audit 7 2008.qxd

SumarContentsCercetãri în audit ºi raportãri financiareDrd. Cristina BOTA AVRAM

Studiu privind implementarea ºi organizarea auditului intern în România . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .3- A Survey Regarding the Implementation and Organization of

the Internal Audit in RomaniaLiviu MIHÃILEANU

Impactul legii Sarbanes-Oxley asupra societãþilor comerciale din România . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12- The impact of Sarbanes-Oxley Act on the Romanian companies

Auditul ºi raportãrile financiare, între teorie ºi practicãDr.ec. Alexandru RUSOVICI & dr.ec. Gheorghe RUSU

Reputaþia profesionalã, bunul cel mai de preþ al auditorului financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .19- Professional Reputation, the Most Precious Asset of a Financial Auditor

Prof.univ.dr. Ana MORARIU & asist.univ.drd. Flavia STOIANProbele de audit - argument forte în finalizarea concluziilor privind opinia de audit . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .26- Audit Evidence - Top Argument for Final Audit Opinion

Brian PINEAuditarea situaþiilor financiare - o abordare bazatã pe risc . . . . . . . . .32- A Risk Based Approach to Auditing Financial Statements

Drd. Emilia IORDACHE & drd. Monica JULEANRecunoaºterea ºi evaluarea generalã a elementelor de imobilizãri corporale . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .36- Recognition and General Valuation of Intangible Assets

Prof.univ.dr. Marioara AVRAM & prof.univ.dr. Veronel AVRAMConsideraþii privind efectuarea auditului la întreprinderile mici . . . .41- Considerations Regarding the Audit of Small Enterprises

Conferinþa internaþionalã „Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã": Comunicãri

Atelierul I - Pregãtirea profesionalã continuã a auditorilor . . . . . . . . . . . . . . . .46

Workshop I - The Auditors Continuous Professional Development

Ronnie SMITH - director ATC International Prof.univ.dr. Ali EDEN - ASE Bucureºti, vicepreºedinte al Camerei Auditorilor Financiari din RomâniaAdriana DUÞESCU, director Bucharest School of ManagementProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE, prorector ASE Bucureºti, membru al Consiliului CAFR, Gheorghe LAMBRU, auditor financiar, membru al CAFR

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+Editor: Camera Auditorilor Financiari din România

Str. Sirenelor, nr.67-69, sector 5, Bucureºti

Consiliul ºtiinþificAcad. Constantin IONETE

Acad. Iulian VÃCÃREL

Prof. univ. Alain BURLAUD, director INTEC, Paris

Prof.univ.dr. Dumitru MATIª, auditor financiar, Cluj-Napoca

Prof.univ.dr. Ioan TALPOª, auditor financiar, Timiºoara

Prof.univ.dr. Alexandru ÞUGUI, Iaºi

Prof.univ.dr. Ion IONAªCU, auditor financiar, Bucureºti

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM, auditor financiar, Drobeta-Turnu Severin

Prof.univ.dr. Vasile RÃILEANU, auditor financiar, Bucureºti

Prof.univ.dr. Constantin STAICU, auditor financiar, Craiova

Prof.univ.dr. Tatiana DÃNESCU, auditor financiar, Tg.Mureº

Prof.univ.dr. Victoria STANCIU, auditor financiar, Bucureºti

Dr. Alexandra LAZÃR, auditor financiar, Bucureºti

Mircea BOZGA, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Monica ªTEFAN, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Luminiþa CIOACÃ, ACCA, auditor financiar, Bucureºti

Director editorialDr. Corneliu CÂRLAN

Director ºtiinþificProf.univ.dr. Pavel NÃSTASE

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar : Universal Color S.A., str.Victoriei, bl.A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1583 - 5812

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Colectiv redacþionalAnca Iuliana BÎLBÎE, Adriana COªA, Alexandra JORA, Cornelia STÃNESCU, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Mãdãlina PETRESCU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

37/2008

Factorii motivaþionali ai cercetãrii

Dinamica schimbãrilor care ºi-aupus impactul asupra organizaþiilora determinat o evoluþie spectacu-loasã a practicilor de audit intern,aspect remarcat ºi de specialiºtii

europeni (Allegrini et al., 2006),ceea ce face cu atât mai interesantãcercetarea acestora. Profesioniºtiiauditului intern trebuie sã facã faþãunor provocãri din ce în ce maimari, managementul organizaþiiloracordându-le tot mai multã încre-dere, consultându-se cu aceºtia în

luarea deciziilor care pot influenþaviitorul organizaþiei (Sawyer L.B.,1991).

Acest studiu asupra modului deimplementare ºi de organizare alauditului intern în cadrul organiza-þiilor româneºti, cu punerea accen-tului pe aspectele de ordin metodo-logic ale auditului intern, a fostîntreprins fãrã a avea pretenþia,însã, cã s-au epuizat toate pro-blemele semnificative ale metodei,urmãrindu-se atingerea urmã-toarelor obiective:

Sã se obþinã o reflecþie a modului încare este perceput la ora actualãauditul intern, care, chiar dacã acunoscut o evoluþie foarte ra-pidã pe plan internaþional, esteo funcþie încã destul de nouã.Implementarea acestei funcþii ºiîn mediul economic românescnu a fost pe deplin agreatã de labun început, chiar dacã necesi-tatea ei devenea din ce în ce maievidentã. Dificultatea majorã afost generatã de neînþelegereaclarã a obiectivelor funcþiei deaudit intern. Astfel, un exempluîn acest sens este grava confuziecare s-a fãcut mult timp, întreauditul intern ºi controlul in-

Studiu privind implementarea ºi organizareaauditului intern

în România

Drd. Cristina BOTA AVRAM,Universitatea Babeº-Bolyai,

Cluj-NapocaFacultatea de ªtiinþe Economice

ºi Gestiunea Afacerilor

A Survey Regarding the Implementation andOrganization of the Internal Audit in Romania

The necessity of the internal audit function begin to be more important in the contextof the Romanian economical environment which became more and more competitiveand dynamic. In this way, more and more organizations have began to face with a gen-eral and difficult problem consisting of finding some relevant solutions in order to getbetter performances.

The dynamic of the economic medium influences more and more the life of organiza-tions, therefore the management is trying to find answers at the question: "How do Ihave to action in order to touch the organization's objectives?" In this context, theimportance of internal audit function becomes more than obviously.

That's why we consider that it would be quite interesting to make a survey, consistedof some questionnaires addressed to a lot of internal auditors from Romania, publicand private sectors. The results of this survey are quite interesting, that give us a glo-bal image regarding the implementation and organization of internal audit in Romania,allowing us to observe the main progresses, but also the problematic areas where wehave to work more and more, in order to eliminate the significant troubles So, we aregoing to present this survey, the results, the conclusions, and also the proposals of theinternal auditors, in order to assure a progress for the internal audit function.

Key words: internal audit, methodology of internal audit, internal audit planning, risk

Abstract

Cuvinte cheie:audit intern, metodologia de

audit intern, planificareaauditului intern, riscul

4

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

tern. Unul din obiectivele prin-cipale ale auditului intern esteevaluarea eficienþei ºi eficaci-tãþii sistemului de controlintern din cadrul organizaþiei.Prin urmare, în nici un caz nu sepoate pune semnul egalitãþiiîntre aceste douã noþiuni

Am dorit sã identificãm princi-palele dificultãþi cu care se confrun-tã la acest moment auditorii in-terni în realizarea muncii lor

Considerãm cã este interesant sãsurprindem cum se percepe audi-torul intern din perspectiva mana-gerului organizaþiei, dacã amajuns la acel moment de maturi-tate în evoluþia funcþiei de auditintern în România, în care ma-nagementul sã înþeleagã necesi-tatea auditorului intern ºi sãpriveascã munca sa ca pe un in-strument de mare valoare, carecontribuie la asigurarea unuiplus de valoare organizaþiei

Un alt aspect urmãrit a fost sãvedem care este atitudinea celorauditaþi vizavi de recomandãrileauditorului fãcute în urma misiu-nilor de audit, dacã acestea aufost apreciate ca niºte soluþiipertinente, precum ºi dacã aufost luate mãsurile necesarepentru ca acestea sã fie aplicate

De asemenea, am dorit sã iden-tificãm care ar fi, din punctul devedere al auditorilor internipracticieni, modalitãþile prin careorganismele profesionale ale audi-tului din România i-ar putea spriji-ni în realizarea muncii lor.

Prin realizarea acestui studiu, amîncercat sã obþinem o viziune mairealistã asupra stadiului în care seaflã auditul intern în România, pre-cum ºi sã depistãm acele arii aleacestui complex domeniu în carene confruntãm cu dificultãþi cãrora

trebuie sã le acordãm o atenþiedeosebitã pentru a putea sã gãsimsoluþiile necesare în vederea reme-dierii lor.

Metodologia cercetãrii

Paul Miller, în lucrarea „What isaccounting research supposed to do?”(Miller B.W.P., 1977), clasificã cerce-tarea ºtiinþificã contabilã în trei ca-tegorii:

Cercetarea fundamentalã (de bazã)constã în explorarea limitelorcunoaºterii în domeniu, urmã-rindu-se stabilirea principiilorgenerale care sã ofere explicaþiiºi care nu se contureazã neapã-rat prin aplicare practicã. O ast-fel de cercetare se circumscrieteoriei contabile inductive, carese bazeazã pe metode ºtiinþificeºi are drept scop descoperireaunor noi probleme sau dezvol-tarea unor noi abordãri teore-tice.

Cercetarea aplicatã are drept scoprealizarea unui ghid care sãofere soluþii practice la proble-mele identificate. Acest tip decercetare se încadreazã în sferateoriei contabile deductive.Concret, acest lucru se poaterealiza prin proiectarea aspec-telor teoretice în realitatea prac-ticã a unei organizaþii, avânddrept obiectiv îmbunãtãþireasetului de instrumente avut ladispoziþie.

Cercetarea utilizabilã presupune outilizare a primelor douã tipuride cercetare în practicã, fãrã ca oastfel de cercetare sã asigureprogresul în domeniul respectiv.

Detaliind procesul de cercetareºtiinþificã, cercetarea întreprinsã la

nivelul acestei lucrãri se încadreazãîn sfera cercetãrii aplicate, prin caredorim sã testãm anumite aspectemetodologice ºi organizatorice alefuncþiei de audit intern în practicaorganizaþiilor din România, pentrua putea, ulterior, desprinde anu-mite concluzii referitor la modul deimplementare ºi organizare al audi-tului intern în România. Astfel,apelãm la tehnica anchetãrii pe bazãde chestionar, prin intermediulcãreia ne propunem sã obþinem oproiecþie a principalelor aspectemetodologice ºi organizatorice alefuncþiei de audit intern în practicadiferitelor organizaþii din România,încercând astfel sã ne atingemobiectivele propuse în aceastã cer-cetare ºtiinþificã. Am procedat ast-fel la întocmirea unui studiu empi-ric, bazat pe un chestionar adresatauditorilor interni din România,care activeazã în diferite organiza-þii, atât din sectorul public, cât ºidin sectorul privat.

Coroborat cu tehnica chestionaru-lui, am utilizat sondajul, care se ba-zeazã pe utilizarea eºantionului cainstrument de cercetare. Eºantionulreprezintã o submulþime a popu-laþiei statistice avute în vedere, ast-fel aleasã încât sã reflecte princi-palele trãsãturi ale colectivitãþiigenerale. Metoda aleasã pentru re-alizarea eºantionului a fost eºan-tionarea multistadialã (Rotariu,T.& Iluþ, P., 2006), care presupuneselectarea populaþiei pe grupuri,alegând dintre acestea un eºantionde grupuri, iar din fiecare grup amselectat, în funcþie de un anumitpas de sondaj, un anumit numãr deindivizi. Dupã alcãtuirea eºantio-nului, chestionarul le-a fost trans-mis prin intermediul poºtei elec-tronice respondenþilor selectaþi.Ulterior, s-a procedat la prelucrareaºi analiza datelor, obþinând infor-maþiile necesare pentru a rãspunde

57/2008

Implementarea ºi organizarea auditului intern în România

obiectivelor stabilite pentru aceastãcercetare ºtiinþificã.

Aceastã cercetare s-a realizat peparcursul a douã luni calendaris-tice, mai exact în perioada noiem-brie-decembrie 2007. Ca modalitatede distribuire a chestionarului, afost aleasã varianta distribuirii prinintermediul poºtei electronice, de-oarece varianta abordãrii directeeste destul de dificilã, având învedere cã am urmãrit sã acoperimîntregul teritoriu al României ºi sãconsultãm specialiºti în auditulintern din cât mai multe judeþe.

Într-o primã etapã a cercetãrii,pentru selecþia auditorilor careurmau sã fie incluºi în eºantion, s-a apelat la urmãtoarele modali-tãþi concrete:

Construirea unei baze de date,þinând cont de criteriul grupãriipe judeþe, cu auditorii financiaridin România prin accesareasite-ului www.cafr.ro, unde amavut acces la datele de contactale acestora. Aceastã variantã s-a dovedit a fi foarte utilã înselectarea auditorilor respon-denþi care urmau sã facã partedin eºantion. Evident cã nuputem pune un semn de egali-tate între auditorii financiari ºiauditorii interni, însã argumen-tul forte care ne-a determinat sãapelãm la aceastã variantã a fostfaptul cã o pondere semnifica-tivã din mulþimea auditorilorinterni din România au ºi cali-tatea de auditor financiar. Deasemenea, nu trebuie sã igno-rãm reglementarea prevãzutã laart. 23 din Ordonanþa de Ur-genþã a Guvernului nr.75/1999,republicatã: „Responsabilii pentruorganizarea activitãþii de audit in-tern, coordonarea lucrãrilor/anga-jamentelor ºi semnarea rapoartelorde audit intern trebuie sã aibã cali-

tatea de auditor financiar”. Astfel,calitatea de membru al CamereiAuditorilor Financiari este abso-lut necesarã pentru a puteaocupa funcþia de responsabil înorganizarea activitãþii de auditintern în cadrul unei entitãþieconomice

Construirea unei baze de date peacelaºi criteriu al grupãrii pejudeþe, cu organizaþiile de auditºi consultanþã, alegând dintreacestea un numãr aleatoriu deorganizaþii care sã fie incluse îneºantionul ce urma sã fie targe-tat. Am abordat aceastã variantãpornind de la considerentul cãexternalizarea auditului interneste o soluþie la care se apeleazãdin ce în ce mai mult, mai alesde cãtre organizaþiile mici, în-deosebi din motive de reducerea costurilor financiare.

Populaþia statisticã avutã în vedereeste cea a auditorilor interni dinRomânia, care se apreciazã a fi înjurul a 10.000 de membri (Chiºu V.A., 2007).

Într-o primã fazã s-a grupat aceastãpopulaþie pe judeþe, iar la nivelulfiecãrui judeþ a fost selectat unnumãr de auditori, iar prin inter-mediul eºantionãrii sistematice aufost extraºi auditorii care urmau sãfie incluºi în eºantion. Astfel, arezultat un eºantion final, compusdintr-un numãr de 778 de subiecþi,iar pentru colectarea datelor decontact ale acestora a fost accesatsite-ul www.cafr.ro.

Prezentarea datelor culese ºi analiza

rezultatelor cercetãriiDeºi s-a urmãrit sã se þinã cont detoate condiþiile pentru asigurareamaximizãrii gradului de rãspunsobþinut, acesta a fost, totuºi, destulde mic (au rãspuns chestionarului 38de auditori din totalul de 778 de audi-tori incluºi în eºantion, auditori care auparticipat la misiuni de audit intern).

Pe lângã aceste 38 de rãspunsurivalide, am mai primit 26 derãspunsuri personalizate ale acelorauditori financiari care nu au profe-sat ca auditori interni, comunicân-du-ni-se cã sunt în imposibilitateade completare a acestui chestionar,ca urmare a faptului cã nu au par-ticipat la misiuni de audit intern.Datã fiind dificultatea selecþiei ºi acontactãrii doar a auditorilor care auparticipat la misiuni de audit intern,din totalul specialiºtilor în audit, a tre-buit sã ne asumãm aceastã eroare ca,din totalul celor 778 de auditori incluºiîn eºantion, doar o parte sã fi profesatca auditori interni. Procentajul derãspunsuri obþinut în cercetareanoastrã este 4,9% (38 rãspunsurivalide din 778). Vom prezenta câte-va din întrebãrile cele mai semni-ficative ºi rãspunsurile aferente.

Primul set de informaþii dorit a seobþine prin intermediul acestuichestionar a fost sã se vadã caaplicabilitate, de cât timp esteimplementat auditul intern încadrul organizaþiilor româneºti. Înacest sens a fost adresatã între-barea:

6


Informaþiile obþinute din analizarãspunsurilor la aceastã întrebarene dezvãluie faptul cã auditulintern devine, treptat, un domeniudin ce în ce mai cunoscut pentruorganizaþiile româneºti, 52,63%

dintre organizaþiile în cadrul cãroraactiveazã respondenþii având im-plementat auditul intern de pestedoi ani de zile ºi doar la 10,53% din-tre acestea auditul intern este încurs de implementare.

Datã fiind complexitatea misiu-nilor de audit, este important sãvedem ce capital uman este impli-cat în realizarea auditului intern,numãrul de membri ai echipei deauditori reflectând importanþa careîi este acordatã acesteia de cãtremanagement, bineînþeles, þinândcont ºi de mãrimea organizaþiei.

Analizând rãspunsurile la acestedouã întrebãri, constatãm cã în52,63% dintre organizaþiile din carefac parte auditorii interni, respon-denþi la acest chestionar, echipelede auditori sunt formate din 2 pânãla 5 membri, 26,32 % dintre organi-zaþii au doar un singur auditor, iar21,05% au echipele de audit internmai mari de 5 membri. Considerãmun aspect pozitiv faptul cã, totuºi,din totalul organizaþiilor din carefac parte auditorii chestionaþi, doar23,32% au un singur auditor.

Analiza ar putea fi aprofundatãprin studierea criteriului demãrime al organizaþiilor care audoar un singur auditor, sã vedemce corelaþii sunt între aceastãmãrime ºi stabilirea numãrului deauditori din echipa de audit. Însã,de pe de altã parte, un procentajdestul de mare din totalul celorchestionaþi (44.74%) apreciazã cãnumãrul membrilor echipei deaudit nu este suficient, afectându-iprin faptul cã nu întotdeauna esterespectat calendarul misiunilor deaudit intern, cu influenþe directeasupra eficienþei misiunilor.

În etapa de pregãtire a misiunii deaudit intern, o procedurã foarteimportantã este aceea de identifi-care ºi analizã a riscurilor aferenteactivitãþilor care urmeazã a fi audi-tate, oferindu-i posibilitatea audi-torului sã depisteze acele puncteslabe asupra cãrora trebuie sãinsiste, având deficienþe, trecând

77/2008


astfel mai repede peste puncteletari. Pentru obþinerea informaþiilorvizavi de identificarea, analiza ºigestionarea riscului aferent activi-tãþilor auditabile am adresat între-barea 7.

Cu toate cã importanþa acesteietape de identificare a riscurilor nuar trebui minimizatã, în cadrulorganizaþiilor din care fac parterespondenþii, identificarea riscuriloraferente fiecãrei activitãþi auditabileeste implementatã în proporþia ceamai mare, de 34,21%, doar într-ooarecare mãsurã, 28,95% aplicând-ototuºi într-o mare mãsurã. Analizaºi gestionarea riscurilor la nivelulfiecãrei activitãþi auditabile îºi pãs-treazã în general aceleaºi proporþii,39,47% dintre organizaþii imple-mentând analiza riscurilor doarîntr-o oarecare mãsurã. Întocmireaplanului de audit pe baza acesteiidentificãri ºi analize a riscurilor serealizeazã, de asemenea, într-ooarecare mãsurã, într-o proporþiede 34,21%.

Un alt aspect important, pe care amdorit sã-l aflãm de la cei chestio-naþi, se referã la gama de dificultãþicu care s-au confruntat aceºtia înrealizarea misiunilor de audit lacare au participat. Astfel, am adre-sat întrebarea 8.

Ponderile cele mai semnificative întotalul dificultãþilor cu care se con-fruntã auditorii interni în realizareamisiunilor de audit intern sunt datede mentalitatea celor auditaþi, în pro-porþie de 37,10%, iar specificul com-plex al anumitor domenii de auditatgenereazã dificultãþi în proporþiede 22,58%.

Trebuie sã remarcãm o ponderedestul de semnificativã (11,29%) aaltor dificultãþi cu care se confruntãauditorii, dintre care le menþionãmpe cele mai importante:

8


Confuzia, cu care ne mai con-fruntãm încã, între controlulintern ºi auditul intern

Lipsa unor softuri adecvate pen-tru prelucrarea informaþiilor

Lipsa unui ghid orientativ desti-nat managementului pentru aînþelege mai bine auditul intern.

Pentru a afla care este percepþiamanagementului organizaþiei încare profeseazã auditorii internichestionaþi s-a introdus întrebarea9 în cadrul chestionarului.

Concluzionãm cã imaginea audituluiintern în faþa managementului estedestul de favorabilã, 31,58% dintremanagerii organizaþiilor apreciindauditul intern într-o foarte maremãsurã, iar 42,11% într-o maremãsurã. Obiectivele auditului internsunt înþelese de cãtre management înproporþie de 36,84% într-o mare

mãsurã, iar 34,21 % într-o oarecaremãsurã. Constatãm, totuºi, un pro-cent destul de semnificativ (13,16%)care reflectã o înþelegere a acestorobiective într-o mãsurã micã, iar5,26% cunosc obiectivele într-omãsurã foarte micã. Concluzionãmcã organismele profesionale care coor-doneazã activitatea de audit intern înRomânia vor trebui sã depunã eforturisuplimentare în procesul de conºtienti-zare a managementului organizaþiilordin România, cu privire la importanþaauditului intern ºi a contribuþiei aces-tuia la bunul mers al organizaþiei.Astfel, managerul va înþelege cã audi-tul intern este un instrument, cu ade-vãrat valoros, ajutându-l sã obþinã uncontrol mai bun asupra activitãþilordesfãºurate.

Esenþa auditului intern este de aoferi recomandãri, astfel încât peviitor fenomenele negative depis-

tate sã nu se mai repete. Prin inter-mediul recomandãrilor, auditorulintern contribuie, astfel, la continuaîmbunãtãþire a sistemului de con-trol intern, ceea ce va ajuta laobþinerea de cãtre managementulorganizaþiei, a unui mai bun con-trol asupra întregii activitãþi.

Din acest motiv, am consideratimportant sã vedem cum sunt per-cepute aceste recomandãri aleauditorilor, de cãtre cei auditaþi ºiam introdus întrebarea 11.

Credibilitatea de care s-au bucurat re-comandãrile în faþa celor auditaþi afost într-o mare mãsurã în pro-porþie de 50%.

Recomandãrile rezultate în urmamisiunilor de audit au fost apreci-ate ca niºte soluþii pertinente într-omare mãsurã, în proporþie de36,84%, iar într-o oarecare mãsurã -în proporþie de 34,21%. Eficienþa re-comandãrilor este datã de mãsurileluate pentru punerea în aplicare aacestora. Astfel, în 42,11% din to-talul organizaþiilor din care facparte auditorii respondenþi la ches-tionar s-au asigurat într-o maremãsurã condiþiile necesare pentrupunerea în aplicare a recoman-dãrilor. Deºi proporþia acestora nueste foarte mare, totuºi este destulde îngrijorãtor faptul cã sunt orga-nizaþii în care este implementatauditul intern, dar recomandãrilesale sunt ignorate (2,63%) sau suntpuse în aplicare într-o mãsurã micã(7,89%).

Interesantã este ºi percepþia audi-torului intern asupra sa, dacã, dinpunctul lui de vedere, considerã cãaportul sãu la bunul mers al orga-nizaþiei este substanþial. În primulrând, trebuie sã fie el convins, înaintede a-i convinge pe alþii.

În acest scop, a fost adresatã între-barea 13.

97/2008


Din totalul auditorilor chestionaþi,23,68% apreciazã cã le oferã organi-zaþiei o asigurare privind gradul decontrol deþinut asupra operaþiunilor,într-o foarte mare mãsurã, iar 47,37% apreciazã cã oferã aceastã asigu-rare într-o mãsurã mare. Un aspectfoarte pozitiv este faptul cã niciunul dintre cei auditaþi nu a negatrolul pe care îl are în creºterea gradu-lui de control al managementuluiasupra operaþiunilor desfãºurate, ceimai neîncrezãtori apreciind, totuºi,cã oferã aceastã asigurare într-ooarecare mãsurã. Contribuþia audi-tului intern la creºterea eficienþei ºi efi-cacitãþii sistemului de control interneste apreciatã de cãtre auditoriinterni chestionaþi ca fiind foartemare (36,84%). Auditorul intern tre-buie sã urmãreascã, cu o deosebitãatenþie, îndeplinirea obiectiveloracestei funcþii, altfel ea nu-ºi maijustificã existenþa.

Ultima categorie de informaþii cares-a dorit sã se obþinã de la cei ches-tionaþi a fost cea referitoare la mã-surile care s-ar putea lua de cãtreorganismele profesionale, pentru a-i sprijini pe aceºtia în realizareaactivitãþii de audit intern. Pentruacesta a fost formulatã întrebarea14 a chestionarului.

În viziunea auditorilor interni res-pondenþi, emiterea unor ghiduri me-todologice practice ºi pentru organiza-þiile din sectorul privat a fost apreci-atã ca fiind foarte utilã activitãþiilor, 57,89% acordându-i o impor-tanþã foarte mare, iar 21,05% apreci-ind cã astfel de ghiduri i-ar ajutaîntr-o mare mãsurã. De asemenea,implicarea activã a organismelor profe-sionale în organizarea de cursuri pediverse teme privind auditul interneste apreciatã de cãtre respondenþica fiind foarte importantã (39,47%),iar 18,42% dintre aceºtia apreciazãca fiind destul de moderatã con-tribuþia eventualelor cursuri orga-

10


nizate de organismele profesionalela realizarea activitãþii lor. Orga-nizarea de conferinþe ºi simpozioane,prilej de întâlnire pentru auditoriiinterni practicieni, cu ocazia cãrora,aceºtia ºi-ar împãrtãºi din expe-rienþele lor practice, cãutând soluþiila problemele cu care se confruntãîn practica de zi cu zi, este apreciatãde cei chestionaþi ca fiind foarteimportantã în proporþie de 31,58%dintre respondenþi.

Limitele studiului ºi sugestii pentru

cercetãrile viitoareProcentajul de rãspunsuri obþinutîn cercetare este 4,9% (38 rãspun-suri valide din 778). S-a acceptatacest grad mic de rãspuns, caurmare a posibilitãþilor destul dereduse de efectuare a unui astfel de

studiu. Aceste dificultãþi sunt datede noutatea profesiei (are doar câþi-va ani de când existã cu adevãrat înRomânia), de accesul destul de difi-cil în obþinerea informaþiilor decontactare a acestora, precum ºi defaptul cã nu toþi sunt dispuºi sã-ºidezvãluie aspectele importante cucare se confruntã în practica de zicu zi. Rezultatele obþinute în urmaacestei cercetãri au fost influenþatede mai mulþi factori, dintre caremenþionãm:

Instituþia sub egida cãreia sedesfãºoarã aceastã cercetare. Esteimportant ca aceste chestionaresã fie realizate sub numele uneiinstituþii de prestigiu, cum ar fio instituþie de învãþãmânt supe-rior, cu o reputaþie foarte bunãsau un organism profesional cuo autoritate recunoscutã în acestdomeniu;

Lungimea chestionarului. Aceastatrebuie sã fie medie. Prin urma-re, s-a limitat numãrul de între-bãri, din dorinþa de a nu reþineprea mult respondenþii ºi astfelsã fie determinaþi sã renunþe.Din acest motiv, nu s-a reuºit sãse abordeze toate aspectele me-todologice, ci doar pe cele maisemnificative, reþinând atenþia ºialte aspecte care urmeazã sã fieabordate în cadrul cercetãrilorviitoare;

Motivarea respondenþilor pentru acolabora prin completarea ches-tionarului. În acest caz, motivaþialor a fost determinatã de încre-derea respondenþilor în utilitatea ºirelevanþa proiectului, caracterulºtiinþific al cercetãrii ºi dorinþa de acontribui la progresul temei cerce-tate;

Modalitatea de completare a ches-tionarului. Am încercat sã abor-dãm o modalitate cât mai uºoa-rã de completare a acestui ches-tionar ºi de returnat. Prin trans-miterea electronicã a acestuia,am beneficiat de rapiditate încitire, completare ºi transmitere.

Din cauza numãrului destul de mic derãspunsuri, concluziile obþinute nupot fi extrapolate la nivelul întregiipopulaþii vizate ºi, astfel, nu pot fi ge-neralizate. Însã utilitatea acestui stu-diu este datã de faptul cã s-a reuºit sãse realizeze o primã imagine de ansam-blu asupra modului în care este per-ceput, la acest moment, auditul internîn România, precum ºi care este abor-darea principalelor aspecte metodolo-gice ºi organizatorice ale acestuia. Înplus, a dat ocazia sã se depisteze aceletematici ale auditului intern asupracãrora trebuie sã ne îndreptãm maimult atenþia, având în vedere sugesti-ile primite de la unii dintre respon-denþi. Se cuvine sã facem câteva su-gestii pentru viitoarele cercetãri carese vor întreprinde pe aceastã temã:

- considerãm cã o astfel de cercetarear avea un succes mult mai maredacã ea ar fi realizatã sub egida uneiinstituþii cu o bunã reputaþie încercetare

- de asemenea, sugerãm constituireaunor grupuri de lucru care cerce-teazã acelaºi domeniu, pentru a re-uºi o acoperire mai amplã a tema-ticii studiate ºi pentru a obþinerezultate cu un grad mult mai ridi-cat de utilitate.

Concluzii ºi perspectivegenerale ale cercetãrii

Efectuarea acestui studiu a permisobþinerea unor informaþii preþioaseasupra modului de organizare aauditului intern în organizaþiileromâneºti ºi a oferit perspectiveasupra abordãrilor pe care ar trebuisã le facem în urmãtoarele cercetãripe care le vom întreprinde peaceasta tematicã. Ne-am bucurat defaptul cã anumiþi respondenþi ne-au transmis, pe lângã rãspunsurilela chestionarul solicitat, ºi sugesti-ile ºi problemele cãrora ar trebui sãle acordãm o atenþie mai mare pen-tru a asigura un real progres alauditului intern în România.

Le vom menþiona pe cele mai sem-nificative:

Acordarea unei mai mari impor-tanþe comitetelor de audit, pen-tru a crea un cadru necesar uneicomunicãri eficiente între audi-tori, auditaþi ºi management;

Crearea unui intranet cu accesrestricþionat pe care sã fiepostate cazuri, speþe, precum ºimoduri de abordare a diverselorprobleme practice;

Investirea de resurse în cerce-tarea ºi implementarea unor sof-turi specializate de colectare ºi

prelucrare a informaþiilor, utili-zate ca documentaþie în muncade audit;

Dezvoltarea unor sisteme demanagement al riscului în ca-drul organizaþiilor, iar ulteriordezvoltarea unor metode de audi-tare a acestuia;

Crearea condiþiilor necesarepentru asigurarea independen-þei auditorului intern, prin revi-zuirea poziþiei acestuia în orga-nigrama organizaþiei în sensulsubordonãrii auditorului internunui nivel ierarhic din organiza-þie (de regulã, nivelul ierarhiccel mai înalt din cadrul organi-zaþiei), care sã permitã activitãþiide audit intern sã-ºi îndepli-neascã rolul sãu;

Obligativitatea atestãrii audito-rilor interni, contribuind astfella creºterea calitãþii muncii ºipregãtirii lor profesionale;

Neîngrãdirea acestora de a des-fãºura activitãþi de audit în afaraorganizaþiei, dacã nu existã con-flict de interese, acest lucru con-tribuind la perfecþionarea pre-gãtirii lor profesionale;

Elaborarea unor ghiduri meto-dologice destinate managemen-tului pe tema auditului intern.

În urma cercetãrii realizate se des-prind câteva perspective ale cerce-tãrii, care apreciem cã ar puteaconstitui centre de interes în jurulcãrora sã graviteze eventualeviitoare investigaþii întreprinse peaceastã temã atât de incitantã –auditul intern.

Considerãm cã ar fi interesantão aprofundare a modalitãþile re-levante de evaluare ºi cuantifi-care a proceselor de audit la careauditorul intern apeleazã înmunca sa de audit;

Altã provocare ar putea fi gã-sirea unei modalitãþi de evalu-are a plusvalorii create de aceas-tã funcþie a auditului intern prinintermediul auditorului intern;

Apreciem cã pentru realizareaunor viitoare cercetãri ar fi nece-sarã o abordare diferenþiatã pecele douã tipuri de organizaþii:publice ºi private, dat fiind fap-tul cã în cadrul organizaþiilorprivate existã o necesitate obiec-tiv-funcþionalã a auditului, pecând la cele din sectorul publicnevoia a fost recunoscutã prinreglementarea acesteia prinintermediul legislaþiei audituluipublic intern.

117/2008


Allegrini, M., D’Onza G., Paape, L., Melville, R., Sarens, G. (2006), TheEuropean literature review on internal auditing, Managerial Auditing Journal,vol.21:845-853, available on-line at www.scopus.com

Chiºu V. A. (2007), Auditorul intern are o mie de ochi, dar îi lipseºte inima, RevistaCapital, accesibil on-line pe site-ul www.capital.ro

Miller B.W. P. (1977), What is accounting research supposed to do?, revistaManagement Accounting, vol.59, nr.6

Rotariu T., Iluþ P.(2006), Ancheta sociologicã ºi sondajul de opinie: teorie ºi practicã,Ediþia a 2-a, Editura Polirom, Iaºi

Sawyer L.B. (1991), Internal auditing: practice and professionalism, The InternalAuditor Magazine, available on-line at www.findarticles.com

Bibliografie selectivã

1212

IntroducerePrãbuºirea companiei Enron în octombrie 2001,urmatã de o serie de scandaluri financiare implicândcompanii precum Qwest Communications, GlobalCrossing, WorldCom, Adelphia sau Tyco (2002), adeclanºat o serie de iniþiative legislative în guvernulamerican în vederea protejãrii investitorilor. Iniþiati-

vele s-au concretizat prin Legea Sarbanes-Oxley(„SOX”), semnatã de preºedintele George W. Bush îniulie 2002. Aplicarea reglementãrilor sale a influenþatsubstanþial managementul companiilor multinaþio-nale listate la bursa de la New York ºi, implicit, al sub-sidiarelor din România ale acestora.

Sarbanes-Oxley stabileºte principii cu privire la con-tabilitatea, auditul companiilor listate ºi responsabili-tãþile consiliilor de administraþie. De asemenea, prinaceastã lege se înfiinþeazã o nouã agenþie, cvasi-pu-blicã, numitã Public Company Accounting OversightBoard („PCAOB”), responsabilã de supervizarea,inspectarea ºi sancþionarea firmelor de contabilitate înrolul lor de auditori ai companiilor publice.

Impactul legiiSarbanes-Oxley

asupra companiilorromâneºti

The impact of Sarbanes-Oxley Act on the Romanian companies

The Sarbanes-Oxley Act of 2002 ("SOX" or "the Act") is legislation enacted in response to Enron and WorldCom financial scandalsto protect shareholders from accounting errors and fraudulent practices in the enterprise. The regulations have been established bythe Securities and Exchange Commission ("SEC") after two years of analyzing the opinions of all stakeholders. The author evalu-ates the benefits of the Sarbanes-Oxley Act for shareholders by studying the lobbying behaviour of investors and corporate insidersto affect the final implemented rules under the Act.

Regulatory pressures have overshadowed the risk management function for the past few years with a high impact on Romaniancompanies as well. SOX compliance brings competitive benefits such as improved ability to prevent, quickly detect, correct, andescalate critical risk issues, reduced cost of risk management by improved sharing of risk information and integration of existing riskmanagement functions and the ability to provide an assurance to the board and other stakeholders that the full range of risks isunderstood and managed.

SOX compliance not only refers to financial side of corporations, but also to the IT departments considering the corporations' elec-tronic records and access rights. The lack of controls over spreadsheets has been a contributing factor in financial reporting errorsat a number of companies. In this article, the author offers examples to highlight the importance of understanding how spreadsheetsare used in a company's financial reporting process and evaluating the controls over spreadsheets as part of the company's overallSection 404 process.

Key words: Sarbanes-Oxley Act, risk management, internal controls, SAS 70, outsourcing, spreadsheets internal controls

Liviu MIHÃILEANU,consultant,

PricewaterhouseCoopersAudit SRL

Abstract

Cuvinte cheie:legea Sarbanes-Oxley, managementul

riscului, controale interne, SAS 70, externalizare, controale interne pentru foile

de calcul

137/2008

Impactul legii Sarbanes-Oxley asupra companiilor româneºti

Neputând fi modificat decât printr-o altã lege aCongresului American, SOX se limiteazã la trasareaprincipiilor, lãsând autoritatea stabilirii reglemen-tãrilor propriu-zise asupra Securities and ExchangeCommission („SEC”). SEC a început procesul dereglementare în august 2002 ºi a luat în considerarecomentariile publice ºi pãrerile factorilor implicaþipânã în iunie 2004, la definitivarea acestora. Intenþiatuturor acestor reglementãri, aceea de a creºte încre-derea investitorilor în companiile listate, a fost trans-pusã de SEC printr-un sistem riguros de controlintern asupra raportãrilor financiare, supraveghereasporitã a firmelor de audit, precum ºi posibilitatea caacþionarii sã contribuie la alegerea membrilor inde-pendenþi din consiliul de administraþie, influenþândastfel decizii precum stabilirea salariilor directorilorexecutivi sau gradul de corelare a beneficiilor acesto-ra cu profitul raportat.

Pentru a creºte ºi mai mult nivelul de protejare aacþionarilor, chiar ºi dupã delistarea companiilor de labursã, acestea sunt obligate sã se conformeze stan-dardelor SOX atâta timp cât investitorii deþin acþiu-nile. În plus, cerinþele SOX se aplicã tuturor compani-ilor membre ale grupurilor listate la bursa de la NewYork. Spre exemplu, în România, printre companiilecare au trebuit sã implementeze reglementãrile SOXîn ultimii patru ani se numãrã Romtelecom, Voda-fone, Orange, Coca-Cola, ArcelorMittal, Bunge Ro-mania, Autoliv Romania, Fiat, Delphi-Packard, AvonCosmetics.

Metodologia cercetãrii

Articolul de faþã reprezintã sinteza unui studiuprivind impactul Legii Sarbanes-Oxley asupra com-paniilor româneºti. Pentru studiul care face obiectularticolului au fost investigate baze de date proveninddin raportãrile financiare ºi din investigaþiile unorinstitute specializate din SUA, precum ºi propriilecercetãri din activitatea concretã a auditãrii compani-ilor româneºti obligate sã implementeze reglemen-tãrile SOX, propunându-se modele de bune practicidin care se pot inspira ºi alte entitãþi din România.

Costurile reglementãriiÎncã de la început au existat, în mod previzibil, douãpuncte de vedere contradictorii cu privire la regle-

mentãrile SOX. Suporterii vedeau în SOX o soluþiemenitã sã asigure transparenþa ºi corectitudinearaportãrilor financiare, precum ºi diminuarea consi-derabilã a fraudelor. Toate acestea în ciuda costurilorsemnificative ale reglementãrii care, la finalul primu-lui an de conformare (2005) au atins 6,1 miliardedolari SUA, dintre care 28% au fost alocate cheltu-ielilor în tehnologie ºi alte 29% consultanþei externe.

De cealaltã parte a baricadei s-au situat pãrerile con-form cãrora SOX creeazã un raport inechitabil întrediminuarea valorii fraudelor ºi efortul financiardepus pentru obþinerea acestui beneficiu. Mai mult,Alan Greenspan, fostul preºedinte al Federal Reserve(Banca Centralã a SUA), afirma recent în FinancialTimes cã nici un model de risc nu poate acoperi într-omanierã adecvatã complexitatea realitãþii. La toateacestea se adaugã afirmaþiile unui grup de lobbyapropiat ministrului de finanþe al SUA, HenryPaulson, care, încã din 1996, declara pentru BBCNews faptul cã „SUA ar trebui sã regândeascã regle-mentãrile referitoare la sectorul corporatist pentru arãmâne competitivã”. Executivele marilor companiise aratã de asemenea sceptice cu privire la eficienþareglementãrilor SOX, aºa cum au fost ele elaborate deSEC în 2004. Spre exemplu, John Swainson, CEO alCA Inc, companie cu venituri de 3,94 miliarde USD(2007), afirmã cã „tipurile de prezentãri financiarecerute de SOX nu sunt întotdeauna importante ºinecesitã prea mult timp ºi efort”.

Lobby la comisia de reglementare

În condiþiile situaþiei specifice a SUA, unde activitateade lobby este reglementatã prin lege, grupurile deinteres au fost înregistrate, declarându-ºi intenþiile ºisumele plãtite în acest sens firmelor specializate delobby. În felul acesta, avem o perspectivã a opiniilorexprimate în timpul elaborãrii reglementãrilor, iarconcluziile privind poziþiile de interes ale factorilorinteresaþi sunt deosebit de interesante.

Un studiu publicat de National Bureau of EconomicResearch („NBER”) în martie 2007 aratã cã, dintr-untotal de 2689 de scrisori adresate SEC cu privire laSOX în perioada de stabilire a reglementãrilor (2002-2004), cele mai multe au fost adresate de contabili,avocaþi, grupuri academice (30,3%) ºi companii(29,5%).

14

Conform NBER, 78% dintre opiniile persoanelor fiziceºi 88% dintre cele ale grupurilor de investitori s-auexprimat în favoarea creºterii nivelului de detaliu araportãrii financiare ºi a responsabilizãrii companiei.Din opiniile exprimate reiese faptul cã investitoriivedeau o creºtere în valoarea investiþiei lor prin aces-te clauze, în ciuda costurilor pe care le presupunepentru companie ºi a impactului potenþial asupra va-lorii acþiunilor. De asemenea, s-au arãtat fervenþisusþinãtori ai clauzelor de independenþã a auditoruluicompaniei. În mod contrastant, 82% dintre opiniilemanagerilor sau directorilor de companii ºi 72% din-tre grupurile de non-investitori au argumentatîmpotriva tuturor reglementãrilor de mai sus.

Totuºi, meritã menþionat faptul cã 7% dintre companiiau fãcut lobby în favoarea implementãrii reglemen-tãrilor SOX. Motivele pentru care directorii compani-ilor au fãcut acest lucru sunt diverse. Spre exemplu,NBER aratã cã directorul financiar al unei mari cor-poraþii listate a susþinut reglementãrile tocmai dincauza costurilor mari de conformare ºi a împovãrãriicompaniilor concurente mai mici, faþã de care arobþine un avantaj competitiv. Pe de altã parte, printreopiniile exprimate se regãsesc exemple de eticã înafaceri, în care directorii financiari au fãcut lobby înnumele ºi în favoarea acþionarilor companiei.

Segmentul cel mai mare de petiþionari, cel reprezentatde contabili, avocaþi ºi grupuri academice, a prezentatopinii diverse. Poziþia grupurilor academice expri-matã la nivelul comisiei de reglementare a fostoscilantã, însã contabilii ºi avocaþii au argumentatîmpotriva reglementãrilor, punctând complexitateapracticã ºi dificultãþile de implementare a acestora.

Cu mici excepþii, activitãþile de lobby la nivelul comi-siei de reglementare au confirmat grupurile de interesºi poziþiile în cadrul industriei. SEC a înregistratopiniile primite ºi le-a discutat în dezbateri publicepânã la finalizarea reglementãrilor SOX (2004).Opiniile exprimate, concluziile dezbaterilor publice ºistudiile de impact ale reglementãrilor SOX suntdisponibile la sediul SEC din Washington.

Controlul intern în companiile româneºti

Datoritã mediului de afaceri specific unei pieþe încreºtere acceleratã, o mare parte a companiilor privateau un sistem de control intern la nivel informal, maimult cu caracter detectiv decât preventiv. Cu altecuvinte, controalele interne sunt concepute sã rezolveefectele problemelor dupã apariþia lor, mai degrabãdecât sã fie gândite astfel încât sã previnã apariþiaacestora sau sã remedieze cauzele care stau la bazaerorilor.

Lipsa controalelor interne sau funcþionarea lornecorespunzãtoare lasã companiile vulnerabile la oserie de riscuri, precum înregistrarea necorespunzã-toare a tranzacþiilor contabile, efectuarea de tranzacþiineautorizate, fraudã, toate acestea reflectându-se înprofitabilitate scãzutã ºi competitivitate redusã pepiaþã.

Dupã mai bine de patru ani de reglementãri SOX,opiniile cu privire la necesitatea ºi eficienþa acestorasunt încã împãrþite. În prima etapã, companiile auprivit cu scepticism eficienþa cerinþelor SOX ºi s-auarãtat nemulþumite de eforturile pe care au trebuit sãle depunã pentru conformare ºi de creºterea onorari-ilor auditorilor. Ulterior însã, au observat beneficiileacestora, cele mai vizibile fiind în îmbunãtãþirea pro-cesului de raportare financiarã ºi creºterea încrederiiîn corectitudinea situaþiilor financiare.

Printre deficienþele constatate de companiile care s-auconformat reglementãrilor se numãrã:


157/2008

abordarea reactivã a deficienþelor în controaleleinterne financiare, de cele mai multe ori identifi-cate în urma misiunilor de audit extern;

lipsa controalelor IT la nivel de aplicaþie;

lipsa controalelor interne la folosirea foilor de cal-cul tabelar;

lipsa documentãrii proceselor financiare ºi deraportare contabilã.

Impactul reglementãrilor Sarbanes-Oxley

asupra companiilor româneºtiCompaniile româneºti care fac parte din grupurile lis-tate la bursa de la New York au trebuit sã imple-menteze reglementãrile SOX, ceea ce a implicat iden-tificarea ºi documentarea controalelor interne asupraraportãrii financiare.

Printre problemele cu care s-au confruntat în procesulde implementare a cerinþelor SOX se remarcã inexis-tenþa unor resurse interne suficiente pentru complexi-tatea procesului de implementare, costurile ridicatede conformare, creºterea gradului de birocratizare aactivitãþilor companiei, precum ºi inexistenþa ante-rioarã a unei culturi efective de control intern. Cutoate acestea, datoritã caracterului lor preventiv, înfinal au dus la un management mai performant alraportãrii financiare ºi al afacerii în general. Practic,efectul pe termen mediu al reglementãrilor aîmbunãtãþit ºi a structurat modul în care companiileîºi desfãºoarã activitatea.

Efectele benefice ale reglementãrilor, observate încadrul companiilor româneºti care s-au conformatcerinþelor grupurilor listate la bursa de la New York,au început deja sã fie vizibile prin:

creºterea capacitãþii de management al riscurilor;

creºterea credibilitãþii în faþa bãncilor, a partene-rilor de afaceri, a investitorilor sau agenþiilorguvernamentale;

relaþii de afaceri stabile, bazate pe un cod etic înafaceri asumat atât prin reglementare, cât ºi prinintegrarea valorilor în cadrul culturii organiza-þionale;

îmbunãtãþirea procesului de prevenire a fraudelor,ceea ce a redus expunerea la litigii;

îmbunãtãþirea corelãrii proceselor în cadrul afa-cerii ºi eliminarea proceselor redundante identifi-cate în urma documentãrii acestora.

Mai mult, evoluþia mediului de afaceri aratã cã, dindiverse motive (costuri interne mai mari, dorinþa defocalizare asupra ariilor de competenþã etc.), tendinþamultor companii este de externalizare a serviciilorcomplementare, situaþie care solicitã furnizorului deservicii implementarea unui set de controale care sãgaranteze desfãºurarea în bune condiþii a parteneria-tului. Acest lucru a transformat reglementãrile SOXdintr-o conformare coercitivã într-un model de con-trol intern aplicabil nu doar în companiile publice lis-tate la bursa de la New York, ci ºi companiilor carevor sã creascã nivelul de control al afacerii ºi alraportãrilor financiare.

Standardul de audit „SAS 70” adreseazã problemelespecifice auditului companiilor de outsourcing,reprezentând o asigurare a faptului cã au fost auditateobiectivele ºi activitãþile controalelor interne ale com-paniilor cãtre care se externalizeazã servicii. Într-oeconomie globalã, cum este cea din momentul de faþã,companiile care manipuleazã bunuri, stocheazã sauproceseazã date ale unor terþi trebuie sã demonstrezecã au implementat în mod eficient controale internecare sã ofere o garanþie a calitãþii serviciilor prestate.Cerinþele Secþiunii 404 ale Legii Sarbanes-Oxley spo-resc importanþa rapoartelor de audit „SAS 70” pri-vind eficienþa controlului intern asupra raportãrilorfinanciare.


Lipsa controalelor interne sau funcþionarea lor

necorespunzãtoare lasã companiilevulnerabile la o serie de riscuri,

precum înregistrarea necorespunzãtoare a tranzacþiilor contabile, efectuarea de tranzacþii

neautorizate, fraudã, toate acestea reflectându-se

în profitabilitate scãzutã a-ºi competitivitate redusã pe piaþã

16

Cerinþele Sarbanes-Oxley - model de bune practici

Companiile care trebuie sã se conformeze cerinþelorSOX nu sunt singurele care pot beneficia de pe urmaimplementãrii unui sistem de control intern asupraraportãrii financiare. Reglementãrile pot si folosite deorice companie care doreºte sã se raporteze la unmodel de bune practici în privinþa controlului internasupra raportãrilor financiare, precum ºi de oricecompanie care intenþioneazã sã se listeze în viitor labursa de la New York sau sã-ºi vândã afacerea.

Companiile româneºti care implementeazã un sistemde control intern dupã modelul SOX pot beneficia deavantaje precum:

creºterea încrederii conducerii ºi acþionarilor înraportarea financiarã;

atragerea investiþiilor de capital de pe o razã teri-torialã mai mare, la costuri mai mici, datoritã exis-tenþei unui set de controale interne care creºteîncrederea investitorilor;

o mai bunã înþelegere a fluxului de activitãþi pebaza cãrora managementul companiilor poate luadecizii strategice mai bune, datoritã existenþeiunor controale interne documentate, prin identifi-carea deficienþelor ºi corectarea acestora;

reducerea efortului ºi a onorariilor auditului

extern care se poate baza într-o mãsurã importan-tã pe sistemul de control intern, ducând astfel lareducerea volumului testelor de audit.

Un aspect actual al pieþei muncii, în condiþiile defici-tului de forþã de muncã specializatã din România, estedat de migrarea personalului calificat, lãsând „goluri”în structura operaþionalã sau managerialã a com-paniei. Ca urmare a implementãrii cerinþelor SOX,companiile deþin o documentare detaliatã a fluxuluioperaþional ºi a atribuþiilor angajaþilor, putând astfelfurniza informaþii critice succesorilor. În felul acesta,companiile îºi micºoreazã timpul ºi efortul depuspentru integrarea noilor angajaþi în companie.

Din punctul de vedere al departamentelor de IT, do-cumentarea proceselor ºi a controalelor interne afe-rente reprezintã un instrument obiectiv de planificarea dezvoltãrii departamentelor ºi de aliniere a acestorala obiectivele de management ale companiei. Acestlucru este cu atât mai important cu cât investiþiile înechipamentele IT sunt recunoscute a fi printre celemai mari în majoritatea companiilor, iar cheltuielilenecorelate cu obiectivele de management duc la oprofitabilitate redusã ºi o competitivitate scãzutã pepiaþã.

Comparativ, o companie fãrã un sistem de controlintern corespunzãtor este vulnerabilã la înregistrareaincorectã a tranzacþiilor contabile, la tranzacþii neau-torizate sau fraudã, pe când o companie care asigurãun sistem eficient de control intern diminueazã sem-nificativ toate aceste riscuri, crescându-ºi profitabili-tatea ºi competitivitatea pe piaþã.

Exemplu de risc: foile de calcul tabelar

Foile de calcul tabelar au devenit parte integrantã,într-o mãsurã mai mare sau mai micã, a managemen-tului fiecãrei companii. Deºi pare un lucru banal, con-trolul inadecvat asupra foilor de calcul tabelar poateavea efecte devastatoare. Spre exemplu, dintr-o eroarea unei astfel de foi de calcul dintr-o instituþie finan-ciarã a rezultat o diferenþã de 1 miliard de USD înraportãrile financiare ale acesteia. Eroarea a fost gene-ratã de o modificare neaprobatã a unei formule, carea generat apoi calcule eronate.

Un alt exemplu care subliniazã dimensiunea riscu-rilor asociate foilor de calcul este cel al funcþionarului


...evoluþia mediului de afaceri aratã cã, din diverse motive (costuri interne mai mari, dorinþa de focalizare asupra ariilor de competenþã etc.), tendinþa multorcompanii este de externalizare a serviciilor complementare, situaþie care solicitã furnizorului de servicii implementarea unui set de controale care sã garanteze desfãºurarea în bune condiþii a parteneriatului

unei bãnci care a fraudat banca la care lucra prinincluderea unor tranzacþii fictive într-o foaie de calcul,deºi nu ar fi trebuit sã aibã permisiunea de a intro-duce astfel de înregistrãri. Din cauza lipsei con-troalelor interne pentru foile de calcul, fraudarea acontinuat timp de mai multe luni.

Riscurile pentru companiile româneºti cu privire lalucrul cu foile de calcul tabelar sunt cu atât mai maricu cât acestea sunt folosite la scarã largã pentrurealizarea situaþiilor financiare ºi a raportãrilor afe-rente. De cele mai multe ori, raportãrile conformStandardelor Internaþionale de Raportare Financiarã(„IFRS”) sunt elaborate folosind acest tip de fiºiere, demulte ori relativ complicate ºi greu de gestionat.

În anul adoptãrii Actului Sarbanes-Oxley (2002), TheJournal of Property Management publica un studiuconform cãruia 90% dintre foile de calcul tabelarconþin erori majore chiar ºi la tabelele care conþin maipuþin de 200 de linii. Folosirea elementelor macro ºi adesemnãrii tastelor care executã automat o serie decomenzi sunt exemple ale modului în care valoriledin tabel pot fi modificate substanþial în mod voit sauaccidental.

În evaluarea riscului folosirii foilor de calcul tabelar,fie cã sunt folosite în scopuri operaþionale, deraportare managerialã sau de raportare financiarã,trebuie luate în calcul urmãtoarele aspecte:

complexitatea tabelelor ºi a formulelor;

numãrul de utilizatori ai fiºierului;

volumul de date înregistrate;

beneficiarii finali ai fiºierului;

frecvenþa ºi consistenþa modificãrilor adusefiºierului;

expertiza dezvoltatorului, gradul de instruire alutilizatorului ºi modul de testare a fiºieruluiînainte de a fi folosit de cãtre companie.

Câteva dintre erorile clasice care apar în cadrul lucru-lui cu foile de calcul tabelar sunt:

erori de introducere a datelor: date introduseincorect, funcþii copiate greºit din alte tabele;

erori logice: formulele sunt scrise greºit ºigenereazã rezultate incorecte;

erori de interfaþã: disfuncþiuni date de exportul ºiimportul de date din alte sisteme.

Evaluarea controalelor interne pentru foile

de calcul tabelarImplementarea unor controale adecvate pentru foilede calcul tabelar este o cerinþã criticã a reglemen-tãrilor SOX. La un nivel extins, aceasta presupune:

1. Inventarierea foilor de calcul, deosebit de impor-tantã pentru a asigura faptul cã toate instru-mentele de tipul foilor de calcul care genereazãinformaþie contabilã sunt luate în considerare.Inventarul va include denumirea fiºierelor, oscurtã descriere a foilor de calcul ºi a sumelor cal-culate, departamentul responsabil de dezvoltarealor, numãrul utilizatorilor ºi frecvenþa modi-ficãrilor.

2. Evaluarea modului de folosire ºi a complexitãþiitabelelor implicã determinarea unei categorii deutilizatori (operaþionali, analitici sau financiari) ºidesemnarea unui nivel de complexitate (scãzut,moderat sau ridicat).

3. Determinarea nivelului necesar de control pentrufiºierele cu impact financiar major:

- controlul modificãrilor ºi a testãrii foilor de cal-cul cu implementarea unei verificãri formaledin partea unei persoane independente, care sãcertifice funcþionalitatea modificãrilor;

177/2008


...orice companie care doreºte sã se conformeze

bunelor practici poate beneficia, ca urmare a experienþei SOX,

de implementarea unui sistem de controale interne

asupra raportãrii financiare. Acest lucru duce la reducerea

riscurilor, creºterea reputaþiei, folosirea informaþiilor privind

riscurile companiei ºi, implicit, la creºterea eficienþei organizaþionale

- controlul versiunii ºi asigurarea faptului cãsunt folosite doar versiunile aprobate în activi-tatea pentru care au fost dezvoltate;

- controlul accesului de citire, modificare ºi ºter-gere prin desemnarea unor drepturi specificesau atribuirea unor parole în foile de calcul;

- controlul introducerii datelor - realizarea de re-concilieri pentru a asigura introducerea com-pletã ºi corectã a datelor;

- controlul securitãþii ºi integritãþii datelor – pro-tejarea celulelor pentru a preveni modificãrileaccidentale sau intenþionate;

- controlul documentaþiei – asigurarea unui niveladecvat de documentare a foilor de calcul, pen-tru a înþelege obiectivele ºi funcþiile specificefiecãrui fiºier;

- controlul dezvoltãrii – aplicarea unui standardde Software Development Life Cycle, în funcþiede gradul de complexitate: specificaþiile fiºieru-lui, realizarea design-ului, realizarea fiºierului,testarea ºi mentenanþa lui. Testarea este o etapãcriticã pentru a asigura acurateþea rezultatului;

- controlul arhivãrii – implementarea unui pro-ces de arhivare regulat;

- inspecþia logicã pentru foile de calcul critice dinpartea unei alte persoane decât utilizatorul saudezvoltatorul fiºierului;

- segregarea atribuþiilor – spre exemplu, desem-narea unor persoane diferite pentru dezvol-tarea, testarea ºi utilizarea fiºierelor.

Ca urmare a evaluãrilor fãcute, se poate dezvolta unplan de acþiune pentru remedierea deficienþelor decontrol intern. În acest sens, este importantã de-semnarea persoanelor responsabile de realizarea acþi-unilor planului ºi stabilirea de termene limitã deimplementare.

ConcluziePrin intermediul acestui material, care sintetizeazãcercetarea întreprinsã în domeniul respectiv, amîncercat sã subliniem modul în care Legea Sarbanes-Oxley a rãspuns unei tendinþe necesare de regle-mentare a definirii riscurilor companiei ºi am oferit oaplicaþie practicã a modului în care implementarea

reglementãrilor SOX asigurã un sistem eficient deacoperire a riscurilor legate de foile de calcul tabelar.

Dupã implementarea cerinþelor SOX, companiileromâneºti membre ale grupurilor listate la bursa de laNew York au observat beneficiile conformãrii, celemai vizibile fiind date de îmbunãtãþirea procesului deraportare financiarã. Totuºi, orice companie caredoreºte sã se conformeze bunelor practici poate bene-ficia, ca urmare a experienþei SOX, de implementareaunui sistem de controale interne asupra raportãriifinanciare. Acest lucru duce la reducerea riscurilor,creºterea reputaþiei, folosirea informaþiilor privindriscurile companiei ºi, implicit, la creºterea eficienþeiorganizaþionale.

Reglementãrile pot fi folosite nu doar de companiileîn care cerinþele SOX sunt obligatorii, ci pot servi camodel oricãrei companii care doreºte sã se raportezela un cadru de bune practici în privinþa controluluiintern. Un aspect semnificativ este faptul cã o com-panie care asigurã un sistem eficient de control interneliminã sau diminueazã substanþial riscuri precumînregistrãri contabile neautorizate, eronate, incom-plete sau chiar fraudã, crescându-ºi astfel profitabili-tatea ºi competitivitatea pe piaþã.

18


Haidan Li, Morton Pincus, Sonja Olhoft Rego – MarketReaction to Events Surrounding the Sarbanes-Oxley Actof 2002, University of Iowa, IA 52242-1000, noiembrie2004

BBC News – Paulson: Sarbanes-Oxley is hurting the US, 30noiembrie 2006

Financial Times – Sarbanes-Oxley gains are too significantto ignore, Cindy Fornelli, 8 august 2007

Financial Times – Sarbanes-Oxley: Emphasis on rules maygo in the dustbin of history, Robert Bruce, 29 martie2007

National Bureau of Economic Research – A LobbyingApproach to Evaluating the Sarbanes-Oxley Act of 2002,JEL No. G3,G34,K22, martie 2007

PricewaterhouseCoopers – Considerations for Section 404of the Sarbanes-Oxley Act, iulie 2004

PricewaterhouseCoopers – Effective risk management infinancial services, martie 2007

Securities and Exchange Commission – Implementationof the Sarbanes-Oxley Act of 2002, 9 septembrie 2003

Bibliografie

197/2008

Un semn distinctiv al profesiei con-tabile îl constituie asumarea responsa-bilitãþii de a acþiona în interes public.Aceasta înseamnã cã responsabilitatea

unui auditor profesionist nu constãexclusiv în a satisface cerinþele unuiclient sau ale unui angajator indivi-dual. (100.1)*.

Nu este inutil de a spune încã odatã, de a repeta ºi a scrie cã, aºacum este consideratã de unii, con-tabilitatea, dupã o vechime de maimulte sute de ani, este încã imper-fectã, neajuns care nu o împiedicãînsã, sã fie sistemul de informaþiefinanciarã ºi de gestiune cel maibine adaptat cerinþelor întreprinde-rilor - mari ºi mici.

Reputaþia profesionalã,bunul cel mai de preþ

al auditorului financiarProfessional Reputation, the Most Precious

Asset of a Financial Auditor

Reputation, as a noun, can be found in all the languages of the world's present circu-lation, not only for being used with the purpose of praising someone when the inter-est is intended to be a good one, but also for repudiation when one wishes to expressa negative meaning. In the adjectival form, the reputation is generally referring to thecharacter, to the sedulousness, to the consideration and it's almost always referring toone or more persons, families, social groupings etc. In order to generalize, one usesthe term of reputation in order to characterize some populations, professions, activi-ties, where ever is formed the phrase of "professional reputation", which can be beau-tiful or less beautiful, good or bed, appraisable or not.

Accountancy and it's lance aglet, the financial audit, generally, rejoices of a well knownreputation, becoming systems of veracity certification and financial information, bestadapted to the requirements of the small and medium enterprises. Off course, nor theaccountancy, either the audit are the only resources of information and quality aver-ment of these but, in time they proved to be the most sure and the easiest ways ofcommunication of the wealth and the financial duties of the enterprise, having the bal-ance development as departure point. The advantage of the double batches,unequalled yet, sets these disciplines before all the other calculation methods and cre-ated the foundation of a good professional reputation, reputation that is our most pre-cious asset.

Key words: reputation, regulated profession, intelligence, overall public interest, theprofessions emergence

Dr.ec. Alexandru RUSOVICI,

expert contabil, auditorfinanciar, membru IIA

Dr.ec. Gheorghe RUSU,auditor financiar,

membru IIA

Abstract

Cuvinte cheie:reputaþie, profesie reglementatã, inteligenþã, interes public

general, emergenþa profesiilor

* „Codul etic pentru auditorii profesioniºti “ (în vigoare de la data de 30 iunie 2006) Federaþia Internaþionalã a Contabililor(IFAC) – Audit Financiar 2006, Standarde – Codul Etic, Editura CAFR ºi IRECSON, 2007, Bucureºti

20

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

Desigur, contabilitatea nu este sin-gura sursã de informaþii a între-prinderii, dar când se pune proble-ma determinãrii performanþelor peansamblul activitãþii entitãþii con-siderate, contabilitatea rãmâne mij-locul cel mai sigur, cu motivaþia cãtraducerea financiarã a rezultatuluiexploatãrii se concretizeazã ºi severificã prin avuþia întreprinderii,care are ca punct de plecare evo-luþia bilanþului. Este superioritateapartidei duble faþã de toate celelaltemetode de calcul.

De asemenea, este adevãrat cã înaceºti ultimi ani a sporit conside-rabil capacitatea contabilitãþii de afurniza informaþii pertinente, în-deosebi în virtutea folosirii cainstrumente de lucru a tehnologieiinformaticii (generalizarea prelu-crãrii digitale a datelor ºi accesul labaza de date), precum ºi pe bazaevoluþiei profesiei contabile, alecãrei competenþe au fost îmbunã-tãþite continuu prin folosirea con-ceptelor ºi tehnicilor contabile stan-dardizate în Uniunea Europeanã,iar, în continuare, la nivel global.

Este la fel de adevãrat cã Directivaa VIII-a a Uniunii Europene pri-vind Auditul Statutar a reprezentatun mare pas înainte al trecerii de lacontabilitatea managerialã la con-tabilitatea corporativã, în înþelege-rea, elaborarea ºi executarea actuluicontabil în acord cu transparenþacerutã de „Corporate Governance“,în raportãrile financiare ale socie-tãþilor comerciale de grup ºi renun-þarea la multe din numeroasele op-þiuni contabile prevãzute în Direc-tiva a IV-a a Uniunii Europene,adoptatã cu 30 de ani în urmã.

Tehnicile ºi instrumentele contabilemoderne integreazã informaþiilefinanciare ºi le pun la dispoziþie înforme perfect lizibile ºi prezenta-

bile utilizatorilor. Aceste sistemeaduc o informaþie, provenitã de lagestionarul operaþional pânã la re-zultatele deciziilor adoptate deconsiliul de administraþie ºi Adu-narea Generalã a acþionarilor, par-tajabile în interesul public.

Acþionând, în cadrul acestui onora-bil interes, potrivit obligaþiilor ce leincumbã din Codul Etic ºi Stan-dardele Internaþionale de Audit ale

IFAC, auditorii profesioniºti îºiasumã responsabilitatea nu numaicu privire la propria activitate, ci ºiasupra calitãþii activitãþii altor pro-fesioniºti, adicã a acelora care auelaborat ºi aprobat publicarea situ-aþiilor financiare ale întreprinderii.Formaþia pluridisciplinarã de bazã,pe care ºi-au clãdit-o în anii înde-lungi ai ºcolii ºi universitãþii, du-blatã ºi perpetuatã în procesele de

formare continuã a cunoºtinþelor ºide activitate practicã neîntreruptã,permit profesioniºtilor serviciilorfinanciare - de audit, contabilitateºi expertizã contabilã, finanþe ºi fis-calitate, evaluare, consultanþã etc. -sã devinã parteneri privilegiaþi aipieþei financiare.

Dacã exerciþiul acestui parteneriatnu acoperã încã toate domeniile, elparticipã totuºi cu o contribuþiesemnificativã la satisfacerea unuisegment important al cerinþelorcare i se adreseazã, profesionistulînsoþindu-i totdeauna pe cei ce par-ticipã la procesele decizionale ºicare animã piaþa financiarã.

Aceastã viziune a exercitãrii profe-siei presupune în mod evident oconcepþie dinamicã a misiunii, înaºa fel încât prestaþiile de debit ºide credit sã fie recunoscute dreptcontribuþii determinante la protec-þia gestiunii ºi la reputaþia firmei.

Dacã aceastã viziune este în pre-zent recunoscutã, cel puþin în prin-cipiu, de un mare numãr din cei ceo folosesc, se impune o accelerare aproceselor de valorificare, în aºa felîncât sã fie perceputã ca atare decãtre ansamblul celor ce o practicã.

Aceastã scurtã analizã explicã înfapt o problematicã a evoluþiei pro-fesiei, problematicã ce se situeazã,din ce în ce mai mult, într-un ºirlarg de parametri diversificaþi, pre-cum:

permanenþa ºi viteza de valorificarea cunoºtinþelor ºi a reflexelor care leînsoþesc

reuºita permanentã a corelaþiei din-tre capitalul „timp“ ºi solicitãrilecrescânde de disponibilitate

cerinþele exercitãrii profesiei într-unconcept de selecþie a oportunitãþii ºide schimbare continuã;

Acþionând potrivit obligaþiilor ce

le incumbã din Codul Etic ºi Standardele

Internaþionale de Auditale IFAC, auditorii

profesioniºti îºi asumãresponsabilitatea

nu numai cu privire la propria activitate, ci ºi asupra calitãþii

activitãþii altor profesioniºti, adicã a

acelora care au elaboratºi aprobat publicareasituaþiilor financiare

ale întreprinderii

217/2008

Reputaþia profesionalã

capacitatea de anticipare, de inova-re ºi de bunã gestionare a incertitu-dinii.

Trãim într-o lume în care amploa-rea ºi accelerarea mutaþiilor ce îicaracterizeazã evoluþia sunt, toto-datã, factori de destabilizare, dar ºide progres, ai unui progres ce secere a fi monitorizat, pentru aputea face faþã modernitãþii mereumai exigente. Aceastã exigenþã setraduce în termenii complexitãþiicrescânde a problemelor ce trebuiesoluþionate ºi a apelului la prestaþii-le purtãtoare de soluþii operaþio-nale ºi globale, într-un domeniucare solicitã permanent reactivitate.

În acest context, pluridisciplinari-tatea, fãrã sã pretindã universali-tate, constituie fundament al de-mersurilor orientate spre partene-riat. Aceste procese de creºtere acompetenþelor, dobândite prinpractica de zi cu zi, constituie bazafiecãrui dispozitiv care se vreareactiv ºi eficient.

Auditorul, expert în înþelegereaelementelor înscrise în situaþiilefinanciare, în analiza formãrii capi-talului, a profitului sau a pierderii,a tranzacþiilor investiþionale este,fãrã îndoialã, un pol federativesenþial în acest dispozitiv, iaratributul de a ajuta managementuleste complementar misiunilor saletradiþionale.

Exprimarea disponibilitãþii, a anti-cipãrii, inovãrii sau a gestionãriiincertitudinii sunt cuvinte cu multãsemnificaþie, care nu trebuie lãsatelipsite de conþinut, mai ales decãtre o profesie menitã sã identificecertitudinile.

Se ºtie cã setul standardelor deaudit prezintã modificãri de la unan la altul, în acord cu exigenþeleºtiinþifice ºi cerinþele pieþei finan-

ciare. Acesta este rãspunsul firescal schimbãrilor care se produc înstandardele contabile ºi de audit laînceputul erei globalizãrii, suportulpe care se construiesc situaþiilefinanciare anuale ºi consolidate.Standardele contabile de raportarefinanciarã (IFRS) au menirea de aînlocui în timp cultura contabilitãþiipentru management, a contabilitã-þii de întreprindere ºi a promova oaltã culturã, cultura contabilitãþiicorporatiste, cultura contabilitãþiieconomiei globale. În concordanþãcu ultimele modificãri ale Legiisocietãþilor comerciale nr. 31/1990ºi ale Legii contabilitãþii nr. 82/1991s-au produs schimbãri esenþiale înorganizarea, conducerea ºi ges-tionarea societãþilor comerciale, acontabilitãþii, a auditului financiarºi a auditului intern, în sinergiacelor douã axe ale auditului, con-tabilitatea financiarã ºi controlul degestiune. În aceste împrejurãri cerãspuns se poate aºtepta din parteaprofesioniºtilor cãrora le sunt în-credinþate aceste documente ?

Rãspunsul nu poate sã fie decâtnuanþat, întrucât soluþiile, indife-rent de gradul de dificultate aleproblemelor, rezidã în utilizareamai dinamicã a conceptelor debazã ale contabilitãþii, ale auditu-lui. Altfel spus, rãspunsul cere oexplorare mai profundã a posibili-tãþilor de care profesia ºi profe-sioniºtii ei dispun, o valorificaremai eficace a dispozitivului actualcare, dacã nu este perfect, nureprezintã mai puþin decât uninstrument de lucru, ale cãrui cali-tãþi ºi valori sunt recunoscute ºiapreciate.

Cerinþa ce se adreseazã astãzi audi-torului, în general profesioniºtilorfurnizori de servicii financiare esteaceea de a-ºi exercita profesia în aºa

fel, încât sã corespundã cerinþelorevocate mai sus. Din acest punct devedere, atu-urile majore ale audi-torului profesionist se referã la:

Independenþã, obiectivitate,onestitate, modestie;

Cunoºtinþele organizaþionale,profesionale ºi metodologice;

Mânuirea în cele mai bunecondiþii a instrumentelor mo-derne de înþelegere, tratament,comunicare ºi valorificare ainformaþiilor financiare;

Comportamentul, care þineseama, în exercitarea profesiei,de particularitãþile ºi finalitãþilefiecãrei misiuni.

Ulterior afacerilor financiare frau-duloase care au bulversat StateleUnite ale Americii la începutulacestui deceniu, lumea financiarãºi-a pus întrebarea, cum poate fiamelioratã fiabilitatea informaþiilorce se furnizeazã de cãtre entitãþileeconomice prin situaþiile financiarede închidere a exerciþiului, iar be-neficiarii direcþi ai acestor infor-maþii – bãncile, clienþii, furnizorii,organele fiscale, investitorii – cumar putea sã aibã mai multã în-credere în informaþiile financiarepublicate.

Desigur, primii vizaþi au fost con-tabilii ºi, mai ales, auditorii deoa-rece aceºtia reprezintã - vârful delance al profesiei contabile – cum i-a caracterizat preºedintele C.A.F.R.,prof.univ.dr. Ion Mihãilescu. Audi-tul ºi contabilitatea reprezintã veri-ga principalã din ºirul neîntreruptal mãsurilor de securitate ºi pro-tecþie a activitãþii financiare; dar, încadrul acestor mãsuri, se aflã ocondiþie, pe care toatã lumea ocunoaºte: rezistenþa lanþului, oricâtar fi el de solid, este limitatã de

22

veriga lui cea mai slabã, iar aceastadesigur cã nu trebuie sã fie profesiacontabilã ºi profesioniºtii ei, audi-torii.

O profesie reglementatã

Pentru cine nu cunoaºte, arhivaCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia dispune de acte legisla-tive ºi reglementare, legi, ordo-nanþe, hotãrâri, certificate, avizeetc., documente cu valoare auten-ticã privind constituirea, organi-zarea ºi funcþionarea acestei insti-tuþii ca entitate centralã, unicã peþarã care are ca obiect de activitateAUDITUL FINANCIAR.

De asemenea, aceastã instituþie de-þine valoarea actului autentic carese referã la modul de organizare ºifuncþionare a activitãþii de auditfinanciar, activitate care se desfã-ºoarã în concordanþã cu Regula-mentul de organizare ºi funcþionarea Camerei Auditorilor Financiaridin România (CAFR), în conformi-tate cu „Standardele Internaþionale deAudit ale Federaþiei Internaþionale aContabililor (IFAC), ca bazã de efectu-are a auditului financiar”.

În timp, activitatea de audit a de-venit obiect prevãzut în mai multetexte legislative, între care la loc defrunte se aflã Legea societãþilor co-merciale ºi Legea contabilitãþii, docu-mente în care se precizeazã:

locul ºi rolul auditului în viaþa ºiactivitatea economico – finan-ciarã a entitãþilor economice ºifinanciare;

organizarea ºi funcþionarea au-ditului statutar ºi a audituluiintern;

responsabilitatea socialã ºi indi-vidualã a auditorului financiar /statutar, a auditorului intern, aconducerii entitãþii subiect deaudit.

Legiuitorul, în înþelepciunea sa, aavut în vedere viziunea largã, denivel global a contabilitãþii, regle-mentarea contabilã ºi modul deexercitare a auditului financiar înconformitate cu legislaþia naþio-nalã, în concordanþã cu aquis-ulcomunitar ºi cu prevederile Direc-tivei a VIII-a a Uniunii Europene,fãrã a afecta însã principiile eco-nomiei liberale: independenþa ºiobiectivitatea auditorului în relaþiilecu entitatea pe care o auditeazã.

Exercitarea în aceste condiþii a pro-fesiei de auditor financiar sebucurã de atu-urile majore ale pro-fesiilor general - recunoscute peharta lumii ºi anume:

i. „Pregãtire ºi cunoºtinþe orga-nizaþionale ºi metodologice“;

ii „Cunoaºterea ºi mânuirea cu-rentã a instrumentelor moder-ne de tratament al informaþi-ilor“;

iii „Comportamentul cerut derigoarea exercitãrii profesiei ºia finalitãþilor misiunii deaudit“.

Dacã la aceste comandamente ma-jore se adaugã numitorul comun alobiectivelor misiunii de audit ºinumitorul comun al obiectivelorcare se referã la informaþia finan-ciarã, indiferent de beneficiarulprestaþiei, ne aflãm în prezenþaunei activitãþi care trebuie recunos-cutã ca o profesie care face parte

din patrimoniul larg al „comu-nicãrii”ºi anume - profesia de audit.

În continuare, entitatea care moni-torizeazã atributele ºi responsabi-litãþile acestei profesii, încadratã pedeplin drept în rândurile organiza-þiilor inteligente, este Camera Au-ditorilor Financiari din România.

De ce? Pentru a evita orice confuziecitãm o definiþie elaboratã de unadin cele mai prestigioase instituþiide învãþãmânt ale lumii, „HarvardUniversity”, care o enunþã în felulurmãtor: „O organizaþie inteligentãeste o organizaþie capabilã sã creeze, sãdobândeascã mereu cunoºtinþe noi, sãdifuzeze cunoºtinþele ºi sã modificecomportamentele pentru a integranoile cunoºtinþe în puncte de vedere”1.

Iar C.A.F.R., la împlinirea a aproa-pe zece ani de la înfiinþare, îºidovedeºte pe deplin demnitatea ºicompetenþa de a se conforma aces-tor cerinþe.

Dar legiuitorul nu s-a oprit aici, amers mai departe, reglementândcondiþiile de organizare ºi efectuarea auditului, prin ceea ce a numit„exercitarea misiunii de audit”.Aceastã expresie a devenit astãziun concept, un concept perfectibil,dar care în multe þãri, inclusiv înStatele Unite ale Americii, a fostinspirat din dispoziþiile radicale înraport cu sistemele de audit prece-dente, plasând profesia sub tutelã2.

Exercitarea profesiei de audit înRomânia, la fel ca ºi în alte þãri,impune auditorilor respectareastandardelor internaþionale deaudit ºi a standardelor inter-naþionale de eticã ºi de comporta-ment, care vizeazã, în mod esenþial,garantarea independenþei audito-


1 Harvard Business Review, „On Knowledge management”, Harvard Business School Press, 1998; trad.în limba francezã cu acelaºititlu, Edition d’Organisation, Paris, 1999: Garvin A. David:„Creer une organisation intelligente“ pag. 65 – 107

2 „Sarbanex – Oxley Act”din 30 iulie 2002

237/2008

rilor faþã de întreprinderile pe carele auditeazã.

Dar pe lângã aceste standardeinternaþionale este în uz ºi unnumãr de reguli specifice, adoptatecu scopul consolidãrii indepen-denþei ºi protecþiei personale aauditorilor. O enumerare sumarã,numai a câtorva din aceste regulipoate fi elocventã:

Incompatibilitãþile, bazate peprincipiul cã auditorul nu poateaudita situaþii financiare pe carele-a elaborat sau la a cãror ela-borare a colaborat;

Controlul calitãþii auditului;

Obligaþia de a face cunoscutefaptele ilegale de care ia cuno-ºtinþã în exercitarea misiunii.

Profesia se aflã permanent încãutarea completãrii dispozitivuluireferitor la independenþa auditoru-lui, singura garanþie a unui auditde calitate, aptã sã rãspundã aºtep-tãrilor întreprinderilor ºi salari-aþilor acestora, ale mediului econo-mic ºi financiar ºi, mai mult, aleacþionarilor, investitorilor etc.

O misiune de interes general

Regulile enunþate mai sus suntsuficiente pentru a asigura calitateamisiunii de audit al situaþiilorfinanciare? Evenimentele la caream fost martori de-a lungul timpu-lui ar pune la îndoialã o afirmaþiede acest fel; cel puþin în ochii unuinumãr considerabil de actori eco-nomici ºi de responsabili politici.

Imediat dupã intrarea în vigoare alegislaþiei referitoare la aplicarea înþara noastrã a Standardelor Inter-naþionale de Raportare Financiarã(IFRS), conºtientã de îndatoririle ºi

rolul sãu economic ºi social,C.A.F.R. ºi-a asumat responsabili-tatea de a ajuta pe fiecare auditor înînþelegerea corectã a modificãrilorlegislative, a schimbãrilor pe care leaduce Directiva a VIII-a a U.E., adiferenþelor dintre auditul finan-ciar ºi auditul statutar, dintre ma-nageri ºi investitori etc.

Totodatã, auditorii ar trebui sã fieajutaþi sã cuprindã în preocupãrile

lor profesionale cunoaºterea com-portamentului acþionarilor faþã desituaþia economicã ºi financiarã aîntreprinderii. Profitul realizat deîntreprindere prezentat în bilanþ nupoate fi iraþional; la fel, cursul acþi-unilor la bursã - sã se ridice pânã lacer. Rezultatul exerciþiului poate fipozitiv, dar poate sã fie ºi negativ.Profitul net nu trebuie sã fie dirijatnumai spre consum, ci ºi pentruinvestiþiile de dezvoltare. Dacã bro-

kerii de bursã reprezintã un rãunecesar, gestiunea fondurilor deplasament trebuie sã fie echilibratãprin acoperirea solicitãrilor con-solidãrii întreprinderii cu cerinþelede economisire. Acþionariatul, in-clusiv minoritarii, trebuie sã-ºiasume responsabilitãþile care leaparþin, iar adunãrile generale sã sedesfãºoare cu simþul transparenþeiºi respectul regulilor democratice.

Influenþa cea mai semnificativã aauditorului este însã concentratã înraportul de audit al situaþiilor fi-nanciare, întocmit în conformitatecu Standardele Internaþionale deAudit ºi care, dupã cum se ºtie, estedifuzat, pentru informare, unuinumãr însemnat de utilizatori. For-ma acestui document este exclusivtehnicã ºi numai iniþiaþii în con-tabilitate, finanþe ºi drept comercialpot sã decripteze conþinutul lui. Înorice caz însã, raportul trebuie sãprecizeze responsabilitãþile con-ducerii ºi ale auditorului, res-pectarea regulilor ºi principiilorcontabile, regularitatea ºi sinceri-tatea datelor, expresia imaginiifidele a rezultatului operaþiunilorefectuate pe durata exerciþiuluiexpirat, a situaþiei financiare, adrepturilor ºi obligaþiilor societãþiiînscrise în documentele anexã laraportul de audit.

Emergenþa profesiilor noi

Presiunea concurenþialã cere caîntreprinderile sã fie cât mai perfor-mante ºi sã ofere pieþei produseadaptate ºi fiabile, la preþuri com-petitive. Se ºtie cã performanþa seconsiderã, în ansamblul între-prinderii, pe o piaþã organizatã, cafiind dependentã, de regulã, defenomene externe. În afara acestorfenomene puþin controlabile, per-


Auditorii ar trebui sã fie ajutaþi

sã cuprindã în preocupãrile lor

profesionalecunoaºterea

comportamentuluiacþionarilor faþã

de situaþia economicãºi financiarã

a întreprinderii. Profitul realizat de întreprindere

prezentat în bilanþ nu poate fi iraþional;

la fel, cursul acþiunilorla bursã - sã se ridice

pânã la cer.

formanþa depinde în mod direct dearmonia ºi complementaritatea di-feritelor componente care o alcãtui-esc, de angajamentul ºi motivaþiacu care personalul propriu ºi-aasumat atributul de a o servi.

Un rol esenþial în aceste procesecomplexe îl au atât managementul,cât ºi gestionarii, care reprezintãlegãturile directe cu structura ope-raþionalã.

Gestionarul este un responsabiloperaþional care trebuie sã soluþio-neze permanent dificultãþile cucare se confruntã diferitele seg-mente ale întreprinderii. Gestio-narul dispune de resurse umane ºise sprijinã în îndeplinirea atribuþi-ilor sale de sprijinul direct al con-ducerii; obiectivele ale cãror înde-plinire îi sunt încredinþate suntprevãzute într-un buget, alãturi deobiectivele generale ale societãþii.Performanþa sa este exprimatã deregulã prin eventualele cerinþe decorecþie care se vãdesc a fi nece-sare.

O parte din reactivitatea direcþiei ºia serviciilor operaþionale a devenitdependentã de gestiuni ºi de activi-tatea gestionarilor. Atribuþiile ºiresponsabilitãþile diferitelor formede gestiuni ºi de gestionãri, multi-plicate în timp, s-au apropiat maimult de produse ºi deci de clienþi,fãcând un pas înainte spre activitãþicu responsabilitãþi profesionale re-cunoscute, precum cea a controlu-lui de gestiune, a controluluiintern, a controlului calitãþii ºi acontrolului auditului intern.

Se înþelege cã, odatã cu dezvoltareaentitãþii, la nivel operaþional con-trolorul de gestiune a devenit con-silier de gestiune cu o direcþie ope-raþionalã, atribuþii economice ºi or-ganizaþionale, precum ºi cu ges-tionari proprii.

La rândul sãu, activitatea con-tabilului a cunoscut o evoluþie pro-fundã. Practica contabilã, înregis-trarea propriu-zisã a operaþiunilorîn conturi s-a transformat într-oactivitate de studiu ºi reflectare,care vizeazã tratamentul compute-rizat al fluxurilor de informaþiifinanciare de mare fiabilitate. Celemai multe înregistrãri contabile seaflã în strânsã legãturã cu fluxurilecare produc modificãri în structura

ºi componenþa activelor ºi pasive-lor bilanþiere ºi, în consecinþã, in-formaþia financiarã este concen-tratã ºi centralizatã în înregistrãricontabile, balanþe ºi alte docu-mente de sintezã ale contabilitãþiifinanciare ºi contabilitãþii de ges-tiune.

În prezent, auditorii sau/ºi con-tabilii controleazã, sau numaisupravegheazã procesele de trata-

ment ale informaþiilor generate detranzacþiile semificative, de eveni-mentele fizice ºi financiare deose-bite de influenþele financiare ale o-peraþiunilor de bursã care se urmã-resc pânã la elaborarea documen-telor de sintezã ale contabilitãþii.

Pe de altã parte, unii profesioniºtiideruleazã operaþiuni ale controlu-lui de gestiune ºi îºi pot asumaatribuþii de furnizori de date ºi deanalize pertinente în serviciul deci-denþilor.

Înnoiri ºi actualizãri esenþiale s-auprodus în ultimii ani ºi în activi-tatea de audit, îndeosebi în dome-niul legal ºi reglementar. Fãrã aaborda problematica stufoasã alegalitãþii, exemplificãm numaimodernizarea ºi restrângerea ca-drului atotcuprinzãtor al standar-delor de audit din anul 2001 ºi înmod deosebit din anul 2004, cândau fost retrase ºi adoptate noi stan-darde ºi reglementãri. De exemplu,dintre standardele de audit, au fostretrase:

ISA 220 „Controlul de calitatepentru activitatea de audit”,care a fost înlocuit de ISA 220(revizuit) „Controlul de calitatepentru auditul informaþiilorfinanciare istorice”

ISA 310 „Cunoaºterea clientu-lui”

ISA 400 „Evaluarea riscului ºicontrolul intern”

ISA 401 „Auditul într-un mediuinformatizat”

Dintre Declaraþiile Internaþionalede Practicã în Audit au fost retraseîn anul 2004:

IAPS 1001 „Medii IT – „Cal-culatoare personale neincluse înreþea”

IAPS 1002 „Sisteme de calcula-toare în reþea”

24


Cele mai multe înregistrãri contabile

se aflã în strânsã legãturã cu fluxurile

care produc modificãriîn structura

ºi componenþa activelorºi pasivelor bilanþiere

ºi, în consecinþã, informaþia financiarã

este concentratã ºi centralizatã în

înregistrãri contabile,balanþe ºi alte

documente de sintezãale contabilitãþii

financiare ºi contabi-litãþii de gestiune

IAPS 1003 „Sisteme de date”

IAPS 1008 „Evaluarea riscului ºicontrolul intern – CIS,Caracteristici ºi Consideraþii”

înlocuit prin reglementãri noi, stan-darde de contabilitate/audit ºicoduri, precum:

„Standardul Internaþional deControl al Calitãþii - 1 - Con-trolul calitãþii la societãþile careefectueazã servicii de audit ºirevizuiri ale informaþiilor finan-ciare istorice”

ISA 220 „Controlul calitãþii pen-tru firmele care efectueazã ser-vicii de audit ºi revizuiri aleinformaþiilor financiare istorice”

„Cadrul conceptual pentru mi-siunile de asigurare”

În mod deosebit trebuie remar-catã bogãþia cazuisticã din versi-unea nouã a „Codului etic pen-tru auditorii profesioniºti”.

Pe lângã aceste intervenþii semni-ficative, în perimetrul normat alauditului, au fost fãcute intervenþiiimportante de conþinut, în maimulte standarde de audit, precum:ISA 230 „Documentaþia de audit”;ISA 330 „Procedurile auditorului carãspuns la riscurile evaluate”;

ISRE 2410 „Standardul Internaþio-nal pentru Misiunile de Revizuire“în acord cu ISA 210 „Termenii misi-unii de audit”; ISA 240 „Respon-sabilitatea auditorului de a analizafrauda într-un audit al situaþiilorfinanciare”, care cuprinde modi-ficãri ºi completãri substanþialecomparativ cu standardul anterior,ISA 240 „Fraude ºi erori“. Deremarcat cã unele standarde deaudit au completãri, interpretãri ºiaplicaþii practice în diferitele anexeale Codului etic pentru auditorii profe-sioniºti, cu aplicabilitate clienþilor de

audit al situaþiilor financiare ºi, sepa-rat, clienþilor non-audit.

Trebuie de asemenea, remarcat cã,un numãr mare din aceste modi-ficãri ºi completãri ale sistemuluistandardizat de contabilitate ºi alesistemului de audit financiar audobândit caracter legal sau regle-mentar, dupã caz.

O concluzieProcesele continue de mondializarea economiei ºi presiunea din ce înce mai mare ce se exercitã asupracosturilor, pe de o parte, iar, pe dealtã parte, perfecþionarea continuãa auditului financiar, care a ajunssã–ºi concentreze atenþia ºi sãstudieze informaþiile financiare aleexerciþiului financiar pe baza docu-

mentelor preluate în „baza de date”ºi a unui „memory–stick”, fac caauditorii, contabilii, evaluatorii,consultanþii etc. sã-ºi aminteascã,cu un surâs binevoitor, anii în careprofesia, încã nesfârtecatã, era ase-muitã cu mersul trenurilor, desprecare se vorbea numai atunci cândacestea soseau la destinaþie cuîntârziere.

Dacã auditul situaþiilor financiareale unei întreprinderi este astãzi oartã dificilã, profesiei nu are de cesã i se îmbujoreze obrajii, fiind con-ºtientã de progresele pe care maitrebuie sã le facã, în continuare,spre a putea sã afirme, fãrã urmãde tãgadã, cã „reputaþia profesionalãse aflã în centrul atenþiei ºi suntemmândri de a fi auditori financiari”.

257/2008


Chandler D. Alfred, „Strategies et Structures de l’enterprise“ Paris,Ed.d’Organisation, 1989

Camp C.Robert, „Benchmarking – pour atteindre l’excellence et depasser vos con-curents“ Ed.d’Organisation, 1992

Argyris Chris, „Apprendre a apprendre aux plus douse“ trad. în limba francezã deEillen Tyack Lignot pour les Editions d’Organisation, Paris,Ed.d’Organisation, 1991

Drucker F. Peter, „L’emergence de la nouvelle organization“ în H.V.R. Paris, Ed. d’Organisation, 1999

Ruff Peter & Khalid Aziz, „Managing Communications in a Crisis“, GOWER, 0 566 O8294 2

Bernstein Peter, „Against the Gods“, New York, John Wiley & Sons, 1996Kubr Milan (ed.) „Management Consulting. A Guide to the Profession“ 4th edition,

International Labour Organisation, 2002Baird James, „Business Communication, Strategies and Solutions“, McGrow-Hill

Book Company New York, 1987Nonaka Ikujiro, „L’entreprise creatrice de savoir“ în colecþia H.V.R. Paris,

Ed. d’Organisation, 1999Harvard Business Review, „Le Knowledge Management“, 6th edition, Harvard

Business School Press; trad.în limba francezã ºi publicat la Paris, Editionsd’Organisation, 1999

Federatia Internaþionalã a Contabililor (IFAC) „Audit Financiar 2006. Standarde.Codul etic“, „Codul etic pentru auditorii profesioniºti“ în vigoare de la data de30 iunie 2006, traducerea ºi publicarea în limba românã asiguratã de CAFRºi IRECSON, Bucureºti, 2007

Bibliografie

26

IntroducereDocumentaþia reprezintã testul suprem de calitate aunei misiuni de asigurare. Un element cheie din do-cumentaþie este dat de probele de audit.

Probele de audit reprezintã informaþiile de orice felobþinute ºi utilizate de auditorul financiar pentru adetermina dacã situaþiile financiare prezintã fidelrezultatele ºi poziþia financiarã a întreprinderii, dacãacestea reflectã realitatea economicã a tranzacþiilorrealizate, sunt imparþiale, prudente, relevante ºi credi-bile. Probele de audit sunt utile în determinareaprezentãrii fidele a situaþiilor financiare.

Auditorul poartã rãspunderea de a planifica ºi a efec-tua auditul, astfel încât sã obþinã o asigurare rezona-bilã privind prezenþa sau absenþa unor informaþiieronate semnificative în situaþiile financiare, indife-rent de cauzele care le-au generat.

Pentru a-ºi atinge scopul auditorul trebuie sã obþinãsuficiente probe de audit pentru a confirma toate cri-teriile-obiectiv (aserþiunile) manageriale din situaþiilefinanciare. Standardele tehnice de audit solicitã caauditorul sã obþinã probe suficiente ºi de calitate pecare sã se bazeze concluzia emisã, bine fundamen-tatã.

Probele de audit- argument forte

în finalizarea concluziilor privind

opinia de audit*

Prof.univ.dr. AnaMORARIU,

Academia de StudiiEconomice, Bucureºti

Asist.univ.drd. FlaviaSTOIAN,

Academia de StudiiEconomice, Bucureºti

Audit Evidence - Top Argument for Final Audit Opinion

The research aims to emphasize the importance of audit evidences, their quality characteristicsand the professional judgment used to measure and to evaluate them in order to express theirfinal audit opinion. There is no mathematical formula, neither a specific model in order to evaluate the quality ofaudit evidences. Their quality depends upon the professional judgment concerning the audittechnical standards, the accounting references and nevertheless upon the auditor's ethics.This is one of the reasons for which the financial audit is one of the edges of economicalresearch, highlighting the credibility of financial statements.

Key words: Audit evidence, documentation, quality characteristics, audit procedures, professional judgment

Abstract

Cuvinte cheie:probe de audit, docu-mentaþie, caracteristicide calitate, proceduride audit, raþionament

profesional

* Studiul a stat la baza comunicãrii fãcute de prof. univ.dr. Ana MORARIU, în cadrul Conferinþei internaþionale Auditorultransfrontalier: profesionalism ºi independenþã, 11 aprilie.

277/2008

Probele de audit

- Existã o unitate de mãsurã pentru cantitatea pro-belor de audit? Care este criteriul de clasificare ajudecãþilor de predicaþie în spaþiul probelor deaudit? Cum obþinem o probã de audit de calitatesuperioarã – când, uneori, cele mai importanteinformaþii probante nu se gãsesc în documentelecontabile? Cu siguranþã, rãspunsul la problemati-ca de mai sus este o îmbinare a cunoºtinþelor teo-retice date de suita standardelor:

ISA 500- Probele de audit

ISA 501- Probele de audit - Considerente supli-mentare pentru elemente specifice;

ISA 505 – Confirmãrile externe

ISA 520-Procedurile analitice

ISA 530- Eºantionarea în audit ºi alte proceduride testare selectivã, completate de Normele mi-nimale de audit elaborate de CAFR ºi Standar-dele Internaþionale de Audit, de experienþã pro-fesionalã, de judecãþile de valoare pe care audi-torul le realizeazã asupra deciziilor privindprobele de audit.

Programul de audit este definit de decizia majorã aauditorului privind natura ºi cantitatea adecvatã deprobe pe care trebuie s-o colecteze. Acest raþionamenteste important, având în vedere costul examinãrii ºievaluãrii tuturor elementelor disponibile.

Pentru fundamentarea corectã a opiniei, auditoruldefineºte în programul de audit procedurile ce tre-buie efectuate pentru obþinerea probelor de audit,astfel încât sã fie capabil sã emitã concluzii rezonabilepe care sã se bazeze opinia finalã.

Procedurile de audit sunt detaliate sub forma unuiset de instrucþiuni în termeni suficient de specificiprivind colectarea tipurilor de probe de audit careurmeazã a fi obþinute la un anumit moment, peparcursul realizãrii auditului, astfel încât sãconþinã informaþii probante ºi evaluate de cãtreauditor.

Pentru obþinerea unor astfel de informaþii, auditorultrebuie sã dispunã de cunoºtinte ºi aptitudini nece-sare pentru a colecta pentru fiecare aserþiune inclusãîn situaþiile financiare supuse auditului, de probesuficiente ºi temeinice, astfel încât sã se conformezestandardelor de audit financiar definite .

Elaborarea programului de audit este abilitatea audi-torului în luarea deciziilor majore cu privire la:

1. ce proceduri de audit trebuie sã utilizeze;

2. natura ºi cantitatea probelor ce trebuie obþinute pebaza procedurilor aplicate;

3. programarea în timp a procedurilor de audit;

4. care este dimensiunea eºantionului ºi care vor fi ele-mentele extrase din populaþie pentru a fi testate;

5. costurile implicate .

1. Alegerea unei proceduri de audit astfel încât pro-bele de audit obþinute sã fie suficiente ºi adecvatedepinde de raþionamentul auditorului ºi este influ-enþatã de anumiþi factori, cum ar fi:

evaluarea de cãtre auditor a naturii ºi a niveluluiriscului inerent atât la nivelul situaþiilor financiare,cât ºi la nivelul soldului unui cont sau al unei ca-tegorii de tranzacþii,

natura sistemelor contabile ºi de control intern,precum ºi evaluarea riscului de control,

pragul de semnificaþie al elementului care esteexaminat,

experienþa câºtigatã în timpul lucrãrilor de auditanterioare,

rezultatele procedurilor de audit, incluzând fraudesau erori ce ar fi putut fi descoperite,

sursa ºi credibilitatea informaþiilor disponibile.

Principalele proceduri, care pot fi selectate de cãtreauditorii financiari, prin care se pot obþine diferitetipuri de probe de audit sunt:

Examinarea fizicã a activelor corporale ºi alte active –reprezintã modalitatea obiectivã de a constata exis-tenþa, cantitatea ºi caracteristicile activului, putând fiºi o metodã utilã de a evalua starea sau calitateaactivului respectiv.

Confirmarea – descrie primirea unui rãspuns oralsau scris din partea unei terþe pãrþi independente,care afirmã sau infirmã acurateþea informaþiilor careau fost solicitate de auditor.

Dintre informaþiile cel mai frecvent solicitate de cãtreauditorii financiari pentru a fi confirmate, men-þionãm:

28


Documentarea - inspecþia reprezintã examinarea decãtre auditor a documentelor ºi evidenþelor clientuluicu scopul de a justifica informaþiile care sunt sau artrebui incluse în situaþiile financiare.

Observarea - constã în urmãrirea unui proces sau aunei proceduri care este efectuatã de cãtre personalulentitãþii auditate.

Chestionarea clientului - constã în obþinerea uneiinformaþii scrise sau orale de la client ca rãspuns laîntrebãrile puse de auditor.

Reconstituirea – presupune revizuirea unui eºantionde calcule si transferuri de informaþii fãcute de clientîn cursul perioadei supuse auditului, a verificãrii acu-rateþei aritmetice a documentelor sursã ºi a înre-gistrãrilor contabile sau a efectuãrii de calcule inde-pendente.

Procedurile analitice constau din analiza indicato-rilor ºi a tendinþelor semnificative, incluzând investi-garea fluctuaþiilor ºi a relaþiilor care sunt incon-secvente faþã de alte informaþii relevante sau care seabat de la valorile aºteptate.

Investigaþia ºi confirmarea: obþinerea de informaþiidin surse din afara entitãþii auditate: bãnci, furnizori,clienþi, precum ºi din interiorul entitãþii de la condu-cere ºi angajaþi;

Inspecþia activelor corporale, reefectuarea ºi recalcu-larea oferã un grad de siguranþã mai mare întrucâtauditorul realizeazã prin aplicarea acestor tehnici ocolectare directã a probelor de audit;

Inspecþia înregistrãrilor contabile ºi a documentelor- verificarea oferã un grad de siguranþã mediu

Calculul–verificarea exactitãþii matematice a tehniciicontabile ºi/sau efectuarea de calcule independente

Proceduri de fond în scopul detectãrii erorilor semni-ficative din situaþiile financiare. Sunt de douã feluri:

a. Teste de detaliu ale tranzacþiilor ºi soldurilor;

b. Proceduri analitice privind analiza indicatorilor ºia tendinþelor semnificative, ce includ investi-garea fluctuaþiilor ºi a relaþiilor care sunt incon-secvente faþã de alte informaþii relevante saucare se abat de la valorile aºteptate.

2. Natura probelor. Probele pot fi obþinute fie pe calevizualã, aceasta reprezentând proba cea mai sigurã încazul confirmãrii existenþei bunurilor ºi mai puþin si-gurã în cazul stabilirii sursei de provenienþã, a propri-etarului sau valorii acestora, fie pe cale documentarã,prezentându-se sub forma de documente justificativeemise de entitatea auditatã sau documente întocmitede cãtre auditor sau terþi, fie pe cale oralã care esteconsideratã mai puþin sigurã, caz în care auditorul tre-buie sã realizeze confirmarea prin documente.

Suficienþa probelor este determinatã de dimensiuneaeºantionului selectat de auditor. Existã mai mulþi fac-tori care determinã dimensiunea eºantionului, cei maiimportanþi sunt: erorile pe care auditorul se aºteaptãsã le gãseascã ºi eficacitatea controlului intern al clien-tului.

Standardele de audit cer ca auditorul sã obþinã probede audit care vor sta la baza convingerii acestuia cã înprezentarea aserþiunilor situaþiilor financiare nu s-astrecurat nici o informaþie semnificativ eronatã.

Concludenþa probelor poate fi evaluatã numai dupã oanalizã combinatã a temeiniciei ºi suficienþei lor,þinând cont de impactul factorilor care influenþeazãaceste douã caracteristici.

Putem spune, deci, cã suficienþa ºi temenicia suntstrâns legate între ele.

Suficienþa reprezintã mãsura cantitãþii probelor deaudit, respectiv cantitatea de informaþii obþinutã printeste de conformitate ºi proceduri de fond pe careauditorul le aplicã pe parcursul desfãºurãrii misiuniide audit, iar gradul de adecvare reprezintã mãsuracalitãþii probelor de audit ºi a relevanþei lor pentru oanumitã aserþiune a conducerii, respectiv gradul deîncredere ºi fiabilitate (siguranþã).

3. Cu privire la programarea în timp a procedurilor deaudit, este ºtiut faptul cã acestea pot fi programateoricând, începând cu stadiile timpurii ale exerciþiuluicontabil pânã la mult timp dupã ce exerciþiul contabils-a închis, respectiv, pânã la data la care clientuldoreºte ca auditul sã fie încheiat.

Programarea în timp este influenþatã de momentul încare auditorul considerã cã probele de audit ce se vor

297/2008

Probele de audit

obþine vor avea eficacitate maximã, precum ºi demomentul în care personalul de audit este disponibil.

De exemplu, auditorii preferã deseori sã facã inven-tarul fizic al stocurilor cât mai aproape posibil de datade închidere a bilanþului.

4. Dupã selectarea procedurii de audit, auditorul sta-bileºte dimensiunea eºantionului care poate varia dela un singur element pânã la toate elementele careconstituie populaþia testatã. Dimensiunea eºantionu-lui utilizat în cadrul fiecãrei proceduri variazã de laun audit la altul. Dupã stabilirea dimensiuniieºantionului se stabilesc elementele care vor fi extrasedin populaþie pentru a fi testate.

Decizia privind numãrul de elemente ale populaþieide testat este luatã de catre auditor pentru fiecare pro-cedurã de audit în parte.

De exemplu, dacã auditorul decide ca eºantionul sãfie format din 300 facturi emise, auditorul ar puteaalege fie o anumitã perioadã definitã, în cadrul cãreiaexamineazã primele 300 de facturi emise, fie alege 300facturi cu sumele cele mai mari, fie alege aleatoriuacele facturi pe care el le considerã ca prezentând ceamai mare probabilitate de a conþine erori sau audi-torul poate utiliza o combinaþie a acestor metode.

5. În procesul de stabilire a probelor de audit ce tre-buie obþinute ºi, implicit, a procedurilor ce trebuieaplicate este necesar ca auditorul sã þinã seama ºi decosturile implicate. Scopul auditorului este de aobþine probe de audit temeinice ºi suficiente la cel maiscãzut cost total posibil, însã fãrã a se elimina proce-duri necesare sau stabilindu-se un eºantion de dimen-siuni insuficiente.

Relaþia dintre standardele de audit ºi procedurile princare se pot obþine probe de audit este prezentatã înschema 1 (din pagina urmãtoare).

De obicei, programul de audit cuprinde lista proce-durilor de audit pentru fiecare aserþiune supusãauditãrii, dimensiunea eºantioanelor, elementele deselectat ºi programarea în timp a testãrilor. Pe bazaprogramului stabilit, auditorul, în activitatea sa peteren trebuie sã colecteze suficiente probe temeinicepentru a justifica opinia exprimatã.

Temeinicia probelor se referã la mãsura în care pro-bele pot fi considerate plauzibile sau demne deîncredere. Temeinicia se aplicã numai acelor proce-duri de audit alese. Aceasta nu poate fi îmbunãtãþitãprin selectarea unui eºantion de dimensiune maimare sau prin alegerea altor elemente selectate. Ea

poate fi amelioratã numai prin selectarea acelor pro-ceduri de audit în care calitatea caracteristicilor unorprobe temeinice prezintã un nivel mai înalt.

Temeinicia (concludenþa) probelor de audit este influ-enþatã de urmãtoarele caracteristici:

Relevanþa, în sensul cã informaþia obþinutã estepertinentã ºi susþine exact obiectivele auditului,respectând în acelaºi timp ºi principiul eco-nomicitãþii din punct de vedere al costului com-parat cu relevanþa ei.

Independenþa sursei, care poate fi internã -obþinutã de la entitatea auditatã sau externã –obþinutã de la terþi. În general, probele obþinutedintr-o sursã din afara entitãþii auditate suntmai fiabile decât cele colectate din interiorul ei.De exemplu, confirmarea primitã de la terþi.

Eficacitatea controlului intern. Când mecanis-mele de control intern ale unui client sunt efi-cace, probele colectate sunt considerate mai fia-bile decât dacã mecanismele ar fi nesatisfãcã-toare.

Informarea directã a auditorului. Probeleobþinute direct de cãtre auditor, prin examinarefizicã, observare, calcul ºi inspectare sunt maitemeinice decât dacã informaþiile sunt obþinutepe cãi indirecte.

Calificarea persoanelor care efectueazã audi-tul. Probele obþinute de cãtre auditor sunt fia-bile numai dacã aceºtia dispun de aptitudininecesare pentru a evalua aceste probe.

Gradul de obiectivitate. Probele obiective suntmai fiabile decât cele care necesitã o dozã con-siderabilã de raþionament subiectiv pentru adetermina dacã sunt corecte sau nu.

Oportunitatea. Aceastã caracteristicã se referãfie la momentul în care aceste probe sunt colec-tate, fie la perioada la care se referã auditul.

Pe parcursul auditãrii situaþiilor financiare, auditorulobþine probe prin:

- efectuarea de teste de control pentru a obþineacele probe de audit cu privire la proiectareaadecvatã ºi, respectiv, a modului efectiv defuncþionare a sistemului contabil ºi a celui decontrol intern.

30


- sau aplicarea procedurilor de fond prin efectu-area de teste care au ca scop detectarea erorilorsemnificative din situaþiile financiare (teste dedetaliu ale tranzacþiilor ºi soldurilor, procedurianalitice).

Atunci când se obþin probe de audit prin teste de con-trol, auditorul trebuie sã considere suficienþa ºi gradulde adecvare al probelor de audit pentru a susþinenivelul evaluat al riscului de control.

Cu privire la sistemele contabile ºi de control intern, au-ditorul trebuie sã obþinã probe de audit referitoare la:

proiectare: dacã sistemul contabil ºi de controlintern sunt în mod corespunzãtor proiectate

pentru a preveni ºi/sau detecta ºi corecta erorilesemnificative

funcþionare: dacã sistemul existã ºi a funcþionatefectiv de-a lungul unei perioade relevante.

Atunci când se obþin probe de audit prin proceduri defond, auditorul trebuie sã considere suficienþa ºigradul de adecvare al probelor de audit obþinute prinastfel de proceduri, împreunã cu orice altã probãobþinutã prin testele de control pentru a susþine aserþi-unile conducerii privind situaþiile financiare.

Aserþiunile privind situaþiile financiare ale entitãþiisunt obiective ale conducerii, care sunt incluse în situ-aþiile financiare. Criteriile obiective privesc:

317/2008

Probele de audit

- Existenþa: un activ sau o datorie ce existã la unmoment dat

- Drepturi ºi obligaþii: un activ sau o datorie ceaparþin entitãþii la un moment dat

- Apariþia: o tranzacþie sau un eveniment a avutloc pe durata unei perioade ºi este în legãturãcu entitatea respectivã

- Exhaustivitatea: nu existã active, datorii, tran-zacþii sau evenimente neînregistrate, ori ele-mente neprezentate

- Evaluarea: un activ (sau o datorie) este înregis-trat la o valoare contabilã adecvatã

- Comensurarea: o tranzacþie (sau un eveniment)este înregistratã la valoarea corespunzãtoare ºivenitul (sau cheltuiala) este alocat perioadeicorespunzãtoare

- Întocmirea, prezentarea ºi raportarea infor-maþiilor: un element este prezentat, clasificat ºidescris în conformitate cu cadrul general deraportare financiarã aplicabil

În mod obiºnuit, pentru fiecare aserþiune a conduceriisunt obþinute probe de audit corespunzãtor obiec-tivelor stabilite.

Obþinerea unei probe privind un anumit obiectiv nupoate compensa cu o altã probã, privind un alt obiec-tiv. De exemplu, probele de audit privind existenþaunui stoc nu se vor compensa cu probele de auditprivind evaluarea.

Se pot folosi, în schimb, teste care pot furniza probede audit despre mai multe aserþiuni. De exemplu,colectarea creanþelor poate furniza probe de auditprivind atât existenþa, cât ºi evaluarea.

ConcluziiPutem afirma cã probele de audit obþinute în timpulrealizãrii auditului situaþiilor financiare au un rolfoarte important.

În funcþie de rezultatul ºi evaluarea acestora de cãtreauditor, acesta poate exprima o opinie privindîntocmirea situaþiilor financiare, dacã acestea sunt subtoate aspectele semnificative în conformitate cucadrul general de raportare financiarã identificat.

Natura, calitatea ºi suficienþa probelor de auditreprezintã fundamentul concluziilor pe care se înte-meiazã opinia de audit.

Suficienþa probelor de audit – depinde de raþiona-mentul profesional al auditorului pentru a determinavolumul probelor de audit necesare angajamentuluide audit. Factorii care determinã cantitatea probelorde audit sunt: cunoaºterea clientului ºi a sectorului deactivitate, evaluarea riscului, disponibilitatea ºi cali-tatea probelor de audit; pragul de semnificaþie alclaselor de tranzacþii ºi a conturilor; riscul de denatu-rare; mãrimea populaþiei; omogenitatea populaþiei -eºantion mic dacã populaþia statistica are caracteristi-ci asemãnãtoare; calitatea probelor de audit culese -dacã calitatea este ridicatã, cu atât numãrul acestorapoate fi mai mic;

Gradul de adecvare a probelor de audit – reprezintãmãsura calitãþii lor dacã oferã informaþii: relevante(dacã sunt în concordanþã cu regulile contabile) ºicredibile: sursa independentã externã, examinareafizicã de cãtre auditor (inspecþie, observaþie) sau cal-cul, evaluarea sistemului de control intern de catreauditor.

Raportarea - trebuie sã cuprindã o exprimare clarã aopiniei pe baza evaluãrii concluziilor trase conformprobelor obþinute în cursul auditului.

Arens Alvin A & Loebbecke James K, Probe de audit,Ediþia a VIII-a, Ed. ARC, Craiova, 2003

Burlaud Alain, Simon Claude, Controlul de gestiune, Ed. C.N.I. Coresi 2007

Boynton W, Johnson R, Modern Auditing,ww.hccs.cc.tx.us/Discipline/ACCT/acnt2331

Culda Emil, Documentarea rapoartelor (misiunilor) deaudit, curs de pregãtire profesionalã, 2007

Mihãilescu Ion (coordonator), Audit Financiar,Ed.Independenþa economicã, 2007

Morariu Ana, Suciu Ghe, Stoian Flavia, Audit intern ºiguvernanþã corporativã, Ed.Universitarã, 2008-06-02

Sillero Alberto, Audit et révision légale, Ed.Eska, Paris,2007

IFAC - CAFR „Audit Financiar 2006, Standarde. CodulEtic“, Ed. CAFR ºi IRECSON, 2007

Bibliografie

IntroducereAbordarea adoptatã de cãtre o firmãde audit vizavi de o misiune speci-ficã de audit va fi un factor-cheie îndeterminarea rezultatului auditului.Dacã auditorii nu reuºesc sã adopteo abordare de audit corectã atuncicreºte probabilitatea ca procesul deaudit sã nu se încheie cu succes;acest fapt ar putea duce la lezareareputaþiei ºi la procese costisitoareîmpotriva firmei de audit.În acest prim articol vom analizaauditul bazat pe risc ºi proba deaudit.

Abordãrile audituluiÎn principal existã patru abordãridiferite ale auditului:

abordarea procedurilor analiticeabordarea bilanþului financiarcontabilabordarea bazatã pe sistemeabordarea bazatã pe risc

Abordarea procedurilor analiticeAceastã abordare se mai numeºte ºiabordarea de vouching sau abor-darea verificãrii directe. În aceastãabordare, resursele de audit vi-zeazã testarea unor volume maride tranzacþii ºi bilanþuri financiar-contabile, fãrã a se axa în particularpe ariile specificate în situaþiilefinanciare.

Abordarea bilanþului financiar-contabilÎn aceastã abordare, procedurile

analitice se concentreazã asuprabilanþului financiar-contabil (decla-raþia situaþiei financiare) ºi doarcâteva proceduri limitate vor fi de-rulate asupra declaraþiei de venit/conturilor de profit ºi pierderi. Justificarea pentru aceastã abor-dare este cã dacã afirmaþiile mana-geriale relevante pentru toate con-turile din bilanþul financiar-con-tabil (declaraþia poziþiei financiare)sunt testate ºi verificate, atuncicifra profit-pierderi raportatã pen-tru perioada contabilã nu va fi înmod semnificativ eronatã.

Abordarea bazatã pe sistemeAceastã abordare solicitã audito-rilor sã evalueze eficacitatea con-troalelor interne ale unei entitãþi ºiapoi sã direcþioneze procedurileanalitice, în principal spre acele ariiîn care se considerã cã nu sunt

32

A Risk Based Approach to Auditing Financial Statements

This article is the first of a series on risk-based auditing and audit evidence.In this article there are presented, in brief, details on the audit approches which can be adopted by the auditors when working on aspecified audit assigment. Given the nature of the audit process, every audit assignment presents a different chalange to an auditfirm as there are no two identical audit assigments.There is no one single approach to auditing which ensures the performance of a perfect audit. Taking into account the diversity ofthe audit assignments, the auditors should also be able to identify and to asses the risk which might occur and also to asses theirimpact on the financial statements. This article sets the fundamental points on a risk-based approach to auditing. The various aspectsof auditing planning and documentation where risk-based approach has been adoptedwill be covered in the following article.

Key words: financial statement, substantive procedure, system based approach, risk-based approach, financial risk, compliance risk, operational risk

Cuvinte cheie:situaþie financiarã, procedurã

analiticã, abordare bazatã pe sistem, abordare bazatã pe

risc, risc financiar, risc de conformare, risc operaþional

Auditarea situaþiilor financiare

- o abordare bazatã pe risc Abstract

Brian PINE, examinator ACCA

337/2008

Auditarea situaþiilor financiare

acoperite de controale interne sauarii în care controalele interne nufuncþioneazã aºa cum au fost plani-ficate. O testare redusã este derulatã înacele arii în care se considerã cãobiectivele sistemelor de controlintern sunt atinse

Abordarea bazatã pe riscÎn aceastã abordare, resursele deaudit sunt direcþionate cãtre acelearii ale declaraþiilor care potconþine greºeli (fie cã s-a produs oeroare, fie o omisiune), ca o con-secinþã a riscurilor cu care se con-fruntã afacerea.

Adoptarea unei abordãri bazate de risc

Având în vedere natura procesuluide audit, fiecare misiune de auditreprezintã o provocare diferitã pen-tru o firmã de audit întrucât nu e-xistã douã misiuni de audit identice. De exemplu, nu existã douã entitãþicare sã se asemene în ceea ce pri-veºte sectorul de activitate, locaþia,dimensiunea, angajaþii, problemelede guvernanþã, eticã ºi complexi-tatea operaþiunilor. Nu existã nici o abordare a proce-sului de audit care sã asigure per-formanþa de a realiza un audit per-fect. În orice caz, este general ac-ceptat cã, pentru o mare parte dinentitãþile mai mari, abordarea baza-tã pe risc va minimaliza posibili-tatea ca obiectivele auditului sã nufie atinse. În consecinþã, ISA Înþelegereaentitãþii ºi a mediului sãu ºi evalu-area riscurilor unor greºeli semni-ficative obligã auditorii sã adopte oabordare bazatã pe risc. Determinând acest fapt, ISA 315cere auditorilor sã efectueze eva-luãri ale nivelului de risc al decla-raþiilor semnificativ false la nivelulafirmaþiilor ºi al situaþiilor financia-

re, evaluãri bazate pe o înþelegereadecvatã a entitãþii ºi a mediului,incluzând controalele interne. Auditorii ar trebui sã fie familia-rizaþi cu afirmaþiile formulate decãtre management, aºa cum estedescris în ISA 500 „Probe deAudit”.Cum auditorului i se cere sã se con-centreze asupra entitãþii ºi a mediu-lui sãu atunci când evalueazã ris-cul, acest fapt este cunoscut caabordarea „de sus în jos” pentrudetectarea riscurilor, iar cu acesttermen ar trebuie familiarizaþi toþiauditorii.Cuvântul „sus” se referã la operaþi-unile zilnice ale entitãþii ºi mediu-lui în care aceasta îºi desfãºoarãactivitatea; „jos” se referã la situaþi-ile financiare ale entitãþii. Pe scurt, aceastã abordare cereauditorilor sã identifice riscurile-cheie de zi cu zi cu care se confrun-tã afacerea, sã ia în calcul impactulpe care aceste riscuri îl pot aveaasupra situaþiilor financiare ºi apoisã îºi planifice în concordanþã pro-cedurile de audit.Din aceastã cauzã, abordarea maieste cunoscutã ºi sub numele „abor-darea riscului afacerii“. Atunci când se adoptã aceastã abor-dare cu scopul de a facilita identifi-carea riscurilor ºi evaluarea efectu-lui acestora asupra situaþiilor finan-ciare, riscurile sunt clasificate ca:

riscuri financiare – cum ar firiscul fluxului de numerar

riscuri de conformare – cum arfi riscul de încãlcare a legilor ºireglementãrilor

riscurile operaþionale – cum ar firiscul pierderii angajatului-cheie ºi riscul pierderii de date

Utilizarea specificã a abordãrii ris-cului afacerii în procesul de auditva fi prezentatã într-un alt articol. Cel mai important obiectiv în cazul

adoptãrii abordãrii riscului afaceriieste de a reduce riscul auditului –riscul ca auditorul sã formuleze oopinie neadecvatã asupra situaþi-ilor financiare.Auditorii ar trebui, prin urmare, sãvadã modul în care riscul afaceriieste legat de riscul auditului ºi cumabordarea riscului afacerii esteindispensabilã în utilizarea mode-lului de audit atunci când planificãactivitatea de audit.

Situaþiile financiareRiscul legat de detectareAuditorii ar trebui sã fie conºtienþicã riscul auditului este o funcþie ariscului situaþiilor financiare (risculca situaþiile financiare sã fie în modseminificativ greºite) ºi a risculuilegat de detectare (riscul ca audi-torul sã nu identifice astfel degreºeli).

Riscul situaþiilor financiare Acesta are douã componente: risculinerent ºi riscul de control. Riscul inerent, într-o definiþie com-pletã, este:

mãsurã a aprecierii pe care oface auditorul privind probabili-tatea existenþei unei erori semni-ficative într-un segment înaintede a estima eficacitatea mecanis-melor de control intern ; reprezintã susceptibilitatea unuisold al unui cont sau a unei cate-gorii de tranzacþii la informaþiieronate ce ar putea fi semnifica-tive individual sau atunci cândsunt cumulate cu informaþii ero-nate din alte solduri sau tranzac-þii, presupunând cã nu au existatcontroale interne adiacente; reprezintã o mãsurã a aprecieriipe care o face auditorul privindprobabilitatea existenþei unorprezentãri eronate semnificative(erori sau fraude) într-un seg-ment supus auditului înainte de

34


a estima eficacitatea mecanis-melor controlului intern; riscul inerent este invers pro-porþional cu riscul de detectareplanificat ºi direct proporþionalcu cantitatea de informaþii pro-bante. Pe lângã faptul cã un riscinerent mare pentru o anumitãarie auditatã va determina ocreºtere a cantitãþii de probe deaudit, o altã consecinþã tipicãeste numirea în echipa de audita unor persoane cu mai multãexperienþã pentru auditareasferei respective, precum ºi overificare mai riguroasã a foilorde lucru întocmite de aceºtia.

Riscul inerent este limitat fie lanatura elementului din bilanþulfinanciar-contabil care este anali-zat, cum ar fi o prevedere care esteestimatã sau la natura entitãþii saua industriei în care opereazã (deexemplu, un lanþ de retail în indus-tria modei). O abordare a risculuide afacere „de sus în jos” va fi înspecial pertinentã atunci când seidentificã riscurile inerente care facparte din ultima categorie.Riscul de control este riscul ca ogreºealã care ar putea apãrea într-oafirmaþie ºi care ar putea fi semni-ficativã individual sau atunci cândeste cumulatã cu alte greºeli sã nufie prevenitã sau identificatã ºicorectatã în timp util de cãtre con-troalele interne. Auditorii iau încalcul mediul de control al unei en-titãþi împreunã cu activitãþile deta-liate de control ºi obiectivele sis-temelor în evaluarea riscului decontrol pentru o arie specificã asituaþiilor financiare.Este important de menþionat cãauditorul nu are control asupradimensiunii riscului de control oria riscului inerent; acestea suntriscuri suportate de cãtre entitateacare face obiectul auditului. În oricecaz, auditorul trebuie sã le evalu-eze în procesul de determinare adimensiunii procedurilor analitice

detaliate care urmeazã a fi desfã-ºurate.

Riscul de nedetectareAcesta este riscul ca procedurileauditorului sã nu identifice o eroa-re care existã într-o afirmaþie,eroare care ar putea fi semnificativã(în sine sau atunci când este cumu-latã cu alte greºeli). Dat fiind faptulcã auditorii îºi utilizeazã judecataprofesionalã în determinarea nive-lelor de risc inerent ºi de controlaplicabile, în mod clar contribuþiaauditorului are impact asupranivelului riscului de detectare per-mis. De fapt, auditorii gestioneazãnivelul general de risc al audituluipe care ei sunt pregãtiþi sã îl ac-cepte într-o anumitã misiune deaudit nu doar prin intermediul de-terminãrii naturii ºi dimensiuniiprocedurilor ºi testãrilor derulate,ci ºi prin alocarea unui nivel adec-vat de resurse de audit pentru sar-cina de audit pe care o desfãºoarã.

Modelul de risc al audituluiRiscul de audit reprezintã:

riscul pe care auditorul îl atri-buie unei opinii de audit nea-decvate, atunci când situaþiile fi-nanciare conþin informaþii ero-nate semnificative. riscul ca un auditor sã conchidãcã situaþiile financiare prezintã oimagine fidelã ºi sã decidã, caurmare, exprimarea unei opiniifãrã rezerve, când în realitateaceste situaþii sunt semnificativeronate

Formula pentru modelul risculuiauditului este:

Riscul auditului = risc inerent x risc de control x risc de

nedetectare Din cele de mai sus, reiese cã dacãvalorile procentelor de risc pot fievaluate atât pentru riscul inerent,cât ºi pentru riscul de control, atun-ci, pentru un nivel dorit (accep-tabil) al riscului auditului, se poate

prevedea un nivel de detectare ariscului ºi astfel dimensiunea pro-cedurilor analitice necesare poate fideterminatã.De exemplu, dacã o firmã de audittinde spre un nivel al riscului audi-tului de 5 %, atunci pentru un grupdat de situaþii financiare în care fac-torii riscului inerent ºi ai riscului decontrol au fost evaluaþi la 80% ºi,respectiv 25%, nivelul necesar de ne-detectare a riscului ar trebui stabilitla 25% (eg.: 0,05=0,8x0,25x 0,25).

ConcluzieDe reþinut! Cu cât este mai mare ni-

velul stabilit pentru detectareariscului (75%) cu atât este maimic nivelul de proceduri anali-tice ºi de resurse de audit ºiviceversa.

Independent de nivelul la care s-astabilit riscul auditului, identifi-carea riscului are o relaþie inversãcu riscul situaþiilor financiare – cucât este mai mic riscul situaþiilorfinanciare cu atât este mai marenivelul planificat de identificare ariscului (prin urmare, riscul denedetectare este mai mic) ºi, în con-secinþã, este mai mic nivelul detestãri detaliate solicitate.Trebuie notat faptul cã, odatã ce s-astabilit un nivel al identificãrii ris-cului, firmele de audit pot utilizatabele manuale ca ghid pentrudimensiunea probelor care urmea-zã a fi testate, sau – în special pen-tru audituri mai vaste ºi mai com-plexe – vor utiliza soft-uri dedicate.

International Standards on Auditing- http://en.wikipedia.org/wiki/International_Standards_on_Auditing

International Auditing and Assu-rance Standards Board -http://www.ifac.org/iaasb/

Bibliografie

36

IntroducereUltimii 15 ani au reprezentat un avânt deosebit alcreºterii ponderii imobilizãrilor necorporale în cadrulactivelor companiilor din întreaga lume.

Mutaþiile profunde care au loc în lumea actualã aafacerilor presupun deplasarea forþelor de creºtereeconomicã, de la materie ºi energie spre informaþie ºicunoºtinþe. Procesul de „dematerializare” a activitãþiieconomice atrage o îmbunãtãþire continuã a activitãþiide concepþie ºi inovaþie, gestiune a cunoºtinþelor ºiorganizare.

Un impact semnificativ are recunoaºterea activelornecorporale în situaþiile financiare, asupra manage-mentului companiei. Transparenþa mai mare, testareafrecventã la depreciere, prezentãri cuprinzãtoareoferã o garanþie mai mare atât la nivel intern, cât ºiextern în ceea ce priveºte prezentarea unei imaginifidele a companiei.

De asemenea, principiile privind evaluarea imobi-lizãrilor influenþeazã în mod semnificativ achiziþiilede companii care au loc pe piaþã. Astfel, analiºtiiacordã o atenþie sporitã activelor incluse în situaþiilefinanciare ale companiei dorite a fi achiziþionate, darºi activelor neincluse încã, dar care pot fi incluse în bi-lanþul postachiziþie ºi efectului pe care acestea îl vor

Recunoaºterea ºi evaluareageneralã a elementelor

de imobilizãri necorporale

Recognition and General Valuation of Intangible

Assets

Recently, investments in intangible assets became more andmore important because of the expenses more and more sig-nificant they require, for conceiving, creating organizing orresearching new opportunities.

As a consequence, companies must pay a greater attention tothese assets and to develop appropriate techniques and pro-cedures to measure and valuate these assets.

Recognition and valuation of intangible assets is done accord-ing to national legislation in force meaning the Order of publicfinances minister no 1752/2005 with further changes and com-pletions and for those entities who apply the InternationalFinancial Reporting Standards, the provisions of IAS 38"Intangible assets" and IFRS 3 "Business Combinations".

According to IFRS principles new valuation methods havebeen developed to valuate intangible assets at fair value.These methods take into account the immateriality of theseassets and that there is no market to negotiate them andinformation is not always available.

Methods are based on market, cost, future cash flows or math-ematical models. According to the exact situation of the com-pany as well as the element which is valuated managementchooses the most appropriate method

.Key words: Intangible assets, Fair value, Income method,

Transactional method, Options method

Abstract

Cuvinte cheie:imobilizãri necorporale, valoare justã,

metoda venitului, metoda tranzacþionalã,metoda costului de înlocuire,

metoda binomialã ºi alte metodenetradiþionale

Drd. Monica JULEAN,

Ministerul Economiei ºi Finanþelor

Drd. Emilia IORDACHE,

377/2008

Imobilizãri necorporale

avea asupra poziþiei, dar mai ales a performanþei fi-nanciare a întreprinderii achizitoare, ulterior achi-ziþiei.

Periodic, imobilizãrile necorporale recunoscute caactive trebuie testate la depreciere ºi revizuitã duratade viaþã a acestora în raport cu evoluþia generalã apieþei ºi evoluþia particularã a sectorului de piaþã pecare activeazã compania respectivã.

Cerinþele privind identificarea imobilizãrilor necor-porale obþinute în cadrul unei tranzacþii aratã dacãcompania achizitoare a plãtit un preþ just pentruachiziþia unei alte companii.

Un activ necorporal este definit ca un activ nemonetarºi fãrã substanþã materialã.

Principalele caracteristici ale unei imobilizãri necor-porale sunt:

Este identificabil ;

Întreprinderea deþine controlul asupra sa ºi restric-þioneazã accesul terþilor;

Genereazã beneficii economice viitoare.

Activele necorporale pot îmbrãca diverse forme.Astfel de imobilizãri sunt fondul comercial obþinutdin achiziþia unei alte întreprinderi, brevete ºi mãrcicomerciale, licenþe, contracte exclusive, cheltuielile dedezvoltare, matriþe ºi multe altele.

Una din problemele ridicate de acestea este chiar exis-tenþa ºi emiterea unor astfel de active necorporale.

Spre deosebire de prevederile naþionale, IAS 38„Imobilizãri necorporale” conþine prevederi specialepentru imobilizãrile necorporale generate intern, înurma unui schimb de active, criterii specifice derecunoaºtere ºi evaluare a fondului comercial.

În conformitate cu IFRS 3 Combinãri de întreprinderi,dacã o imobilizare necorporalã este obþinutã printr-ocombinare de întreprinderi, atunci costul imobilizãriinecorporale este valoarea sa justã la data achiziþiei.

Toate imobilizãrile necorporale trebuie identificate ladata achiziþiei ºi reflectate în situaþiile financiare aleachizitorului.

Valoarea justã a unei imobilizãri necorporale reflectãaºteptãrile pieþei privind posibilitatea ca beneficiileeconomice viitoare din imobilizare sã revinã entitãþii.

Un dobânditor recunoaºte la data achiziþiei, separatde fondul comercial ºi o imobilizare necorporalã aentitãþii dobândite dacã valoarea justã a imobilizãriipoate fi evaluatã credibil, indiferent dacã imobilizareaa fost recunoscutã de entitatea dobânditã înainte decombinarea de întreprinderi.

O imobilizare necorporalã va fi recunoscutã astfel,dacã:

întruneºte definiþia unei imobilizãri; ºi

este identificabilã, adicã separabilã, sau dacã reiesedin drepturi contractuale sau din alte drepturilegale.

O imobilizare necorporalã obþinutã printr-o combina-re de întreprinderi poate fi separabilã, dar numaiîmpreunã cu o altã imobilizare necorporalã sau cor-poralã aferentã.

În unele cazuri, dobânditorul recunoaºte grupul deimobilizãri ca pe o imobilizare individualã, separatãde fondul comercial, dacã valorile juste individualeale imobilizãrilor din grup nu pot fi evaluate credibil.

Dobânditorul recunoaºte ca imobilizare individualã,un grup de imobilizãri necorporale complementare,care alcãtuiesc o marcã, dacã valorile juste indivi-duale ale imobilizãrilor complementare nu pot fi eva-luate credibil. Dacã valorile juste individuale ale imo-bilizãrilor complementare pot fi evaluate credibil, undobânditor le poate recunoaºte ca un activ individualdacã acestea au durate de viaþã similare.

Acestea sunt cu siguranþã mult mai dificil de evaluatdecât activele necorporale. Atunci când se pune prob-lema fuziunii sau vânzãrii unei pãrþi a afacerii, imobi-lizãri necorporale precum fondul comercial, bre-vetele, mãrcile ºi forþa de muncã pot cauza adevãrateprobleme financiare ºi chiar legale dacã nu sunt corectevaluate.

Evaluarea imobilizãrilor necorporale ºi a proprietãþiiintelectuale trebuie sã fie întotdeauna fãcutã þinândcont de modul în care aceasta este sau nu utilizatã încea mai bunã combinaþie împreunã cu celelalte activesau în mod individual1.

Orice afacere este compusã din trei componente debazã: activele monetare, imobilizãrile corporale ºiimobilizãrile necorporale. Valoarea cumulatã a aces-tora este valoarea întreprinderii în sine.

1 În acest text, atât IAS-urile (International Accounting Standards), cât ºi IFRS-urile (International Financial ReportingStandards) vor fi numite IFRS-uri.

38


Unele elemente componente ale imobilizãrilor necor-porale nu sunt însã atât de uºor de analizat ºi evaluat,iar prezentarea acestora în situaþiile financiare esteadesea o problemã controversatã, care cere analizadetaliatã a condiþiilor în care au fost generate acesteaºi a naturii lor specifice, a tuturor datelor implicate înprocesul de evaluare.

Evaluarea imobilizãrilor necorporale la valoarea justãþine seama de condiþiile specifice existente pentruimobilizãrile respective, pentru întreprinderea carerealizeazã evaluarea.

Preþurile de piaþa menþionate pe o piaþã activã asi-gurã cea mai credibilã estimare a valorii juste a uneiimobilizãri necorporale:

- Preþul de piaþã corespunzãtor este în mod normalpreþul actual de licitaþie.

- Dacã preþurile actuale de licitaþie nu sunt disponi-bile, preþul celei mai recente tranzacþii similarepoate oferi o bazã de la care sã se facã estimareavalorii juste atâta timp cât nu au existat schimbãrieconomice majore în intervalul de la data tran-zacþiei ºi data estimãrii valorii juste a imobilizãrii.

Dacã nu existã o piaþã activã pentru imobilizareanecorporalã:

- Valoarea justã este suma pe care entitatea ar fiplãtit-o pentru imobilizare, la data achiziþiei, într-otranzacþie desfãºuratã în condiþii obiective, întrepãrþi aflate în deplinã cunoºtinþã de cauzã ºineconstrânse, pe baza celor mai bune informaþiidisponibile. Aceasta este costul de înlocuire. Oentitate ia în considerare rezultatul tranzacþiilorrecente cu imobilizãri similare.

- Valoarea justã se determinã prin tehnici de esti-mare indirectã a valorii juste.

Aceste tehnici pot fi utilizate pentru evaluarea iniþialãa imobilizãrii necorporale obþinute într-o combinarede întreprinderi dacã obiectivul lor este acela de aestima valoarea justã ºi dacã ele reflectã actualeletranzacþii ºi practici din industria din care imobi-lizarea face parte. Aceste tehnici includ, atunci cândeste cazul:

- aplicarea multiplilor care reflectã tranzacþiilecurente de pe piaþã la indicatorii care conduc larentabilitatea unei imobilizãri necorporale(cum ar fi venitul, cotele de piaþã ºi profituloperat) sau la tendinþa redevenþelor care ar

putea fi obþinute prin autorizarea unei alte pãrþiprintr-o tranzacþie desfãºuratã în condiþii obiec-tive de a utiliza imobilizarea necorporalã; sau

- reducerea fluxurilor de trezorerie nete viitoareestimate din imobilizare.

În practicã, aceste tehnici de evaluare în funcþie decondiþiile concrete ale pieþei se grupeazã în patru marimetode de evaluare ºi anume:

Metoda tranzacþionalã

Metoda venitului

Metoda costului de înlocuire

Metoda binomialã sau a opþiunilor

Metoda tranzacþionalã

Este cea mai simplã metodã de utilizat ºi se bazeazãpe preþul prezent care ar trebui plãtit pentru o imobi-lizare necorporalã similarã.

Aceasta metodã oferã o mãsurã directã a valorii uneiimobilizãri necorporale ºi este consideratã a fi cea maicredibilã metodã pentru determinarea valorii uneiimobilizãri necorporale. Ea oferã valori comparabilecu valoarea justã obþinutã în condiþii obiective detranzacþionare.

O condiþie esenþialã pentru aplicarea acestei metodede evaluare este asigurarea comparabilitãþii datelorprocesate. Cele mai credibile date sunt cele obþinutedin contracte de achiziþie la care existã acces. Cumacestea constituie, de regulã, documente private ºiconfidenþiale accesul poate fi restricþionat. De aseme-nea, aceastã metodã este dificil de aplicat acolo undese cere obiectivitate în evaluarea diferitelor elementepentru raportãri financiare, stabilirea ºi calculareadiferitelor impozite ºi taxe.

Aplicarea acestei metode presupune la rândul sãuparcurgerea a douã etape: evaluarea ºi ajustarea .

Evaluarea este procesul de selecþie a acelor tranzacþiicare oferã detalii suficiente despre preþurile practi-cate, scopul tranzacþiei ºi condiþiile contractuale, caresunt considerate a fi optime pentru aplicarea asupraactivului care face obiectul evaluãrii.

Ajustarea se referã la modificarea valorilor obþinute, înbaza unui raþionament specific. Ajustãrile au la bazãdatele ce pot fi obþinute din tranzacþiile care sunt sufi-cient de apropiate ca ºi condiþii, termeni contractualide cele ale activului analizat.

397/2008

Imobilizãri necorporale

Ajustãrile se bazeazã în acest caz pe datele ce pot ficuantificate ºi unde existã diferenþe vizibile întredatele obþinute din analiza contractelor disponibile ºiestimãrile efectuate de un specialist sau condiþiileconcrete pentru activul respectiv. Aceste ajustãri potvaria de la modele statistice complexe pânã la ajustãrideterminate de estimãrile subiective ale evaluatoru-lui.

Aceste ajustãri trebuie efectuate cu precauþie întrucât,datoritã gradului de subiectivitate, ele pot afectacomparabilitatea ºi credibilitatea acestei metode.

Metoda venitului

Aceastã metodã este consideratã de analiºti a fi ceamai fundamentatã ºi credibilã metodã de evaluare.Punctul de pornire al acestei metode provine chiardin definiþia activului „un activ reprezintã o resursãcontrolatã de cãtre entitate ca rezultat al unor eveni-mente trecute ºi de la care se aºteaptã sã generezebeneficii economice viitoare pentru entitate”. Aceastãcapacitate de a genera fluxuri viitoare de numerarreprezintã valoarea intrinsecã a activului. Fluxurileviitoare de numerar actualizate genereazã valoareaprezentã a activului.

Aceastã metodã are de regulã trei pãrþi: estimareafluxurilor viitoare de numerar, determinarea durateide viaþã a imobilizãrii ºi alegerea ratei de actualizareadecvate.

Fluxurile viitoare de numerar sunt date de veniturileviitoare estimate a fi obþinute din utilizarea activului.Aceastã analizã trebuie sã þinã seama ºi de toate cos-turile directe ºi indirecte atribuibile activului necor-poral, cum ar fi costuri administrative, investiþiilenecesare, acþiunile concurenþei care ar putea afectacosturile sau reducerile de cost realizate prin uti-lizarea activului respectiv.

Durata de viaþã reprezintã perioada de timp estimatã,de-a lungul cãreia se aºteaptã ca activul sã generezevenituri. În cazul imobilizãrilor necorporale ºiîndeosebi al drepturilor de proprietate intelectualãdurata de viaþã este limitatã la dreptul legal asupraacestora, deºi de multe ori durata de viaþã este maimicã.

Rata de actualizare

Rata de finanþare este datã de rata dobânzii aºteptatãpentru finanþarea activului respectiv. Pentru brevetelede invenþii, ratele de actualizare sunt chiar mai mari

decât costul capitalului împrumutat al societãþii ºi, deregulã, trebuie consideratã în intervalul 20%-50%/ an.

Aceastã metodã, deºi este cea mai analiticã, implicãtotuºi un anumit nivel de subiectivitate la stabilireafluxurilor de numerar viitoare aferente unui anumitactiv.

O modalitate de estimare a acestor fluxuri, deseoriaplicatã în practicã, este cea bazatã pe economia deredevenþã care se obþine din deþinerea activului, în locde a-l închiria de la o altã întreprindere ºi a plãti rede-venþe.

Aceasta presupune estimarea cifrei de afaceri a între-prinderii sau al nivelului total al veniturilor, precumºi calcularea unei medii a redevenþelor care sunt prac-ticate pe piaþã pentru produse similare ºi, în funcþiede situaþia concretã, ajustarea acesteia pentru a deter-mina redevenþa aplicabilã întreprinderii ºi produsu-lui.

Metoda costului de înlocuire

Costul de înlocuire al unui activ necorporal este cos-tul necesar pentru a dezvolta un activ similar, inclusivde a-l proteja prin drepturi legale, acolo unde estecazul. Metoda este utilizatã mai ales acolo unde pro-tecþia legalã a drepturilor este slabã sau tehnologiaeste bine cunoscutã ºi activul nu produce venituri.Aceastã metodã reflectã costurile pe care între-prinderea le-ar suporta decât veniturile rezultate dinutilizarea activelor.

Costurile care pot fi cuantificate ºi introduse înaceastã analizã sunt:

1. Taxele legale

2. Taxele de înregistrare

3. Costul de dezvoltare a modelului

4. Costurile de personal

5. Costurile de marketing ºi publicitate

Aceastã metodã nu oferã indicaþii asupra beneficiiloreconomice ce rezultã din utilizarea ºi proprietateaasupra activului. Oferã o valoare minimã a activului.

Metoda binomialã ºi alte metode netradiþionale

În ultimii ani o dezvoltare tot mai accentuatã aucunoscut-o metodele de evaluare bazate pe eveni-mente viitoare contingente. Aceastã categorie demetode cuprinde metoda binomialã, metoda opþiu-nilor ºi simularea Monte Carlo. Punctul comun al

40


acestor modele este arborele decizional, unde eveni-mentele contingente necesare pentru ca activul sãgenereze venit sunt proiectate într-un model.

Baza acestor modele o constituie un proces din doipaºi:

- calculul probabilitãþii pentru ca un anumiteveniment sã aibã loc; ºi

- determinarea costului generat de producereaunui astfel de eveniment

Metoda opþiunilor este bazatã pe modelul de evaluareFischer – Black al opþiunilor de tip call ºi put.

Plecând de la acest preþ al opþiunii, implicit legat depreþul activului de bazã, se poate determina volatili-tatea preþului unei opþiuni, cunoscând practic factoriide influenþã ai acestuia. În modelul elaborat s-a pornitde la ideea cã utilizarea opþiunilor se face în scopulmenþinerii constante a valorii portofoliului deþinut (înacest portofoliu pot fi active reale sau active/pasivefinanciare, implicit ºi credite).

Simularea Monte Carlo este o metodã de modelare avariabilelor aleatoare în vederea determinãrii carac-teristicilor repartiþiei lor, atunci când aceste caracteris-tici nu pot fi stabilite prin expresii analitice pe bazafuncþiilor teoretice de densitate de probabilitate.

Prin metoda Monte Carlo, procesul real este înlocuitcu un proces artificial.

Variabilele aleatoare generate în timpul experi-mentelor de simulare trebuie sã reproducã fidel vari-abila aleatoare realã.

Metoda arborelui decizional este cea mai intuitivãdintre aceste metode. Evenimentele introduse înmodel sunt ponderate cu probabilitatea de apariþie aacestora. Este important ca toate evenimentele posi-bile ºi scenariile sã fie estimate ºi introduse în model.

ConcluziiDin ce în ce mai evident este faptul cã între valoareabilanþierã a unei companii ºi valoarea sa de piaþã suntdiferenþe mari. Cu cât piaþa financiarã a uneieconomii este mai dezvoltatã, cu tranzacþiinumeroase ºi frecvente, cu atât diferenþa va fi maisemnificativã.

O mare parte din valoarea de piaþã a companiei ºi unrol important la aceastã diferenþã revine activelor

necorporale, cum sunt cunoºtinþele dobândite. Astfel,valoarea unei companii capãtã douã dimensiuni:

- cea din interior, care priveºte valoarea prin prismaactivelor care au fost obþinute în trecut ºi suntdeþinute în prezent. Din acest punct de vedere, dife-renþa între valoarea de piaþã ºi valoarea contabilã sedatoreazã în primul rând activelor care nu suntincluse ºi prezentate în situaþiile financiare, cum suntcunoºtinþele, listele de clienþi ºi imaginea, mãrcilegenerate intern.

- cea din exterior, care ia în considerare în primul rândviitorul ºi estimeazã potenþialul companiei. Din acestpunct de vedere, diferenþa între valoarea contabilã ºivaloarea de piaþã a companiei se bazeazã pe posibi-litãþile viitoare ale companiei, care nu sunt evaluate înmod normal ºi prezentate în situaþiile financiare.Fluxurile de numerar aºteptate în viitor de pe urmaproduselor ºi serviciilor prezente ºi viitoare, ca ºinoile oportunitãþi oferite de sectorul respectiv joacãun rol important. De asemenea, ºi psihologia pieþeijoacã un rol în valoarea de piaþã a companiei. Atuncicând are loc o achiziþie a unei companii efectele con-jugate ale acestor factori pot avea un rol importantasupra preþului de achiziþie al companiei.

D’Souza Julia ºi Yehuda Nir, The Valuation of Goodwilland Other Intangible Assets Recognized în Acquisitions ,Dec. 2007

Ristea Mihai ºi colectivul, Contabilitatea financiarã a între-prinderii, Ed. Universitarã 2005

Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella, Contabilitateaaprofundatã , Ed. Universitarã 2005

Smith Gordon, Parr Russell, Intellectual Property:Valuation, Exploitation and Infringement Damages, 2007Cumulative Supplement

Directiva a IV-a a CE privind conturile anuale ale anu-mitor tipuri de societãþi comerciale 78/660/EEC(FOD)

Directiva a VII-a a CE, din data de 13 iunie 1983, în bazaart. 54 alin. (3) lit. (g) din Tratat privind conturileconsolidate (83/349/EEC)

Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã ed.2008, Ed.CECCAR

Study on the measurement of intangible assets andassociated reporting practices Prepared for theCommission of the european communities

Bibliografie

IntroducereFederaþia Internaþionalã a Conta-bililor (IFAC), organism profesio-nal înfiinþat în anul 1978, cu sediulla New York, din rândul cãreia facparte peste 163 de organisme profe-sionale din toate þãrile globului ºipeste 2,5 milioane profesioniºti, ºi-apropus ca obiective elaborarea destandarde, norme, recomandãripentru activitatea de audit, consoli-darea profesiei contabile la nivelinternaþional ºi dezvoltarea unoreconomii internaþionale puternice.

IFAC, prin organismele sale spe-cializate, a cãror denumire s-aschimbat în decursul timpului: Co-mitetul Internaþional pentru Prac-tici de Audit (IAPC), Comisia In-ternaþionalã pentru Standarde deAudit ºi Asigurarea Calitãþii(IAASAB din 1 apr. 2002), Consiliulpentru Standarde Internaþionale deAudit ºi Asigurare (IAASB), a ela-borat Declaraþii Internaþionale pri-vind Practica de Audit (IAPS),Standarde de Audit (ISA), Standar-de Internaþionale de Educaþie ºiCodul de Eticã pentru auditoriiprofesioniºti.

Declaraþia Internaþionalã privindPractica de Audit (IAPS) 1005„Considerente speciale la auditareaîntreprinderilor mici” a fost modi-ficatã în sept. 2002 de Comisia In-ternaþionalã pentru Standarde deAudit ºi Asigurarea Calitãþii(IAASB), iar dupã martie 2003 înStandardele Internaþionale de Au-dit (ISA) publicate au fost incluseconsideraþii privind entitãþile mici.

Pornind de la specificul întreprin-derilor mici ºi mijlocii confruntatecu aceleaºi norme ºi situaþii ca ºimarile corporaþii, dar la o scarãmult mai micã s-a constituit, la

417/2008

Consideraþii privind efectuarea auditului

la întreprinderilemici

Prof.univ.dr. Veronel AVRAM & prof.univ.dr. Marioara AVRAM,Universitatea din Craiova

Considerations Regarding the Audit of SmallEnterprises

The audit of small enterprises means respectind the International Audit Standardselaborated by the International Federation of Accountants (IFAC) by the mean of theCouncil for the International Audit and Assurance Standards, standards that are appli-able to any type pf entity, indifferent of its juridical state, size, property type, structureof leadership and nature of the activity.However, the international professional organism IFAC admits that the auditory ofsmall and middle enterprises means the existence of some special aspects and char-acteristics that must be solved by financial audit durring the audit process.The audit of small enterprises signifies taking the same steps like in the case of largeenterprises, and the auditor will take into consideration during his mission the normsand recommendations published by IFAC, but also the national regulations in thedomain of audit elaborated by the professional national structure, that are based on theInternational Audit Standards.

Key words: small enterprises, audit, international standards

Abstract

Cuvinte cheie:întreprinderi mici, audit,standarde internaþionale

nivelul IFAC, Comitetul pentruPracticile Entitãþilor Mici ºi Mijlocii(SMP Committee). Acest comitet aelaborat în decembrie 2007 Ghidulde utilizare a Standardelor Inter-naþionale de Audit în AuditulEntitãþilor Mici ºi Mijlocii. Fãrã ase constitui într-un înlocuitor alStandardelor Internaþionale de Au-dit, Ghidul se dovedeºte un instru-ment util practicienilor pentru în-þelegerea ºi implementarea Stan-dardelor de Audit pentru între-prinderile mici ºi mijlocii. În pe-rioada urmãtoare, datã fiind pon-derea numericã a întreprinderilormici ºi mijlocii în economia ro-mâneascã, cunoaºterea ºi aplicareaGhidului se va dovedi extrem deimportantã pentru auditori, mem-bri ai Camerei Auditorilor Finan-ciari din România.

Ca atare, în auditarea entitãþilormici trebuie sã fie avute în vedererecomandãrile prevãzute în Decla-raþia Internaþionalã 1005, dar ºi re-comandãrile privind auditul enti-tãþilor mici incluse în StandardeleInternaþionale de Audit (ISA) pu-blicate dupã martie 2003.

Declaraþia internaþionalã 1005 descrie caracteristicile comune în-tâlnite în cadrul întreprinderilormici, recomandãrile referitoare laaplicarea Standardelor Internaþio-nale de Audit în procesul de audita-re a întreprinderilor mici, îndru-mãri privind impactul activitãþiiauditorului în cazul în care acestafurnizeazã ºi servicii contabile în-treprinderilor mici, deoarece mana-gerul-acþionar al întreprinderilormici are nevoie de asistenþã în orga-nizarea, conducerea evidenþei con-tabile ºi întocmirea declaraþiilor fis-cale ºi situaþiilor financiare.

Declaraþia 1005 nu prevede, însã,recomandãri detaliate de naturãproceduralã pentru exercitarea

raþionamentului profesional decãtre auditor.

Caracteristicile întreprinderilor mici

Auditarea unei întreprinderi micinecesitã o muncã mai puþin com-plexã decât în auditul firmelormari, deoarece activitatea pre-supune un numãr restrâns încadrul echipei de audit ºi o docu-mentaþie mai puþin stufoasã ºi com-plexã.

În sensul Declaraþiei 1005 este con-sideratã întreprindere micã oriceentitate unde:

- sursele de venituri sunt limi-tate;

- evidenþele contabile suntsimple;

- existã o concentrare a pro-prietãþii ºi managementuluila un numãr redus de per-soane (adesea unic acþionar);

- controale interne limitate ºiignorate de cãtre manage-mentul întreprinderii.

Aceste caracteristici nu sunt exclu-sive pentru întreprinderile mici ºinici nu trebuie sã se regãseascã întotalitate la aceeaºi entitate.

Întreprinderile mici, de obicei, auun numãr restrâns de asociaþi,implicaþi în conducerea nemijlocitãa întreprinderii sau pot recurge laserviciile unui manager care asi-gurã conducerea executivã a socie-tãþii.

Întreprinderile mici, de regulã, auun obiect de activitate restrâns,realizând o gamã limitatã de pro-duse, lucrãri sau servicii, cu o sin-gurã locaþie sau cu un numãrrestrâns de locaþii.

Concentrarea informaþiilor poateuºura obþinerea, înregistrarea ºiprelucrarea acestora de cãtre audi-tor, ceea ce permite realizarea uneimisiuni de audit mai eficient, fãrã autiliza probe de audit suplimen-tare.

Întreprinderile mici organizeazã ºiconduc evidenþele contabile în con-formitate cu legislaþia în vigoare,pentru a furniza informaþiile nece-sare entitãþii ºi pentru întocmirea ºiauditarea situaþiilor financiare.

Sistemul informaþional contabileste proiectat în aºa fel încât:

- toate tranzacþiile ºi informa-þiile contabile au fost înregis-trate în evidenþe;

- activele ºi pasivele înregis-trate în sistemul contabilexistã ºi sunt evaluate corect;

- vor fi detectate posibilefraude sau erori apãrute înprocesul de prelucrare ainformaþiilor contabile.

La întreprinderile mici, adesea, evi-denþa (operativã, contabilã) esteþinutã de persoane specializate dinafara entitãþii, pe baza unui con-tract de prestãri servicii.

Dimensiunea întreprinderii ºi sim-plitatea sistemului contabil con-tribuie la renunþarea la controaleleinterne care nu sunt necesare ºidezirabile. Cu toate acestea ºi încazul întreprinderilor mici „propri-etarul-manager” exercitã zilnic uncontrol de supraveghere, un con-trol eficient în pãstrarea activelor,evaluarea performanþelor. Pe scurt,asigurã controlarea activitãþii înansamblul sãu.

Integritatea, atitudinea ºi motivaþi-ile proprietarului-manager potavea o influenþã deosebitã asupraauditului efectuat. ªi în acest cazauditorul porneºte de la premisa

42


scepticismului profesional, adicãnu va considera cã proprietarul-manager este în afara oricãreiîndoieli, nici cã acesta nu esteonest, pentru a realiza o estimarerezonabilã a riscurilor de audit ºi aprobelor de audit. Integrarea ciclu-lui contabil în viaþa unei întreprin-deri mici ºi mijlocii ºi relaþia ce sestabileºte între procesul de audit ºicelelalte activitãþi ale entitãþii poatefi redatã sugestiv ca în Figura 1.

Standardele Internaþionale de Au-dit (ISA) publicate dupã 2003 fur-nizeazã recomandãri în auditul în-treprinderilor mici. Aceste îndru-mãri vin sã completeze ºi nu sãsubstituie recomandãrile cuprinseîn declaraþia Internaþionalã 1005.

Proprietarii-manageri ai întreprin-derilor mici nu sunt conºtienþi defaptul cã întocmirea situaþiilor fi-nanciare se realizeazã pe proprialor rãspundere; de aceea, contractulîncheiat între auditor ºi client stipu-leazã expres responsabilitãþile pro-prietarului manager ºi responsabi-litãþile auditorului (ISA 210 „Ter-

menii angajamentului de audit fi-nanciar”). De asemenea, în contrac-tul de audit se poate stipula obliga-tivitatea de a primi o confirmarescrisã cu privire la declaraþiile con-ducerii (ISA 580 „Declaraþiile con-ducerii”), prin care conducerea, înspeþã proprietarul-manager, recu-noaºte responsabilitatea de a pre-zenta în mod echitabil situaþiile fi-nanciare în conformitate cu preve-derile cadrului de raportare finan-ciarã ºi de a aproba declaraþiilefinanciare.

Deºi auditorul are o legãturã strân-sã cu proprietarul-manager ºi cu-noaºte foarte bine activitatea en-titãþii auditate, el va trebui sã reali-zeze ºi sã pãstreze documentele delucru adecvate, care ajutã la planifi-carea, realizarea, supervizarea ºirevizuirea auditului ºi la pãstrareaprobelor de audit obþinute pentrususþinerea opiniei de audit.

În privinþa caracteristicilor specialeale entitãþilor mici, auditorul poateconsidera cã este oportun sã obþinãdeclaraþii scrise din partea proprie-

tarului-administrator privind ex-haustivitatea ºi exactitatea înregis-trãrilor contabile ºi a situaþiilorfinanciare.

Auditorul evalueazã declaraþiileîmpreunã cu rezultatele altor pro-ceduri de audit relevante ºi anali-zeazã dacã ar fi rezonabil sã se pre-conizeze cã vor fi disponibile ºi alteprobe de audit. Auditorul trebuiesã discute cu administratorul saumanagerul executiv al entitãþii (încele mai multe cazuri fiind vorbade una si aceeaºi persoanã) mo-tivele pentru obþinerea unor decla-raþii speciale ºi posibilul impactasupra raportului de audit dacã nuse obþin astfel de declaraþii.

La întreprinderile mici cele mai uti-lizate ºi eficiente tehnici pentru aanaliza documentarea asupra sis-temului contabil ºi sistemelor decontrol intern sunt graficele de lu-cru ºi descrierea narativã a siste-melor.

Conform recomandãrilor din ISA240 „Rãspunderea auditului de aanaliza posibilitatea de fraudã înauditul situaþiilor financiare”, au-ditorul întreprinderilor mici ºi tre-buie sã utilizeze raþionamentulprofesional ºi sã obþinã probe adec-vate ºi suficiente pentru a obþine oasigurare rezonabilã cã nu au avutloc sustrageri sau fraude din patri-moniul entitãþii.

Auditorul, conform recomandã-rilor din ISA 260 „Comunicareaaspectelor de audit celor însãrcinaþicu guvernanþa”, trebuie sã deter-mine persoanele relevante carerãspund de guvernanþã ºi cãroratrebuie sã le furnizeze informaþiisau de la care trebuie sã obþinãinformaþii. La întreprinderile micistructura de guvernanþã poate fialcãtuitã din soþ/soþie sau alte rudeºi care pot sã nu fie implicaþi în

437/2008

Auditul la întreprinderile mici

supravegherea sau controlul per-manent al entitãþii. Auditorul sta-bileºte cine este însãrcinat cu su-pravegherea controlului ºi coor-donarea activitãþii întreprinderii.

În auditarea întreprinderilor mici,ca ºi în cazul oricãrei alte entitãþi seurmãresc recomandãrile efectuateprin Standarde Interne de Audit ºiîn domeniul planificãrii auditului,al pragului de semnificaþie, al pro-cedurilor ºi probelor de audit, aleºantionãrii ºi întocmirii raportuluide audit.

La stabilirea pragului de semnifi-caþie în etapa de planificare, audi-torul va utiliza un procent dintr-ocifrã cheie reflectatã în situaþiilefinanciare:

- profitul înainte impozitãrii;

- venituri;

- cifra de afaceri;

- total active.

La evaluarea rezultatelor probelorde audit, auditorul, pentru esti-marea pragului de semnificaþie, vaexercita raþionamentul profesionalpentru a exprima o opinie asuprasituaþiilor financiare.

Cele mai utilizate procedurianalitice utilizate de auditor pentrua obþine probe de audit, în vedereaexprimãrii unei opinii asupra situ-aþiilor financiare, sunt:

- compararea situaþiilor finan-ciare ale anului curent cu celeale anilor precedenþi;

- compararea realizãrilor dinsituaþiile financiare cu buge-te, estimãri ale managemen-tului;

- revizuirea evoluþiei princi-palilor indicatori economico-financiari;

- stabilirea modului în caresituaþiile financiare reflectã

adecvat modificãri din ca-drul entitãþii, modificãri decare auditorul are cunoºtinþã;

- investigarea caracteristicilorinexplicabile sau neaºteptateale situaþiilor financiare.

În ceea ce priveºte eºantionarea înaudit (ISA 530), la întreprinderilemici existã o multitudine de me-tode de selectare a elementelor detestare, iar alegerea auditoruluiprivind metoda adecvatã se va face

pe criterii de eficacitate ºi eficienþã.Mijloacele de care dispune audi-torul sunt:

- selectarea tuturor elemente-lor (examinare 100%),

- selectarea elementelor speci-fice,

- eºantionarea auditului.

Populaþiile reduse întâlnite în modobiºnuit la entitãþile mici pot faceposibilã testarea a:

44


- 100% din populaþie,

- 100% dintr-un segment alpopulaþiei, de exemplu, toateelementele peste o valoaredatã aplicând procedurileanalitice la restul populaþiei,dacã acesta este semnificativ.

Atunci când aceste ultime douãmetode nu sunt adoptate în ob-þinerea probelor de audit, auditorulrecurge la proceduri ce implicãeºantionarea de audit.

Auditorul selecteazã elementele deeºantionare de o asemenea manierãîncât eºantionul sã poatã fi consi-derat a fi reprezentativ pentru pop-ulaþia respectivã.

Tehnica sondajelor - ºi în cazulîntreprinderilor mici ºi mijlocii -poate oferi soluþii pentru selecþia ºidimensionarea eºantionului aºacum rezultã din Figura 2.

Scopul oricãrei misiuni de auditeste obþinerea de cãtre auditor aunor suficiente probe de audit încâtsã poatã emite o opinie asupra situ-aþiilor financiare, opinie ce va fiexprimatã în Raportul auditoruluiindependent (ISA 700 „Raportulauditorului independent asupraunui set complet de situaþii finan-ciare cu scop general”).

Raportul auditorului independentîntocmit la auditarea întreprinder-ilor mici trebuie sã conþinã aceleaºielemente ca orice raport de audit:titlu, destinatar, paragraf introduc-tiv, responsabilitatea conduceriipentru situaþiile financiare, respon-sabilitatea auditorului, opinia audi-torului, alte responsabilitãþi deraportare, semnãtura auditorului,data raportului ºi adresa auditoru-lui.

Prin exprimarea unei opinii fãrãrezerve auditorul concluzioneazãcã situaþiile financiare oferã o ima-

gine fidelã sau sunt prezentate cufidelitate, sub toate aspectele sem-nificative în conformitate cu cadrulaplicabil de raportare financiarã,poziþia financiarã, contul de rezul-tate ºi tabloul fluxurilor de tre-zorerie.

În situaþii când, datoritã unor lim-itãri, auditorul va emite o opinie curezerve, sau în situaþiile în care lim-itãrile sunt semnificative auditorulse aflã în imposibilitatea de a emiteo opinie.

ConcluziiAuditarea întreprinderilor micipresupune parcurgerea aceloraºietape ca ºi în cazul întreprinderilormari, iar auditorul în misiunea sava þine cont de normele ºi reco-mandãrile publicate de IFAC, dar ºide normele naþionale în domeniul

auditului elaborate de organismulprofesional, norme care au la bazãStandardele Internaþionale deAudit.

În exprimarea unei opinii cu pri-vire la fidelitatea (în toate aspectelesemnificative) situaþiilor financiare,auditorul recurge la raþionamentulsãu profesional ºi are în vederenormele naþionale ºi internaþionalede audit.

Auditorii trebuie sã utilizeze atâtîndrumãrile din IAPS 1005, cât ºitrimiterile efectuate la consideraþi-ile privind auditul entitãþilor miciincluse în Standardele Internaþio-nale de Audit emise ulterior luniimartie 2003, dintre care cele maiimportante sunt cele prevazute înGhidul de utilizare a StandardelorInternaþionale de Audit în Audi-tul Entitãþilor Mici ºi Mijlocii,ediþia decembrie 2007.

457/2008

Auditul la întreprinderile mici

Avram, M., Auditul financiar – teorie ºi practicã, Editura Echinocþiu, DrobetaTurnu Severin, 1996

Bostan, I., Investigaþii financiare, Editura Polirom, Iaºi, 2007

Florea, I., Florea, R., Macovei, C., Berheci, M., Introducere în expertiza contabilãºi auditul financiar, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2005

Gleim, Irvin, N., Internal Audit’s Role in Governance, Risk and Control, EleventhEdition, Gleim Publications, Inc. 2004

Loebbeke, A., Audit- o abordare integratã, Ediþia aVIII a, Editura ARC, 2006

Obert, R., Le petit IFRS 2006-07, Dunod, Paris, 2006

Institute of Internal Auditors, International Standards for the ProfessionalPractice of Internal Auditing 2006

*** Audit financiar 2006 – Standarde. Codul etic, Editura CAFR ºi IRECSON, Bucureºti, 2007

*** Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã, Ediþia 2006, emise deConsiliul pentru Standarde Internaþionale de Contabilitate (IASB), tipãritede CECCAR

***Legea 31/1990 completatã ºi modificatã

www.iassb.org

www.ec.europa.eu

Guide to Using International Standard son Auditing în the Small andMedium sitzed Entities – Ediþia IFAC 2007

Bibliografie

46

Ronnie SMITH,director ATC International,

filiala Bucureºti

Voi începe printr-o prezentare pescurt a companiei noastre. ATCInternational este un furnizor deservicii de pregãtire profesionalã îndomeniul financiar pentru corpo-raþiile ºi firmele de audit dinaceastã regiune, asigurând pre-darea în centre precum Moscova,Kiev ºi alte oraºe. Centrul dinBucureºti este în plinã dezvoltarepentru cã economia ia amploare.Dar, în general, noi predãm cursuride finanþe profesioniºtilor dinîntreaga lume, unde existã cerere.

În þãrile prin care am fost eu, undeam asigurat predarea acestor cursuri, nu prea sunt organismeprofesionale care sã asigure progra-me de instruire profesionalã. În Ro-mânia, Camera Auditorilor Finan-

ciari furnizeazã propriul sãu pro-gram de pregãtire profesionalãcontinuã potrivit standardelor ºiacesta este un lucru care mãbucurã. Poate cã vã surprinde cã,deºi eu lucrez pentru o companiede pregãtire profesionalã, o com-panie privatã, nu consider cã sun-tem în competiþie cu CAFR. Sper cãvom avea ocazia de a discuta ocolaborare viitoare privind furniza-rea serviciilor de pregãtire profe-sionalã continuã pentru membriiCamerei. Dar nu sunt aici azi ca sã-mi reprezint compania în com-petiþie cu Camera!

Voi adopta o abordare mai generalãa lucrurilor. Voi vorbi despre fur-nizarea serviciilor de pregãtire pro-fesionalã continuã în general. Esteo completare fireascã a activitãþilordesfãºurate de cãtre companianoastrã, care vizeazã asigurareapregãtirii candidaþilor înscriºi laexamenele ACCA. În afara cursu-rilor de pregãtire pentru susþinereaexamenelor prevãzute în programaACCA, cu care sunt convins cãsunteþi foarte familiarizaþi, am va-lorificat experienþa noastrã foarteîndelungatã în ce priveºte preda-

rea, organizând programe de pre-gãtire profesionalã continuã ºi cursuri pentru profesioniºti ca noi.Dar, dupã cum am subliniat ante-rior, ATC International acþioneazãîn complementaritatea Camerei, nuîn calitate de competitori ai CAFR.

Dupã cunoºtinþele mele, pregãtireaprofesionalã continuã este un su-biect despre care auditorii ºi con-tabilii vorbesc de aproximativ treiani, ºi are legãturã, în mare, cu ce-rinþele Federaþiei Internaþionale aContabililor (IFAC) în ce priveºtepregãtirea profesionalã a mem-brilor organismelor profesionalecare sunt afiliate la IFAC. Princi-pial, membrii organismelor profe-sionale în discuþie trebuie sã înde-plineascã anumite cerinþe anualede pregãtire profesionalã continuã.

Unul dintre aspectele esenþiale cetrebuie subliniate în acest contextvizeazã repercusiunile neconfor-mitãþii cu cerinþele IFAC. Astfel,membrii organizaþiilor profesio-nale - la rândul lor, membri cudrepturi depline sau asociaþi aiIFAC - care nu-ºi îndeplinesc obli-gaþiile anuale de pregãtire profe-sionalã continuã riscã pierdereastatutului de membru, punându-ºiîn pericol cariera profesionalã.Acesta este un lucru pe care trebuiesã-l înþelegeþi. Nu prea existã opþiu-ni, ceea ce, trebuie sã recunosc, estebine pentru afacerile companieimele.

Când auditorii discutã despre pre-gãtirea profesionalã continuã, toþisunt de acord cã trebuie fãcut ceva,iar apoi apar întrebãri de genul:Unde sã urmez eu pregãtirea profe-sionalã continuã? Unde pot gãsi cele21 de direcþii de acþiune verificabile alepregãtirii profesionale continue, dincare sã rezulte participarea la cursuripentru îndeplinirea întregului pro-gram de pregãtire? De unde sã obþindovada cã am parcurs acest program?

Existã companii care sunt capabilesã asigure pregãtirea care vi se cere,

Conferinþa Internaþionalã

Auditul transfrontalier:profesionalism ºi independenþã

ATELIERUL I- Pregãtirea profesionalã

continuã a auditorilorModerator: Gillian BALL, preºedinte ACCA

„Alegeþi cursurile de pregãtire care

consideraþi cã vã suntnecesare!”

477/2008

ATELIERUL I - Pregãtirea profesionalã continuã a auditorilor

dupã cum existã o varietate de op-þiuni disponibile privind resurseleºi produsele de pregãtire profesio-nalã continuã dintre care puteþialege. ªtiþi cã puteþi opta, nu numaiasupra pregãtirii profesionale con-tinue asigurate de organismuldumneavoastrã profesional sau deun anume furnizor de pregãtireprofesionalã. Pe piaþã, existã opaletã foarte largã de servicii deacest gen, dar importantã esteconºtientizarea de cãtre fiecare pro-fesionist cã puteþi alege. Unul din-tre motivele pentru care fac acesteremarci este acela cã nu puteþiurma acelaºi program de pregãtireprofesionalã continuã în fiecare an.

Aºteptãrile organizaþiei dumnea-voastrã profesionale sunt sã vã îm-bunãtãþiþi pregãtirea profesionalãcontinuu, în mai multe direcþii aleprofesiei dumneavoastrã, în fiecarean. Deci, nu trebuie sã urmaþi ace-leaºi cursuri în fiecare an.

De exemplu, toþi auditorii sunt cali-ficaþi din punct de vedere profesio-nal, toþi fiind membri ai InstitutuluiContabililor Autorizaþi din MareaBritanie ºi au urmat cursurileACCA sau CMA (certified manage-ment accountant). Obligaþia lor camembri ai unui organism profe-sional este sã îndeplineascã cerin-þele cu privire la pregãtirea profe-sionalã continuã. ªi aici sunt între-bãri de genul: cum sã faci asta dacãnu eºti practicant sau nu activeziaºa ca dumneavoastrã în contabili-tate sau audit? Voi reveni asupraacestor întrebãri mai târziu. Încazul nostru, colaborarea cu ACCAeste relevantã pentru a explica ne-voia de a varia programele depregãtire profesionalã urmate îndecursul timpului. Suporturile decurs pe care noi le dezvoltãm con-þin elemente verificabile de pregã-tire profesionalã continuã. ACCA

subliniazã importanþa dezvoltãriiunor suporturi de curs diferite dela an la an. De ce? Pentru cã, dacã s-ar elabora suporturi de curs iden-tice sau pentru acelaºi subiect dintematicã în fiecare an, atunci aceaactivitate nu ar avea relevanþã de-cât în primul an pentru companiileprestatoare de servicii de instruireprofesionalã care au depus probele(mostrele de suporturi de curs) laACCA. Deci tutorii trebuie sãgãseascã mereu alte probleme depredare pentru a întruni cerinþelepentru pregãtirea profesionalã con-tinuã. Prin urmare, dacã frecventaþiacelaºi curs în fiecare an, indiferentcare ar fi furnizorii de programe depregãtire profesionalã, nu îndepli-niþi cerinþele de pregãtire profesio-nalã continuã, cu excepþia primuluian! În concluzie, trebuie sã aveþi deunde sã alegeþi, trebuie sã aveþi ladispoziþie mai multe opþiuni.

Primul lucru pe care trebuie sã-laveþi în vedere este sã alegeþi unprogram de pregãtire profesionalãcontinuã care sã fie benefic pentrucariera dumneavoastrã, pentru cãoricum trebuie sã urmaþi o pregã-tire profesionalã continuã. Ar tre-bui sã obþineþi valoare în schimbulbanilor pe care îi investiþi în aceastãactivitate. Urmaþi pregãtirea profe-sionalã continuã de care chiar aveþinevoie! Dacã doriþi îmbunãtãþireacunoºtinþelor în problemele legatede standardele internaþionale deraportare financiarã, urmaþi cursu-rile cu privire la aceste standarde,dacã doriþi îmbunãtãþirea cunoºtin-þelor în probleme legate de stan-dardele internaþionale de audit,atunci urmaþi cursurile cu privire lastandardele internaþionale de auditºi în urmãtorul an alegeþi altceva.Oricum, cãutaþi cursurile de careaveþi nevoie în activitatea dum-neavoastrã. Intraþi în acest joc, într-un mod inteligent. Trebuie sã va-lorificaþi asta!

În al doilea rând, faceþi acest lucrula momentul potrivit! Aºa cum amvãzut, cursurile Camerei Audito-rilor Financiari din România suntorganizate în noiembrie-decem-brie. Este într-o perioadã foartetârzie a anului ºi asta înseamnã cã,dacã sunteþi foarte ocupaþi în acelmoment, va trebui sã urmaþi pregã-tirea profesionalã continuã în ulti-mul moment. Dumneavoastrã sun-teþi auditori, eu nu. Eu obiºnuiescsã lucrez într-o manierã haoticã,dar dumneavoastrã sunteþi audi-tori, nu lucraþi haotic, deci, dacã eposibil, încercaþi sã urmaþi pregãti-rea profesionalã continuã pe par-cursul anului. Sunt numai 21 depuncte verificabile pentru pregã-tirea profesionalã continuã. Alege-þi-vã momentul ºi urmaþi cursurilebine ºi la timpul potrivit ca sã pu-teþi depune actele la organizaþiadumneavoastrã profesionalã. Fa-ceþi tot ce este posibil sã nu amânaþipentru ultimul moment.

Încã de la început stabiliþi progra-mul de pregãtire profesionalã con-tinuã de care aveþi nevoie sã-lurmaþi pentru anul în curs. Apoi,evaluaþi-vã necesitãþile ºi stabiliþice aveþi nevoie ºi pentru anulurmãtor. Nu trebuie sã ajungeþi înultima perioadã a anului ca sã vãîntrebaþi ce aveþi de fãcut în anulviitor, evaluaþi-vã cariera ºi alegeþice aveþi nevoie pentru a o îmbunã-tãþi. Odatã ce aþi fãcut aceste lu-cruri, puteþi urma programul depregãtire profesionalã continuã cuîncredere, sunteþi mai motivaþi casã-l parcurgeþi. Faceþi din acesteprograme o ocupaþie plãcutã, nuobligatorie pentru cã pregãtireaprofesionalã continuã este partedin viaþa dumneavoastrã profe-sionalã, este parte din planul dum-neavoastrã profesional în fiecarean.

48

Auditorul transfrontalier: profesionalism ºi independenþã

Existã o sumã de opþiuni pentrupregãtirea profesionalã continuã.Oamenii care lucreazã în companiimari sau entitãþi mari constatã cãaceste companii organizeazã eleînsele programe de pregãtire profe-sionalã continuã, asigurã cursurilepentru o arie largã de activitãþi. Deobicei, personalul din douã-treidepartamente se adunã ºi urmeazãîmpreunã aceleaºi cursuri de pre-gãtire profesionalã continuã orga-nizate de corporaþiile mari. S-ar pu-tea constata cã nu sunt oferite cursuri de audit, dar sunt organi-zate alte cursuri de pregãtire profe-sionalã continuã pe care le recu-noaºte organismul dumneavoastrãprofesional. Existã o gamã variatãde cursuri, de la negociere la mana-gementul aptitudinilor, pe care,probabil, le veþi descoperi ca fiindrecunoscute de organismul dum-neavoastrã profesional. Nu sunt înmãsurã sã verific dacã sunt accep-tate aceste echivalãri de cãtreCAFR, dar la ACCA sau la alteorganisme profesionale existã posi-bilitatea de a negocia echivalãrile.

Dacã lucraþi pentru Guvern saupentru o organizaþie care benefici-azã de finanþare de la organisme in-ternaþionale, cum ar fi Banca Mon-dialã sau Uniunea Europeanã, aþidescoperi cã sunt multe proiecteaxate pe programe de pregãtire pro-fesionalã continuã în curs de des-fãºurare. Programele finanþate deGuvern s-ar putea sã nu fie ne-apãrat specializate în audit, dar s-arputea sã descoperiþi cã sunt fur-nizate tipuri de programe de pre-gãtire adecvate carierei dumnea-voastrã ºi care sã fie, de asemenea,recunoscute de organizaþia profe-sionalã. Companiile mici ºi profe-sioniºtii individuali cautã furnizoriprivaþi de pregãtire profesionalãcontinuã sau prin intermediul orga-nizaþiei lor profesionale.

Definiþia pregãtirii profesionalecontinue este formulatã de organis-mul profesional care recunoaºte ºipregãtirea, deci nu vã veþi afla înfaþa unei nebuloase. Încerc sã vãexplic într-un mod corect. Dacãsunteþi auditor, nu e absolut nece-sar sã urmaþi pregãtirea profesio-nalã continuã în audit, pentru cãauditorii au nevoie sã-ºi dezvolte ºialte aptitudini. Vi se oferã posibili-tatea de a alege dintr-o gamãbogatã, dar trebuie sã le cãutaþi pecele care vi se potrivesc. Trebuie sãverificaþi mai întâi dacã programelerespective sunt recunoscute decãtre organismul profesional, pen-tru cã, dacã nu faceþi asta, deºi aveþiun motiv bun sã urmaþi acel pro-gram de pregãtire, nu veþi îndepli-ni condiþiile impuse privind pre-gãtirea profesionalã continuã.

Existã multe cursuri ºi programede pregãtire profesionalã pe carenoi le furnizãm. Puteþi urma unprogram de pregãtire profesionalãnumai dacã sunteþi membru al uneiorganizaþii profesionale. Acel orga-nism vã poate asigura ºi calificaresuplimentarã; în cazul ACCA, deexemplu, sunt oameni care auobþinut calificarea dupã schemaACCA acum 10 ani. Dumneavoas-trã de când v-aþi obþinut califica-rea? Pentru cei care s-au calificatacum 25 de ani este o perioadãlungã de timp în care nu au existatnici un fel de obligaþii de pregãtireprofesionalã continuã, decât dacãîºi practicau meseria. Este foarteposibil ca aceste persoane sã nu fiºtiut absolut nimic despre stan-dardele internaþionale de raportarefinanciarã pânã foarte de curând.ACCA are un program prin care sepoate obþine o diplomã în dome-niul raportãrii financiare interna-þionale. În esenþã, ACCA a orga-nizeazã propriul program de pre-gãtire profesionalã continuã pe

lângã celelalte programe pentrumembrii sãi. Dar nu numai mem-brii ACCA pot obþine aceastãdiplomã. Membrii care au obþinutcalificarea acum 25 de ani pot urmaun stagiu de practicã de doar doiani pentru a îndeplini condiþiileimpuse pentru pregãtirea profe-sionalã continuã.

Deci, organismele profesionale potasigura o calificare profesionalãsuplimentarã care sã beneficieze derecunoaºtere internaþionalã ºi pen-tru care sã vi se asigure pregãtireaprofesionalã continuã. ACCA prac-ticã aceastã metodã. Existã ºi certi-ficãri post calificare, pe care totorganismele profesionale le asigurãºi care sunt similare cu diplomele.Sunt multe variante de programepe care organismul dumneavoastrãle poate combina.

Puteþi participa la seminarii des-chise publicului ºi, aducând dova-da cã aþi luat parte la aceste semi-narii, vã veþi îndeplini obligaþiilepentru pregãtirea profesionalã con-tinuã. Cãutaþi în presa de speciali-tate seminariile care au loc, pentrucã nu este obligatoriu sã mergeþi laanumite cursuri organizate deorganizaþia dumneavoastrã profe-sionalã sau de noi. Alternativ,puteþi merge la seminariile organi-zate de cãtre companii. Dacã faceþiparte dintr-o companie, puteþi dis-cuta cu managerul dumneavoastrãdacã este posibil sã se organizezeun seminar pentru pregãtirea pro-fesionalã continuã. Probabil, com-pania îl va organiza deoarece esteinteresatã ca dumneavoastrã sã fiþicalificaþi profesional.

Existã ºi opþiunea cursurilor prinintermediul internetului – tip e-learning – care acordã certificareon-line. În felul acesta vã îndepli-niþi obligaþiile cu privire la pregãti-rea profesionalã continuã. Certifi-catul este o dovadã cã aþi participat

497/2008


la un program de pregãtire profe-sionalã pentru cã este emis chiar deACCA ºi este înregistrat. Oricinepoate urma acest curs.

Certificarea globalã este necesarãpentru pregãtirea dumneavoastrãprofesionalã continuã? NU. Trebuiesã îndepliniþi obligaþiile impuse deorganismul dumneavoastrã profe-sional, deci nu trebuie sã faceþi ni-mic pentru calificare internaþionalã.

Atâta timp cât organismul dum-neavoastrã profesional acceptã do-vada dumneavoastrã privind ab-solvirea unui program de pregãtireprofesionalã, v-aþi îndeplinit înda-toririle, deci nu trebuie sã vã maifaceþi griji pentru multe alte pro-bleme. Acesta este motivul pentrucare Camera Auditorilor Financiaridin România organizeazã propriilecursuri. Aveþi multe posibilitãþi,deci nu este atât de dificil precumpare la prima vedere.

Mediul schimbãtor ºi evoluþia stan-dardelor ne oferã multe de învãþat.Sunt multe aspecte cu care trebuiesã ne menþinem la curent, mai alespentru cã standardele internaþiona-le de raportare financiarã ºi de au-dit trec printr-o perioadã de schim-bare. Aceastã perioadã va duradestul de mult ºi vã provoacã sãaccesaþi diferite tipuri de pregãtireprofesionalã. Nu trebuie sã rãmâ-neþi în urma evoluþiei.

Dupã cum am spus la început:planificaþi-vã pregãtirea profesion-alã continuã într-un mod corespun-zãtor ºi totul se va rezolva de lasine… pregãtirea profesionalã con-tinuã, conformarea cu cerinþele,actualizarea cunoºtinþelor dum-neavoastrã. Astfel, toate conside-rate împreunã vor contribui la îm-bunãtãþirea performanþelor întregiiorganizaþii profesionale.

Dacã vã menþineþi la curent custandardele internaþionale de ra-

portare financiarã ºi de audit, v-aþiîndeplinit pregãtirea profesionalãcontinuã. Trebuie sã faceþi lucrurileîntr-un mod înþelept! Faceþi ce aveþide fãcut!

Noi furnizãm aceste cursuri, dar nuvreau sã intru în amãnunte despreacest lucru. Eu încerc doar sã vãfamiliarizez cu conceptul. Trebuiesã urmaþi o pregãtire profesionalãcontinuã, dar nu neapãrat într-omanierã dificilã.

Prof.univ.dr. Ali EDEN,vicepreºedinte al CAFR

În cadrul Camerei Auditorilor Fi-nanciari din România existã unprogram anual de pregãtire profe-sionalã pentru forma structuratã ºiforma nestructurat. Pentru formastructuratã, auditorii financiari au20 de ore, pentru cea nestructuratãau tot 20 de ore, iar pentru stagiariiîn audit – forma structuratã – 25ore ºi cea nestructuratã – 20 ore.

În cadrul primului trimestru alanului se stabilesc temele pe bazacãrora se desfãºoarã pregãtireacontinuã. Dupã aceea, în iunie-iuliese pregãtesc formatorii – aceºtiavor elabora materialul didactic careva fi expus auditorilor. Apoi, se or-ganizeazã un curs de pregãtire cuformatorii. Avem un numãr deaproape 80 de formatori agreaþi decãtre Camerã. Aceºtia sunt fiecadre universitare care au ºi activi-tãþi de audit, fie auditori financiariîn diferite firme de profil.

În aceastã etapã avem o relaþie maistrânsã cu Big Four, în sensul cãaceste companii elaboreazã o parte

din materialele care sunt prezen-tate auditorilor, participã la pregã-tirea auditorilor financiari sau aformatorilor ºi, eventual, discutãmodalitãþile de prezentare a fiecã-rui material.

În general, în cadrul tematicii, dincele 20 ore structurate, 6 ore suntutilizate pentru prezentarea pro-blemelor legate de etica profesio-nalã, apoi un numãr de 14 ore – re-zervate pentru standardele de au-dit financiar, proceduri ºi elementede noutate în acest domeniu. În ul-timii doi ani avem 4-6 ore de te-matici referitoare la auditul intern.

Aº vrea sã vã amintesc cã aceastãCamerã þine sub control strictpregãtirea profesionalã. Deci ºtim,pentru fiecare auditor financiar,unde ºi la ce curs a participat, careeste evaluarea finalã la sfârºitulcursurilor. Iar membrii CAFR care– aºa cum rezultã din baza noastrãde date – nu participã la cursurilede pregãtire continuã – sunt obli-gaþi sã ia parte la cursuri de pre-gãtire organizate suplimentar pen-tru a avea dreptul de a exercita pro-fesia de auditor.

Pregãtirea nestructuratã am echi-valat-o cu diferite activitãþi. Spreexemplu, participarea la aceastãConferinþã echivaleazã cu 4 ore depregãtire nestructuratã. La fel, suntrecunoscute publicarea unui articolla o revistã de specialitate – unnumãr de ore, o participare la unmasterat în domeniul audituluifinanciar echivaleazã cu pregãtireanestructuratã pe un an de zile.

Toate acestea nu fac decât sãrãspundã unui element foarte,foarte important – acela al ridicãriinivelului calitativ al pregãtiriiauditorilor financiari. Nu vã as-cund ºi trebuie sã fie clar pentrunoi o situaþie existentã: sunt douãcategorii de vârstã în cadrul acesteiCamere. Pe de o parte, suntem per-

Coordonate alepregãtirii profesionale

în cadrul CAFR

50


soane care am trecut de 50 de ani ºi,pe de altã parte, sunt numeroºiauditori tineri. Este clar cã per-soanele în vârstã au trebuit sã uiteunele lucruri ºi sã înveþe alte lu-cruri noi. Persoanele tinere au avutun nivel de pregãtire, teoretic celpuþin, foarte bun, cunoºtinþelepractice însã le-au dobândit pe par-curs în activitãþile desfãºurate îndomeniul auditului.

Dificultãþile generate de aceastãactivitate sunt numeroase. În pri-mul rând, toatã aceastã obligaþie apregãtirii profesionale ºi execuþia eipentru partea structuratã este însarcina Camerei. Deja este un efortfoarte mare sã se organizeze cursuri pentru 2.500 de auditorifinanciari. La aceºtia se adaugãpeste 2.000 stagiari, pe întreg terito-riul României. Aceasta presupuneselectarea societãþii care orga-nizeazã local cursurile, selectareaformatorilor, pregãtirea materi-alelor. Este o muncã grea. ªi cred cãuna dintre soluþii în viitor va fiexternalizarea acestei funcþii depregãtire profesionalã. Deci ar tre-bui sã discutãm dacã este bine ca sãse înfiinþeze de cãtre CAFR unorganism non-profit care sã orga-nizeze numai cursurile. Sau sã gã-sim o modalitate prin care externa-lizãm aceastã activitate cãtre socie-tãþi care se ocupã numai de pre-gãtire, în aºa fel încât sã evitãm unlucru care ni se reproºeazã: pre-gãtirea profesionalã se desfãºoarãîntr-un interval de o lunã ºi jumã-tate, de regulã în perioada oc-tombrie – noiembrie. Deci nu este opregãtire eºalonatã în timpul anu-lui, astfel încât fiecare auditor sãpoatã sã-ºi aleagã perioada destudii.

Apoi, tematica pe care o propunemnoi este valabilã pentru toþi audi-torii. Credem cã am depãºit aceastãetapã, care era bunã la începutulactivitãþii noastre, când nu prea

ºtiam despre ce era vorba ºi eranormal sã învãþãm toþi acelaºi lucruºi bine. Ne aflãm acum în etapa încare deja ºtim audit, suntem profe-sioniºti. ªi, de aceea, ar trebui cafiecare sã se pregãteascã în dome-niul pe cere el îl crede ca fiind nece-sar. Noi îi forþãm pe toþi sã vinã laaceleaºi 6-8 teme, pe un an de zile,la forma structuratã.

Referitor la pregãtirea nestructu-ratã, principalele probleme o con-stituie lipsa unor mecanisme foarteeficiente pentru a asigura ca toþi sãparcurgã aceastã formã de pregã-tire. O altã problemã ar fi aceea ca,în condiþiile externalizãrii, pregãti-rea sã se realizeze în tot timpulanului, în care fiecare sã-ºi aleagãcursul pe care-l intereseazã, perioa-da la care sã-l urmeze, sã-l plã-teascã ºi sã raporteze cãtre Camerãfaptul cã a urmat cursul respectiv.Astfel, Camera nu poate scãpa dinmânã pregãtirea profesionalã.

ªi aºa cum s-a vãzut din expunereadomnului Janin Audas, acea„pãlãrie“ care se formeazã pe nouadirectivã europeanã „ organismulde supraveghere“ privind auditulstatutar va controla ºi modul dedesfãºurare a pregãtirii profesio-nale. Deci trebuie sã creãm o struc-turã care permite pregãtirea ºi înacelaºi timp sã avem un control alcalitãþii acestei activitãþi, al modu-lui în care oamenii îºi îmbunãtãþescperformanþele în aceste condiþii.

În ceea ce priveºte recunoaºtereapregãtirii profesionale, se ºtie cãabsolvenþii cursurilor organizatede ACCA, în urma unui colocviu,primesc automat calitatea de audi-tori financiari, fãrã sã mai treacãprin celelalte examene. Dar acelaºilucru se întâmplã ºi în situaþia încare – datoritã liberei circulaþii aprofesiei – este vorba de auditorifinanciari – membri ai unor organi-

zaþii profesionale din alte þãri, carevin sã profeseze în România. Odatãla 6 luni se organizeazã un examen,în urma promovãrii cãruia se dãdreptul de practicã în România au-ditorilor financiari membri ai orga-nizaþiilor profesionale din alte þãri.Bineînþeles, acest examen înseamnão testare a cunoaºterii problemelorde drept românesc – care, în fond,în acest moment este drept comuni-tar. Deci nu test de limbã, aºa cumse cere în Franþa, spre exemplu.

Adriana DUÞESCU,director Bucharest School

of Management

Sunt auditor financiar ºi conducBucharest School of Management,o ºcoalã de business care de 14 anise aflã pe piaþa româneascã cu pro-gramul MBA – româno – canadianºi ne confruntãm cu aceastã for-mare continuã a adulþilor. Iar peaceastã zonã – ºi cred cã se poateextrapola ºi profesiei noastre –poate cã problemele încã insufi-cient de mult abordate, deºi foarteimportante pentru noi, sunt - cumspunea ºi domnul Ronnie Smith –acele abilitãþi ºi deprinderi denegociere, de strategie, de multidis-ciplinaritate în zonele de marke-ting, în zonele de IT. Dacã luãmstrict zona de IT, ca auditori finan-ciari ne confruntãm în ultima vre-me cu o explozie a produselorinformaþionale, cu foarte marecomplexitate.

Sigur cã este foarte importantã pre-gãtirea noastrã continuã pe zona de

Calitatea se asigurã prin concurenþã între firmele de

pregãtire profesionalã

517/2008


noutãþi în ceea ce priveºte stan-dardele internaþionale de audit, darsunt zone extrem de delicate în caresimþim nevoia unei abordãri multmai complexe – zona IT. Aici ammari dificultãþi. În momentul încare mã duc la companii complexe,multinaþionale, care lucreazã cusisteme SIX Sigma sau pe domeniulsemnãturii electronice constat une-le detalii tehnice unde simþim ne-voia unei abordãri mult mai com-plexe. Aceasta, pe de o parte.

Pe de altã parte, de ce sã nu invitãmspecialiºti internaþionali la cursurilenoastre de formare profesionalãcontinuã ? Poate obþinem ºi un preþinteresant, de ce nu? Practic, profe-sia noastrã se globalizeazã ºi simþimnevoia ºi a unor expuneri deaceastã naturã. Poate în domeniulbancar sau al asigurãrilor, dacã nugãsim români sau societãþi româ-neºti dispuse sã facã aceastã forma-re profesionalã, de ce sã nu apelãmla societãþi specializate din afarã?

Acesta este un aspect. Un alt aspecteste cã importantã este concurenþa.Eu sunt pentru concurenþã liberã ºicred cã în momentul în care vor fimai multe societãþi care vor oferi,concurenþial, servicii de foartebunã calitate ºi la preþuri competi-tive se va rezolva în mare mãsurã ºiproblema calitãþii acestor cursuri.

Prof.univ.dr. PavelNÃSTASE, membru al Consiliului CAFR

Întrebarea pe care ne-o punem înmod sigur – este cum sã facem mai

bine aceastã pregãtire continuã. Pede o parte, sunt foarte multe com-panii, firme, ºcoli care se ocupã depregãtirea continuã. Iar a douacomponentã sunt universitãþile –prin programele lor tradiþionale.Problema se pune în felul urmãtor:ce pondere dãm pregãtirii prin uni-versitate ºi ce pondere – prin aces-te companii specializate în pregã-tirea continuã, ca sã nu mai vorbimdespre situaþiile în care existã com-panii foarte mari care au ºcoli pro-prii. Spre exemplu, în domeniul ITsunt firme precum Microsoft sauOracle care, dupã ce angajeazãabsolvenþi de învãþãmânt superior,îi ºcolesc ºi îi certificã intern: li sedau certificate de administrator dereþea, de specialist în domeniulproiectelor informatice º.a.m.d.

Cu mulþi ani în urmã, un profesoruniversitar era considerat expert îndomeniul sãu de activitate, astãziexperþii din practicã sunt mult maiapreciaþi decât profesorii universi-tari, situaþie care se reflectã ºi înremunerarea acestora. Ca sã aduciun expert sã predea la un curs demaster costã de trei ori mai multdecât salariul unui profesor univer-sitar. De unde concluzia cã aceste„bune practici“ reprezintã o bunãºcoalã, mai ales în zona aceasta aformãrii continue. ªi din ce în cemai mult ºi universitãþi apeleazã laaceºti experþi care vin din zonapracticã.

ªi în învãþãmântul superior s-auprodus schimbãri majore, începânddin 2005 se implementeazã un nousistem universitar cunoscut subnumele ca L.M.D. (Licenþã - 3 ani,Master - 2 ani, Doctorat - 3 ani).

Este un sistem în care încearcã sãrezolve foarte multe deficienþe pecare le-a avut pânã în prezent învã-þãmântul universitar, din punctulde vedere al structurii ºi al conþinu-

tului. Pânã în 2005 aveam un sis-tem în care formarea iniþialã avea oduratã de 4 ani – programul delicenþã. Într-un asemenea sistemintrau un numãr de studenþi ºifinalizau pregãtirea aproximativ70% dintre aceºtia, restul de 30% sepierdeau pe parcurs, ceea ce însem-na implicit o cheltuire ineficientã aunei pãrþi din fondurile alocate înbugetul educaþiei.

La nivel european s-a luat aceastãdecizie de reducere a durateistudiilor de licenþã de la 4 la 3 ani.Absolvenþii programului de licenþãcu durata de 3 ani, care vor sã de-vinã profesioniºti contabili, audi-tori financiari au posibilitatea sãurmeze programele de master cudurata de doi ani. În felul acestacosturile sunt mai mici, iar fon-durile vor fi folosite mai eficient,pentru cã la programele de masterse lucreazã cu un numãr redus destudenþi, capabili sã înveþe, sãdobândeascã cunoºtinþele ºi aptitu-dinile necesare unui profesionist îndomeniul contabilitãþii.

Astfel, pe piaþa forþei de muncã, ab-solvenþii programului de licenþã cudurata de 3 ani, care au o pregãtirede bazã, vor efectua activitãþi deexecuþie, iar cei care vor urma ºidoi ani de master vor ajunge înposturi de analizã, deci în zona su-perioarã a profesiei contabile.

Pentru ca programele de master sãnu însemne pur ºi simplu o conti-nuare a pregãtirii teoretice dobân-ditã în cei 3 ani de licenþã, ci sãaducã aptitudinile practice de careeste nevoie în rezolvarea probleme-lor practice, trebuie sã aducem spe-cialiºti din practicã care sã predeala aceste programe de master. Deasemenea, este important ca mas-teranzii sã desfãºoare un stagiu depracticã în cabinetele de audit, înmarile companii, unde sã înveþe

Învãþãmântul superior – orientat spre practicã,spre calitate certificatã

internaþional

52


aceste „bune practici“. Numai ast-fel vor fi pregãtiþi economiºti carevor avea o bunã acoperire pe piaþaforþei de muncã.

În domeniul de care ne ocupãmavem un important ghid de pregã-tire, pe care-l reprezintã standar-dele internaþionale de educaþie îndomeniul contabilitãþii, care suntemise de IFAC. Fãrã sã vrem, ºiînvãþãmântul universitar trebuie sãse raporteze la IFAC, la standarde.

Sigur, ºi noi avem în vedere com-ponente de ordin general, carevizeazã restructurarea planului deînvãþãmânt pentru contabilitatea –din 2005, dupã procesul Bologna.Pe aceastã temã am avut intensediscuþii la nivel naþional ºi inter-naþional. Nu este suficient sã ai unplan de învãþãmânt, o tehnologiede pregãtire pusã la punct dacã nuai metodele necesare pentru preda-re. ªi în acest sens s-au fãcut paºiînsemnaþi, îndeosebi în zona de or-ganizare ºi management la niveluluniversitãþii: studii de caz, învãþa-rea din experienþã prin lucrul înechipã. Studenþii trebuie sã fieactivi în procesul de predare, sã nuse rezume în a audia cursuri.

Având în vedere comunicarea peinternet, existã posibilitatea ca stu-dentul sã aibã cursul respectiv cu olunã înainte sau chiar de la înce-putul semestrului. ªi atunci cursultrebuie sã devinã o discuþie, în carestudentul sã ridice probleme, sãpunã întrebãri.

Ajungem la un punct foarte impor-tant. Vorbim de auditori financiari,de contabili profesioniºti. Ce în-seamnã competenþa profesionalã?Conform tuturor definiþiilor com-petenþa înseamnã a avea trei ele-mente importante: cunoºtinþe teo-retice, de conceptualizare, care îngeneral se dobândesc în perioada

de formare iniþialã. Apoi este vorbade aptitudini. Eu cred cã pe mareamajoritate a studenþilor noºtri îipregãtim, îi înarmãm cu cuno-ºtinþe, dar nu reuºim sã le dãmaceste aptitudini, sã-i formãm caoameni practici, care, imediat ce auterminat facultatea, sã ajungã încabinetele de audit ºi sã fie puºi latreabã. Este ºi o componentã careþine de atitudinea fiecãruia, dereacþia pe care o are într-o situaþiecriticã ce vizeazã deontologia, maiales în domeniul auditului.

În zilele noastre este foarte greu sãtrimiþi studenþii în practicã, în ge-neral, pentru cã în companiile micinu au spaþii ºi nici nu existã interespentru a li se da de lucru. De aceea,principiul este de a aduce practicãîn universitate este o soluþie laaceastã situaþie „de crizã“, dinacest punct de vedere.

Urmeazã menþinerea competenþeiprofesionale. ªi, în domeniul audi-tului financiar, se ºtie foarte bine cãnu este uºor sã te menþii „în piaþã“.De aceea trebuie sã fii „în prizã“ tottimpul. ªi aceasta este bine pentrucã, fãrã sã vrei, trebuie sã fii lacurent cu lucrurile noi.

Sã vedem acum, în ce mod ne-amorganizat pentru a ne conformastandardelor internaþionale de edu-caþie în contabilitate emise deIFAC.

Primul standard vizeazã cerinþeleiniþiale pentru intrarea în profesiade contabil, de auditor financiar.Sunt niºte cunoºtinþe generale carevin din liceu. Noi considerãm cãexamenul de admitere la facultateîndeplineºte standardul 1 IFAC.

Al doilea standard se referã la con-þinutul programelor de pregãtireprofesionalã. ªi aici avem o struc-turã foarte bine stabilitã de IFAC.Este clar cã un contabil trebuie sã

ºtie contabilitate, finanþe ºi sã aibão serie de cunoºtinþe conexe. Dar, înal doilea rând, trebuie sã ºtie orga-nizare ºi afaceri. Ceea ce li sereproºeazã absolvenþilor învãþã-mântului nostru este tocmai acestlucru, cã nu sunt orientaþi spreafacere. Ei trebuie sã fie mânadreaptã a managerului, a directoru-lui. Or, în acest sens ei trebuie sãºtie management, conducere. În altreilea rând – tehnologia informa-þiei. În domeniul auditului suntdouã lucruri foarte importante: pede o parte, vorbim de IT în sensulde instrumente IT care ajutã audi-tul, iar, în al doilea rând, vorbim desistemul informatic al entitãþii, caretrebuie auditat. ªi aici existã o certi-ficare foarte importantã, ca ºi ceade auditor financiar, de auditor IT.Certificarea se acordã de ISACA,Asociaþia Internaþionalã a Audito-rilor pentru Sisteme Informaþio-nale.

Care sunt aceste cunoºtinþe debazã? Cum sunt ele segmentate pecele douã programe de studii uni-versitare: licenþã ºi master ?

La licenþã, ce trebuie sã se ºtie îndomeniul auditului financiar? Înprimul rând, conceptele de bazã lanivel de microeconomie – macro-economie. Legislaþia este foarteimportantã. Apoi, partea de instru-mente cantitative – matematicã.Noi, am introdus din 2005 un cursnou, de econometrie. Trebuie sãºtim sã mãsurãm economia ºiaceasta nu o putem face decât cuajutorul cifrelor, atât pentru o eva-luare cantitativã, dar ºi calitativã.

Trecem pe segmentul II – master.Aici studentul trebuie sã aprofun-deze ce a fãcut în ciclul de licenþã.Dar el trebuie orientat spre busi-ness. ªi aici avem drept fiscal, dreptcomercial, dreptul muncii – com-ponente ce vizeazã dreptul, mediul

537/2008


de afaceri ºi internaþionalizarea ºiglobalizarea, guvernarea corpo-ratistã.

Apoi, revenim pentru aprofundarela: management, marketing, comu-nicare, softskils-uri care sunt foarteimportante pentru pregãtire. Audi-torul financiar trebuie sã fie prinexcelenþã un om care ºtie sã comu-nice, sã realizeze conºtientizareaactivitãþii pe care o desfãºoarã atâtcu zona managementului, cât ºi cucei pe care trebuie sã-i intervieveze.Masterul trebuie sã-l facã pe celcare studiazã, sã gândeascã, sãanalizeze; deci sã obþinã acele apti-tudini necesare profesiei.

Intrãm în zona cunoºtinþelor despecialitate. Pentru licenþã avem ozonã care se referã la capacitatea dea identifica ºi structura tranzacþiileºi evenimentele, analize contabile,sistemul informatic – care reprezin-tã inima sistemului contabil. Apoi,evident, aplicarea standardelor in-ternaþionale atât pentru raportãrifinanciare, cât ºi pentru audit fi-nanciar, capacitatea de a elaboraplanuri financiare, abilitãþile de aintra pe controlul ºi auditul sis-temelor informaþionale.

Standardul 3 se referã la aptitudini-le profesionale. ªi aici existã ostructurã elaboratã de IFAC, carevizeazã aptitudini intelectuale,tehnice ºi funcþionale, personale ºiinterpersonale, leadership, organiza-þionale ºi de afaceri. Dacã ne uitãmla aceste aptitudini sigur cã ele suntcumva legate de cunoºtinþele do-bândite în prima parte a pregãtirii.

Noi am reuºit în cursul anului 2006sã acreditãm specializarea de„Contabilitate ºi Informaticã deGestiune“ (CIG) de cãtre ACCA.Pentru facultatea noastrã aceastaînseamnã în primul rând o recu-noaºtere internaþionalã, dar lucrul

cel mai important este cã princi-palii beneficiari sunt studenþiinoºtri. Camera Auditorilor Finan-ciari din România recunoaºteaceastã calificare ACCA.

Ce înseamnã aceastã acreditare?Studenþii care terminã anul acesta,prima promoþie – 2008 – vor fiexceptaþi de la examinarea ACCApentru primele nouã examene, dintotalul de 14 necesare certificãrii caprofesioniºti contabili. Ceea ce în-seamnã foarte mult ºi ca efort depregãtire, dar ºi ca efort financiar,pentru cã o pregãtire completãACCA – estimativ – ajunge laaproape 20.000 euro.

Dincolo de aceastã certificareACCA, existã programe de mastercare sunt recunoscute din punct devedere al profesiei de cãtre CameraAuditorilor Financiari din Ro-mânia.

Sunt douã programe: un master cudublã diplomã româno-francez,care se difuzeazã în 47 de centredin lumea francofonã – un fel de„ACCA francofon“. Interesant estecã în foarte scurt timp acest pro-gram va cupla cu pregãtireaACCA. Existã demersuri ca o partedin pregãtirea fãcutã în cadrul pro-gramului cu dublã diplomã ro-mânã ºi francezã, sã fie recunoscutãîn cadrul programului ACCA.

Al doilea program este un masterîn limba englezã, organizat încolaborare cu ATC International,care are ºi sprijinul ACCA ºi carerealizeazã o pregãtire dupã ultimacuriculã ACCA 2007. Pentru acestprogram de master, deocamdatã,materialele de studiu ºi experþii vinde la ATC, dar formãm în paralel oechipã de cadre didactice de la fa-cultatea noastrã, care va prelua dintoamna anului 2008 pregãtirea încadrul acestui program.

Prin acest program reuºim sã facempregãtirea în vederea examinãrii ºicertificãrii ACCA. Studenþii noºtricare vor termina în 2008 deja auparcurs primul an prin acea acredi-tare care s-a fãcut iniþial asupraprogramului de licenþã.

În plus, avem încã douã programede master în domeniul auditului:

Audit financiar ºi consiliere;

Concepte ºi practici de audit lanivel naþional ºi internaþional.

Toate cele patru programe de mas-ter menþionate mai înainte suntrecunoscute de Camera AuditorilorFinanciari din România ca echiva-lent al examenului de admitere lastagiu.

Gheorghe LAMBRU, auditor financiar

Toate temele abordate la conferinþãau fost importante prin problema-tica susþinutã ºi oferã auditorilor –prezenþi la acest eveniment – infor-maþii utile, iar prin dezbaterile ceau loc se realizeazã ºi un bunschimb de experienþã.

Am reþinut fenomenul de interde-pendenþã al tuturor temelor ex-puse, canalizat spre cerinþa princi-palã a actului de audit, care în-seamnã „competenþa profesiona-lã“, asociatã cu responsabilitatea ºietica auditorului, în exprimareaunei opinii care sã reflecte starea defapt a unei entitãþi auditate.

Competenþa profesionalã intrã înstructura „pregãtirii profesionalecontinue a auditorilor“ care, pe

Exigenþe necesare înexternalizarea pregãtiriiprofesionale continue

54


lângã activitãþile organizate deCAFR (pe centre teritoriale ºi princonferinþele anuale la nivel central)impune ºi pregãtirea permanentãprin studiul individual al audito-rilor, mai ales în condiþiile de insta-bilitate a actelor nomative care staula baza actului de audit.

În explozia de informaþii – cu carene confruntãm astãzi – a sta pe locînseamnã descalificare. Competen-þa profesionalã trebuie hrãnitã per-manent cu tot ce apare nou înperimetrul respectiv de activitate.

De un real folos – în sprijinul pre-gãtirii profesionale – este în specialrevista Audit Financiar, care, printematica abordatã, oferã auditorilorun bogat ºi diversificat materialfundamentat pe criterii de bunã þi-nutã ºtiinþificã. În acest scop pot ficonsultate ºi materialele publicatepe site-ul CAFR, IAS, IFRS, precumºi alte materiale de specialitate.

În viziunea celor menþionate, con-sider cã pregãtirea profesionalãcontinuã a auditorilor trebuie sã

stea la temelia tuturor factorilorcare conferã calitate actului deaudit, în funcþie de care se naºteprestigiul auditorului, prestigiulCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia, de care depinde în finalîncrederea beneficiarilor ºi efectulprivind activitatea de audit lanivelul entitãþilor auditate ºi nu înultimul rând, la nivel naþional.

La Atelierul I – la care particip - sedezbate pe larg ºi propunereaprivind EXTERNALIZAREA aces-tei activitãþi, cu furnizori ºi dinafara þãrii – pentru care s-a încheiatun Memorandum de înþelegereîntre ACCA ºi CAFR, semnat depreºedinþii ambelor instituþii.

Personal, consider cã aceastã mã-surã poate fi interpretatã ca bine-venitã, cu efect în dezvoltarea con-curenþei ºi înlãturarea monopolu-lui, deci beneficã pentru ambelepãrþi. Din pãcate însã, în multecazuri concurenþa nu este loialã ºinici extinderea în lanþ nu se des-fãºoarã pe criterii obiective. Ava-

lanºa de „furnizori“ de pregãtireprofesionalã, acum ºi externi, une-ori fãrã garanþii de calitate peaceastã temã nu este în interesulactului de audit ºi nici a scopuluipentru care fiinþeazã la noi insti-tuþia CAFR. Fãrã a fi acuzat deintenþii de cenzurare a concurenþei,eu consider cã o selecþie se impunepe aceastã linie, cu exigenþa nece-sarã, cu referire la firmele ºi lectoriiatraºi în aceastã activitate - într-oexpresie latinã se afirmã un mareadevãr: non multa sed multum. Întraducere: nu multe, ci mult sau încontext: puþini „furnizori“, darbuni.

În concluzie, pot spune cã plec dela aceastã întâlnire cu auditorii, cusentimentul cã prezenta conferinþãinternaþionalã – în comparaþie cucele precedente – apare cu un plusde calitate ºi maturitate, cu un plusde valoare, privind: ORGANI-ZAREA, DESFÃªURAREA ªI ATI-TUDINEA manifestatã în relaþiilecu alte organisme profesionale,interne ºi internaþionale.

557/2008

„Domnule preºedinte, stimaþi membri ai Camerei Au-ditorilor din Republica Cehã, distinºi invitaþi,

Îmi face o deosebitã plãcere sã adresez, în numeleConsiliului Camerei Auditorilor Financiari din Ro-mânia, al preºedintelui acesteia, prof.univ.dr IonMihãilescu, precum ºi în numele meu personal, unsalut cãlduros tuturor participanþilor la ConferinþaNoi provocãri în profesia de audit ºi sã vã felicit cuocazia sãrbãtoririi a 15 ani de la înfiinþarea CamereiAuditorilor din Republica Cehã

Dupã cum bine cunoaºtem cu toþii, profesia de audi-tor este esenþialã în consolidarea arhitecturii financia-re a unei economii de piaþã funcþionale. În contextulpreocupãrilor pentru atingerea macrostabilitãþii nece-sare integrãrii depline în structurile Uniunii Eu-ropene, raportãrile financiare credibile sunt cele carevor asigura baza dezvoltãrii parteneriatelor de afacericu operatorii tradiþionali din þãrile membre ale UE.

În condiþiile alinierii sistemului contabil din noilestate membre ale Uniunii Europene la standardelerecunoscute în plan internaþional, auditul financiardevine o necesitate imperativã a garantãrii aplicãriiacestora.

Fluxul din ce în ce mai mare de capital ºi presiunilecrescânde pentru o uniformitate în abordare a

regimurilor de reglementare ºi o uniformitate a struc-turilor de raportare financiarã subliniazã faptul cãglobalizarea continuã sã fie o forþã motrice puternicãîn economia internaþionalã.

Într-un studiu efectuat de Fondul Monetar In-ternaþional în anul 2000 (revizuit în 2002) se aratã cãglobalizarea economicã este un proces istoric, rezultatal inovaþiei umane ºi al progresului tehnologic. Ea sereferã la integrarea crescândã a economiilor dinîntreaga lume, în special prin intermediul comerþuluiºi al fluxurilor financiare. Termenul se referã, deasemenea, uneori la migrarea oamenilor, a forþei demuncã ºi a cunoºtinþelor dincolo de graniþele trasatela nivel internaþional.

Globalizarea oferã oportunitãþi majore pentru dez-voltarea la nivel mondial, dar nu asigurã un progresuniform. Unele þãri se integreazã în economia globalãmai repede decât altele. Acele þãri care s-au pututintegra mai rapid cunosc o dezvoltare mai rapidã ºi oscãdere a sãrãciei. ªi, odatã cu creºterea standardelorde viaþã, creºte posibilitatea progresului în ceea cepriveºte aspectele democratice ºi economice din þãrilerespective.

Totuºi, globalizarea nu are doar aspecte pozitive.Crizele de pe pieþele în curs de dezvoltare din anii1990 au demonstrat destul de evident cã globalizarea

Din activitatea Camerei Auditorilor Financiari din România

Mesajul auditorilor români la Conferinþa internaþionalã

a Camerei Auditorilor din Republica Cehã

Anul acesta Camera Auditorilor din Republica Cehã aniverseazã 15 ani de existenþã.Cu acest prilej, în perioada 12 – 13 iunie 2008 a fost organizatã, la Praga, Conferinþa inter-naþionalã cu tema Noi provocãri pentru profesia de audit. La conferinþã au participatJan Robberecht - Directoratul General Piaþa Internã ºi Servicii al Comisiei Europene,Jaques Potdevin - preºedintele FEE, Stig Enevoldsen, preºedintele EFRAG, JohnHegarty - Banca Mondialã, reprezentanþi ai Ministerului Finanþelor, precum ºi ai altorinstituþii din Republica Cehã.

Prezent la eveniment, prof.univ.dr. Horia Neamþu, vicepreºedinte al Camerei Audi-torilor Financiari din România, a transmis participanþilor la Conferinþã un mesaj dinpartea auditorilor financiari din România:

56

Din activitatea CAFR

nu vine fãrã riscuri – riscuri ce izvorãsc din miºcãrilevolatile de capital ºi riscuri de degradare economicã,socialã ºi a mediului înconjurãtor create de sãrãcie.Însã acesta nu este un motiv pentru a ne miºca îndirecþie opusã, ci este un motiv pentru toþi cei pre-ocupaþi de lumea în care trãim sã adoptãm acelepolitici care asigurã construirea unor economii maiputernice ºi a unui sistem financiar mondial mai pu-ternic care sã producã o creºtere mai rapidã ºi care sãcontribuie la reducerea sãrãciei.

În România, Camera Auditorilor Financiari (CAFR) afost înfiinþatã în anul 1999, ca una dintre condiþiileacordului de împrumut de ajustare structuralã PAL Icu Banca Mondialã, deoarece s-a considerat, la acelmoment, cã existau o serie de disfuncþionalitãþi pelinia raportãrii financiare din România.

Baza de acþiune a Camerei o constituie membrii sãi.Menþinerea unui echilibru între cererea ºi oferta deservicii de audit a constituit preocuparea centralã aConsiliului CAFR pânã de curând, ca mecanism demenþinere a unui control asupra calitãþii serviciiloroferite. Pe mãsurã ce experienþa inspectorilor CAFR acrescut, acest obiectiv strategic ºi-a mai pierdut dinimportanþã, Camera Auditorilor Financiari dinRomânia urmãrind în mod deosebit creºterea calitãþiiserviciilor oferite, indiferent de numãrul membrilor,atâta vreme cât aceºtia dovedesc cã îndeplinesccondiþiile de pregãtire profesionale solicitate.

Cererea de audit este reprezentatã în principal desocietãþile comerciale obligate prin efectul legii sãprezinte situaþii financiare auditate, fie cã acestea suntîntocmite conform standardelor internaþionale decontabilitate, fie - celor naþionale.

Cât priveºte obiectivele de viitor, Camera cautã sãconsolideze ºi sã promoveze profesia de audit înRomânia, atât la nivel naþional, cât ºi la nivel inter-naþional, prin aderarea la organizaþii europene ºiinternaþionale. În mod consecvent, Camera doreºtesã-ºi asume un rol activ în acþiunile întreprinse deaceste instituþii.

Din punct de vedere al controlului calitãþii în activi-tatea de audit financiar, Camera a pus încã de laînceput accent pe aceastã activitate ºi a continuat înpermanenþã sã îºi îmbunãtãþeascã sistemul de asigu-rare al calitãþii, în conformitate cu cerinþele SMO1,ISQC1, ISA 220, Directiva 43/2006 a CE privind audi-tul statutar al conturilor anuale, alte reglementãri re-levante din domeniu.

Actualmente, putem semnala ca îmbunãtãþiri semni-ficative trecerea, din 2006, la un control mai detaliat,cu obiective de control specifice pe categorii de activi-tãþi, acordarea de sancþiuni auditorilor care nu aurespectat standardele de documentare a angaja-mentelor de audit, chemarea lor la cursuri supli-mentare de pregãtire, cerinþa de a-þi pune documen-taþia la punct conform recomandãrilor, urmatã, evi-dent, de un nou control la o datã prestabilitã.

Mai mult decât atât, eforturile pe care organizaþiilenoastre profesionale le fac în aceastã perioadã pentrua alinia legislaþia specificã în domeniul auditului lacerinþele Directivei 43/2006 a CE privind auditulstatutar sunt lãudabile. Trebuie apreciate, de aseme-nea, eforturile întreprinse de organizaþiile profesio-nale pentru asigurarea unei calitãþi corespunzãtoare aauditului financiar, fiind remarcabile progresele pecare organizaþia dvs. le realizeazã în ceea ce priveºtepregãtirea ºi perfecþionarea profesionalã a membrilorsãi, a celor care aspirã la obþinerea statutului de audi-tor, precum ºi pentru îmbunãtãþirea comunicãrii cumembrii ºi cu publicul.

Mai mult decât atât, rigurozitatea de la examenele deadmitere în profesie nu poate fi privitã decât ca unpunct pozitiv, dar care obligã toþi membrii, mai vechisau mai noi, de a se perfecþiona, de a deveni tot maibuni, pentru a fi percepuþi ca având un comporta-ment ireproºabil nu doar faþã de clienþii lor, dar ºi faþãde toþi beneficiarii rapoartelor publicate sub numelelor.

În încheiere, aº dori sã subliniez încã odatã dorinþanoastrã de colaborare ºi cooperare, atât la nivelulcelor douã organisme profesionale, cât ºi în cadrulgrupurilor de lucru constituite în domeniu la nivelulUniunii Europene, identificând problemele comunecu care se confruntã profesiile din cele douã þãri ºiîncercând sã gãsim soluþii comune la acestea. Esteadevãrat cã România are o experienþã mai micã înceea ce priveºte activitatea în aceste grupuri ºi tocmaide aceea dorim sã învãþãm de la cei care au o expe-rienþã mai îndelungatã, aºa cum este ºi cazul organi-zaþiei profesionale din þara dumneavoastrã.

Vã mulþumesc pentru atenþie ºi daþi-mi voie sã urezîncã odatã în numele Consiliului Camerei AuditorilorFinanciari din România, al preºedintelui acesteia,prof.univ.dr. Ion Mihãilescu, precum ºi în numelemeu personal, mult succes profesiei de auditor dinRepublica Cehã.“

audit 7 2008.qxd

Documents

Transcript of audit 7 2008.qxd