Audit Financiar - UI 4: Obiective de Audit Si Proceduri de Fond

qwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmrtyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdfghjklzxcvbnmqwertyuiopasdf h kl b df h kl

CUPRINS 4.1. Obiective....................................................................................77 4.2. Structura ciclurilor financiarer contabile........................................77 4.3. Obiective de audit vizand tranzactiile financiar-contabile................81 4.4. Obiective de audit vizand soldurile conturilor................................83 4.5. Testele de detaliu si teste ale mecanismelor de control intern......85 Teste de autoevaluare.......................................................................92 Lucrare de evaluare..........................................................................96

BIBLIOGRAFIE

1. Arens A si colectivul, Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, Ediţia a 8-a, Bucureşti, 2001

* * * 2. Camera Auditorilor Financiari din Romania, Audit financiar 2009. Standarde. Codul etic, Ed. Irecson, Bucureşti, 2009

* * * 3. Morariu A. - Suport curs stagiari CAFR, CAFR 2009

* * * 4. Mihailescu Ion - "Curs de pregatire continua a auditorilor si stagiarilor" - CAFR

2009

Unitatea de invatare IV

OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND

IV [OBIECTIVE DE AUDIT SI PROCEDURI DE FOND ]

77

4.1. OBIECTIVE: Dupa studiul acestei unitati de invatare vei avea cunostinte despre: - importanta si justificarea cunoasterii aprofundate a clientului de audit si domeniului sau de activitate - semnificatie, structura si modul tehnica de realizare a preplanificarii si planificarii misiunilor de audit financiar - importanta cunoasterii controlului intern si influenta acestuia asupra misiunilor de audit -modul de abordare a comunicarii cu guvernanta si managementul precum si raspunderile pe care le poarta cele doua parti in cadrul misiunii de audit

4.2. STRUCTURA CICLURILOR FINANCIAR CONTABILE Evaluarea de către auditorul financiar a contabilităţii în conformitate cu prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, are drept scop reunirea elementelor probante, suficiente pentru a putea exprima o opinie motivată asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectării de către entitatea patrimonială a următoarelor principii: întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu

Standardele Naţionale şi Internaţionale de Contabilitate; respectarea codurilor profesionale; realizarea la termen şi în condiţiile legale a inventarierii; completarea registrelor şi operarea în contabilitate, corect şi la zi; existenţa activelor şi faptul că acestea aparţin întreprinderii; urmărirea datoriilor, obligaţiilor, veniturilor şi cheltuielilor entităţii patrimoniale.

O misiune de audit asupra situaţiilor financiare presupune segmentarea acestora în părţi mai mici şi pe cât posibil omogene. Această segmentare permite un management mai eficient al unei misiuni de audit facilitând în acest mod o repartizare raţională a sarcinilor membrilor echipei de audit. După încheierea auditării fiecărui segment inclusiv

al legăturilor reciproce cu alte segmente rezultatele sunt combinate. Urmare a realizării acestei etape în procesul de audit poate fi trasă o concluzie privind situaţiile financiare luate în ansamblul lor.

În practica de audit întâlnim diferite metode de segmentare a unei misiuni de audit. O primă abordare ar fi auditarea fiecărui sold de cont din


78

situaţiile financiare ca un segment distinct, dar din diverse raţiuni o astfel de abordare nu este eficientă în special în cazul conturilor strâns corelate. O metodă mai eficientă, cu largă răspândire în practica profesioniştilor constă în încadrarea în acelaşi segment a tipurilor de tranzacţii şi solduri de conturi strâns corelate. Această tehnică este cunoscută sub denumirea de metoda ciclurilor1

Conform metodei ciclurilor, auditorii efectuează misiunile de audit prin aplicarea testelor de audit asupra tranzacţiilor care compun soldurile finale ale conturilor, dar şi prin aplicarea unor teste de audit asupra soldurilor conturilor propriu-zise. Din practică s-a desprins că cea mai eficientă modalitate de auditare a conturilor constă în obţinerea unei anumite combinaţii de asigurări privind fiecare tranzacţie precum şi soldul final al contului asociat operaţiunilor respective. Pentru orice fel de tranzacţie se pot asocia mai multe obiective de audit ce trebuie rezolvate înainte ca auditorul să fie în măsura de a ajunge la concluzia că tranzacţiile au fost corect reflectate în cont, acestea fiind cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de tranzacţii. În mod asemănător identificăm o serie de obiective de audit ce trebuie atinse în legătură cu soldul fiecărui cont cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de solduri. O abordare completă a acestor obiective de audit nu poate fi realizată dacă auditorul nu înţelege declaraţiile managementului.

. Întâlnim următoarea grupare pe cicluri:

Declaraţiile managementului reprezintă afirmaţii implicite sau explicite privind categoriile de tranzacţii şi conturile din situaţiile financiare afectate de aceste tranzacţii, aceste declaraţii sunt direct legate de criteriile utilizate de

1 Mihailescu Ion - "Curs de pregatire continua a auditorilor si stagiarilor" - CAFR 2009

Registre cumulative

Registre de achizitiiAchizitii

Registre de vanzariVanzari

Registre de platiPlati

Registre de incasariIncasari

Registre diverseAlte operatii

Balanta de verificare

Situatiile financiare anuale


79

management pentru înregistrarea şi prezentarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare iar înţelegerea exactă de către auditori a acestor declaraţii îi conduc la realizarea unor audituri de înaltă calitate.2

1) - existenţa sau apariţia (producerea);

Se cunosc următoarele categorii generale de declaraţii:

2) - exhaustivitatea; 3) - evaluarea sau alocarea; 4) - drepturi şi obligaţii; 5) - prezentarea şi dezvăluirea.

Odata stabilite obiectivele de audit, auditorul va delimita, pe fiecare obiectiv in parte, teste de detaliu necesare pentru a strange porbele de audit suficiente si relevante pentru formularea opiniei de audit. Alaturi de procedurile analitice, testele de detaliu (denumite si proceduri de audit) sunt cele care ofera auditorului o baza solida de exprimare a opiniei de audit.

Procedurile de audit reprezinta instructiuni imperative, clare si concise privind modul in care se vor colecta probele relevante in vederea satisfacerii obiectivului de audit, astfel incat probele de audit colectate in urma indeplinirii obiectivelor de audit sa fie suficiente si relevante pentru exprimarea opiniei de audit.

Ele se regasesc in literatura de specialitate si sub denumirea de teste substantiale tipice ale operatiunior, atunci cand sunt asociate unui obiectiv legat de tranzactii sau teste substantiale tipice ale soldurilor, atunci cand sunt asociate unui obiectiv legat de solduri. Aceste notiuni, corelate cu importanta verificarii de catre auditor a sistemului de control intern, asociaza acestor procese si testele mecanismelor de control intern efectuate de catre auditor pentru a verifica si corela eficienta sistemului de control intern asociat ciclului financiar contabil asupra caruia se efectueaza verificarea.

Testele mecanismelor de control intern reprezinta instructiuni imperative, clare si concice privind modul in care auditor va colecta probe suficiente si relevante privind eficienta sistemului de control intern. Obiectiv de audit: Existenta achizitiilor (achizitiile inregistrate corespund bunurilor si serviciilor primite si sunt conforme cu obiectul de activitate al clientului Procedura de audit: Examinati documentele justificative

2 Mihailescu Ion - "Curs de pregatire continua a auditorilor si stagiarilor" - CAFR 2009


80

pentru a determina caracterul rezonabil si autentic al achizitiilor Mecanism de control: Achizitiile sunt supuse aprobarilor ierarhizate

corespunzator Test al mecanismului de control intern: Auditorul va incerca sa inregistreze in

sistemul contabil o operatiune pentru furnizori valabili si fictivi. Interdependenta dintre obiectivele de audit, procedurile de audit si testele mecanismelor de control intern sunt prezentate sintetizat astfel:

Auditorul trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente pentru a confirma toate declaraţiile manageriale din situaţiile financiare. După cum rezultă din cele prezentate mai sus, probele de audit trebuie să justifice o oarecare combinaţie adecvată de obiective de audit legate de tranzacţii şi solduri. Acest lucru se realizează de către auditori aplicând un proces de audit care reprezintă o anume metodologie bine definită de organizare a unui audit astfel încât să se

OBIECTIVE DE AUDIT

MECANISME DE CONTROL INTERN

OPINIA DE AUDIT

DE CE VERIFIC?

PROBE DE AUDIT

CUM VERIFIC?

TESTE SUBSTANTIALE

TIPICE ALE TRANZACTIILOR TESTE ALE

MECANISMELOR DE CONTROL

INTERN

TESTE DE DETALIU

TESTE SUBSTANTIALE

TIPICE ALE OPERATIUNILOR

OBIECTIVE DE AUDIT LEGATE

DE OPERATIUNI

OBIECTIVE DE AUDIT

LEGATE DE SOLDURI

CE VERIFIC?


81

asigure că probele de audit sunt adecvate şi suficiente scopului propus. Astfel, misiunea de audit este separata în patru etape specifice:

- planificarea şi definirea metodei de audit; - efectuarea testelor mecanismelor de control şi a testelor

substanţiale ale tranzacţiilor; - efectuarea procedurilor auditate şi a testelor detaliilor soldului; - finalizarea auditului şi emiterea raportului.

După ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv al auditului şi pentru fiecare cont din situaţiile financiare, se impune gruparea informaţiilor obţinute şi analiza acestora în scopul stabilit şi unei concluzii de ansamblu în ceea ce priveşte imaginea fidelă prezentată în situaţiile financiare. Acest proces este foarte subiectiv şi se bazează pe raţionamentul profesional al auditorului care şi el este destul de subiectiv. Când misiunea este concluzionată auditorul emite un raport de audit care trebuie să respecte o serie de condiţii tehnice. 4.3. OBIECTIVE DE AUDIT VIZAND TRANZACTIILE FINANCIAR-CONTABILE. Obiectivele de audit legate de operatiuni sau tranzactii se afla in interdependenta stransa cu asertiunile managementului si acest lucru se datoreaza faptului ca principala responsabilitate a auditorului consta in a determina daca asertiunile managementului privind situatiile financiare sunt justificate.

Revedeti sub-unitatea de invatare 3.5. si prezentati-va punctul de vedere in privinta interdependentei dintre asertiunile managementului si stabilirea obiectivelor de audit vizand tranzactiile, utilizand notiuni cheie de tipul " cadru de referinta", "rationament profesional", "scepticism profesional".


82

Trebuie facuta o distinctie clara intre obiectivele generale ale auditului in ceea ce priveste opertiunile si obiectivele de audit specifice pentru

fiecare categorie de opertiuni. De exemplu, un obiectiv general este cel al existentei iar daca ne referim la operatiunile vizand fluxurile de numerar, un obiectiv specific se refera la existenta numerarului in casa sau existenta banilor in contul curent. In cele ce urmeaza, prezentam obiectivele generale de audit legate de tranzactiile financiar contabile, aplicabile tuturor tipurilor de tranzactii. EXISTENTA - tranzactiile inregistrate in registrele clientului exista in realitate. Acest obiectiv se refera la faptul ca tranzactiile inregistrate in contabilitatea clientului au un corespondent in realitate, altfel spus scripticul corespunde fapticului. De exemplu, se verifica daca plata salariilor inregistrata in contabilitate s-a produs si in realitate. Se va corobora documentul contabil (fisa de cont a salariilor datorate, fisa de salarii) cu documentul justificativ (statul de salarii, extrase de cont). EXHAUSTIVITATEA - tranzactiile care au avut loc s-au si inregistrat corespunzator in contabilitatea clientului. Acest obiectiv se refera la faptul ca toate tranzactiile care au avut loc in cursul exercitiului si ar fi trebuit sa fie incluse in registrele contabile, s-au si inregistrat corespunzator. De exemplu, neinregistrarea unei cumparari de materii prime incalca obiecxtivul exhaustivitatii. In acest sens se vor verifica in contrapartida, documentele justificative (facturi, contracte) cu cele contabile (jurnalul cumpararilor). Obiectivele existentei si exhaustivitatii analizate concomitent, evidentiaza eventuale denaturari de natura supraevaluarilor (existenta) sau a subevaluarilor (exhaustivitatea). EXACTITATEA - tranzactiile inregistrate in contabilitatea clientului sunt exprimate in sume corecte. Acest obiectiv se refera la sumele, cantitatile si orice alta expresie numerica corespunzatoare tranzactiilor inregistrate. Astfel, daca se inregistreaza valoarea amortizarii inexacta sau s-ar inregistra o alta cantitate de materiale consumabile decat cea utilizata in realitate, se considera ca se incalca obiectivul exactitatii. In acest sens, se vor analiza documente justificative (facturi, contracte, bonuri de consum) cu documentele contabile in care s-a inregistrat fluctuatia de valoare (fisa de magazie, fise de cont, etc) CLASIFICARE - tranzactiile inregistrate in contabilitatea clientului sunt corect clasificate din punct de vedere al referentialului contabil. Acest obiectiv se referea la corecta inregistrare a tranzactiilor conform referentialului contabil


83

si fiscal si a politicilor contabile aplicate de catre entitate. De exemplu, unele reparatii care cresc capacitatea de functionare sau scad costurile de intretinere a activelor trebuiesc capitalizate si nu inregistrate la costurile perioadei. CRONOLOGIE - tranzactiile sunt inregistrate la momentul calendaristic corect si in ordine cronologica. Acest obiectiv are in vedere principiul contabil a cronologiei si fundamentul contabilitatii de angajamente SISTEMATIZARE SI SINTETIZARE - tranzactiile inregistrate sunt corect inregistrate si sistematizate in registrele si fisierele corespunzatoare conform referentialului contabil si fiscal iar transferul reglementat dintr-un fisier in altul este realizat corect. De cele mai multe ori, acest obiect este indeplinit, in mare datorita sistemelor informatice care realizeaza tranferul si inregistrarea automata in fisierele analitice si de sinteza contabila. 4.4. OBIECTIVE DE AUDIT VIZAND SOLDURILE CONTURILOR. Obiectivele de audit vizand soldurile sunt asemanatoare celor vizand tranzactiile prezentate mai sus si se bazeaza de asemenea pe asertiunile managementului, cu exceptia ca ele se aplica soldurilor conturilor si a faptului ca exista cateva obiective in plus fata de cele dintai. Ca o precizare, datorita caracterului misiunii de audit si a faptului ca opinia de audit vizeaza sumele semnificative emise de catre client, obiectivele vizand soldurile se aplica intotdeauna soldului final al conturilor bilantiere, exceptie facand conturile de rezultate (venituri si cheltuieli). EXISTENTA - sumele incluse in soldurile conturilor exista in realitate. Acest obiectiv verifica daca sumele ce constituie soldul unui cont exista in realitate sua ar trebuie intr-adevar incluse in soldul contului. De exemplu, includerea unei EXHAUSTIVITATEA - sumele implicate in activitatea financiar contabila a clientului sunt incluse in soldul conturilor. Acest obiect se refera la faptul ca ca sumele din tranzactiile si evenimentele ce afecteaza activitatea financiar contabila a clientului au fost intr-adevar incluse in soldurile conturilor corespunzatoare. De exemplu, valoarea numerarului din casa ar putea fi afectat daca nu s-au inclus unele sume decontate prin casa. EXACTITATEA - sumele incluse in soldul conturilor sunt corecte. Acest obiectiv se refera la exactitatea matematica a sumelor incluse in soldurile conturilor analizate. Un salariu calculat eronat ar putea sa afecteze soldul


84

intermediar al datoriilor cu personalul si mai departe sa se reflecte negativ asupra soldului conturilor la banci. CLASIFICAREA - sumele incluse in registrele clientului sunt clasificate corect din punct de vedere al referentialului contabil si fiscal si al politicilor contabile aplicate de client. De exemplu, o datorie pe termen lung, clasificata eronat ca datorie curenta, afecteaza negativ soldul contului de datorii si constituie incalcare a obiectivului clasificarii soldurilor. CEZURA - evenimentele care au loc in apropierea datelor de inchidere a exercitiului financiar sunt inregistrate in momentul producerii lor, in exercitiul financiar corespunzator. Se mai numeste si obiectivul decupajului temporal si vizeaza principiul independentei exercitiului, testandu-se delimitarea sumelor in timp pentru a se determina indeplinirea acestuia. Acest obiectiv se bazeaza pe suspiciunea rezonabila ca sumele inregistrate in apropierea datei de inchidere a bilantului pot fi afectate de erori privind data inregistrarii lor. CONCORDANTA DETALIILOR - sumele inregistrate in soldul conturilor corespund celor inregistrate in registrele si fisierele sistematice corespunzatoare, totalurilor din jurnalele de sinteza si din balanta. Soldurile conturilor si sumele care le alcatuiesc pe acestea sunt justificate prin prisma documentelor de corelatie si snteza, precum si a totalurilor acestora. VALOAREA REALIZABILA - activele sunt prezentate in contabilitate la valoarea lor justa. Acest obiectiv verifica ajustarea soldurilor conturilor pana la valoarea lor realizabila, in contul deprecierilor, amortizarilor si a altor factori care duc la modificarea costului lor istoric si a valorii contabile. DREPTURI SI OBLIGATII - clientul evidentiaza in sistemul contabil datoriile si activele care ii apartin de drept. Acest obiectiv se refera la faptul ca activele trebuie sa fie detinute de client sau acesta trebuie sa exercite legal dreptul de exploatare si controlare a acestora. De asemenea, datoriile evidentiate apartin entitatii. PREZENTARE SI DEZVALUIRE - soldul conturilor şi informaţiile suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate în situaţiile financiare. Prezentarea şi dezvăluirea sunt strâns legate de clasificare, dar diferite de acestea. Informaţiile contabile aferente obiectivelor de audit legate de solduri sunt corect clasificate dacă toate datele dintr-un tabel detaliat care justifică un sold de cont au fost sintetizate în conturile corespunzătoare. Informaţiile sunt corect prezentate dacă respectivele solduri de conturi şi informaţiile


85

complementare din note sunt adecvat combinate, descrise şi dezvăluite în situaţiile financiare. De exemplu, dacă un efect de încasat pe termen lung este inclus într-o listă a creanţelor - clienţi, se produce o încălcare a obiectivului de clasificare. Dacă efectul de încasat pe termen lung este corect clasificat, dar combinat cu creanţe – clienţi în situaţiile financiare, atunci se va produce o încălcare a ultimului obiectiv de audit al soldurilor – prezentare şi dezvăluire. 4.5. TESTELE DE DETALIU SI TESTE ALE MECANISMELOR DE CONTROL INTERN Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie să obţină probe de audit suficiente, relevante şi de încredere, în condiţiile respectării cerinţelor de economicitate. În aceste condiţii auditorii trebuie să aplice raţionamentul profesional pentru a decide abordarea cea mai eficientă in vederea obtinerii de probe suficiente si relevante care sa vina in sprijinul exprimarii opiniei de audit, prin testarea atat a sistemelor contabil financiare cat si a sistemului de control intern. In cazul in care sistemul de control intern al clientului se bucura de o incredere ridicata din partea auditorului, se poate merge pe o abordare a auditului bazata pe sistem, in care procedurile de fond ale auditorului sunt directionate strict spre domeniile de risc ridicat. De cele mai multe ori insa, un audit este realizat din prisma evaluarii sistemelor, si anume aplicare procedurilor de fond asupra activitatii financiar contabile a clientului, luata ca un intreg unitar si analizata ca atare.

Procedurile de fond reprezintă teste de detaliu si proceduri analitice prin care se urmăreşte obţinerea probelor de audit în vedere asigurării că informaţiile din situaţiile financiare sunt complete, exacte şi conforme cu realitatea.

Tipurile procedurilor de fond Procedurile de fond sunt de două tipuri : a) Teste de detaliu asupra tranzacţiilor şi soldurilor conturilor; b) Proceduri analitice

Scopul procedurilor de audit Procedurile de audit sunt utilizate in urmatoarele scopuri:

1. Ca proceduri de evaluare a riscurilor in vederea obtinerii unei intelegeri mai bune asupra entitatii si a mediului sau; 2. Ca proceduri de fond, atunci cand utilizarea lor poate fi mai eficace si mai eficienta decat testele detaliilor pentru reducerea riscului de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie la un nivel acceptabil de scazut;


86

3. Ca o revizuire generala a situatiilor financiare la sfarsitul auditului Procedurile de fond raspund auditorului la evaluarea aferenta riscului de denaturare semnificativa la nivel de afirmatie. Ele sunt derivate din testele de detaliu, din procedurile analitice de fond sau din combinarea ambelor. Alegerea uneia sau alteia dintre proceduri se bazeza pe judecata auditorului cu privire la functionalitatea si eficienta procedurilor de audit disponibile pentru reducerea riscului de denaturare semnificativala nivel de afirmatie la un nivel acceptabil scazut. Intervievarea conducerii de catre auditor cu privire la disponibilitatea si credibilitatea informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice de fond este eficienta daca auditorul este convins de corecta intocmire a respectivelor date. Testarea detaliilor tranzacţiilor Prin testarea detaliilor tranzacţiilor, obiectivul auditorului este de a obţine probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact şi complet al acestora. Exactitatea tranzactiilor si operatiunilor - Verificarea exactităţii tranzacţiilor presupune refacerea calculelor tranzacţiilor selectate, confruntarea acestora cu datele înscrise în documentele justificative şi compararea lor cu înregistrările din evidenţa financiar-contabilă. Un al doilea obiectiv al testării exactităţii se referă la înregistrarea în evidenţa contabilă a tranzacţiilor, conform planului de conturi general aplicabil. Reprezentarea fidela - Prin testarea tranzacţiilor privind reprezentarea fidela a acestora, auditorul verifică operaţiunile economice începând cu documentele primare, până la înregistrarea lor în evidenţele financiar-contabile. Testele cu privire la realitatea fi reprezentarea fidela a tranzacţiilor sunt efectuate pentru a pune în evidenţă realizarea efectivă a acestora. Auditorul verifică dacă operaţiunile înregistrate în evidenţele financiar-contabile au la bază documente justificative întocmite în conformitate cu prevederile legale. Spre exemplu: În domeniul prestărilor de servicii priind transporturile se pot întâlni

situaţii în care acestea au fost efectuate sau au fost înregistrate ca prestări, care ulterior s-au dovedit că nu au fost efectuate.

De asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificată urmărind dacă soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor.

Testarea soldurilor conturilor Constituie în fapt verificarea balanţelor sintetice şi balanţelor analitice ale conturilor, bilanţurilor contabile, contului anual de execuţie bugetară, precum şi a contului de profit şi pierdere.


87

Chiar dacă după testarea tranzacţiilor se vor obţine probe de audit privind credibilitatea înregistrărilor contabile, auditorul trebuie să efectueze şi proceduri de fond asupra soldurilor conturilor, pentru a susţine concluziile din raportul de audit. De menţionat că exactitatea soldurilor este esenţială în prezentarea corectă a situaţiilor financiare, iar verificarea balanţelor sintetice şi analitice este necesară în detectarea erorilor existente. Când se efectuează verificarea balanţelor sintetice şi analitice, auditorul trebuie să ţină cont de aserţiunile conducerii prezentate în situaţiile financiare cu privire la existenţa proprietăţii (drepturi şi obligaţii), exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea şi aducerea la cunoştinţă a soldurilor relevante. Întrucât procedurile de audit folosite în testarea detaliată a soldurilor conturilor sunt proiectate să îndeplinească obiectivele de audit şi să testeze aserţiunile conducerii, auditorul poate stabili sursele de obţinere a probelor de audit şi care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora. O decizie majora cu care se confrunta auditorul este de a determina tipurile probelor de audit si cantitatile adecvate de probe pe care trebuie sa le colecteze, pentru ca situatiile financiare sa fie prezentate in conformitate cu principiile contabile general acceptate. De ce este important acest rationament? Datorita costului prohibitiv al examinarii si evaluarii tuturor elementelor probante disponibile.

Ansamblul deciziilor unui auditor in ceea ce priveste colectarea probelor poate fi descompus in patru categorii: 1. Ce trebuie selectata? 2. Care este dimensiunea esantionului selectat pentru aplicarea unei anumite proceduri? 3. Ce elemente vor fi extrase din populatia supusa analizei? 4. Cand se desfasoara procedura? Programarea in timp a procedurilor de audit este influentata si de momentul in care auditorul considera ca probele de audit au o eficacitate maxima.

Procedurile de audit deseori contin mentiuni privind dimensiunea esantionului, elementele de selectat si programarea in timp. In exemplul de mai jos se adopta o procedura de audit incluzandu-se cele 4 decizii referitoare la probele de audit. Exemplu: se obtine jurnalul de plati din luna octombrie si se compara numele beneficiarului, suma si data cecurilor achitate cu inregistrarile din jurnalul de plati pentru un esantion aleator de 30 de numere de cecuri.

Procedurile analitice constau in evaluari ale informatiilor financiare efectuate prin intermediul unui studiu al relatiilor dintre datele financiare si nefinanciare. Ele cuprind deasemenea , investigarea fluctuatiilor si a relatiilor contradictorii identificate care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau care se abat


88

in mod semnificativ de la valorile previzionate. Procedurile analitice sunt cele prin care se estimeaza caracterul rezonabil al operatiunilor si soldurilor pe ansamblu. Utilizarea de comparatii si rapoarte pentru a determina daca soldurile conturilor sau alte date par rezonabile sunt specifice procedurilor analitice. Auditorul aplica proceduri analitice drept proceduri de evaluare a riscului in vederea intelegerii entitatii si a mediului sau , precum si in cadrul revizuirii generale de la sfarsitul auditului.Ele pot fi aplicate si ca proceduri de fond.

Natura procedurilor analitice Procedurile analitice cuprind comparatii dintre informatiile

financiare ale unei entitati ca de exemplu: - informatii comparabile aferente perioadelor anterioare; - rezultatele anticipate ale entitatii, cum ar fi prognozele si previziunile, sau estimarile auditorului, cum ar fi o estimare a costului cifrei de afaceri previzionate, a amortizarii; - informatii referitoare la un sector de activitate similar, cum ar fi compararea indicatorului vanzarilor unei entitati cu media pe ramura sau cu alte entitati comparabile ca dimensiune, apartinand aceleiasi ramuri Procedurile analitice includ analize cu privire la relatiile dintre elemente ale informatiilor financiarecare se estimeaza a fi conforme unui model previzibil bazat pe experienta entitatii, cum ar fi procentele marjei brute si informatii financiare si cele nefinanciare, dar relevante, cum ar fi costurile de exploartare cu salarizarea raportat la numarul de angajati. Pentru aplicarea procedurilor de audit descrise mai sus se pot utiliza mai multe metode; acestea variaza de la comparatii simple pana la analize complexe ca tehnici statistice complexe. Procedurile analitice pot fi aplicate situatiilor financiare consolidate, siruatiilor financiare ale componentelor cum ar fi filiale, sectoare de activitate, raportari pe segmente, precum si elementelor individuale ale informatiilor financiare. Metodele de alegere a procedurilor de audit a nivelului de aplicare constituie o problema de rationament profesional. Proiectarea si aplicarea procedurilor analitice ca si proceduri de fond de catre auditor ia in considerare patru factori: a. Oportunitatea utilizarii de proceduri analitice de fond date fiind afirmatiile conducerii: exhaustivitate, existenta, exactitate, evaluare, separarea exercitiilor in timp, drepturi si obligatii, prezentare si raportare; Procedurile de fond se aplica entitatilor cand exista un volum mare de tranzactii ce pot fi previzionate in timp; aplicarea acestor proceduri se bazeaza pe asteptarea ca exista relatii intre informatii si vor continua sa existe in lipsa


89

unor conditii care vor indica contrariul. Comparabilitatea acestor informatii ofera dovezi de audit in ce priveste integralitatea, acuratetea si existenta tranzactiilor incluse in informatiile furnizate de sistemul informational al entitatii. Gradul de incredere in rezultatele procedurilor analitice de fond depinde de evaluarea auditorului cu

privire la riscul ca procedurile analitice sa identifice relatiile potrivit asteptarilor cand exista de fapt o denaturare semnificativa. Oportunitatea procedurilor analitice de fond este determinata de evaluarea riscului de denaturare semnificativa. Auditotul ia in considerare intelegerea dobandita cu privire la entitate si controlul intern al acesteia, importanta si posibilitatea deneturarii elementelor semnificative implicate si natura afirmatiilor. De exemplu daca procesarea comenzilor este lipsita de un control intern adecvat, auditorul se va baza mai mult pe testele de detaliu decat pe procedurile analitice referitor la creante. Sau, cand soldurile stocurilor sunt semnificative , in general auditorul nu se bazeaza pe proceduri analitice de fond aferente existentei stocurilor. b. Credibilitatea informatiilor interne sau externe in baza carora s-au calculat indicatorii inregistrati in urma prelucrarii datelor financiare. Credibilitatea informatiilor este influentata de sursa si natura informatiilor. Auditorul considera informatiile credibile in vederea utilizarii procedurilor analitice de fond in baza urmatoarelor elemente: - Sursa informatiilor disponibile; informatiile sunt mai credibile daca sunt obtinute din surse independente din afara entitatii. - Comparabilitatea informatiilor disponibile; spre exemplu informatiile referitoare la marja comerciala necesita suplimentarea suplimentarea pentru a fi comparabile cu marfuri care se cumpara si vand pe categorii; - Natura si relevanta informatiilor disponibile; spre exemplu bugetele au fost intocmite sub forma unor rezultate de asteptat decat a unor obiective de atins; - Controale privind pregatirea si raportarea informatiilor; de exemplu controalele care vizeaza pregatirea, revizuirea si monitorizarea bugetelor. In cazul in care controalele sunt functionale, auditorul are o incredere mai mare asupra informatiilor si in rezultatele procedurilor de fond. Spre exemplu in controlul de procesare a facturilor aferente vanzarilor, entitatea poate include si controale de inregistrare a vanzarilor pe unitati. Astfel, auditorul poate testa functionalitatea operationala a controaleloe de inregistrare a vanzarilor pe unitati in paralel cu testele de functionalitate operationala a controalelor de procesare a facturilor aferente vanzarilor.


90

Obtinerea probelor de audit credibile este esentiala. Fundamentarea procedurilor de audit trebuie sa fie completa si corecta. De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea procedurilor standard la volumul vanzarilor din evidente, auditorul analizeaza acuratetea informatiilor referiroare la pret, precum si exhaustivitatea si acuratetea datelor referitoare la volumul vanzarilor, produse de sistemul informatic. Alte probe de audit se obtin din testarea controalelor executate asupra producerii si pastrarii informatiilor. In unele situatii auditorul poate introduce teste de detaliu suplimentare prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator cu scopul de a recalcula informatiile. O asigurare mai mare de probe de audit consecvente se obtine din diferite surse, decat din elemente dispersate, individuale care pune sub semnul intrebarii credibilitatea lor.De exemplu corelarea informatiilor obtinute din surse independente de entitate poate spori asigurarea pe care auditorul o obtine dintr-o declaratie a conducerii. Daca probele de audit obtinute dintr-o sursa nu sunt consecvente cu probele de audit obtinute dintr-o alta sursa, audtorul stabileste ce alte teste de detaliu suplimentare sunt necesare pentru a solutiona situatia de inconsecventa. Auditorul va analiza relatia dintre costul obtinerii probelor de audit si utilitatea informatiilor obtinute. Cu toate acestea aspectul legat de dificultate sau de cheltuiala implicat nu constituie in sine o baza valida de omisiune a unei teste de detaliu pentru care nu exista nici o alta alternativa. Este cunoscut faptul ca in procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examineaza toate informatiile disponibile, deoarece concluziile, in mod normal, pot fi trase utilizand abordarile de esantionare si alte mijloace de selectie a elementelor testate. Auditorul se bazeaza mai mult pe probele de audit persuasive decat conclusive. El apeleaza si la rationamentul profesional daca probele de audit sunt mai putin decat persuasive. c. Aplicarea procedurilor analitice este suficient de precisa in timp pentru a identifica o denaturare semnificativa la nivelul dorit de asigurare Auditorul va lua in considerare trei factori: 1) Acuratetea cu care pot fi obtinute rezultatele asteptate ale procedurilor analitice de fond; de exemplu auditorul va astepta o consecventa mai mare in compararea marjei brute de profit aferenta unei perioade cu cea a altei perioade decat in compararea cheltuielilor discretionare cum ar fi cele de cercetare sau de publicitate. 2) Gradul in care informatiile pot fi dezagregate. Procedurile analitice de fond pot fi mai eficiente atunci cand sunt aplicate informatiilor financiare pe sectiuni individuale ale unei activitati sau situatiilor financiare ale componentelor unei entitati diversificate, decat atunci cand sunt aplicate situatiilor financiare ale unei entitati ca un intreg.


91

3) Disponibilitatea informatiilor, atat financiare cat si nefinanciare. Auditorul analizeaza daca informatiile financiare, cum ar fi bugetele sau previziunile si informatiile nefinanciare, cum ar fi numarul de unitati produse sau vandute, sunt disponibile pentru proiectarea procedurilor analitice de fond. Daca sunt disponibile informatiile, auditorul si credibilitatea informatiilor. d. Valoarea diferentei acceptate dintre sumele inregistrate si valorile asteptate. In proiectarea si aplicarea procedurilor analitice de fond, auditorul analizeaza valoarea diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare. Analiza este influentata in primul rand de pragul de semnificatie si de consecventa cu nivelul de asigurare dorit. Auditorul creste nivelul dorit de asigurare pe masura ce riscul de denaturare semnificativa creste prin reducerea valorii diferentei fata de asteptari care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare. Cand diferenta dintre valoarea asteptata si raportata, depaseste valoarea care poate fi acceptata fara investigatii suplimentare, auditorul va analiza elementele neobisnuite. Atunci cand procedurile analitice identifica fluctuatii sau relatii semnificative care nu sunt consecvente cu alte informatii relevante sau se abat de la valorile asteptate, auditorul trebuie sa investigheze si sa obtina explicatii adecvate si probe de audit calitative. Investigarea variatiilor si relatiilor neobisnuite incepe, de obicei, cu intervievarea adresata conducerii, urmata de: - corelarea raspunsurilor conducerii, de exemplu, prin compararea lor cu intelegerea auditorului despre entitate si cu alte probe de audit obtinute pe parcursul procesului de audit; - luarea in considerare a necesitatii aplicarii altor teste de detaliu bazate pe rezultatele unor asemenea intervievari, in cazul in care conducerea nu este capabila sa ofere o explicatie sau daca explicatia nu este considerata corespunzatoare.


92

Aplicatia I. Realizati printr-un tabel corelatia dintre obiectivele generale vizand tranzactiile si asertiunile managementului corespondente, precum si evidentierea obiectivelor specifice privind tranzactiile vizand achizitiile. Raspuns:

Obiective generale legate de tranzactii

Asertiunile managementului

Obiective specifice privind tranzactiile

vizand achizitiile

Existenta Existenta Achizitiile inregistrate corespund intrarilor

inregistrate

Exhaustivitate Exhaustivitate Achiztiile efectuate sunt

inregistrare

Exactitate Evaluare corecta Achiztiile efectuate sunt inregistrate la valoarea

si cantitatea corecta

Clasificare

Cronologie

Sistematizare

Urmand primele trei exemple, completati tabelul. Aplicatia II. Sunteti insarcinat cu realizarea auditului cicluclui cumparari-plati al companiei Geronimo SA. In aceasta directie, planificati urmatoarele proceduri de audit: 1. Examinati jurnalul cumpararrilor pentru a detecta operatiunile mari sau neobisnuite. 2. Trimiteti scrisori de confirmare a soldului mai multor furnizori printre care se numara si furnizorii care nu au datorii fata de companie.


93

3. Examinati un esantion de numere de borderouri de receptie si determinati daca acestea contin sumele indicate ca reprezentand datorii fata de furnizori. 4. Selectati un esantion din echipamentele reflectate in fisierul sistematic al imobilizarilor corporale si inspectati activul. 5. Recalculati totalul jurnalului de cumparari dintr-o luna si confirmati cu cartea mare. 6. Calculati raportul dintre cheltuielile privind reparatiile si intretinerea echipamenteleor si valoarea totala a echipamentelor, comparand si cu anii precedenti. 7. Selectati un esantion de cecuri anulate si confruntati fiecare CEC cu jurnalul platilor, comparand numele, data si suma. 8. Examinati facturile si documentele de livrare corespunzatoare acestora existente la data raportului de audit in dosarul de facturi neachitate al clientului, in scopul de a determina daca acestea au fost inregistrate in exercitiul contabil adecvat si la nivelul sumelor corecte. 9. Recalculati portiunea primelor de asigurare aplicabile perioadelor viitoare din situatia recapitulativa a asigurarilor platite in avans intocmita de client. 10. Observati daca asistentul persoanei care semneaza cecurile inscrie mentiunea “achitat” pe documentele justificative dupa verificarea acestor documente si semnarea cecurilor. Cerinte (1) Pentru fiecare procedura, identificati daca este procedura analitica, un test al mecanismelor de control, un test substantial al operatiunilor sau un test al detaliilor soldurilor. (2) Pentru fiecare test al mecanismelor de control si pentru fiecare test substantial al operatiunilor, identificati obiectivele de audit referitoare la operatiuni urmarite. (3) Pentru fiecare test detaliat al soldurilor, identificati obiectivele de audit referitoare la soldurile urmarite.

Raspunsuri: (1) Pentru fiecare procedura, identificati daca este procedura analitica(a), test al mecanismelor de control(b), un test substantial al operatiunilor(c) sau un test al detaliilor soldurilor(d) 1. d 2. b

3. d 4. b

5. a 6. a

7. d 8. c

9. a 10.b

(2) Pentru fiecare test al mecanismelor de control si pentru fiecare test substantial al operatiunilor, identificati obiectivele de audit referitoare la operatiunile urmarite 2. b. obiectivul de audit: existenţa, exhaustivitate,evaluare si alocare, drepturi si obligatii


94

4. b. obiectiv de audit: existenţa 8. c. obiectivul de audit: inregistrarea facturilor a avut loc in exercitiul contabil adecvat , separatia exerciţiilor 10.b. obiectivul de audit: exhaustivitate, acuratete, clasificare (3) Pentru fiecare test detaliat al soldurilor, identificati obiectivele de audit referitoare la soldurile urmarite: 1: depistarea fluctuatiilor mari care pot ascunde eventuale erori 2. confruntarea NIR cu datoriile la furnizori pot descoperi eventuale erori de inregistrare sau intrari frauduloase 7. aceste operatiuni pot ascunde erori in modul de inregistrare a sumelor anulate Aplicatia III. I. Erorile de mai jos sunt incluse in stocuri si in conturile corespunzatoare ale companiei Westbox Manufacturing. a) Pentru fiecare eroare, enuntati un mecanism de control intern care ar fi trebuit sa preintampine eroarea; b) Pentru fiecare eroare enuntati o procedura substantiala de audit care ar putea fi folosita pentru a o descoperi. 1. Unui articol din stoc i s-au atribuit pretul de 12RON/bucata in locul pretului corect de 12 RON/duzina a) La intocmirea situatiilor recapitulative a stocurilor, acestea se confrunta cu datele de pe etichetele de inventariere, inmultind cantitatile cu preturile aferente. b) Confruntati rezultatele inventarierii-test facute de auditor si inregistrarile in foile de lucru cu compilarea finala a stocurilor si comparati numarul de pe eticheta, descrierea si cantitatea articolelor de stocuri. 2. Cand s-a facut inventarul fizic al stocurilor, ultimele livrari ale zilei au fost excluse din stocuri si nu au fost inregistrate ca vanzari decat in exercitiul urmator a)Toate livrarile catre clienti sunt autorizate prin intocmirea unor documente de livrare prenumerotate si datate. b) Inregistrati in foile de lucru, pentru o verificare ulterioara, numarul ultimului document de livrare folosit la sfarsitul exercitiului si asigurati-va ca stocurile aferente acelei livrari au fost excluse din inventarierea fizica. 3. Angajatul responsabil de tinerea fisierului sistematic permanent al stocurilor a modificat cantitatea de pe eticheta de inventariere a unui articol de stoc, in scopul de a camufla minusul cauzat de un furt comis in timpul anului a) Corectitudinea calculelor din compilarea finala a stocurilor este verificata de o persoana independenta de angajatii responsabili de efectuarea acestei compilari.


95

b) Verificati o portiune din succesiunea numerica a etichetelor de inventar si confruntati fiecare eticheta cu stocul fizic pentru a va asigura ca articolele din stoc in cauza exista cu adevarat. 4. Dupa ce auditorul a parasit sediul clientului, cateva etichete de inventariere au fost pierdute si nu au fost incluse in situatia recapitulativa finala a stocurilor a) Etichetele de inventariere sunt prenumerotate si inregistrare intr-o situatie individuala in momentul in care ele sunt utilizate b) Verificati succesiunea numerica a tuturor etichetelor de inventariere pentru a va asigura ca nicio eticheta nu a fost omisa intentionat sau pierduta. 5. Cand s-au inregistrat cumparari de materii prime, in fisierul sistematic permanent al stocurilor s-a introdus un pret unitar gresit. Drept rezultat, valoarea stocurilor a fost eronat prezentata, deoarece stocurilor fizice constatate li s-a aplicat preturl de referinta din evidentele permanente. a) Departamentul de receptie a bunurilor intocmeste borderouri de receptie continand preturile si cantitatile receptionate, acestea fiind periodit verificate cu sumele inregistrate in fisierul sistematic periodic al stocurilor b) Comparati pretul unitar din situatia recapitulativa finala a stocurilor cu facturile furnizorilor. 6. In cursul inventarierii fizice au fost incluse in stocuri cateva articole de stoc nevandabile a) Se stabileste o politica predefinita si avand criterii clare privind politica de scoatere din gestiune a bunurilor nevandabile sau greu vandabile. b) Testati prezenta unor stocuri nevandabile prin chestionarea angajatilor din productie si a managerilor si prin observarea atenta a articolelor deteriorate, ruginite, prafuite sau amplasate in locuri necorespunzatoare. 7. Din cauza cresterii semnificative a volumului de activitate in anul in curs si a controlului excelent al cheltuielilor de regie din productie, cota regiei de productie aplicata stocurilor a fost cu mult mai mare decat cheltuielile reale. a) Se folosesc evidente ale costurilor standard pentru materii prime, manopera si regie de productie. b) Efectuati testele vizand indeplinirea mecanismelor de control intern privind evidentierea costurilor standard pentru materii prime, manopera si regie de productie.


96

I. In cursul auditului ciclului de cumparari-plati, una dintre preocuparile auditorului vizeaza asigurarea faptului ca platile inregistrate corespund unor bunuri si servicii realmente primite.

Identificati : a. Obiectivul de audit sub auspiciul caruia se afla aceasta situatie b. Enumerati trei proceduri de audit aferente acestui obiectiv c. Enumerati trei mecanisme de control intern care sa previna

posiblele erori aferente acestui obiectiv d. Enumerati trei teste tipice ale mecanismelor de control de la

punctul c., efectuate de auditor pentru a verifica eficienta acestora.

II. In cursul auditului ciclului de cumparari-plati, una dintre preocuparile auditorului vizeaza asigurarea faptului ca operatiunile de plata din contabilitatea clientului sunt inregistrate la valoarea corecta.

Identificati : a. Obiectivul de audit sub auspiciul caruia se afla aceasta situatie b. Enumerati trei proceduri de audit aferente acestui obiectiv c. Enumerati trei mecanisme de control intern care sa previna

posiblele erori aferente acestui obiectiv d. Enumerati trei teste tipice ale mecanismelor de control de la

punctul c., efectuate de auditor pentru a verifica eficienta acestora.

III. Sunteti auditorul societatii Silo S.A. La data de 1 octombrie 2009, societatea achizitioneaza o linie tehnologica pentru prelucrarea lacurilor si vopselurilor, in valoare de 50.000 euro. Se inregistreaza cheltuieli cu proiectul de amplasare : 500 euro, taxe vamale 5.000 euro, cheltuieli cu reclama 2.000 euro, cheltuieli cu comisioanele aferente documentatiei : 300 euro, cheltuieli cu salariile departamentului de conducere : 1000 euro. La sfarsitul duratei de viata, se previzioneaza cheltuieli cu demontarea liniei in valoare de 1200 euro. La sfarsitul anului 2009, clientul prezinta in conturile de imobilizari, valoare de 57.000 euro. Sunteti desemnat sa realizati auditul imobilizarilor, asupra exercitiului financiar 2009. Evidentiati obiectivele pe care il aveti in vedere, testele de fond pe care le veti aplica, identificati trei mecanisme de control intern si testati-le

Audit Financiar - UI 4: Obiective de Audit Si Proceduri de Fond

Documents

Transcript of Audit Financiar - UI 4: Obiective de Audit Si Proceduri de Fond