G.R. No. L-22734 September 15, 1967

COMMISSIONER OF INTERNAL REVENUE, petitioner, vs.MANUEL B. PINEDA, as one of the heirs of deceased ATANASIO PINEDA, respondent.

Office of the Solicitor General for petitioner.Manuel B. Pineda for and in his own behalf as respondent.

 BENGZON, J.P., J.:

On May 23, 1945 Atanasio Pineda died, survived by his wife, Felicisima Bagtas, and 15 children, the eldest of whom is Manuel B. Pineda, a  lawyer. Estate proceedings were had in the Court of First Instance of Manila (Case No. 71129) wherein the surviving widow was appointed administratrix. The estate was divided among and awarded to the heirs and the proceedings terminated on June 8, 1948. Manuel B. Pineda's  share amounted to about P2,500.00.

After the estate proceedings were closed, the Bureau of Internal Revenue investigated the income tax liability of the estate for the years 1945,  1946, 1947 and 1948 and it found that the corresponding income tax returns were not filed. Thereupon, the representative of the Collector of Internal Revenue filed said returns for the estate on the basis of information and data obtained from the aforesaid estate proceedings and  issued an assessment for the following:

1. Deficiency income tax

1945 P135.83

1946 436.95

1947 1,206.91 P1,779.69

  Add: 5% surcharge 88.98

1% monthly   interest   from November  30, 1953 to April 15, 1957 720.77

Compromise for late filing 80.00

Compromise for late payment 40.00

Total amount due P2,707.44===========

2. Additional residence tax for 1945P14.50===========

3. Real Estate dealer's tax for the fourth quarter of 1946 and the whole year of 1947

P207.50===========

Manuel B. Pineda, who received the assessment, contested the same. Subsequently, he appealed to the Court of Tax Appeals alleging that he was appealing "only that proportionate part or portion pertaining to him as one of the heirs."

After hearing the parties, the Court of Tax Appeals rendered judgment reversing the decision of the Commissioner on the ground that his right to assess and collect the tax has prescribed. The Commissioner appealed and this Court affirmed the findings of the Tax Court in respect to the  assessment for income tax for the year 1947 but held that the right to assess and collect the taxes for 1945 and 1946 has not prescribed. For 1945 and 1946 the returns were filed on August 24, 1953; assessments for both taxable years were made within five years therefrom or on October 19, 1953; and the action to collect the tax was filed within five years from the latter date, on August 7, 1957. For taxable year 1947,  however, the return was filed on March 1, 1948; the assessment was made on October 19, 1953, more than five years from the date the return was filed; hence, the right to assess income tax for 1947 had prescribed. Accordingly, We remanded the case to the Tax Court for further appropriate proceedings.1

In the Tax Court, the parties submitted the case for decision without additional evidence.

On November 29, 1963 the Court of Tax Appeals rendered judgment holding Manuel B. Pineda liable for the payment corresponding to his share of the following taxes:

Deficiency income tax

1945 P135.83

1946 436.95

Real  estate  dealer's   fixed   tax  4th quarter of 1946 and whole year of 1947 P187.50

The Commissioner of Internal Revenue has appealed to Us and has proposed to hold Manuel B. Pineda liable for the payment of all the taxes found by the Tax Court to be due from the estate in the total amount of P760.28 instead of only for the amount of taxes corresponding to his share in the estate.1awphîl.nèt

Manuel B. Pineda opposes the proposition on the ground that as an heir he is liable for unpaid income tax due the estate only up to the extent of and in proportion to any share he received. He relies on Government of the Philippine Islands v. Pamintuan2 where We held that "after the partition of  an estate,  heirs and distributees are  liable  individually  for the payment of all   lawful  outstanding claims against  the estate  in proportion to the amount or value of the property they have respectively received from the estate."

We hold that the Government can require Manuel B. Pineda to pay the full amount of the taxes assessed.

Pineda  is   liable  for  the assessment  as an heir  and as  a holder-transferee of  property  belonging to the estate/taxpayer.  As an heir  he  is individually answerable for the part of the tax proportionate to the share he received from the inheritance.3 His liability, however, cannot exceed the amount of his share.4

As a holder of property belonging to the estate, Pineda is liable for he tax up to the amount of the property in his possession. The reason is that  the Government has a lien on the P2,500.00 received by him from the estate as his share in the inheritance, for unpaid income taxes 4a for which said estate is liable, pursuant to the last paragraph of Section 315 of the Tax Code, which we quote hereunder:

If any person, corporation, partnership, joint-account (cuenta en participacion), association, or insurance company liable to pay the income tax,  neglects or refuses to pay the same after demand, the amount shall  be a  lien  in favor of the Government of the Philippines   from the time when the  assessment  was  made by  the Commissioner  of   Internal  Revenue until  paid with   interest, penalties, and costs that may accrue in addition thereto upon all property and rights to property belonging to the taxpayer: . . .

By virtue of such lien, the Government has the right to subject the property in Pineda's possession, i.e., the P2,500.00, to satisfy the income tax  assessment in the sum of P760.28. After such payment, Pineda will have a right of contribution from his co-heirs,5 to achieve an adjustment of the proper share of each heir in the distributable estate.

All told, the Government has two ways of collecting the tax in question. One, by going after all the heirs and collecting from each one of them  the  amount  of   the   tax  proportionate   to   the   inheritance   received.   This   remedy  was  adopted   in Government of the Philippine Islands v. Pamintuan, supra. In said case, the Government filed an action against all the heirs for the collection of the tax. This action rests on the concept  that hereditary property consists only of that part which remains after the settlement of all lawful claims against the estate, for the settlement of  which  the  entire estate   is  first   liable.6 The reason why  in  case suit   is  filed against  all   the heirs   the  tax  due from the  estate   is   levied proportionately against them is to achieve thereby two results: first, payment of the tax; and second, adjustment of the shares of each heir in the distributed estate as lessened by the tax.

Another remedy, pursuant to the lien created by Section 315 of the Tax Code upon all property and rights to property belonging to the taxpayer  for unpaid income tax, is by subjecting said property of the estate which is in the hands of an heir or transferee to the payment of the tax due,  the estate. This second remedy is the very avenue the Government took in this case to collect the tax. The Bureau of Internal Revenue should be given, in instances like the case at bar, the necessary discretion to avail itself of the most expeditious way to collect the tax as may be envisioned in the particular provision of the Tax Code above quoted, because taxes are the lifeblood of government and their prompt and  certain availability is an imperious need.7 And as afore-stated in this case the suit seeks to achieve only one objective: payment of the tax. The 

adjustment of the respective shares due to the heirs from the inheritance, as lessened by the tax, is left to await the suit for contribution by the  heir from whom the Government recovered said tax.

WHEREFORE, the decision appealed from is modified. Manuel B. Pineda is hereby ordered to pay to the Commissioner of Internal Revenue the sum of P760.28 as deficiency income tax for 1945 and 1946, and real estate dealer's fixed tax for the fourth quarter of 1946 and for the whole year 1947, without prejudice to his right of contribution for his co-heirs. No costs. So ordered.

Concepcion, C.J., Reyes, J.B.L., Dizon, Makalintal, Zaldivar, Sanchez, Castro, Angeles and Fernando, JJ., concur.

G.R. No. L-28896 February 17, 1988

COMMISSIONER OF INTERNAL REVENUE, petitioner, vs.ALGUE, INC., and THE COURT OF TAX APPEALS, respondents.

CRUZ, J.:

Taxes are the lifeblood of the government and so should be collected without unnecessary hindrance On the other hand, such collection should be made in accordance with law as any arbitrariness will negate the very reason for government itself. It is therefore necessary to reconcile the apparently conflicting interests of the authorities and the taxpayers so that the real purpose of taxation, which is the promotion of the common good, may be achieved.

The main issue in this case is whether or not the Collector of Internal Revenue correctly disallowed the P75,000.00 deduction claimed by private respondent Algue as legitimate business expenses in its income tax returns. The corollary issue is whether or not the appeal of the private respondent from the decision of the Collector of Internal Revenue was made on time and in accordance with law.

We deal first with the procedural question.

The record shows that on January 14, 1965, the private respondent, a domestic corporation engaged in engineering, construction and other allied activities, received a letter from the petitioner assessing it in the total amount of P83,183.85 as delinquency income taxes for the years  1958 and 1959. 1 On January 18, 1965, Algue flied a letter of protest or request for reconsideration, which letter was stamp received on the same day in the office of the petitioner. 2 On March 12, 1965, a warrant of distraint and levy was presented to the private respondent, through its counsel, Atty. Alberto Guevara, Jr., who refused to receive it on the ground of the pending protest. 3 A search of the protest in the dockets of the case proved fruitless. Atty. Guevara produced his file copy and gave a photostat to BIR agent Ramon Reyes, who deferred service of the warrant. 4 On April 7, 1965, Atty. Guevara was finally informed that the BIR was not taking any action on the protest and it was only then that  he accepted the warrant of distraint and levy earlier sought to be served. 5 Sixteen days later, on April 23, 1965, Algue filed a petition for review of the decision of the Commissioner of Internal Revenue with the Court of Tax Appeals. 6

The above chronology shows that the petition was filed seasonably. According to Rep. Act No. 1125, the appeal may be made within thirty days after receipt of the decision or ruling challenged. 7 It  is true that as a rule the warrant of distraint and levy is "proof of the finality of the assessment" 8 and renders hopeless a   request   for   reconsideration," 9being "tantamount  to an outright  denial   thereof  and makes the said request deemed rejected." 10 But there is a special circumstance in the case at bar that prevents application of this accepted doctrine.

The proven fact is that four days after the private respondent received the petitioner's notice of assessment, it filed its letter of protest. This  was apparently not taken into account before the warrant of distraint and levy was issued; indeed, such protest could not be located in the office of the petitioner. It was only after Atty. Guevara gave the BIR a copy of the protest that it was, if at all, considered by the tax authorities. During the intervening period, the warrant was premature and could therefore not be served.

As the Court of Tax Appeals correctly noted," 11 the protest filed by private respondent was not pro forma and was based on strong legal considerations. It thus had the effect of suspending on January 18, 1965, when it was filed, the reglementary period which started on the date  the assessment was received, viz., January 14, 1965. The period started running again only on April 7, 1965, when the private respondent was 

definitely informed of the implied rejection of the said protest and the warrant was finally served on it. Hence, when the appeal was filed on April 23, 1965, only 20 days of the reglementary period had been consumed.

Now for the substantive question.

The petitioner contends that the claimed deduction of P75,000.00 was properly disallowed because it  was not an ordinary reasonable or necessary business expense. The Court of Tax Appeals had seen it differently. Agreeing with Algue, it held that the said amount had been legitimately  paid by the private respondent for actual  services rendered.  The payment was  in the form of  promotional  fees.  These were collected by the Payees for their work in the creation of the Vegetable Oil   Investment Corporation of the Philippines and its subsequent purchase of the properties of the Philippine Sugar Estate Development Company.

Parenthetically,   it  may  be  observed   that   the  petitioner  had  Originally   claimed   these  promotional   fees   to  be  personal  holding   company income 12 but later conformed to the decision of the respondent court rejecting this assertion.13 In fact, as the said court found, the amount was earned through the  joint efforts of the persons among whom it  was distributed  It  has been established that the Philippine Sugar Estate Development Company had earlier appointed Algue as its agent, authorizing it to sell its land, factories and oil manufacturing process. Pursuant to such authority, Alberto Guevara, Jr., Eduardo Guevara, Isabel Guevara, Edith, O'Farell, and Pablo Sanchez, worked for the formation of the Vegetable Oil Investment Corporation, inducing other persons to invest in it. 14 Ultimately, after its incorporation largely through the promotion of   the   said   persons,   this   new   corporation   purchased   the   PSEDC   properties. 15 For   this   sale,   Algue   received   as   agent   a   commission   of P126,000.00, and it was from this commission that the P75,000.00 promotional fees were paid to the aforenamed individuals. 16

There is no dispute that the payees duly reported their respective shares of the fees in their income tax returns and paid the corresponding  taxes thereon. 17 The Court of Tax Appeals also found, after examining the evidence, that no distribution of dividends was involved. 18

The petitioner claims that these payments are fictitious because most of the payees are members of the same family in control of Algue. It is argued that no indication was made as to how such payments were made, whether by check or in cash, and there is not enough substantiation of such payments.   In short,  the petitioner suggests a tax dodge, an attempt to evade a  legitimate assessment by  involving an  imaginary deduction.

We find that these suspicions were adequately met by the private respondent when its President, Alberto Guevara, and the accountant, Cecilia V. de Jesus, testified that the payments were not made in one lump sum but periodically and in different amounts as each payee's need arose. 19 It   should  be remembered that   this  was  a   family  corporation where  strict  business  procedures  were not  applied and  immediate issuance of receipts was not required. Even so, at the end of the year, when the books were to be closed, each payee made an accounting of all  of the fees received by him or her, to make up the total of P75,000.00. 20 Admittedly, everything seemed to be informal. This arrangement was understandable, however, in view of the close relationship among the persons in the family corporation.

We agree with the respondent court that the amount of the promotional fees was not excessive. The total commission paid by the Philippine Sugar  Estate  Development  Co.   to   the  private   respondent  was  P125,000.00. 21After  deducting   the   said   fees,  Algue  still   had  a  balance  of P50,000.00 as clear profit from the transaction. The amount of P75,000.00 was 60% of the total commission. This was a reasonable proportion, considering that it was the payees who did practically everything, from the formation of the Vegetable Oil Investment Corporation to the actual  purchase by it of the Sugar Estate properties. This finding of the respondent court is in accord with the following provision of the Tax Code:

SEC. 30. Deductions from gross income.--In computing net income there shall be allowed as deductions —

(a) Expenses:

(1) In general.--All the ordinary and necessary expenses paid or incurred during the taxable year in carrying on any trade or business, including a reasonable allowance for salaries or other compensation for personal services actually rendered; ... 22

and Revenue Regulations No. 2, Section 70 (1), reading as follows:

SEC. 70. Compensation for personal services.--Among the ordinary and necessary expenses paid or incurred in carrying on any trade or business may be included a reasonable allowance for salaries or other compensation for personal services actually rendered. The test of deductibility in  the case of compensation payments is whether they are reasonable and are, in fact, payments purely for service. This test and deductibility in 

the case of compensation payments is whether they are reasonable and are, in fact, payments purely for service. This test and its practical application may be further stated and illustrated as follows:

Any amount paid in the form of compensation, but not in fact as the purchase price of services, is not deductible. (a) An ostensible salary paid by a corporation may be a distribution of a dividend on stock. This is likely to occur in the case of a corporation having few stockholders, Practically all of whom draw salaries. If in such a case the salaries are in excess of those ordinarily paid for similar services, and the excessive payment correspond or bear a close relationship to the stockholdings of the officers of employees, it would seem likely that the salaries are not paid wholly for services rendered, but the excessive payments are a distribution of earnings upon the stock. . . . (Promulgated Feb. 11, 1931, 30 O.G. No. 18, 325.)

It is worth noting at this point that most of the payees were not in the regular employ of Algue nor were they its controlling stockholders. 23

The Solicitor General is correct when he says that the burden is on the taxpayer to prove the validity of the claimed deduction. In the present case, however, we find that the onus has been discharged satisfactorily. The private respondent has proved that the payment of the fees was necessary and reasonable in the light of the efforts exerted by the payees in inducing investors and prominent businessmen to venture in an experimental enterprise and involve themselves in a new business requiring millions of pesos. This was no mean feat and should be, as it was,  sufficiently recompensed.

It is said that taxes are what we pay for civilization society. Without taxes, the government would be paralyzed for lack of the motive power to  activate and operate it. Hence, despite the natural reluctance to surrender part of one's hard earned income to the taxing authorities, every  person who is able to must contribute his share in the running of the government. The government for its part, is expected to respond in the form of  tangible  and  intangible benefits   intended to  improve the  lives  of   the people and enhance their  moral  and material  values.  This symbiotic relationship is the rationale of taxation and should dispel the erroneous notion that it is an arbitrary method of exaction by those in the seat of power.

But even as we concede the inevitability and indispensability of taxation, it is a requirement in all democratic regimes that it be exercised  reasonably and in accordance with the prescribed procedure. If it is not, then the taxpayer has a right to complain and the courts will then come to his succor. For all the awesome power of the tax collector, he may still be stopped in his tracks if the taxpayer can demonstrate, as it has here, that the law has not been observed.

We hold that   the appeal  of   the  private  respondent   from the decision  of   the petitioner was filed on time with  the respondent  court   in accordance with Rep. Act No. 1125. And we also find that the claimed deduction by the private respondent was permitted under the Internal  Revenue Code and should therefore not have been disallowed by the petitioner.

ACCORDINGLY, the appealed decision of the Court of Tax Appeals is AFFIRMED in toto, without costs.

G.R. No. L-67649 June 28, 1988

ENGRACIO FRANCIA, petitioner, vs.INTERMEDIATE APPELLATE COURT and HO FERNANDEZ, respondents.

 GUTIERREZ, JR., J.:

The petitioner invokes legal and equitable grounds to reverse the questioned decision of the Intermediate Appellate Court, to set aside the auction sale of his property which took place on December 5, 1977, and to allow him to recover a 203 square meter lot which was, sold at  public auction to Ho Fernandez and ordered titled in the latter's name.

The antecedent facts are as follows:

Engracio Francia is the registered owner of a residential lot and a two-story house built upon it situated at Barrio San Isidro, now District of Sta.  Clara, Pasay City, Metro Manila. The lot, with an area of about 328 square meters, is described and covered by Transfer Certificate of Title No. 4739 (37795) of the Registry of Deeds of Pasay City.

On October 15, 1977, a 125 square meter portion of Francia's property was expropriated by the Republic of the Philippines for the sum of P4,116.00 representing the estimated amount equivalent to the assessed value of the aforesaid portion.

Since 1963 up to 1977 inclusive, Francia failed to pay his real estate taxes. Thus, on December 5, 1977, his property was sold at public auction by the City Treasurer of Pasay City pursuant to Section 73 of Presidential Decree No. 464 known as the Real Property Tax Code in order to satisfy a tax delinquency of P2,400.00. Ho Fernandez was the highest bidder for the property.

Francia was not present during the auction sale since he was in Iligan City at that time helping his uncle ship bananas.

On March 3, 1979, Francia received a notice of hearing of LRC Case No. 1593-P "In re: Petition for Entry of New Certificate of Title" filed by Ho Fernandez, seeking the cancellation of TCT No. 4739 (37795) and the issuance in his name of a new certificate of title. Upon verification through his lawyer, Francia discovered that a Final Bill of Sale had been issued in favor of Ho Fernandez by the City Treasurer on December 11, 1978. The auction sale and the final bill of sale were both annotated at the back of TCT No. 4739 (37795) by the Register of Deeds.

On March 20, 1979, Francia filed a complaint to annul the auction sale. He later amended his complaint on January 24, 1980.

On April 23, 1981, the lower court rendered a decision, the dispositive portion of which reads:

WHEREFORE, in view of the foregoing, judgment is hereby rendered dismissing the amended complaint and ordering:

(a) The Register of Deeds of Pasay City to issue a new Transfer Certificate of Title in favor of the defendant Ho Fernandez over the parcel of land including the improvements thereon, subject to whatever encumbrances appearing at the back of TCT No. 4739 (37795) and ordering the same TCT No. 4739 (37795) cancelled.

(b) The plaintiff to pay defendant Ho Fernandez the sum of P1,000.00 as attorney's fees. (p. 30, Record on Appeal)

The Intermediate Appellate Court affirmed the decision of the lower court in toto.

Hence, this petition for review.

Francia prefaced his arguments with the following assignments of grave errors of law:

I. RESPONDENT INTERMEDIATE APPELLATE COURT COMMITTED A GRAVE ERROR OF LAW IN NOT HOLDING PETITIONER'S OBLIGATION TO PAY P2,400.00 FOR SUPPOSED TAX DELINQUENCY WAS SET-OFF BY THE AMOUNT OF P4,116.00 WHICH THE GOVERNMENT IS INDEBTED TO THE FORMER.

II. RESPONDENT INTERMEDIATE APPELLATE COURT COMMITTED A GRAVE AND SERIOUS ERROR IN NOT HOLDING THAT PETITIONER WAS NOT PROPERLY AND DULY NOTIFIED THAT AN AUCTION SALE OF HIS PROPERTY WAS TO TAKE PLACE ON DECEMBER 5, 1977 TO SATISFY AN ALLEGED TAX DELINQUENCY OF P2,400.00.

III.  RESPONDENT INTERMEDIATE APPELLATE COURT FURTHER COMMITTED A SERIOUS ERROR AND GRAVE ABUSE OF DISCRETION IN NOT HOLDING THAT THE PRICE OF P2,400.00 PAID BY RESPONTDENT HO FERNANDEZ WAS GROSSLY INADEQUATE AS TO SHOCK ONE'S CONSCIENCE AMOUNTING TO FRAUD AND A DEPRIVATION OF PROPERTY WITHOUT DUE PROCESS OF LAW, AND CONSEQUENTLY, THE AUCTION SALE MADE THEREOF IS VOID. (pp. 10, 17, 20-21, Rollo)

We gave due course to the petition for a more thorough inquiry into the petitioner's allegations that his property was sold at public auction without notice to him and that the price paid for the property was shockingly inadequate, amounting to fraud and deprivation without due process of law.

A   careful   review  of   the   case,  however,  discloses   that  Mr.   Francia  brought   the  problems   raised   in  his  petition  upon himself.  While  we  commiserate with him at the loss of his property, the law and the facts militate against the grant of his petition. We are constrained to dismiss  it.

Francia contends that his tax delinquency of P2,400.00 has been extinguished by legal compensation. He claims that the government owed him P4,116.00 when a portion of his land was expropriated on October 15, 1977. Hence, his tax obligation had been set-off by operation of law as of  October 15, 1977.

There is no legal basis for the contention. By legal compensation, obligations of persons, who in their own right are reciprocally debtors and creditors of each other, are extinguished (Art. 1278, Civil Code). The circumstances of the case do not satisfy the requirements provided by Article 1279, to wit:

(1) that each one of the obligors be bound principally and that he be at the same time a principal creditor of the other;

xxx xxx xxx

(3) that the two debts be due.

xxx xxx xxx

This principal contention of the petitioner has no merit. We have consistently ruled that there can be no off-setting of taxes against the claims that the taxpayer may have against the government. A person cannot refuse to pay a tax on the ground that the government owes him an amount equal to or greater than the tax being collected. The collection of a tax cannot await the results of a lawsuit against the government.

In the case of Republic v. Mambulao Lumber Co. (4 SCRA 622), this Court ruled that Internal Revenue Taxes can not be the subject of set-off or compensation. We stated that:

A claim for taxes is not such a debt, demand, contract or judgment as is allowed to be set-off under the statutes of set-off, which are construed  uniformly, in the light of public policy, to exclude the remedy in an action or any indebtedness of the state or municipality to one who is liable to the state or municipality for taxes. Neither are they a proper subject of recoupment since they do not arise out of the contract or transaction sued on. ... (80 C.J.S., 7374). "The general rule based on grounds of public policy is well-settled that no set-off admissible against demands for taxes levied for general or local governmental purposes. The reason on which the general rule is based, is that taxes are not in the nature of contracts between the party and party but grow out of duty to, and are the positive acts of the government to the making and enforcing of which, the personal consent of individual taxpayers is not required. ..."

We stated that a taxpayer cannot refuse to pay his tax when called upon by the collector because he has a claim against the governmental body not included in the tax levy.

This rule was reiterated in the case of Corders v. Gonda (18 SCRA 331) where we stated that: "... internal revenue taxes can not be the subject of compensation: Reason: government and taxpayer are not mutually creditors and debtors of each other' under Article 1278 of the Civil Code and a "claim for taxes is not such a debt, demand, contract or judgment as is allowed to be set-off."

There are other factors which compel us to rule against the petitioner. The tax was due to the city government while the expropriation was effected by the national government. Moreover, the amount of P4,116.00 paid by the national government for the 125 square meter portion of his lot was deposited with the Philippine National Bank long before the sale at public auction of his remaining property. Notice of the deposit dated September 28, 1977 was received by the petitioner on September 30, 1977. The petitioner admitted in his testimony that he knew about the P4,116.00 deposited with the bank but he did not withdraw it. It would have been an easy matter to withdraw P2,400.00 from the deposit  so that he could pay the tax obligation thus aborting the sale at public auction.

Petitioner had one year within which to redeem his property although, as well be shown later, he claimed that he pocketed the notice of the  auction sale without reading it.

Petitioner contends that "the auction sale in question was made without complying with the mandatory provisions of the statute governing tax sale.  No  evidence,  oral  or  otherwise,  was  presented   that   the  procedure  outlined  by   law on   sales  of  property   for   tax  delinquency  was followed. ... Since defendant Ho Fernandez has the affirmative of this issue, the burden of proof therefore rests upon him to show that plaintiff was duly and properly notified ... .(Petition for Review, Rollo p. 18; emphasis supplied)

We agree with the petitioner's claim that Ho Fernandez, the purchaser at the auction sale, has the burden of proof to show that there was  compliance with all the prescribed requisites for a tax sale.

The case of Valencia v. Jimenez (11 Phil. 492) laid down the doctrine that:

xxx xxx xxx

... [D]ue process of law to be followed in tax proceedings must be established by proof and thegeneral rule is that the purchaser of a tax title is bound to take upon himself the burden of showing the regularity of all proceedings leading up to the sale. (emphasis supplied)

There is no presumption of the regularity of any administrative action which results in depriving a taxpayer of his property through a tax sale. (Camo v. Riosa Boyco, 29 Phil. 437); Denoga v. Insular Government, 19 Phil. 261). This is actually an exception to the rule that administrative proceedings are presumed to be regular.

But even if the burden of proof lies with the purchaser to show that all legal prerequisites have been complied with, the petitioner can not,  however, deny that he did receive the notice for the auction sale. The records sustain the lower court's finding that:

[T]he plaintiff claimed that it was illegal and irregular. He insisted that he was not properly notified of the auction sale. Surprisingly, however, he admitted in his testimony that he received the letter dated November 21, 1977 (Exhibit "I") as shown by his signature (Exhibit "I-A") thereof.  He claimed further that he was not present on December 5, 1977 the date of the auction sale because he went to Iligan City. As long as there was substantial compliance with the requirements of the notice, the validity of the auction sale can not be assailed ... .

We quote the following testimony of the petitioner on cross-examination, to wit:

Q. My question to you is this letter marked as Exhibit I for Ho Fernandez notified you that the property in question shall be sold at public  auction to the highest bidder on December 5, 1977 pursuant to Sec. 74 of PD 464. Will you tell the Court whether you received the original of this letter?

A. I just signed it because I was not able to read the same. It was just sent by mail carrier.

Q. So you admit that you received the original of Exhibit I and you signed upon receipt thereof but you did not read the contents of it?

A. Yes, sir, as I was in a hurry.

Q. After you received that original where did you place it?

A. I placed it in the usual place where I place my mails.

Petitioner, therefore, was notified about the auction sale. It was negligence on his part when he ignored such notice. By his very own admission  that he received the notice, his now coming to court assailing the validity of the auction sale loses its force.

Petitioner's  third assignment of grave error   likewise  lacks merit.  As a general  rule,  gross  inadequacy of  price  is  not material   (De Leon v.  Salvador, 36 SCRA 567; Ponce de Leon v. Rehabilitation Finance Corporation, 36 SCRA 289; Tolentino v. Agcaoili,  91 Phil. 917 Unrep.). See also Barrozo Vda. de Gordon v. Court of Appeals (109 SCRA 388) we held that "alleged gross inadequacy of price is not material when the law gives the owner the right to redeem as when a sale is made at public auction, upon the theory that the lesser the price, the easier it is for the  owner to effect redemption." In Velasquez v. Coronel (5 SCRA 985), this Court held:

...   [R]espondent treasurer  now claims that the prices for which the  lands were sold are unconscionable considering the wide divergence between their assessed values and the amounts for which they had been actually sold. However, while in ordinary sales for reasons of equity a transaction may be invalidated on the ground of inadequacy of price, or when such inadequacy shocks one's conscience as to justify the courts to interfere, such does not follow when the law gives to the owner the right to redeem, as when a sale is made at public auction, upon the theory that the lesser the price the easier it is for the owner to effect the redemption. And so it was aptly said: "When there is the right to  

redeem, inadequacy of price should not be material, because the judgment debtor may reacquire the property or also sell his right to redeem and thus recover the loss he claims to have suffered by reason of the price obtained at the auction sale."

The reason behind the above rulings is well enunciated in the case of Hilton et. ux. v. De Long, et al. (188 Wash. 162, 61 P. 2d, 1290):

If  mere   inadequacy of  price   is  held   to  be a  valid  objection to  a  sale   for   taxes,   the collection of   taxes   in   this  manner  would be greatly embarrassed, if not rendered altogether impracticable. In Black on Tax Titles (2nd Ed.) 238, the correct rule is stated as follows: "where land is sold for taxes, the inadequacy of the price given is not a valid objection to the sale." This rule arises from necessity, for, if a fair price for the  land were essential to the sale, it would be useless to offer the property. Indeed, it is notorious that the prices habitually paid by purchasers at  tax sales are grossly out of proportion to the value of the land. (Rothchild Bros. v. Rollinger, 32 Wash. 307, 73 P. 367, 369).

In this case now before us, we can aptly use the language of McGuire, et al. v. Bean, et al. (267 P. 555):

Like most cases of this character there is here a certain element of hardship from which we would be glad to relieve, but do so would unsettle  long-established rules and lead to uncertainty and difficulty in the collection of taxes which are the life blood of the state. We are convinced that the present rules are just, and that they bring hardship only to those who have invited it by their own neglect.

We are inclined to believe the petitioner's claim that the value of the lot has greatly appreciated in value. Precisely because of the widening of Buendia Avenue in Pasay City, which necessitated the expropriation of adjoining areas, real estate values have gone up in the area. However, the price quoted by the petitioner for a 203 square meter lot appears quite exaggerated. At any rate, the foregoing reasons which answer the petitioner's claims lead us to deny the petition.

And finally, even if we are inclined to give relief to the petitioner on equitable grounds, there are no strong considerations of substantial justice in his favor. Mr. Francia failed to pay his taxes for 14 years from 1963 up to the date of the auction sale. He claims to have pocketed the notice  of sale without reading it which, if true, is still an act of inexplicable negligence. He did not withdraw from the expropriation payment deposited with the Philippine National Bank an amount sufficient to pay for the back taxes. The petitioner did not pay attention to another notice sent by the City Treasurer on November 3, 1978, during the period of redemption, regarding his tax delinquency. There is furthermore no showing of bad faith or collusion in the purchase of the property by Mr. Fernandez. The petitioner has no standing to invoke equity in his attempt to regain  the property by belatedly asking for the annulment of the sale.

WHEREFORE, IN VIEW OF THE FOREGOING, the petition for review is DISMISSED. The decision of the respondent court is affirmed.

SO ORDERED.

Fernan (Chairman), Feliciano, Bidin and Cortes, JJ., concur.

G.R. No. L-36081 April 24, 1989

PROGRESSIVE DEVELOPMENT CORPORATION, petitioner vs.QUEZON CITY, respondent.

Jalandoni, Herrera, Del Castillo & Associates for petitioner.

FELICIANO, J.:

On 24 December 1969, the City Council of respondent Quezon City adopted Ordinance No. 7997, Series of 1969, otherwise known as the Market Code of Quezon City, Section 3 of which provided:

Sec.  3.  Supervision Fee.- Privately owned and operated public markets shall   submit  monthly   to   the  Treasurer's  Office,   a   certified   list  of stallholders showing the amount of stall fees or rentals paid daily by each stallholder, ... and shall pay 10% of the gross receipts from stall rentals to   the   City,   ...   , as supervision fee. Failure to   submit   said   list   and to pay the   corresponding   amount   within   the   period   herein prescribed shall subject the operator to the penalties provided in this Code ... includingrevocation of permit to operate. ... .1

The Market Code was thereafter amended by Ordinance No. 9236, Series of 1972, on 23 March 1972, which reads:

SECTION 1. There is hereby imposed a five percent (5 %) tax on gross receipts on rentals or lease of space in privately-owned public markets in Quezon City.

xxx xxx xxx

SECTION 3. For the effective implementation of this Ordinance, owners of privately owned public markets shall submit ... a monthly certified list of stallholders of lessees of space in their markets showing ... :

a. name of stallholder or lessee;

b. amount of rental;

c. period of lease, indicating therein whether the same is on a daily, monthly or yearly basis.

xxx xxx xxx

SECTION 4. ... In case of consistent failure to pay the percentage tax for the (3) consecutive months, the City shall revoke the permit of the privately-owned market to operate and/or take any other appropriate action or remedy allowed by  law for the collection of the overdue percentage tax and surcharge.

xxx xxx xxx 2

On 15 July 1972, petitioner Progressive Development Corporation, owner and operator of a public market known as the "Farmers Market & Shopping Center" filed a Petition for Prohibition with Preliminary Injunction against respondent before the then Court of First Instance of Rizal on  the ground that   the supervision   fee or   license   tax   imposed by  the  above-mentioned ordinances   is   in   reality  a   tax  on  income which respondent may not impose, the same being expressly prohibited by Republic Act No. 2264, as amended.

In its Answer, respondent, through the City Fiscal, contended that it had authority to enact the questioned ordinances, maintaining that the tax on gross receipts imposed therein is not a tax on income. The Solicitor General also filed an Answer arguing that petitioner, not having paid the ten percent (10%) supervision fee prescribed by Ordinance No. 7997, had no personality to question, and was estopped from questioning, its validity; that the tax on gross receipts was not a tax on income but one imposed for the enjoyment of the privilege to engage in a particular trade or business which was within the power of respondent to impose.

In its Supplemental Petition of 23 September 1972, petitioner alleged having paid under protest the five percent (5%) tax under Ordinance No. 9236 for the months of June to September 1972. Two (2) days later, on 25 September 1972, petitioner moved for judgment on the pleadings, alleging that the material facts had been admitted by the parties.

On 21 October 1972, the lower court dismissed the petition, ruling 3 that the questioned imposition is not a tax on income, but rather a privilege tax or license fee which local governments, like respondent, are empowered to impose and collect.

Having failed to obtain reconsideration of said decision, petitioner came to us on the present Petition for Review.

The only issue to be resolved here is whether the tax imposed by respondent on gross receipts of stall rentals is properly characterized as partaking of the nature of an income tax or, alternatively, of a license fee.

We begin with the fact that Section 12, Article III of Republic Act No. 537, otherwise known as the Revised Charter of Quezon City, authorizes the City Council:

xxx xxx xxx

(b) To provide for the levy and collection of taxes and other city revenues and apply the same to the payment of city expenses in accordance  with appropriations.

(c) To tax, fix the license fee, and regulate the business of the following:

... preparation and sale of meat, poultry, fish, game, butter, cheese, lard vegetables, bread and other provisions. 4

The scope of legislative authority conferred upon the Quezon City Council in respect of businesses like that of the petitioner, is comprehensive: the grant of authority is not only" [to] regulate" and "fix the license fee," but also " to tax" 5

Moreover, Section 2 of Republic Act No. 2264, as amended, otherwise known as the Local Autonomy Act, provides that:

Any provision of law to the contrary notwithstanding, all chartered cities, municipalities and municipal districts shall have authority to impose municipal license taxes or fees upon persons engaged in any occupation or business, or exercising privileges in chartered cities , municipalities or municipal districts by requiring them to secure licenses at rates fixed by the municipal board or city council of the city, the municipal council of the municipality,  or   the municipal  district  council  of   the  municipal  district;   to  collect   fees  and charges   for   service   rendered by   the city, municipality or municipal district; to regulate and impose reasonable fees for services rendered in connection with any business, profession or occupation being conducted within the city, municipality or municipal district and otherwise to levy for public purposes just and uniform taxes licenses or fees: ... 6

It is now settled that Republic Act No. 2264 confers upon local governments broad taxing authority extending to almost "everything, excepting those  which   are  mentioned   therein,"   provided   that   the   tax   levied   is   "for   public   purposes,   just   and  uniform,"  does  not   transgress   any constitutional provision and is not repugnant to a controlling statute. 7 Both the Local Autonomy Act and the Charter of respondent clearly show that respondent is authorized to fix the license fee collectible from and regulate the business of petitioner as operator of a privately-owned public market.

Petitioner, however, insist that the "supervision fee" collected from rentals, being a return from capital invested in the construction of the Farmers Market, practically operates as a tax on income, one of those expressly excepted from respondent's taxing authority, and thus beyond the latter's competence. Petitioner cites the same Section 2 of the Local Autonomy Act which goes on to state: 8

... Provided, however, That no city, municipality or municipal district may levy or impose any of the following:

xxx xxx xxx

(g) Taxes on income of any kind whatsoever;

The term "tax" frequently applies to all kinds of exactions of monies which become public funds. It is often loosely used to include levies for  revenue as well  as  levies for regulatory purposes such that  license fees are frequently called taxes although license fee is a  legal concept distinguishable from tax: the former is imposed in the exercise of police power primarily for purposes of regulation, while the latter is imposed under the taxing power primarily for purposes of raising revenues. 9 Thus, if the generating of revenue is the primary purpose and regulation is merely incidental, the imposition is a tax; but if regulation is the primary purpose, the fact that incidentally revenue is also obtained does not make the imposition a tax. 10

To be considered a license fee, the imposition questioned must relate to an occupation or activity that so engages the public interest in health, morals, safety and development as to require regulation for the protection and promotion of such public interest; the imposition must also bear a reasonable relation to the probable expenses of regulation, taking into account not only the costs of direct regulation but also its incidental consequences as well.11 When an activity, occupation or profession is of such a character that inspection or supervision by public officials is  reasonably necessary for the safeguarding and furtherance of public health, morals and safety, or the general welfare, the legislature may provide that such inspection or supervision or other form of regulation shall be carried out at the expense of the persons engaged in such  occupation or performing such activity, and that no one shall engage in the occupation or carry out the activity until a fee or charge sufficient to cover the cost of the inspection or supervision has been paid. 12Accordingly, a charge of a fixed sum which bears no relation at all to the cost of inspection and regulation may be held to be a tax rather than an exercise of the police power. 13

In   the case at  bar,   the "Farmers  Market  & Shopping Center"  was built  by virtue  of  Resolution No.  7350 passed on 30 January 1967 by respondents's local legislative body authorizing petitioner to establish and operate a market with a permit to sell fresh meat, fish, poultry and other foodstuffs. 14 The same resolution imposed upon petitioner, as a condition for continuous operation, the obligation to "abide by and comply with the ordinances, rules and regulations prescribed for the establishment, operation and maintenance of markets in Quezon City." 15

The "Farmers' Market and Shopping Center" being a public market in the' sense of a market open to and inviting the patronage of the general  public, even though privately owned, petitioner's operation thereof required a license issued by the respondent City, the issuance of which,  applying the standards set forth above, was done principally in the exercise of the respondent's police power. 16 The operation of a privately owned market is, as correctly noted by the Solicitor General, equivalent to or quite the same as the operation of a government-owned market;  both are established for   the rendition of   service to the general  public,  which warrants  close supervision and control  by the respondent  City, 17 for the protection of the health of the public by insuring, e.g., the maintenance of sanitary and hygienic conditions in the market, compliance of all food stuffs sold therein with applicable food and drug and related standards, for the prevention of fraud and imposition upon the buying public, and so forth.

We believe and so hold that the five percent (5%) tax imposed in Ordinance No. 9236 constitutes, not a tax on income, not a city income tax (as distinguished from the national income tax imposed by the National Internal Revenue Code) within the meaning of Section 2 (g) of the Local Autonomy Act, but rather a license tax or fee for the regulation of the business in which the petitioner is engaged. While it is true that the  amount imposed by the questioned ordinances may be considered in determining whether the exaction is really one for revenue or prohibition,  instead of one of regulation under the police power, 18 it nevertheless will be presumed to be reasonable. Local' governments are allowed wide discretion in determining the rates of imposable license fees even in cases of purely police power measures, in the absence of proof as to particular municipal conditions and the nature of the business being taxed as well as other detailed factors relevant to the issue of arbitrariness or unreasonableness of the questioned rates. 19 Thus:

[A]n ordinance carries with it the presumption of validity. The question of reasonableness though is open to judicial inquiry. Much should be left thus to the discretion of municipal authorities. Courts will go slow in writing off an ordinance as unreasonable unless the amount is so excessive as to be prohibitory, arbitrary, unreasonable, oppressive, or confiscatory. A rule which has gained acceptance is that factors relevant to such an inquiry are the municipal conditions as a whole and the nature of the business made subject to imposition. 20

Petitioner has not shown that the rate of the gross receipts tax is so unreasonably large and excessive and so grossly disproportionate to the  costs of the regulatory service being performed by the respondent as to compel the Court to characterize the imposition as a revenue measure exclusively. The lower court correctly held that the gross receipts from stall rentals have been used only as a basis for computing the fees or  taxes due respondent to cover the latter's administrative expenses, i.e., for regulation and supervision of the sale of foodstuffs to the public. The use of the gross amount of stall rentals as basis for determining the collectible amount of license tax, does not by itself, upon the one hand, convert or render the license tax into a prohibited city tax on income. Upon the other hand, it has not been suggested that such basis has no reasonable relationship to the probable costs of regulation and supervision of the petitioner's kind of business. For, ordinarily, the higher the  amount of stall rentals, the higher the aggregate volume of foodstuffs and related items sold in petitioner's privately owned market; and the higher the volume of goods sold in such private market, the greater the extent and frequency of inspection and supervision that may be reasonably required in the interest of the buying public. Moreover, what we started with should be recalled here: the authority conferred upon the respondent's City Council is not merely "to regulate" but also embraces the power "to tax" the petitioner's business.

Finally, petitioner argues that respondent is without power to impose a gross receipts tax for revenue purposes absent an express grant from the national government. As a general rule, there must be a statutory grant for a local government unit to impose lawfully a gross receipts tax, that unit not having the inherent power of taxation.21 The rule, however, finds no application in the instant case where what is involved is an exercise of, principally, the regulatory power of the respondent City and where that regulatory power is expressly accompanied by the taxing power.

ACCORDINGLY, the Decision of the then Court of First Instance of Rizal, Quezon City, Branch 18, is hereby AFFIRMED and the Court Resolved to DENY the Petition for lack of merit.

SO ORDERED.

Fernan, C.J., Gutierrez, Jr., Bidin and Cortes, JJ., concur.

G.R. No. 193007 July 19, 2011

RENATO V. DIAZ and AURORA MA. F. TIMBOL, Petitioners, vs.THE SECRETARY OF FINANCE and THE COMMISSIONER OF INTERNAL REVENUE, Respondents.

D E C I S I O N

ABAD, J.:

May toll fees collected by tollway operators be subjected to value- added tax?

The Facts and the Case

Petitioners Renato V. Diaz and Aurora Ma. F. Timbol (petitioners) filed this petition for declaratory relief1 assailing the validity of the impending imposition of value-added tax (VAT) by the Bureau of Internal Revenue (BIR) on the collections of tollway operators.

Petitioners claim that, since the VAT would result in increased toll fees, they have an interest as regular users of tollways in stopping the BIR action. Additionally, Diaz claims that he sponsored the approval of Republic Act 7716 (the 1994 Expanded VAT Law or EVAT Law) and Republic  Act 8424 (the 1997 National Internal Revenue Code or the NIRC) at the House of Representatives. Timbol, on the other hand, claims that she served  as  Assistant   Secretary   of   the  Department  of   Trade  and   Industry   and   consultant  of   the   Toll   Regulatory  Board   (TRB)   in   the  past administration.

Petitioners allege that the BIR attempted during the administration of President Gloria Macapagal-Arroyo to impose VAT on toll fees. The  imposition was deferred, however, in view of the consistent opposition of Diaz and other sectors to such move. But, upon President Benigno C. Aquino III’s assumption of office in 2010, the BIR revived the idea and would impose the challenged tax on toll fees beginning August 16, 2010 unless judicially enjoined.

Petitioners hold the view that Congress did not, when it enacted the NIRC, intend to include toll fees within the meaning of "sale of services" that are subject to VAT; that a toll fee is a "user’s tax," not a sale of services; that to impose VAT on toll fees would amount to a tax on public service; and that, since VAT was never factored into the formula for computing toll fees, its imposition would violate the non-impairment clause of the constitution.

On August 13, 2010 the Court issued a temporary restraining order (TRO), enjoining the implementation of the VAT. The Court required the government,   represented   by   respondents   Cesar   V.   Purisima,   Secretary   of   the   Department   of   Finance,   and   Kim   S.   Jacinto-Henares, Commissioner of Internal Revenue, to comment on the petition within 10 days from notice.2 Later, the Court issued another resolution treating the petition as one for prohibition.3

On August 23, 2010 the Office of the Solicitor General filed the government’s comment.4 The government avers that the NIRC imposes VAT on all kinds of services of franchise grantees, including tollway operations, except where the law provides otherwise; that the Court should seek the meaning and intent of the law from the words used in the statute; and that the imposition of VAT on tollway operations has been the  subject as early as 2003 of several BIR rulings and circulars.5

The government also argues that petitioners have no right to invoke the non-impairment of contracts clause since they clearly have no personal  interest in existing toll operating agreements (TOAs) between the government and tollway operators. At any rate, the non-impairment clause cannot limit the State’s sovereign taxing power which is generally read into contracts.

Finally, the government contends that the non-inclusion of VAT in the parametric formula for computing toll rates cannot exempt tollway operators from VAT. In any event, it cannot be claimed that the rights of tollway operators to a reasonable rate of return will be impaired by the VAT since this is imposed on top of the toll rate. Further, the imposition of VAT on toll fees would have very minimal effect on motorists using the tollways.

In their reply6 to the government’s comment, petitioners point out that tollway operators cannot be regarded as franchise grantees under the NIRC since they do not hold legislative franchises. Further, the BIR intends to collect the VAT by rounding off the toll rate and putting any excess 

collection in an escrow account. But this would be illegal since only the Congress can modify VAT rates and authorize its disbursement. Finally,  BIR Revenue Memorandum Circular 63-2010 (BIR RMC 63-2010), which directs toll companies to record an accumulated input VAT of zero balance in their books as of August 16, 2010, contravenes Section 111 of the NIRC which grants entities that first become liable to VAT a transitional input tax credit of 2% on beginning inventory. For this reason, the VAT on toll fees cannot be implemented.

The Issues Presented

The case presents two procedural issues:

1. Whether or not the Court may treat the petition for declaratory relief as one for prohibition; and

2. Whether or not petitioners Diaz and Timbol have legal standing to file the action.

The case also presents two substantive issues:

1. Whether or not the government is unlawfully expanding VAT coverage by including tollway operators and tollway operations in  the terms "franchise grantees" and "sale of services" under Section 108 of the Code; and

2. Whether or not the imposition of VAT on tollway operators a) amounts to a tax on tax and not a tax on services; b) will impair the  tollway operators’ right to a reasonable return of investment under their TOAs; and c) is not administratively feasible and cannot be implemented.

The Court’s Rulings

A. On the Procedural Issues:

On August 24,  2010 the Court  issued a resolution, treating the petition as one for prohibition rather than one for declaratory relief,  the characterization   that   petitioners   Diaz   and   Timbol   gave   their   action.   The   government   has   sought   reconsideration   of   the   Court’s resolution,7 however, arguing that petitioners’ allegations clearly made out a case for declaratory relief, an action over which the Court has no original jurisdiction. The government adds, moreover, that the petition does not meet the requirements of Rule 65 for actions for prohibition since the BIR did not exercise judicial, quasi-judicial, or ministerial functions when it sought to impose VAT on toll fees. Besides, petitioners Diaz  and Timbol has a plain, speedy, and adequate remedy in the ordinary course of law against the BIR action in the form of an appeal to the Secretary of Finance.

But there are precedents for treating a petition for declaratory relief as one for prohibition if the case has far-reaching implications and raises questions that need to be resolved for the public good.8 The Court has also held that a petition for prohibition is a proper remedy to prohibit or nullify acts of executive officials that amount to usurpation of legislative authority.9

Here, the imposition of VAT on toll fees has far-reaching implications. Its imposition would impact, not only on the more than half a million motorists who use the tollways everyday, but more so on the government’s effort to raise revenue for funding various projects and for reducing budgetary deficits.

To dismiss the petition and resolve the issues later, after the challenged VAT has been imposed, could cause more mischief both to the tax-paying public and the government. A belated declaration of nullity of the BIR action would make any attempt to refund to the motorists what they paid an administrative nightmare with no solution. Consequently, it is not only the right, but the duty of the Court to take cognizance of and resolve the issues that the petition raises.

Although   the  petition  does  not   strictly   comply  with   the   requirements  of  Rule  65,   the  Court  has  ample  power   to  waive   such   technical  requirements when the legal questions to be resolved are of great importance to the public. The same may be said of the requirement of locus standi which is a mere procedural requisite.10

B. On the Substantive Issues:

One. The relevant law in this case is Section 108 of the NIRC, as amended. VAT is levied, assessed, and collected, according to Section 108, on  the gross receipts derived from the sale or exchange of services as well as from the use or lease of properties. The third paragraph of Section 108 defines "sale or exchange of services" as follows:

The phrase ‘sale or exchange of services’ means the performance of all kinds of services in the Philippines for others for a fee, remuneration or  consideration, including those performed or rendered by construction and service contractors; stock, real estate, commercial, customs and immigration brokers;  lessors of property, whether personal or real;  warehousing services;  lessors or distributors of cinematographic films; persons engaged in milling,  processing, manufacturing or repacking goods for others; proprietors,  operators or keepers of hotels,  motels,  resthouses, pension houses, inns, resorts; proprietors or operators of restaurants, refreshment parlors, cafes and other eating places, including clubs and caterers; dealers in securities; lending investors; transportation contractors on their transport of goods or cargoes, including persons who transport goods or cargoes for hire and other domestic common carriers by land relative to their transport of goods or cargoes; common carriers by air and sea relative to their transport of passengers, goods or cargoes from one place in the Philippines to another place in the Philippines; sales of electricity by generation companies, transmission, and distribution companies; services of franchise grantees of electric utilities, telephone and telegraph, radio and television broadcasting and all other franchise grantees except those under Section 119 of this  Code and non-life insurance companies (except their crop insurances), including surety, fidelity, indemnity and bonding companies; and similar services regardless of whether or not the performance thereof calls for the exercise or use of the physical or mental faculties. (Underscoring supplied)

It is plain from the above that the law imposes VAT on "all kinds of services" rendered in the Philippines for a fee, including those specified in the list. The enumeration of affected services is not exclusive.11 By qualifying "services" with the words "all kinds," Congress has given the term "services" an all-encompassing meaning. The listing of specific services are intended to illustrate how pervasive and broad is the VAT’s reach rather than establish concrete limits to its application. Thus, every activity that can be imagined as a form of "service" rendered for a fee should be deemed included unless some provision of law especially excludes it.

Now, do tollway operators render services for a fee? Presidential Decree (P.D.) 1112 or the Toll Operation Decree establishes the legal basis for  the services that tollway operators render. Essentially, tollway operators construct, maintain, and operate expressways, also called tollways, at the operators’ expense. Tollways serve as alternatives to regular public highways that meander through populated areas and branch out to local roads. Traffic in the regular public highways is for this reason slow-moving. In consideration for constructing tollways at their expense, the operators are allowed to collect government-approved fees from motorists using the tollways until such operators could fully recover their expenses and earn reasonable returns from their investments.

When a tollway operator takes a toll fee from a motorist, the fee is in effect for the latter’s use of the tollway facilities over which the operator  enjoys private proprietary rights12 that its contract and the law recognize. In this sense, the tollway operator is no different from the following service providers under Section 108 who allow others to use their properties or facilities for a fee:

1. Lessors of property, whether personal or real;

2. Warehousing service operators;

3. Lessors or distributors of cinematographic films;

4. Proprietors, operators or keepers of hotels, motels, resthouses, pension houses, inns, resorts;

5. Lending investors (for use of money);

6. Transportation contractors on their transport of goods or cargoes, including persons who transport goods or cargoes for hire and other domestic common carriers by land relative to their transport of goods or cargoes; and

7. Common carriers by air and sea relative to their transport of passengers, goods or cargoes from one place in the Philippines to another place in the Philippines.

It does not help petitioners’ cause that Section 108 subjects to VAT "all kinds of services" rendered for a fee "regardless of whether or not the performance thereof calls for the exercise or use of the physical or mental faculties." This means that "services" to be subject to VAT need not fall under the traditional concept of services, the personal or professional kinds that require the use of human knowledge and skills.

And not only do tollway operators come under the broad term "all kinds of services," they also come under the specific class described in  Section 108 as "all other franchise grantees" who are subject to VAT, "except those under Section 119 of this Code."

Tollway operators are franchise grantees and they do not belong to exceptions (the low-income radio and/or television broadcasting companies with gross annual incomes of less than P10 million and gas and water utilities) that Section 11913 spares from the payment of VAT. The word "franchise" broadly covers government grants of a special right to do an act or series of acts of public concern.14

Petitioners of course contend that tollway operators cannot be considered "franchise grantees" under Section 108 since they do not hold legislative franchises. But nothing in Section 108 indicates that the "franchise grantees" it speaks of are those who hold legislative franchises. Petitioners give no reason, and the Court cannot surmise any, for making a distinction between franchises granted by Congress and franchises granted by some other government agency. The latter, properly constituted, may grant franchises. Indeed, franchises conferred or granted by local authorities, as agents of the state, constitute as much a legislative franchise as though the grant had been made by Congress itself.15 The term "franchise" has been broadly construed as referring, not only to authorizations that Congress directly issues in the form of a special law,  but also to those granted by administrative agencies to which the power to grant franchises has been delegated by Congress.16

Tollway operators are, owing to the nature and object of their business, "franchise grantees." The construction, operation, and maintenance of  toll facilities on public improvements are activities of public consequence that necessarily require a special grant of authority from the state.  Indeed, Congress granted special franchise for the operation of tollways to the Philippine National Construction Company, the former tollway concessionaire for the North and South Luzon Expressways. Apart from Congress, tollway franchises may also be granted by the TRB, pursuant to the exercise of its delegated powers under P.D. 1112.17 The franchise in this case is evidenced by a "Toll Operation Certificate."18

Petitioners contend that the public nature of the services rendered by tollway operators excludes such services from the term "sale of services" under Section 108 of the Code. But, again, nothing in Section 108 supports this contention. The reverse is true. In specifically including by way  of example electric utilities, telephone, telegraph, and broadcasting companies in its list of VAT-covered businesses, Section 108 opens other companies rendering public service for a fee to the imposition of VAT. Businesses of a public nature such as public utilities and the collection of tolls or charges for its use or service is a franchise.19

Nor can petitioners cite as binding on the Court statements made by certain lawmakers in the course of congressional deliberations of the  would-be law. As the Court said in South African Airways v. Commissioner of Internal Revenue,20 "statements made by individual members of Congress   in   the   consideration  of   a  bill   do  not  necessarily   reflect   the   sense  of   that  body  and  are,   consequently,  not   controlling   in   the interpretation of law." The congressional will is ultimately determined by the language of the law that the lawmakers voted on. Consequently,  the meaning and intention of the law must first be sought "in the words of the statute itself, read and considered in their natural, ordinary, commonly  accepted  and  most  obvious   significations,   according   to  good  and  approved  usage  and  without   resorting   to   forced  or   subtle construction."

Two. Petitioners argue that a toll fee is a "user’s tax" and to impose VAT on toll fees is tantamount to taxing a tax.21 Actually, petitioners base this argument on the following discussion in Manila International Airport Authority (MIAA) v. Court of Appeals:22

No one can dispute that properties of public dominion mentioned in Article 420 of the Civil Code, like "roads, canals, rivers, torrents, ports and bridges constructed by the State," are owned by the State. The term "ports" includes seaports and airports. The MIAA Airport Lands and Buildings constitute a "port" constructed by the State. Under Article 420 of the Civil Code, the MIAA Airport Lands and Buildings are properties of public dominion and thus owned by the State or the Republic of the Philippines.

x x x The operation by the government of a tollway does not change the character of the road as one for public use. Someone must pay for the  maintenance of the road, either the public indirectly through the taxes they pay the government, or only those among the public who actually  use the road through the toll fees they pay upon using the road. The tollway system is even a more efficient and equitable manner of taxing the public for the maintenance of public roads.

The charging of fees to the public does not determine the character of the property whether it is for public dominion or not. Article 420 of the Civil  Code defines property of public dominion as "one intended for public use."Even if the government collects toll  fees, the road is still "intended for public use" if anyone can use the road under the same terms and conditions as the rest of the public. The charging of fees, the limitation on the kind of vehicles that can use the road, the speed restrictions and other conditions for the use of the road do not affect the public character of the road.

The terminal fees MIAA charges to passengers, as well as the landing fees MIAA charges to airlines, constitute the bulk of the income that maintains the operations of MIAA. The collection of such fees does not change the character of MIAA as an airport for public use. Such fees are often termed user’s tax. This means taxing those among the public who actually use a public facility instead of taxing all the public including those   who   never   use   the   particular   public   facility.   A   user’s   tax   is  more   equitable   –   a   principle   of   taxation  mandated   in   the   1987 Constitution."23 (Underscoring supplied)

Petitioners assume that what the Court said above, equating terminal fees to a "user’s tax" must also pertain to tollway fees. But the main issue  in the MIAA case was whether or not Parañaque City could sell airport lands and buildings under MIAA administration at public auction to satisfy unpaid real estate taxes. Since local governments have no power to tax the national government, the Court held that the City could not proceed with the auction sale. MIAA forms part of the national government although not integrated in the department framework." 24 Thus, its airport lands and buildings are properties of public dominion beyond the commerce of man under Article 420(1)25 of the Civil Code and could not be sold at public auction.

As can be seen, the discussion in the MIAA case on toll roads and toll fees was made, not to establish a rule that tollway fees are user’s tax, but  to make the point that airport lands and buildings are properties of public dominion and that the collection of terminal fees for their use does  not make them private properties. Tollway fees are not taxes. Indeed, they are not assessed and collected by the BIR and do not go to the general coffers of the government.

It  would of course be another matter if  Congress enacts a  law imposing a user’s tax,  collectible from motorists,  for the construction and maintenance of certain roadways. The tax in such a case goes directly to the government for the replenishment of resources it spends for the roadways. This is not the case here. What the government seeks to tax here are fees collected from tollways that are constructed, maintained,  and operated by private tollway operators at their own expense under the build, operate, and transfer scheme that the government has adopted for expressways.26 Except for a fraction given to the government, the toll fees essentially end up as earnings of the tollway operators.

In sum, fees paid by the public to tollway operators for use of the tollways, are not taxes in any sense. A tax is imposed under the taxing power of the government principally for the purpose of raising revenues to fund public expenditures.27 Toll fees, on the other hand, are collected by private  tollway  operators  as   reimbursement   for   the costs  and expenses   incurred  in   the  construction,  maintenance  and operation of   the tollways, as well as to assure them a reasonable margin of income. Although toll fees are charged for the use of public facilities, therefore, they are not government exactions that can be properly treated as a tax. Taxes may be imposed only by the government under its sovereign authority, toll fees may be demanded by either the government or private individuals or entities, as an attribute of ownership.28

Parenthetically, VAT on tollway operations cannot be deemed a tax on tax due to the nature of VAT as an indirect tax. In indirect taxation, a distinction is made between the liability for the tax and burden of the tax. The seller who is liable for the VAT may shift or pass on the amount of VAT it paid on goods, properties or services to the buyer. In such a case, what is transferred is not the seller’s liability but merely the burden  of the VAT.29

Thus, the seller remains directly and legally liable for payment of the VAT, but the buyer bears its burden since the amount of VAT paid by the former is added to the selling price. Once shifted, the VAT ceases to be a tax30and simply becomes part of the cost that the buyer must pay in order to purchase the good, property or service.

Consequently,  VAT on tollway operations  is  not really  a tax on the tollway user,  but on the tollway operator.  Under Section 105 of the Code, 31 VAT is imposed on any person who, in the course of trade or business, sells or renders services for a fee. In other words, the seller of services, who in this case is the tollway operator, is the person liable for VAT. The latter merely shifts the burden of VAT to the tollway user as part of the toll fees.

For this reason, VAT on tollway operations cannot be a tax on tax even if toll fees were deemed as a "user’s tax." VAT is assessed against the tollway operator’s gross receipts and not necessarily on the toll fees. Although the tollway operator may shift the VAT burden to the tollway user, it will not make the latter directly liable for the VAT. The shifted VAT burden simply becomes part of the toll fees that one has to pay in order to use the tollways.32

Three. Petitioner Timbol has no personality to invoke the non-impairment of contract clause on behalf of private  investors in the tollway projects. She will neither be prejudiced by nor be affected by the alleged diminution in return of investments that may result from the VAT imposition. She has no interest at all in the profits to be earned under the TOAs. The interest in and right to recover investments solely belongs to the private tollway investors.

Besides, her allegation that the private investors’ rate of recovery will be adversely affected by imposing VAT on tollway operations is purely speculative.  Equally  presumptuous  is  her assertion that  a  stipulation  in  the TOAs known as  the Material  Adverse Grantor  Action will  be activated if VAT is thus imposed. The Court cannot rule on matters that are manifestly conjectural. Neither can it prohibit the State from exercising its sovereign taxing power based on uncertain, prophetic grounds.

Four. Finally, petitioners assert that the substantiation requirements for claiming input VAT make the VAT on tollway operations impractical and incapable of implementation. They cite the fact that, in order to claim input VAT, the name, address and tax identification number of the tollway user must be indicated in the VAT receipt or invoice. The manner by which the BIR intends to implement the VAT – by rounding off the toll  rate and putting any excess collection in an escrow account – is also illegal,  while the alternative of giving "change" to thousands of motorists in order to meet the exact toll rate would be a logistical nightmare. Thus, according to them, the VAT on tollway operations is not administratively feasible.33

Administrative feasibility is one of the canons of a sound tax system. It simply means that the tax system should be capable of being effectively administered and enforced with   the   least   inconvenience  to   the  taxpayer.  Non-observance of   the canon,  however,  will  not   render  a   tax imposition invalid "except to the extent that specific constitutional or statutory limitations are impaired."34 Thus, even if the imposition of VAT on tollway operations may seem burdensome to implement, it is not necessarily invalid unless some aspect of it is shown to violate any law or  the Constitution.

Here, it remains to be seen how the taxing authority will actually implement the VAT on tollway operations. Any declaration by the Court that the manner of its implementation is illegal or unconstitutional would be premature. Although the transcript of the August 12, 2010 Senate  hearing provides some clue as to how the BIR intends to go about it,35 the facts pertaining to the matter are not sufficiently established for the Court to pass judgment on. Besides, any concern about how the VAT on tollway operations will be enforced must first be addressed to the BIR on whom the task of implementing tax laws primarily and exclusively rests. The Court cannot preempt the BIR’s discretion on the matter, absent any clear violation of law or the Constitution.

For the same reason, the Court cannot prematurely declare as illegal, BIR RMC 63-2010 which directs toll companies to record an accumulated input VAT of zero balance in their books as of August 16, 2010, the date when the VAT imposition was supposed to take effect. The issuance  allegedly violates Section 111(A)36 of the Code which grants first time VAT payers a transitional input VAT of 2% on beginning inventory.

In this connection, the BIR explained that BIR RMC 63-2010 is actually the product of negotiations with tollway operators who have been assessed VAT as early as 2005, but failed to charge VAT-inclusive toll fees which by now can no longer be collected. The tollway operators  agreed to waive the 2% transitional input VAT, in exchange for cancellation of their past due VAT liabilities. Notably, the right to claim the 2% transitional input VAT belongs to the tollway operators who have not questioned the circular’s validity. They are thus the ones who have a right to challenge the circular in a direct and proper action brought for the purpose.

Conclusion

In fine, the Commissioner of Internal Revenue did not usurp legislative prerogative or expand the VAT law’s coverage when she sought to impose VAT on tollway operations. Section 108(A) of the Code clearly states that services of all other franchise grantees are subject to VAT,  except as may be provided under Section 119 of the Code. Tollway operators are not among the franchise grantees subject to franchise tax under the latter provision. Neither are their services among the VAT-exempt transactions under Section 109 of the Code.

If the legislative intent was to exempt tollway operations from VAT, as petitioners so strongly allege, then it would have been well for the law to  clearly say so. Tax exemptions must be justified by clear statutory grant and based on language in the law too plain to be mistaken.37 But as the law is written, no such exemption obtains for tollway operators. The Court is thus duty-bound to simply apply the law as it is found.1avvphi1

Lastly, the grant of tax exemption is a matter of legislative policy that is within the exclusive prerogative of Congress. The Court’s role is to merely uphold this legislative policy, as reflected first and foremost in the language of the tax statute. Thus, any unwarranted burden that may be perceived to result from enforcing such policy must be properly referred to Congress. The Court has no discretion on the matter but simply applies the law.

The VAT on franchise grantees has been in the statute books since 1994 when R.A. 7716 or the Expanded Value-Added Tax law was passed. It is only now, however, that the executive has earnestly pursued the VAT imposition against tollway operators. The executive exercises exclusive discretion in matters pertaining to the implementation and execution of tax laws. Consequently, the executive is more properly suited to deal with the immediate and practical consequences of the VAT imposition.

WHEREFORE, the Court DENIES respondents Secretary of Finance and Commissioner of Internal Revenue’s motion for reconsideration of its August 24, 2010 resolution, DISMISSES the petitioners Renato V. Diaz and Aurora Ma. F. Timbol’s petition for lack of merit, and SETS ASIDE the Court’s temporary restraining order dated August 13, 2010.

SO ORDERED.

ROBERTO A. ABADAssociate Justice