Cadrul contabil conceptual IASB
53
Cadrul contabil conceptual IASB Introducere Prezentam in continuare 3 cadre contabile conceptuale: - Cadrul conceptual international; - Cadrul conceptual american si; - Cadrul conceptual britanic. Cadrul conceptual international, denumit si Cadrul pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcatuiesc impreuna sistemul de referinta pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare pentru utilizatorii externi, fiindu-i atribuita calitatea de referential pentru elaborarea normelor contabile si de instrument de coerenta a normelor si practicilor contabile. Acest cadru se inspira din cadrul american, dar nu se adreseaza unei categorii aparte de utilizatori, ci unei palete largi (exista definite sapte categorii de utilizatori externi, la care se adauga ca utilizator intern managementul). Comparabilitatea situatiilor financiare intocmite si prezentate de diferitele intreprinderi constituie preocuparea actuala a profesiei contabile din intreaga lume, avand ca purtator de cuvant Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (International Accounting Standards Board - IASB). 1
-
Upload
fejer-boglarka -
Category
Documents
-
view
2.680 -
download
3
Transcript of Cadrul contabil conceptual IASB
Cadrul contabil conceptual IASB
Introducere
Prezentam in continuare 3 cadre contabile conceptuale:
- Cadrul conceptual international;
- Cadrul conceptual american si;
- Cadrul conceptual britanic.
Cadrul conceptual international, denumit si Cadrul pentru intocmirea si
prezentarea situatiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of
Financial Statements), cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcatuiesc
impreuna sistemul de referinta pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare
pentru utilizatorii externi, fiindu-i atribuita calitatea de referential pentru elaborarea
normelor contabile si de instrument de coerenta a normelor si practicilor contabile.
Acest cadru se inspira din cadrul american, dar nu se adreseaza unei
categorii aparte de utilizatori, ci unei palete largi (exista definite sapte categorii de
utilizatori externi, la care se adauga ca utilizator intern managementul).
Comparabilitatea situatiilor financiare intocmite si prezentate de diferitele
intreprinderi constituie preocuparea actuala a profesiei contabile din intreaga lume, avand
ca purtator de cuvant Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate
(International Accounting Standards Board - IASB).
Consiliul este angajat in atenuarea diferentelor de prezentare a
informatiilor financiar-contabile, cautand sa armonizeze reglementarile, standardele si
procedurile cont 545h73f abile referitoare la intocmirea si prezentarea situatiilor
financiare, prin furnizarea unor informatii utile pentru adoptarea deciziilor economice.
Potrivit strategiei IASB, rolul normalizarii prin standarde profesionale consta in:
• furnizarea de reguli contabile general valabile, acceptate in toate tarile lumii,
capabile sa armonizeze in cat mai mare masura standardele si procedurile cont
545h73f abile practicate in diverse tari, prin concentrarea asupra aspectelor
importante;
• asigurarea unei baze unitare pentru elaborarea situatiilor financiare in vederea
efectuarii de analize comparative ale diferitelor oportunitati de investitii;
• adaptarea standardelor nationale la cele internationale si nu suprapunerea lor;
1
• circumscrierea ariei de aplicare a standardelor internationale numai la elementele
esentiale, urmarind ca standardele sa nu devina limitative sau coercitive.
• Cadrul conceptual international urmareste:
- sa raspunda necesitatilor comune majoritatii utilizatorilor,
- luarii deciziilor (pentru a stabili cand sa cumpere,
- sa conserve sau sa vanda parti din capital),
- evaluarii raspunderii sau gestionarii conducatorilor,
- evaluarii garantiilor pentru credite acordate intreprinderii,
- evaluarii capacitatii intreprinderii de a-si plati angajatii si de a le oferi alte
beneficii,
- determinarii politicilor fiscale, a profitului si a dividendelor care se pot distribui,
- elaborarii si utilizarii datelor privind venitul national,
- reglementarii activitatii intreprinderii.
• Acest cadru conceptual stabileste conceptele care stau la baza intocmirii si
prezentarii situatiilor financiare pentru utilizatorii externi.
• Potrivit Cadrului general (C.G.), Introducere, par. 1, obiectivele urmarite de
normalizatorii internationali sunt:
- sprijinirea IASB in elaborarea viitoarelor IFRS (International Financial Reporting
Standards) si in revizuirea IFRS/IAS (International Accounting Standards)
existente;
- sprijinirea IASB in promovarea armonizarii reglementarilor, standardelor si
procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situatiilor financiare prin
realizarea unor concepte de baza care sa reduca numarul tratamentelor contabile
alternative permise de IAS/IFRS;
- sprijinirea organismelor nationale de elaborare a standardelor in procesul de
dezvoltare a standardelor nationale;
- sprijinirea celor care intocmesc situatii financiare conform IFRS in rezolvarea
problemelor care nu se regasesc in acestea;
- sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea
situatiilor financiare cu IFRS;
2
- sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informatiilor prezentate in situatiile
financiare elaborate in conformitate cu IFRS;
- furnizarea de informatii celor interesati de activitatea IASB privind modul de elaborare
a standardelor.
Problematica intocmirii si prezentarii situatiilor financiare conform cadrului
conceptual international este abordata prin prisma obiectivului situatiilor financiare,
caracteristicilor calitative care determina utilitatea informatiilor din situatiile financiare,
definirii, recunoasterii si evaluarii elementelor pe baza carora sunt intocmite situatiile
financiare si a conceptelor de capital si de mentinere a nivelului capitalului.
Cadrul general precizeaza ca obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza
informatii despre pozitia financiara, performanta si modificarile pozitiei financiare a
entitatii.
Aceste informatii trebuie sa fie utile pentru o gama larga de utilizatori (C.G., par. 12).
De asemenea, in cadrul general (C.G., par. 9) se precizeaza ca utilizatorii situatiilor
financiare sunt: investitorii prezenti si potentiali, personalul angajat, creditorii, furnizorii
si alti creditori comerciali, clientii, guvernul si institutiile acestuia, precum si publicul.
O parte din acesti utilizatori pot solicita, si au capacitatea de a obtine, informatii
suplimentare fata de cele continute in situatiile financiare.
Multi utilizatori trebuie totusi sa se bazeze pe situatiile financiare ca pe principala lor
sursa de informatii si, de aceea, astfel de situatii financiare trebuie elaborate si prezentate
avand in vedere necesitatile lor.
In opinia lui R. Obert (2004), Cadrul general arata ca situatiile financiare nu constituie
pentru acesti utilizatori decat un element printre ansamblul de informatii susceptibile de
a raspunde nevoilor specifice ale utilizatorilor.
Este de notat totusi faptul ca printre utilizatorii potentiali, cadrul conceptual a plasat in
primul rand investitorii, adica persoanele care furnizeaza capitaluri intreprinderii.
Evident, chiar daca IASB considera ca informatiile furnizate de situatiile financiare pot fi
utile tuturor utilizatorilor, totusi, a fost privilegiata o prezentare orientata spre nevoile
investitorilor.
Aceasta explica importanta acordata pietelor financiare peste tot in lume.
Intocmirea situatiilor financiare constituie o parte a procesului de raportare financiara.
3
Pentru a raspunde obiectivului de asigurare a comparabilitatii activitatilor diferitelor
intreprinderi, Cadrul general stabileste o componenta obligatorie a setului de situatii
financiare.
Potrivit C.G., par. 7, un set complet de situatii financiare include:
- un bilant (engl. balance sheet),
- un cont de profit si pierdere (engl. income statement),
- o situatie a variatiilor capitalurilor proprii (engl. statement of changes in
equity),
- un tablou al fluxurilor de numerar/trezorerie (engl. cash flow statement) si
- o anexa care cuprinde politicile contabile si notele explicative (engl.
accounting policies and notes).
Coroborand liniile generale trasate in C.G. cu prevederile standardelor de contabilitate
conexe intocmirii situatiilor financiare (in special IAS 1 si IAS 7), se poate constata ca
IASB lasa o mare libertate contabilului in exercitarea rationamentului profesional
deoarece ghideaza doar elementele minime ale situatiilor financiare, fara a impune
detalierea lor.
In plus, organismul international de normalizare contabila incurajeaza prezentarea unui
raport de gestiune care descrie si explica principalele caracteristici ale performantei
financiare si a situatiei financiare a intreprinderii ca si principalele incertitudini cu care se
confrunta (IAS 1, par. 9).
De asemenea, se incurajeaza prezentarea de situatii suplimentare care sa cuprinda
informatii despre mediul natural si despre valoarea adaugata creata de intreprindere (IAS
1, par. 10).
IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare cuprinde elemente generale aferente prezentarii
situatiilor financiare si completeaza cadrul conceptual in ceea ce priveste notiunea de
imagine fidela, metodele contabile, continuitatea exploatarii, contabilitatea de
angajamente, pragul de semnificatie, elemente minime obligatorii de prezentat in
situatiile financiare etc.
In plus, IAS 32 Instrumente financiare: prezentare si descriere
si
4
IAS 39 Instrumente financiare: recunoastere si evaluare introduc conceptul de valoare
justa care nu este prevazut de cadrul conceptual.
Atunci cand exista un conflict intre cadrul conceptual si un standard international de
contabilitate/raportare financiara, cadrul conceptual nu primeaza in fata standardului
(C.G., Introducere, par.2).
• Caracteristicile calitative ale situatiilor financiare
Avand ca principala caracteristica prezentarea unor linii de ghidare in procesul de
elaborare si prezentare a situatiilor financiare, cadrul conceptual nu merge pe reguli
stricte si persuasive, ci pe caracteristici si concepte care sa stea la baza acestui proces.
Astfel, alaturi de obiectivul general al situatiilor financiare apar si caracteristicile
calitative ale situatiilor financiare, si anume: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si
comparabilitatea (C.G., par. 24).
Inteligibilitatea sau usurinta intelegerii informatiilor de catre utilizatori
este o calitate esentiala a informatiilor furnizate de situatiile financiare in conditiile in
care utilizatorii dispun de cunostinte economice si de notiuni contabile suficiente.
• Relevanta informatiilor contabile se refera la capacitatea acestora de a fi utile
beneficiarilor la luarea de decizii, ajutandu-i sa evalueze evenimentele prezente,
anterioare sau viitoare si sa corecteze eventualele greseli din trecut.
• Aceasta capacitate depinde de modul in care natura informatiilor si pragul de
semnificatie contribuie la intocmirea situatiilor financiare.
• Credibilitatea presupune ca informatia contabila sa nu contina nici o eroare sau
element de subiectivism si sa ofere o imagine fidela fenomenelor sau proceselor
reflectate. Aceasta inseamna ca informatia contabila trebuie sa fie obiectiva (sa
prezinte cu fidelitate tranzactiile si evenimentele), sa reflecte substanta si efectul
evenimentelor economice in aceeasi masura ca si aspectele juridice, sa fie neutra
(sa nu influenteze luarea unei decizii sau formularea unui rationament pentru a
realiza un rezultat sau obiectiv predeterminat), completa si ilustrata in limitele
prudentei.
• Comparabilitatea presupune necesitatea ca utilizatorii sa poata compara
informatiile prezentate in situatiile financiare in timp, pentru aceeasi
5
intreprindere, dar si pentru diferite intreprinderi si sa extraga tendinte privind
pozitia financiara si performantele intreprinderilor.
• Caracteristicile calitative ale informatiilor financiare sunt insotite si de limitele
prezentarii informatiei contabile, limite care vizeaza o prezentare oportuna (care
sa nu duca la pierderea relevantei informatiilor prin intarzierea prezentarii lor, dar
nici la pierderea credibilitatii, printr-o prezentare prea rapida), un raport cost-
beneficiu rentabil si gasirea unui echilibru intre caracteristicile calitative (C.G.,
par. 43-46).
• Structurile modelate prin situatiile financiare
• Cadrul prezinta structurile modelate prin situatiile financiare, in corelatie cu
modalitatile de recunoastere si de evaluare a acestor elemente si nu formate
impuse pentru acestea.
• Putem vorbi, astfel, de trei tipuri de politici contabile care vizeaza intocmirea si
prezentarea situatiilor financiare:
- politici contabile privind structurile situatiilor financiare;
- politici contabile privind recunoasterea structurilor situatiilor financiare; si
- politici contabile privind evaluarea structurilor situatiilor financiare.
• Aceste categorii principale de politici contabile care vizeaza intocmirea situatiilor
financiare sunt dezvoltate si detaliate prin precizarile date de cadrul conceptual si
IAS 1.
• Normalizarea situatiilor financiare intr-un cadru conceptual porneste, de fapt, de
la obiectivul urmarit, acela de a furniza informatii despre pozitia financiara,
performanta si modificarile pozitiei financiare astfel incat sa raspunda nevoii de
informare a unei sfere largi de utilizatori (C.G., par. 12).
• Astfel, spre deosebire de normalizarea prin planul contabil, unde gasim formate
bine conturate si impuse societatilor, cadrul conceptual IASB, completat de
prevederile din IAS 1, nu face altceva decat sa explice notiunile definite prin
obiectivul propus si sa prezinte elementele componente ale situatiilor care sa ajute
la realizarea acestui obiectiv.
• Indeplinirea acestui obiectiv se face prin urmatoarele politici contabile:
6
• stabilirea componentelor situatiilor financiare care sa prezinte fiecare din cele trei
aspecte enumerate mai sus;
• delimitarea categoriilor pentru clasificarea elementelor care formeaza averea
societatii, categorii formulate de cadrul conceptual si care trebuie sa apara in
situatiile financiare ale oricarei societati;
• clasificarea elementelor intr-una din categoriile identificate prin aplicarea
definitiilor date de cadrul conceptual.
• Potrivit cadrului conceptual, pozitia financiara a unei societati este reflectata in
componenta numita bilant, care va cuprinde trei categorii de structuri: activele,
datoriile si capitalurile proprii.
• Un activ reprezinta o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor
evenimente anterioare si de la care se asteapta sa genereze avantaje sau beneficii
economice viitoare pentru intreprindere (C.G., par. 49).
• Avantajele economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a
contribui, in mod direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalente ale
numerarului care intra in intreprindere.
• Acest potential poate fi unul productiv, fiind dat de activitatile de exploatare ale
intreprinderii, sau poate fi dat de alte activitati ale intreprinderii, activitati care sa
influenteze numerarul si echivalentele acestuia fie prin cresterea intrarilor, fie prin
reducerea iesirilor, cum ar fi un proces alternativ care micsoreaza costurile.
De obicei, o intreprindere utilizeaza activele pentru a produce bunuri sau pentru a
presta servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor.
Datorita faptului ca aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorinte sau
necesitati, clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul
de trezorerie al intreprinderii.
Pentru a veni in sprijinul celor care aplica definitia, C.G., par. 55, detaliaza modurile
in care pot intra in intreprindere avantajele economice viitoare incorporate in active,
precizand ca un activ poate fi:
- utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de
bunuri destinate vanzarii de catre intreprindere;
- schimbat cu alte active;
7
- utilizat pentru stingerea unei datorii; sau
- repartizat actionarilor intreprinderii.
Cadrul general face si precizarea ca exista o legatura stransa intre iesirile de numerar si
generarea de active, dar nu este neaparat necesar ca cele doua sa coincida.
De aceea, in momentul in care se produce o iesire de numerar, aceasta poate insemna ca
se urmareste obtinerea de avantaje economice viitoare, dar nu este o dovada concludenta
ca elementul obtinut corespunde definitiei unui activ.
In mod similar, absenta unei iesiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element sa
satisfaca definitia unui activ, care poate fi recunoscut in bilant (elemente care au fost
donate unei intreprinderi pot satisface definitia unui activ).
Sunt mentionate, totodata, si aspecte privind clasificarea activelor.
Se subliniaza ca, desi majoritatea activelor au forma fizica, acest lucru nu trebuie
considerat un criteriu de clasificare, deoarece forma fizica nu este esentiala pentru
existenta unui activ.
De exemplu, brevetele si drepturile de autor sunt active daca se asteapta ca ele sa
genereze avantaje economice viitoare catre intreprindere si daca sunt controlate de
aceasta.
La stabilirea momentului in care un element satisface definitia activelor trebuie acordata
atentie substantei si realitatii economice a acestuia si nu numai formei sale juridice.
Cadrul general precizeaza ca dreptul de proprietate nu este esential pentru determinarea
unui activ, luandu-se exemplul unei imobilizari, detinuta prin contract de leasing
financiar, care poate fi recunoscuta in activ, daca locatarului ii sunt transferate
majoritatea drepturilor si riscurilor ce decurg din utilizarea activului respectiv.
O datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente
anterioare si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care
incorporeaza avantaje sau beneficii economice (C.G., par. 55).
Din definitie se observa ca o caracteristica esentiala a acesteia este faptul ca
intreprinderea are o obligatie actuala.
O obligatie reprezinta un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit
fel.
8
Legea poate impune intreprinderii sa isi respecte obligatiile ce decurg dintr-un contract
sau dintr-o cerinta legala. in mod normal, aceste obligatii se reflecta in sume ce trebuie
platite pentru bunuri si servicii primite si reprezinta obligatii legale.
De exemplu, societatea “A” si-a dezvoltat o politica de marketing conform careia orice
contract de vanzare a produselor finite are o clauza prin care se ofera garantie la
produsele vandute in sensul repararii, remedierii sau inlocuirii produselor care au defecte.
In acest caz este vorba de o obligatie legala o societatii “A”, obligatie de care trebuie sa
tina seama in prezentarea situatiilor financiare.
De asemenea, obligatiile apar si din activitatea normala, din dorinta de a mentine relatii
bune de afaceri sau de a se comporta intr-o maniera echitabila, reprezentand obligatii
implicite.
De exemplu, societatea “B”, producatoare si distribuitoare de mobilier de birou, si-a
dezvoltat de-a lungul anilor o politica prin care pentru orice vanzare ce depaseste 3.000
u.m. este asigurat gratuit transportul produselor cumparate. Aceasta politica induce
societatii “B” o obligatie implicita intrucat clientii societatii vor astepta ca societatea sa-si
onoreze aceasta obligatie.
Trebuie facuta distinctia intre o obligatie actuala si un angajament viitor.
Decizia conducerii unei intreprinderi de a achizitiona active in viitor nu reprezinta prin ea
insasi o obligatie prezenta.
In mod normal, obligatia apare numai in momentul livrarii activului sau in momentul in
care intreprinderea are un acord irevocabil de cumparare a activului.
In cazul din urma natura irevocabila a acordului poate conduce la consecinte economice
ca urmare a neonorarii obligatiei.
De exemplu, din cauza existentei unei penalizari substantiale, intreprinderea poate fi in
imposibilitatea de a impiedica fluxul resurselor catre o alta parte.
• Stingerea unei obligatii prezente implica de obicei renuntarea intreprinderii la
anumite resurse care incorporeaza avantaje economice, in scopul satisfacerii
cererilor celeilalte parti.
• Cadrul general prezinta, ca si in cazul activelor, situatii care duc la iesiri de
numerar, de exemplu (par. 62):
- plata in numerar;
9
- transferul altor active;
- prestarea de servicii;
- inlocuirea respectivei obligatii cu o alta obligatie; sau
- transformarea obligatiei in capital propriu.
Tot in definitie se precizeaza ca datoriile rezulta din tranzactii sau din alte evenimente
trecute.
De exemplu, achizitia de bunuri sau utilizarea serviciilor da nastere unor datorii
comerciale (in afara cazului in care se face plata in avans sau se plateste in momentul
livrarii), iar primirea unui credit de la banca da nastere unei obligatii de rambursare a
creditului.
De asemenea, o intreprindere poate recunoaste reducerile viitoare pe baza cumpararilor
anuale facute de clienti ca fiind obligatii.
In acest caz, vanzarea bunurilor din perioada anterioara este tranzactia care da nastere
datoriei respective.
Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderi
dupa deducerea tuturor datoriilor sale (C.G., par. 49).
Desi este definit ca interes rezidual al actionarilor, acesta, conform cadrului conceptual,
poate fi subclasificat in bilant.
Sunt exemplificate ca elemente separate ce trebuie prezentate in structura capitalurilor
proprii: fondurile provenite de la actionari, rezultatul reportat, rezervele ce reprezinta
alocarea rezultatului reportat si rezervele ce reprezinta ajustari pentru mentinerea
nivelului capitalului.
Asemenea clasificari pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de catre
utilizatorii situatiilor financiare, cand exista restrictii legale sau de alta natura privind
capacitatea intreprinderii de a distribui sau de a utiliza intr-un alt mod capitalul propriu.
Asadar, se poate considera ca elementele de capitaluri proprii sunt, poate, cele mai
importante de prezentat.
Astfel, evaluarea capitalului propriu are un caracter rezidual, marimea sa depinzand de
evaluarea activelor si a datoriilor in bilant.
10
Trebuie precizat ca definitiile activelor si datoriilor identifica elementele esentiale
ale acestora, dar nu incearca sa specifice criteriile ce trebuie indeplinite inainte de a fi
recunoscute in bilant.
Astfel, definitiile includ si elemente ce nu sunt recunoscute ca fiind active sau datorii in
bilant, deoarece nu satisfac criteriile de recunoastere prezentate in Cadrul general.
Performanta financiara este reflectata in situatiile financiare cu ajutorul contului de profit
si pierdere si a situatiei variatiilor capitalurilor proprii.
Aceasta din urma poate fi prezentata sub forma unei situatii a rezultatului global, care
cuprinde, alaturi de rezultatul din contul de profit si pierdere, si castigurile sau pierderile
recunoscute direct in capitalurile proprii fara a tranzita contul de profit si pierdere.
Informatiile despre performanta unei intreprinderi, in special despre profitabilitatea
acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificarilor potentiale ale resurselor economice
pe care intreprinderea le va putea controla in viitor.
Informatiile despre performanta sunt utile pentru anticiparea capacitatii intreprinderii de
a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile si pentru formularea
rationamentelor despre eficienta cu care intreprinderea poate utiliza noi resurse.
Rezultatul, utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de referinta pentru alti
indicatori, este prezentat utilizand doua categorii de structuri: cheltuielile si veniturile.
Definitiile veniturilor si cheltuielilor surprind caracteristicile lor esentiale, dar ele trebuie
completate de criteriile ce trebuie indeplinite pentru a putea fi recunoscute in contul de
profit si pierdere.
Veniturile constituie cresteri ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei
contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care
se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din
contributii ale investitorilor (C.G., par. 70).
Definitia veniturilor include atat venituri din activitatile curente, cat si castiguri din orice
alte surse.
Veniturile din activitatile curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi vanzari,
comisioane, dobanzi, dividende, redevente si chirii.
Castigurile reprezinta alte elemente care corespund definitiei veniturilor si pot aparea sau
nu ca rezultat al activitatii curente a intreprinderii (C.G., par. 75).
11
Castigurile reprezinta cresteri ale avantajelor economice si din acest punct de vedere nu
difera ca natura de venituri, de aceea sunt privite ca elemente componente ale veniturilor.
Castigurile includ sumele rezultate in urma iesirii activelor imobilizate pe termen mediu
si lung.
Definitia veniturilor include totodata si castigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate
din reevaluarea titlurilor de plasament si cele rezultate din cresterea valorii contabile a
activelor pe termen lung.
Prezentarea castigurilor in contul de profit si pierdere se realizeaza de obicei distinct,
deoarece cunoasterea existentei acestora este importanta pentru procesul decizional.
Castigurile sunt prezentate de regula la valoarea neta, exclusiv cheltuielile aferente.
Cheltuielile constituie diminuari ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor ori cresteri ale
datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele
rezultate din distribuirea acestora catre investitori (C.G., par. 70).
Conform definitiei, cheltuielile includ pierderile, precum si acele cheltuieli care apar in
procesul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii.
Cheltuielile ce apar in cursul activitatilor curente ale intreprinderii includ costul
vanzarilor, salariile si amortizarea.
Ele se regasesc de obicei sub forma iesirilor sau scaderii valorii activelor, cum ar fi:
numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile sau imobilizarile.
Pierderile reprezinta alte elemente care corespund definitiei cheltuielilor si care pot
aparea sau nu pe parcursul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii (C.G., par.
79).
Pierderile reprezinta diminuari ale avantajelor economice si din acest punct de vedere nu
difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli.
In categoria pierderilor sunt incluse cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundatiile sau
incendiile, precum si cele rezultate din iesirea activelor pe termen lung.
De asemenea, definitia cheltuielilor include si pierderile nerealizate, de exemplu cele
rezultate din cresterea cursului de schimb valutar in cazul unor imprumuturi pe care
intreprinderea le-a contractat in valuta.
12
De obicei, in contul de profit si pierdere prezentarea pierderilor se efectueaza distinct,
datorita importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional.
Pierderile sunt raportate de regula la valoarea neta, exclusiv veniturile aferente.
Veniturile si cheltuielile se pot regasi in contul de profit si pierdere in diferite moduri,
astfel incat sa furnizeze informatia relevanta pentru procesul decizional.
De exemplu, se foloseste adesea distinctia dintre acele elemente de venituri si cheltuieli
care sunt rezultatul activitatilor curente ale intreprinderii si cele care nu sunt rezultatul
acestor activitati.
Aceasta distinctie se realizeaza plecandu-se de la prezumtia ca sursa unui element (de
venituri sau cheltuieli) este relevanta in procesul de evaluare a capacitatii intreprinderii de
a genera in viitor numerar si echivalente ale numerarului.
• Criteriile de recunoastere a elementelor in situatiile financiare
• Recunoasterea este definita ca procesul incorporarii in bilant sau in contul de
profit si pierdere a unui element care indeplineste urmatoarele criterii (C.G., par.
83):
- este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate sa intre sau sa iasa in sau
din intreprindere;
- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.
Acest proces implica descrierea respectivului element si asocierea unei anumite sume,
precum si includerea respectivei sume in totalul bilantului sau al contului de profit si
pierdere.
Cadrul general face o mentiune distincta (C.G., par. 82) prin care precizeaza ca
neincluderea elementelor in bilant sau in contul de profit si pierdere nu poate fi corectata
nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informatii
suplimentare.
Totodata, criteriile de recunoastere implica o interdependenta intre structuri: de exemplu,
o datorie impune automat recunoasterea unei alte structuri precum un activ sau o
cheltuiala.
• Exemplu:
13
• Evaluarea unei cladiri in ianuarie 2006 scoate in evidenta deficiente la structura
de rezistenta, ceea ce inseamna ca valoarea reala a cladirii este mult mai mica
decat cea reflectata in bilant la sfarsitul anului.
• Este foarte probabil ca aceste probleme sa fi existat si la sfarsitul anului si deci
este justificat sa se faca o ajustare in situatiile financiare pentru a reflecta aceasta
diminuare valorica.
• Astfel, intreprinderea recunoaste, conform definitiei, un element de activ, dar nu
la valoarea initiala de intrare, ci la valoarea estimata (tinand cont de riscurile
probabile) a avantajelor economice viitoare pe care cladirea le poate aduce
intreprinderii.
A doua conditie pe care un element trebuie sa o indeplineasca pentru a fi recunoscut este
ca acesta sa aiba un cost sau o valoare ce poate fi evaluata in mod credibil.
In multe cazuri, costul sau valoarea trebuie estimat(a).
Folosirea unor estimari rezonabile constituie o parte esentiala in elaborarea situatiilor
financiare si nu influenteaza credibilitatea lor.
In cazul in care nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu va fi recunoscut
in bilant sau in contul de profit si pierdere.
De exemplu, incasarile previzionate in urma unui proces in instanta pot corespunde
definitiei activelor si veniturilor, precum si criteriului de probabilitate a realizarii; totusi,
daca nu este posibila evaluarea credibila a castigului, acestea nu pot fi inregistrate ca
active sau ca venituri. Aceste incasari previzionate trebuie totusi prezentate in note sau ca
informatii suplimentare.
Se precizeaza ca pot fi prezentate in notele explicative informatii referitoare la un
element care are caracteristicile esentiale ale unei structuri a situatiilor financiare, dar nu
indeplineste criteriile de recunoastere.
Acest procedeu este recomandat in cazul in care cunoasterea existentei acestui element
este relevanta pentru evaluarea pozitiei financiare a intreprinderii, a performantei
financiare sau a modificarii pozitiei financiare.
• Exemplu:
14
• In cursul lunii decembrie 2005, salariatii societatii ALFA, concediati in cursul
ultimului trimestru al anului, au intentat o actiune injustitie cerand despagubiri
pentru desfacerea contractului de munca in mod abuziv.
• Avocatul societatii este pesimist in legatura cu rezultatul procesului, deoarece in
contractul de munca este prevazuta clauza privind plata unor sume compensatorii
pentru desfacerea abuziva a contractului de munca.
• Acesta considera ca societatea va trebui sa plateasca, cu aproximatie, suma de
200 u.m.
• La 31 decembrie 2005, pentru societatea A exista o obligatie legala, prevazuta
prin contract, deoarece intreprinderea a desfacut abuziv contractul de munca al
unor angajati.
• Prin urmare, putem vorbi despre o obligatie prezenta provenind din evenimente
trecute.
• Deoarece avocatul societatii estimeaza ca intreprinderea ar putea sa piarda
procesul, avem de-a face cu probabilitatea unei iesiri de resurse care incorporeaza
avantaje economice.
• Sumele ce urmeaza a fi platite in urma pierderii procesului sunt estimate credibil
(in functie de clauzele contractului) la valoarea de 200 u.m.
• Ca urmare, societatea A recunoaste un provizion pentru estimarea obligatiei fata
de personalul concediat in mod abuziv, in suma de 200 u.m.
• Atunci cand evaluarea credibila a pierderilor nu este posibila, acestea nu pot fi
recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere.
• Asemenea pierderi previzionate trebuie totusi prezentate in notele explicative ca
informatii suplimentare, prin prezentarea unei datorii contingente.
Cadrul conceptual prezinta politici detaliate privind recunoasterea fiecareia din cele cinci
structuri ale situatiilor financiare.
Astfel, un activ este recunoscut in bilant in momentul in care este probabila realizarea
unui avantaj economic viitor de catre intreprindere si activul are un cost sau o valoare
care poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 89).
Daca este improbabil ca intrarea de numerar sa genereze avantaje economice pentru
intreprindere, in perioadele viitoare societatea nu trebuie sa recunoasca un activ.
15
In schimb, o astfel de tranzactie va avea ca efect recunoasterea unei cheltuieli in contul de
profit si pierdere.
Acest tratament nu presupune ca scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul
decat obtinerea unui avantaj economic pentru intreprindere sau ca managementul a fost
deficitar. Singura implicatie este aceea ca gradul de siguranta privind obtinerea unui
beneficiu intr-o perioada contabila ulterioara este insuficient pentru a garanta
recunoasterea unui activ.
O datorie este recunoscuta in bilant in momentul in care este probabil ca o iesire de
resurse, purtatoare de avantaje economice, va rezulta din lichidarea unei obligatii
prezente, iar valoarea la care se va realiza aceasta lichidare poate fi evaluata in mod
credibil (C.G., par. 91).
In practica, obligatiile rezultate din contracte in care nu s-au realizat inca obligatiile
contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite inca) nu sunt
in general recunoscute ca datorii in situatiile financiare.
Totusi, astfel de obligatii pot corespunde definitiei datoriilor si, in cazul in care criteriile
de recunoastere sunt indeplinite, acestea pot fi recunoscute.
In astfel de circumstante recunoasterea datoriilor implica si recunoasterea activelor sau a
cheltuielilor aferente.
Veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere
a avantajelor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii,
modificare ce poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 70).
Aceasta presupune ca recunoasterea veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea
cresterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, cresterea neta a activelor
rezultata din vanzarea produselor sau a serviciilor ori descresterea datoriilor ca rezultat
al anularii unei datorii).
Procedurile adoptate in practica pentru recunoasterea veniturilor conduc in general la
limitarea recunoasterii ca venituri numai a acelor elemente care pot fi evaluate in mod
credibil si care au un grad suficient de certitudine.
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o
reducere a avantajelor economice viitoare aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei
datorii, modificare ce poate fi evaluata in mod credibil (C.G., par. 94).
16
De fapt, aceasta inseamna ca recunoasterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoasterea
cresterii datoriilor sau a reducerii activelor (drepturile salariale angajate sau amortizarea
imobilizarilor corporale).
In procesul de recunoastere a cheltuielilor, C.G. prezinta principiul conectarii acestora la
venituri.
Astfel, cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza asocierii
directe intre costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit.
Acest proces implica recunoasterea simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor
care rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau din alte evenimente.
De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea
costului bunurilor vandute sunt recunoscute in acelasi timp cu venitul din vanzarea
bunurilor. Totusi, aplicarea conceptului conectarii in conformitate cu prevederile C.G. nu
permite recunoasterea in bilant a elementelor care nu corespund definitiei activelor sau
datoriilor, idee subliniata si in cadrul conceptual britanic.
Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza unei proceduri de
alocare sistematica si rationala, atunci cand se asteapta sa se obtina avantaje economice in
decursul mai multor perioade contabile si cand asocierea acestora cu veniturile poate fi
determinata doar in mod vag sau indirect.
Aceasta modalitate este deseori necesara in procesul recunoasterii cheltuielilor asociate
cu utilizarea unor active, cum ar fi: imobilizari corporale, fond comercial, licente si marci
de comert.
In astfel de cazuri, cheltuiala este prezentata ca amortizare.
Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoasterea cheltuielilor in cadrul
perioadelor contabile in care se consuma sau expira avantajele economice asociate
acestor elemente.
Cadrul conceptual mai precizeaza ca o cheltuiala este recunoscuta imediat in contul de
profit si pierdere atunci cand un cost nu genereaza avantaje economice viitoare sau atunci
cand si in masura in care viitoarele avantaje economice nu corespund sau inceteaza sa
mai corespunda conditiilor pentru recunoasterea in bilant sub forma de activ.
17
O cheltuiala este, de asemenea, recunoscuta in contul de profit si pierdere in acele
situatii in care apare o datorie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi cazul in care
datoria apare ca urmare a acordarii de garantii pentru produsele vandute.
• Bazele de evaluare a elementelor in situatiile financiare
Alaturi de conditiile de recunoastere, C.G. enumera cateva baze de evaluare a
structurilor situatiilor financiare.
Evaluarea este procesul prin care se determina valorile la care structurile situatiilor
financiare vor fi recunoscute in bilant si in contul de profit si pierdere.
Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare precum: costul istoric, costul
curent, valoarea realizabila (de decontare a obligatiei), valoarea actualizata (C.G., par.
101).
• Costul istoric este costul de origine evaluat, masurat si inregistrat la
recunoasterea activelor si a datoriilor.
• In cazul activelor, costul istoric delimiteaza suma in numerar platita sau de platit
in momentul cumpararii sau productiei pentru a dobandi de buna voie si in
cunostinta de cauza un bun economic.
• Costul de achizitie, ca reprezentant al costului istoric, este utilizat indeosebi
datorita faptului ca este cea mai convenabila modalitate de evaluare, avand
justificare prin documente si fiind verificabil.
• In cazul datoriilor, costul istoric reprezinta valoarea echivalentelor obtinute in
schimbul obligatiei sau, in anumite imprejurari (de exemplu, in cazul impozitului
pe profit), la valoarea ce se asteapta sa fie platita in numerar sau echivalente de
numerar pentru a stinge datoriile, in cursul normal al afacerilor.
Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a
dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.
In cazul activelor, costul curent reprezinta valoarea in numerar sau echivalente ale
numerarului care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat
sau produs in prezent.
La determinarea costului curent, activul luat in consideratie trebuie sa permita
mentinerea productiei intreprinderii, conditie care ingreuneaza stabilirea unei valori in
contextul unui progres tehnic permanent.
18
Costul curent se calculeaza de maniera urmatoare: se cauta valoarea unui activ nou
echivalent, iar din aceasta valoare se scade amortizarea corespunzatoare duratei de viata
utile consumate, aferente bunului detinut si care urmeaza a se inlocui.
Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizata a numerarului sau echivalentelor de
numerar necesara pentru a deconta in prezent obligatia.
Valoarea realizabila (de decontare) consta in valoarea pe care intreprinderea ar primi-o
daca ar vinde astazi activul sau daca si-ar achita astazi datoriile, ambele in conditii de
tranzactionare normale.
Pentru active, valoarea realizabila este egala cu valoarea in numerar sau echivalente ale
numerarului care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a acestora.
In cazul datoriilor, valoarea realizabila reprezinta o valoare neactualizata in numerar sau
echivalente ale numerarului care trebuie platita pentru a achita obligatiile potrivit cursului
normal al afacerilor.
Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a
valorii in functie de fluxurile de avantaje viitoare ce apar in desfasurarea normala a
activitatii adica aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu.
Altfel spus, este vorba de o valoare actuala care este determinata cu ajutorul viitorului.
• Exemplu:
O societate achizitioneaza pe data de 27.03.2005 un computer in valoare de 45.000 u.m.,
amortizabil in trei ani, dupa metoda liniara.
La 31.12.2005 amortizarea cumulata a computerului este de 11.250 u.m.
Datorita inflatiei, la 31.12.2005, preturile au crescut fata de martie 2005 cu 15%.
Datorita uzurii morale, valoarea de pe piata a computerului la 31.12.2005 este de 32.000
u.m.
Daca societatea ar vinde computerul la data de 31.12.2005, ar trebui sa suporte costuri de
vanzare in valoare de 200 u.m.
Ca urmare a utilizarii in urmatorii ani (n = 3), societatea poate recupera pe computer
urmatoarele valori: 12.500 u.m. in anul 2006, 11.500 u.m. in anul 2007, 10.000 u.m. in
anul 2008, valori ce pot fi actualizate anual cu o rata (ra) de 12%. Toate aceste informatii
permit calcularea tipurilor de valori posibile ce pot fi atribuite activului.
Astfel, la 31 decembrie 2005, se poate stabili:
19
• un cost istoric depreciat (amortizat) de 33.750 u.m. (45.000 - 11.250);
• un cost de inlocuire calculat pe considerente de inflatie, in valoare de 38.812
u.m. (33.750 x 1,15);
• o valoare realizabila de 31.800 u.m. (calculata ca valoare neta: 32.000 - 200); sau
• o valoare actualizata (Va) de 34.378 u.m., calculata conform formulei:
• Va = Σbeneficii economice/(1+ra) = 12.500/1,12¹ + 11.500/1,12² + 10.000/1,12³
= 34.378 um
Baza de evaluare cel mai frecvent adoptata de intreprinderi in elaborarea situatiilor
financiare este costul istoric.
Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare.
De exemplu:
- stocurile sunt inregistrate la minimul dintre cost si valoarea realizabila neta,
- titlurile tranzactionabile - la valoarea de piata,
- iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizata.
Mai mult, unele intreprinderi utilizeaza costul curent ca raspuns la incapacitatea
modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul
modificarii preturilor activelor nemonetare.
• Conceptele de capital si de mentinere a capitalului
• O motivatie a tratarii conceptelor de mentinere a capitalului ca baza a intocmirii
situatiilor financiare porneste de la premisa ca orice baza de evaluare folosita
trebuie sa permita mentinerea capacitatii de finantare a capitalului, astfel incat,
dupa fiecare exercitiu, fondurile investite sub forma de capital sa fie reconstituite
pentru a-si mentine valoarea initiala.
• Cadrul conceptual prezinta doua concepte de mentinere a capitalului:
- mentinerea capitalului financiar si
- mentinerea capitalului fizic.
• Mentinerea capitalului financiar asigura profit intreprinderii atunci cand valoarea
financiara a activelor nete la sfarsitul perioadei depaseste valoarea activelor nete
la inceputul perioadei, dupa excluderea distribuirilor catre proprietari si a
contributiilor acestora la capitalul societatii.
20
• Conform acestui concept mentinerea capitalului se reflecta in mentinerea puterii
de cumparare a surselor de finantare investite de detinatorii de capital.
• Rezultatul se determina prin egalitatea:
ACTIVE NETE1
- ACTIVE NETE + DISTRIBUIRI CATRE PROPRIETARI
- CONTRIBUTII ALE PROPRIETARILOR
= REZULTAT
• Capitalului financiar poate fi evaluat atat in unitati monetare nominale, cat si in
unitati de putere constanta de cumparare.
• Conceptul de mentinere a capitalului financiar in unitati monetare nominale
defineste profitul ca fiind cresterea capitalului nominal de-a lungul perioadei
(C.G., par. 104).
• Acest concept solicita ca baza de evaluare costul istoric.
• Cresterea preturilor activelor in cursul unei perioade cunoscuta sub denumirea de
castiguri din detinere reprezinta profit.
• Ele pot totusi sa nu fie recunoscute decat in momentul vanzarii activelor
respective.
• Acest concept are la baza conservarea la nivelul structurilor din cadrul bilantului
a valorilor de intrare care sunt valori istorice si care ulterior vor fi corectate cu
eventualele amortizari si deprecieri.
Potrivit conceptului de mentinere a capitalului financiar in unitati de putere constanta de
cumparare, profitul reprezinta cresterea puterii de cumparare investita in cursul perioadei
(C.G., par. 104).
In conditiile cresterii preturilor activelor, reprezinta profit doar partea care depaseste
cresterea nivelului general al preturilor.
Contabilitatea in moneda constanta are in vedere reexprimarea partiala sau totala a
elementelor prezentate in situatiile financiare in functie de evolutia nivelului general al
preturilor.
• Conform conceptului mentinerii capitalului fizic, profitul reprezinta cresterea
capitalului fizic in cursul perioadei.
21
• Modificarile de preturi care afecteaza activele si datoriile intreprinderii nu sunt
considerate profit, ele fiind tratate ca ajustari de mentinere a nivelului capitalului
si fac parte din categoria rezervelor.
• Astfel, mentinerea capitalului se reflecta in mentinerea puterii de cumparare a
investitiilor realizate de catre societate, a valorii activelor societatii sau a
capacitatii sale de exploatare.
• Rezultatul se determina prin egalitatea:
CAPACITATEA DE PRODUCTIE1
- CAPACITATEA DE PRODUCTIE + DISTRIBUIRI CATRE PROPRIETARI
- CONTRIBUTII ALE PROPRIETARILOR= REZULTAT
• In conceptia capitalului fizic, activele imobilizate si stocurile sunt evaluate la
costuri curente, iar cresterea preturilor care afecteaza activele si datoriile nu
reprezinta un rezultat realizat, recunoscut prin intermediul veniturilor sau
cheltuielilor, ci o ajustare privind mentinerea capitalului, recunoscuta in capitalul
propriu.
• Astfel, daca mentinerea capitalului financiar pune accentul pe conservarea averii
investitorilor, mentinerea capitalului fizic trimite accentul pe conservarea averii
societatii, privita in forma sa fizica.
Cadrul contabil conceptual din SUA
In SUA normalizarea contabilitatii este realizata de Consiliul pentru Standarde de
Contabilitate Financiara (Financial Accounting Standards Board - FASB).
Acesta a fost primul organism de normalizare care a elaborat un cadru conceptual
(conceptual framework).
Potrivit FASB, un cadru conceptual reprezinta „un sistem coerent de obiective si principii
fundamentale, legate intre ele, susceptibile sa conduca la formularea de norme solide si
sa indice natura, rolul si limitele contabilitatii financiare si ale situatiilor financiare”.
Proiectul cadrului conceptual american a debutat inca de la crearea FASB din anul 1973,
insa primul enunt conceptual a fost publicat in anul 1978.
Cadrul conceptual american cuprinde urmatoarele structuri (in ordine cronologica):
• SFAC 1 - Obiectivele raportarii financiare a intreprinderilor (Objectives of
Financial Reporting by Business Enterprises, 1978);
22
• SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informatiei contabile (Qualitative
Characteristics of Accounting Information, 1980);
• SFAC 3 - Elementele situatiilor financiare ale intreprinderilor (Elements of
Financial Statements of Business Enterprises, 1980);
• SFAC 4 - Obiectivele raportarii financiare ale organizatiilor cu scop nelucrativ
(Objectives of Financial Reporting by Nonbusiness Organizations, 1980);
• SFAC 5 - Principiile de recunoastere si masurare in situatiile financiare ale
intreprinderilor (Recognition and Measurement in Financial Statements of
Business Enterprises, 1984);
• SFAC 6 - Elementele situatiilor financiare (Elements of Financial Statements,
1985);
• SFAC 7 - Utilizarea informatiilor privind fluxurile de numerar si a valorii
actualizate in evaluare (Using Cash Flow Information and Present Value in
Accounting Measurements, 2000).
• SFAC 1 - Obiectivele raportarii financiare a intreprinderilor
• In cadrul acestei structuri, organismul de normalizare din SUA prezinta natura si
obiectivele situatiilor financiare.
• Aceasta norma a fost dezvoltata in contextul american, caracterizat printr-o
contabilitate financiara al carui obiectiv principal este acela de furniza informatii
care sa permita functionarea eficienta a pietelor financiare si o alocare optimala a
resurselor.
• Obiectivele situatiilor financiare sunt:
1. Furnizarea unei informatii utile investitorilor, creditorilor si altor investitori actuali si
potentiali, care sa le permita efectuarea unor alegeri rationale in materie de investitii, de
credite si de alte decizii similare;
2. Furnizarea unei informatii care sa permita investitorilor, creditorilor si altor investitori
actuali si potentiali sa evalueze suma, scadenta si incertitudinea fluxurilor de trezorerie
viitoare pentru intreprinderea analizata;
3. Furnizarea unei informatii asupra resurselor economice ale intreprinderii, asupra
drepturilor aferente si asupra efectelor tranzactiilor, evenimentelor si circumstantelor care
pot sa afecteze aceste resurse si aceste drepturi.
23
• SFAC 2 - Caracteristicile calitative ale informatiei contabile
• Ideea centrala ce transpare din cadrul conceptual american este aceea ca
informatia furnizata de situatiile financiare trebuie sa fie utila.
• Pentru a fi utila, aceasta informatie trebuie sa indeplineasca doua caracteristici
calitative de baza: relevanta si credibilitatea.
• Norma considera ca aceste caracteristici sunt principale, dar ca uneori ele pot fi contradictorii.
• Astfel, daca previziunile managerului unei intreprinderi sunt relevante pentru evaluarea fluxurilor economice, ele sunt putin credibile.
• In schimb, informatiile prezentate in situatiile financiare ale exercitiilor precedente sunt credibile, dar putin relevante.
• Potrivit lui P. Walton (1996), o informatie este relevanta daca ea poate influenta deciziile utilizatorilor.
Pentru ca o informatie sa fie relevanta, ea trebuie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici de baza:- valoare predictiva: O informatie are valoare predictiva in cazul in care creste capacitatea decidentului de a face previziuni;- valoare retroactiva: O informatie are valoare retroactiva daca are capacitatea de a confirma sau corecta o previziune anterioara;- oportunitatea: O informatie este oportuna daca ea este disponibila atunci cand este necesara.O informatie este credibila daca utilizatorii pot avea incredere in ea. Pentru aceasta ea trebuie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici de baza (Walton, 1996):- verificabilitate: Verificabilitatea este asimilata obiectivitatii si presupune prezentarea unor informatii corecte care sa se regaseasc in realitate;- neutralitate: O informatie este neutra, daca ea nu este conceputa in asa maniera incat sa conduca la un anumit rezultat sau comportament predeterminat;- reprezentare fidela: Fidelitatea reprezentarii, uneori numita validitate, presupune un acord intre masurare sau descriere si fenomenul pe care incearca sa-1 reprezinte.Prudenta nu apare explicit printre caracteristicile necesare ale informatiei financiare. Totusi, FASB apreciaza ca ea este necesara, data fiind incertitudinea mediului economic. Pe de alta parte, prudenta nu trebuie sa conduca la subevaluarea deliberata a activelor si veniturilor. Conventia prudentei nu va intarzia recunoasterea veniturilor, nici nu va anticipa recunoasterea unei pierderi atunci cand exista dovezi suficiente ca veniturile au fost obtinute, respectiv pierderea a survenit.
• Comparabilitatea si consecventa sunt considerate caracteristici secundare ale informatiei contabile, in comparatie cu relevanta si credibilitatea.
• O informatie este considerata comparabila daca permite realizarea de comparatii intre diferite intreprinderi si poate fi catalogata drept consecventa daca permite realizarea de comparatii in timp in cadrul aceleiasi intreprinderi.
24
• O informatie este semnificativa daca este probabil ca ea sa influenteze deciziile utilizatorilor. Semnificatia unui element depinde atat de natura, cat si de marimea sa si este un criteriu de apreciere.Incercand o comparatie cu prevederile referitoare la caracteristicile calitative
cerute de cadrul conceptual IASB, constatam ca atat in reglementarile internationale, cat si in cele americane se regasesc patru caracteristici calitative:
- inteligibilitatea (engl. understability),- relevanta sau pertinenta (engl. relevance),- fiabilitatea sau credibilitatea (engl. reliability) si - comparabilitatea (engl. comparability). • SFAC 4 - Obiectivele raportarii financiare ale organizatiilor cu scop
nelucrativ• In cadrul acestei structuri sunt tratate obiectivele situatiilor financiare ale
organizatiilor fara scop lucrativ.• SFAC 5 - Principiile de recunoastere si masurare in situatiile financiare ale
intreprinderilor• Aceasta structura vizeaza principiile fundamentale de contabilizare si evaluare,
precizand continutul situatiilor financiare si criteriile de recunoastere. • Pentru a raspunde nevoilor utilizatorilor, o intreprindere trebuie sa intocmeasca
urmatoarele situatii financiare: bilantul, contul de profit si pierdere, situatia rezultatului global, tabloul de finantare, inlocuit ulterior cu tabloul de trezorerie si situatia aporturilor si distribuirilor de capital, notele la situatiile financiare.
• Pentru ca un element sa fie inclus in una din situatiile prezentate mai sus, acesta trebuie sa corespunda uneia din definitiile elementelor situatiilor financiare.
Criteriile de recunoastere a elementelor in situatiile financiare sunt urmatoarele:- indeplinirea definitiei unuia din elementele situatiilor financiare;- evaluarea credibila;- relevanta informatiei furnizate de elementul respectiv;- sinceritatea, verificabilitatea si neutralitatea informatiei furnizate.
Bazele de evaluare recunoscute de cadrul contabil conceptual american sunt similare celor propuse de Cadrul general IASB (Y. Bernheim, 1999):
• costul istoric;• costul curent;• valoarea curenta de piata;• valoarea neta de realizare (de decontare);• valoarea actuala (actualizata) a fluxurilor de numerar viitoare.
Diferenta rezida in faptul ca valoarea curenta de piata nu figureaza distinct in Cadrul general IASB, ea fiind inclusa in notiunea mai larga de valoare de realizare (de decontare).In cadrul conceptual american sunt definite zece elemente considerate primordiale pentru intocmirea situatiilor financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, castigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile actionarilor, distribuirile in favoarea proprietarilor. Pentru a surprinde similitudinile si diferentele existente, prezentam, in cele ce urmeaza, definitiile existente in cadrul contabil conceptual elaborat de FASB si in cel international, pe care il utilizam ca baza de comparatie.
25
Pornind de la analiza definitiilor castigurilor si pierderilor, se poate constata interesul pe care il acorda SFAC 6 bilantului, judecand rezultatul prin prisma variatiei capitalurilor proprii mai degraba decat prin contul de profit si pierdere. Motivul este acela ca pentru masurarea performantei financiare a intreprinderii indicatorul care reflecta cel mai corect acest aspect este rezultatul global.
• SFAC 7 - Utilizarea informatiilor privind fluxurile de numerar si a valorii actualizate in evaluare
• In cadrul acestei structuri, cadrul conceptual american defineste utilizarea fluxurilor viitoare de numerar ca baza de evaluare si precizeaza, de asemenea, faptul ca obiectivul evaluarii unui activ sau unei datorii la valoarea actualizata este acela de a aproxima valoarea justa a respectivului element.
• Elementul-cheie il reprezinta determinarea valorii actuale a viitoarelor intrari de numerar generate de modificari ale activelor sau datoriilor, luand in considerare orice element de incertitudine cu privire la valoarea si momentul fluxurilor de numerar.
Asimetriile si inconsecventele existente intre reglementarile americane si cele internationale in materie de normalizare fac obiectul acordului de convergenta incheiat intre IASB si FASB in anul 2002. Ca urmare a acestui acord, s-a nascut proiectul unui cadru conceptual comun, proiect aflat in derulare. Cele doi normalizatori au ajuns la un set de concluzii preliminare, dintre care mentionam: schimbarea obiectivelor situatiilor financiare in obiective ale raportarii financiare, precum si inlocuirea disputatei calitati de credibilitate/fiabilitate a informatiei financiare cu aceea de reprezentare fidela.Cadrul contabil conceptual din Marea BritaniePrimul cadru conceptual britanic a fost definit odata cu crearea ASB(Accounting Standards Board – Consiliul pentru Standarde de Contabilitate) in anul 1990 sub numele de „Enunt de Principii” (engl. Statement of Principles), fiind structurat, in prezent, in opt capitole, dupa cum urmeaza:
• Capitolul 1: Obiectivul situatiilor financiare (engl. The objective of financial statements);
• Capitolul 2: Entitatea raportoare (engl. The reporting entity);• Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informatiei financiare (engl. The
qualitative characteristics of financial information);• Capitolul 4: Elementele situatiilor financiare (engl. The elements of financial
statements); • Capitolul 5: Recunoasterea in situatiile financiare (engl. Recognition in
financial statements); • Capitolul 6: Masurarea in situatiile financiare (engl. Measurement in financial
statements); • Capitolul 7: Prezentarea informatiilor financiare (engl. Presentation of financial
information); • Capitolul 8: Contabilitatea intereselor in alte intreprinderi (engl. Accounting for
interests in other entities).• Capitolul 1: Obiectivul situatiilor financiare
26
• In primul capitol al cadrului conceptual britanic sunt prezentate obiectivul si utilizatorii situatiilor financiare.
• Obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii utile despre situatia financiara, performanta si adaptabilitatea financiara a unei intreprinderi, unei game largi de utilizatori care trebuie sa ia decizii de investitie.
• Utilizatorii vizati de ASB sunt: investitorii, salariatii, creditorii financiari, furnizorii, clientii, statul si organele sale si publicul.
• Capitolul 2: Entitatea raportoare• Scopul declarat al acestui capitol este acela de a defini ce entitati trebuie sa
intocmeasca situatii financiare. • Principiul de baza este urmatorul: entitatile (intreprinderile) trebuie sa
intocmeasca situatii financiare daca exista o cerere legitima cu privire la informatiile pe care respectivele situatii financiare le-ar putea oferi.
• De asemenea, in cadrul acestei subdiviziuni sunt trasate liniile directoare in ceea ce priveste raportarea financiara de catre grupurile de societati.
• Capitolul 3: Caracteristicile calitative ale informatiei financiare• Ca si in cazul cadrului conceptual din SUA, calitatile informatiei contabile sunt
asemanatoare celor publicate de IASB in cadrul contabil conceptual. • Normalizatorii britanici au elaborat si o schema de ierarhizare a acestora.
Utilitatea informatiei contabile este obiectivul principal al situatiilor financiare intocmite de societatile britanice. Informatiile utile sunt cele semnificative. O informatie este semnificativa daca poate afecta in mod rezonabil evaluarile si deciziile cu privire la intreprinderea raportoare, sau daca omiterea sau declararea sa eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor. Asa cum se remarca din schema de mai sus, pragul de semnificatie este calitatea de baza.
• Principalele calitati ale informatiei contabile sunt relevanta si credibilitatea.• O informatie este relevanta daca ea ajuta utilizatorii in evaluarea evenimentelor
trecute, prezente si viitoare, confirmand sau corectand evaluarile anterioare.• O informatie este credibila daca ea nu contine erori, astfel incat utilizatorii sa
aiba incredere in ea ca reprezinta ceea ce si-a propus sa reprezinte.• ASB precizeaza, de asemenea, calitatile in absenta carora utilitatea informatiei ar
fi pusa la indoiala. Acestea sunt: comparabilitatea care implica permanenta metodelor, comunicabilitatea, respectarea normelor contabile, inteligibilitatea si prezentarea adecvata.
Comparabilitatea presupune realizarea de comparatii in timp, in cadrul aceleiasi intreprinderi si in spatiu, intre intreprinderi diferite. Pentru ca o informatie sa fie comparabila, intreprinderea trebuie sa respecte principiul permanentei metodelor prin utilizarea aceleiasi metode de evaluare de la un exercitiu financiar la altul. Comunicabilitatea presupune ca informatia sa fie publicata pentru ca utilizatorii sa poata lua decizii cu privire la intreprinderea raportoare. Respectarea normelor contabile asigura o imagine fidela in situatiile financiare. Inteligibilitatea reprezinta capacitatea informatiei de a fi inteleasa de utilizatori. Pentru aceasta, utilizatorii trebuie sa dispune de cunostinte contabile care sa le permita intelegerea informatiilor prezentate in situatiile financiare.
27
Prezentarea adecvata reflecta capacitatea informatiei prezentate de a reflecta in mod fidel tranzactia sau evenimentul pe care si 1-a propus sa-1 reprezinte. in finalul acestui capitol sunt prezentate limitele caracteristicilor calitative si anume: compromisul intre calitati, oportunitatea si raportul cost-beneficiu.
• Capitolul 4: Elementele situatiilor financiare• In cadrul acestui capitol sunt definite elementele care pot fi recunoscute in
situatiile financiare: activele, datoriile, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, castigurile, pierderile, rezultatul global, aporturile proprietarilor, distribuirile catre proprietari.
• Incercand o comparatie intre definitiile date de normalizatorii britanici si cei internationali, se pot constata atat similitudini, cat si asimetrii, dupa cum urmeaza:
Analizand in mod comparativ definitiile elementelor din cadrul conceptual IASB, cadrul conceptual american si cadrul conceptual britanic se pot face o serie de precizari si anume:
Toate cele trei definitii ale activelor cuprind aceleasi elemente: resurse sau drepturi controlate de intreprindere, provenite din evenimente anterioare care se vor materializa in avantaje sau beneficii economice viitoare pentru intreprindere. Multe active ca, de exemplu, instalatiile si echipamentele au o forma fizica, dar acest lucru nu este esential pentru existenta unui activ. Astfel, marcile si drepturile de autor sunt considerate active daca se asteapta obtinerea unor beneficii economice viitoare de pe urma acestora. Numeroase active ca, de exemplu, creantele si proprietatile sunt asociate cu drepturi legale, inclusiv dreptul de proprietate.
Dreptul de proprietate nu este esential pentru stabilirea existentei unui activ. Astfel, bunurile preluate prin contracte de leasing sunt considerate active daca intreprinderea se asteapta sa controleze beneficiile rezultate de pe urma detinerii acestora. Controlul resurselor este partajat intre accesul la resurse si limitarea accesului altora la aceste resurse. Cele doua conditii actioneaza simultan, iar lipsa uneia dintre ele conduce la disparitia controlului.Toate cele trei definitii ale datoriilor cuprind aceleasi elemente: obligatii actuale ale intreprinderii, provenite din evenimente anterioare care vor genera o iesire de beneficii sau avantaje economice dinspre intreprindere. Obligatiile intreprinderii trebuie sa fie prezente si nu viitoare. Ele pot fi rezultatul unor contracte legale, dar si urmare a unei politici duse de intreprinderea care a creat anumite asteptari din partea mediului economic. Un rol important in recunoasterea datoriilor il are probabilitatea si nu certitudinea iesirii de beneficii economice dinspre intreprindere. Astfel, din categoria datoriilor fac parte si provizioanele pentru riscuri si cheltuieli.Definitia capitalurilor proprii este aceeasi conform celor trei conceptii:
- internationala, - americana si- britanica.• In ceea ce priveste veniturile si cheltuielile, fiecare dintre cele trei cadre
conceptuale opereaza cu structuri diferite:
28
• Cadrul general IASB foloseste numai structurile de venituri si cheltuieli (care includ castigurile si pierderile);
• Cadrul conceptual american defineste veniturile si castigurile, pe de o parte, cheltuielile si pierderile, pe de alta parte;
• Cadrul conceptual britanic cuprinde numai structurile de castiguri si pierderi.Potrivit cadrului conceptual IASB, veniturile sunt cresteri de avantaje economice in cursul perioadei contabile sub forma de cresteri de active sau diminuari de datorii, care au ca rezultat cresterea capitalurilor proprii sub alte forme decat cresterea provenita din contributiile proprietarilor capitalului. Conform conceptiei internationale termenul de venit cuprinde: veniturile obtinute din activitatea de exploatare a intreprinderii; castiguri obtinute din alte activitati si castiguri obtinute din cresterea valorii economice a activelor (de exemplu, din reevaluarea activelor). Doar primele doua elemente din cele enumerate sunt cuprinse in contul de profit si pierdere. Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global sau in situatia modificarilor capitalurilor proprii.
• Potrivit cadrului conceptual american:• veniturile sunt cresteri de active sau diminuari de datorii rezultate din activitatile
de exploatare (curente) ale intreprinderii;• castigurile sunt cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele generate de
venituri sau din aporturile proprietarilor, fiind rezultate din alte activitati sau schimbari economice.
• Veniturile si castigurile rezultate din alte activitati se regasesc in contul de profit si pierdere, in timp ce castigurile generate de schimbari economice sunt elemente specifice situatiei rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, castigurile reprezinta cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele privind aporturile din partea proprietarilor, in categoria castigurilor se includ veniturile rezultate din activitatile de exploatare ale intreprinderii, veniturile rezultate din alte activitati, cum este cazul castigurilor din cedarea activelor, precum si castigurilor rezultate din reevaluarea elementelor de activ. Ca si in cazul precedent, doar primele doua elemente sunt cuprinse in contul de profit si pierdere. Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global si in situatia variatiilor capitalurilor proprii.Potrivit cadrului conceptual IASB, cheltuielile sunt diminuari de avantaje economice in cursul perioadei contabile, sub forma de iesiri sau diminuari ale valorilor activelor, sau de cresteri ale datoriilor, care au ca efect diminuarea capitalurilor proprii sub alte forme decat distribuirile in beneficiul proprietarilor capitalului. Conform conceptiei internationale termenul de cheltuiala cuprinde: cheltuieli obtinute din activitatile de exploatare ale intreprinderii, pierderi obtinute din alte activitati si pierderi obtinute din diminuarea valorii economice a activelor.Doar primele doua elemente din cele enumerate sunt cuprinse in contul de profit si pierdere. Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global sau in situatia variatiilor capitalurilor proprii.
• Potrivit cadrului conceptual american:
29
• cheltuielile sunt consumuri de active sau cresteri de datorii rezultate din activitatile principale ale intreprinderii;
• pierderile sunt diminuari ale capitalului propriu altele decat cele generate de cheltuieli sau de distribuiri catre proprietari, fiind rezultate din activitati accesorii sau schimbari economice.
• Cheltuielile si pierderile rezultate din activitati accesorii se regasesc in contul de profit si pierdere, in timp ce pierderile generate de schimbari economice sunt elemente specifice situatiei rezultatului global.
Potrivit cadrului conceptual britanic, pierderile reprezinta diminuari ale capitalului propriu altele decat cele privind distribuirile catre proprietari, in categoria pierderilor se includ cheltuielile rezultate din activitatile de exploatare ale intreprinderii, cheltuielile rezultate din alte activitati, cum este cazul pierderilor inregistrate la cedarea activelor, precum si pierderile rezultate din reevaluare elementelor de activ. Ca si in cazul precedent, doar primele doua elemente sunt cuprinse in contul de profit si pierdere. Ultimul element se regaseste in situatia rezultatului global si in situatia variatiilor capitalurilor proprii.
• Capitolul 5: Recunoasterea in situatiile financiare• Referitor la criteriile de recunoastere a unui element in situatiile financiare, cadrul
conceptual britanic, in mod asemanator cadrului conceptual IASB, retine doua criterii de recunoastere: modificarea unui element, dublata de o estimare credibila a respectivei valori: (valoarea activului sau a datoriei sa se fi modificat si schimbarea de valoare sa poata fi masurata in mod credibil).
• Diferenta intre cele doua abordari este data de faptul ca normalizatorii internationali delimiteaza mai putin restrictiv prima conditie „este probabil ca toate avantajele economice viitoare asociate sa intre sau sa iasa din intreprindere” - (C.G. par. 83a).
• Capitolul 6: Masurarea in situatiile financiare• In cadrul acestui capitol sunt prezentate bazele de evaluare care pot fi utilizate in
evaluarea contabila, precum si conceptele de mentinere a capitalului. • Bazele de evaluare prevazute de cadrul conceptual britanic sunt: costul istoric si
valoarea actuala.• Valoarea actuala (current value) poate fi valoarea de intrare (costul curent),
valoarea de iesire (valoarea realizabila neta) sau valoarea de utilizare (valoarea actualizata).
Cadrul conceptual britanic recomanda o abordare mixta a evaluarii, abordare deja folosita de marile societati cotate, prin care unele structuri ale bilantului sunt evaluate la costul istoric, iar altele la valoarea lor actuala. Pentru fiecare structura a situatiilor financiare se va lua o decizie distincta in privinta masurarii, decizie care va putea fi modificata in functie de evolutia teoriei contabile, a pietelor si de modificarea circumstantelor.
• Capitolul 7: Prezentarea informatiilor financiare• In cadrul acestui capitol sunt prezentate situatiile financiare pe care trebuie sa le
intocmeasca o intreprindere pentru a furniza informatiile necesare aprecierii situatiei financiare, performantei si adaptabilitatii financiare a intreprinderii.
30
• Situatiile financiare care trebuie in mod obligatoriu intocmite sunt: bilantul, contul de profit si pierdere, tabloul fluxurilor de numerar, situatia rezultatului global, situatia variatiilor capitalurilor proprii si notele la situatiile financiare.
• Capitolul 8: Contabilitatea intereselor in alte intreprinderi• In cadrul acestei subdiviziuni sunt prezentate informatii ce vizeaza intocmirea
situatiilor financiare consolidate. Sunt prezentate astfel patru niveluri in ceea ce priveste detinerea de actiuni ale unei alte intreprinderi:
• Interes de control - relatia societate-mama -filiala (engl. Controlling interest - the parent-subsidiary relationship);
• Control comun - asocierea in participatie {engl. Joint control -the joint venture); • Influenta semnificativa fara control - relatia cu o societate asociata grupului
{engl. Significant influence without control - the associated company relationship);
• Interes nesemnificativ sau lipsa interesului - simpla investitie {engl. Lesser or no interest - the simple investment).
Dupa trecerea in revista a principalelor idei intalnite in cadrul conceptual britanic, se poate remarca faptul ca, in linii mari, este urmata aceeasi traiectorie in ce priveste continutul acestora, cu exceptia ultimului capitol al cadrului conceptual britanic, care a fost adaugat ulterior elaborarii cadrului conceptual international. In mod similar situatiei din SUA, si in Marea Britanie se deruleaza insa procesul de convergenta cu reglementarile internationale in domeniu, fapt de natura a nivela asimetriile existente la nivel conceptual.
• Concluzii• In cadrul acestui capitol au fost prezentate succint cele mai cunoscute cadre
contabile conceptuale: Cadrul contabil IASB, Cadrul contabil FASB si Cadrul contabil ASB.
• Aspectele luate in considerare in momentul prezentarii acestora vizeaza, in principal, doua coordonate: structura acestor cadre contabile conceptuale, respectiv elementele definite in cadrul acestora.
• In ceea ce priveste primul aspect, se poate constata ca, la nivel international, nu exista o structurare a problemelor tratate pe capitole sau enunturi conceptuale ca in cazul referentialelor omoloage din Marea Britanie si SUA, desi aspectele conceptuale tratate de cele trei cadre generale sunt in cea mai mare parte similare.
• Relativ la elementele definite in cele trei cadre conceptuale, prezentam in cele ce urmeaza urmatoarea imagine de ansamblu:
• Intrebari• Enumerati componentele cadrelor contabile elaborate de IASB, FASB si ASB.• Dezbateti prin comparatie caracteristicile calitative ale elementelor prezentate in
situatiile financiare, asa cum sunt ele cerute in cadrele conceptuale.• Discutati prin analiza comparativa diferitele structuri definite in cadrele
conceptuale.• Punctati asemanarile si deosebirile caracteristice criteriilor de recunoastere a
elementelor in situatiile financiare.• Analizati notiunile care formalizeaza procesul de evaluare a elementelor
prezentate in situatiile financiare.• Ce reprezinta valoarea pentru intreprindere?
31
• Ce reprezinta valoarea recuperabila?• Care este deosebirea dintre venituri si castiguri in acceptiunea FASB?• Care este deosebirea dintre cheltuieli si pierderi in acceptiunea FASB?• Ce reprezinta castigurile si pierderile in acceptiunea ASB?
32
