Aspecte comparative privindpracticile si reglementarile de consolidare a conturilor.DIRECTIVA EUROPEANA VERSUS STANDARDELE INTERNATIONALE DE RAPORTARE FINANCIARA

Claudia Prunaru Ileana Rizoiu

Academia de Studii Economice din BucurestiFacultatea de Contabilitate si Informatica de GestiuneAn IIGrupa 636Coordonator Stiintific: Guinea Flavius

Rezumat:

n cadrul planului general de aciune, Europa trebuie s dispuna de un limbaj comun al tuturor societilor europene cotate, pentru o bun informare financiar, care s rspund nevoilor investitorilor, internaional reunoscut. Pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate, exista doua referentiale contabile posibile: Standardele Internationala de Raportare Internationala si Reglementari Contabile conforme cu Directiva a VII a. .Directivele contabile europene i pstreaz rolul lorprimordial n mediul societilor europene, chiar dac n viitor se vor aplica IFRS-urile.n fapt, pentru societile cotate, ele joac un rol impotant n mecanismul de adoptare a IFRS, aa cum este prevzut n reglementarea european, iar pentru societtile necotate, ele raman legislatia contabila de baza pentru toate entittile care aplica IFRS

Cuvinte-cheie: IFRS, Directiva a VII a, divergente,control, consolidare

INTRODUCERE

Grupurile de societi reprezint o realitate din ce n ce mai pregnant n lumea afacerilor. Elementele care au dus la apariia grupurilor au vizat, n principal, urmtoarele aspecte : - dezvoltarea economic a rilor industrializate, care a condus la apariia i expansiunea ntreprinderilor ajungnd s domine piaa i s-i extind sfera de aciune dincolo de frontierele rilor de origine; - existena i dezvoltarea pieei financiare ce a permis cumprarea titlurilor de participare de ctre diverse societi, asigurndu-le acestora un anumit control sau o influen semnificativ asupra entitilor emitente.

Noiunea de consolidare a aprut n Statele Unite ale Americiii la nceputul secolului XX. Punerea sa n aplicare n Europa nu se realizeaz dect dup cel de-al II-lea rzboi mondial.Din acest moment, ea i-a demonstrat utilitatea de necontestat. Ca mijloc de transparen, consolidarea contabil permite s se neleag mai bine puterea relativ a unitilor componente ale grupului.Informaia contabil consolidat constituie pentru pentru diferitele componente ale pieei un instrument indispensabil. Diferentele intre sistemele contabile au inceput sa devina evidente cel putin cu un sfert de secol in urma. Eforturile au fost canalizate spre armonizarea sistemelor contabile contemporane de catre UE si de catre IASC.Conform reglementrilor contabile aplicabile in Romania, entitile care au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate pot ntocmi aceste situaii fie potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene, fie n baza Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), dup caz.

CUPRINS

1 .Aspecte generale1.1 .IFRS1.2. Directiva a VII A

2 .Aspecte comparative : Directiva europeana versus Standardele internationale de raportare financiara

2.1.Prezentarea situatiilor consolidate2.2.Exceptarea de la intocmirea situatiilor financiare consolidate2.3.Componenta Situatiilor financiare2.4.Controlul comun asupra entitatii2.5.Interesele care nu controleaza

3. Studiu de Caz- Controlul in comun-Aplicarea metodei de consolidare

1.Aspecte generale privind standardele internationale de raportare financiara si Directiva europeana

1.1 Standardele Internationale de Raportare Financiara

nfiintat n 1973 Comitetul Standardelor Internationale de Contabilitate (IASC) avea ca obiectiv elaborarea si publicarea de norme contabile internationale, care s fie respectate cu ocazia ntocmirii si prezentrii situatilor financiare, precum si acceptarea si aplicarea acestor norme la nivel international.

Reglementarile contabile conforme cu Standardele internationale de raportare financiara se aplica in Romania impreuna cu Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile i completarile ulterioare, precum i cu alte prevederi legale aplicabile, in scopul asigurarii unui grad ridicat de transparenta i comparabilitate a situatiilor financiare anualeSpre deosebire de cadrul de contabilitate romanesc, care este unul bazat pe reguli, cadrul IFRS se bazeaza pe principii. Astfel, un beneficiu imediat al societatilor care fac parte din grupuri international este posibilitatea de a aplica politicile contabile ale Grupului (bazate pe IFRS) in cadrul contabilitatii romanesti.

IFRS 10 Situatii financiare consolidate are la baza principiile existente, identificand conceptual de control drept factorul determinant in luarea deciziei de a include sau nu o entitate in situatiile financiare consolidate ale societatii-mama.Noul standard preia procedurile de consolidare din IAS 27(2008) Situatii financiare consolidate si individuale si ofera indrumari suplimentare care sa asiste in determinarea controlului.Obiectivul prezentului IFRS este stabilirea principiilor de prezentare si ntocmire a situatiilor financiare consolidate atunci cnd o entitate controleaz una sau mai multe alte entitati.

Pentru a ndeplini obiectivul de la punctul 1, prezentul IFRS:(a) dispune ca o entitate (societatea mam) care controleaz una sau mai multe alte entiti (filiale) s prezinte situatii financiare consolidate; (b) defineste principiul de control - si stabileste controlul drept baz pentru consolidare; (c) stabileste modul de aplicare a principiului controlului pentru a identifica dac un investitor controleaz o entitate n care s-a investit si, prin urmare, trebuie sa consolideze entitatea n care s-a investit; si stabilete dispoziiile contabile pentru ntocmirea situaiilor financiare consolidateSocietatea mam trebuie s ntocmeasc situatii financiare consolidate utilizand politici contabile uniforme pentru tranzactii si evenimente asemanatoare n circumstante similare. Consolidarea unei entitti in care s-a investit trebuie sa inceapa la data la care investitorul a obtinut controlul si trebuie s inceteze cand investitorul pierde controlul entitatii in care s-a investit.Societatea mama trebuie sa prezinte interesele care nu controleaza n situatia pozitiei financiare consolidata, in cadrul capitalurilor proprii, separat de capitalurile proprii ale proprietarilor societatii mama. Modificarile participatiilor unei societati mama in capitalurile proprii ale unei filiale care nu au drept rezultat pierderea controlului de catre societatea mama asupra filialei reprezinta tranzactii de capitaluri proprii (adica, tranzactii cu proprietarii, in calitatea lor de proprietari).Daca o societate mama pierde controlul asupra unei filiale, societatea mama: (a) va derecunoate activele i datoriile fostei filiale din situaia poziiei financiare consolidate; (b) va recunoaste orice investitie nerepartizata n fosta filiala la valoarea justa a acesteia atunci cand a pierdut controlul si va contabiliza ulterior aceste investitii i valorile datorate de sau catre fosta filiala n conformitate cu IFRS-urile relevante. Acea valoarea justa trebuie considerata valoarea justa la momentul recunoasterii initiale a unui activ financiar in conformitate cu IFRS 9 sau, daca este cazul, costul la recunoasterea initiala a unei investitii intr-o entitate asociata sau intr-o asociere n participatie; (c) recunoaste castigul sau pierderea asociate cu pierderea controlului, atribuibile fostului interes majoritar.

1.2 Directiva Europeana a VII A

La nivelul uniunii europene, prin preluarea dispozitilor Directivei a VII-a europene n reglementrile contabile ale fiecrei tri membre, s-a ncercat o armonizare a dispozitilor nationale cu privire la conturile cosolidate. Aceast directiv, publicat n 13 iunie 1983, poart amprenta unei influente anglo-saxone. Discutile referitoare la perimetrul de consolidare, metodele de consolidare, consecintele procesului de consolidare, au fost, n totalitate, dominate de doctrin si practica contabil anglo-saxone.n textul directivei, care cuprinde 51 de articole grupate pe 6 sectiuni se face referire la: ntreprinderile care au obligatia de a prezenta conturi consolidate, societtile care intr n perimetrul de consolidare, cazurile de scutire de consolidare, cazurile de eliminare a anumitor societti din perimetrul de consolidare, modalittile de ntocmire a conturilor consolidate, elementele la care trebuie s fac referire raportul de gestiune consolidat, controlul conturilor consolidate, publicare conturilor consolidate etc.Directiva a VII-a vizeaz crearea unui cadru comunitar n materie de consolidare a conturilor si are urmtoarele obiective:[footnoteRef:1] [1: REGLEMENTRI CONTABILE conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene ]

asigurarea la nivelul comunittii a comparabilittii si echivalentei informatilor din coturile consolidate, n scopul protejrii actionarilor si tertilor; eliminarea divergentelor nationale cu privire la elaborarea conturilor consolidate, astfel nct s se permit dezvoltarea unei piete comune pentru ntreprinderi si crearea de conditii favorabile pentru functionarea unei piete comune a capitalurilor; prezentarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului ansamblului societtilor cuprinse n consolidare. Directiva a VII-a a UE are drept scop principal reglementarea uniform pe spatiul comunitar a regulilor i practicilor de ntocmire i prezentare a conturilor consolidate. n Romnia, reglementrile conforme cu Directiva a VII-a a UE, asimileaz n mare parteprevederile acesteia aplicabile grupurilor de societi care-i desfoar afacerile pe teritoriul Romniei. Generic, grupul, n viziunea reglemetrilor naionale i europene,reprezint ansamblul de societi format din compania mam i filialele sale. Deprincipiu, grupul prezint situaii financiare consolidate, avnd drept principal obiectiv in formarea cu fidelitate a utilizatorilor cu privire la poziia financiar i rezultatele obinute de entitile membre ale grupului, considerate ca un tot unitar.

2. Aspecte comparative :Directiva europeana versus Standardele internationale de raportare financiara

Principalele diferente intre cele doua referentiale contabile se refera la : societatile ce sunt obligate sa prezinte situatii financiare consolidate scutirea si exceptarea de la intocmirea situatiilor financiare consolidate excluderile din consolidare,aplicarea metodelor de consolidare evaluarea intereselor care nu controleaza etc

2.1.Prezentarea situatiilor consolidate

IFRSO entitate care este societate mama trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate. Societatile comerciale ale caror valori mobiliare la data bilantului sunt admise la tranzactionare pe o piata reglementata si care intocmesc situatii financiare consolidate au obligatia ca, incepand cu exercitiul financiar al anului 2007, sa aplice Standardele Internationale de Raportare Financiara.

Directiva a VII a

O societate-mam trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate dac aceasta face parte dintr-un grup de societi i ndeplinete una dintre urmtoarele condiii:1) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt societate denumit filial;2) este acionar sau asociat al unei societi i majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale societii n cauz (filial), care au ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor lor de vot;3) este acionar sau asociat al unei societi i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor ori asociailor societii, ca urmare a unui acord cu ali acionari sau asociai;4) este acionar sau asociat i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra filialei, n temeiul unui contract ncheiat cu societatea comercial n cauz ori al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte ori clauze;5) societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o influen dominant ori control asupra unei filiale;6) este acionar sau asociat i are dreptul de a numi ori de a revoca majoritatea membrilor organelor de administraie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau7) societatea-mam i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre societatea-mam

2.2.Exceptarea de la intocmirea situatiilor financiare consolidate

IFRS

o societate mama nu trebuie sa prezinte situatii financiare consolidate dacantruneste n totalitate conditiile urmatoare:[footnoteRef:2] [2: Standardul Internaional de Raportare Financiar 10 publicat in Regulamentul (UE) nr. 1254/2012 al Comisiei din 11decembrie 2012]

1) este o filiala detinuta n totalitate sau este o filiala detinuta partial de o alta entitate, iar toti proprietarii, inclusiv cei care, altminteri, nu au drept de vot, au fost nstiintati si nu au avut obiectii ca societatea mama sa nu prezinte situatii financiare consolidate;2) instrumentele de datorie si de capitaluri proprii ale acesteia nu sunt tranzactionate pe o piata publica;3) nu a depus si nici nu este pe cale sa depuna situatiile sale financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau la alt organism de reglementare n scopul emiterii oricarei clase de instrumente pe o piata publica;4) societatea mama principala sau oricare dintre cele intermediare ntocmeste situatii financiare consolidate disponibile pentru uzul public si conforme cu IFRS-urile.

Directiva a VII a

Spre deosebire de standardele international de raportare financiara, care nu fac nicio referire la scutirea societatii-mama de la prezentarea de situatii financiare consolidatet daca nu sunt indeplinite anumite criteria de marime la nivelul grupului, actul normativ precizeaza ca o societate-mama este scutita de la intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate daca, la data bilantului consolidat, societatile comerciale care urmeaza sa fie consolidate nu depasesc impreuna, pe baza celor mai recente situatii financiare anuale ale acestora, limitele a doua dintre urmatoarele 3 criterii: [footnoteRef:3] [3: REGLEMENTRI CONTABILEconforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene ]

total active: 17.520.000 euro; cifra de afaceri neta: 35.040.000 euro; numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar: 250.Cu respectarea prevederilor anterioare, o societate-mama este exceptata de la obligatia elaborarii situatiilor financiare anuale consolidate atunci cnd ea nsasi este o filiala, iar propria sa societate mama este nfiintata n conformitate cu legea romna sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, n unul din urmatoarele doua cazuri:1) societatea-mama n cauza detine toate actiunileentitatii exceptate. n acest sens, nu se iau n considerare actiunile la entitatea exceptata, detinute de membrii organelor sale de administratie, conducere sau de supraveghere, n temeiul unei obligatii legale sau prevazute n actul constitutiv sau statut; 2) daca societatea-mama n cauza detine 90%sau mai mult din actiunile entitatii exceptate, iar restul actionarilor sau asociatilor entitatii n cauza au aprobat exceptarea. Exceptarea este conditionata de ndeplinirea cumulativa a urmatoarelor conditii: a)entitatea exceptata si toate filialele sale trebuie consolidate n situatiile financiare anuale ale unui grup mai mare de entitati, a carui societate-mama este constituita n conformitate cu legea romna sau culegea unui stat membru al Uniunii Europene; b) situatiile financiare anuale consolidate si raportulconsolidat al administratorilor ale grupului mai mare de entitati trebuie ntocmite de societatea-mama a grupului n cauza si auditate, n conformitate cu prevederile legale sub incidenta carora intra societatea mamaa grupului mai mare de entitati; de asemenea, situatiile financiare anuale consolidate, raportulconsolidat al administratorilor si raportul persoanei responsabile cu auditarea acelor situatii financiaretrebuie publicate de catre entitatea exceptata; c) notele explicative la situatiile financiare anuale aleentitatii exceptate trebuie sa prezinte: denumirea si sediul social ale societatii-mama care ntocmeste situatii financiare anuale consolidate; exceptarea de la obligatia de a ntocmi situatii financiare anualeconsolidate si raport consolidat al administratorilor.

2.3.Componenta Situatiilor financiare

IFRS

situatie a pozitiei financiare de la sfarsitul perioadei; o situatie a rezultatului global al perioadei; o situatie a variatiei capiatulrilor proprii in cursul perioadei; un tablou al fluxurilor de trezorerie al perioadei; notele explicative care contin un rezumat al principalelor politici contabile si alte informatii explicative; o situatie a pozitiei financiare de la inceputul primei perioade de comparative,atunci cand o entitate aplica o metode contabila retroactive sau efectueaza o retratare retroactive a elementelor din situatiile financiare

Directiva a VII a

Situatiile financiare anuale consolidate cuprind: Bilantul consolidat Contul de profit si pierdere consolidate Notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate

Aceste documente constituie un tot unitar

2.4.Controlul comun asupra entitatii

IFRS

Termenul de control poate fi luat n sensul lui francez si atunci este echivalent cu cel de verificare, sau n sensul britanic, de putere (stpnire). n referentialul contabil international si n limbajul de consolidare, controlul este dat de puterea de a conduce politicile privind exploatarea si finantarea unei ntreprinderi astfel nct s se obtin avantaje din activittile sale.

IFRS 10 abordeaza ntr-o viziune extinsa principiul de control si stabileste modul de aplicare al acestuia pentru a identifica daca un investitor controleaza o entitate n care s-a investit si, prin urmare,trebuie sa consolideze entitatea n care s-a investit. Fara a fi precizate n mod explicit, din prevederilenormei se desprind cele doua forme de control si anume controlul de drept, respectiv controlul de fapt.Existentei unui control conjunctiv i sunt esentiale dou elemente: un numr limitat de asociati sau actionari care si mpart controlul. Partajul controlului presupune c nici un asociat sau actionar nu este susceptibil s poat exercita un control exclusiv de unul singur impunnd decizile sale celorlalti. Existenta unui control conjunctiv nu exclude prezenta de asociati sau actionari minoritari care nu participa la controlul comun; un acord contractual care:a) prevede exercitarea controlului conjunctiv asupra activittii economice a ntreprinderii exploatate n comun.b) prevede deciziile esentiale realizrii obiectivelor ntreprinderii exploatate n comun, obiective care necesit consimtmntul tuturor asociatilor sau actionarilor ce participa la acest tip de control

Directiva a VII a

Reglementarile contabile conforme cu acest referential nu prezinta o definite a contolului in comun si nici a situatiilor in care acesta poate sa apara2.5.Interesele care nu controleaza

IFRS

Interesele care nu controleaza reprezinta interesul intr-o filiala care nu este atribuit,direct sau indirect, societatii-mama.Pentru fiecare grupare de intreprinderi, cumparatorul trebuie sa evalueze orice interes care nu exercita controlul asupra societatii achizitionate fie la valoarea justa a acestora, fie proportional cu cota parte ce le revine acestora din activele nete identificabile ale societatii achizitionate. Interesele care nu controlreaza sunt prezentate in bliantul consolidate in capitalurile proprii, dar distinct in capitalurile proprii ce revin actionarilor societatii-mama.

Directiva a VII a

Suma atribuibila actiunilor in filialele incluse in consolidare, detinute de alte persone decat entitatile incluse in consolidare, se prezinta separate in bilantul consolidate, la elemental :Interese care nu controleaza.Acestea trebuie prezentate in bilantul consolidate in capitalurile proprii, separate de capitalurile proprii ale societatii-mama.Desi reglementarile din tara noastra nu prezinta explicit modul in care se evalueaza interesele care nu controleaza, din continutul pct.32 lit.b, rezulta ca este vorba de cota parte ce le revine intereselor care nu controleaza din activul net al filialei, evaluat fie la valoarea contabila,fie la valoarea justa.

3. Studiu de Caz- Controlul in comunAplicarea metodei de consolidare

Se va presupune un angajament n care A si B detin fiecare cte 45% din drepturile devot ale angajamentului, iar cele 10% ramase sunt foarte dispersate. De asemenea, exista un angajament contractual care prevede ca sunt necesare minim 75% din drepturile de vot pentru a decide cu privire la activitatilerelevante ale angajamentului. Asadar,din modalitatea de adopatare a deciziilor doar A+B pot exercita controlul.[footnoteRef:4] [4: Aplicatie preluata si prelucrata din Marian Sacarin, Contabilitate aprofundata, Editura Economica, Bucuresti, 2004, pp.234-245]

Bilant la 31.12.N

- mii um -

ELEMENTEAM

ACTIVE

Active necurente

Imobilizri corporale900480

Titluri M (200 actiuni x 1000 um/actiune)200-

Total active necurente1100480

Active curente

Stocuri400200

Clienti500250

Casa si conturi la bnci350200

Total active curente1.000650

Total active23501130

CAPITALURI PROPRII I DATORII

Datorii

Datorii necurente

Credite bancare termen lung20080

Total datorii necurente20080

Datorii curente

Furnizori350100

Creditori diversi100100

Total datorii curente500200

Total datorii600280

Capitaluri proprii

Capital social (M: 800 aciuni, A: 500 aciuni)800500

Rezerve400200

Rezultatul exercitiului500150

Total capitaluri proprii1.700850

Total capitaluri proprii si datorii2.3501130

Cont de profit si pierdere la 31.12.N

- mii um -

ELEMENTEAM

Venituri din exploatare2.4367.070

Cheltuieli de exploatare1.8406.800

Rezultat din exploatare596270

Venituri financiare80140

Cheltuieli financiare100180

Rezultat financiar(20)(40)

Rezultat brut576230

Impozit pe profit7640

Rezultatul exerciiului500190

Societatea A detine 225 de actiuni M ordinare restul de 275 de aciuni fiind tot actiuni ordinare (1 actiune = 1 drept de vot).

IFRS-metoda de consolidare utilizata : Punerea in echivalenta

Conform referentialului IAS-IFRS, metoda punerii n echivalenta[footnoteRef:5] se utilizeaza pentru ntocmirea situatiilor financiare consolidate n cazurile de control comun si influenta semnificativa. Aceasta metoda presupune ca titlurile de participare detinute la o entitate asociata sa fie contabilizate, n momentul achizitionarii, la costul lor. Ulterior, costul acestora este ajustat n functie de evolutia capitalurilor proprii ale entitatii asociate. Astfel, n bilantul consolidat, aceste titluri de participare sunt [5: http://teoraeco.blogspot.ro/2009/12/aspecte-generale-privind-consolidarea.html]

prezentate la rubrica Titluri puse n echivalenta, iar n contul de profit si pierdere consolidat, partea ce revine societatii consolidante din rezultatul societatii consolidate se reflecta la rubrica Partea din rezultatul entitatilor associate.De fapt, metoda punerii n echivalenta consta n evaluarea sau reevaluarea titlurilor de participare, raspunznd, n special, intereselor investitorului n entitatea respectiva. De aceea, comunitatea financiara internationala considera punerea n echivalenta mai de graba o metoda de evaluare dect o metoda de consolidare, aceasta fiind utilizata, n unele tari, si la nivelul situatiilor financiare individuale.

1)Determinarea metodei de consolidare

Procentaj de control=225 actiuni x 1 drept vot= 45 % 225 x 1 + 275+1

=>A exercita control in entitatea M dar exista si societatea B cu acelasi procentaj de control + angajamentul contractual, de aceea se va aplica metoda Punerii in echivalenta conform IAS-IFRS.

Procentaj de interes=200 actiuni x 1000 x 100= 40% 500x 1000

In procesul de consolidare, capitalurile proprii ale filialei M vor fi partajate astfel:-40% apartin societatii A-40% apartin societatii B-20 % apartin restului de actionari

2)Preluarea elementelor din situatiile financiare individuale ale societatii A

a) La nivel de bilant

2350 u.m % = % 2350 u.m 900 u.m 21x 162 200 u.m 200 u.m 263.M 401 350 u.m 400 u.m 3xx 462 100 u.m 500 u.m 411 1012.A 800 u.m 350 u.m 5xx 106. A 400 u.m 121. A 500 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

2516 u.m % = % 2516 u.m1840 u.m 6xx 7xx 2436 u.m 100 u.m 66x 76x 80 u.m76 u.m 691 500 u.m 121A

3)Punerea in echivalenta ( reevaluarea titlurilor detiune de A in M )

Capitaluri proprii 850x40%=340 u.m

a) Inregistrarea valorii evaluate a titlurilor la nivel de bilant

264=% 340 u.m 263.M 200 u.m 106 80 u.m 121 60 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

Inregistrarea cotei parti ce revine societatii A din profitul asocierii in participatie

121 Rezultat consolidate=768.Cota parte din 60 u.m profitul asocierii in participatie

4)Transferul rezervei si rezulatului Societatii A la rezerva si rezultatul consolidate

a) La nivel de bilant121.A=121 Rezultat consolidat 500 u.m

106 A=106 Rezerva consolidata 450 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

121 Rezultat consolidat=121 A 500 u.m

5)Intocmirea situatiilor financiare consolidate

Bilant consolidat

Elemente

Active

Active necurente

Imobilizari necorporale900

Titluri puse in echivalenta340

Total Active necurente1240

Active curente

Stocuri400

Clienti500

Casa si conturi la banci350

Total active curente1000

Total Active2490

Capitaluri proprii si datorii

Datorii

Datorii necurente

Credite bancare pe termen lung200

Total datorii necurente200

Datorii curente

Furnizori350

Creditori diversi100

Total datorii curente450

Total datorii650

Capitaluri proprii

Capital social800

Rezerve consolidate480

Rezultat consolidat560

Total capitaluri proprii1490

Total capitaluri proprii si datorii2490

Cont de profit si pierdere consolidate

Venituri din exploatare2436

Cheltuieli din exploatare1840

Rezultat din exploatare596

Venituri financiare80

Cota parte din profitul din asociere60

Cheltuieli financiare100

Rezultat financiar40

Rezultat brut636

Impozit pe profit76

Rezultat consolidat560

Directiva a VII a -metoda de consolidare utilizata : Integrare proportionala

n acord cu reglementarilor contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitatilor EconomiceEuropene, daca o entitate inclusa n perimetrul de consolidare conduce o alta entitate mpreuna cu una sau mai multe entitati neincluse n perimetrul de consolidare, entitatea respectiva trebuie inclusa n situatiile financiare anuale consolidate, consolidarea efectundu-se proportional cu drepturile n capitalul acesteia, detinute de entitatea inclusa n consolidare. O asemenea consolidare este denumita consolidare proportionala.Metoda integrarii proportionale este folosita pentru consolidarea societatilor aflate sub control comun, metoda presupunnd o integrare a situatiilor financiare individuale ale societatii consolidate proportional cu procentajul de interes. Astfel, situatiile financiare consolidate prezinta o imagine economica si financiara mult mai redusa dect n cazul integrarii globale. Deoarece n situatiile financiare consolidate nu este evidentiata partea ce revine celorlalti investitori n capitalurile proprii si rezultatul entitatii controlate n comun, aceasta metoda privilegiaza proprietarul, respectiv societatea consolidanta, limitndu-se la reprezentarea economica a averii acestuia. Metoda integrarii proportionalepoate sa nsele utilizatorii situatiilor financiare consolidate, deoarece se obtine o imagine a unei false puteri: se consolideaza o entitate asupra careia nu se exercita controlul.

Din punct de vedere tehnic, metoda integrarii proportionale presupune urmatoarele etape:- cumulul situatiilor financiare individuale ale societatii consolidante (pentru ntreaga valoare) si alesocietatii consolidate (proportional cu procentajul de interes);- eliminarea consecintelor tranzactiilor efectuate ntre societatea consolidanta si societatea consolidata,adica eliminarea conturilor reciproce si a rezultatelor interne proportional cu procentajul de interes;- eliminarea titlurilor de participare detinute de societatea consolidanta la societatea consolidata;- ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare consolidate

1) Determinarea perimetrului de consolidare

Procentaj de control=225 actiuni x 1 drept vot= 45 % 225 x 1 + 275+1Deoarece exista un alt actionar B care detine un procentaj de control tot de 45 %, iar intre A si B exista un angajament contractual, Societatea M va fi consolidata prin metoda integrarii proportionale ( conform Directivei a VII a)

Procentaj de interes=200 actiuni x 1000 x 100= 40% 500x 1000

2) Prelucrarea si cumulul elementelor din situatiile financiare individuale ale lui A si M. Elementele societatii M vor fi preluate la nivelul procentajului de interes de 40 %.a) La nivel de bilant

2802 u.m % = % 2802 u.m 1092 u.m 21x 162 232 u.m 200 u.m 263.M 401 390 u.m 480 u.m 3xx 462 140 u.m 600 u.m 411 1012.A 800 u.m 430 u.m 5xx 1012.M 200 u.m 106.A 400 u.m 106.M 80 u.m 121.A 500 u.m 121.M 60 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

5400 u.m % = % 5400 u.m4560 u.m 6xx 7xx 5264 u.m 188 u.m 66x 6x 136 u.m 92 u.m 691 500 u.m 121A 60 u.m 121M

3)Eliminarea titlurilor detinute de A in M

a) La nivel de bilant

340 u.m % = % 340 u.m

200 u.m 1012.M 263.M 200 u.m80 u.m 106M 106 Rezerva consoldiata 80 u.m 60 u.m 121M 121 Rezultat consolidat 60 u.m

b) La nivel de Cont de profit si pierdere

121 Rezultat consolidate= 121 M 60 u.m

4)Transferul rezervei si rezultatului societatii A la rezerva si rezultatul consolidate

a) La nivel de bilant

106 A=106 Rezerva consolidata 400 u.m121 A=121 Rezultat consolidat 500 u.m

b) La nivel de cont de profit si pierdere

121 Rezultat consolidat=121 A 500 u.m

5)Intocmirea situatiilor financiare consolidate

Bilant consolidat

Elemente

Active

Active necurente

Imobilizari corporale1092

Total Active necurente1092

Active curente

Stocuri480

Clienti600

Casa si conturi la banci430

Total active curente1510

Total Active2602

Capitaluri proprii si datorii

Datorii

Datorii necurente

Credite bancare pe termen lung232

Total datorii necurente232

Datorii curente

Furnizori390

Creditori diversi140

Total datorii curente450

Total datorii682

Capitaluri proprii

Capital social800

Rezerve consolidate480

Rezultat consolidat560

Total capitaluri proprii1490

Total capitaluri proprii si datorii2602

Cont de profit si pierdere consolidate

Venituri din exploatare5264

Cheltuieli din exploatare4560

Rezultat din exploatare704

Venituri financiare136

Cheltuieli financiare188

Rezultat financiar(52)

Rezultat brut652

Impozit pe profit92

Rezultat consolidat560

Concluzii

In momentul de fata, in tarile UE se aplica doua sisteme de contabilitate:-sisteme contabile in conformitate cu directivele europene IV,VII,VIII-un sistem de contabilitate in conformitate cu IFRS,pentru societatile cotate,care intocmesc situatii financiare consolidate, existand optiunea de convergenta cu IFRS si pentru societatile necotate sau cotate, care nu au participatii de capital.n aceast lucrare s-a ncercat a se prezenta de o manier ct mai clar o parte din multele diferente dintre Directiva a VII a europeana si Standardele de Raportare Financiara.

In primul capitol s-au prezentat aspecte generale despre cele doua referentiale contabile iar in cel de-al doilea capitol am punctat o parte din deosebirile dintre acestea.

Comisia europeana ar trebui sa aiba in principal in vedere aplicarea setului complet de standard IFRS si de catre societatile de mari dimensiuni sau de catre societatile care sunt interesate de a deveni mai competitive pe pietele externe. Totusi, daca Comisia Europeana a decis sa nu abandoneze instrumentele clasice ale euro-armonizarii ( Directivele Contabile Europene), aceasta institutile si-a asumat deplina responsabilitate pentru modernizarea continua a Directivelor Contabile Europene, in sensul eliminarii inconsecventelor cu IAS sau IFRS.

BIBLIOGRAFIE

1. M. Sacarin -"Practici si Reglementari contabile de consolidare a conturilor2. L. Malciu, N. Feleaga-"Reglementare si practici de consolidare a conturilor", Editura CECCAR, Bucuresti, 3. *** REGULAMENTUL (UE) NR. 1254/2012 AL COMISIEI din 11 decembrie 2012 4. *** REGLEMENTRI CONTABILEconforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene 5. http://www.mf.gov.md/ro/actnorm/contabil/standartraport/6. http://contabilitateafirmei.manager.ro/index.php/tag/standardele-internationale-de-raportare-financiara/7. http://teoraeco.blogspot.ro/2009/12/aspecte-generale-privind-consolidarea.html