ANÁLISE JUSFUNDAMENTAL DOS EFEITOS DA DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI MAIS FAVORÁVEL AO

CONTRIBUINTE

BASIC RIGHTS ANALYSIS OF DECLARATION OF UNCONSTITUTIONALITY'S EFFECTS OF MORE FAVORABLE TO

TAXPAYER LAW

Marcel Moraes Mota

RESUMO

Este artigo tem por objetivo analisar que efeitos deve ter uma decisão declaratória de inconstitucionalidade, quando essa declaração afeta uma lei que é mais vantajosa para os contribuintes. A fim de encontrar uma solução para este problema, é necessário entender que princípios estão relacionados à questão. Afirma-se que a solução pode ser encontrada através da consideração da colisão entre o padrão que tutela a competência legislativa e o direito fundamental que promove a segurança jurídica. De acordo com o primeiro princípio, uma decisão declaratória de inconstitucionalidade deve ter efeitos ex tunc. Por outro lado, o último princípio implica que tal decisão deva ter efeitos ex nunc. O procedimento da proporcionalidade deixa claro que é possível haver uma decisão declaratória de inconstitucionalidade cujos feitos são ex nunc.

PALAVRAS-CHAVES: DIREITOS FUNDAMENTAIS DO CONTRIBUINTE. EFEITOS DA DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE. COMPETÊNCIA LEGISLATIVA.

ABSTRACT

This article aims to analyse which effects shoud have a jurisdictional decision that declares a unconstitutionality, when this declaration affects a law that happens to be more advantageous for taxpayers. In order to find an answer to this problem, it is necessary to understand which priciples are related to the question. It states that a solution can be found by considering a colision between the standard which protects lawmaker’s competence and the basic right that promotes juridical juridical security. According to the first principle, a declarative decision about unconstitutionality ought to have ex tunc effects. In the other hand, the latter principle implies that such decision ought to have ex nunc effects. Proportionality’s procedure makes clear it is possible to there be a declarative decision about unconstituionality whose effects are ex nunc.

KEYWORDS: TAXPAYERS’ BASIC RIGHTS. DECLARATION OF UNCONSTITUTIONALITY’S EFFECTS. LAWMAKER COMPETENCE.

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Considerações iniciais

Este artigo tem por objetivo discutir que efeitos devem ser atribuídos a declaração de inconstitucionalidade de lei mais favorável ao contribuinte, se ex tunc ou ex nunc.

Verifica-se que a questão, para além da relevância teórica, apresenta claras repercussões no plano prático. A depender da solução acolhida, o contribuinte estará sujeito, ou não, a maiores exigências tributárias.

De início, são feitas referências aos conceitos de supremacia constitucional e de controle de constitucionalidade, que servem de base para a compreensão do princípio formal de competência do legislador infraconstitucional.

Posteriormente, examina-se o direito fundamental à segurança jurídica do contribuinte, apontando-se suas relações com a fórmula política do Estado Democrático de Direito e com princípios constitucionais da tributação, a saber, os princípios da legalidade tributária, da anterioridade, da irretroatividade da lei tributária e da proteção da confiança do contribuinte.

Após essas considerações, cumpre enfrentar o problema, na dimensão normativa da dogmática jurídica,[1] de qual efeito se atribuir a declaração de inconstitucionalidade de norma mais branda para o contribuinte.

A fim de atingir esse desiderato, recorre-se a uma compreensão adequada da estrutura do sistema jurídico, a que está relacionada a aplicação do procedimento da proporcionalidade, no exame das possibilidades jurídicas de realização das normas jurídicas com estrutura de princípio.

Ao final, apresentam-se considerações finais, que sintetizam os resultados com o desenvolvimento desta pesquisa.

1 Supremacia constitucional e princípio formal de competência do legislador.

Nos sistemas jurídicos dotados de Constituição rígida,[2] as leis infraconstitucionais devem ser compatíveis com o que dispõem as normas constitucionais, o que reflete a noção de supremacia constitucional.

Consoante uma compreensão escalonada do ordenamento jurídico,[3] as normas constitucionais, com maior grau de abstração e generalidade, ocupam o ápice da pirâmide jurídica, ao passo que as normas infraconstitucionais, globalmente mais individuais e concretas, preenchem os escalões inferiores do sistema jurídico. Implica o conceito de supremacia constitucional a sujeição da validade de toda a ordem jurídica aos parâmetros construídos com base nas disposições constitucionais.[4]

De acordo com essa exigência de compatibilidade, as normas de escalão inferior ao da Constituição devem a ela adequar-se tanto do ponto de vista material, quanto do ponto de vista formal, tendo em vista que o fundamento de validade material e formal das normas infraconstitucionais é retirado da própria Constituição.

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O conceito de rigidez constitucional está associado à distinção entre poder constituinte originário e poder constituído,[5] segundo a qual este deve ser exercido em conformidade com os limites estabelecidos por aquele.

Nas democracias constitucionais, o balizamento da produção normativa do poder legislativo constituído possui significado claro, precisamente o de respeitar a manifestação soberana da vontade do poder constituinte originário. Além disso, a existência de cláusulas constitucionais insusceptíveis de reforma tem o condão de fixar limites intransponíveis ao poder das maiorias.

Está claro que a atuação do poder legislativo constituído deve ocorrer no âmbito da moldura construída com base no texto constitucional. Ao preencher essa moldura, é correto afirmar que o legislador se desincumbe de atividade constitutiva, ou criativa, em vez de meramente reprodutiva, ou impropriamente chamada interpretativa. Ademais, importa frisar que as leis que resultam da competência decisória do legislativo gozam de presunção de constitucionalidade.

Fundamenta-se, assim, o princípio formal de competência do legislador infraconstitucional, de acordo com o qual ao legislador democraticamente eleito confere-se preferência argumentativa quanto à constitucionalidade dos textos normativos por ele elaborados.[6]

Observe-se que o princípio formal de competência do legislador tem aplicação somente no espaço de configuração deixado pelo legislador constituinte originário.[7] Dessa maneira, não está o legislador infraconstitucional autorizado a elaborar leis que não sejam compatíveis com o sentido dos enunciados normativos constitucionais.

A circunstância de a competência legislativa deixar-se explicar por um princípio formal é bastante significativa. Impõe o princípio formal de competência do legislador que suas atribuições legislativas, passíveis de construção com base nas disposições constitucionais, devem ser respeitadas na maior medida do possível, de acordo com as possibilidades fáticas e jurídicas.

Assim, a eficácia jurídica desse princípio pode ser vislumbrada de duas maneiras diferentes. Sob o prisma positivo, o referido princípio formal será tão mais bem observado, quanto for a capacidade do legislativo de adequar-se aos limites de sua competência. Sob o prisma negativo, o princípio de competência proíbe que o legislador elabore normas em desacordo com a Constituição, porque nesse caso, como é claro, a atividade legislativa é realizada em desconformidade com a competência legislativa constitucionalmente determinável.

Caso o poder legislativo extrapole os limites de sua atuação normativa traçados a partir das disposições constitucionais, suas leis estão sujeitas, a qualquer tempo, a serem tachadas de inconstitucionais pelo poder judiciário, seja em processos subjetivos, de maneira incidental, seja em processos objetivos, no exercício do controle concentrado de constitucionalidade.[8]

No primeiro caso, no controle difuso de constitucionalidade, a lei tida por inconstitucional não é aplicada ao caso concreto, mas continua em condições de ser aplicada em outros casos, se for interpretada como constitucional.

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Nos moldes do controle abstrato, discute-se a constitucionalidade da lei em tese. Uma vez que determinada lei seja declarada inconstitucional por decisão definitiva do Supremo Tribunal Federal, caberá ao Senado Federal suspender-lhe a execução (art. 52, X, CF/88), de modo que a norma inquinada não será mais apta a produzir efeitos na ordem jurídica.

Seja no exercício do controle concreto de constitucionalidade, seja no exercício do controle abstrato, verifica-se o exercício da jurisdição constitucional no aspecto material,[9] porquanto a fiscalização da compatibilidade das normas infraconstitucionais com as normas constitucionais enquadra-se no conceito kelseniano de garantia jurisdicional da Constituição. [10]

Caso uma lei seja declarada inconstitucional, reconhecer-se-á, em princípio, que se trata de uma lei nula de pleno direito, de modo que, à primeira vista, não se lhe deverá reconhecer a produção de quaisquer efeitos. Considerar que uma lei inconstitucional possa, malgrado sua incompatibilidade com a Constituição, produzir consequências válidas significa afastar a eficácia jurídica do princípio formal de competência do legislador, através do estabelecimento de uma restrição.

Assim, a declaração de inconstitucionalidade deve, a menos que haja razões contrárias bastantes, possuir efeitos retroativos, ou ex tunc, em atenção à norma principiológica que define a competência legislativa formal do legislador infraconstitucional.

A referência às razões contrárias a declaração de inconstitucionalidade com efeitos retroativos pressupõe o exame dos princípios contrapostos no caso concreto. Em matéria tributária, razões ligadas à posição jusfundamental do contribuinte são relevantes para a análise dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade de norma que lhe seja mais favorável, destacando-se o peso dos argumentos relativos à segurança jurídica.

Como não há princípios absolutos, não é possível excluir a possibilidade de que o princípio formal de competência do legislador seja deslocado por outras razões normativas que integram o estatuto jurídico do contribuinte. Convém, portanto, examinar em que consistem essas outras razões normativas, o que supõe o exame do direito fundamental do contribuinte à segurança jurídica.

2 Direito fundamental do contribuinte à segurança jurídica.

A Constituição da República de 1988 cuidou de estabelecer uma série de limitações ao poder de tributar, assegurando ao contribuinte um estatuto jurídico fundamental de defesa em face de tributações indevidas.[11]

Os enunciados normativos constitucionais que servem de fundamento para os princípios e regras constitucionais da tributação podem ser vistos, da mesma forma, como texto normativo em que se baseiam os direitos fundamentais dos contribuintes.[12]

Compreende-se o que se vem de afirmar, haja vista que direitos fundamentais são posições jurídicas que se baseiam em normas dotadas de fundamentalidade material e fundamentalidade formal.

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Diz-se que as normas de direito fundamental são materialmente fundamentais, porque se referem a determinados conteúdos, que traduzem a relação constitucional entre os princípios da igualdade, liberdade e dignidade. Logo, as normas de direito fundamental ocupam posição proeminente no ordenamento jurídico, com força normativa que se irradia sobre todos os ramos do direito, que devem ser interpretados à luz dos direitos fundamentais.

Derivam os direitos fundamentais de normas dotadas de fundamentalidade formal, porquanto são normas que possuem especial rigidez constitucional, as quais se colocam fora do alcance da ação erosiva dos poderes constituídos. No sistema constitucional brasileiro, as normas jusfundamentais, das quais derivam os direitos fundamentais, constituem cláusulas super-rígidas, tendo em vista que não se admite sequer como objeto de deliberação projeto de emenda tendente a aboli-las, conforme interpretação sistemática do art. 60, §4º, IV, da Constituição de 1988.[13]

Assim, direitos fundamentais são posições jurídicas cuja importância (fundamentalidade material) é de tal ordem, que se baseiam em cláusulas pétreas (fundamentalidade formal).

Direitos fundamentais do contribuinte, definidos formalmente, são os direitos fundamentais que se projetam na relação jurídica tributária, que compreende no pólo passivo o contribuinte e no pólo ativo o fisco.[14] Vislumbrando-se o aspecto material, ou de conteúdo, direitos fundamentais do contribuinte são aqueles direitos constitucionais que traduzem exigências de segurança jurídica e de justiça na relação tributária.[15] Relacionam-se as posições jusfundamentais dos contribuintes aos bens jusfundamentais da liberdade, da igualdade e da propriedade, que são direitos fundamentais gerais.[16] O decisivo, como ocorre em relação a quaisquer direito fundamentais, é que haja fundamentação jusfundamental correta.[17]

Observa-se que os direitos fundamentais possuem duplo caráter (Doppelcharakter)[18], figuram tanto como elementos da ordem jurídica constitucional objetiva, como se apresentam como direitos subjetivos.

Dessa maneira, os direitos fundamentais do contribuinte, na perspectiva jurídico-constitucional objetiva, vinculam os órgãos do poder público, de modo que tanto os órgãos executivos, como os legislativos e judiciários devem respeitar sua eficácia jurídica. No plano subjetivo, os direitos fundamentais do contribuinte se traduzem como posições jurídicas do contribuinte em face do Estado, em razão das quais têm o direito a que os órgãos do Estado se abstenham de ações que venham a restringir indevidamente o âmbito protegido pelas normas jurídicas que compõem o estatuto jusfundamental do contribuinte.

O direito fundamental geral à segurança jurídica decorre já da fórmula política do Estado Democrático de Direito, albergada no art. 1º, caput, da CF/88, porquanto inseparável da noção de Estado de Direito, em virtude da qual se deve verificar o estabelecimento de parâmetros jurídicos com base nas quais as pessoas terão a oportunidade de orientar seu comportamento, com um mínimo de previsibilidade das consequências jurídicas que suas opções de conduta poderão acarretar.

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Nesse espírito, o art. 5º, caput, da CR/88, refere-se expressamente ao direito fundamental geral à segurança. Como disposição constitucional de cunho geral, é claro que possui reflexos nas relações jurídicas tributárias, por meio das quais o fisco interfere na liberdade e na propriedade dos particulares, retirando compulsoriamente recursos para o custeio das atividades do Estado. Não há, portanto, necessidade de que haja uma disposição constitucional expressa esclarecendo que os contribuintes possuem o direito fundamental à segurança jurídica.

O princípio jusfundamental da segurança jurídica confere aos contribuintes o direito a que suas relações jurídicas com os entes tributantes sejam regidas pelos parâmetros de estabilidade, confiabilidade, previsibilidade e mensurabilidade.[19]

Importa ressaltar que os referidos parâmetros são exigidos em conjunto, a fim de que se promova um estado de coisas em que a segurança jurídica do contribuinte seja devidamente respeitada.

Com efeito, o critério da estabilidade das relações jurídicas com o fisco proíbe o poder público de tomar decisões que venham a surpreender o contribuinte, o que acabaria por frustrar a confiança que os cidadãos devem nutrir legitimamente pelo Estado, em razão do princípio constitucional da moralidade. Ademais, os contribuintes têm o direito de planejar adequadamente suas ações, para isso é necessário que tenham meios de mensurar as consequências tributárias de suas condutas.

Cumpre mencionar que os princípios constitucionais tributários da legalidade, da anterioridade, da irretroatividade da lei tributária e da proteção da confiança do contribuinte são reflexos do princípio constitucional da segurança jurídica nas relações travadas entre os contribuintes e o Estado.

Realmente, a legalidade tributária, garantia jusfundamental do contribuinte, projeção do princípio constitucional da legalidade,[20] visa a conferir segurança ao contribuinte, sobre quem só deverá recair a obrigação de pagar os tributos instituídos ou majorados em lei em sentido estrito, com a ressalva daquelas espécies tributárias discriminadas na própria Constituição, de maneira que o contribuinte deverá ter as devidas condições de prever se sua atividade será objeto de tributação e de que forma ocorrerá essa tributação.

Como concretização do princípio constitucional da legalidade tributária, apresenta-se o princípio constitucional da tipicidade tributária, em razão do qual o legislador deve escolher determinadas manifestações de capacidade contributiva (princípio da seleção), tributá-las taxativamente através de lei (princípio do numerus clausus), excluindo-se, portanto, todas as situações não compreendidas pelas leis que instituem os tributos (princípio do exclusivismo), tomando o cuidado de descrever precisamente todos os elementos do tipo tributário (princípio da determinação ou da tipicidade fechada), o que servirá de salvaguarda ao equilíbrio constitucional dos poderes, na medida em que os tributos devem ser cobrados com base na lei, não na vontade de agentes vinculados ao poder executivo.[21]

No mesmo sentido, de proteção da segurança jurídica do contribuinte, o princípio da anterioridade, que se fundamenta a partir do art. 150, III, b, da CR/88, o qual estabelece que não será exigido tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada

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a lei que os instituiu ou aumentou. As exceções a esse princípio estão discriminadas no próprio texto constitucional, no §1º do art. 150.

Não há dúvida também de que o princípio da irretroatividade da lei tributária “é instrumento de segurança jurídica”[22], na medida em que, no espírito da alínea “a” do art. 150, III, da CR/88, não será cobrado tributo em relação a fatos consumados antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Do contrário, o contribuinte não teria condições adequadas de planejar suas ações, já que a qualquer momento poderia ser surpreendido por uma tributação relativa a fatos já transcorridos.

Segundo o princípio constitucional da proteção da confiança do contribuinte,[23] cabe ao Estado respeitar a segurança jurídica do sujeito passivo da relação tributária, o que não se realiza em descompasso com os parâmetros constitucionais da moralidade tributária, de modo que devem ser preservadas as legítimas expectativas do contribuinte, como deflui do parâmetro da previsibilidade das efeitos jurídicos de seu comportamento.

Em síntese, o contribuinte possui o direito fundamental à segurança jurídica, concretizado por alguns princípios constitucionais da tributação, que se reconduzem a idéia de não-surpresa, de modo que o sujeito passivo da relação jurídica tributária tenha a oportunidade de prever as conseqüências jurídico-tributárias de suas ações.

3 Declaração de inconstitucionalidade de lei mais favorável ao contribuinte.

Quando uma lei mais favorável ao contribuinte, a exemplo daquela que estabelece uma isenção ou de uma lei cuja base de cálculo seja menos onerosa ao contribuinte em relação à anterior, é declarada inconstitucional, perplexidades podem ocorrer.

Bastante ilustrativo dessa possibilidade é um precedente do Superior Tribunal de Justiça, cuja ementa afirma:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE DE LEI REVOGADORA. EFICÁCIA EX TUNC. INAPTIDÃO DA LEI INCONSTITUCIONAL PARA PRODUZIR QUAISQUER EFEITOS. INOCORRÊNCIA DE REVOGAÇÃO. DISTINÇÃO ENTRE DECLARAÇÃO DE INCONSTITUCIONALIDADE E REVOGAÇÃO DE LEI.

1. O vício da inconstitucionalidade acarreta a nulidade da norma, conforme orientação assentada há muito tempo no STF e abonada pela doutrina dominante. Assim, a afirmação da constitucionalidade ou da inconstitucionalidade da norma, mediante sentença de mérito em ação de controle concentrado, tem efeitos puramente declaratórios. Nada constitui nem desconstitui. Sendo declaratória a sentença, a sua eficácia temporal, no que se refere à validade ou à nulidade do preceito normativo, é ex tunc.

2. A revogação, contrariamente, tendo por objeto norma válida, produz seus efeitos para o futuro (ex nunc), evitando, a partir da sua ocorrência, que a norma continue incidindo, mas não afetando de forma alguma as situações decorrentes de sua (regular) incidência, no intervalo situado entre o momento da edição e o da revogação.

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3. A não-repristinação é regra aplicável aos casos de revogação de lei, e não aos casos de inconstitucionalidade. É que a norma inconstitucional, porque nula ex tunc, não teve aptidão para revogar a legislação anterior, que, por isso, permaneceu vigente.

4. No caso dos autos, foi declarado inconstitucional o art. 25, §2º, da Lei 8.870/94, que determinava a revogação do art. 22, I, da Lei 8.212/90, alterando a base de incidência da contribuição da folha de pagamentos para o faturamento. Não tendo essa lei, porém, face ao reconhecimento de sua inconstitucionalidade, jamais sido apta a realizar o comando que continha, vigeu e vige, desde a sua edição até os dias atuais, o art. 22, inc. I, da Lei 8.212/90, que determina que as empresas de atividade rural recolham a contribuição sobre a folha de salários.

5. Embargos de divergência parcialmente conhecidos, e nesta parte, não providos.[24]

Acerta o STJ ao afirmar que há diferença entre declaração de inconstitucionalidade de uma lei e sua revogação. Todavia, a ilação de que toda declaração de inconstitucionalidade de lei tem efeito ex tunc não merece ser aceita, pois ignora a circunstância que um ato normativo nulo, apesar de inválido, pode ser eficaz, porquanto as dimensões da validade e da eficácia não se confundem.

A lei constitucional é nula, logo inválida ab initio, todavia, em face da presunção de constitucionalidade das leis, poderá ser considerada eficaz, por razões de segurança jurídica, de justiça, tendo em vista o respeito à boa-fé daqueles que se conduziram de acordo com uma lei que se presumia válida.[25]

No caso discutido no precedente acima mencionado, o STJ não levou em consideração o direito fundamental do contribuinte à segurança jurídica, que constitui razão de relevo para restringir o âmbito protegido do princípio formal de competência do legislador constitucional.

Impende, portanto, analisar a questão dos efeitos decorrentes de uma declaração de inconstitucionalidade de lei mais favorável ao contribuinte na perspectiva da colisão de princípios, já que se verifica a tensão entre o princípio de competência formal do legislador e o princípio da segurança jurídica, do qual deriva o direito fundamental do contribuinte à segurança jurídica.

Os princípios se diferenciam das regras, entre outros aspectos, porque ordenam que algo seja realizado na maior medida possível, são mandados de otimização (Optimierungsgebote),[26] ao passo que as regras contêm mandamentos definitivos. O conflito real entre duas regras resulta na exclusão de uma delas do ordenamento jurídico, soluciona-se na dimensão de validade, pois duas regras contrárias contemporâneas, de mesma hierarquia e de mesmo nível de generalidade não podem conviver. Já os princípios possuem dimensão de peso (dimension of weight),[27] realizam-se em medidas variáveis, a depender das circunstâncias do caso concreto, de acordo com as quais um princípio, ou um grupo de princípios, terá preferência hermenêutica sobre outro, ou um grupo de outros princípios, sem que os princípios não prevalecentes sejam excluídos do ordenamento jurídico.[28]

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Os princípios são comandos normativos sujeitos a possibilidades fáticas e jurídicas de realização. A existência de princípios no ordenamento jurídico conduz à máxima da proporcionalidade e vice-versa.

O comumente denominado princípio da proporcionalidade consiste, na verdade, em um procedimento,[29] composto pelos mandados da adequação, necessidade e proporcionalidade em sentido estrito. Através do exame procedimental, ou processual, da proporcionalidade, que tem natureza de garantia fundamental,[30] realiza-se o controle jurídico das restrições, razão pela qual a proporcionalidade pode ser descrita como restrição às restrições, ou limite dos limites (Schranken-Schranken).[31] Adota-se, dessa maneira, a teoria externa das restrições, a qual se ajusta perfeitamente à teoria dos princípios como mandados de otimização.

As possibilidades fáticas de realização dos princípios são reguladas pelas regras da adequação e necessidade, segundo as quais, respectivamente, a restrição a um princípio deve ser apta a fomentar um objetivo constitucional legítimo e deve ser a mais suave, dentre as adequadas. Se as regras da adequação e da necessidade não forem suficientes para determinar se a restrição é ou não constitucional, se determinado princípio deve prevalecer ou não, será necessário o recurso ao mandado da ponderação, ou proporcionalidade em sentido estrito. No caso de uma colisão de princípios, o mandado da ponderação prescreve que quanto maior for a restrição imposta ao princípio posto em plano hermeneuticamente inferior, maior deve ser a importância da realização do princípio prevalecente.[32] Não se confunde o procedimento da proporcionalidade com o princípio da razoabilidade, pois este, entre outros critérios, não possui mensuração interna.

Note-se que as possibilidades jurídicas de realizam de um princípio dependem de sua interação com outras normas jurídicas, que podem ter a estrutura de regras ou de princípios. Na discussão relativa aos efeitos da declaração de constitucionalidade de lei mais favorável ao contribuinte, verifica-se que os princípios da competência formal do legislador democraticamente eleito e da segurança jurídica se limitam mutuamente quanto às possibilidades jurídicas de realização. De acordo com o princípio da competência formal do legislador, a declaração de inconstitucionalidade deve ter efeitos ex tunc, ou retroativos. Já em conformidade com o princípio constitucional da segurança jurídica, ao qual se liga o direito fundamental do contribuinte à segurança jurídica, os efeitos da declaração de inconstitucionalidade de norma mais benéfica ao contribuinte devem ser ex nunc, de sorte que deve ser reconhecida a produção, no plano da eficácia, de consequências jurídicas válidas oriundas da norma maculada de inconstitucionalidade.

A estrutura do ordenamento jurídico é composta de regras, princípios e de procedimentos de aplicação dessas normas,[33] de modo que, em uma compreensão constitucionalista do sistema jurídico, o órgão jurisdicional, a depender das normas jurídicas pertinentes à situação jurídica deduzida em juízo, deve realizar ponderações, o que não raro é uma exigência da dimensão subjetiva dos direitos fundamentais.

Decorre da própria estrutura dos sistemas jurídicos que os órgãos jurisdicionais devam realizar ponderações, por essa razão o art. 27 da lei 9868/99, que alude à possibilidade de o STF restringir os efeitos da declaração de inconstitucionalidade de uma lei, simplesmente torna expresso, acrescentando a exigência formal de quorum de dois

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terços de seus membros, algo que o STF já estava autorizado a fazer, em atenção aos padrões jurídicos em jogo nos processos objetivos em que se julgam as ações diretas de inconstitucionalidade.

Verifica-se que no precedente sub examine, o STJ não levou em consideração razões de segurança jurídica, que podem muito bem justificar uma restrição ao princípio formal de competência do legislador infraconstitucional.

É certo que atribuir eficácia a uma lei inconstitucional é uma restrição ao princípio formal de competência do legislador ordinário, na medida em que esse órgão legislativo só está autorizado a produzir normas constitucionais, por isso a inconstitucionalidade, em princípio, deve fulminar a eficácia de uma norma jurídica.

Entretanto, no caso em tela, deve ser levado em consideração também o direito fundamental do contribuinte, que de uma hora para a outra se veria na obrigação de recolher tributos que não devera anteriormente, amparado em uma lei que se presumia constitucional.

É necessário, portanto, recorrer ao procedimento da proporcionalidade, mediante a análise sequencial dos mandados da adequação, da necessidade e da proporcionalidade em sentido estrito.

É adequada a restrição ao princípio formal da competência do legislador infraconstitucional, vez que se promove a segurança jurídica. Trata-se também de medida necessária, pois não há outro meio mais suave de, na espécie, conferir eficácia jurídica ao princípio constitucional da segurança jurídica.

Deve-se, portanto, realizar uma ponderação. Cuida-se de saber se a importância da realização da segurança jurídica dos contribuintes justifica a restrição ao princípio formal de competência legislativa infraconstitucional.

Na situação em análise, a atribuição de efeitos ex tunc à declaração de constitucionalidade de lei mais favorável ao contribuinte representa restrição grave à segurança jurídica. Já conferir eficácia a uma lei inconstitucional que se presumia constitucional não representa uma restrição grave ao princípio formal de competência legislativa infraconstitucional, haja vista que, na verdade, é uma situação rara que uma lei inconstitucional não produza quaisquer efeitos jurídicos válidos, pois o cidadão não tem condições de adivinhar se uma lei será, ou não, tida por inconstitucional no futuro.

Correto, então, do ponto de vista jusfundamental, atribuir efeitos ex nunc à declaração de inconstitucionalidade de lei mais favorável ao contribuinte, em circunstâncias semelhantes à da situação discutida no precedente do STJ acima colacionado. Dessa maneira, respeita-se o princípio formal de competência do legislador, já que a lei inconstitucional deixará de ser eficaz, assim como se leva a sério o direito fundamental à segurança jurídica dos contribuintes.

Considerações finais

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1. Nas Constituições rígidas, figura o princípio formal de competência do legislador infraconstitucional, de acordo com o qual o poder legislativo só está autorizado a elaborar normas no espaço deixado pelo legislador constituinte originário.

2. O direito fundamental do contribuinte à segurança jurídica está relacionado ao Estado Democrático de Direito, manifesta-se no direito de não ser surpreendido em suas relações jurídicas com o Estado, cujo poder de tributar é limitado pelos princípios constitucionais da tributação, de modo que o sujeito passivo da relação tributária deve ter a oportunidade de planejar suas ações e prever os resultados de seu comportamento na esfera fiscal.

3. Ao declarar a inconstitucionalidade de uma lei mais favorável ao contribuinte, o órgão jurisdicional deve realizar uma ponderação entre o princípio constitucional da segurança jurídica e o princípio formal da competência do legislador infraconstitucional.

4. É plenamente possível atribuir efeitos ex nunc a declaração de inconstitucionalidade de norma mais favorável ao contribuinte, em atenção ao seu direito fundamental à segurança jurídica, sem estabelecer restrição desproporcional ao princípio formal de competência do legislador infraconstitucional.

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XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002.

[1] Sobre as dimensões da dogmática jurídica, v. DREIER, Ralf. Recht – Moral – Ideologie: Studien zur Rechtstheorie. Frankfurt am Main: Suhrkamp. 1981. p. 51 e ss

[2] A rigidez constitucional pode ser vista como uma técnica de harmonização entre o princípio majoritário e o constitucionalismo, garantindo-se certa estabilidade ao texto constitucional. No Brasil, há normas constitucionais que não podem ser revogadas nem por emenda constitucional, o que indica a adoção de um modelo de super-rigidez. A propósito, v. VIERA, Oscar Vilhena. Supremo Tribunal Federal: jurisprudência política. 2. ed. São Paulo: Malheiros, 2002. p. 27 e ss.

[3] Nesse sentido, KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Tradução de João Baptista Machado. São Paulo: Martins Fontes, 2000. p. 246 e ss.

[4] Sobre a distinção entre norma e disposição, v. GUASTINI, Riccardo. Il diritto come linguagio: lezioni. 2. ed. Torino: G. Giappichelli, 2006. p. 29.

[5] SIEYÈS, Emmanuel Joseph. A constituinte burguesa: que é o terceiro estado?Tradução de Norma Azeredo, Rio de Janeiro: Liber Juris, 1986. p. 113 e ss.

[6] Sobre os princípios formais (formelle Prinzipien), v. Id. Theorie der Grundrechte. Frankfurt am Main: Suhrkamp, 1994. p. 89.

[7] A Constituição confere ao legislador constituído espaço delimitado para tomar decisões, o que enseja a elaboração de uma teoria dos espaços legislativos. Nesse sentido, ALEXY, Robert. Constitucionalismo discursivo. Tradução de Luís Afonso Heck. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2007. p. 78 e ss.

[8] Para uma classificação dos modelos de jurisdição constitucional, v. SAMPAIO, José Adércio Leite. A Constituição reinventada pela jurisdição constitucional. Belo Horizonte: Del Rey, 2002. p. 43 e ss.

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[9] HECK, Luís Afonso. O tribunal constitucional federal e o desenvolvimento dos princípios constitucionais: contributo para uma compreensão da jurisdição constitucional federal alemã. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 1995. p. 23-26.

[10] KELSEN, Hans. Jurisdição constitucional. São Paulo: Martins Fontes, 2003. p. 121.

[11] Nesse sentido, v.g., CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 23. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 415 e ss. O estatuto jurídico do contribuinte situa-se no contexto do Estado Democrático de Direito Tributário, a respeito v. NOGUEIRA, Alberto. Teoria dos princípios constitucionais tributários: a nova matriz da cidadania democrática na pós-modernidade tributária. Rio de Janeiro: Renovar, 2008. p. 79 e ss.

[12] Como os direitos fundamentais do contribuinte podem ser fundamentados a partir de regras e princípios constitucionais, é desacertado afirmar que todos os direitos fundamentais possuem a estrutura de princípios. Nesse sentido, v. MACHADO SEGUNDO, Hugo de Brito; MACHADO, Raquel Cavalcanti Ramos. Tributação e direitos fundamentais. In: FOLMANN, Melissa (Coordenadora). Tributação e direitos fundamentais: propostas de efetividade. Curitiba: Juruá, 2006. p. 172.

[13] BONAVIDES, Paulo. Curso de direito constitucional. 15. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 636 e ss.

[14] No texto, emprega-se o termo contribuinte em sentido amplo. Como observa Hugo Machado, “A relação jurídica tributária se verifica entre o fisco – denominação dado ao Estado enquanto desenvolve atividade de tributação – e aquele que está diretamente obrigado ao pagamento do tributo. Entretanto, muita vez envolve pessoas estranhas, em princípio, a essa relação, de sorte que não é exato dizer-se que o Direito Tributário regula apenas a relação fisco-contribuinte; a não ser que se entenda o termo contribuinte em sentido amplo, abrangendo qualquer pessoa obrigada a uma prestação tributária, de qualquer espécie”. (MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. São Paulo: Malheiros, 2007. p. 78.).

[15] Gustav Radbruch sustenta que o direito apresenta os valores da segurança jurídica, da justiça e da utilidade (Zweckmässigkeit). Com isso, critica-se a ideia sustentada por alguns juspositivistas, segundo a qual o valor da segurança jurídica seria o único ou o mais importante dos valores jurídicos. Na verdade, o valor da segurança jurídica não deve ser considerado isoladamente, porquanto serve de meio para o atendimento dos valores da justiça e da utilidade para o bem comum. (RADBRUCH, Gustav. Rechtsphilosophie. 2. Auf. Heidelberg: C.F. Müller, 2003. p. 215-216.).

[16] Sobre a relação entre ética tributária e direitos fundamentais, no contexto de superação do positivismo jurídico, Klaus Tipke observa: “En el ámbito del Derecho tributario tampoco cabe elevar al rango de Derecho cualquier norma arbitraria. Al positivismo y nihilismo fiscales – aún no superados por completo – debe oponerse una Ética fiscal del Estado y de los contribuyentes; entre otros motivos, en atención a los derechos fundamentales, que fijan un límite mínimo indisponible a la sociedad pluralista”. (TIPKE, Klaus. Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes. Traducción a cargo de Pedro M. Herrera Molina. Madrid: Marcial Pons, 2002. p. 28.).

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[17] ALEXY, Robert. ob. cit., 1994. p. 61. Logo, não há relação necessária entre direitos constitucionais do contribuinte e direitos fundamentais do contribuinte, já que estes requerem fundamentação jusfundamental correta. José Souto Maior Borges, embora explorando fundamento diverso, chega à mesma conclusão: nem todos direitos constitucionais do contribuinte hão de ser direitos fundamentais. (BORGES, José Souto Maior. Relações entre tributos e direitos fundamentais. In: FISCHER, Octavio Campos (Coordenador). Tributos e direitos fundamentais. São Paulo: Dialética, 2004. p. 219.).

[18] HESSE, Konrad. Grundzüge des Verfassungsrechts der Bundesrepublik Deutschland. 20. Auf., Heidelberg: C. F. Müller, 1999. p. 127 e ss.

[19] ÁVILA, Humberto. Sistema constitucional tributário. 3. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. p. 308.

[20] O princípio constitucional da legalidade é um dos princípios jurídicos estruturantes do Estado Democrático de Direito, ao lado do princípio democrático, v. CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito constitucional e teoria da Constituição. 7. ed. Coimbra: Almedina, 2003. p. 243 e ss.

[21] Nesse sentido, v. XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2002. p. 19 e ss.

[22] MACHADO, Hugo de Brito. Os princípios jurídicos da tributação na Constituição de 1988. 5. ed. São Paulo: Dialética, 2004. p. 95.

[23] TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de direito constitucional financeiro e tributário: valores e princípios constitucionais tributários. Rio de Janeiro: Renovar, 2005. p. 570 e ss.

[24] EREsp 445455/BA, 1ª Seção, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, DJ 05.12.05, p. 208. Disponível em: <http://www.stj.jus.br>. Acesso em: 11 dez. 2008.

[25] Nesse sentido, André Fernandes esclarece: “O ato nulo, em regra, é parcialmente ineficaz (até que produza efeitos a declaração judicial de nulidade). Raramente poderá ser totalmente eficaz (até que produza efeitos a declaração judicial de nulidade), ou seja, com eficácia equiparada à de ato plenamente válido (como o casamento nulo contraído, porém, de boa-fé pelos cônjuges, dito em razão disso ‘putativo’ – CC/2002, art. 1561), e raramente será totalmente ineficaz” (FERNANDES, André Dias. Eficácia das decisões do STF em ADIN e ADC: efeito vinculante, coisa julgada erga omnes e eficácia erga omnes. Salvador: Juspodivm, 2009. p. 101).

[26] ALEXY, Robert. ob. cit., 1994. p. 75.

[27] DWORKIN, Ronald. Taking rights seriously. Massachusetts: Harvard University, 1978. p. 26.

[28] A distinção entre regras e princípios comporta discussão sobre diversos refinamentos. Exemplo de análise crítica é a contribuição de Humberto Ávila (ÁVILA, Humberto. Teoria dos princípios. 5. ed. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 35 e ss.).

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[29] MOTA, Marcel Moraes. Pós-positivismo e restrições de direitos fundamentais. Fortaleza: OMNI, 2006. p. 118 e ss.

[30] GUERRA FILHO, Willis Santiago. Processo constitucional e direitos fundamentais. 2. ed. São Paulo: Celso Bastos/IBDC, 2001. p. 65-68.

[31] WÜRTENBERG, Thomas; ZIPPELIUS, Reinhold. Deutsches Staatsrecht. 31. ed. München: Beck, 2005. p. 192-193.

[32] A respeito da estrutura da ponderação, v. CLÉRICO, Laura. Die Struktur der Verhältnismäβigkeit. Baden-Baden: Nomos, 2001. p. 140 e ss.

[33] ALEXY, Robert. El concepto y la validez del derecho. Tradução de Jorge M. Seña. 2. ed., Barcelona: Gedisa, 2004. p. 161 e ss.

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