.000) del valor patrimonial bruto de los activos destinados al sector agropecuario. (Nota: según el Concepto DIAN 080289 de octubre 1 del 2009, a pesar de que se parte del patrimonio líquido, estos activos se restan por su valor bruto -sin exceder el límite antes indicado- y sin importar que con ello, la base final de la renta presuntiva se pueda volver negativa).

(xxxxxxx)

La totalidad del valor patrimonial neto de activos destinados a actividades no explotadas durante el año 2014 (empresa improductiva). (xxxxxxxx)

El valor patrimonial neto de los activos afectados por hechos fortuitos o causa mayor (ejemplo, por el invierno). (xxxxxxxxx)

La totalidad del valor patrimonial bruto de los activos empleados para generar las rentas de que tratan los numerales 1, 2, 3, 6 y 9 del artículo 207-2 (ver numeral 13 del artículo 191 del ET).

(xxxxxxxx)

La totalidad del valor patrimonial bruto de los aportes voluntarios en fondos de pensiones (ver sentencia Consejo de Estado junio del 2011 Expediente 18024 donde interpretó el artículo 135 de la Ley 100 de 1993 y declaró nulos varios apartes de los conceptos DIAN 008755 de febrero 17 del 2005 y 017628 de febrero 28 del 2006).

(xxxxxxxxx)

80


Cálculo renta presuntiva para 2014

La totalidad del valor patrimonial bruto de bonos obligatorios (Ley 345 de 1996, Ley 487 de 1998). (xxxxxxxxxxx)

Base (si arroja base negativa, hasta aquí llega el cálculo) xxxxxxxxxx

Tarifa 3%

Subtotal

Más: Rentas netas gravables que durante el 2014 hayan producido los activos excluidos del cálculo.

Ejemplo: los dividendos gravables recibidos durante el 2014 por las acciones excluidas de la base. Xxxxxxx

Renta presuntiva para el 2014 xxxxxxxxx

Observe que si se decide detraer algún activo de los que formaban el patrimonio al inicio del año, en la parte final tocaría sumar la renta gravada que dicho activo generó durante el 2014, con lo cual se puede elevar mucho la renta presuntiva y, por tanto, como el detraer los activos que menciona la norma es opcional, en ciertos casos es mejor no tomar ese beneficio de depurar el patrimonio líquido al inicio del año, para no tener luego que sumar las rentas que el activo exceptuado produjo durante el año.

Caso práctico

Para ilustrar lo anterior, suponga que el señor David Gómez al cerrar el año 2013 tenía los siguientes datos:

Acciones en la sociedad ZZZ SA 600.000.000

Total patrimonio bruto a diciembre del 2013 600.000.000

Menos: Deudas (100.000.000)

Total patrimonio líquido a diciembre del 2013 500.000.000

Sucede que durante el 2014 la sociedad ZZZ SA le distribuyó dividendos al señor David Gómez por $50.000.000 de los cuales $40.000.000 eran dividendos gravados. Por tanto, por el año 2014 el señor David Gómez puede calcular su renta presuntiva en dos formas:

Conceptos 1ª opción 2ª opción

Patrimonio líquido a diciembre del 2013 500.000.000 500.000.000

Menos: Valor patrimonial neto a diciembre del 2013 de:- Acciones en la sociedad ZZZ

(500.000.000 x 600.000.000)600.000.000

(500.000.000) (0)

Base 0 500.000.000

Tarifa 3% 3%

Subtotal 0 15.000.000

Más: Dividendos gravados recibidos durante el 2014 de parte de la sociedad ZZZ 40.000.000 0

Total renta presuntiva del año 2014 40.000.000 15.000.000

Como se observa en la opción 2, si no se excluyeron las acciones en la depuración del patrimonio líquido al inicio del año, no se deben sumar los $40.00.000 por dividendos gravados recibidos durante el 2014, los cuales fueron la renta gravada que tales acciones produjeron y de esta forma la renta presuntiva es menor.

Hasta el año gravable 2012,

las personas naturales con un patrimonio líquido muy alto y con alta renta presuntiva (superior a la líquida), siempre terminaban tributando sobre renta presuntiva. Pero con los cambios de la Ley 1607 del 2012, si esa persona natural califica como empleado o como trabajador por cuenta propia y tiene las condiciones para pasarse al IMAS, entonces no hay renta presuntiva y su RGA puede ser incluso más pequeña que lo que sería la renta presuntiva.

81

Análisis

DESCUENTOS TRIBUTARIOS VIGENTES

El renglón denominado “Impuesto neto de renta” es un factor bastante importante dentro de la liquidación

del impuesto a cargo, pues con él se llega a lo que se denomina el impuesto neto de renta y del cual dependen otros cálculos tributarios (como el anticipo al impuesto de renta del año siguiente).

Es importante examinar cómo los des-cuentos tributarios pueden lograr que el impuesto de renta se pueda disminuir hasta llegar a un impuesto neto de renta que haga más llevadera la carga tribu-taria final. Los descuentos se pueden restar en cualquiera de los cuatro formu-larios que usarán las personas naturales.

• El artículo 60 de la Ley 1607 agregó al ET el nuevo artículo 498-1 para permitir que las personas jurídicas y naturales, responsables del IVA en el régimen común, si hacen compras o importaciones de bienes de capital (principalmente maquinarias pro-ductivas) gravadas al 16%, en forma directa o mediante leasing financiero con opción de compra, puedan des-contar, en el impuesto de renta del año de la compra y que se presen-taría en el año calendario siguiente, una parte de ese IVA.

Para saber qué parte del IVA se podrá tratar como descuento en la declaración de renta del año grava-ble 2014, el 1 de febrero del 2015 el Gobierno debía publicar un decreto donde luego de haber hecho sus cálculos de IVA recaudado en el año anterior y por cada 10 millones de UVT recaudados en exceso, se autorizaría a los adquirentes de los bienes de capital durante el 2013, descontar en el impuesto de renta año gravable 2014 un punto de dichos IVA pagados en los bienes de capital. Sin embargo, no se expidió dicho decreto respectivo, pues du-rante el 2014 la DIAN no excedió sus recaudos del IVA en comparación con la meta que se había trazado de recaudos de IVA para dicho año. En consecuencia, en la declaración de

renta 2014 no se puede usar este descuento.

• El artículo 96 de la Ley 1607 modificó al artículo 254 del ET indicando que cuando se trate de descontar en el impuesto de renta los impuestos que las rentas por dividendos ya pagaron en el exterior, solo se lo permitirán a los contribuyentes que clasifiquen como activos fijos, las acciones que originaron ese ingreso por dividendos, y las hayan poseído en el patrimonio por lo menos dos años antes.

• El artículo 97 de la Ley 1607 tam-bién modificó al artículo 256 del ET, para indicar que el descuento en el impuesto de renta que manejan las empresas colombianas que obtienen ingresos internacionales por servicios de transporte aéreo o marítimo, también tendrá en cuenta el monto del CREE (caso similar a lo que se dispuso en el artículo 254 del ET).

Por el año gravable 2014, los descuentos tributarios con que se puede afectar el impuesto de renta son:

1. Por adquirir acciones de sociedades agropecuarias que cotizan en bolsa (artículo 249 del ET). Se puede tomar el 100% de las acciones compradas, pero el valor tomado no puede exce-der del 1% de la renta líquida (renglón 60 del formulario 110 y 53 del 210).

2. Por reforestación (artículo 253 del ET).

3. Por impuestos de renta o similares pagados en el exterior (artículo 254 del ET), sobre rentas que están sumando en el formulario colombia-no y estén produciendo impuesto de renta colombiano (se pueden aplicar aun si el impuesto de renta del año se calculó sobre la renta presuntiva). El valor a restar no puede exceder al valor del impuesto que las rentas percibidas en el exterior estarían generando al ser incluidas en la declaración de renta nacional. El

artículo 96 de la Ley 1607 modifica al artículo 254 del ET, indicando que cuando las personas naturales resi-dentes hayan obtenido rentas en el exterior sobre las cuales les hicieron pagar impuestos de renta de esos países, podrán restar dicho impuesto como un descuento de su impuesto de renta. Ahora lo único importante es ser residente (no la nacionalidad, ni el tiempo de ser residente).

4. Por transporte aéreo o marítimo internacional (artículo 256 del ET). Las empresas colombianas de transporte aéreo o marítimo tienen derecho a descontar del monto del impuesto sobre la renta, sumado con el CREE, si es contribuyente de este impuesto, un porcentaje equivalente a la propor-ción que el respectivo año gravable representen los ingresos por trans-porte aéreo o marítimo internacional dentro del total de ingresos obtenidos por la empresa.

5. Impuesto sobre las ventas en la im-portación de maquinaria pesada para industrias básicas (artículo 258-2 del ET). En minería, hidrocarburos, quí-mica pesada, siderurgia, metalurgia extractiva, generación y transmisión de energía eléctrica, y obtención, purificación y conducción de óxido de hidrógeno.

6. Empresas de servicios públicos domi-ciliarios de acueducto y alcantarillado (artículo 104 de la Ley 788 del 2002). 40% de la inversión que las empresas de servicios públicos domiciliarios que presten los servicios de acueduc-to y alcantarillado realicen en otras empresas de acueducto y alcantari-llado del orden regional.

7. Por generación de nuevos puestos de trabajo (Ley 1429 del 2010, artículos 9 al 13). Si durante el año se otor-garon nuevos puestos de trabajo a los tipos de personas especiales mencionadas en los artículos 9 al 13 de la Ley 1429 del 2010, se puede tomar el 9% de los aportes parafis-

82


cales, más el aporte al Fosyga (1.5%, que está incluido en el 8% del aporte a la EPS), más el aporte al Fondo de Garantía de Pensión Mínima (1.5%, que está incluido en el 12.5% del aporte a pensiones), y llevar esos valores durante los primeros dos o tres años del contrato laboral, no como una deducción en renta, sino como un descuento del impuesto de renta (conservando el límite de los descuentos del artículo 259 del ET).

Este beneficio solo pueden tomarlo empresas que existían en el año anterior y tenían una nómina a diciembre del año anterior, sobre la cual se pueda medir si hubo o no incremento en el número de empleados durante algún mes en el nuevo año fiscal. Este beneficio seguirá existiendo en los años 2013 y siguientes (pues no fue derogado por la Ley 1607), pero dejará de ser tan atractivo, pues, justamente, si los salarios que se van a cancelar sobre esas personas especiales son inferio-res a 10 salarios mínimos, la persona natural empleadora que tenga dos o

más trabajadores empleados, ya no pagará los aportes del SENA y el ICBF y EPS (sí pagará caja de compensa-ción) y, por tanto, no habrá mucho valor para restar en el renglón des-cuentos del impuesto.

En cuanto a los requisitos que se deben cumplir para la generación de nuevos puestos de trabajo, estos se explican de manera amplia en la ta-bla del apéndice, páginas 128 a 130.

Por su parte los artículos 11 al 13 del Decreto 4910 del 2011, establecie-ron los siguientes requisitos genera-les para la contratación de cualquiera de estas personas especiales:

a) Que la vinculación de nuevos trabajadores no se realice a través de empresas temporales de empleo.

b) Que los nuevos trabajadores vinculados no hayan laborado en el año de su contratación o en el año inmediatamente anterior, en empre-sas con las cuales el contribuyente tenga vinculación económica, en

los términos previstos en el artículo 260-1 del ET.

c) Cada contribuyente interesado en utilizar el beneficio tributario deberá estar consiguiendo ante el SISBEN, o ante los operadores de la PILA, o ante otras entidades públicas especializadas, las certificaciones res-pectivas de que la persona a la que darán el empleo sí era desplazada, o no venía figurando como asalariada en la PILA, etc.

Aunque el artículo 23 de la Ley 383 de julio de 1997 estableció que “un mismo hecho económico no podrá generar más de un beneficio tributario para el mismo contribuyente”, esta norma no aplica para el caso de los descuentos tributa-rios. Por tal razón, si por ejemplo una empresa de la industria básica compró una maquinaria industrial durante el 2014, el IVA de dicha compra podrá quedar sumando con el valor del activo y someterlo a reajuste fiscal y a la depre-ciación, pero al mismo tiempo dicho IVA podrá ser tratado como un descuento del impuesto de renta 2014.

Límite de los descuentos tributariosEl artículo 259 del ET establece:

“En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta. La determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario”.

Caso práctico

Para ilustrar lo anterior, suponga que el señor Daniel Coronel, obligado a llevar contabilidad y que liquida su impuesto con la tabla del artículo 241 del ET, tiene los siguientes datos para su declaración de renta 2014. Los descuentos tributarios con que se puede afectar el “impuesto de renta” son:

Renglón Nombre renglón Valor

60 Renta líquida del ejercicio 100.000.000

61 Renta presuntiva 80.000.000

62 Renta exenta 40.000.000

64 Renta líquida gravable 60.000.000

69 Impuesto de renta 6.905.000

Este señor pretende tomarse un descuento tributario (renglón 70) que asciende a $6.000.000. Si se tomara los $6.000.000, el impuesto neto de renta (renglón 71) quedaría en $905.000 siendo este valor inferior al de renta presuntiva - rentas exentas x tabla artículo 241 del ET x 75%, es decir, inferior a ($80.000.000 -40.000.000) x tabla x 75% = $1.431.000.

Por tanto, como “descuento tributario” solo se podrá tomar $5.474.000, pues de esa forma sí se llega a un “impuesto neto de renta” de $1.431.000.

Este tipo de límite en los descuentos aplica incluso si la declaración se presenta en los formulario 230 o 240 y, por tanto, si en estos formularios nunca se calcula renta presuntiva, entonces el dato de la renta presuntiva y el cálculo del 75% del impuesto obtenido sobre dicha renta presuntiva, se tendrá que manejar solo de forma informativa dentro de los anexos de las declaraciones 230 o 240, únicamente al momento de definir el límite de los descuentos.

83

Análisis

ANTICIPO DE IMPUESTO DE RENTA 2015

El anticipo al impuesto de renta del año siguiente contemplado en los artículos 807 a 810 del ET, debe ser

calculado por todas las personas natu-rales y sucesiones ilíquidas (residentes o no, obligadas o no a llevar contabilidad, extranjeras o nacionales), sin importar en cuál de los cuatro formularios presen-tan la declaración de renta.

Además, según los artículos 808 y 809 del ET, si el contribuyente puede demostrar que por causas ajenas a su voluntad las rentas que obtendrá durante el año siguiente se van a ver disminuidas, podrá liquidarse un menor anticipo para el 2015 del que realmente le correspondía y hacer luego la solicitud a la DIAN para que le sea aceptado dicho valor. Puede solicitar la reducción que desee, pero en ningún caso el anticipo a liquidar para 2015 puede ser inferior al veinticinco por ciento (25%) del impuesto de renta del 2014. Para hacer la solicitud de reducción del anticipo, se deben seguir los trámites fijados por la DIAN en la Circular 044 de junio 1 del 2009.

El anticipo al impuesto de renta para el año 2015 no se tendrá que calcular en los siguientes casos:

• Cuando en el formulario para

declaración de renta 2014 no se liquide ningún “impuesto neto de renta”.

• Si el año 2014 fue el último en que declara porque la sucesión ilíquida quedó ejecutoriada durante el 2014, como no habrá otro año siguiente para declarar, entonces no se debe calcular anticipo.

Cuando se deba liquidar anticipo, se procederá de la siguiente forma:

1. Si el año 2014 es la primera vez que la persona natural o sucesión ilíquida está presentando declaración de renta, se tomará el renglón del impuesto neto de renta, se le aplica el 25% y a ese subtotal se le resta el total de retenciones en la fuente del 2014, sin importar que en ellas estén incluidas hasta retenciones sobre ganancias ocasionales. Si el resultado final que se obtiene es mayor que cero, se diligencia con dicho valor el renglón (80 del formulario 110 o el 98 en el 210, o el 60 en el 230, o el 57 en el 240). Si es negativo, se escribe cero.

2. Si el año 2014 es la segunda declaración que presenta en su

historia tributaria, debe optar por uno de los dos cálculos siguientes:

• Promediar el impuesto neto de renta 2013 con el impuesto neto de renta 2014, aplicarle el 50% y restarle las retenciones en la fuente 2014. Al promediar, no interesa si incluso el impuesto del 2013 había sido cero.

• Tomar el impuesto neto de renta 2014, aplicarle el 50% y restarle las retenciones en la fuente 2014.

Entre los dos cálculos anteriores, se toma el que menor resultado arroje. Recuerde que si dan valores negativos, se toman como cero.

3. Cuando el año 2014 sea la tercera o posterior declaración que presenta en su historia tributaria, debe optar por uno de los dos cálculos del caso anterior (si es la segunda declaración) pero aplicando no el 50% sino el 75%. De la misma manera, entre dichos dos cálculos, se tomará el resultado menor. Recuerde que si dan valores negativos, se toman como cero.

84


SANCIONES APLICABLES

Cuando un contribuyente, estando obligado a presentar la declaración de renta no lo hace o lo hace fuera

del tiempo estipulado, se expone a las siguientes sanciones:

Por Extemporaneidad

Cuando la declaración no es presentada dentro del plazo estipulado por el artículo 14 del Decreto 2623 de diciembre del 2014, la sanción de extemporaneidad se calcula en alguna de las cuatro siguientes formas, en el estricto orden en que se mencionan (artículo 641 del ET):

Cuando existe impuesto a cargo: Se toma el total impuesto a

cargo, se le aplica el 5% por cada mes o fracción de mes que se tenga de atraso, sin que el resultado exceda del 100% del total impuesto a cargo. El valor que se liquide no podrá quedar por debajo de la sanción mínima que para el año 2015 (año de la presentación) es de $283.000, equivalentes a 10 UVT.

Cuando no existe impuesto a cargo, pero existen ingresos

brutos: Se toman los ingresos brutos y se les aplica el 0.5% por cada mes o fracción de mes de atraso, sin exceder la cifra menor entre:

• El 5% de tales ingresos brutos.

• El doble del saldo a favor 2014 si lo hubiere.

• La suma de 2.500 UVT, valuando dichas UVT con el valor que tenga en la fecha de presentar extemporáneamente la declaración (en el 2015 equivalentes a $70.698.000).

El valor que se liquide no podrá quedar por debajo de la sanción mínima, la cual para el año 2015 equivale a $283.000 (10 UVT).

Cuando no existe impuesto a cargo, ni ingresos brutos: Se

tomará el renglón total patrimonio líquido del año anterior (2013), declarado o no, solo si era positivo, y se le aplicará el 1% por cada mes o fracción de mes de atraso sin exceder la cifra menor entre:

• El 10% de dicho patrimonio líquido.

• El doble del saldo a favor si lo hubiera.

• La suma de 2.500 UVT, valuando dichas UVT con el valor que tenga en la fecha de presentar extemporáneamente la declaración (en el 2015, equivalentes a $70.698.000).

El valor que se liquide no podrá quedar por debajo de la sanción mínima, para el año 2015 equivalente a $283.000, (10 UVT).

Cuando no existe impuesto a cargo, ingresos brutos, ni

patrimonio líquido del año anterior: La sanción de extemporaneidad debe ser

igual a la sanción mínima, durante el 2015 equivalente a $283.000 (10 UVT).

Los porcentajes mencionados en los tres primeros casos anteriores se duplicarán si la sanción de extemporaneidad se tiene que liquidar a causa de un emplazamiento por no declarar por parte de la DIAN. Por tanto es mejor, si llega a quedar extemporánea la declaración, tratar de presentarla antes de la llegada de tal emplazamiento por no declarar.

Por no declarar

La DIAN tiene cinco años para detectar que un contribuyente que estuvo obligado a declarar, no lo ha hecho. Si una vez detectado, el contribuyente sigue como omiso (es decir, no presenta voluntariamente la declaración), la DIAN le hará la liquidación oficial del impuesto (liquidación de aforo) y le liquidará la sanción por no declarar, la cual será el mayor valor entre:

• El 20% de las consignaciones bancarias del año no declarado, o

• El 20% de los ingresos brutos que figuren en la última declaración presentada.

Es importante aclarar que las sanciones son distintas de los intereses de mora, estos últimos se liquidan solo sobre el valor de los saldos a pagar por impuestos, es decir, solo si el renglón en el formulario correspondiente, muestra algún valor.

El artículo 141 de la Ley 1607 modificó el artículo 635 del ET estableciendo que el cálculo de los intereses de mora sobre las obligaciones vencidas se calculará con la tasa de usura aplicada de forma simple, es decir, que por cada trimestre que la obligación esté en mora se le aplicará la tasa que rija para dicho trimestre, pero esos intereses no sumarán en la base para el cálculo de los intereses de los siguientes trimestres.

1.

2.

3.

4.

639Artículo del ETSANCIÓN MÍNIMAEstablece como valor mínimode cualquier sanción el equivalentea la suma de 10 UVT

85

Análisis

CONCILIACIÓN PATRIMONIAL

Si el patrimonio líquido que la persona natural o sucesión ilíquida denunciará en la

declaración de renta 2014, es mayor al patrimonio líquido que denunció o que poseía a diciembre del 2013, existirá un incremento patrimonial que debe quedar correctamente justificado, de lo contrario la DIAN convertiría la diferencia no justificada en una renta líquida por comparación patrimonial que se llevaría al renglón 63 del formulario 110 (o el renglón 65 del formulario 210) aumentando la base del impuesto de renta y liquidándole adicionalmente una sanción de inexactitud del artículo 647 del ET.

Como en los formularios 230 y 240, solo se incluye la renta gravable alternativa de los artículos 332 y 339 del ET, dicha RGA no se podrá aumentar con la renta gravada que se origine del incremento patrimonial no justificado. Lo cual se considera una grave deficiencia de la norma, que hasta ahora no ha sido corregida.

La justificación del incremento que se pueda producir entre el patrimonio líquido de diciembre del 2013 y el de diciembre del 2014, que se puede llamar conciliación patrimonial, se tiene que efectuar precisamente con las rentas líquidas, ganancias ocasionales gravables y otras partidas especiales que estarían reflejadas en la propia declaración del 2014.

Caso práctico

Con el siguiente ejemplo, se ilustran las principales partidas con las cuales se podría hacer una conciliación patrimonial para las personas naturales y sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar contabilidad (declara en un formulario 210).

Conceptos Parciales Totales

Patrimonio líquido a diciembre 31 del 2013 250.000.000

Más o menos: Variación patrimonial durante el año 2014 originada por:Más: Incrementos o decrementos en bienes raíces por factores que no representan recursos en dinero.Por ejemplo, por haberles aplicado el reajuste fiscal en el 2014.

7.713.000

Más: Incrementos o decrementos en acciones y aportes por factores que no representan recursos en dinero.Por ejemplo, por haberles aplicado el reajuste fiscal en el 2014.

0

Más: Valorizaciones en semovientes bovinos por el 2014. 5.483.000

Más: Ganancias ocasionales netas que entraban al patrimonio.Renglones 67-68. Además, si en vez de ganancia, la operación dio pérdida ocasional, esa pérdida se restaría en esta conciliación.

122.000.000

Renta líquida capitalizada durante el 2014Renta líquida declarada antes de compensaciones. Renglón 53.

118.111.000

Más: Ingresos no gravados.Renglón 45 del formulario. Se suman, pues aunque no hayan producido impuesto, sí entraron al patrimonio.

0

Más: Deducción inversión en activos fijos productivos artículo 158-3 del ET. Renglón 50. Se suma otra vez, pues aunque disminuyó la renta líquida es claro que no fue una verdadera deducción que haya afectado el saldo de los activos fijos productivos a diciembre 31 del 2014, lo cual sí sucede con el gasto de depreciación.

0

Menos: Gastos personales durante el 2014.Que no se deducen en el formulario, tales como gastos familiares, mercado, viajes personales, el pago de los impuestos de renta de otros años, entre otros. Incluso se ha sabido que en algunas revisiones de la DIAN esta partida se puede eliminar, mejorando el monto en que puede crecer el patrimonio líquido, pues la DIAN puede aceptar que al contribuyente lo sostiene otro familiar. Lo más razonable es que todos los que sí se gastaron sus riquezas en gastos personales, incluyan esta partida.

(53.617.000) 64.494.000

Total patrimonio líquido a diciembre del 2014, que se puede justificar. 449.690.000

Total patrimonio líquido a diciembre del 2014, que se va a declarar.Renglón 32 del formulario.

449.690.000

Diferencia patrimonial sin justificar. 0


86


Cuando algún contribuyente, al hacer este anexo, descubre que el patrimonio líquido a declarar es mucho mayor del que puede justificar, le estaría faltando por denunciar algún tipo de rentas o ganancias ocasionales en el formulario. Si no es así, puede que le esté faltando incluir algún pasivo en el formulario. Si decide ocultar activos o incluir pasivos ficticios para con ello hacer desapare-cer la diferencia no justificada, debe saber que cuando le descubran dichas irregularidades, la DIAN le reliquidará la declaración, tomará el valor de los acti-vos ocultos o el de los pasivos ficticios y los llevará como rentas líquidas grava-bles, aumentando de esta forma la base del impuesto de renta y liquidándole la sanción de inexactitud del artículo 647 del ET.

Además, quienes hayan mantenido ocultos activos en años anteriores al 2014, o hayan incluido pasivos ficticios en declaraciones anteriores al 2014, pueden aprovechar a normalizar dichos activos y/o pasivos dentro de las declaraciones (obligatorias o voluntarias) del impuesto a la riqueza de cualquiera de los años 2015 a 2017; en cuyo caso, sobre dichos patrimonios líquidos así normalizados, solo tendrían que pagar el impuesto a la riqueza y el impuesto de normalización tributaria, que pueden resultar mucho más pequeños que el impuesto que se originaría si la normalización la hacen directamente en el formulario 110 o 210.

Si una persona natural no residente en Colombia, las cuales solo deben

denunciarle al Gobierno colombiano los patrimonios poseídos en Colombia y las rentas obtenidas en Colombia, se trae a Colombia los bienes que poseía en el exterior y que obviamente había conseguido con rentas que obtuvo en el exterior, en tal caso, habrá un incremen-to en su patrimonio líquido denunciado ante el Gobierno colombiano, pues el patrimonio ya estaría poseído dentro de Colombia. Pero dicho incremento no tiene que quedar justificado con incluir más rentas en el formulario que se le presenta al Gobierno colombiano. Por tanto, el traslado de patrimonios desde el exterior hacia Colombia tendría que manejarse como una partida concilia-toria más, en el cuadro anterior; así lo confirma el artículo 7 del Decreto 3028 de diciembre 27 del 2013.

87

Ejercicio Práctico

EJERCICIO PRÁCTICO

CÁLCULOS ILUSTRATIVOS DEL IMAN Y DEL IMAS PARA EMPLEADOS Y TRABAJADORES POR CUENTA PROPIA

A través de ejercicios comparativos se estudia el efecto que tiene para

los “empleados” la obligación de calcular el impuesto de renta con la depuración ordinaria para luego compararlo con el IMAN y escoger el mayor de los dos como impuesto de renta definitivo del año, y lo que implicaría para el empleado y para el trabajador por cuenta propia la posibilidad de liquidar la declaración en forma alternativa con el IMAS.

De acuerdo con lo indicado en los artículos 329 al 335 del ET, las personas naturales residentes

(sin incluir sucesiones ilíquidas) que pertenezcan al universo de “empleados”, sin importar si declaran obligada o voluntariamente, enfrentarán las siguientes situaciones especiales al momento de definir cuál será su impuesto de renta y de ganancia ocasional del año gravable 2014:

En un mismo formulario (siempre el 210, incluso si es obligado a llevar contabilidad) efectuará los siguientes tres cálculos:

a. Calculará el impuesto de renta sobre la depuración ordinaria aplicando todas las normas del Libro I del ET, e involucrando hasta el cálculo de la renta presuntiva.

Las tarifas que aplicará a la base gravable de dicha depuración ordinaria serán las contenidas en la tabla del artículo 241 del ET y si es beneficiario de La Ley 1429 del 2010 (pequeñas empresas), a dicho impuesto le calcularía la reducción respectiva que le conceda la Ley.

b. Calculará al mismo tiempo el Im-puesto Mínimo Alternativo Nacional –IMAN– para lo cual debe primero obtener la renta gravable alternativa –RGA– señalada en el artículo 332 del ET, y una vez obtenida, el valor del IMAN se obtendría aplicándole las tarifas del artículo 333 del ET. La RGA se calcula solamente con las partidas expresamente mencionadas en los literales (a hasta j) del artículo 332 del ET.

Para poder usar la partida del literal c) del artículo 332 del ET (aportes obligatorios al sistema general de Seguridad Social a cargo del empleado), el empleado o empleada doméstica también deberá estar afiliado a las cajas de compensación familiar. La partida del literal e) del artículo 332 del ET, se puede utilizar si se cumple con la reglamentación adicional del artículo 10 del Decreto 1070 de mayo del 2013. A pesar de que el literal j) del mismo artículo 332 solo se refiere a restar los “retiros de los fondos de cesantías” y hasta cita solamente el artículo 56-2 del ET, no se entiende por qué la DIAN, en el diseño del renglón 82 del nuevo formulario

EMPLEADOS

TRABAJADORES POR CUENTA PROPIA

Empleados


88

88


210, indica sobre los valores que irían en él:

"82. Retiros fondos de pensión de jubilación e invalidez; fondos de cesantías y cuentas AFC: Registre en esta casilla los retiros de los fondos de pensión de jubilación e invalidez; fondos de cesantías y cuentas AFC que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre los aportes que cumplan las condiciones establecidas en los artículos 56-1, 56-2 126-1 y 126-4 del Estatuto Tributario".

Por lo anterior, una de dos:

• La DIAN está actuando por encima de lo que dice esta norma superior, o

• Es evidente el error en la norma superior, pues no permitiría restar los retiros de los otros fondos, a saber, pensiones y AFC, y por tanto, la DIAN quiere enderezar el asunto con el instructivo para su formulario. Debería entenderse que si el declarante hizo retiros desde los fondos, y los retiros cumplieron los requisitos de permanencia y demás que se le exigen en la norma, para no desconocerle el beneficio que el declarante se tomaba cuando hacía los aportes al fondo, dichos retiros sencillamente no se sumarían dentro de los ingresos brutos de la RGA y luego no se tendrían que restar. Es aritmética simple, así no se complicaría al contribuyente con todas estas instrucciones tan confusas.

c. Calculará al mismo tiempo el impuesto de ganancia ocasional en el cual el impuesto se define aplicando la tarifa del 10% sobre cualquier monto para ganancias ocasionales gravables por conceptos diferentes de loterías, rifas y similares, o la tarifa del 20% sobre cualquier monto si es por loterías, rifas y similares (artículo 314 y 317 del ET).

Una vez efectuados los tres cálculos, el impuesto de renta definitivo sería en un comienzo el mayor entre los que se obtengan con el cálculo a) y b), al cual le restaría los descuentos del impuesto de renta a que tenga derecho, luego le sumará el impuesto de ganancias ocasionales del punto c) y hasta le calculará el anticipo al impuesto de renta del año siguiente.

Sin embargo, si el empleado tiene las condiciones indicadas en el artículo 8 del Decreto 1070 de mayo del 2013 (pues su RGA es inferior a 4.700 UVT), podrá optar por cambiarse a la otra declaración alternativa (formulario 230) usando en ella la misma RGA del cálculo a), definirá el impuesto de renta con el Impuesto Mínimo Alternativo Simple de empleados –IMAS de empleados– pues a la RGA le aplicará las tarifas del artículo 334 del ET.

Las normas que rigen quién se puede pasar al IMAS de empleados están en el artículo 330 (inciso segundo) y 334 (inciso primero) y entre ellas hay una contradicción notoria, la primera se refiere a tener ingresos brutos inferiores a 4.700 UVT y la segunda a de tener una RGA inferior a 4.700. Para acabar con esa contradicción, el artículo 8 del Decreto 1070 de mayo del 2013, dispuso que lo único que se exigirá es que la RGA sea inferior a 4.700 UVT, sin importar por tanto, cuánto sean los ingresos brutos ordinarios.

En el formulario 230 no hace comparaciones entre el impuesto por depuración ordinaria, calculo a) y el respectivo IMAS, pues el impuesto definitivo sería el obtenido con el IMAS, al cual le restaría los descuentos del impuesto de renta a que tenga derecho, luego le sumará las ganancias ocasionales del punto c) anterior y hasta le calculará el anticipo al impuesto de renta del año siguiente.

Aunque el impuesto final en el formulario 230 le pueda resultar más costoso en algunos casos que aquel que obtendría en un formulario 210, el atractivo es que la declaración en el formulario 230, cuando se presenta oportunamente y con pago total, queda

en firme en solo 6 meses siguientes a su presentación (incluso si la RGA le arroja pérdida líquida), mientras que la declaración en el formulario 110 o 210 solo quedará en firme dentro de los 24 meses siguientes al vencimiento del plazo para declarar, o incluso dentro de los 5 años siguientes si en ella se presentan pérdidas líquidas.

La posibilidad de que los empleados puedan pasarse al IMAS y en dicho IMAS no se tenga que calcular renta presuntiva ponen en evidencia un asunto delicado. Con los cambios de la Ley 1607 del 2012, si una persona natural califica como empleado y tienen las condiciones para pasarse al IMAS, sucederá que no hay renta presuntiva, y la RGA puede ser incluso más pequeña que lo que sería su renta presuntiva.

Ejemplo: en el año gravable 2014 una persona es asalariada, tiene ingresos por salarios de $100.000.000 y una renta presuntiva de $1.200.000.000. En el formulario 210, tributaría sobre la presuntiva, pero como puede pasarse al IMAS, en el formulario 230 solo tiene que tributar sobre los $100.000.000; incluso esos $100.000.000 primero se pueden afectar con unas cuantas partidas permitidas en el artículo 332 del ET. Salvándose de tributar sobre la renta presuntiva.

Por tanto, al dejarlos pasarse al IMAS, sin tener en cuenta que eran personas con altos patrimonios (y alta renta presuntiva), el recaudo se estaba afectando. Por lo cual para el año gravable 2015, con los cambios de la Ley 1739 al artículo 334 del ET, la posibilidad de que un empleado se pueda pasar al IMAS también va a depender de que tenga patrimonios pequeños (12.000 UVT; el mismo límite que también había aplicado en los años gravables 2013 y 2014 para que un trabajador por cuenta propia pudiera pasarse al IMAS; ver artículo 3 del Decreto 3032 del 2013).

Para ilustrar, se presentan los tres tipos de tablas con las que se definen los diferentes impuestos antes aludidos.

89

Ejercicio Práctico

Tabla del artículo 241 del ET, para definir el impuesto en la depuración ordinaria

Rangos en UVT Tarifa marginal

Instrucción para calcular impuesto en $Desde Hasta

>0 1.090 0% $0

>1.090 1.700 19% (Renta gravable expresada en UVT menos 1.090 UVT) * 19%

>1.700 4.100 28%(Renta gravable expresada en UVT menos 1.700 UVT) * 28%

más 116 UVT

>4.100 En adelante 33%

(Renta gravable expresada en UVT menos 4.100 UVT) * 33%

más 788 UVT

Tabla del artículo 333 del ET, para calcular el IMAN sobre la RGA del empleado

Renta líquida en UVT Impuesto en UVT

Desde Hasta

0 1.548 0

1.548 1.588 1,05

1.588 1.629 1,08

1.629 1.670 1,11

1.670 1.710 1,14

1.710 1.751 1,16

1.751 1.792 2,38

1.792 1.833 2,43

1.833 1.873 2,49

1.873 1.914 4,76

1.914 1.955 4,86

1.955 1.996 4,96

1.996 2.036 8,43

2.036 2.118 8,71

2.118 2.199 13,74

2.199 2.281 14,26

2.281 2.362 19,81

2.362 2.443 25,7

2.443 2.525 26,57

2.525 2.606 35,56

2.606 2.688 45,05

2.688 2.769 46,43


Desde Hasta

2.769 2.851 55,58

2.851 2.932 60,7

2.932 3.014 66,02

3.014 3.095 71,54

3.095 3.177 77,24

3.177 3.258 83,14

3.258 3.339 89,23

3.339 3.421 95,51

3.421 3.502 101,98

3.502 3.584 108,64

3.584 3.665 115,49

3.665 3.747 122,54

3.747 3.828 129,76

3.828 3.910 137,18

3910 3.991 144,78

3.991 4.072 152,58

4.072 4.276 168,71

4.276 4.480 189,92

4.480 4.683 212,27

4.683 4.887 235,75

4.887 5.091 260,34

5.091 5.294 286,03

5.294 5.498 312,81

5.498 5.701 340,66

5.701 5.905 369,57

5.905 6.109 399,52

6.109 6.312 430,49

6.312 6.516 462,46

6.516 6.720 495,43

6.720 6.923 529,36

6.923 7.127 564,23

7.127 7.330 600,04

7.330 7.534 636,75

7.534 7.738 674,35

7.738 7.941 712,8

7.941 8.145 752,1

8.145 8.349 792,22

90

90



Desde Hasta

8.349 8.552 833,12

8.552 8.756 874,79

8.756 8.959 917,21

8.959 9.163 960,34

9.163 9.367 1.004,16

9.367 9.570 1.048,64

9.570 9.774 1.093,75

9.774 9.978 1.139,48

9.978 10.181 1.185,78

10.181 10.385 1.232,62

10.385 10.588 1.279,99

10.588 10.792 1.327,85

10.792 10.996 1.376,16

10.996 11.199 1.424,90

11.199 11.403 1.474,04

11.403 11.607 1.523,54

11.607 11.810 1.573,37

11.810 12.014 1.623,49

12.014 12.217 1.673,89

12.217 12.421 1.724,51

12.421 12.625 1.775,33

12.625 12.828 1.826,31

12.828 13.032 1.877,42

13.032 13.236 1.928,63

13.236 13.439 1.979,89

13.439 13.643 2.031,18

Más de 13.643 27%*RGA – 1.622

Tabla del artículo 334 del ET, para calcular el IMAS sobre la RGA de empleados

Renta líquida en UVTImpuesto en UVT

Desde Hasta

0 1.548 0

1.548 1.588 1,08

1.588 1.629 1,1

1.629 1.670 1,13

1.670 1.710 1,16

Renta líquida en UVTImpuesto en UVT

Desde Hasta

1.710 1.751 1,19

1.751 1.792 2,43

1.792 1.833 2,48

1.833 1.873 2,54

1.873 1.914 4,85

1.914 1.955 4,96

1.955 1.996 5,06

1.996 2.036 8,6

2.036 2.118 8,89

2.118 2.199 14,02

2.199 2.281 20,92

2.281 2.362 29,98

2.362 2.443 39,03

2.443 2.525 48,08

2.525 2.606 57,14

2.606 2.688 66,19

2.688 2.769 75,24

2.769 2.851 84,3

2.851 2.932 93,35

2.932 3.014 102,4

3.014 3.095 111,46

3.095 3.177 122,79

3.177 3.258 136,13

3.258 3.339 149,47

3.339 3.421 162,82

3.421 3.502 176,16

3.502 3.584 189,5

3.584 3.665 202,84

3.665 3.747 216,18

3.747 3.828 229,52

3.828 3.910 242,86

3.910 3.991 256,21

3.991 4.072 269,55

4.072 4.276 282,89

4.276 4.480 316,24

4.480 4.683 349,6

4.683 4.700 382,95

91

Ejercicio Práctico

A continuación se muestran los escenarios de varios “empleados” con diferentes niveles de RGA, con los cuales se puede entender claramente la cantidad de cálculos diferentes y el tipo de decisiones a las que se enfrentarán este tipo de declarantes:

Nivel de ingresos brutos laborales mensuales 3.900.000 10.000.000 15.000.000

Conceptos Depuración ordinaria

Depuración de la RGA

para obtener el IMAN


para obtener el IMAS

Depuración ordinaria








Total ingresos brutos anuales laborales 46.800.000 46.800.000 46.800.000 120.000.000 120.000.000 120.000.000 180.000.000 180.000.000

Pensiones 2.000.000 No aplica No aplica 2.000.000 No aplica No aplica 2.000.000 No aplica

Indemnizaciones por seguro de vida 900.000 900.000 900.000 900.000 900.000 900.000 900.000 900.000

Indemnizaciones por seguro de daño 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000

Venta de activo fijo poseí-do menos de dos años 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000

Ingresos por dividendos 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000

Dineros retirados de los fondos sin haber cumplido permanencia

45000 45.000 45.000 45.000 45.000 45.000 45000 45.000

Intereses en bancos 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000

Total ingresos brutos 56.245.000 54.245.000 54.245.000 129.445.000 127.445.000 127.445.000 189.445.000 187.445.000


Ingresos no gravados por dividendos (2.000.000) (2.000.000) (2.000.000) (2.000.000) (2.000.000) (2.000.000) (2.000.000) (2.000.000)

Indemnizaciones por seguro de daño (500.000) (500.000) (500.000) (500.000) (500.000) (500.000) (500.000) (500.000)

Ingresos no gravados por intereses (1.311.000) No aplica No aplica (1.311.000) No aplica No aplica (1.311.000) No aplica

Total ingresos netos 52.434.000 51.745.000 51.745.000 125.634.000 124.945.000 124.945.000 185.634.000 184.945.000

Costos y Deducciones

Intereses crédito de vivienda (1.000.000) No aplica No aplica (1.000.000) No aplica No aplica (1.000.000) No aplica

Aportes obligatorios a Salud (1.872.000) (1.872.000) (1.872.000) (4.800.000) (4.800.000) (4.800.000) (7.200.000) (7.200.000)

Costo de activo fijo vendido (200.000) (200.000) (200.000 (200.000) (200.000) (200.000) (200.000) (200.000)

Pérdidas por desastres o calamidades públicas No aplica (150.000) (150.000) No aplica (150.000) (150.000) No aplica (150.000)

Pagos por eventos catastróficos no cubiertos por el POS

No aplica (500.000) (500.000) No aplica (500.000) (500.000) No aplica (500.000)

Aportes a Seguridad Social empleada doméstica

No aplica (2.640.000) (2.640.000) No aplica (2.640.000) (2.640.000) No aplica (2.640.000)

Renta líquida 49.362.000 46.383.000 46.383.000 119.634.000 116.655.000 116.655.000 177.234.000 174.255.000

O Pérdida Líquida 0 0 0 0 0 0

Menos: Compensaciones exceso de presuntiva sobre líquida años anteriores

(500.000) No aplica No aplica (500.000) No aplica No aplica (500.000) No aplica

Renta líquida compensada 48.862.000 46.383.000 46.383.000 119.134.000 116.655.000 116.655.000 176.734.000 174.255.000

Renta presuntiva 50.000.000 No aplica No aplica 50.000.000 No aplica No aplica 50.000.000 No aplica

92

92
















Rentas Exentas

Valor de lo recibido por pensiones y guardando el límite fijado en el ET. (artículo 206, numeral 5 del ET).

2.000.0000 No aplica No aplica (2.000.000) No aplica No aplica (2.000.000) No aplica

Indemnizaciones por seguro de vida (artículo 223 del ET). (*a)

(900.000) (900.000) (900.000) (900.000) (900.000) (900.000) (900.000) (900.000)

Gastos de representación exentos profesores y jueces (artículo 206, numeral 7 del ET)

(150.000) (150.000) (150.000) (150.000) (150.000) (150.000) (150.000) (150.000)

El exceso del salario básico de los oficiales y suboficiales de las fuerzas militares y la policía nacional (artículo 206, numeral 8 del ET).

(200.000) (200.000) (200.000) (200.000) (200.000) (200.000) (200.000) (200.000)

El seguro por muerte y la compensación por muerte de las fuerzas militares y la policía nacional

(120.000) (120.000) (120.000) (120.000) (120.000) (120.000) (120.000) (120.000)

La indemnización por accidente de trabajo o enfermedad (artículo 206, numeral 1 del ET)

(90.000) (90.000) (90.000) (90.000) (90.000) (90.000) (90.000) (90.000)

Licencia de maternidad (artículo 206, numeral 2 del ET)

(45.000) (45.000) (45.000) (45.000) (45.000) (45.000) (45.000) (45.000)

Recibido para gastos funerarios (artículo 206, numeral 3 del ET)

(89.000) (89.000) (89.000) (89.000) (89.000) (89.000) (89.000) (89.000)

Aportes obligatorios a pensiones (1.872.000) (1.872.000) (1.872.000) (4.800.000) (4.800.000) (4.800.000) (7.200.0000) (7.200.000)

Aportes voluntarios a Pensiones y AFC (artículo 126-1 y 126-4)

(12.168.000) No aplica No aplica (31.200.000) No aplica No aplica (54.000.000) No aplica

25% de los demás ingresos gravables laborales (artículo 206, numeral 10 del ET)

(7.074.000) No aplica No aplica (19.152.000) No aplica No aplica (29.083.000) No aplica

Subtotal rentas exentas (*b) (24.708.000) (3.466.000) (3.466.000) (58.746.000) (6.394.000) (6.394.000) (86.646.000) (8.794.000)

Rentas gravadas

Por sanear el patrimonio declarando activos ocultos y eliminando pasivos ficticios

0 No aplica No aplica 0 No aplica No aplica 0 No aplica

Renta líquida gravable 25.292.000 60.388.000 90.088.000

Renta G. Alternativa 42.917.000 42.917.000 110.261.000 110.261.000 165.461.000

En UVT 920,21 1.561,47 1.561,47 2.197,13 4.011,68 4.011,68 3.277,72 6.020,05

Impuesto. Artículo 241 0 7.014.000 15.330.000

Impuesto artículo 333 29.000 4.194.000 10.981.000

Impuesto artículo 334 30.000 7.409.000

93

Ejercicio Práctico















Definitivo entre ordinario e IMAN 29.000 7.014.000 15.330.000

Menos: Descuento del impuesto de renta (*c) (10.000) (1.0.000) (10.000) (10.000) (10.000)

Impuesto neto de renta 19.000 20.000 7.004.000 7.399.000 15.320.000


Ingresos por loterías rifas y similares 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000

Otras ganancias ocasionales 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000

Menos: Costos y partes no gravadas (500.000) (500.000) (500.000) (500.000) (500.000)

Ganancia ocasional gravada 101.500.000 101.500.000 101.500.000 101.500.000 101.500.000

Impuesto de ganancia ocasional sobre rifas y similares

20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000

Impuesto de ganancia ocasional por otras ganancias

150.000 150.000 150.000 150.000 150.000

Total impuesto de ganancia ocasional 20.150.000 20.150.000 20.150.000 20.150.000 20.150.000

Total impuesto a cargo (renta + ganancia ocasional)

20.169.000 20.170.000 27.154.000 27.549.000 35.470.000

Menos: Anticipo que viene año anterior (50.000) (50.000) (50.000) (50.000) (50.000)

Más: Anticipo al año siguiente (*d) 0 0 0 0 0

Menos: Retenciones de renta y ganancia ocasional

(22.000.000) (22.000.000) (22.000.000) (22.000.000) (22.000.000)

Total saldo a pagar 0 0 5.104.000 5.499.000 13.420.000

Total saldo a favor 1.881.000 1.880.000 0 0 0

¿Decisión?

En este caso es claro que la persona optará por la declaración del IMAS, ya que le genera

el mismo saldo a favor que la depuración ordinaria, pero la declaración le quedará en

firme en solo 6 meses.

En este caso, si escoge la declaración del IMAS le costará un poco más, pero dicha declaración quedará en firme más rápido (en solo 6 meses)

En este caso liquidaría el impuesto solo con la

depuración ordinaria, y no tiene derecho a presentar la

declaración del IMAS, pues la RGA (165.461.000) superó los

4.7000 UVT (129.179.000)

Notas aclaratorias

(*a) Solo para efectos del ejercicio, asúmase que esta persona natural podía restar todos los conceptos que se muestran en esta fila y en las tres siguientes, lo cual no es lógico que las pueda restar al mismo tiempo una misma persona natural. El objetivo del ejercicio es mostrar que los valores de esas filas se pueden restar tanto en la depuración ordinaria como en el IMAN o IMAS.

(*b) El total de Rentas exentas no puede ser superior al mayor entre la Renta líquida o la Presuntiva. Por tanto, si es del caso, se debe limitar alguna de las partidas que componen las rentas exentas.

(*c) El valor a incluir por "descuentos" en ningún caso debe ser superior al valor del impuesto definitivo. Además, en todos los casos, el "impuesto neto" debe conservar el límite del artículo 259 del ET.

(*d) Cada quien tiene que calcular este "anticipo" con el porcentaje que le corresponda (25%, 50% o 75%) y con el sistema que más le convenga (haciendo promedios o sin hacer promedios; ver artículos 807 al 809 del ET).

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94


De acuerdo con lo indicado en los artículos 336 a 340 del ET, las personas naturales

residentes (sin incluir sucesiones ilíquidas) pertenecientes al universo de “trabajadores por cuenta propia”, sin importar si declaran obligada o voluntariamente, enfrentarán las siguientes situaciones especiales al definir cuál será su impuesto de renta y de ganancia ocasional del año gravable 2014:

En el formulario que le corresponda (110 o el 210, dependiendo de si es o no obligado a llevar contabilidad) efectuará los siguientes dos cálculos:

a. Calculará el impuesto de renta sobre la depuración ordinaria aplicando todas las normas del Libro I del ET, e involucrando hasta el cálculo de la renta presuntiva. Las tarifas que aplicará a la base gravable de dicha depuración ordinaria serán las contenidas en la tabla del artículo 241 del ET, y si es beneficiario de La Ley 1429 del 2010 (pequeñas empresas), a dicho impuesto le calcularía la reducción respectiva que le conceda la Ley.

b. Calculará al mismo tiempo el impuesto de ganancia ocasional, en el cual el impuesto se define aplicando la tarifa del 10% sobre cualquier monto para ganancias ocasionales gravables por conceptos diferentes de loterías, rifas y similares, o la tarifa del 20% sobre cualquier monto si es por loterías, rifas y similares (artículo 314 y 317 del ET).

Hechos los dos cálculos, el impuesto de renta definitivo sería el que haya definido con su depuración ordinaria y al cual le restaría los descuentos del impuesto de renta a que tenga derecho, luego le sumará el impuesto de ganancias ocasionales del punto

b) y hasta le calculará el anticipo al impuesto de renta al año siguiente.

Sin embargo, si el trabajador por cuenta propia cumple las condiciones indicadas en el artículo 9 del Decreto 1070 de mayo del 2013 (pues su RGA es inferior a 27.000 UVT), y también cumple con la condición especial del artículo 3 del Decreto 3032 de diciembre 27 del 2013 (patrimonio líquido en el año anterior, 2013, inferior a 12.000 UVT), podrá optar por cambiarse a la otra declaración alternativa (formulario 240), y usando en ella la RGA del artículo 339 del ET, definirá el impuesto de renta con el Impuesto Mínimo Alternativo Simple de trabajadores por cuenta propia –IMAS de trabajadores por cuenta propia. A dicha RGA le aplicará una sola de las 16 tarifas mencionadas en el artículo 340 del ET, la cual se define justamente identificando cuál de ellas le permitió obtener el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios del año.

En cuanto al artículo 339 del ET (Determinación de la renta gravable alternativa), la partida del literal d), se puede utilizar si se cumple con la reglamentación adicional del artículo 10 del Decreto 1070 de mayo del 2013.

A pesar de que el literal h) del artículo 339 del ET solo refiere restar los retiros de los fondos de cesantías, y hasta cita solamente el artículo 56-2 del ET, no se entiende por qué la DIAN, en el diseño del renglón 43 del nuevo formulario 240 indicó sobre los valores que irían en él:

“43. Retiros fondos de pensión de jubilación e invalidez; fondos de cesantías y cuentas AFC: Registre en esta casilla los retiros de los fondos de pensión de jubilación e invalidez; fondos de cesantías y cuentas AFC que efectúen los beneficiarios o partícipes sobre

los aportes que cumplan las condiciones establecidas en los artículos 56-1, 56-2 126-1 y 126-4 del Estatuto Tributario".

Por lo anterior, una de dos:

• La DIAN está actuando por encima de lo que dice esta norma superior, o

• Es evidente el error en la norma superior, pues no permitiría restar los retiros de los otros fondos, a saber, pensiones y AFC, y por tanto, la DIAN quiere enderezar el asunto con el instructivo para su formulario. Debería entenderse que si el declarante hizo retiros desde los fondos, y estos cumplieron los requisitos de permanencia y demás exigidos en la norma para no desconocerle el beneficio que el declarante se tomaba cuando hacía los aportes al fondo, dichos retiros sencillamente no se sumarían dentro de los ingresos brutos de la RGA, y luego no se tendrían que restar. Es aritmética simple, así no se complicaría al contribuyente con tantas instrucciones tan confusas.

Al finalizar el artículo 339 del ET se lee:

“El resultado que se obtenga constituye a la Renta Gravable Al-ternativa y será aplicable la tarifa que corresponda a la respectiva actividad económica, según se señala en la tabla del artículo siguiente.

Artículo 340. Impuesto Mínimo Alternativo Simple (IMAS) de trabajadores por cuenta propia. El impuesto mínimo alternativo simple “IMAS” es un sistema de determinación simplificado del impuesto sobre la renta y complementarios aplicable únicamente a personas naturales residentes en el país, clasificadas

Trabajadores por cuenta propia

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Ejercicio Práctico

en la categoría de trabajador por cuenta propia y que desarrollen las actividades económicas señaladas en el presente artículo, cuya Renta Gravable Alternativa (RGA) en el respectivo año o periodo gravable resulte superior al rango mínimo determinado para cada actividad económica, e inferior a veintisiete mil (27.000) UVT. A la Renta Gravable Alternativa se le aplica la tarifa que corresponda en la siguiente tabla según su actividad económica:

ActividadPara RGA

desdeIMAS

Actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento

4.057 UVT 1,77% * (RGA en UVT - 4.057)

Agropecuario, silvicultura y pesca 7.143 UVT 1,23% * (RGA en UVT - 7.143)

Comercio al por mayor 4.057 UVT 0,82% * (RGA en UVT - 4.057)

Comercio al por menor 5.409 UVT 0,82% * (RGA en UVT - 5.409)

Comercio de vehículos automotores, accesorios y productos conexos

4.549 UVT 0,95% * (RGA en UVT - 4.549)

Construcción 2.090 UVT 2,17% * (RGA en UVT - 2.090)

Electricidad, gas y vapor 3.934 UVT 2,97% * (RGA en UVT - 3.934)

Fabricación de productos minerales y otros

4.795 UVT 2,18% * (RGA en UVT - 4.795)

Fabricación de sustancias químicas 4.549 UVT 2,77% * (RGA en UVT - 4.549)

Industria de la madera, corcho y papel 4.549 UVT 2,3% * (RGA en UVT - 4.549)

Manufactura alimentos 4.549 UVT 1,13% * (RGA en UVT - 4.549)

Manufactura textiles, prendas de vestir y cuero

4.303 UVT 2,93% * (RGA en UVT - 4.303)

Minería 4.057 UVT 4,96% * (RGA en UVT - 4.057)

Servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones

4.795 UVT 2,79% * (RGA en UVT - 4.795)

Servicios de hoteles, restaurantes y similares

3.934 UVT 1,55% * (RGA en UVT - 3.934)

Servicios financieros 1.844 UVT 6,4% * (RGA en UVT - 1.844)

Parágrafo 1°. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios cuya renta gravable alternativa (RGA) en el respectivo año o período gravable resulte igual o superior a veintisiete mil (27.000) UVT determinarán su impuesto únicamente mediante el sistema ordinario de liquidación. Las actividades económicas señaladas en el presente artículo corresponden a la clasificación registrada en el Registro Único Tributario RUT”.

Los trabajadores por cuenta propia que deseen liquidar el impuesto de renta con el ventajoso IMAS, deberán demos-trar que más del 80% de sus ingresos del año provino de solo una de las 16 actividades económicas del artículo 340 del ET, las cuales, observadas en detalle, corresponden a múltiples códigos de actividades económicas de la Resolución 0139 del 2012. Por tanto, si se explotan

varios de esos códigos, pero estos per-tenecen a la misma actividad y con ellos se obtiene el 80% o más de sus ingresos brutos, entonces la persona cumpliría la exigencia establecida en la norma.

Dichas actividades económicas, de acuerdo a la homologación hecha con el Decreto 1473 de agosto 5 del 2014, se relacionan en la tabla anexa en el

apéndice de esta publicación, páginas 121 a 126.

Las normas superiores antes mencionadas, que rigen quién puede pasarse al IMAS de trabajadores por cuenta propia, tienen entre ellas una notoria contradicción, la primera se refiere a tener ingresos brutos ordinarios superiores a 1.400 UVT pero inferiores a 27.000 UVT, y la segunda refiere tener una RGA que resulte superior al rango mínimo determinado para cada actividad económica en los rangos del artículo 340 del ET, e inferior a 27.000 UVT. Justamente para acabar con esa contradicción, el artículo 9 del Decreto 1070 de mayo del 2013 dispuso que lo único que se exigirá es que la RGA sea inferior a 27.000 UVT, sin importar cuánto sean los ingresos brutos ordinarios.

En el formulario 240 para el IMAS de trabajadores por cuenta propia no se hacen comparaciones entre el impuesto por depuración ordinaria, calculo a) y el respectivo IMAS, pues el impuesto definitivo sería el obtenido con el IMAS, al cual le restaría los descuentos del impuesto de renta a que tenga derecho, luego le sumará el impuesto de ganancias ocasionales del punto b) anterior, y hasta le calculará el anticipo al impuesto de renta del año siguiente. El impuesto final que se obtiene con la declaración del IMAS es en todas las ocasiones un impuesto mucho más pequeño que el que se obtendría con la depuración ordinaria, lo cual hace demasiado atractivo el sistema del IMAS para los trabajadores por cuenta propia, pues además de reducir enormemente el impuesto, el artículo 341 del ET concede el beneficio de que la declaración en el formulario 240, cuando se presente oportunamente y con pago total, queda en firme en solo 6 meses siguientes a su presentación (incluso si la RGA arroja pérdida líquida), mientras que la declaración en el formulario 110 o 210 solo quedará en firme dentro de los 24 meses siguientes al vencimiento del plazo para declarar (o incluso dentro de los 5 años siguientes si en ella liquida pérdidas líquidas).

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Justamente por lo excesivamente atractivo que se volvió el sistema del IMAS para los trabajadores por cuenta propia, el Gobierno en diciembre 27 del 2013 fijó el requisito arbitrario de que solo quienes en el año anterior (2013) tuvieran patrimonios líquidos inferiores a 12.000 UVT serían los que podrían pasarse a la declaración del IMAS. Esa restricción funciona como bloqueo, para no permitir que muchos se puedan pasar a esa declaración y se afecten los recaudos del Gobierno con este tipo de declarantes.

El artículo 3 del Decreto 3032 fue demandado ante el Consejo de Estado; hasta la fecha del cierre de edición de esta publicación no se había tomado

ninguna decisión jurídica, por lo cual la norma sigue intacta. Además, para evitar los conflictos de que un decreto esté superando a la norma superior exigiendo un requisito adicional, los congresistas aprobaron, mediante el artículo 34 de la Ley 1739 de diciembre del 2014, modificar al artículo 336 del ET haciendo que dentro de su texto quede incorporado el mismo texto que había estado contenido dentro del artículo 3 del Decreto 3032 del 2013. En consecuencia, para los años gravables 2015 y siguientes no habrá ninguna duda jurídica de que el requisito de los 12.000 UVT de patrimonio líquido en el año anterior será una exigencia que deben acatar todos los trabajadores por cuenta propia interesados en querer

presentar la declaración anual de renta con el ventajoso IMAS.

Para ilustrar lo que significa que un trabajador por cuenta propia se interese en pasarse a la declaración alternativa del IMAS y todos los cálculos que esto implica para definir el impuesto de renta, se presenta en el siguiente cuadro, los escenarios de varios trabajadores por cuenta propia que se dedican a trabajar como “comerciantes al por menor “ y que, por tanto, liquidarían el IMAS con la tarifa especial que corresponde a esa actividad dentro de las mencionadas en el artículo 340 del ET (0,82% * (RGA en UVT – 5.409)). En todos los casos, el impuesto con el IMAS haría ahorrar millones al empresario.

Nivel de ingreso bruto mensualpor ventas 12.000.000 60.000.000 75.000.000


Depuración con el IMAS





Ingresos por ventas brutas 144.000.000 144.000.000 720.000.000 720.000.000 900.000.000 900.000.000

Devoluciones en ventas (3.000.000) (3.000.000) (3.000.000) (3.000.000) (3.000.000) (3.000.000)

Pensiones 2.000.000 No aplica 2.000.000 No aplica 2.000.000 No aplica

Indemnizaciones por seguros de daño 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000 500.000

Ventas de activo fijo poseído menos de dos años 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000 1.000.000

Ingresos por dividendos 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000

Dineros retirados de los fondos sin haber cumplido permanencia 45.000 45.000 45.000 45.000 45.000 45.000

Intereses en bancos 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000 3.000.000

Total ingresos netos 149.545.000 147.545.000 725.545.000 723.545.000 905.545.000 903.545.000


Ingresos no gravados por dividendos (2.000.000) (2.000.000) (2.000.000) (2.000.000) (2.000.000) (2.000.000)

Indemnizaciones por seguros de daño (500.000) (500.000) (500.000) (500.000) (500.000) (500.000)

Total ingresos netos 147.045.000 145.045.000 723.045.000 721.045.000 903.045.000 901.045.000

Costos y deducciones

Costo mercancías vendidas (57.600.000) No aplica (288.000.000) No aplica (360.000.000) No aplica

Costo de activos fijos vendidos (300.000) (300.000) (300.000) (300.000) (300.000) (300.000)

Aportes obligatorios a Salud (500.000) (500.000) (500.000) (500.000) (500.000) (500.000)

Intereses crédito de vivienda (1.000.000) No aplica (1.000.000) No aplica (1.000.000) No aplica

Pérdidas por desastres y calamidades públicas No aplica (600.000) No aplica (600.000) No aplica (600.000)

Pagos catastróficos en Salud no cubiertos por el POS No aplica (500.000) No aplica (500.000) No aplica (500.000)

Aportes a Seguridad Social empleada doméstica No aplica (1.584.000) No aplica (1.584.000) No aplica (1.584.000)

Renta líquida 87.645.000 141.561.000 433.245.000 717.561.000 541.245.000 897.561.000

O Pérdida Líquida 0 0 0 0 0 0

Menos: Compensaciones exceso de presuntiva sobre líquida años anteriores (500.000) No aplica (500.000) No aplica (500.000) No aplica

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Ejercicio Práctico

Nivel de ingreso bruto mensualpor ventas 12.000.000 60.000.000 75.000.000







Renta líquida compensada 87.145.000 141.561.000 432.745.000 717.561.000 540.745.000 897.561.000

Renta Presuntiva 50.000.000 No aplica 50.000.000 No aplica 50.000.000 No aplica

Rentas Exentas

Valor de lo recibido por pensiones y guardando el límite fijado en el ET (artículo 206, numeral 5 del ET)

(2.000.000) No aplica (2.000.000) No Aplica (2.000.000) No Aplica

Aportes obligatorios a pensiones (20.000.000) (20.000.00) (20.000.000) (20.000.000) (20.000.000) (20.000.000)

Aportes voluntarios a Pensiones y AFC (24.114.000) No aplica (84.443.000) No aplica (84.443.000) No aplica

Subtotal rentas exentas (46.114.000) (20.000.000) (106.443.000) 0 (106.443.000) 0

Rentas gravadas

Por sanear el patrimonio declarando activos ocultos y eliminando pasivos 0 No aplica 0 No aplica 0 No aplica

Renta líquida gravable 41.031.000 326.302.000 434.302.000

Renta gravable alternativa 121.561.000 697.561.000 877.561.000

En UVT sería 1.492,85 4.422,81 11.872,00 25.379,70 15.801,42 31.928,72

Se busca en la tabla del artículo 241 del ET 2.104.000 92.151.000 127.791.000

Se busca en la tabla del artículo 340 del ET 0 4.501.000 no tiene derecho

la RGA supera 27000 UVT

Menos: Descuento del impuesto de renta (1.500.000) (1.500.000) (1.500.000)

Impuesto neto de renta 604.000 0 90.651.000 3.001.000 126.291.000


Ingresos por loterías, rifas y similares 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000

Otras ganancias ocasionales 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000 2.000.000

Menos: Costos y partes no gravadas (500.000) (500.000) (500.000) (500.000) (500.000)

Ganancia ocasional gravada 101.500.000 101.500.000 101.500.000 101.500.000 101.500.000

Impuesto de ganancia ocasional sobre rifas y similares 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000 20.000.000

Impuesto de ganancia ocasional por otras ganancias 150.000 150.000 150.000 150.000 150.000

Total impuesto de ganancia ocasional 20.150.000 20.150.000 20.150.000 20.150.000 20.150.000

Total impuesto a cargo (renta + ganancia ocasional) 21.441.000 20.150.000 110.801.000 23.151.000 146.441.000

Menos: Anticipo que viene año anterior (50.000) (50.000) (50.000) (50.000) (50.000)

Más: Anticipo al año siguiente 0 0 662.750 0 9.572.750

Menos: Retenciones de renta y ganancia ocasional (22.000.000) (22.000.000) (22.000.000) (22.000.000) (22.000.000)

Total saldo a pagar 0 0 89.413.750 1.101.000 133.963.750

Total saldo a favor 1.296.000 1.900.000 0 0 0

¿Decisión?

En este caso y en el siguiente, el ahorro de impuestos usando el IMAS es demasiado grande.

Obviamente se inclinarán por la declaración del IMAS

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98


DILIGENCIAMIENTO DE LOS FORMULARIOS 110, 240, 210 Y 230

Las dos más importantes herramientas diseñadas junto con esta publicación, se titulan “Formularios 110 y 240 para Declaración 2014 con anexos y formato 1732” y “Formularios 210 y 230 para declaración 2014 con anexos”.

Dichas herramientas o liquidadores se encuentran en la zona web de descargas, cuyas instrucciones para acceder, se señalan en la primera página de esta publicación.

Dichos liquidadores están diseñados en Excel y pueden ser usados como plantilla para casos personales, por tanto, se debe considerar la explicación de los siguientes ítems para su correcto entendimiento y utilización:

Las

29 Rentas bru(*-3)

4150104150154215

000 ( c )

5.525.973.000

0

000

000

112.250.000

0.474.576.00014.022.000

00.000

000

for40

fo

rmulario 110

Cada herramienta esta compuesta por un grupo de hojas de trabajo, 28 y 17 respectivamente (“Formularios

110 y 240 para Declaración 2014 con anexos y formato 1732” y “Formularios 210 y 230 para declaración 2014 con anexos”), cuyos nombres y descripción se explican más adelante.

Las hojas de trabajo de ambos archivos son flexibles para que cada quien les efectúe los ajustes que considere pertinente.

Las 12 hojas del formato 1732 y sus 451 renglones solo deben ser diligenciadas por los obligados a llevar contabilidad que figuran expresamente señalados en el artículo 2 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014. En

Contenidas en muchas celdas que realizan cálculos automáticos, ligados inclusoentre una hoja y otra; se debe tener

especial cuidado para no alterarlas.

Insertados en algunas de las celdas donde se consideró importante hacer

aclaraciones.

Numerales incluidos en algunas celdas, que remiten a su respectiva explicación al final de la hoja en la que se encuentren.

Literales incluidos en algunas celdas, que remiten a una explicación en la parte final de la hoja en que se encuentren.

esta herramienta en Excel se elabora el borrador de dicho formato 1732, pero la información que en él se consigne deberá ser posteriormente digitada manualmente dentro del archivo de Excel del “prevalidador tributario formato 1732” (herramienta independiente elaborada directamente por la propia DIAN, que sí tiene la capacidad de convertir el archivo de Excel en un archivo XML que es el que finalmente se entrega a través del portal de la DIAN).

Además, en color amarillo se han resaltado los renglones del formato 1732 que nunca serían llenados por una persona natural comerciante, pues son exclusivos de las personas jurídicas.

Hojas de trabajo

Fórmulas Comentarios flotantes

Comentarios en celdas Notas en celdas

LIQUIDADORES AVANZADOS

FORMULARIOS 110 Y 240 PARA DECLARACIÓN 2014 CON ANEXOS Y FORMATO 1732

FORMULARIOS 210 Y 230 PARA DECLARACIÓN 2014 CON ANEXOS

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Ejercicio Práctico

Formularios 110 y 240 para declaración 2014 con anexos y formato 1732

Esta herramienta está compuesta por 28 hojas de trabajo. A continuación se mencionan, junto con la descripción y recomendaciones correspondientes a cada una de ellas:

FORMULARIO 110

Contiene la información de las casillas y/o renglones 1 a 84 del formulario 110. La información de estos renglones se obtiene en forma automática diligenciando previamente la información de la hoja “Detalle Renglón 110”.

Detalle Renglón 110

En esta hoja, según los renglones del formulario 110, se introdujeron los códigos de las cuentas del PUC de comerciantes y sus nombres con las cuales se alimentaría la información de los renglones de dicho formulario.

Al mismo tiempo, para poder diligenciar en forma automática la información de las hojas 2 hasta 12 del formato 1732, en esta hoja “Detalle Renglón 110” se hicieron todas las inserciones de subcuentas o partidas especiales que la DIAN solicita en dichas hojas 2 a 12. Por tanto, en esta hoja “Detalle Renglón 110” solo se debe digitar manualmente la información del Balance General de la contabilidad a diciembre 31, con lo

cual, luego de hacer manualmente los ajustes para que las cifras contables se conviertan en cifras fiscales, se pueda obtener automáticamente los saldos fiscales de activos y pasivos a diciembre 31 del 2014.

En los “ajustes para llegar a saldos fiscales” cada quien tendrá que examinar cuáles le aplican y cuáles no, y tener presente que la herramienta no contempla todos los posibles ajustes que se puedan dar en el año 2014 para cada declarante.

Igualmente, en el caso de los activos correspondientes a “Acciones y aportes en sociedades”, “Activos fijos” e “Inventario de semovientes”, su saldo contable y fiscal se puede obtener automáticamente si

previamente se diligencian los datos de las hojas denominadas “Acciones y aportes”, “Semovientes bovinos” y “Activos Fijos”.

Además, en esta misma hoja “Detalle Renglón 110” también se incluyeron las cuentas del PUC de comerciantes para ingresos y gastos, pero estas se pueden alimentar automáticamente si primero se diligencia la hoja denominada “Conciliación utilidades”.

Igualmente, se incluyó la información sobre “Renta Presuntiva” y “Anticipo al impuesto de renta 2015”. Pero esas dos informaciones se obtienen automáticamente si previamente se diligencian las hojas denominadas “Renta Presuntiva” y “Anticipo impuesto de renta 2015”.

FORMULARIO 240

Contiene la información de las casillas y/o renglones 1 a 61 del formulario 240. La información de estos renglones se obtiene en forma automática, si se diligencia previamente la información de la hoja “Detalle Renglón 240”.


Esta hoja toma la información en su mayor parte en forma automática de la información que previamente se digite en la hoja “Detalle Renglón 110”, pues es claro que la declaración del formulario 240, si tiene las condiciones para usarla y en efecto

decide usarla, se haría básicamente con la misma información del patrimonio, ingresos brutos y algunos ingresos no gravados que también estarían en el formulario 110.

Renglones que son exclusivos del 240 (como los renglones 36 a 44 para depurar la renta gravable alternativa

del trabajador por cuenta propia) se tendrán que alimentar manualmente. Además, si en la hoja “Detalle Renglón 110”, se inserta algún tipo de filas y registros nuevos, se deberá hacer lo mismo en forma manual dentro de esta hoja “Detalle Renglón 240”.

Disponible en zona web de descargas

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obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglón 110”.

Contiene la información para los renglones 268 a 291 del formato (detalle de lo llevado

al renglón 43 y 65 del formulario 110, es decir, de los “ingresos brutos no operacionales” y de los “ingresos por ganancias ocasionales”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglón 110”.

Contiene la información para los renglones 292 a 317 del formato (detalle de

partidas llevadas al renglón 43 y 65 del formulario 110, es decir, de los “ingresos brutos no operacionales” y de los “ingresos por ganancias ocasionales”; y detalle de lo llevado al renglón 44 del formulario 110, “ingresos por intereses y rendimientos financieros”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglón 110”.

Contiene la información para los renglones 318 a 363 del formato (detalle de lo llevado a

los renglones 49, 50 y 66 del formulario 110, es decir, del “Costo de ventas”, “Otros costos” y “Costos de ganancias ocasionales”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglón del 110”.


a los renglones 52 y 53 del formulario 110, es decir, de los “Gastos opera-cionales de administración” y “Gastos operacionales de ventas”). Esta infor-mación se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglón 110”.

Contiene la información para los renglones 413 a 458 del formato (detalle

Conciliación utilidades

En esta hoja se ilustra lo que serían las cuentas del Estado de Resultados contable del año 2014 para la persona natural declarante, cuyos saldos se tienen que alimentar manualmente, pero luego serán llevados de forma automática a las partes pertinentes dentro de la hoja “Detalle Renglón”.

En esta hoja también se ilustran los cálculos más comunes con los cuales se conciliaría la utilidad y/o pérdida contable hasta llevarla a la “Renta y/o pérdida líquida fiscal” e igualmente se ilustran las contabilizaciones de los respectivos impuestos corrientes y diferidos al cierre del ejercicio 2014.

Tabla del artículo 241

En esta hoja resultan de forma automática los cálculos del impuesto de renta para la persona natural o sucesión ilíquida residente, las cuales en el formulario 110 definen su impuesto con los rangos establecidos en la tabla del artículo 241 del ET. El valor obtenido se traslada automáticamente a la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón 110”.

Tabla del artículo 340

En esta hoja resultan de forma automática los cálculos del impuesto de renta para la persona natural o sucesión ilíquida residente que pueda y decida presentar su declaración en el formulario 240. Ese impuesto se define con los rangos establecidos en la tabla del artículo 340 del ET (IMAS del trabajador por cuenta propia). El valor obtenido en esta hoja se traslada automáticamente a la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón”.

FORMATO 1732

Contiene la información de identificación del declarante que debe elaborar el formato

1732 y también los renglones especiales 546 a 557 con varias preguntas importantes, a las cuales solo se debe responder con un simple “sí” o “no” en el momento en que esa información se diligencie en el prevalidador tributario especial que la DIAN publicó a la nueva versión 6.0 del formato 1732.


a los renglones 33 a 36, y parte del 37, del formulario 110, es decir, del ”Efectivo”, “Acciones y aportes”, “Cuentas por cobrar”, “Inventarios” y “Activos fijos”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglón 110”.


al renglón 37-Activos fijos, al renglón 38-Otros activos, y parte de lo llevado al renglón 40-Pasivos, del formulario 110). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglón 110”.

Contiene la información para los renglones 197 a 243 del formato (detalle de lo llevado al

renglón 40-Pasivos del formulario 110, y detalle de las partidas que componen el patrimonio contable a diciembre 31 del 2014). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglón 110”.

Contiene la información para los renglones 244 a 267 del formato (detalle de lo

llevado al renglón 42 del formulario 110, es decir, de los “Ingresos brutos operacionales”). Esta información se

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Ejercicio Práctico

del resto de lo llevado al renglón 53-Gastos de ventas, y de lo llevado a los renglones 54-Deducción por inversión en activos fijos productivos, 55-Otras deducciones, y renglones 57 a 64, “Renta líquida”, “Compensaciones”, “Renta Presuntiva”, “Rentas exentas”, “Rentas gravadas” y “Renta líquida gravable”, del formulario 110). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglón 110”.

Contiene la información para los renglones 459 a 505 del formato (cálculo

automático del impuesto de renta según la tarifa que le corresponda al declarante; ampliación de la información llevada a los reglones 65 a 68 del formulario 110 sobre ganancias ocasionales; detalle de los descuentos tributarios tomados en el renglón 70; detalle de los renglones 72 a 82 del formulario 110 sobre “Impuesto de ganancia ocasional”, “Anticipos”, “Retenciones en la fuente” y “Sanciones”). Esta información se obtiene en forma automática con lo diligenciado inicialmente en la hoja “Detalle Renglón del 110”.

Contiene la información de los renglones 506 a 545 del formato (detalle de

lo llevado a los renglones 30 a 32 del formulario 110 sobre gastos de nómina y sus respectivos aportes pagados durante el año a seguridad social y parafiscales; detalles sobre el impuesto de renta contable, la utilidad o pérdida contable del ejercicio 2014 después de impuestos, y otros datos solicitados por la DIAN). La mayor parte de la información de esta hoja se diligencia automáticamente con lo diligenciado inicialmente en las hojas “Detalle Renglón del 110” y “Conciliación utilidades”. El resto de la información se tendrá que diligenciar manualmente.

11HOJA

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Acciones y aportes

La información de esta hoja se introduce manualmente, e incluye un modelo para administrar la información contable y fiscal de este tipo de activos, con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 110”.

Semovientes bovinos

La información de esta hoja se introduce manualmente, e incluye un modelo para administrar la información contable y fiscal de este tipo de activos, con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 110”.

Activos Fijos

La información de esta hoja se in-troduce manualmente, e incluye un modelo para administrar la informa-ción contable y fiscal de este tipo de activos, con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 110”.

Intereses presuntivos

La información de esta hoja se intro-duce manualmente, e incluye un mo-delo para determinar el ingreso por intereses presuntivos por préstamos en dinero de un socio a una sociedad. El cálculo obtenido alimenta automá-ticamente la parte pertinente dentro de la hoja “Conciliación utilidades”.

Subcapitalización

La información de esta hoja se in-troduce en su mayor parte de forma manual, e incluye un modelo para efectuar este cálculo para el año gravable 2014, tal como lo indican el artículo 118-1 del ET y el Decreto re-glamentario 3027 de diciembre 27 del 2013 (modificado con el Decreto 627

de marzo 26 del 2014), y el resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Conciliación utilidades”.

Renta presuntiva

La información de esta hoja se intro-duce manualmente, e incluye un mo-delo para efectuar este cálculo para el año gravable 2014, su resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 110”.

Anticipo al impuesto de renta

La información de esta hoja se intro-duce en algunas partes manualmente, e incluye un modelo para efectuar este importante cálculo, y su resul-tado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón 110” o de la hoja “Detalle Renglón 240”. Tenga presente que si piensa declarar en el formulario 110, el anticipo al impuesto de renta 2015 se calcula de forma diferente de como se declara en el formulario 240. Por tanto, en esta hoja se hacen los dos tipos de cálculos.

Sanción de extemporaneidad

La información de esta hoja se intro-duce manualmente, y se ilustran los cálculos que habría que hacer cuando se necesite definir el momento de esta sanción.


La información de esta hoja se introduce una parte manualmente y otra automáticamente con lo diligen-ciado en las demás hojas, incluye un modelo para efectuar una conciliación entre el patrimonio neto contable a diciembre del 2014 y el patrimonio neto fiscal a diciembre 31 del 2014, y entre el patrimonio líquido fiscal a diciembre del 2013, y el patrimonio líquido fiscal a diciembre 31 del 2014.

ANEXOS

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Esta herramienta está compuesta por 17 hojas de trabajo. A continuación se mencionan, junto con la descripción y recomendaciones correspondientes a cada una de ellas:

Formularios 210 y 230 para declaración 2014 con anexos

FORMULARIO 210

Contiene la información de las casillas y/o renglones 1 a 102 del formulario 210. La información de estos renglones se obtiene en forma automática diligenciando previamente la información de la hoja “Detalle Renglón 210”.


En esta hoja, según los renglones del formulario 210, se introdujeron algunos de los tipos de datos que son más comúnmente usados para diligenciar los diferentes renglones de dicho formulario, acompañados incluso de algunos comentarios pertinentes que aparecen en la parte final de la hoja.

Los datos se deben digitar

manualmente y el Excel se encargará solamente de las sumas y otros cálculos automáticos, tales como la definición de los respectivos impuestos sobre la depuración ordinaria o el IMAN sobre la RGA.

En el caso de los activos correspondientes a Acciones y aportes, Bienes raíces, Vehículos e Inventario de semovientes, sus saldos se pueden obtener automáticamente si se diligencian

previamente los datos de las hojas denominadas “Acciones y aportes”, “inventario bovinos”, “Bienes raíces” y “Vehículos”.

En esta hoja también se incluye la información sobre “Renta presuntiva” y “Anticipo al impuesto de renta 2015”, pero estas dos informaciones se obtienen automáticamente si previamente se diligencian las hojas denominadas “Renta Presuntiva” y “Anticipo impuesto de renta”.

FORMULARIO 230 - IMAS

Contiene la información de las casillas y/o renglones 1 a 64 del formulario 230. La información de estos renglones se obtiene en forma automática si se diligencia previamente la información de la hoja “Detalle Renglón 230”.


Esta hoja toma la información en su mayor parte en forma automática de la información que previamente se digite en la hoja “Detalle Renglón 210”, pues es claro que la declaración del formulario 230, si tiene las condiciones para usarla y en efecto

decide usarla, se haría básicamente con la misma información del patrimonio, ingresos brutos y algunos ingresos no gravados que también estarían en el formulario 210.

Renglones que son exclusivos del 230 (como los renglones 34 a 47 para depurar la renta gravable alternativa

del empleado) se deberán alimentar manualmente.

Si al usar el formulario 210 se inserta algún tipo de filas y registros nuevos en la hoja “Detalle Renglón 210”, se deberá hacer lo mismo en forma manual dentro de la hoja “Detalle Renglón 230”.

Disponible en zona web de descargas

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Ejercicio Práctico

ANEXOS

Tabla impuesto artículo 241

En esta hoja resultan de forma automática los cálculos del impuesto de renta para la persona natural o sucesión ilíquida residente, las cuales en un formulario 210 definen su impuesto con los rangos establecidos en la tabla del artículo 241 del ET. El valor obtenido es trasladado automáticamente a la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón 210”.

Tabla IMAN - artículo 333

En esta hoja se efectúan de forma automática los cálculos del IMAN que se calcularía sobre la renta gravable que se denuncie dentro del formulario 210. Ese impuesto se define con los rangos establecidos en la tabla del artículo 333 del ET (IMAN de empleado). El valor obtenido es trasladado automáticamente a la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón 210”.

Tabla IMAS - artículo 334

En esta hoja se efectúan de forma automática los cálculos del impuesto de renta para la persona natural o sucesión ilíquida residente, que pueda y decida presentar su declaración en el formulario 230. Ese impuesto se define con los rangos establecidos en la tabla del artículo 334 del ET (IMAS del empleado). El valor obtenido es trasladado automáticamente a la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón 230”.

Acciones y aportes

La información de esta hoja se introduce manualmente, e incluye un modelo para administrar la información fiscal de este tipo de activos, con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 210”.

Inventario bovinos


Bienes raíces


Vehículos

La información de esta hoja se introduce manualmente, e incluye un modelo para administrar la información fiscal de este tipo de activos, con ella se puede alimentar automáticamente la parte pertinente

de la hoja “Detalle Renglón del 210”.

Intereses presuntivos

La información de esta hoja se intro-duce manualmente, e incluye un mo-delo para determinar el ingreso por intereses presuntivos por préstamos en dinero de un socio a una sociedad. El cálculo obtenido alimenta automá-ticamente la parte pertinente dentro de la hoja “Detalle Renglón 210” o “Detalle Renglón 230”.

Subcapitalización

La información de esta hoja se introduce en su mayor parte de forma manual, e incluye un modelo para efectuar este cálculo para el año gravable 2014, tal como lo indican el artículo 118-1 del ET y el Decreto reglamentario 3027 de diciembre 27 del 2013 (modificado con el Decreto 627 de marzo 26 del 2014), y el resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle renglón 210”.

Renta presuntiva

La información de esta hoja se introduce manualmente, e incluye un modelo para efectuar este cálculo para el año gravable 2014, su resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón del 210”.

Anticipo al 2015

La información de esta hoja se introduce en parte manualmente, e incluye un modelo para efectuar este cálculo, y su resultado alimenta automáticamente la parte pertinente de la hoja “Detalle Renglón 210” o de la hoja “Detalle renglón 230”. Tenga presente que si piensa declarar en el formulario 210, el anticipo al impuesto de renta 2015 se calcula de forma diferente de como se declara en el formulario 230. Por tanto, en esta hoja se hacen los dos tipos de cálculos.

Sanción de extemporaneidad

La información de esta hoja se introduce manualmente, y se ilustran los cálculos que habría que hacer cuando se necesite definir el momento de esta sanción, la cual sería diferente si se usa el formulario 210 o el 230.


La información de esta hoja se introduce una parte manualmente y otra automáticamente con lo diligenciado en las demás hojas, incluye un modelo para efectuar una conciliación entre el patrimonio líquido fiscal a diciembre del 2013 y el patrimonio líquido fiscal a diciembre 31 del 2014.

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MARCO NORMATIVO

NORMATIVIDAD QUE REGLAMENTA LA DECLARACIÓN DE RENTA DE PERSONAS NATURALES

Es importante destacar que por el año gravable 2014, en la aplicación de normas relacionadas con la declaración de renta de personas naturales y sucesiones ilíquidas (obligadas o no a llevar contabilidad, colombianas o extranjeras, residentes o no) se tendrán que tener en cuenta los múltiples cambios normativos que en materia sustantiva y/o de procedimiento tributario

introdujeron las siguientes normas:

Decretos

Decreto 2193 de octubre 7 del 2013

Señaló 44 países y/o territorios que a lo largo de todo el año 2014 serían considerados como paraísos fiscales.

Decreto 014 de enero 9 del 2014

Modificó el Decreto 1828 de agosto del 2013, en el que elevó las tarifas de autorretención del CREE que los sujetos a dicho impuesto debían aplicarse a partir de enero 9 del 2014, pues desde esta fecha empezaría también la exoneración de aportes de los empleadores a las EPS. Recuérdese que las personas naturales, aunque no estén sujetas al CREE y no tengan que autorretenerse el CREE, sí pueden disfrutar del beneficio de no pagar los aportes al SENA, ICBF y EPS cuando tengan dos o más trabajadores y estos, individualmente considerados, no reciban pagos totales mensuales superiores a los 10 salarios mínimos mensuales (ver artículo 25 de la Ley 1607 del 2012).

Decreto 121 de enero 28 del 2014

Reglamentó el artículo 161 de la Ley 1607 del 2012 y, por tanto, el Gobierno entra a reglamentar las funciones del Consejo Nacional de Beneficios Tributarios en Ciencia y Tecnología, el cual es el organismo que avala las

inversiones en, o las donaciones a, los proyectos de investigación tecnológica que dan derecho a la deducción especial del artículo 158-1 del ET.

Decreto 627 de marzo 26 del 2014

Modificó el Decreto 3027 de diciembre del 2013, el cual regula los cálculos contemplados en el artículo 118-1 del ET (subcapitalización), y con los cuales se le pone un límite al monto deducible durante el año fiscal por concepto de intereses. Al respecto, en la pregunta No. 15 de las que fueron resueltas por la DIAN en el Concepto 52431 de agosto 27 del 2014 se confirmó que el ajuste que se introdujo con el Decreto 627 de marzo del 2014, sí se podía aplicar en las declaraciones del año gravable 2013.

Decreto 1020 de mayo 28 del 2014

Modificó el artículo 4 del Decreto 4910 de diciembre del 2011 (reglamentario de los beneficios en materia del impuesto de renta de las pequeñas empresas acogidas a la Ley 1429 del 2010). Con la modificación se dispuso que quienes deban efectuar pagos o abonos a cuenta de algún beneficiario que justifique ser “pequeña empresa acogida a la Ley 1429”, tendrá que pedirle a dicho beneficiario, en su primer año de operaciones, que le entregue los documentos del artículo 4 del Decreto 4910 del 2011 con el propósito de no practicarle retenciones en la fuente. Pero si quien argumenta

ser beneficiario de la Ley 1429 está en su segundo o posterior año de operaciones, en ese caso será necesario que el pagador visite primero el portal de internet de la DIAN y consulte la base de datos de “Beneficiarios Ley 1429” de forma que a quienes figuren en dicha base de datos se les dejará de practicar retenciones en la fuente a título de renta, y a quienes no figuren, se les tendría que pedir de nuevo los documentos que menciona el artículo 4 del Decreto 4910 del 2011.

Decreto 2620 de diciembre 17 del 2014

Modificó al Decreto 2460 de noviembre del 2013, el cual contiene las instrucciones sobre los procesos de inscripción, actualización y cancelación del RUT. La modificación se hizo para regular los procesos de inscripción en el RUT de las sociedades y personas domiciliadas en el exterior, pero que cuentan en Colombia con uno o varios establecimientos permanentes diferentes de sucursales, al igual que los procesos de inscripción de las sociedades “extranjeras” que se convierten en “nacionales” por tener en Colombia su sede efectiva de administración (esos procesos estaban antes regulados en los artículos 10 del Decreto 3026 de diciembre del 2013 y 11 del Decreto 3028 de diciembre del 2013, los cuales quedaron derogados). La nueva modificación del Decreto 2460 del 2013 también señaló los documentos que se deberán presentar


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Marco Normativo

para los procesos de cancelación del RUT de todo tipo de contribuyentes.


En el artículo 4 fijó la tasa de interés presuntiva anual para préstamos, en dinero, de sociedades a socios o de estos a las sociedades durante el 2014 (4,07% anual).

Decreto 1473 de agosto 5 del 2014

Efectúa la homologación de las 16 actividades económicas de los trabajadores por cuenta propia contenidas en el artículo 340 del ET, y las contenidas en la Resolución 139 de noviembre del 2012.

Decreto 1966 de octubre 7 del 2014 (modificado con el 2095 de octubre 21 del 2014)

Establece los 37 países y/o territorios que durante todo el año 2015 serán considerados como paraísos fiscales.

Decreto 2344 de noviembre20 del 2014

Reglamenta el beneficio tributario del artículo 311-1 del ET sobre la ganancia ocasional exenta por la venta de la casa o apartamento de habitación con avalúo no superior a 15.000 UVT cuando el valor de la venta, primero se consigna en una cuenta AFC y luego se usa para comprar otra casa o apartamento de habitación.

Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014 (modificado con el Decreto 427 de marzo 11 del 2015)

El cual contiene en el artículo 7, las instrucciones sobre cuáles personas naturales quedan exoneradas de presentar declaración de renta por el año gravable 2014. En el artículo 14 contiene el calendario de plazos para la presentación de la declaración de renta año gravable 2014, y en los artículos finales contiene las instrucciones sobre las formas de pago de las declaraciones tributarias durante el 2015.

Decreto 2624 de diciembre17 del 2014

En el artículo 1 fijó la Tabla actualizada con los factores del artículo 73 del ET, que se usarán para definir el costo fiscal de venta de las acciones o bienes raíces activos fijos de las personas naturales, que fueron vendidos durante el 2014 y en el artículo 2 fija el reajuste fiscal para el 2014 (2,89%).

Decreto 2688 de diciembre 23 del 2014

Reguló los casos de fusiones y escisiones adquisitivas y/o reorganizativas de los artículos 319-4 y 319-6 del ET.


Fija el componente inflacionario del año gravable 2014, para los ingresos por intereses (82,06%) y los gastos por intereses (21,48% si fueron en moneda nacional y 10,21% si fueron en moneda extranjera).

Resoluciones

Resolución DIAN 227 de octubre 31 del 2013

Fijó el valor de la UVT para el 2014 ($27.485).

Resolución DIAN 228 de octubre 31 del 2013 (modificada con la 219 de octubre 31 del 2014)

Definió el universo de los obligados a entregar información exógena tributaria del artículo 631 del ET por el año gravable 2014, información que debe coincidir en su mayor parte con la misma que se ha de llevar a la declaración de renta o de ingresos y patrimonio del año gravable 2014.

Resolución 0027 de enero 23 del 2014 (modificada con la 057 de febrero del 2014 y la 254 de diciembre 11 del 2014)

Reglamenta el artículo 562 del ET, y fija los 8 criterios con los cuales la DIAN

podrá convertir a una persona natural o jurídica en Gran Contribuyente. El estudio con el que se definirán nuevos grandes contribuyentes se realizará cada dos años. Luego del que se realizó en diciembre del 2014 (Resolución 267 de diciembre 30 del 2014), el próximo se realizará en diciembre del 2016.

Resolución DIAN 0057 de febrero 20 del 2014

Modificó la Resolución 0151 de noviembre 30 del 2012 (reglamentaria del artículo 22 del Decreto 2277 de noviembre 6 del 2012) con los procesos de solicitud virtual de devolución de saldos a favor en renta e IVA ante la DIAN. Con la modificación hecha en febrero del 2014 se aumentaron los formularios y formatos para una solicitud virtual de devolución de saldos a favor, indicando que a partir de abril 1 del 2014 todos los solicitantes de devoluciones o compensaciones que tengan firma digital, también deberán hacer la solicitud de forma virtual, pues ya no se podrá hacer presencialmente.

Resolución DIAN 114 de junio 5 del 2014

Modificó el artículo 3 de la Resolución 12717 del 2005, norma que contiene las pautas sobre la forma como se llevan a cabo las emisiones, activaciones, revocaciones y renovaciones de los mecanismos de firma digital con que se firman las declaraciones virtuales ante la DIAN. Las firmas digitales que no se usen durante 2 años o más, serán revocadas (canceladas de oficio).

Resolución DIAN 122 de junio 20 del 2014

Derogó la Resolución 12383 de noviembre del 2011 y redefinió los procesos que se deben agotar, de ahora en adelante, por parte de las personas naturales y jurídicas que requieren inscribirse por primera vez en el RUT, y que al mismo tiempo deban contar con registro mercantil en las cámaras de comercio.

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Resolución DIAN 245 de diciembre 3 del 2014

Fijó el valor de la UVT para el año 2015 ($28.279).

Resolución DIAN 263 de diciembre 29 del 2014

Define el formulario 110 y formato 1732 para las declaraciones de renta del año gravable 2014 y/o fracción de año 2015 de los obligados a llevar contabilidad. También definió los formularios 210, 230 y 240 para las demás declaraciones de renta año gravable 2014 de personas naturales. Además, definió el formulario 490 (recibo de pago en bancos) que se podrá utilizar durante el año 2015. En cuanto al formulario 490, el mismo fue modificado con el artículo 5 de la Resolución 0034 de marzo 27 del 2015 para incluir en el mismo el concepto de pago “25-impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria”.

Resolución 267 de diciembre 30 del 2014 (modificada con la 009 de febrero 4 del 2015)

Actualizó el listado de Grandes Con-tribuyentes retirándole la condición a 42 personas jurídicas y asignándo-sela a otros 347 contribuyentes entre personas jurídicas y naturales. Dicha Resolución 267, luego fue modificada con la Resolución 0009 de febrero 4 del 2015 a través de la cual se le retiró la condición de Grandes Contribuyentes a algunas personas naturales.

Resolución Minagricultura 0028 de enero 30 del 2015

Establece el valor mínimo fiscal del ganado bovino a diciembre 31 del 2014.

Resolución DIAN 0033 de marzo 27 del 2014

Definió el formulario 120 para declaración informativa individual de precios de transferencia del año gravable 2014.

Resolución DIAN 0034 de marzo 27 del 2015

Definió el formulario 440 para las declaraciones del impuesto a la riqueza y su complementario de normalización tributaria del año 2015.

Resolución DIAN 0044 de mayo 8 del 2015

Impartió instrucciones para agilizar el proceso de inscripción en el RUT de los sujetos del impuesto a la riqueza, domiciliados en el exterior.

Acuerdos

Acuerdo Consejo Nacional de Beneficios Tributarios 008 de mayo 8 del 2014

Fija monto máximo de la deducción especial fiscal del artículo 158-1 del ET, para el año gravable 2014.

Acuerdo Consejo Nacional de Beneficios Tributarios 009 de agosto 8 del 2014

Unifica las instrucciones para acceder a los beneficios del artículo 158-1 y deroga varios acuerdos anteriores de los años 2011 al 2013.

Circulares

Circular DIAN 006 de febrero 17 del 2015

Definió los índices de cotización en bolsa a diciembre 31 del 2014, para bonos y otros documentos similares. Dicha información se debe utilizar para definir el valor patrimonial o fiscal de tales inversiones a diciembre 31 del 2014, tal como lo dispone el artículo 271 del ET.

Circular DIAN 007 de febrero 17 del 2015

Definió los valores de las tasas representativas del dólar a lo largo del año 2014. Al cierre del 2014 dicha tasa fue de $2.392,46.

Conceptos DIAN

Concepto 000411 de enero 3 del 2014

Sí es deducible la indemnización por despido injusto.

Concepto 003397 de enero 22 del 2014

Estampillas sí son deducibles y, por tanto, se revoca el Concepto 18148 de marzo del 2012.

Concepto 6156 de febrero 4 del 2014

Nueva versión del artículo 134 del ET sobre depreciación, luego de ser modificado con la Ley 1607 del 2012, aplica para las nuevas depreciaciones de los años 2013 en adelante.

Concepto 309 de marzo 19 del 2014

Declaraciones del IMAS y la existencia de los convenios para evitar la doble tributación internacional.

Concepto 19113 de marzo 21 del 2014

El cálculo de intereses presuntivos del artículo 35 del ET no aplica a quienes están sujetos a precios de transferencia y elaboran documentación comprobatoria (ver artículo 260-8 del ET).

Concepto 24531 de abril 9 del 2014

Giros postales no sirven para cumplir la norma de bancarización del artículo 771-5 del ET.

Concepto 26582 de abril 30 del 2014

Forma de cumplir con la “presentación personal” que exige el Decreto 4910 del 2011 como parte de los requisitos para conservar los beneficios de pequeñas empresas, Ley 1429 del 2010.

Concepto 30142 de mayo 16 del 2014

Resuelve 5 preguntas sobre la norma de bancarización del artículo 771-5 del ET.

107

Marco Normativo


Interpretaciones sobre el parágrafo del artículo 771-5 del ET y los límites de los pagos en efectivo aceptados fiscalmente.


Sí es deducible la contribución de obra pública de la Ley 418 de 1997 y Ley 1106 del 2006.


Consorcios no son sujetos del CREE y, por tanto, no tienen exoneración de parafiscales (esa situación se modifica para los años 2015 y siguientes con lo aprobado a través del artículo 19 de la Ley 1739 de diciembre del 2014).


Solo se practica retención en la fuente a los domiciliados en paraísos fiscales, si el ingreso que obtuvieron se considera de fuente nacional.


Beneficio de la Ley 1429 del 2010 empieza a transcurrir desde el momento de la constitución de la entidad, sin importar que primero atraviesen por un período improductivo.

Concepto 34321 de junio 9 del 2014

Confirma el Concepto 60032 de septiembre del 2013 y, por tanto, se debe pedir Seguridad Social a un transportador para poder deducir el costo o gasto.


Resuelve 21 preguntas sobre beneficios de la Ley 1429 del 2010 y confirma que se debe tener por lo menos un trabaja-dor con vínculo laboral al cierre de cada año para poder utilizar los beneficios de

dicha ley. Además, si se trata de peque-ñas empresas personas jurídicas, no es obligatorio tener el mínimo de 1 trabaja-dor al iniciar operaciones.


Confirma que el Concepto 68204 de octubre del 2013 sigue vigente y, por tanto, se debe tener por lo menos un trabajador con vínculo laboral al momento de iniciar operaciones, para poder acogerse a la Ley 1429 del 2010.


Sobre Leasing habitacional y el artículo 126-1 del ET (rentas exentas por aportes a fondos de pensiones).

Concepto 38941 de julio 1 del 2014

Se acatan fallos del Consejo de Estado del año 2012 y, por tanto, las simples reparaciones de un activo productivo sí permiten utilizar el beneficio del artículo 158-3 del ET.


El valor del gasto que se origina al vender la cartera en una operación de factoring es un gasto financiero deducible.


Documentación comprobatoria que se debe elaborar cuando se efectúen operaciones con terceros ubicados en paraísos fiscales.

Concepto 40924 de julio del 2014

Resuelve 8 preguntas sobre el tratamiento tributario a los ingresos laborales obtenidos en el exterior. También se les puede restar el 25% de renta exenta.


Generación de empleos obligatorios para empresa en zona franca según la exigencia del Estatuto Aduanero y el des-

cuento por generación de empleo de los artículos 9 a 13 de la Ley 1429 del 2010.

Concepto 43111 de julio 21 del 2014 con la reseña

Código de actividad económica a reportar en la declaración de renta si en el período no se explotó la actividad económica principal.


Cómo acceder a la renta exenta del numeral 9 artículo 207-2 del ET, por utilidad en venta de bienes raíces para proyectos de utilidad pública.


Resuelve 13 preguntas sobre declaración de renta de personas naturales. Entre ellas se confirma que la norma de subcapitalización no aplica a los intereses del crédito de vivienda.


Resuelve 9 preguntas sobre declaración de renta de personas naturales. Entre ellas confirma que las personas no obligadas a llevar contabilidad no pueden solicitar depreciación de activos fijos, pues el artículo 141 del ET exige que la depreciación se lleve en libros de contabilidad.

Concepto 47196 de agosto 4 del 2014

Las personas jurídicas acogidas a ley 1429 no tienen que tener ni un solo trabajador al inicio de sus operaciones para poder acceder a los beneficios de dicha ley.


Forma de contar los 183 días del artículo 10 del ET para efectos de calificar como residente ante el Gobierno colombiano.


Renunciar a beneficios tributarios de

108


la Ley 1429 no significa perder los beneficios en parafiscales y Cámara de Comercio, que también concede esa misma ley.


No se debe solicitar Seguridad Social a personas naturales arrendadoras de bienes muebles o inmuebles, pues no prestan un servicio personal.


Aclara manejo de las 7.000 UVT de ganancia ocasional exenta en herencia de un solo bien raíz rural o urbano.


Legalización de activos no declarados y poseídos en el exterior.


Las labores de construcción de infraestructura de transporte público no están sujetas a la norma de subcapitalización del artículo 118-1 del ET.


Tributación frente al Gobierno colombiano de un extranjero que trabaja en una embajada que funciona en Colombia.


Resuelve 23 preguntas de diversos temas.


Efectos de incluir en la declaración de renta los activos omitidos y la renta líquida del artículo 239-1 del ET.

Concepto 52966 de septiembre 1 del 2014

Se confirma el Concepto 39740 del 2004 y, por tanto, a las rentas exentas les deben restar costos y deducciones.


Al definir el límite de los pagos en efectivo a que se refieren los parágrafos del artículo 771-5 del ET se deben tener en cuenta hasta costos y gastos de años anteriores, y pasivos de todo tipo que hayan sido pagados en efectivo.


Los excesos de utilidades contables no gravadas definidos en el artículo 49 del ET, luego de ser modificado con la Ley 1607 del 2012 no sirven para aplicarlos en las utilidades del 2012 ni 2011.

Concepto 5852 de octubre 2 del 2014

No se tienen en cuenta ingresos de loterías ni rifas para el monto de ingresos brutos que obliga a declarar a los “asalariados”. Revoca la pregunta 7 del Concepto 45542 de julio del 2014.


Corrección a declaración de renta de persona natural que usó sistema de liquidación del impuesto de renta que no le correspondía.


Comprar a una sucursal en Colombia de una empresa ubicada en paraíso fiscal es como haber comprado a la empresa ubicada en el paraíso fiscal.


Establecimientos permanentes del 20-1

del ET se inscriben en el RUT, pero no siempre en las cámaras de comercio.


Retención en la fuente a terceros ubicados en paraísos fiscales.


Pensiones obtenidas en el exterior no se pueden restar como exentas.

Concepto 61897 de noviembre 6 del 2014

Las pruebas de fraude para una declaración del IMAS pueden ser recogidas por la DIAN durante un plazo de 2 años.

Concepto 63387 de noviembre del 2014

A las rentas laborales ganadas en el exterior se les puede restar los mismos valores que a las ganadas en Colombia.


Interpretaciones sobre la limitación al uso del efectivo contenida en los parágrafos del artículo 771-5 del ET.


Posibilidad de reducir la sanción del artículo 647-1 por rechazo o disminución de pérdidas.

Concepto 66352 de diciembre del 2014

Control a Seguridad Social es solo en contratos que superen los tres meses.

Al respecto, hay que recordar que las doctrinas o conceptos de la DIAN no son de obligatorio acatamiento por parte de los declarantes (únicamente lo son para los funcionarios de la DIAN; ver artículo 264 de la Ley 223 de diciembre de 1995). Pero en caso de

109

Marco Normativo

que los declarantes quieran acogerse a ellos (pues algunos los benefician) es importante recordar que tales conceptos tienen que estar vigentes hasta el momento en que se presente la declaración y no solamente a diciembre 31 cuando se consolida la obligación tributaria (ver fallo del Consejo de Estado de octubre 27 del 2005).

Fallos del Consejo de Estado

Auto con número de Radicación 11001-03-27000-2014-00003-00-20731 de agosto 28 del 2014

Ordena la suspensión provisional de los efectos del artículo 7 del Decreto 4910 de diciembre del 2011 (reglamentario de los beneficios de la progresividad en el impuesto de renta para las pequeñas empresas de la Ley 1429 del 2010), al igual que de la frase contenida en el artículo 9 del mismo decreto en la cual se lee: “Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 del presente decreto”. Como resultado de dicha suspensión, los beneficiarios de la Ley 1429 del 2010 no tuvieron que llevar esta vez a la DIAN los documentos que se les exigía con el artículo 7 del Decreto 4910 del 2011, los cuales hubieran tenido que entregar antes de marzo 31 del 2015, para poder utilizar los beneficios de la Ley 1429 del 2010 en las declaraciones de renta del año gravable 2014.

Fallos de exequibilidad o inexequibilidad sobre normas tributarias expedidos por la Corte Constitucional

Sentencia C-465 de julio 9 del 2014

Declaró exequible la Ley 1607 del 2012 y negó de esa forma la solicitud que se había hecho de declarar la totalidad de dicha Ley como inexequible por supuestos vicios de trámite durante su proceso de aprobación. En todo caso, en esa misma sentencia la Corte declaró como inexequibles, por falta de unidad de materia, los artículos 151, 152, 153, 154, 155, 189 y 191 de la Ley 1607 del 2012, los cuales en su

mayoría se relacionaban con medidas especiales aprobadas para enfrentar la crisis social de San Andrés, Providencia y Santa Catalina originada en el fallo de la Haya de octubre del 2012 con el cual Colombia perdía soberanía sobre una parte de su mar territorial. En todo caso, ninguno de los artículos derogados se relacionaba con temas del impuesto de renta o del CREE de las personas jurídicas.

Sentencia C-665 de septiembre 10 del 2014

Declaró exequible la norma del artículo 118-1 del ET (sub-capitalización).

Sentencia C-932 de diciembre 3 del 2014

Volvió a declarar exequible, por segunda ocasión, la norma contenida en el artículo 771-5 del ET (límite fiscal al uso del efectivo para el cubrimiento de costos, deducciones y pasivos). La primera sentencia sobre esta materia había sido la C-249 de abril del 2013.

Leyes

Ley 1676 de agosto 20 del 2013

El artículo 88 modificó el artículo 8 de la Ley 1231 del 2008, incluyéndole dos parágrafos, y en uno de ellos se dispuso: “Parágrafo 3°. Para el factoring, la compra y venta de cartera constituye la actividad productora de renta y, en consecuencia, los rendimientos financieros derivados de las operaciones de descuento, redescuento, o factoring, constituyen un ingreso gravable o gasto deducible y la cartera de dudoso o difícil recaudo es deducible de conformidad con las normas legales que le sean aplicables para tales efectos.” Por tanto, se elevó a nivel de Ley lo que ya en el pasado se había reconocido mediante fallos del Consejo de Estado y, por ende, el que compra una cartera sí puede hacer cálculos de provisión sobre la misma formando un gasto deducible a pesar de que ese nuevo dueño de la cartera no fue el mismo que en el pasado había declarado el ingreso que formó la cartera.

Ley 1739 de diciembre 23 del 2014

Los cambios que mediante dicha Ley se establecieron en los aspectos sustantivos del impuesto de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas (tales como la modificación de los requisitos contenidos en el artículo 10 del ET, para calificar como “residente” ante el Gobierno colombino, o la modificación de los requisitos del artículo 334 del ET, para que un “empleado” pueda optar por el IMAS) solo pueden ser aplicados para el año gravable 2015 y siguientes, pues así lo ordenan los artículos 338 y 363 de la Constitución Nacional. Sin embargo, los cambios que la Ley 1739 haya introducido en materia de procedimiento tributario tendrán aplicación en las declaraciones de renta del mismo año gravable 2014.

Por tal motivo, en el cuadro que se presenta a continuación se destacan todas las normas del Estatuto Tributario, y otras por fuera de él, las cuales regulan temas del impuesto de renta de las personas naturales y sucesiones ilíquidas que fueron adicionadas, modificadas o derogadas con la Ley 1739. Se resaltan en color azul las normas cuya modificación o creación tendrían efecto o importancia en las declaraciones de renta del propio año gravable 2014.

Importante: La redacción de la Ley 1739 emplea en forma especial los términos “adicionar”, “modificar” y “derogar”, es importante aclarar que para los efectos del cuadro que se presenta a continuación dichos términos se deben entender así: 1) “adicionar”: cuando se agrega todo un artículo nuevo al ET o a una Ley por fuera del ET; 2) “modificar”: cuando a un artículo que ya existía simplemente se le modifican palabras o se le derogan incisos y/o parágrafos o se le adicionan incisos y/o parágrafos, pero al final sigue existiendo el mismo artículo; y 3) “derogar”: cuando un artículo que ya existía queda completamente borrado del ET o de las leyes por fuera del ET.

110


Normas del Estatuto Tributario

Tema principal SubtemaEL artículo

XXdel ET

Tema al que se refiere

Lo adicionan al ET con

el artículo XX de la

reforma

Lo modificancon el artículo

XXde la reforma

Lo derogancon el

artículo XXde la reforma

Impuesto de renta y ganancia ocasional

Sujetos pasivos 10 Residencia de las personas naturales para efectos tributarios 25

Ingresos 32-1Ingreso por diferencia en cambio sobre los activos en moneda extranjera

66

Costos y deducciones 158-1

Deducción por inversiones en desarrollo científico y tecnológico o innovación

32

Rentas exentas 206 Rentas de trabajo exentas 26

Renta gravable especial 239-1 Renta líquida por activos omitidos o

pasivos inexistentes 41

Descuentos del impuesto de renta

254 Descuento por impuestos pagados en el exterior 29

258-2

Descuento en renta por IVA pagado en la adquisición e importación de maquinaria pesada para industrias básicas

68

Patrimonio 261 Patrimonio bruto 30

Impuesto a la riqueza (ver también más abajo, en las “Normas por fuera del ET”, la sección de “Impuesto complementario de normalización tributaria al impuesto a la riqueza”, artículos 35 a 40 de la Ley 1739 del 2014

292-2 Sujetos pasivos 1

293-2 No contribuyentes del impuesto a la riqueza 2

294-2 Hecho generador 3

295-2 Base gravable 4

296-2 Tarifa 5

297-2 Causación6

(ver también el artículo 10)

298-6 No deducibilidad del impuesto 7

298-7 Declaración y pago voluntario 8

298-8

Normas adicionales aplicables al impuesto sobre la riqueza y su complementario de “normalización tributaria”

9

Normas para empleados y trabajadores por cuenta propia

334 IMAS de empleados 33

336 IMAS de trabajadores por cuenta propia 34

Retención en la fuente

Por pagos al exterior 408 Tarifas para rentas de capital y de

trabajo 63

Impuesto a las ventas

Cálculo del impuesto a cargo 498-1 Descuento en renta del IVA por la

compra de bienes de capital 77

111

Marco Normativo

Normas por fuera del Estatuto Tributario

Temas Número de la norma

Tema al quese refiere

La adicionan con el artículo

XX de la reforma

La modifican con el artículo

XX de la reforma

La derogan con el

artículo XX de la reforma

Impuesto complementario de normalización tributaria al impuesto a la riqueza

Artículo 35, Ley 1739 del 2014

Impuesto complementario de normalización tributaria 35

Artículo 36, Ley 1739 del 2014 Hecho generador 36

Artículo 37, Ley 1739 del 2014 Base gravable 37

Artículo 38, Ley 1739 del 2014 Tarifa 38


No habrá lugar a la comparación patrimonial ni a renta líquida gravable por concepto de declaración de activos omitidos

39


No legalización de activos de fuente ilícita 40


Comisión de Estudio del Sistema Tributario Colombiano 44

Normas varias (impuesto nacional a la gasolina, UGPP, conciliaciones con la DIAN y otras más)


Plazo hasta septiembre 30 del 2015 para efectuar con la DIAN conciliación de los procesos contencioso administrativos en materia tributaria, aduanera y cambiaria. También aplica a procesos con la UGPP y podrá aplicarse en procesos de tributos territoriales

55

Normas del Estatuto Tributario

Tema principal SubtemaEL artículo

XXdel ET

Tema al que se refiere

Lo adicionan al ET con

el artículo XX de la

reforma

Lo modificancon el artículo

XXde la reforma

Lo derogancon el

artículo XXde la reforma

Procedimiento Tributario

Disposiciones generales 574 Clases de declaraciones 42

Otras declaraciones 607 Contenido de la declaración anual de

activos en el exterior 43

Régimen probatorio 771-5

Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables

52

Extinción de la obligación tributaria

817 Término de prescripción de la acción de cobro 53

Devoluciones 820 Remisión de las deudas tributarias 54

112


Leyes que establecen convenios para evitar la doble tributación internacional (CDI)

Al cierre del 2014 existían en aplicación siete leyes, con las cuales se han establecido diferentes CDI:

• Ley 1082 de julio del 2006, con España, aplicable desde octubre 23 del 2008.

• Ley 1261 de diciembre del 2008, con Chile, aplicable desde diciembre 22 del 2009.

• Ley 1344 de julio 31 del 2009, con Suiza, aplicable desde enero 1 del 2012.

• Ley 1459 de junio 29 del 2011, con Canadá, aplicable desde junio 12 del 2012.

• Ley 1568 de agosto del 2012, con México, aplicable desde enero 1 del 2014 (ver Decreto 1668 de agosto del 2013).

• Ley 1667 de julio del 2013, con

Corea, aplicable desde julio 3 del 2014 (ver Sentencia a C-260 de abril 23 del 2014).

• Ley 1668 de julio del 2013, con India, aplicable desde julio 7 del 2014 (Sentencia Corte Constitucional C-238 de abril 9 del 2014).

Quedan pendientes de entrar en aplicación los CDI con República Checa (Ley 1690 de diciembre del 2013 y Sentencia C-049 de febrero del 2015) y con Portugal (Ley 1692 de diciembre del 2013; ver Sentencia C-667 de septiembre 10 del 2014). Este último solo entrará en vigencia a partir del 2016, pues fue solo en enero del 2015 cuando el Ministerio de Relaciones Exteriores de Portugal efectuó el canje de notas con el Gobierno colombiano sobre la entrada en vigor del CDI. Durante el 2014 el Congreso no aprobó ninguna nueva ley para establecer algún nuevo CDI con otra nación.

Las Leyes que establecen los diferentes CDI, y que ya estén en aplicación plena, implican que si por ejemplo una persona natural residente fiscal en esos países obtuvo en Colombia algún tipo de ingreso, y lo hizo sin tener en Colombia ningún tipo de establecimiento

Normas por fuera del Estatuto Tributario

Temas Número de la norma

Tema al quese refiere

La adicionan con el artículo

XX de la reforma

La modifican con el artículo

XX de la reforma

La derogan con el

artículo XX de la reforma

Normas varias (impuesto nacional a la gasolina, UGPP, conciliaciones con la DIAN y otras más)


Plazo hasta octubre 30 del 2015 para terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos tributarios. También aplica a procesos con la UGPP y podrá aplicarse en procesos de tributos territoriales

56


Condiciones especiales hasta octubre 31 del 2015 para la presentación y/o pago de declaraciones tributarias administradas por la DIAN

57


Condiciones especiales hasta octubre 30 del 2015 para los municipios que estén adeudando impuestos nacionales ante la DIAN

58


DIAN y ministerio de hacienda presentarán informes sobre el costo de los beneficios fiscales

73

permanente (oficina, sucursal, agencia, minas, etc.; ver artículo 20-1 del ET), todos los ingresos que obtuvo en Colombia (con ciertas excepciones como intereses, dividendos, regalías, salarios y otros más, expresamente mencionados en dichas leyes) se considerarían como “rentas exentas” y no serían objeto de retenciones en la fuente a título de renta, pues se trata de que las rentas que obtuvo en Colombia solo le produzcan impuesto en el país donde reside. Además, si esa persona debe presentar declaración de renta al Gobierno colombiano justamente a causa de que no le hicieron retenciones en la fuente o porque las retenciones que le hicieron no correspondían a los conceptos de los artículos 407 a 411 del ET (ver numeral 2 del artículo 592 del ET y el literal “d” del artículo 7 del Decreto 2623 de diciembre del 2014), en ese caso solo le denunciaría al Gobierno colombiano los ingresos que se ganó en Colombia, pero sobre ellos no liquidaría ni el impuesto de renta ni el de ganancia ocasional (excepto para los ingresos por conceptos de intereses, dividendos y otros expresamente mencionados dentro de las leyes que establecen los CDI, y a los cuales incluso les fijan unas tarifas de impuesto de renta muy pequeñas).

113

Apéndice

Asunto Persona natural o sucesión ilíquida NO comerciante y NO obligado a llevar libros de contabilidad

Persona natural o sucesión ilíquida comerciante en el 2014 y obligado a llevar libros de contabilidad

1. ¿Debe llevar una sola contabilidad de todas las operaciones conforme a las normas del Decreto 2649 de 1993?

No. Sí (ver artículo 2 del Decreto 2649 de 1993).

2. ¿Cómo debe informar los ingresos, costos y gastos?

Debe hacerlo por el sistema de “caja” (es decir, que solo los declara cuando los haya recibido y/o pagado efectivamente, ya sea en dinero o en especie; ver artículos 27, 58 y 104 del ET). En todo caso, adviértase que existen ciertos ingresos, que aun cuando no los haya recibido en dinero o en especie en el mismo 2014, sí los debe reconocer en su declaración de renta. Tales ingresos son: a) Las ventas de bienes raíces y b) los dividendos y/o participaciones distribuidos por las sociedades anónimas o Ltda. (ver artículo 27 del ET, literales b y c). Sobre este punto, adviértase que si la persona no obligada a llevar contabilidad solo denuncia el ingreso en el año en que efectivamente lo haya recibido en dinero o en especie, la propia DIAN ha dicho que en ese mismo año en que lo declare, también usará las retenciones en la fuente que le haya practicado el agente de retención a pesar de que dicho agente las haya practicado en un año anterior (ver artículo 14 del Decreto 1000 de 1997 y los Conceptos DIAN 093628 de septiembre del 2000 y 034535 de abril 7 del 2008). Como sea, ese fenómeno de que los agentes de retención sí practican la retención por causación y la persona natural beneficiaria del ingreso solo lo reconoce fiscalmente en el año en que se lo paguen, es algo que cambiará cuando se empiecen a aplicar, desde mediados del 2017 (según el artículo 7 del Decreto 1020 de mayo 28 del 2014), las medidas del Decreto 1159 de junio 1 del 2012 que reglamentó al artículo 376-1 del ET, creado con la Ley 1430 del 2010 (la retención que deba practicar el agente de retención, ya no será registrada por causación sino por caja, pues el agente debe usar a sus bancos para efectuar el pago a los terceros y será su banco quien en el momento del pago practique las retenciones y le haga llegar los dineros directamente a la DIAN). Asimismo, aunque la persona natural no haya recibido efectivamente el ingreso y, por tanto, no tenga que declararlo en ese año, sí debe en todo caso incluir en su patrimonio a diciembre 31, las cuentas por cobrar que nacieron a su favor por causa de esos ingresos pendientes de recibir (caso por ejemplo de los asalariados y los saldos de sus prestaciones sociales pendientes de cobro a diciembre 31, o de los agricultores y ganaderos con las ventas que hicieron y que aún no se las hayan cancelado), pues esas cuentas por cobrar constituyen un derecho a su favor y esos derechos hacen parte del patrimonio a declarar. En ese último caso se puede formar un aparente “incremento no justificado en el patrimonio” (artículo 236 y siguientes del ET), pues figurará un “activo” sin que se haya declarado un “ingreso”. Pero eso es algo que se debe explicar en el anexo de “conciliación patrimonial” que toda persona natural debería elaborarle como otro anexo importante más a su declaración de renta.

Lo debe hacer por el sistema de “causación” (es decir, que aunque no los hayan recibido y/o pagado efectivamente en dinero o en especie, aun así los debe registrar en los libros y denunciarlos en la declaración de renta (ver artículo 27 del ET).

APÉNDICE

CONSECUENCIAS CONTABLES Y TRIBUTARIAS PARA LAS PERSONAS NATURALES Y/O SUCESIONES ILÍQUIDAS OBLIGADAS O NO A LLEVAR CONTABILIDAD POR EL AÑO 2014Al definir si una persona natural y/o sucesión ilíquida estuvo o no obligada a llevar contabilidad por el año 2014, se desprenden múltiples consecuencias, no solo contables, sino también tributarias, resumidas así:

114




3. ¿Qué pasa con el valor patrimonial de ciertos activos que se denuncian en la declaración, como los bienes raíces y las cuentas por cobrar?

No puede afectar sus cuentas por cobrar con “provisiones de cuentas incobrables”. Pero sí puede castigar o dar de baja, formando un gasto deducible, las cuentas por cobrar que demuestren que son incobrables (ver artículo 270, 145 y 146 del ET).

En cuanto a sus bienes raíces, el valor patrimonial se determina mediante tomar el mayor valor entre el costo fiscal a diciembre 31 y el avalúo o auto-avalúo catastral del mismo año (ver artículo 277 del ET).

Sí puede afectar sus cuentas por cobrar con “provisiones de cuentas incobrables”. Además, puede también castigar o dar de baja formando un gasto deducible las cuentas por cobrar que demuestren que son incobrables (ver artículo 270, 145 y 146 del ET).

En cuanto a sus bienes raíces, el valor patrimonial se determina tomando siempre el costo fiscal a diciembre 31, por lo cual no tiene que hacer comparaciones entre dicho costo fiscal y el avalúo o auto-avalúo catastral del mismo año (ver artículo 277 del ET).

4. ¿Puede aplicar el reajuste fiscal, a sus activos fijos, mencionado en el artículo 70 y 280 del ET?

Sí puede. El “reajuste fiscal” es opcional y para el año 2014 fue fijado en 2,89%; (ver artículo 2, Decreto 2624 de diciembre 17 del 2014). Pero si en lugar de aplicar tal reajuste decide aplicar (solamente al costo de adquisición de sus acciones o de sus bienes raíces) el factor de ajuste contenido en la Tabla del artículo 73 del ET (Tabla que para el año fiscal 2014 fue actualizada con el artículo 1 del Decreto 2624 de diciembre 17 del 2014), en ese caso no puede utilizar al mismo tiempo el “reajuste fiscal”.

Igual situación. Ese Reajuste fiscal solo se aplicaría al saldo fiscal o valor patrimonial de sus activos fijos, pero no se reflejaría en los saldos contables de dichos activos (en la contabilidad solo se llevaría un control en cuentas de orden deudoras de control con las diferencias que se formarían entre el saldo contable y el saldo fiscal).

5. ¿Está sujeto a los cálculos del “componente inflacionario” con el que puede tomarse como “ingreso no gravado” cierta parte de los ingresos por intereses, al igual que debe desconocerse como “gasto no deducible” una parte de los costos o gastos por intereses?

Sí está sujeto al cálculo de dicho “componente inflacionario” (ver artículo 41 del ET). Por el 2014 constituye ingreso no gravado el 82,06% de los intereses financieros obtenidos en las entidades mencionadas en los artículos 38 y 39 del ET. Igualmente no se acepta como costo o gasto deducible el 21,48% de los costos o gastos por intereses con entidades o personas colombianas, y el 10,21% si fueron costos o gastos por intereses en moneda extranjera (ver Decreto 426 de marzo 11 del 2015). Ese límite del componente inflacionario en sus costos y gastos se tiene que combinar con el otro límite que impone el nuevo artículo 118-1 del ET, sobre subcapitalización. Además, es importante comentar que la DIAN manifestó, en la pregunta No. 5 del Concepto 45542 de julio 28 del 2014, que en su criterio la norma de subcapitalización no se debe aplicar a los intereses pagados en un crédito para adquisición de vivienda; esos intereses, por tanto, solo se sujetan al límite de 1.200 UVT anuales de que trata el artículo 119 del ET.

No está sujeto a dicho cálculo (ver artículo 41 del ET). Todos sus ingresos por intereses obtenidos en las entidades de los artículo 38 y 39 serían 100% gravados, y todos sus costos o gastos por intereses, que no hayan excedido la tasa de usura y que no correspondan a intereses de mora en obligaciones fiscales y parafiscales, serían deducibles siempre y cuando guarden también el límite de la nueva norma de sub-capitalización del artículo 118-1 creado con el artículo 109 de la Ley 1607 de diciembre del 2012 (ver artículo 11, 117 y 118 del ET).

6. ¿Puede registrar el “gasto de depreciación” sobre sus activos fijos depreciables?

No puede, pues no lleva libros (ver artículo 141 del ET, y los conceptos DIAN 16805 de marzo del 2001 y 47565 julio 28 del 2014).

Sí puede. Esta deducción solo está permitida a los obligados a llevar contabilidad, y tanto contable como fiscalmente solo se debe practicar sobre los activos fijos que sí participen en la generación de los ingresos (ver artículo 141 del ET, y el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993). En todo caso, cuando se calcule la depreciación fiscal, y si al activo fijo depreciable se le han efectuado los reajustes fiscales mencionados en la pregunta 4, tales reajustes no deben sumar en la base sometida a depreciación fiscal (ver artículo 68 del ET).

115

Apéndice



7. ¿Pueden hacer uso de la “deducción” por inversión en activos fijos productores de renta mencionada en el artículo 158-3 del ET?

Luego de los cambios que el artículo 1 de la Ley 1430 de diciembre 29 del 2010 le hiciera al artículo 158-3 del ET, este beneficio solo lo podrán seguir utilizando aquellos inversionistas (personas naturales o jurídicas) que hayan incluido esa norma del artículo 158-3 en sus contratos de estabilidad jurídica tributaria, los cuales se firman con el Estado colombiano por períodos entre 3 y 20 años (ver renglón 54 del formulario 110, o el 50 en el 210; también la Ley 963 del 2005 y Decreto 2930 de agosto del 2005; a partir del 2013 ya no se podrán firmar nuevos contratos de la Ley 963, pues dicha ley fue totalmente derogada con el artículo 166 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012). En consecuencia, para un inversionista persona natural con contrato de estabilidad jurídica y no obligado a llevar contabilidad, en armonía con lo que se dijo en el punto 6 anterior de este cuadro (de que estas personas no pueden depreciar sus activos fijos por no llevar libros de contabilidad) y sabiendo que el artículo 2 del Decreto 1766 del 2004 indica que el beneficio del artículo 158-3 del ET, solo se otorga sobre activos “que se deprecian fiscalmente”, debería ser claro que las personas naturales que no llevan libros no podrían tomarse el beneficio del artículo 158-3 (pues incluso no podrían hacer los cálculos indicados en el último inciso del artículo 3 del mismo Decreto Rglamentario 1766 del 2004). Sin embargo la DIAN, en el Concepto 83393 de septiembre 26 del 2006, indicó que lo que importa es que el activo tenga naturaleza de depreciable, así no se pueda calcular dicha depreciación, y por eso hasta las personas no obligadas a llevar contabilidad pueden hacer uso de este beneficio.

Luego de los cambios que el artículo 1 de la Ley 1430 de diciembre 29 del 2010 le hiciera al artículo 158-3 del ET, este beneficio solo podrán seguirlo utilizando aquellos inversionistas (personas naturales o jurídicas) que hayan incluido esa norma del artículo 158-3 en sus contratos de estabilidad jurídica tributaria, los cuales se firman con el Estado colombiano por períodos de entre 3 y 20 años (ver Ley 962 del 2005 y Decreto 2930 de agosto del 2005; y a partir del 2013 ya no se podrán seguir firmando nuevos contratos de la Ley 963, pues esta fue totalmente derogada con el artículo 166 de la Ley 1607 de diciembre 26 del 2012). En consecuencia, un inversionista persona natural con contrato de estabilidad jurídica y obligado a llevar contabilidad, sí puede tomarse este beneficio, pues como llevan libros de contabilidad, entonces pueden cumplir con todos los requisitos del Decreto 1766 de junio del 2004 (ver renglón 54 que volvió a figurar en el formulario 110 que se usará para la declaración de renta año gravable 2014).

8. ¿Debe presentar las declaraciones tributarias con firma del revisor fiscal?

Nunca.

Nunca. La figura de revisor fiscal solo existe en las personas jurídicas, ya sean sociedades comerciales o entes no comerciales como las copropiedades de edificios con actividad comercial; (ver artículo 203 del Código de Comercio, artículo 13 parágrafos 1 y 2 de Ley 43 de 1990; y Ley 675 del 2001).

9. ¿Debe presentar la declaración de renta con firma del contador?

No aplica, pues no lleva libros de contabilidad. Por eso el formulario 210 que utilizan para su declaración nunca trae las casillas para indicar que la declaración podría incluir firma de contador.

Depende de si cumple o no con los topes de patrimonio bruto o de ingresos brutos que señala el artículo 596 del ET. Por tanto, este tipo de personas naturales obligadas a llevar contabilidad necesitarán firma de contador en sus declaraciones de renta 2014 (sea que declaren en el formulario 110, 230, o 240) si su patrimonio bruto a diciembre 31 del mismo 2014, o sus ingresos brutos del 2014 (de renta más ganancia ocasional), llegaron a superar los 100.000 UVT (100.000 x $27.485 = $2.748.500.000; ver numeral 6 del artículo 596 del ET).

10. ¿Qué pasa si estando obligado a llevar contabilidad no lo hace, o la lleva pero en forma indebida?

No aplica.

Para efectos contables, va a suceder que ante un pleito mercantil le pueden probar como cierto todo lo que se argumente en su contra (ver artículo 67 del Código de Comercio). Y para efectos fiscales, sucedería que no solo le aplican una sanción en dinero, sino que además le desconocen todos los costos y deducciones. También le pueden cerrar el establecimiento de comercio (ver artículo 654, 655 y el 657 literal b, del ET).

116


Detalles

Personas naturales(colombianas o extranjeras,

obligadas o no a llevar contabilidad)Sucesiones ilíquidas

(colombianas o extranjeras, obligadas o no a llevar contabilidad)

Residentes

Empleados Trabajadores por cuenta propia

Otros Contribuyentes Residentes No residentes

1. ¿Cuándo pertenecen a este grupo?

Básicamente cuando sus rentas por prestación de servicios (laborales y no laborales) representen el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios (medidos de forma especial de acuerdo a lo indicado en el artículo 4 del Decreto 3032 del 2013) y trabajen por cuenta y riesgo del contratante. Además, en el caso de los que prestan servicios técnicos, se exige que no usen ni insumos ni máquinas especializadas.

Básicamente cuando el 80% o más de sus ingresos brutos ordinarios (medidos de forma especial de acuerdo a lo indicado en el artículo 4 del Decreto 3032 del 2013) provengan de solo una de las 16 actividades económicas del artículo 340 del ET, las cuales fueron precisadas (homologadas) mediante lo indicado en el Decreto 1473 de agosto 5 del 2014.

Cuando no sean ni “empleados” ni “trabajadores por cuenta propia”.

Siempre pertenecerá al grupo de “otros contribuyentes”.



2. ¿Si no quedaron obligadas a presentar declaración de renta lo podrían hacer en forma voluntaria (artículo 6 del ET)?

Sí podría Sí podría Sí podría No se le permite No se le permite No se le permite

Este cuadro ayuda a visualizar de forma práctica y resumida las diferencias básicas que tienen las personas naturales y sucesiones ilíquidas al momento de definir la forma como depurarían las bases del impuesto de renta y de ganancia ocasional, y los tipos de tarifas que aplicarían a dichas bases. Debido a que cada impuesto (el de renta y el de ganancias

ocasionales) tiene su propia depuración y tarifas, debe ser muy cuidadoso de no equivocarse con el lugar en que debe ser denunciada una determinada renta o ingreso junto con sus respectivos costos y gastos deducibles (las partidas que sean rentas ordinarias irán en la zona de “rentas ordinaras” del formulario y las que sean “ganancias ocasionales” irán en la zona de “ganancias ocasionales”) para no afectar ninguna de las dos bases de estos impuestos y su respectiva liquidación final.

CUADRO RESUMENCARACTERÍSTICAS BÁSICAS DE CADA TIPO DE PERSONA NATURAL PARA DEFINIR LA DEPURACIÓN DE LA BASE DEL IMPUESTO DE RENTA Y DE GANANCIA OCASIONAL, Y LAS TARIFAS RESPECTIVAS

No residentes

117

Apéndice

Detalles




Residentes



3 ¿Cuáles depuraciones tienen que realizar para definir la base de impuesto de renta y cuáles tarifas aplicarían a dicha base?

Depuración ordinaria, y adicionalmente cálculo del IMAN. En la depuración ordinaria sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva y a la base gravable le aplicará las tarifas del artículo 241 del ET. En la depuración del IMAN tendrá primero que calcular la RGA conforme al artículo 332 del ET y aplicarle luego las tarifas de la Tabla del artículo 333 del ET.

Depuración ordinaria en la cual sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva, y a la base gravable le aplicará las tarifas del artículo 241 del ET. Nunca calcularán depuración del IMAN.

Depuración ordinaria en la cual sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva, y a la base gravable le aplicará las tarifas del artículo 241 del ET. Nunca calcularán depuración del IMAN.

Depuración ordinaria en la cual sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva, y a la base gravable le aplicará la tarifas del 33% o 7% del artículo 247 del ET. Además, si residen en países con los cuales Colombia tenga en aplicación algún convenio para evitar la doble tributación, entonces para ciertos tipos de rentas mencionadas en la ley del convenio aplicarán la tarifa especial indicada dentro de la ley. Nunca calcularán depuración del IMAN.

Depuración ordinaria en la cual sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva y a la base gravable le aplicará las tarifas del artículo 241 del ET. Nunca calcularán depuración del IMAN

Depuración ordinaria en la cual sí involucrará hasta el cálculo de la renta presuntiva, y a la base gravable le aplicará las tarifas del 33% o 7% del artículo 247 del ET. Además, si residen en países con los cuales Colombia tenga en aplicación algún convenio para evitar la doble tributación, entonces para ciertos tipos de rentas mencionadas en la ley del convenio aplicarán la tarifa especial indicada dentro de la ley. Nunca calcularán depuración del IMAN.

4. ¿Pueden optar por hacer cálculos de IMAS?

Solo si su RGA, calculada conforme al artículo 332 del ET, es inferior a 4.700 UVT. En ese caso a la RGA le aplicará las tarifas de la Tabla contenida en el artículo 334 del ET.

Solo si su RGA, calculada conforme al artículo 339 del ET, es inferior a 27.000 UVT.

No puede. No puede. No puede. No puede.

5 ¿En cuál formulario presentará la declaración de renta?

Cuando no pueda y no quiera pasarse al cálculo del IMAS, sin importar si es o no un obligado a llevar contabilidad, hará la declaración siempre en el formulario 210, pues solo en dicho formulario están los espacios para calcular el IMAN (ver parágrafo 1 del artículo 1 de la Resolución 263 de diciembre 29 del 2014). Pero cuando sí pueda y sí quiera optar por el IMAS, entonces se pasará al formulario 230.

Cuando no pueda y no quiera pasarse al cálculo del IMAS, hará la declaración en los formularios 110 o 210 dependiendo de si es o no un obligado a llevar contabilidad. Pero cuando sí pueda y sí quiera optar por el IMAS, entonces se pasará al formulario 240.

Siempre la hará en el 110 o el 210 dependiendo de si es o no un obligado a llevar contabilidad.




No residentes

118


Detalles




Residentes



6. Para liquidar el impuesto de ganancia ocasional ¿qué tarifas aplicarán?

Sin importar en cuál formulario decidan declarar, las ganancias ocasionales gravables generarán impuesto del 10% sobre cualquier monto (si es una ganancia por conceptos diferentes de loterías rifas o similares), o un impuesto del 20% sobre cualquier monto si son ganancias por loterías rifas y similares (ver artículo 314 y 317).

Sin importar en cuál formulario decidan declarar, las ganancias ocasionales gravables generarán impuesto del 10% sobre cualquier monto (si es una ganancia por conceptos diferentes de loterías rifas o similares), o un impuesto del 20% sobre cualquier monto si son ganancias por loterías rifas y similares (ver artículo 314 y 317).

Sin importar en cuál formulario le corresponda declarar, las ganancias ocasionales gravables generarán impuesto del 10% sobre cualquier monto (si es una ganancia por conceptos diferentes de loterías rifas o similares), o un impuesto del 20% sobre cualquier monto si son ganancias por loterías rifas y similares (ver artículo 314 y 317).




No residentes

119

Apéndice

CUADRO RESUMENREQUISITOS PARA QUEDAR EXONERADO DE PRESENTAR LA DECLARACIÓN POR EL AÑO GRAVABLE 2014

Los seis (6) requisitos que se deben cumplir en su totalidad para que las personas naturales y sucesiones ilíquidas (colombianas o extranjeras, residentes o no residentes, obligadas o no a llevar contabilidad) queden exoneradas de presentar la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2014 ante el Gobierno colombiano son (ver el artículo 7 del

Decreto 2623 de diciembre 17 del 2014):

Requisito

Subcategoría

Empleado Trabajador por cuenta propia

Las demás personas naturales residentes (incluidas todas las

personas naturales no residentes e igualmente todas las sucesiones

ilíquidas, residentes o no)

1. El patrimonio bruto (suma de todos sus bienes y derechos, ubicados en Colombia y/o en el exterior según su condición de residente o no residente, valuados con criterio fiscal, y totalizados antes de restar los pasivos) no podía exceder, a diciembre 31 del 2014, de…

$123.682.500(4.500 UVT x $27.485)

Tenga presente, para los tres tipos de persona natural o sucesión ilíquida, que si la persona es casada o vive en unión libre, en ese caso, y según lo indica el artículo

8 del ET, cada cónyuge totaliza sus bienes por separado. Es decir, que los bienes

que poseía cada cónyuge o compañero antes del matrimonio o la unión, los

sigue totalizando 100% cada cónyuge o compañero. Y los que se van adquiriendo

durante la relación, son totalizados según como figure en el documento de

compra: si los compró un solo cónyuge o compañero, lo totaliza 100% ese cónyuge.

Pero si los compran con proporciones, cada uno totaliza según la proporción que se indique en el documento de compra.

$123.682.500(4.500 UVT x $27.485)

$123.682.500(4.500 UVT x $27.485)

2. Los ingresos brutos (ordinarios y extraordinarios) del año 2014, obtenidos en Colombia y/o en el exterior (según su condición de residente o no residente en Colombia), no debieron exceder de...

$38.479.000 (1.400 UVT x $27.485)

Si supera este tope tiene que declarar renta 2014; pero si es responsable del IVA y en el régimen simplificado, en el 2015

puede seguir figurando en dicho régimen, pues el artículo 499 del ET le indica que para estar en dicho régimen sus ingresos

gravados con IVA en el año anterior (2014) no pudieron haber superado 4.000 UVT, o

sea, 4.000 x $27.485 = $109.940.000

$38.479.000 (1.400 UVT x $27.485)

Si supera este tope, tiene que declarar renta 2014; pero si es responsable del IVA y en el régimen simplificado, en el 2015 puede seguir figurando en dicho régimen, pues el artículo 499 del ET le

indica que para estar en dicho régimen, sus ingresos gravados con IVA en el

año anterior (2014) no pudieron haber superado 4.000 UVT, o sea, 4.000 x

$27.485 = $109.940.000

$38.479.000 (1.400 UVT x $27.485)

Si supera este tope tiene que declarar renta 2014; pero si es responsable del IVA y en el régimen simplificado, en el 2015 puede seguir figurando en dicho régimen, pues el artículo 499 del ET le

indica que para estar en dicho régimen, sus ingresos gravados con IVA en el

año anterior (2014) no pudieron haber superado 4.000 UVT, o sea, 4.000 x

$27.485 = $109.940.000

3. En cuanto a ser responsable del IVA dentro de Colombia...

No debió ser responsable de IVA en el ré-gimen común, ni al cierre del año ni algún

momento dentro del año. Ello significa que si fue responsable del IVA pero en el régi-men simplificado, o que si no fue respon-

sable del IVA, entonces sí cumple con este tercer requisito (ver Concepto DIAN 39683 junio 2 de 1998, y en el Concepto Unificado

001 del IVA de junio del 2003, título IX, capítulo II, numeral 4.5; el Concepto 39683 de junio de 1998 fue ratificado como válido en fallo 14896 de julio del 2007 del Consejo

de Estado).

Igual situación que con los “empleados” Igual situación que con los “empleados”

120


Requisito

Subcategoría

Empleado Trabajador por cuenta propia

Las demás personas naturales residentes (incluidas todas las

personas naturales no residentes e igualmente todas las sucesiones

ilíquidas, residentes o no)

4. Los consumos solamente con tarjetas de crédito durante el año 2014 no debieron exceder de...

$76.958.000

(2.800 UVT x $27.485)

$76.958.000

(2.800 UVT x $27.485)

$76.958.000

(2.800 UVT x $27.485)

5. Las compras y consumos totales en el año 2014 (sin importar si fueron a crédito o de contado, y sin importar el medio de pago utilizado, lo cual involucra hasta las hechas con tarjetas de crédito, o débito, o efectivo, o cheque, etc.) no debieron exceder de...

$76.958.000

(2.800 UVT x $27.485)

$76.958.000

(2.800 UVT x $27.485)

$76.958.000

(2.800 UVT x $27.485)

6. El valor total de las consignaciones bancarias más depósitos o inversiones financieras, en Colombia y en el exterior (ver pregunta 8 del Concepto DIAN 45542 de julio del 2014), durante el año 2014 no debieron exceder de...

$123.682.500

(4.500 UVT x $27.485)

$123.682.500

(4.500 UVT x $27.485)

$123.682.500

(4.500 UVT x $27.485)

Requisito 5 - Compras y consumos totales en el año 2014

Se deben incluir todo tipo de compras y gastos para asuntos personales o de los negocios (sin importar si se efectuaron en Colombia o en el exterior) e igualmente toda compra de activos sin importar si fueron de contado o a crédito. Incluso sin importar si esos bienes se poseian o no a diciembre 31. Lo que cuenta es que hubo “compras en el año”.

Muchas de esas operaciones de compra, si se hicieron en Colombia y el vendedor expedía factura de venta, son perfectamente rastreables para la DIAN, pues a dicha entidad se le hacen llegar muchos reportes de parte de los vendedores a través de los reportes de información exógena tributaria del artículo 631 del ET, contrario a los “documentos equivalentes a factura de venta” en los cuales no queda la huella del comprador y no le llegará a la DIAN dicho dato.

Requisito 6 - Valor total de las consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el año 2014

Es importante tener en cuenta que no debe importar el origen de los dineros consignados en las cuentas bancarias y/o de ahorro, ya sean cuentas poseídas en Colombia o en el exterior, pues la norma no hace distinción sobre ello. Es decir, no importa si eran valores consignados que correspondían a ingresos recibidos para terceros, o por vender un activo fijo, o por las operaciones normales del año, etc.

De otro lado, es importante tener en cuenta que la DIAN, según manifestó en su instructivo, para personas naturales detectadas como omisas por no pre-sentar declaración de renta 2005, está reconociendo que los valores por “che-ques devueltos” y “transferencias” entre cuentas de la misma persona natural no son valores que deben ser tenidos como “consignaciones del año” y por eso en

los reportes de información exógena que la DIAN le solicita a los bancos, les pide hacer también esas depuraciones antes de enviar los reportes.

Para los reportes de los años 2008 en adelante las entidades financieras deben incluir las consignaciones provenientes por préstamos, debido a que la DIAN cambió de criterio y, en consecuencia, se toman como “consignaciones del año” el valor de los préstamos que a las per-sonas naturales les hayan otorgado los particulares o las entidades financieras y les hayan quedado consignados.

De igual forma, y en razón a que el literal c) del artículo 594-3 del ET menciona que también debe verificarse el monto de las inversiones financieras del año (por ejemplo, la apertura de CDT); la DIAN en el Concepto 018799 de marzo 3 del 2006, menciona que si una persona natural está renovando un mismo CDT en el mismo banco, esas renovaciones no se tienen en cuenta como nuevas “inversiones financieras del año”.

121

Apéndice

Actividad mencionada en el artículo 340 del ET

Códigos correspondientes a cada actividad

económica

Nombre actividad económica

Actividades deportivas y otras actividades de esparcimiento

9200 Actividades de juegos de azar y apuestas

9311 Gestión de instalaciones deportivas

9312 Actividades de clubes deportivos

9319 Otras actividades deportivas

9321 Actividades de parques de atracciones y parques temáticos

9329 Otras actividades recreativas y de esparcimiento n.c.p.

Agropecuario, silvicultura y pesca

0111 Cultivo de cereales (excepto arroz), legumbres y semillas oleaginosas

0112 Cultivo de arroz

0113 Cultivo de hortalizas, raíces y tubérculos

0114 Cultivo de tabaco

0115 Cultivo de plantas textiles

0119 Otros cultivos transitorios n.c.p.

0121 Cultivo de frutas tropicales y subtropicales

0122 Cultivo de plátano y banano

0123 Cultivo de café

0124 Cultivo de caña de azúcar

0125 Cultivo de flor de corte

0126 Cultivo de palma para aceite (palma africana) y otros frutos oleaginosos

0127 Cultivo de plantas con las que se preparan bebidas

0128 Cultivo de especias y de plantas aromáticas ymedicinales

0129 Otros cultivos permanentes n.c.p

0130 Propagación de plantas (actividades de los viveros, excepto viveros forestales)

0141 Cría de ganado bovino y bufalino

0142 Cría de caballos y otros equinos

0143 Cría de ovejas y cabras

0144 Cría de ganado porcino

0145 Cría de aves de corral

0149 Cría de otros animales n.c.p.

0150 Explotación mixta (agrícola y pecuaria)

0161 Actividades de apoyo a la agricultura

0162 Actividades de apoyo a la ganadería

0163 Actividades posteriores a la cosecha

0164 Tratamiento de semillas para propagación

0170 Caza ordinaria y mediante trampas y actividades de servicios conexas

0210 Silvicultura y otras actividades forestales

0220 Extracción de madera

0230 Recolección de productos forestales diferentes de la madera

ACTIVIDADES ECONÓMICAS DEL ARTÍCULO 340 DEL ET Y CÓDIGOS CORRESPONDIENTESEsta tabla reúne las 16 actividades económicas mencionadas en el artículo 340 del ET, las cuales, mediante el Decreto 1473 de agosto 5 del 2014, fueron homologadas con los códigos de actividades económicas respectivas contenidas en la Resolución 0139 de noviembre del 2012.

122




económica


Agropecuario, silvicultura y pesca

0240 Servicios de apoyo a la silvicultura

0311 Pesca marítima

0312 Pesca de agua dulce

0321 Acuicultura marítima

0322 Acuicultura de agua dulce

Comercio al por mayor

4610 Comercio al por mayor a cambio de una retribución o por contrata

4620 Comercio al por mayor de materias primas agropecuarias; animales vivos

4631 Comercio al por mayor de productos alimenticios

4632 Comercio al por mayor de bebidas y tabaco

4641 Comercio al por mayor de productos textiles, productos confeccionados para uso doméstico

4642 Comercio al por mayor de prendas de vestir

4643 Comercio al por mayor de calzado

4644 Comercio al por mayor de aparatos y equipo de uso doméstico

4645 Comercio al por mayor de productos farmacéuticos, medicinales, cosméticos y de tocador

4649 Comercio al por mayor de otros utensilios domésticos n.c.p

4651 Comercio al por mayor de computadores, equipo periférico y programas de informática

4652 Comercio al por mayor de equipo, partes y piezas electrónicas y de telecomunicaciones

4653 Comercio al por mayor de maquinaria y equipo agropecuario

4659 Comercio al por mayor de otros tipos de maquinaria y equipo n.c.p

4661 Comercio al por mayor de combustibles sólidos, líquidos, gaseosos y productos conexos

4662 Comercio al por mayor de metales y productos metalíferos

4663 Comercio al por mayor de materiales de construcción, artículos de ferretería, pinturas, productos de vidrio, equipo y materiales de fontanería y calefacción

4664 Comercio al por mayor de productos químicos básicos, cauchos y plásticos en formas primarias y productos químicos de uso agropecuario

4665 Comercio al por mayor de desperdicios, desechos y chatarra

4669 Comercio al por mayor de otros productos n.c.p.

4690 Comercio al por mayor no especializado

Comercio al por menor

4711 Comercio al por menor en establecimientos no especializados con surtido compuesto principalmente por alimentos, bebidas o tabaco

4719 Comercio al por menor en establecimientos no especializados, con surtido compuesto principalmente por productos diferentes de alimentos (víveres en general), bebidas y tabaco

4721 Comercio al por menor de productos agrícolas para el consumo en establecimientos especializados

4722 Comercio al por menor de leche, productos lácteos y huevos, en establecimientos especializados

4723 Comercio al por menor de carnes (incluye aves de corral), productos cárnicos, pescados y productos de mar, en establecimientos especializados

4724 Comercio al por menor de bebidas y productos del tabaco, en establecimientos especializados

4729 Comercio al por menor de otros productos alimenticios n.c.p., en establecimientos especializados

4731 Comercio al por menor de combustible para automotores

4732 Comercio al por menor de lubricantes (aceites, grasas), aditivos y productos de limpieza para vehículos automotores

4741 Comercio al por menor de computadores, equipos periféricos, programas de informática y equipos de telecomunicaciones en establecimientos especializados

4742 Comercio al por menor de equipos y aparatos de sonido y de video, en establecimientos especializados

4751 Comercio al por menor de productos textiles en establecimientos especializados

4752 Comercio al por menor de artículos de ferretería, pinturas y productos de vidrio en establecimientos especializados

4753 Comercio al por menor de tapices, alfombras y cubrimientos para paredes y pisos en establecimientos especializados

123

Apéndice



económica


Comercio al por menor

4754 Comercio al por menor de electrodomésticos y gasodomésticos de uso doméstico, muebles y equipos de iluminación

4755 Comercio al por menor de artículos y utensilios de uso doméstico

4759 Comercio al por menor de otros artículos domésticos en establecimientos especializados

4761 Comercio al por menor de libros, periódicos, materiales y artículos de papelería y escritorio, en establecimientos especializados

4762 Comercio al por menor de artículos deportivos, en establecimientos especializados

4769 Comercio al por menor de otros artículos culturales y de entretenimiento n.c.p. en establecimientos especializados

4771 Comercio al por menor de prendas de vestir y sus accesorios (incluye artículos de piel) en establecimientos especializados

4772 Comercio al por menor de todo tipo de calzado y artículos de cuero y sucedáneos del cuero en establecimientos especializados

4773 Comercio al por menor de productos farmacéuticos y medicinales, cosméticos y artículos de tocador en establecimientos especializados

4774 Comercio al por menor de otros productos nuevos en establecimientos especializados

4775 Comercio al por menor de artículos de segunda mano

4781 Comercio al por menor de alimentos, bebidas y tabaco, en puestos de venta móviles

4782 Comercio al por menor de productos textiles, prendas de vestir y calzado, en puestos de venta móviles

4789 Comercio al por menor de otros productos en puestos de venta móviles

4791 Comercio al por menor realizado a través de internet

4792 Comercio al por menor realizado a través de casas de venta o por correo

4799 Otros tipos de comercio al por menor no realizado en establecimientos, puestos de venta o mercados

Comercio de vehículos automotores, accesorios y productos conexos

4511 Comercio de vehículos automotores nuevos

4512 Comercio de vehículos automotores usados

4520 Mantenimiento y reparación de vehículos automotores

4530 Comercio de partes, piezas (autopartes) y accesorios (lujos) para vehículos automotores

4541 Comercio de motocicletas y de sus partes, piezas y accesorios

4542 Mantenimiento y reparación de motocicletas y de sus partes y piezas

Construcción

4111 Construcción de edificios residenciales

4112 Construcción de edificios no residenciales

4210 Construcción de carreteras y vías de ferrocarril

4220 Construcción de proyectos de servicio público

4290 Construcción de otras obras de ingeniería civil

4311 Demolición

4312 Preparación del terreno

4321 Instalaciones eléctricas

4322 Instalaciones de fontanería, calefacción y aire acondicionado

4329 Otras instalaciones especializadas

4330 Terminación y acabado de edificios y obras de ingeniería civil

4390 Otras actividades especializadas para la construcción de edificios y obras de ingeniería civil

Electricidad, gas y vapor3520 Producción de gas; distribución de combustibles gaseosos por tuberías

3530 Suministro de vapor y aire acondicionado


2310 Fabricación de vidrio y productos de vidrio

2391 Fabricación de productos refractarios

2392 Fabricación de materiales de arcilla para la construcción

2393 Fabricación de otros productos de cerámica y porcelana

2394 Fabricación de cemento, cal y yeso

124




económica



2395 Fabricación de artículos de hormigón, cemento y yeso

2396 Corte, tallado y acabado de la piedra

2399 Fabricación de otros productos minerales no metálicos n.c.p.

2410 Industrias básicas de hierro y de acero

2421 Industrias básicas de metales preciosos

2429 Industrias básicas de otros metales no ferrosos

2431 Fundición de hierro y de acero

2432 Fundición de metales no ferrosos

Fabricación de sustancias químicas

2011 Fabricación de sustancias productos químicos básicos

2012 Fabricación de abonos y compuestos inorgánicos nitrogenados

2013 Fabricación de plásticos en formas primarias

2014 Fabricación de caucho sintético en formas primarias

2021 Fabricación de plaguicidas y otros productos químicos de uso agropecuario

2022 Fabricación de pinturas, barnices y revestimientos similares, tintas para impresión y masillas

2023 Fabricación de jabones y detergentes, preparados para limpiar y pulir; perfumes y preparados de tocador

2029 Fabricación de otros productos químicos n.c.p.

2030 Fabricación de fibras sintéticas y artificiales

2100 Fabricación de productos farmacéuticos, sustancias químicas medicinales y productos botánicos de uso farmacéutico

Industria de la madera, corcho y papel

1610 Aserrado, acepillado e impregnación de la madera

1620 Fabricación de hojas de madera para enchapado; fabricación de tableros contrachapados, tableros laminados, tableros de partículas y otros tableros y páneles

1630 Fabricación de partes y piezas de madera, de carpintería y ebanistería para la construcción

1640 Fabricación de recipientes de madera

1690 Fabricación de otros productos de madera; fabricación de artículos de corcho, cestería y espartería

1701 Fabricación de pulpas (pastas) celulósicas; papel y cartón

1702 Fabricación de papel y cartón ondulado (corrugado); fabricación de envases, empaques y de embalajes de papel y cartón

1709 Fabricación de otros artículos de papel y cartón

1811 Actividades de impresión

1812 Actividades de servicios relacionados con la impresión

1820 Producción de copias a partir de grabaciones originales

Manufactura de alimentos

1011 Procesamiento y conservación de carne y productos cárnicos

1012 Procesamiento y conservación de pescados, crustáceos y moluscos

1020 Procesamiento y conservación de frutas, legumbres, hortalizas y tubérculos

1030 Elaboración de aceites y grasas de origen vegetal y animal

1040 Elaboración de productos lácteos

1051 Elaboración de productos de molinería

1052 Elaboración de almidones y productos derivados del almidón

1061 Trilla de café

1062 Descafeinado, tostión y molienda del café

1063 Otros derivados del café

1071 Elaboración y refinación de azúcar

1072 Elaboración de panela

1081 Elaboración de productos de panadería

1082 Elaboración de cacao, chocolate y productos de confitería

125

Apéndice



económica


Manufactura de alimentos

1083 Elaboración de macarrones, fideos, alcuzcuz y productos farináceos similares

1084 Elaboración de comidas y platos preparados

1089 Elaboración de otros productos alimenticios n.c.p.

1090 Elaboración de alimentos preparados para animales

1101 Destilación, rectificación y mezcla de bebidas alcohólicas

1102 Elaboración de bebidas fermentadas no destiladas

1103 Producción de malta, elaboración de cervezas y otras bebidas malteadas

1104 Elaboración de bebidas no alcohólicas, producción de aguas minerales y de otras aguas embotelladas

Manufactura textiles, prendas de vestir y cuero

1311 Preparación e hilatura de fibras textiles

1312 Tejeduría de productos textiles

1313 Acabado de productos textiles

1391 Fabricación de tejidos de punto y ganchillo

1392 Confección de artículos con materiales textiles, excepto prendas de vestir

1393 Fabricación de tapetes y alfombras para pisos

1394 Fabricación de cuerdas, cordeles, cables, bramantes y redes

1399 Fabricación de otros artículos textiles n.c.p

1410 Confección de prendas de vestir, excepto prendas de piel

1420 Fabricación de artículos de piel

1430 Fabricación de artículos de punto y ganchillo

1511 Curtido y recurtido de cueros; recurtido y teñido de pieles

1512 Fabricación de artículos de viaje, bolsos de mano y artículos similares elaborados en cuero, y fabricación de artículos de talabartería y guarnicionería

1513 Fabricación de artículos de viaje, bolsos de mano y artículos similares; artículos de talabartería y guarnicionería elaborados en otros materiales

1521 Fabricación de calzado de cuero y piel, con cualquier tipo de suela

1522 Fabricación de otros tipos de calzado, excepto calzado de cuero y piel

1523 Fabricación de partes del calzado

Minería

0510 Extracción de hulla (carbón de piedra)

0520 Extracción de carbón lignito

0610 Extracción de petróleo crudo

0620 Extracción de gas natural

0710 Extracción de minerales de hierro

0721 Extracción de minerales de uranio y de torio

0722 Extracción de oro y otros metales preciosos

0723 Extracción de minerales de níquel

0729 Extracción de otros minerales metalíferos no ferrosos n.c.p.

0811 Extracción de piedra, arena, arcillas comunes, yeso y anhidrita

0812 Extracción de arcillas de uso industrial, caliza, caolín y bentonitas

0820 Extracción de esmeraldas, piedras preciosas y semipreciosas

0891 Extracción de minerales para la fabricación de abonos y productos químicos

0892 Extracción de halita (sal)

0899 Extracción de otros minerales no metálicos n.c.p

0910 Actividades de apoyo para la extracción de petróleo y de gas natural

0990 Actividades de apoyo para otras actividades de explotación de minas y canteras

126




económica


Servicio de transporte, almacenamiento y comunicaciones

4911 Transporte férreo de pasajeros

4912 Transporte férreo de carga

4921 Transporte de pasajeros

4922 Transporte mixto

4923 Transporte de carga por carretera

4930 Transporte por tuberías

5011 Transporte de pasajeros marítimo y de cabotaje

5012 Transporte de carga marítimo y de cabotaje

5021 Transporte aéreo nacional de carga

5022 Transporte aéreo internacional de carga

5111 Transporte aéreo nacional de pasajeros

5112 Transporte aéreo internacional de pasajeros

5121 Transporte aéreo nacional de carga

5122 Transporte aéreo internacional de carga

5210 Almacenamiento y depósito

5221 Actividades de estaciones, vías y servicios complementarios para el transporte terrestre

5222 Actividades de puertos y servicios complementarios para el transporte acuático

5223 Actividades de aeropuertos, servicios de navegación aérea y demás actividades conexas al transporte aéreo

5224 Manipulación de carga

5229 Otras actividades complementarias al transporte

5310 Actividades postales nacionales

5320 Actividades de mensajería

6110 Actividades de telecomunicaciones alámbricas

6120 Actividades de telecomunicaciones inalámbricas

6130 Actividades de telecomunicación satelital

6190 Otras actividades de telecomunicaciones

Servicios de Hoteles, restaurantes y similares

5511 Alojamiento en hoteles

5512 Alojamiento en apartahoteles

5513 Alojamiento en centros vacacionales

5514 Alojamiento rural

5519 Otros tipos de alojamientos para visitantes

5520 Actividades de zonas de camping y parques para vehículos recreacionales

5530 Servicio por horas

5590 Otros tipos de alojamiento n.c.p.

5611 Expendio a la mesa de comidas preparadas

5612 Expendio por autoservicio de comidas preparadas

5613 Expendio de comidas preparadas en cafeterías

5619 Otros tipos de expendio de comidas preparadas

5621 Catering para eventos

5629 Actividades de otros servicios de comidas

5630 Expendio de bebidas alcohólicas para el consumo dentro del establecimiento

Servicios financieros

6493 Actividades de compra de cartera o factoring

6612 Corretaje de valores y de contratos de productos básicos

6621 Actividades de agentes y corredores de seguros

6629 Evaluación de riesgos y daños, y otras actividades de servicios auxiliares

127

Apéndice

VENCIMIENTO DECLARACIÓN DE RENTA Y COMPLEMENTARIOS DE PERSONAS NATURALES (EMPLEADOS, TRABAJADORES POR CUENTA PROPIA Y DEMÁS PERSONAS NATURALES Y ASIMILADAS RESIDENTES) Y SUCESIONES ILÍQUIDAS

Si los dos últimos dígitos son Hasta el día

01 y 02 11 de agosto del 201503 y 04 12 de agosto del 201505 y 06 13 de agosto del 201507 y 08 14 de agosto del 20159 y 10 18 de agosto del 201511 y12 19 de agosto del 2015l3 y 14 20 de agosto del 2015l5 y 16 21 de agosto del 201517 y 18 24 de agosto del 201519 y 20 25 de agosto del 201521 y 22 26 de agosto del 201523 y 24 27 de agosto del 201525 y 26 28 de agosto del 201527 y 28 31 de agosto del 201529 y 30 1 de septiembre del 201531 y 32 2 de septiembre del 201533 y 34 3 de septiembre del 201535 y 36 4 de septiembre del 201537 y 38 7 de septiembre del 201539 y 40 8 de septiembre del 201541 y 42 9 de septiembre del 201543 y 44 10 de septiembre del 201545 y 46 11 de septiembre del 201547 y 48 14 de septiembre del 201549 y 50 15 de septiembre del 201551 y 52 16 de septiembre del 201553 y 54 17 de septiembre del 201555 y 56 18 de septiembre del 201557 y 58 21 de septiembre del201559 y 60 22 de septiembre del 201561 y 62 23 de septiembre del 201563 y 64 24 de septiembre del 201565 y 66 25 de septiembre del 201567 y 68 28 de septiembre del 201569 y 70 29 de septiembre del 201571 y 72 30 de septiembre del 201573 y 74 1 de octubre del 201575 y 76 2 de octubre del 201577 y 78 5 de octubre del 201579 y 80 6 de octubre del 201581 y 82 7 de octubre del 201583 y 84 8 de octubre del 201585 y 86 9 de octubre del 201587 y 88 13 de octubre del 201589 y 90 14 de octubre del 201591 y 92 15 de octubre del 201593 y 94 16 de octubre del 201595 y 96 19 de octubre del 201597 y 98 20 de octubre del 201599 y 00 21 de octubre del 2015

128


En cuanto al beneficio de descuento tributario contemplado en los artículos 9 al 13 de la Ley 1429, por generación de nuevos puestos de trabajo, los requisitos que se deben cumplir son los siguientes (ver artículos 11 al 14 del Decreto 4910 de diciembre 26 del 2011):

Requisito

Si el nuevo empleo se lo dan a un joven (hombre o mujer) menor de 28 años, o a los cabezas de familia de los niveles 1 y 2 del

SISBEN

(Ver artículo 9, también el parágrafo 7 del artículo 10, y

también el artículo 64, todos en la Ley 1429 del 2010; también

los artículos 11 al 13 del Decreto 4910 de diciembre 26 del 2011)

Si el nuevo empleo se lo dan a personas

en situación de desplazamiento,

en proceso de reintegración o en condición de

discapacidad

(Ver artículo 10 de la Ley 1429 del 2010;

también los artículos 11 al 13 del Decreto 4910

de diciembre 26 del 2011)

Si el nuevo empleo se lo dan a mujeres

mayores de 40 años y que en los últimos 12 meses anteriores no

hayan tenido contratos de trabajo




Si el nuevo empleo se lo dan a empleados que devengarán salarios por debajo de 1,5 salarios mínimos mensuales




1. Debe tratarse de verdaderos nuevos puestos de trabajo

Esto se prueba comparando las nóminas a diciembre 31 del año inmediatamente anterior con las nóminas de cada uno de los meses del respectivo año gravable en el que se tomará el descuento (de esa forma pueden entrar en el beneficio los nuevos puestos de trabajo otorgados en el año, a personas que solo trabajan por las temporadas altas). Debe verse aumento en el número de empleados y en el monto de las bases de cotización reportadas en las planillas PILA. Además, no se podrán tomar como aumento del número de empleados aquellos que hayan llegado por causa de un proceso de fusión, ni tampoco aquellos que en el año de contratación o en el año inmediatamente anterior hayan laborado en empresas con las cuales se tenga vinculación económica en los términos del artículo 260-1 del ET.

Igual. Igual.

Igual. Sin embargo, de acuerdo con el parágrafo 1 del artículo 13 (que contiene un texto que no está ni en los artículos 9, 10 y 11), se entiende que el beneficio solo se le otorgará al empleador que convierta a la persona contratada con salario de menos de 1,5 salarios mensuales, en una personas que por primera vez va a figurar en la PILA como un empleado (y por eso se advierte que no cuenta el hecho de que antes haya figurado en la PILA como trabajador independiente). Es decir, el beneficio se lo ganará el que primero lo contrate. Es como si fuera un beneficio por haberle dado “su primer empleo”, y con un salario de menos de 1,5 salarios.

2. ¿Por cuántos años podrán tomarse el descuento tributario?

Solo durante los primeros 2 años de vinculación del trabajador.




REQUISITOS PARA GENERACIÓN DE NUEVOS PUESTOS DE TRABAJO

129

Apéndice

Requisito


SISBEN







discapacidad














3. ¿Se puede hacer acumulación de beneficios cuando el nuevo trabajador sea una persona que al mismo tiempo puede calificar en el grupo de los señalados en el artículo 9 o artículo 10 o artículo 11 o artículo 13?

No se pueden acumular los beneficios. Es decir, que si por ejemplo el joven menor de 28 años es al mismo tiempo un desplazado, el empleador solo se tomará el beneficio del descuento en los primeros 2 años de vinculación del trabajador y no lo podrá hacer en los siguientes 2 años a pesar de que ese joven desplazado siga con la empresa

(ver artículos 12 y 14 de la Ley 1429, y artículo 12 del Decreto 4910 del 2011).

Igual. Igual. Igual.

4. Los aportes parafiscales y de salud y de pensión que se tomarán como descuento deben estar pagados y no solo causados.

Sí aplica

(ver artículo 11 del Decreto 4910 del 2011).

Sí aplica. Sí aplica. Sí aplica.

5. ¿El valor del descuento tomado se debe sujetar al límite del artículo 259 del ET?

Sí se debe sujetar (aunque el parágrafo 3 del artículo 9 no lo dice explícitamente).

Sí se debe sujetar (ver parágrafo 3 del artículo 10).

Sí se debe sujetar (ver parágrafo 2 del artículo 11).

Sí se debe sujetar (aunque el parágrafo 3 del artículo 13 no lo dice explícitamente).

6. ¿Qué se debe hacer si para ocupar el puesto de trabajo se requiere acreditar algunos títulos especiales?

En el artículo 64 de la Ley, aplicable a este tipo de nuevos trabajadores, se dispuso: “Para los empleos de los jóvenes menores de 28 años que requieran título profesional o tecnológico y experiencia, se podrá homologar la falta de experiencia por títulos complementarios al título de pregrado o de tecnólogo, tales como un diplomado, o posgrado y será tenida en cuenta la experiencia laboral adquirida en prácticas académicas, empresariales y pasantías, máximo por un año”.

En estos otros casos la ley no dijo nada.



130


Requisito


SISBEN







discapacidad














7. ¿Cómo se sancionarán a los que se tomen el descuento sin haber generado en realidad los nuevos puestos de trabajo?

El artículo 49 de la Ley 1429 dispone:

“Artículo 49. Sanciones por el suministro de Información falsa. Quienes suministren información falsa con el propósito de obtener los beneficios previstos en los artículos 4, 5, 7, 9, 10, 11 Y 13 de la presente ley deberán pagar el valor de las reducciones de las obligaciones tributarias obtenidas, y además una sanción correspondiente al doscientos por ciento (200%) del valor de tales beneficios, sin perjuicio de las sanciones penales a que haya lugar”.

Aplica la misma disposición.



8. ¿Por cuánto tiempo durará este beneficio?

No hay límite en el tiempo para la duración de este beneficio. Igual. Igual. Igual.

131

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