ALGUNOS ASPECTOS PROBLEMÁTICOS EN LA FISCALIDAD DE … · 2013. 7. 25. · ARMONA . F. ERNÁNDEZ ....

ALGUNOS ASPECTOS PROBLEMAacuteTICOS EN LA FISCALIDAD DE NO RESIDENTES

Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez (a)

Fernando Serrano Antoacuten (b)

Joseacute Antonio Bustos Buiza (c)

DOC No 2402

(a) Inspector de Hacienda del Estado Equipo de Fiscalidad Internacional de la Oficina Nacional de Inspeccioacuten

(b) Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid

(c) Inspector de Hacienda del Estado Subdireccioacuten General de Fiscalidad de no Resishydentes de la Direccioacuten General de Tributos

Nota previa Este documento recoge las comunicaciones de los autores a la sesioacuten de la XLVIII Semana de Estudios de Derecho Financiero que se dedicoacute a analizar la fiscalidad de los no res ishydentes El orden de la publicacioacuten recoge su intervencioacuten en la mencionada sesioacuten

I F INSTITUTO DE

ESTUDIOS FISCALES

NB Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

NIPO 111-02-002-0

ISSN 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

SUMARIO

LA PROBLEMAacuteTICA FISCAL DE LOS CAacuteNONES Y EL KNOW HOW

NEacuteSTOR CARMONA FERNAacuteNDEZ

CUESTIONES RELEVANTES SOBRE LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FIacuteSICAS EN LA TRIBUTACIOacuteN ESPANtildeOLA E INTERNACIONAL

FERNANDO SERRANO ANTOacuteN

NOTAS SOBRE ALGUNOS ASPECTOS PROBLEMAacuteTICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS ESTABLECIMIENTOS PERMANENTES DE CONTRIBUYENTES NO RESIDENTES

JOSEacute ANTONIO BUSTOS BUIZA

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Instituto de Estudios Fiscales

LA PROBLEMAacuteTICA FISCAL DE LOS CAacuteNONES Y KNOW HOW

1 La nocioacuten fiscal de las rentas denominadas caacutenones

Estaacute fuera de toda duda la relevancia que en el marco de la fiscalidad internacional tienen las rentas ligadas a las transferencias de tecnologiacutea y en especial aquellas que denominamos caacutenones

Los tratados bilaterales para evitar la doble imposicioacuten en el precepto que hace el nuacutemero 12 de su cuerpo legal suelen mostrar a salvo especialidades una redaccioacuten proacutexima a eacutesta

El teacutermino caacutenones comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso o la concesioacuten de uso de der echos de autor sobre obras literarias artiacutesticas cientiacuteficas incluidas las peliacuteculas cinematograacuteficas de patentes marcas de faacutebrica o de comercio dibujos o modelos planos foacutermulas o procedimientos secretos asiacute como por el uso o la concesioacuten de uso de equipos industriashyles comerciales o cientiacuteficos y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales comerciales o cientiacuteficas

A tenor de dicho mandato legal (y tambieacuten de los Comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE en el que se inspiran dichos tratados) sepuede afirmar que las maacutes notorias coordenadas definitorias de las rentas que los CDI llaman caacutenones son las siguientes

a La transaccioacuten que los genere supondraacute de ordinario la traslacioacuten del uso de un bien mueble o un derecho Aunque quepan excepciones a esta regla si se produce una venta u otra foacutermula traslativa del dominio similar se estaacute en pr esencia no de un caacutenon sino de una ganancia de capital no gravable en el Estado de la fuente

b El objeto de la traslacioacuten del uso o susceptibilidad de uso podraacute consisitir en

mdash Equipos industriales comerciales o cientiacuteficos

mdash Derechos de propiedad intelectual en la terminologiacutea del CDI comprendiendo derechos de autor sobre obras literarias artiacutesticas o cientiacuteficas peliacuteculas cinemashytograacuteficas planos disentildeos y dibujos No obstante resulta necesario el examen del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual ndashR D Leg 11996ndash para comprender la dimensioacuten de su aacutembito que abarca desde l ibros composiciones musicales obras dramaacuteticas cinematograacuteficas de pintura escultura etc hasta disentildeos graacuteficos y obras fotograacuteficas o programas de ordenador

mdash Derechos de propiedad industrial abarcando marcas nombres comerciales patenshytes modelos de utilidadhellip a tenor de las respectivas Leyes de Patentes ndash111986ndash la reciente Ley de Marcas ndash172001 de 7 de diciembrendash etc

mdash Conocimientos y tecnologiacutea no registrada sin mencionar expresamente el know how el convenio hace referencia a foacutermulas y procedimientos secretos asiacute como a informaciones relativas a experiencias comerciales industriales y cienshytiacuteficas Aquiacute quedan englobados intangibles tales como conocimientos y teacutecnishycas operativas empresariales carentes de proteccioacuten registral

mdash De modo atiacutepico y siempre en el marco de la legislacioacuten bilateral contenida en los tratados (CDI) ciertos bienes pueden extender el aacutembito de elementos patrishy

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moniales generadores de caacutenones (asiacute cuando junto con los derechos y bienes precitados se mencionan otros derechos similares) asiacute como cabe que se enshycuentren compredidas dentro del precepto las rentas derivadas de prestaciones de asistencia teacutecnica en referencia a prestaciones de servicios conexos con tecnologiacutea o bienes de equipo cedidos o vendidos al beneficiario de los aquellos

Sin embargo ni las rentas derivadas de las transferencias de tecnologiacutea ni los llamados caacutenones son facilmente identificables en la literatura legal domeacutestica En el marco de las normas espantildeolas la propia Ley 411998 (LIRNR)alude en diversas ocasiones al teacutermino laquocaacutenonesraquo ndashincluso citaacutendolos expresamente como una de las categoriacuteas de rentas sometidas a tributacioacutenndash sin definirshylos e incluso la propia Ley del IRPF (art234) no precisa fronteras entre rendimientos mobiliarios afines o dispares a los que pretendemos definir (y es relevante anotar que la LIRNR ordena la intershyvencioacuten de la Ley del IRPF a la hora de calificar las rentas objeto de sujecioacuten al IRNR (art124) De modo que dicho Impuesto debe servirse ndashcuando proceda (enigmaacuteticamente dice l a Ley)ndash de las categoriacuteas de rentas trazadas por la Ley 401998 para conocer cuaacutel sea la naturaleza y las conshysiguientes reglas de sujecioacuten e imposicioacuten de las obtenidas por residentes

El anaacutelisis de la normativa del IRPF permite afirmar que en el precepto regulador de los rendimientos de capital mobiliario que no pertenezcan al geacutenero de los dividendos e intereses apareshycen rentas afines al concepto recogido en la norma bilateral como cabe predicar de los rendimientos procedentes de los derechos de la propiedad intelectual e industrial o con los derivados de las prestaciones de asistencia teacutecnica y tal vez con los originados por la cesioacuten de derechos de imagen aunque otras rentas tales como las rentas vitalicias o temporales o las derivadas del arrendamiento de negocios o minas se encuentran en la misma disposicioacuten y en nada tocan a los caacutenones

2 Coordenadas generales de imposicioacuten

Los caacutenones por el solo hecho de ser satisfechos por personas o entidades residentes en Espantildea o por establecimientos permanentes situados en territorio espantildeol se encuentran sujeshytos al IRNR incluso en el supuesto de que los bienes o derec hos cedidos se utilicen fuera de terrishytorio espantildeol

Por otra parte debe anotarse que si las rentas obtenidas derivan de prestaciones de asistencia teacutecnica ya no seraacute el mero pago del rendimiento sino otro diferente el nexo de atraccioacuten a la oacuterbita del impuesto el lugar de realizacioacuten o utilizacioacuten de la prestacioacuten en territorio espantildeol

La mecaacutenica de tributacioacuten de los caacutenones obtenidos por no residentes sin establecishymiento permanente es en principio simple Cada renta devengada tributa aisladamente la base imshyponible viene constituida por el importe bruto del rendimiento y el tipo impositivo es el general del tributo 25 por cien Como salvedad en el caso de las rentas derivadas de prestaciones de asistencia teacutecnica la base imponible presenta la posibilidad de encajar la deduccioacuten de ciertos gastos especiacutefishycos (artiacuteculo 232 LIRNR)

Si por el contrario la renta deriva de un bien o derecho afecto a un establecimiento permanente (EP) engrosa la rentas empresariales imputables a eacuteste acogieacutendose a una imposicioacuten bastante afiacuten a la prevista en el reacutegimen general de tributacioacuten del Impuesto sobre Sociedades

Ahora bien cuando media un CDI la situacioacuten en c ierta medida cambia Resulta esenshycial destacar que las autoridades fiscales espantildeolas se distancian de las tendencias dominantes en el seno de la OCDE que propugnan la no tributacioacuten de los caacutenones en el Estado de la fuente y su grashyvamen exclusivo en el Estado de residencia del perceptor de la renta estableciendo una serie de observaciones y reservas al Modelo de convenio sobre doble imposicioacuten con objeto de preservar su soberaniacutea en este campo (en este mismo sentido cabe advertir la reserva espantildeola ndashpor espacio de ocho antildeos a partir de su previsible entrada en vigor en 2003ndash a la aplicacioacuten de la Directiva comunishytaria relativa al laquoreacutegimen fiscal comuacuten de los pagos por intereses y caacutenones entre entidades asoshyciadas de diferentes Estados miembrosraquo seguacuten la cual los caacutenones satisfechos entre entidades

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vinculadas fiscalmente en el aacutembito de la Unioacuten Europea quedaraacuten liberados de costes tributarios en el Estado de origen)

Ello se traduce en el hecho de que el Estado espantildeol como norma en los convenios soshybre doble imposicioacuten suscritos hasta la fecha conserva su soberaniacutea tributaria sobre los caacutenones satshyisfechos a residentes del otro Estado contratante Por consiguiente de ordinario los caacutenones de fuente espantildeola soportaraacuten el IRNR pero su imposicioacuten efectiva quedaraacute sometida a unos tipos liacutemite normalmente muy inferiores al tipo impositivo general previsto por la ley nacional (la consulta a cada CDI resulta absolutamente imprescindible dada la gran variedad de liacutemites de aliacutecuota)

Es maacutes ciertos tratados preveacuten si bien excepcionalmente que los caacutenones no tributen en Espantildea sino exclusivamente en el Estado de residencia (CDI con Bulgaria o Hungriacutea) Similar conclusioacuten se da en algunos otros CDI aunque soacutelo referida a las rentas derivadas de derechos soshybre obras literarias y artiacutesticas

Por otra parte las rentas procedentes de prestaciones de asistencia teacutecnica realizadas sin la mediacioacuten de un EP soacutelo se engloban dentro del concepto de caacutenones en determinados CDI (asiacute ocurre con los firmados con EEUU Australia Argentina Suecia Marruecos Brasil Noruega India e Italia) En los restantes casos dichas rentas pasan a ser afectadas por el precepto bilateral relativo a las rentas empresariales (art 7) o en su caso profesionales (art 14) con la consecuencia inmediata de no tributar en el Estado de la fuente

Es faacutecil colegir de todo lo dicho que la cuestioacuten capital en la materia pertenece al terreno de la calificacioacuten esto es de la delimitacioacuten de la liacutenea de separacioacuten entre las rentas tecnoloacutegicas activas y pasivas Debe discernirse entre las rentas procedentes de prestaciones de servicios ndashque salvo que el tratado contemple la asistencia teacutecnica como manifestacioacuten de caacutenon no tributaraacuten en el Estado de la fuentendash y las procedentes de cesiones de intangibles

Por la misma razoacuten es imperativo observar un principio esencial de calificacioacuten fiscal Los Comentarios al Modelo de la OCDE hacen hincapieacute en la necesidad de calificacioacuten separada de rentas a no ser que una de ellas absorba a la otra claramente por ser esta uacuteltima residual o accesoshyria a la primera Por consiguiente cuando en un mismo contrato convivan prestaciones variadas que engloben caacutenones tiacutepicos con servicios de asistencia teacutecnica complementarios a la cesioacuten de tecshynologiacutea se deben separar las rentas correspondientes a cada prestacioacuten con objeto de aislar los caacutenones de aquellas otras rentas que de ordinario no lo sean de acuerdo con el CDI aplicable

Los acuerdos contractuales en materia de transferencias de tecnologiacutea en especial los celebrados en el aacutembito de empresas multinacionales suelen ser en la praacutectica altamente confusos debido a la globalidad de prestaciones comprendidas en su aacutembito y en consecuencia constituye una labor difiacutecil la separacioacuten de los caacutenones por cesioacuten de intangibles ndashque tributaraacuten en Espantildea al tipo limitado previsto en el CDIndash de las rentas correspondientes a prestaciones de servicios conexos con la transferencia de tecnologiacutea que tendraacuten naturaleza empresarial siendo ndashcomo se dijo y como regla general con sus excepcionesndash de exclusiva tributacioacuten en el Estado de residencia del contribuyente

A diferencia de lo que acontece con los restantes elementos generadores de caacutenones ndashtangibles o no o lo que es igual bienes de equipo o derechos de propiedad inmaterialndash existen dos nociones que requieren una aproximacioacuten conceptual

3 Cesiones de Know how y prestaciones de asistencia teacutecnica Doctrina administrativa

La postura interpretativa seguida por la doctrina administrativa espantildeola es fiel a los Comentarios de la OCDE de modo que escinde con nitidez los conceptos de know how y de asisshytencia teacutecnica

Asiacute se consideran caacutenones las cantidades satisfechas laquopor informaciones relativas a exshyperiencias industriales o cientiacuteficasraquo expresioacuten que contempla el contrato denominado de know how

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al que se caracteriza por el hecho de que el cedente no tiene que intervenir en la aplicacioacuten por el ceshysionario de las foacutermulas cedidas y no garantiza el resultado difiriendo pues de aquellos otros que comshyprenden prestaciones de servicios donde una de las partes se obliga apoyada en los conocimientos usuales de su profesioacuten a hacer ella misma una obra para la otra parte como ocurre en los contratos de laquoasistencia teacutecnicaraquo y cuyas remuneraciones no constituyen caacutenones a los efectos del artiacuteculo 12 del Convenio tipo sino rentas comprendidas en el artiacuteculo 7 (beneficios de las empresas) o el 14 (trashybajos independientes) sujetas a gravamen en el paiacutes de la fuente solamente si la Empresa o persona presta dichos servicios a traveacutes de un establecimiento permanente o base fija en eacutel situados

Seguacuten dicho tenor el know how constituye un elemento inmaterial (foacutermulas procedishymientos etc) secreto y no patentado (bien que patentable) que puede distinguirse en atencioacuten al objeto contractual de la asistencia teacutecnica Si el cedente se obliga al suministro de informes especifishycaciones etc sobre un proceso industrial especiacutefico siendo eacutestos desconocidos y debiendo manshytenerse en secreto (laquoclaacuteusula de confidencialidadraquo) pero sin intervenir en la aplicacioacuten de las foacutermulas ni garantizar el resultado se tratariacutea de un contrato de know how Si por el contrario el ceshydente se obliga a suministrar el consejo teacutecnico necesario garantizando el resultado y comprendishyendo una obligacioacuten de hacer el contrato se calificariacutea como de asistencia teacutecnica

Resoluciones reiteradas de la Direccioacuten General de Tributos afirman asimismo como nota diferencial de ambos contratos el hecho de que el know how es el complemento de lo que un industrial no puede saber por el solo examen del producto y el mero conocimiento del estado de la teacutecnica mienshytras que la asistencia teacutecnica se basa en los laquoconocimientos usualesraquo de la profesioacuten del cedente Asiacute el llamado know how engloba conocimientos (informaciones foacutermulas experiencias etc) no divulgashydos y sin proteccioacuten registral por consiguiente de caraacutecter confidencial o secreto que a su vez tienen un valor productivo o reproductivo industrial una utilidad comercial etc y cuya transmisioacuten no implica una obligacioacuten de hacer ni la prestacioacuten de un servicio determinado que garantice su resultado

Y como se dijo si un determinado contrato engloba prestaciones propias de los dos tipos contractuales resentildeados se aconseja descomponer la remuneracioacuten en funcioacuten de las prestaciones a las que corresponde y someter cada una de ellas a su propio reacutegimen fiscal salvo que una de las prestaciones revista un claro caraacutecter accesorio en cuyo caso cabe someter la totalidad de la remushyneracioacuten al reacutegimen aplicable a la prestacioacuten principal

Por otra parte la delimitacioacuten conceptual que ofrecen siempre en el escenario de los tratados fiscales los Comentarios al Modelo con respecto a la nocioacuten de asistencia teacutecnica permiten excluir de su aacutembito todas las variantes en que se produce una cesioacuten de un bien tangible o intangishyble sea registrado o no

Cuando en un CDI se menciona la asistencia teacutecnica se hace en la inteligencia de que comprende una amplia variedad de prestaciones de servicios de aplicacioacuten de tecnologiacutea dentro de un proceso empresarial (estudio y asesoramiento teacutecnico ingenieriacutea proyectos training teacutecnico etc) Se trata en suma de rentas laquoactivasraquo que derivan de prestaciones de servicios

Y reiteacuterese que en la mayoriacutea de los CDI suscritos por Espantildea no aparecen mencioshynados los rendimientos de la asistencia teacutecnica dentro del concepto de caacutenones De modo que salvo en casos contados y con redacciones dispares las rentas de dichas prestaciones habraacuten de ser conshysideradas laquorentas empresarialesraquo y no tributaraacuten en Espantildea

A pesar de tratarse de uno de los teacuterminos maacutes conflictivos entre aquellos que afloran en el campo de las transferencias de tecnologiacutea dada la ambiguumledad y amplitud con que se utiliza en la praacutectica para englobar una multitud de prestaciones transmisiones y cesiones de tecnologiacutea de todo geacutenero la asistencia teacutecnica implica una variedad de prestacioacuten de servicios de aplicacioacuten de tecshynologiacutea Dentro de un proceso industrial o empresarial en general puede englobar servicios del siguiente tenor postventa de montaje de reparacioacuten o mantenimiento de estudio y asesoramiento teacutecnico de ingenieriacutea proyectos training teacutecnico etc

Curiosamente en la normativa nacional no adopta la misma expresividad que la bilateral El teacutermino laquoasistencia teacutecnicaraquo en la propia Ley del IRNR es citado en varias ocasiones y lo mismo

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ocurre con la Ley del IRPF (art 234) aunque carece de una definicioacuten legal precisa e incluso (LIRNR ndashart12ndash) dicha expresioacuten aparece claramente separada de la de caacutenones

Las dudas consiguientes en punto a la calificacioacuten de las prestaciones de know how son patentes Ni esta expresioacuten ni otra equivalente son citadas en la normativa domeacutestica A la luz de las normas del IRPF cabe pensar que su uacutenica ubicacioacuten posible debe tener como sede la nocioacuten de asistencia teacutecnica La confusioacuten por tanto crece Normas domeacutesticas y bilaterales se sirven de lenguajes dispares La invocacioacuten de disposiciones no tributarias no ayuda a resolver la cuestioacuten Normas gubernativas de bastante antiguumledad sobre liberalizacioacuten de transferencias de tecnologiacutea u otras disposiciones del marco regulador de las inversiones extranjeras sugieren que bajo el concepto de asistencia teacutecnica cabe todo absolutamente todo geacutenero de transferencia tecnoloacutegica patentes modelos marcas programas de ordenador know how contratos de franquicia ingenieriacutea acceso a bases de datos servicios de documentacioacuten etc Y suelen ser asimismo material dispositivo de cita frecuente por decisiones de tribunales

4 La imprevisible doctrina jurisdiccional en la materia

Las notas que siguen abundan en el altiacutesimo grado de labilidad cuando no de imprevisishybilidad que destilan buen nuacutenero de sentencias y resoluciones recaiacutedas sobre la materia descrita Soacutelo pretenden describir un muestrario ilustrativo de decisiones jurisdiccionales que ahondan en muchos casos innecesariamente la ya natural complejidad de la materia Y la perplejidad del lector

Existen decisiones jurisdiccionales (p ej Sentencias de la Audiencia Nacional de 27 de junio de 1995 27 de marzo de 1996 7 de mayo de 1998 o en sentido similar del Tribunal Supremo 2 de octubre de 1999 20 de julio de 2001 etc) en las cuales aparece como argumento comuacuten la afirshymacioacuten de que el know how es ante todo un contrato de asistencia teacutecnica o engineering () y por tanto enmarcado en unas prestaciones de servicios que pueden abarcar desde un simple estudio teacutecnico hasta suministro de bienes de equipo con patentes necesarias para su funcionamiento Se invoca con frecuencia el D 23431973 de 21 Septiembre dictado para regular dentro de la asistenshycia teacutecnica la transferencia de tecnologiacutea extranjera consistente en la transmisioacuten de conocimientos no patentados () aplicables a la actividad productiva acumulados y conservados bajo secreto y propiedad por las Empresas que los controlan

De hecho se resuelve en alguna ocasioacuten disponiendo que se da un contrato de engishyneering o de asistencia teacutecnicaconocido como de licencia o know how (sic)

En dichas resoluciones aunque se abunde en tal mestizaje de teacuterminos y conceptos descrito se nos dice ndashesto ya maacutes en liacutenea con la OCDEndash que en el know how por tratarse de un solo contrato y no de una serie o sucesioacuten de ellos el transmitente queda obligado a comunicar no soacutelo el know how sino tambieacuten sus perfeccionamientos futuros y el adquirente se obliga no soacutelo a pagar el precio sino tam bieacuten a no divulgar ni transmitir la teacutecnica no patentada pero secreta monoposhylizada de facto pues obvio es si se divulgara la teacutecnica secreta y no patentada el contrato perderiacutea su valorPor uacuteltimo los contratos de know how se estipulan en atencioacuten a la persona que adquiere lo que obvio es tambieacuten no ocurre en los contratos de compraventa

O como otra muestra (Sentencias del tribunal Supremo de 19 y 25 de febrero y 7 de abril de 2000) se asevera que una determinada transaccioacuten tecnoloacutegica que se trata de un contrato atiacutepico y complejo susceptible de ser calificado como un negocio indirecto que bajo la apariencia formal de una venta de la documentacioacuten e informacioacuten teacutecnica o know how de los componentes del vehiacuteculo mencionado encubre una operacioacuten mixta de licencia de know how y de cesioacuten o transmishysioacuten ndashno dominicalndash de su uso (en su aspecto inmaterial ndashconocimientos secretosndash y material ndashdoshycumentacioacuten en que los mismos se reflejan o se apoyan o plasmanndash) determinante de una contraprestacioacuten (o precio) conceptuable cono rendimiento o renta sujeta en Espantildea al Impuesto sobre Sociedades (a cargo de la entidad licenciante o cedente)El contrato de licencia de know how es ndashseguacuten la doctrina dominantendash un negocio juriacutedico celebrado entre personas fiacutesicas o juriacutedicas en virtud del cual una de ellas el licenciante titular del know how licenciado autoriza a su contraparte

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el licenciatario o receptor a explotarlo durante un tiempo determinado y con tal fin se obliga a poshynerlo en su efectivo conocimiento quedando constrentildeido el licenciatario por su lado a satisfacer un precio cierto en dinero o en especie fijado normalmente en funcioacuten del volumen de fabricacioacuten o ventas de productos o servicios realizados con empleo del know how licenciado

En dicha decisioacuten el alto tribunal sostiene que no se puede admitir que exista una comshypraventa de la tecnologiacutea transferida por lo que toca al know how Falta la acreditacioacuten de la transmishysioacuten del dominio de los objetos negociados (la entidad no residente cedente o teacuteorica vendedora no pierde la titularidad de eacutestos) e incluso falta un precio cierto y determinado La sentencia aunque en buena parte responde a una cierta tradicioacuten interpretativa jurisdiccional (inaugurada por el TEAC en Resoluciones de 25 de febrero 29 de marzo y 25 de julio de 1995 entre otras) seguacuten la cual la comshypraventa de la tecnologiacutea no patentada (los conocimientos teacutecnicos usualmente denominados know how) no podiacutea admitirse en la medida en que no cabe garantizar al beneficiario de la prestacioacuten la proteccioacuten legal frente a terceros es inquietante cuando afirma que cabe una licencia de know how en cuya virtud se generen caacutenones y una cesioacuten del mismo a cuyo tenor no nazcan tales rentas sino incrementos patrimoniales o beneficios empresariales o tal vez otras rentas en fin categoriacuteas de utilidades que en los tratados de ordinario se excluyen de imposicioacuten en el Estado de la fuente

Sorprende el tribunal cuando postula que cabe que se genere con el ropaje formal de lo que no es maacutes que un negocio indirecto (la apariencia externa de una compraventa) un objeto prestashycional determinante en realidad de un contrato mixto de licencia y cesioacuten del uso de know how en el que lo transferido sea (y es) ademaacutes del estricto know how un conjunto complementario de otras opeshyraciones juriacutedico-econoacutemicas (como un contrato de ingenieriacutea el suministro de documentacioacuten teacutecnica o de especificaciones la cooperacioacuten de la investigacioacuten y desarrollo etc) (hellip) Pues si bien la relashycioacuten juriacutedica negocial examinada en la misma puede subsumirse por sus especiales y concretos perfishyles el la figura juriacutedica del denominado contrato de franquicia () (susceptible e ser definido sea de servicios o de produccioacuten () como aquel que se celebra entre dos partes juriacutedica y econoacutemicamente independientes en virtud del cual una de ellas el franquiciador otorga a la otra franquiciado el dereshycho a utilizar bajo determinadas condiciones de control y por un tiempo y zona delimitados una teacutecnishyca ndashes decir el patrimonio de conocimientos o el know how o asistencia o metodologiacutea de trabajondash en la actividad industrial o comercial o de prestacioacuten de servicios del franquiciado contra entrega por eacuteste de una contraprestacioacuten econoacutemica) en cambio la relacioacuten negocial objeto aquiacute y ahora de controshyversia presenta unos matices diferenciadores que obligan a enmarcarla en lo que antes se ha precisashydo e individualizo como un contrato mixto de licencia y cesioacuten de uso del know how

Dichos considerandos en que se sostiene tanto la identificacioacuten de los contratos de transferencia de tecnologiacutea como una modalidad de contrato de franquicia como la consideracioacuten cual teacutermino sinoacutenimo de la asistencia teacutecnica del know how se compadecen peor que mal con los Comentarios de al Modelo de Convenio de la OCDE Y ello al margen de que advierta una contrashydiccioacuten de fondo entre aquellas afirmaciones en que se nos dice que el know how no es susceptible por mor de su propia esencia y naturaleza de integrar el objeto de un contrato traslativo del derecho de propiedad y aquellas otras que sostienen la existencia de un contrato mixto de cesioacuten y licenshycia de know how en el que el cedente no ha perdido plenamente su titularidad sobre los disentildeos planos etc y que por tanto y ademaacutes por no haber precio cierto y determinado del bien transfeshyrido se colige que se da una cesioacuten de conocimientos y no una compraventa ndashcuya viabilidad ahora parece legiacutetima

No menos llamativas son otro geacutenero de decisiones como la Sentencia del Tribunal Sushypremo de 3 de junio de 2000 en relacioacuten con la transmisioacuten de la propiedad o de la posesioacuten de intangibles Se trata de una sentencia enmparentada con otra de 29 de marzo de 2000 y con un voto particular a otra sentencia de 8 de abril del mismo antildeo en torno a un caso de enajenacioacuten parcial de un programa de ordenador En punto a esta aacuterea de la fiscalidad de caacutenones conviene subrayar la especial circunstancia de que las autoridades fiscales espantildeolas sostengan ante la OCshyDE una reserva interpretativa que les faculta para gravar como caacutenones practicamente toda renta conexa a programas de ordenador (se destinen eacutestos a su explotacioacuten comercial o reproduccioacuten o al uso personal o profesional de la propia empresa) a no ser que se produzca la plena transmisioacuten de la propiedad del derecho

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La resolucioacuten citada se refiere a un acuerdo o convenio seguacuten el cual X vende y Z compra los derechos de propiedad en exclusiva del Sistema de suerte que Z adquiriraacute sin limitacioacuten la propiedad completa del sistema y X no conservaraacute derecho alguno por lo que X no podraacute entre otras cosas utilizar el sistema o vender ceder alquilar trasmitir bajo licencia o transferir de cualquier otra forma ninguacuten derecho en el sistema a terceros tanto si son filiales como si no lo son sin el exshypreso consentimiento escrito de y con sujecioacuten a los teacuterminos y condiciones especificados por Z La Sala interpreta dicha claacuteusula como una transmisioacuten completa del dominio a tiacutetulo de venta () Y es curioso que dicha afirmacioacuten se vierte aunque en el contrato se afirma que los derechos de propieshydad no afectaraacuten a los derechos de propiedad de X en cualquier software antes de la adaptacioacuten para su uso en Espantildea (y aunque lo que se adquiere efectivamente es el 235 del sistema informaacuteshytico que se aporta a cambio de acciones de la entidad espantildeola)

Por ello la Sala concluye que ha existido transmisioacuten de la propiedad de los derechos de propiedad intelectual sobre el Sistema de software lo cual implica que se ha producido una alterashycioacuten patrimonial a efectos del artiacuteculo 151 41o y 5 de la ley 611978 de 27 de diciembre del Imshypuesto sobre Sociedades lo cual implica que tal operacioacuten econoacutemica puede originar seguacuten nuestro Derecho incrementos o disminuciones de patrimonio que de conformidad con el artiacuteculo 7 apartado letra e) de dicha Ley de entienden originados en Alemania de forma que el derecho a gravar desde la perspectiva de nuestro Derecho interno corresponde a Alemania Esta aseveracioacuten concuerda con el artiacuteculo 13 apartado 3 del Convenio Hispano-Alemaacuten

Los razonamientos del Tribunal que soacutelo atienden al artiacuteculo 13 del Modelo de CDI opshytan por entender que existe una plusvaliacutea mobiliaria con motivo de una enajenacioacuten parcial de un programa de ordenador Y es cierto que formalmente es lo que ocurre pero nos tememos que queda en evidencia la irrealidad de dicho ropaje formal ponderando las connotaciones faacutecticas del caso A pesar de que se pretenda la existencia de una venta parcial del sistema informaacutetico es patente que la entidad no residente sigue disponiendo del software original e incluso de sus posibles desarrollos asiacute como que presta los servicios de mantenimiento consecuentes Si es asiacute difiacutecilmente puede hashyblarse de una enajenacioacuten parcial maacutes auacuten si la cotitularidad registral de las patentes o derechos relativos al software aparentemente vendido parcialmente (un 235) en ninguacuten momento se dice que vaya a formalizarse La realidad ecoacutenoacutemica de la transaccioacuten es indiscutible La entidad filial no controla el intangible cedido sino que accede a su uso y puede disfrutarlo en lugar de satisfacer un caacutenon regular satisface (en el marco de una aportacioacuten no dineraria) un tanto alzado (un porcentaje del valor de sus acciones) La ventaja derivada del pago forfatario por el uso del intangible es clara la imposicioacuten de la renta obtenida por la entidad matriz no residente no concurriendo la calificacioacuten de caacutenon es ninguna

Al margen de dicha aproximacioacuten que no aborda el Tribunal cabe objetar su nula consishyderacioacuten sobre la posicioacuten espantildeola en materia de fiscalidad de programas de ordenador La sentenshycia desconoce la referida postura espantildeola en materia de reparto de soberaniacuteas fiscales ndashni siquiera se menciona el artiacuteculo 12 del Convenio ni sus Comentarios o las Observaciones y Reservas espashyntildeolas a su aplicacioacutenndash y no cabe olvidar el hecho de que la administracioacuten ha expresado su voluntad de gravar en el Estado de la fuente las rentas derivadas de transmisiones de software auacuten cuando se trate de enajenaciones parciales Y este extremo es soslayado por el Tribunal de modo sorprendente

A esta criacutetica cabe objetar que el CDI regulador del caso nace bajo los augurios del muy viejo Modelo de la OCDE de 1963 y no del vigente ndashalumbrado desde 1992ndash en el cual dichas reshyservas y consideraciones no constaban Pero no es menos cierto tanto que bajo la inspiracioacuten de los Modelos de 1963 y 1977 se suscribieron convenios (Japoacuten Suecia Nortuega etc) en los cuales se calificaban como caacutenones rentas derivadas de transmisiones de dudosa naturaleza ndashque pudieran encubrir cesiones de uso del intangiblendash como que las Observaciones espantildeolas al vigente Modelo de CDI se inscriben en el contexto de los Comentarios tambieacuten nuevos sobre una realidad econoacutemica no contemplada histoacutericamente en los antiguos Comentarios Seriacutea cuando menos debatible por ello aceptar o rechazar el alcance retroactivo de los Comentarios (y las reservas y observaciones) al Modelo vigente en el contexto de su interpretacioacuten ambulatoria

En otro contexto advertimos maacutes decisiones sin duda curiosas Asiacute el propio TEAC en alguna ocasioacuten afirmoacute que los servicios de training (unidos a otros de disentildeo o estudios teacutecnicos) eran

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constitutivos de caacutenones (Resolucioacuten de 23 de octubre de 1998) o el propio Tribunal Supremo en Sentencia de 16 de julio de 1998 cuando afirma que de la misma manera que los pagos realizados como contraprestacioacuten de la asistencia teacutecnica y cursillos de formacioacuten () son encuadrables dentro del concepto de caacutenones del artiacuteculo 12 del Convenio tambieacuten las cantidades ahora cuestionadas son incluibles en el mismo porque el citado precepto como se ha sentildealado se refiere con toda amplitud a las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales comerciales y cientiacuteshyficas sin distinguir entre ellas ni menos excluirlas los que correspondan a los gastos de viaje mashynutencioacuten o alojamiento en Alemania del personal de (hellip) y a la compensacioacuten a los cursillistas de (hellip) por la ausencia de su lugar habitual de trabajo (ya que todos esos gastos estaacuten relacionados directashymente con la asistencia teacutecnica y con los cursillos de formacioacuten y donde la ley no distingue no debeshymos distinguir los inteacuterpretes de la misma) No parece de recibo identificar sin maacutes asistencia teacutecnica con cursos formativos a no ser que la prestacioacuten dominante en cuantiacutea y concepto sea la cesioacuten de tecnologiacutea en tanto que los cursos revistan un caraacutecter accesorio y residual

Por otra parte una Resolucioacuten del TEAC ndash1 de diciembre de 2000ndash califica determinados servicios de creacioacuten publicitaria y de control de campantildeas publicitarias asiacute como de asistencia en teacutecnicas publicitarias e investigacioacuten de mercados como determinantes de la obtencioacuten de caacuteshynones al producirse a su juicio sino una cesioacuten de conocimientos teacutecnicas o informacioacuten es decir de know how Y ello nos parece cuestionable en especial si la entidad no residente se limita a prestar sus servicios profesionales de asesoramiento en materia publicitaria sin transmitir teacutecnicas operatishyvas confidenciales

Y no muy lejos de la anterior otra sentencia de 18 de abril de 2001 del Tribunal Supreshymo considera caacutenones a efectos del CDI hispano-alemaacuten (que no hace referencia alguna a las prestaciones de servicios de asistencia teacutecnica como tales rentas) los rendimientos derivados de servicios informaacuteticos

Y ya por uacuteltimo es imposible no citar la recentiacutesima jurisprudencia nacida a la sombra de varias decisiones del Tribunal Supremo en materia de calificacioacuten de programas de ordenador El asunto concierne a la tributacioacuten de los pagos por software en el seno del el CDI suscrito con EEUU Es sabido que en el artiacuteculo 12 de dicho tratado fiscal se establecen tres tipos liacutemite de tributacioacuten para caacutenones el menor de los cuales es el 5 y referido a las rentas derivadas de los derechos de autor de obras literarias y artiacutesticas un tipo intermedio del 8 para derechos de obras cientiacuteficas entre otros bienes y derechos y finalmente un tipo general del 10 El debate se ubica entre quienes entienden que los programas de ordenador pertenecen al geacutenero de las laquoobras litershyariasraquondashy existen argumentos para ello (desde la naturaleza del programa como laquolenguajeraquo hasta la modalidad de proteccioacuten registral que recibe laquocomo siraquo fuera una obra literaria asiacute la Ley 161993)ndash y quienes entienden que son laquoobras cientiacuteficasraquo en liacutenea con los postulados de los comentaristas del Modelo de CDI Lo que siacute parece incuestionable es que las autoridades que negoshyciaron el tratado y por consiguiente tanto la interpretacioacuten expresa de sus propios autores como el espiacuteritu del propio Tratado son contrarios a otorgar al software el mismo trato fiscal que a los dereshychos de autor literarios y por tanto laquoculturalesraquo ndashcomo sentildeala el mismo Tesoro norteamericanondash dignos de una especial benevolencia tributaria (maacutes auacuten cuando en su mayor parte dichos prograshymas de ordenador se encuentran protegidos legalmente por medio de patentes) No es eacuteste ni mucho menos (hay aparte del sentido comuacuten diversas consideraciones teacutecnicas en igual sentido) el uacutenico argumento de peso aunque frontalmente el maacutes directo ndashya que apunta a una interpretacioacuten contextual y finalista del tratadondash a favor de rechazar la calificacioacuten como obra cultural en relacioacuten con los programas de ordenador ndashy las ventajas inherentes de su bonificada tributacioacuten (en el caso hispano-norteamericano ello supone una fiscalidad tres puntos inferior a la prevista para las peliacutecushylas cinematograacuteficas pero en otros tratados supone la nula fiscalidad en el Estado de la fuente)

A pesar de ello diversas Sentencias del Tribunal Supremo (28 de abril y 9 de mayo 2001 ad ex) sorprendentemente se han inclinado por considerar derechos culturales similares a los literarios y artiacutesticos a los programas de ordenador con los consiguientes efectos fiscales favorshyables y sin duda imprevistos para este geacutenero de remesas industriales

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En las notas anteriores queda evidenciado el excesivo grado de indefinicioacuten fiscal que se da en prestaciones de una gran relevancia asiacute como el distanciamiento maacutes que preocupante entre las consideraciones emanadas de algunas resoluciones judiciales y la doctrina fiscal internacional consolidada en el seno de la doctrina de la OCDE Por cierto que de eacutesta uacuteltima hay que esperar una nueva entrega unos Comentarios actualizados en abril de 2002 ndashcon especial incidencia en fiscalishydad de caacutenones no soacutelo por lo tocante al comercio electroacutenico sino tambieacuten por ejemplo por lo que se refiere al tan traiacutedo know how ndashlos previsibles cambios en el Paacuterrafo 11ndash

Pero en fin seriacutea deseable que los niveles de incertidumbre cuando no de perplejidad que genera ocasionalmente la confrontacioacuten interpretativa expuesta fueran con el tiempo desvanecieacutendose

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CUESTIONES RELEVANTES SOBRE LA RESIDENCIA FISCAL DE LAS PERSONAS FIacuteSICAS EN LA TRIBUTACIOacuteN ESPANtildeOLA E INTERNACIONAL1

1 La residencia como concepto clave en la imposicioacuten sobre la renta y en la fiscalidad directa 1 internacional

La potestad para someter a tributacioacuten a los sujetos es un atributo de la propia soberaniacutea de los Estados La mejor prueba de saber en lo que consiste dicho poder tributario es la decisioacuten de los Estados de gravar aquello que entienden que es justo o prudente2

Normalmente se clasifican los factores de vinculacioacuten del poder tributario en personales o reales Asiacute un Estado puede establecer como factor de vinculacioacuten un criterio personal es decir somete a tributacioacuten a algunas personas ya s ea por su con dicioacuten de residentes o por su condicioacuten de nacionales Tambieacuten puede aplicar un criterio real que atiende a consideraciones de iacutendole econoacutemishyca o lo que es lo mismo grava las rentas producidas u originadas en su territorio3

Ahora bien los principios fundamentales que subyacen en la potestad tributaria de los Estados son

mdash el principio de territorialidad como manifestacioacuten tanto del viacutenculo real como persoshynal De acuerdo con este criterio las leyes tributarias soacutelo se aplicariacutean a quienes residieran en terrishytorio de un determinado paiacutes o tuvieran con el mismo alguna relacioacuten es decir obtuvieran en eacutel rentas fueran titulares de determinados bienes sitos en el mismo o tuvieran en definitiva relaciones econoacutemicas en el territorio de un paiacutes 4 y

mdash el principio de la nacionalidad como muestra del criterio personal Seguacuten esta reshygla las leyes tributarias se aplicariacutean a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad de un determinado paiacutes fuere cual fuere el lugar en que residieren y fuere cual fuere el lugar en que obshytuvieran sus rentas El viacutenculo personal de nacionalidad seriacutea el uacutenico motivo que determinariacutea la sujecioacuten a las leyes tributarias El actual abandono de este principio parece encontrarse en el heshycho de que los Estados entienden como suficiente conexioacuten para someter a gravamen a todos los que tienen una relacioacuten con un Estado por ser residentes en eacutel o por obtener en su territorio rentas o tener relaciones econoacutemicas en el mismo ya que provocan la realizacioacuten de determinadas activishydades puacuteblicas a cuya financiacioacuten son llamados a contribuir mediante el pago de tributos5 De esta manera se toma en consideracioacuten la idea seguacuten la cual los lazos de un no residente con su paiacutes de 1 El trabajo que el lector tiene entre sus manos corresponde a mi intervencioacuten en el seno de la XLVIII Semana de Estudios de Derecho Financiero sobre ldquoPoliacutetica Tributaria y Fiscalidad I nternacionalrdquo que tuvo lugar en el Instituto de Estudios Fiscales en Madrid del 5 al 8 de noviembre de 2001 Deseo agradecer a D Manuel Gutieacuterrez Lousa su intereacutes en la publicacioacuten de este trabajo 2 Cfr R S J MARTHA The Jurisdiction to Tax in International Law Series on International Taxation nuacutem 9 Kluwer Devenshyter 1989 pp 62-63 3 Cfr A BERLIRI Principios de Derecho tributario Vol I traduccioacuten por F VICENTE-ARCHE DOMINGO Ed Derecho financiero Madrid 1964 pp 151 y 152 S ZAPATA ldquoTributacioacuten sobre l a renta mundial Reflexiones sobre su implementashycioacuten en Ameacuterica Latinardquoen Libro homenaje a Joseacute Andreacutes Octavio Asociacioacuten Venezolana de Derecho tributario Caracas 1999 p 478 4 Cfr A SAINZ DE VICUNtildeA ldquoEl aacutembito territorial de las normas tributariasrdquo en Estudios de Derecho tributario vol I Estudios de Hacienda Puacuteblica IEF Madrid 1979 5 Como ejemplo de las criacuteticas padecidas por el principio de nacionalidad consuacuteltese el Report on Double Taxation s ubmitted to the Financial Committee by Professors Bruins Einaudi Seligman and S tamp League of Nations Doc E F S 73F19 Gene-ve 1923 p 19

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origen puede ser meramente nominal En algunas ocasiones el principio de nacionalidad es tenido en cuenta tambieacuten como se veraacute para supuestos de cortesiacutea internacional como en la tributacioacuten de miembros de misiones diplomaacuteticas o consulares En otras ocasiones la nacionalidad es un factor de aplicacioacuten de las normas anti-elusioacuten como la proacuterroga legal forzosa en los traslados de residencia a paraiacutesos fiscales

La praacutectica generalidad de los sistemas tributarios incorporan como criterio el de resishydencia efectiva seguacuten el cual un Estado grava la renta mundial de las personas residentes en su territorio6 Sin embargo no puede considerarse como un principio distinto e independiente al de terrishytorialidad sino que se trata de un confirmacioacuten expresa e inequiacutevoca de eacuteste7 No puede desconocershyse de todas las maneras que el criterio de residencia efectiva acompantildea a la persona de forma que sin equipararse a la nacionalidad es evidente que se trata de una cualidad personal sobre todo si se toma en cuenta que la praacutectica totalidad de los paiacuteses han asumido el criterio de la residencia efectiva como principio de sujecioacuten a los tributos de naturaleza personal8 La residencia implica lazos fuertes con el Estado ya que el contribuyente residente usa la infraestructura del Estado disfruta de la proshyteccioacuten que le otorgan las autoridades administrativas y por tanto en base a todo ello se justifica el gravamen por su renta mundial9

Es innegable la importancia del principio de territorialidad puesto que todos los Estashydos hacen tributar de una u otra manera de acuerdo con dicho criterio Ahora bien algunos de ellos entre los que se encuentran Bolivia Costa Rica El Salvador Guatemala Haitiacute Nicaragua Panamaacute Paraguay Repuacuteblica Dominicana y Uruguay gravan exclusivamente en atencioacuten a dicho principio La utilizacioacuten de este principio ha servido para que la doctrina haya observado dos cuesshytiones relevantes La primera es que este principio favorece a los nacionales y residentes de esshytos paiacuteses para invertir fuera de los mismos lo que produce que el capital necesario para el crecimiento de aqueacutellos salga fuera La segunda tiene que ver con la necesidad de implantar el principio de la fuente debido a las grandes dificultades que tienen las administraciones tributarias de estos paiacuteses si tuviesen que determinar la renta de fuente extranjera obtenida por sus residenshytes Tambieacuten es cierto que este uacuteltimo problema pudiera ser resuelto a traveacutes de las claacuteusulas de intercambio de informacioacuten contenidas en los CDIs pero a decir verdad la praacutectica nos ensentildea que el intercambio de informacioacuten de caraacutecter inquisitivo es decir previa peticioacuten de uno de los Estados no es suficiente aparte del escaso nuacutemero de CDIs firmados por los paiacuteses citados En el aacutembito de la Unioacuten Europea el problema ha sido muy parcialmente resuelto a traveacutes de la Directishyva de Asistencia Mutua El debate sobre las ventajas y desventajas del principio de territorialidad frente al de renta mundial estaacute siendo revisado dado que la creciente internacionalizacioacuten del mercado y la deslocalizacioacuten fiacutesica de las transacciones plantean la necesidad de revisar los posshytulados tradicionales de la tributacioacuten internacional y en algunos casos incluso se ha propugnado

6 En cuanto al origen del criterio de residencia consuacuteltese S PICCIOTTO International Business Taxation Quorum Books New York 1992 pp 4-5 S ZAPATA ldquoTributacioacuten sobre la renta mundial Reflexiones sobre su implementacioacuten en Ameacuterica Latinardquo ob cit p 482 7 Cfr F SAINZ DE BUJANDA Lecciones de Derecho financiero Servicio de Publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense de Madrid Madrid 1993 100 Edicioacuten p 121 En relacioacuten con el artiacuteculo 21 LGT se ha observado la existencia de dos concepciones una monista defendida por Sainz de Bujanda seguacuten la cual el principio de residencia es una manifestacioacuten del principio de territorialidad y otra dualista entre quienes se encuentran Corteacutes Domiacutenguez y Gonzaacutelez Garshyciacutea para los que residencia y territorialidad siempre y cuando no se conceda a este uacuteltimo criterio un significado muy amplio no son una misma cosa aunque reconocen que entre ellos no existe una niacutetida diferencia Cfr M CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ El ordenamiento tributario espantildeol Civitas Madrid 1985 pp 110-117 E GONZAacuteLEZ GARCIacuteA ldquoComentario al artiacuteculo 21 LGTrdquo en Comentarios a las Leyes tributarias y financieras vol I Edersa Madrid 1982 pp 157-167 8 Con algunos matices consuacuteltese M CORTEacuteS DOMIacuteNGUEZ El ordenamiento tributario espantildeol Civitas Madrid 1985 p 205 9 En general las legislaciones internas de los diversos Estados establecen la sujecioacuten integral al impuesto o laquosujecioacuten plenaraquo en base a la existencia de un viacutenculo personal entre el contribuyente y el Estado considerado (laquoEstado de residenciaraquo) Esta sujecioacuten impositiva no afecta solamente a las personas laquodomiciliadasraquo en un Estado en el sentido habitual del teacutermino laquodomicishylioraquo (Derecho privado) La sujecioacuten integral al impuesto se extiende ademaacutes por ejemplo a las personas que residen permashynentemente o en ocasiones soacutelo durante cierto periacuteodo de tiempo en el territorio del Estado Algunas legislaciones someten a imposicioacuten plena a las personas fiacutesicas que prestan servicios a bordo de buques cuyo puerto base se encuentra en su territorio Cfr Comentarios al MC OCDE para 46 JL DE JUAN PENtildeALOSA ldquoLa residencia y el domicilio en la LGTrdquo Croacutenica Tributashyria nuacutem 501984 pp 65-66 CM LOacutePEZ ESPADAFOR Fiscalidad Internacional y Territorialidad del Tributo McGraw Hill Madrid 1995 pp 86-95

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la implantacioacuten de un sistema basado en el principio de territorialidad en lugar del predominante de residencia y renta mundial10

La gran mayoriacutea de los Estados poseen sistemas tributarios que combinan ambos princishypios fuente y residencia junto con ellos existen algunos otros paiacuteses principalmente en viacuteas de deshysarrollo cuyos sistemas descansan en el principio de territorialidad stricto sensu El principio de residencia aunque se basa en la capacidad global de pago en ocasiones no supone un aumento significativo de la recaudacioacuten Esta situacioacuten se produce en especial cuando los residentes de un paiacutes no poseen grandes inversiones en el extranjero o bien cuando la Administracioacuten tributaria en cuestioacuten no estaacute bien equipada o preparada para poder asegurar la aplicacioacuten del mismo

Se sentildealaba con anterioridad la tendencia a que los paiacuteses combinen el principio de la renta mundial con el de territorialidad para residentes y no residentes respectivamente Junto con esta posibilidad se encuentra la que se aplica en Francia en la que la imposicioacuten sobre sociedades reposa en reglas basadas en el principio de territorialidad mientras a que las personas fiacutesicas se les grava de acuerdo con el criterio de la renta mundial Se trata de un caso aislado dentro de la Unioacuten Europea pero pone de relieve la supervivencia del principio de la fuente en un paiacutes desarrollado acompantildeado eso siacute de las especificaciones necesarias para evitar planificaciones fiscales a la buacutesshyqueda de la evasioacuten fiscal11

Volviendo por uacuteltimo al principio de nacionalidad cuya aplicacioacuten es excepcional en el panorama internacional actual hay que citar los dos paiacuteses en que estaacute vigente los Estados Unidos de Norte Ameacuterica y Filipinas12 Este principio se basa en una relacioacuten de dependencia poliacutetica que legitima el ejercicio ilimitado del poder de imposicioacuten 13 Dicho criterio permite al Estado respectivo gravar las rentas de sus nacionales de forma ilimitada independientemente de su origen o del lugar donde residan dichos nacionales14

10 Cfr K VOGEL Worlwide Income vs Source Taxation of Income A Review and Re-evaluation of Principles (III Part) Intertax 101988 p 310 R FALCON Y TELLA La imposicioacuten de las rentas de las empresas en los procesos de integrashycioacuten Correlatoriacutea general XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho tributario Montevideo 1996 MT SOLER ROCH en VVAA Presente y futuro de la imposicioacuten directa en Espantildea Lex Nova Valladolid 1998 pp 65-78 En el Congreso de la IFA de 1984 en Buenos Aires se afirmoacute ldquoque la imposicioacuten de la renta mundial de una empresa aun en el caso en que se le conceda creacutedito por los impuestos abonados en otros paiacuteses en general representa una carga adicional sobre las inversiones en el exterior cuando las mismas se hallan alliacute sujetas a una menor carga efectiva de imposicioacuten al mismo tiempo que puede quitar eficacia a los incentivos fiscales concedidos por el paiacutes donde ellas se realizan y en consecuenshycia puede disuadir a la empresa de efectuar tales inversiones Que si se tiene en cuenta lo precedentemente expresado un sistema de imposicioacuten de acuerdo con el principio de la territorialidad () es preferible porque respeta en mayor medishyda la soberaniacutea tributaria de las naciones elimina las distorsiones a la competencia en el paiacutes donde se efectuacutea la invershysioacuten y en consecuencia no interfiere con el libre flujo de las inversionesrdquo Cfr Las recomendaciones y conclusiones de este Congreso aparecen publicadas en el Bulletin for International Fiscal Documentation 1984 p 546 Junto con el proshynunciamiento de la IFA se encuentran otros ejemplos como el Informe Ruding en el que se defiende la legitimacioacuten del paiacutes de la fuente como el mejor sistema para evitar las distorsiones fiscales entre los Estados miembros de la UE Se fundamenta dicha afirmacioacuten en la idea de que el paiacutes en que se realiza la ganancia es el que financia la estructura los servicios puacuteblicos y provee las oportunidades econoacutemicas para la realizacioacuten de dicha ganancia luego es dicho paiacutes el que estaacute calificado para gravarla 11 Cfr S ZAPATA ldquoTributacioacuten sobre la renta mundial Reflexiones sobre su implementacioacuten en Ameacuterica Latinardquo ob cit p 486 12 Meacutexico utilizoacute este criterio de nacionalidad en su primera Ley sobre el Impuesto de la Renta que estuvo vigente desde el 21 de febrero de 1924 hasta el 31 de diciembre de 1984 desde este momento rige el principio de la renta mundial 13 El derecho a gravar los nacionales americanos se encuentra previsto y protegido en los CDIs firmados por los Estados Unishydos a traveacutes de la llamada Saving Clause En el caso del CDI firmado entre Espantildea y los Estados Unidos dicha claacuteusula aparece contemplada en el art 13 El razonamiento que permite el uso de este principio se basa en que la nacionalidad es vista por los Estados Unidos como una forma de poliacutetica de seguridad que permite al nacional americano retomar su residenshycia cuando lo desee y disfrutar de la proteccioacuten de los Estados Unidos cuando lo precise Esta ldquoseguridadrdquo es lo que permite a las autoridades americanas la tributacioacuten de sus nacionales por la renta mundial Cfr RL DOERNBERG AND KV RAAD ldquoThe Forthcoming US Model Income Tax Treaty and the Saving Clauserdquo Tax Notes International nuacutem 151992 p 775 14 El principio de nacionalidad se aplica normalmente de manera combinada con el de la fuente y el de residencia En los Estashydos Unidos por ejemplo el principio de nacionalidad permite que los ciudadanos americanos sean gravados por su renta mundial con independencia de donde tengan fijada su residencia con las particularidades derivadas si el contribuyente reside en un paiacutes con el que Estados Unidos tenga firmado un CDI Ademaacutes este paiacutes somete a tributacioacuten por su renta mundial a los residentes en su territorio aunque no posean la ciudadaniacutea americana y por uacuteltimo grava tambieacuten la renta de los no residenshytes extranjeros obtenida de fuentes situadas en territorio americano

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2 La tributacioacuten de los residentes vs no residentes

El Comiteacute de Asuntos Fiscales de la OCDE ha empleado el teacutermino residente para deshysignar a aquellas personas presentes en un Estado o que disponen en el mismo de un domicilio o de una residencia hallaacutendose sometidos a gravamen normalmente por su renta mundial Otros criterios tales como la duracioacuten de su estancia o el centro de los intereses econoacutemicos permiten considerar igualmente a esas personas como residentes

De acuerdo con lo anterior el principal criterio de sujecioacuten que ha elegido nuestro legisshylador para someter a las personas fiacutesicas al IRPF es el de la residencia habitual Como es sabido la delimitacioacuten de dicha residencia viene recogida en el artiacuteculo 9 de la Ley del IRPF norma a la que se remite el IRNR que desde el 1 de enero de 1999 unifica el reacutegimen tributario de las personas fiacutesicas y juriacutedicas no residentes que obtengan rentas en Espantildea

De este modo la residencia habitual se utiliza por el legislador para delimitar la mayor o menor relacioacuten del contribuyente con un territorio circunstancia que determinaraacute dos formas de trishybutar muy distintas Asiacute el hecho de que una persona sea considerada residente en nuestro territorio implicaraacute que resulte gravada por su renta mundial es decir a traveacutes de un impuesto de caraacutecter personal directo subjetivo y perioacutedico Por el contrario el gravamen de los no residentes que obtenshygan rentas en territorio espantildeol posee un caraacutecter real directo objetivo e instantaacuteneo 15 Es por ello que la residencia se configura como un instrumento de graduacioacuten en el aacutembito fiscal de los intereses individuales del contribuyente respecto a la colectividad nacional y como un criterio delimitador entre el IRPF y el IRNR16

3 Los criterios para la determinacioacuten de la residencia en la legislacioacuten espantildeola

Los criterios generales de determinacioacuten de la residencia que se establecen por la Ley del IRPF tienen su base en dos circunstancias permanencia y nuacutecleo de intereses econoacutemicos a lo que se antildeade una presuncioacuten para los supuestos de matrimonios no separados legalmente con hijos menores de edad

A continuacioacuten seraacuten objeto de anaacutelisis cada uno de los presupuestos establecidos en la normativa espantildeola a los efectos de determinar la r esidencia fiscal en nuestro territorio de una persoshyna fiacutesica17 Dichos criterios han venido sufriendo variaciones significativas en los uacuteltimos antildeos siendo la maacutes reciente la introducida por la Ley 551999 de 29 de diciembre de Medidas fiscales adminisshytrativas y del orden social que modifica la redaccioacuten del artiacuteculo 9 de la vigente Ley del IRPF

31 La permanencia de maacutes de 183 diacuteas durante el antildeo natural en territorio espantildeol

El artiacuteculo 91 a) LIRPF dispone que se entenderaacute que una persona tiene su residencia habitual en territorio espantildeol cuando permanezca maacutes de ciento ochenta y tres diacuteas durante el antildeo natural en Espantildea Asiacute se impone en nuestro ordenamiento el concepto de residencia efectiva frente al de residencia registral por lo que a efectos de la aplicacioacuten de este criterio resulta irrelevante tanto la nacionalidad como el domicilio legal o la residencia administrativa18

Dicha permanencia habraacute de computarse teniendo en cuenta de acuerdo con la termishynologiacutea utilizada en la Ley las llamadas ausencias esporaacutedicas (ausencias temporales en la anterior 15 Naturalmente habriacutea que matizar las caracteriacutesticas sentildealadas para la modalidad de no residentes que obtienen rent as a traveacutes de un establecimiento permanente ya que el caraacutecter instantaacuteneo se convierte en peri oacutedico y en cuanto al caraacutecter objetivo no es del todo ya que se toman algunas condiciones de los EP para determinar su cuota 16 Cfr G MARINO La residenza nel diritto tributario Cedam Padova 1999 p 304 17 Consuacuteltese nue stro trabajo JALMUDI CID y F SERRANO ANTOacuteN ldquoLa residencia fiscal de las personas fiacutesicas en los Convenios de Doble Imposicioacuten Internacional y en la normativa interna espantildeolardquo Revista de Contabilidad y Tributacioacuten CEF nuacutem 221-2222001 pp 73 y ss 18 Cfr A BAENA AGUILAR en la obra colectiva Comentarios a la Ley del IRPF y Reglamento del Impuesto Colex Madrid 1993 p115

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Ley del IRPF) salvo que el contribuyente acredite (demuestre en la anterior Ley del IRPF) su resishydencia fiscal en otro Estado

Como se observa se ha producido una modificacioacuten respecto a la previsioacuten contenida en la anterior redaccioacuten de la Ley del IRPF que si bien podriacutea revelar en primer teacutermino la voluntad del legislador de delimitar de manera maacutes amplia las ausencias de nuestro territorio que tienen eficacia positiva respecto al coacutemputo de los 183 diacuteas

No se define en la LIRPF el concepto de ausencia esporaacutedica por lo que no es posible determinar la diferencia respecto a las anteriores ausencias temporales como tampoco existe difeshyrencia entre la necesidad de demostrar o de acreditar la residencia fiscal Al respecto hemos de sentildealar que la acreditacioacuten de la residencia ya veniacutea siendo exigida al contribuyente por la Adminisshytracioacuten tributaria para poder probar dicha circunstancia19 sin embargo en la actual redaccioacuten ya no se exige al sujeto que demuestre su residencia habitual en otro paiacutes durante ciento ochenta y tres diacuteas en el antildeo natural sino tan soacutelo que pruebe ser considerado residente por la legislacioacuten de cualshyquier otro paiacutes seguacuten sus propios criterios20

Asimismo constituye una novedad respecto a la normativa anterior con efectos a partir del 1 de enero de 2000 el criterio negativo que a efectos del computo de la regla de los 183 diacuteas recoge la LIRPF seguacuten la cual no se computaraacuten las estancias temporales (iquestquizaacutes podriacutean tambieacuten calificarse como esporaacutedicas) que sean consecuencia de las obligaciones contraiacutedas en acuerdos de colaboracioacuten cultural o humanitaria a tiacutetulo gratuito con las Administraciones puacuteblicas espantildeolas21

Si bien esta delimitacioacuten negativa respecto al concepto de residente supone un imporshytante avance nuestro sistema tributario estaacute lejos todaviacutea de otros ordenamientos que establecen con mayor precisioacuten supuestos que no van a computar para determinar los sentildealados ciento ochenta y tres diacuteas de estancia en nuestro territorio Asiacute el legislador estadounidense se ha encargado de seshyntildealar supuestos especiacuteficos relativos a estudiantes profesores aprendices personas sometidas a tratamiento meacutedico en su territorio asiacute como personas en traacutensito internacional que hacen escala en su territorio por un tiempo que no van a tener la consideracioacuten de estancias a efectos fiscales22

Por otra parte como es sabido en el mundo actual en el que la libre circulacioacuten de las personas se ha tratado de favorecer a traveacutes de la supresioacuten de los tradicionales controles fronterishyzos la prueba de la permanencia en un territorio determinado es una tarea muy compleja que en determinados casos exige a la Administracioacuten desplegar una ingente labor inquisitoria23

Pese a ello el legislador no ha renunciado a este criterio de sujecioacuten para seguir configushyrando la residencia habitual ya que si bien esta regla es extremadamente deacutebil por siacute sola se vigorishyza al verse acompantildeada del principio de las ausencias esporaacutedicas24 Esta regla es de aplicacioacuten tanto a los sujetos que teniacutean anteriormente el caraacutecter de residentes en nuestro territorio como aquellos otros que no teniacutean dicha condicioacuten 25

En un primer anaacutelisis podriacutea parecer que dicho criterio nos conduciriacutea a resultados abshysurdos ya que estariacutean expuestos a ser gravados en territorio nacional por su renta mundial todos

19 Cfr Res DGT 21-06-1999 (Normacef fiscal) 20 Cfr A BAENA AGUILAR en la obra colectiva Comentarios a la ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes Civitas 1999 p 68 21 La redaccioacuten del segundo paacuterrafo del artiacuteculo 91 a) de la Ley del IRPF introducido por la disp adic 11a de la Ley 551999 confirma la intrascendencia de la diferenciacioacuten entre ausencias y presencias temporales o esporaacutedicas 22 Cfr L W ROTHSCHILD Jr y R J MAGILLIGAN ldquoUnited States The Definition of Residency for Federal Income Purposesrdquo op cit p 325 y ss 23 Cfr N CARMONA FERNAacuteNDEZ ldquoDe los apaacutetridas fiscales (y los cambios artificiales de residencia)rdquo Carta Tributaria nuacutem 231 1995 p 4 24 Cfr Resoluciones del TEAC de 7 de julio y 8 de octubre de 1999 Normacef Fiscal 25 Cfr N CARMONA FERNAacuteNDEZ en la obra colectiva Manual de Fiscalidad Internacional IEF 2001 p 97

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los turistas que hubiesen pasado por Espantildea en un determinado ejercicio Sin embargo frente a esta interpretacioacuten de la norma cabe oponer dos consideraciones de rango legal

Asiacute en primer lugar no debe olvidarse que la Ley de Derechos y Garantiacuteas de los Conshytribuyentes obliga a la Administracioacuten a que aplique el sistema tributario de acuerdo con el principio de proporcionalidad26 a lo que cabe antildeadir que en todo caso frente a una actuacioacuten administrativa que emplease el referido criterio el contribuyente siempre tiene la posibilidad de acreditar su residenshycia en otra jurisdiccioacuten fiscal27

El coacutemputo de la ausencias deja de surtir efectos cuando el sujeto pasivo acredita que ha residido en otro paiacutes durante 183 diacuteas Como vemos no soacutelo se exige la permanencia fuera de Espantildea durante 183 diacuteas sino que eacutesta debe haberse llevado a cabo en el mismo paiacutes si no es asiacute el legislashydor entiende que ese sujeto es residente en Espantildea De esta manera se atraen haciacutea Espantildea aqueshyllos supuestos de sujetos que durante un antildeo natural no residen habitualmente en ninguacuten Estado

32 La localizacioacuten en Espantildea del nuacutecleo principal de sus actividades o intereses econoacutemicos

Como segundo criterio para determinar la residencia fiscal de una persona fiacutesica el leshygislador se refiere a la ubicacioacuten en nuestro territorio del nuacutecleo principal o de la base de sus intereshyses econoacutemicos

El legislador ha acomodado en el vigente artiacuteculo 91 b) de la Ley del IRPF la anterior alusioacuten a las actividades empresariales o profesionales a la nueva calificacioacuten como rentas proceshydentes de actividades econoacutemicas de este tipo de rendimientos No obstante si bien dicha modificashycioacuten no deja de tener un alcance meramente formal no sucede lo mismo con la referencia que de forma novedosa aparece contenida en este mismo artiacuteculo seguacuten la cual ese nexo econoacutemico poshydraacute determinarse de manera directa o indirecta

Seguacuten lo previsto en la actual normativa no seraacute posible evitar la aplicacioacuten de la norshyma interponiendo sociedades pantalla Se sigue de este modo la liacutenea marcada por otras normas anti-abuso previstas por nuestro ordenamiento como el reacutegimen de subcapitalizacioacuten o el de transshyparencia fiscal internacional para obtener un resultado que si bien de manera maacutes compleja era posible obtener de acuerdo con la anterior normativa a traveacutes de las figuras previstas en los artiacute shyculos 24 y 25 de la LGT

Resulta fundamental tener en consideracioacuten que este criterio se aplica con total indepenshydencia respecto al anterior el de permanencia debiendo acudirse al mismo en defecto del primero correspondiendo la carga de la prueba en este caso a la Administracioacuten

El criterio al que nos referimos tiene su origen en el centro de intereses vitales estableshycido en el artiacuteculo 42 del Modelo de Convenio de la OCDE si bien este nuacutecleo econoacutemico tiene un caraacutecter claramente maacutes reducido al no hacerse referencia a criterios personales del contribuyente28

El hecho de que se reconozca por el legislador el caraacutecter de residente fiscal a una pershysona fiacutesica cuando se encuentre en Espantildea la mayoriacutea de sus intereses econoacutemicos debe conducirshynos igualmente a la solucioacuten inversa esto es a que en el caso de que se pudiese justificar por el interesado la localizacioacuten en otro territorio del referido nuacutecleo econoacutemico debe reconocerse su resishydencia fiscal en el extranjero29

26 Cfr Art 22 Ley 11998 27 Cfr J ALMUDIacute y F SERRANO ldquoLa residencia fiscal de las personas fiacutesicas en los Convenios de doble imposicioacuten internashycional y en la normativa internardquo ob cit p 90 28 Cfr A GONZALEZ FERNAacuteNDEZ ldquoArtiacuteculo 12 Residencia habitualrdquo en la obra colectiva Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas y a la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio Homenaje a Luis Mateo Rodriacuteguez Aranshyzadi 1995 p 204 29 Cfr M FERNAacuteNDEZ JUNQUERA ldquoDomicilio fiscal de los trabajadores comunitarios y residencia efectivardquo Noticias de la Unioacuten Europea CISS nuacutem 143 1996 p 87

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En relacioacuten con esta uacuteltima afirmacioacuten debemos sentildealar que la utilizacioacuten del centro de intereses econoacutemicos para restringir el concepto de residencia ha sido utilizado en el derecho compashyrado Asiacute el Conseil drsquoEtat en el caso Larcher de 3 de noviembre de 1995 afirmoacute (pese a no contar con base legal expresa) que no cabiacutea considerar residente en Francia un matrimonio que habiacutea pershymanecido maacutes de ciento ochenta y tres diacuteas en dicho paiacutes con la finalidad de acompantildear a un famishyliar enfermo30

Debemos hacer referencia igualmente al hecho de que el texto legal especifica que debe figurar en Espantildea el nuacutecleo principal de dicho intereses econoacutemicos sin que se establezca en base a queacute criterio deba realizarse la comparacioacuten A nuestro juicio la delimitacioacuten de dicho nuacutecleo debe realizarse al poner en relacioacuten el territorio espantildeol con cada uno de los Estados y no con todos ellos en su conjunto31

Asimismo tampoco define la Ley queacute debemos entender por el nuacutecleo principal o la base de actividades o intereses econoacutemicos Si resulta meridianamente claro que cuando una persona fiacutesica obtiene la mayoriacutea de sus rentas en territorio espantildeol va a resultar gravado por su renta munshydial en nuestro paiacutes de acuerdo con lo previsto por la Ley del IRPF maacutes dudoso parece que pueda aplicarse ese criterio si la persona fiacutesica posee la mayoriacutea de su patrimonio en Espantildea obteniendo la mayor parte de sus rentas en el extranjero

El hecho de que nos encontremos ante un Impuesto que grava especiacuteficamente la renta de las personas fiacutesicas parece que debe conducirnos a que aunque se posea un patrimonio consideshyrable en nuestro paiacutes no seriacutea posible considerar residente a una persona que obtenga la mayoriacutea de su renta en otros paiacuteses De este modo si bien resultaraacute necesario hacer un examen individualizado de cada situacioacuten la obtencioacuten de rentas se impondriacutea como criterio para delimitar la residencia frente a la titularidad de un patrimonio circunstancia que resultariacutea gravada por el IP en su modalidad de obligacioacuten real

33 La presuncioacuten de residencia habitual

El legislador completa los supuestos anteriores estableciendo una presuncioacuten iuris tanshytum seguacuten la cual se consideraraacute residente a efectos fiscales en Espantildea a una persona cuando resishydan de manera habitual en nuestro territorio el coacutenyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aqueacutel

Como puede observarse la Ley basa esta presuncioacuten en una circunstancia igual a la que pretende probar32 especificaacutendose en la actual redaccioacuten de la norma que la residencia del coacutenyuge y de los hijos menores tendraacute que haberse determinado de acuerdo con los criterios anteriores (permashynencia y centro de intereses econoacutemicos) sin que dicha modificacioacuten antildeada nada nuevo en relacioacuten a la anterior regulacioacuten

Para que entre en juego esta presuncioacuten han de tener la condicioacuten de residentes en Esshypantildea tanto el coacutenyuge como la totalidad de los hijos menores que dependan del sujeto Por lo tanto en el momento en el que uno de los miembros pertenecientes a este nuacutecleo familiar no pueda ser considerado residente en Espantildea a efectos fiscales tampoco cabraacute invocar dicha presuncioacuten a efecshytos de determinar residencia fiscal en territorio nacional

A traveacutes de esta presuncioacuten en conexioacuten con el criterio antes estudiado el legislador conforma un criterio similar al denominado centro de intereses vitales definido por el Modelo de Convenio de la OCDE33 en el que se conjugan los intereses econoacutemicos y personales de la persona

30 R FALCOacuteN Y TELLA ldquoLos puntos de conexioacuten en los tributos cedidos especial referencia a la ldquoresidenciardquo de las personas fiacutesicasrdquo Quincena Fiscal nuacutem 3 1997 p 7 31 Cfr N CARMONA FERNAacuteNDEZ op cit p 8 32 Cfr J GARCIacuteA ANtildeOVEROS y otros Manual del Sistema Tributario Espantildeol p 68 33 Cfr A GONZALEZ MENDEZ ldquoArtiacuteculo 12 Residencia habitualrdquo op cit p 205

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No obstante es necesario hacer alusioacuten a la omisioacuten en nuestra nueva Ley de un elemento que estaacute presente dentro del concepto de centro de intereses vitales la vivienda permanente criterio que sin embargo utilizan la propia Ley del IRPF para definir la residencia en el territorio de una Comunidad Autoacutenoma 34 y otros paiacuteses de nuestro entorno como Francia

Asimismo se presentan problemas a la hora de determinar el alcance de dicha presunshycioacuten en relacioacuten a la exigencia del legislador de que residan en nuestro territorio todos los hijos menoshyres de edad que dependan de aqueacutel Cabe plantearse dado lo poco preciso de la redaccioacuten si dicha dependencia ha de entenderse referida al aacutembito econoacutemico o al aacutembito civil A nuestro juicio el criteshyrio determinante seraacute que los hijos menores esteacuten sometidos a la patria potestad lo que excluiriacutea a los emancipados al ser la vigencia de aqueacutella un claro indicio de la existencia del nuacutecleo familiar

34 Reglas relativas a titulares de cargos puacuteblicos o funcionarios espantildeoles destinados en el 34 extranjero

La sujecioacuten al IRPF de los funcionarios espantildeoles destinados en el extranjero y la sujeshycioacuten al IRNR de los funcionarios extranjeros en Espantildea son excepciones a la distincioacuten entre resishydentes y no residentes derivadas del Derecho internacional

Determinadas personas son consideradas residentes fiscales por el legislador pese a que no incurran en ninguno de lo s presupuestos antes sentildealados Dicha sujecioacuten al impuesto espantildeol tiene respuesta en el especial naturaleza de sus cargos y responde al principio de cortesiacutea que rige a efectos fiscales en el aacutembito internacional Asiacute el artiacuteculo 94 de la Ley del IRPF establece que aquellos titulares de cargos o funcionarios extranjeros que desempentildeen su trabajo para misiones diplomaacuteticas o delegashyciones ubicadas en Espantildea no s eraacuten considerados residentes fiscales en nuestro territorio35

En sentido inverso el artiacuteculo 92 de dicha norma somete a tributacioacuten bajo el principio de renta mundial a las personas fiacutesicas de nacionalidad espantildeola su coacutenyuge e hijos menores de edad que tengan su residencia fiscal en el extranjero por su condicioacuten entre otras de miembros de oficinas diplomaacuteticas o consulares en el extranjero titulares de cargo o empleo oficial del Estado esshypantildeol como miembros de delegaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o de funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga caraacutecter diplomaacutetico o consular

El legislador por lo tanto considera residentes fiscales en Espantildea a las personas fiacutesicas antes sentildealadas siempre que posean la nacionalidad espantildeola Dicha referencia a la nacionalidad de la persona no parece propia de un sistema fiscal moderno y no supone a nuestro juicio un elemento diferenciador con calado suficiente que permita dar cumplimiento a las exigencias de igualdad recogishydas en los artiacuteculos 14 y 31 de nuestro texto constitucional36

4 iquestEs incompatible la proacuterroga legal de la residencia con el ordenamiento espantildeol

El artiacuteculo 93 LIRPF sentildeala que No perderaacuten la condicioacuten de contribuyentes por este imshypuesto las personas fiacutesicas de nacionalidad espantildeola que acrediten su nueva residencia fiscal en un paiacutes o territorio calificado reglamentariamente como paraiacuteso fiscal Esta regla se aplicaraacute en el periacuteodo imposishytivo en que se efectuacutee el cambio de residencia y durante los cuatro periacuteodos impositivos siguientes

Como es sabido la norma contiene una presuncioacuten iuris et de iure es decir se estaacute en presencia de una norma que n o admite la prueba de que el traslado a un paraiacuteso fiscal no se efectuacutea 34 Cfr R FALCOacuteN Y TELLA ldquoLos puntos de conexioacuten en los tributos cedidos especial referencia a la ldquoresidenciardquo de las pershysonas fiacutesicasrdquo op cit pp 7 y ss 35 Consuacuteltese los Convenios de Viena sobre relaciones diplomaacuteticas ndash1961ndash y consulares ndash1963ndash 36 La utilizacioacuten de la nacionalidad como elemento configurador del criterio de residencia ante la actual situacioacuten de globalizashycioacuten parece un anacronismo histoacuterico que deberiacutea ser objeto de revisioacuten por el legislador a favor de otros criterios que of rezcan indicios de una actual y efectiva viacutenculacioacuten con el territorio

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para eludir impuestos luego seguacuten esta norma el cambio de residencia a paraiacutesos fiscales es siemshypre para evadir impuestos37 Esta caracteriacutestica de la norma espantildeola la diferencia de lo que ocurre en otros paiacuteses donde existen normas similares desde hace antildeos como en los Paiacuteses Noacuterdicos EEUU y Alemania y en la que se incorpora la admisioacuten de la prueba en contrario38

Para la aplicacioacuten de la norma no es necesario que el contribuyente mantenga viacutenculos concretos de alguacuten tipo con el paraiacuteso fiscal y tampoco sirve para eludir la aplicacioacuten de aqueacutella proshybar la tributacioacuten en un paiacutes distinto si bien en este caso la norma espantildeola permite la deduccioacuten de los impuestos efectivamente pagados en dicho territorio con el liacutemite de lo que tendriacutea que pagar en Espantildea de haber sido gravados en territorio espantildeol

La extensioacuten ilimitada de contribuir se aplica durante cinco antildeos a contar desde el periacuteoshydo impositivo en que se produce el traslado al paraiacuteso fiscal (el periacuteodo impositivo en que se efectuacutee el cambio de residencia y durante los cuatro periacuteodos impositivos siguientes) No llega a ser tan largo como en Estados Unidos y Alemania (10 antildeos) pero es el periacuteodo de maacutes prolongado de sujecioacuten ilimitada junto al sueco (5 antildeos)

El artiacuteculo 93 LIRPF puede presentar algunos posibles argumentos en contra de su leshygalidad La norma solo se aplica a los contribuyentes de nacionalidad espantildeola y no a otros residenshytes a efectos fiscales lo que produce una discriminacioacuten a la inversa por razoacuten de la nacionalidad vetada por el Derecho comunitario La jurisprudencia del TJCE tienen como uacutenico propoacutesito evitar dentro de un Estado la existencia de diferentes sistemas que dependan de la nacionalidad Por eso las exigencias del principio de no discriminacioacuten respecto de la imposicioacuten directa van a ser las misshymas con independencia de que exista o no armonizacioacuten 39

Asimismo es dudoso que la norma que se estudia pase por un examen exhaustivo del principio de proporcionalidad En este sentido resulta fundamental la STC 761990 de 26 de abril en la que se sentildeala en su Fundamento Juriacutedico noveno que sobre el alcance del principio de igualdad ante la Ley este Tribunal ha elaborado en numerosas sentencias una matizada doctrina cuyos rasgos esenciales pueden resumirse () c) el principio de igualdad no prohiacutebe al legislador cualquier desishygualdad de trato sino aquellas desigualdades que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundadas en criterios objetivos y suficientemente razonables de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados d) por uacuteltimo para que la diferenciacioacuten resulte constitucionalmente liacutecita no basta con que lo sea el fin que con ella se persigue sino que es indispensable ademaacutes que las consecuencias juriacutedicas que resultan de tal distincioacuten sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin de manera que la relacioacuten entre la medida adoptada el resultado que se produce y el fin pretendishydo por el legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos Del anaacutelisis que se realiza del artiacuteculo 93 LIRPF soacutelo a duras penas pasariacutea este examen constitucional

La presuncioacuten iuris et de iure del artiacuteculo 93 LIRPF puede plantear tambieacuten dudas en cuanto que el principio general sobre presunciones En efecto como es sabido las presunciones

37 No es casualidad que se hayan presentado iniciativas para la modificacioacuten del artiacuteculo 93 LIRPF En efecto la Entesa Cashytalana de Progreacutes que agrupa a los senadores del PSC ERC e IC-V presentoacute una propuesta para la modificacioacuten de la Ley 4098 del IRPF utilizando la Ley sobre Medidas Fiscales Administrativas y de Orden Social para el antildeo 2001 ndashProposicioacuten 622000001ndash para que los trabajadores espantildeoles instalados en Andorra no tuvieran la obligacioacuten de declarar el IRPF El propoacutesito de la iniciativa de la Entesa es establecer una diferencia de trato entre personas que fijan su residencia en paiacuteses como Andorra ldquopor motivos estrictamente laborales y como empleados asalariadosrdquo y las que fingen trasladar su domicilio a paraiacutesos fiscales con voluntad de evasioacuten de impuestos El caso de Andorra es especialmente grave porque la poblacioacuten resishydente de nacionalidad espantildeola estaacute compuesta mayoritariamente por trabajadores asalariados En este paiacutes se pueden crear situaciones discriminatorias ya que portugueses y franceses no tienen que declarar por su renta mundial en sus paiacuteses de origen Cfr Diario EXPANSIOacuteN ldquoLa Entesa Catalana del Progreacutes quiere que los trabajadores espantildeoles residentes en Andorra no tengan la obligacioacuten de declarar en el IRPFrdquo 3 de noviembre de 2000 38 Cfr R BETTEN Income Tax Aspects of Emigration and Immigration of Individuals IBFD Publications Amsterdam 1998 A De La CUEVA ldquoLa extensioacuten de la sujecioacuten tributaria en el Derecho comparado y en la nueva Ley de Rentardquo Revista de Trishybutacioacuten y Contabilidad CEF nuacutem 1911999 39 Cfr A GARCIacuteA PRATS Imposicioacuten directa no discriminacioacuten y derecho comunitario Tecnos Madrid 1998 J ALMUDI y F SERRANO ldquoLa residencia fiscal de las personas fiacutesicas en los Convenios de doble imposicioacuten internacional y en la normativa interna espantildeolardquo ob cit p 93

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establecidas por las leyes tributarias generalmente pueden destruirse por la prueba en contrario exshycepto en los casos en que aqueacutellas expresamente l as prohiacuteban Ademaacutes el artiacuteculo 24 CE establece que todos tienen derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa lo que conshyvierte en caso de duda a todas las presunciones en iuris tantum40 En este momento surge el probleshyma en determinar cuaacutendo se pueden crear presunciones que no admitan prueba en contrario La jurisprudencia del Tribunal Constitucional mantiene que la existencia de presunciones iuris et de iure resulta justificada siempre y cuando su objetivo sea asegurar la contribucioacuten de todos al sostenishymiento de los gastos puacuteblicos pero respetando los principios constitucionales (SSTC 7690 y 5095) Con todo la STC de 19 de julio de 2000 que declara nula la Disposicioacuten Adicional cuarta de la Ley de Tasas y Precios Puacuteblicos y su reproduccioacuten en el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentados antildeade que es evidente que el hecho de que el fin sea constitucionalmente legiacutetimo no significa que tambieacuten lo sean los medios concretos utilizados para alcanzarlo Por ello tanto si se adoptan medidas de caraacutecter tributario como si se recurre a medidas sancionadoras deberaacuten respetarse los preceptos constitucionales aplicables a cada una de estas figuras y en especial los principios del artiacuteculo 311 CE respecto de las primeras y los artiacuteculos 24 y 25 CE respecto de las segundas Aparte tambieacuten se ha afirmado por Tribunal Constitucional la neshycesidad de que cualquier restriccioacuten de los derechos fundamentales debe ser razonable y proporcioshynada y responder a una finalidad constitucionalmente legiacutetima41 En consecuencia entendemos que la norma antielusiva en la que consiste el artiacuteculo 93 LIRPF es bienvenida por el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos puacuteblicos lo que no se termina de explicar es el por queacute de configurarla como un presuncioacuten iuris et de iure ya que el contribuyente queda en un flagrante indefensioacuten y los paiacuteses que poseen normas de este tipo en todos ellos se admite prueba en contrario42

Por uacuteltimo el precepto parece poco riguroso con el principio de legalidad al remitir la regulacioacuten de los paiacuteses regulados como paraiacutesos fiscales a una norma de rango reglamentario (RD 10801991)

5 La necesaria reforma del IRPF para el acogimiento como periacuteodo corto por traslado de 5 residencia

Hay que lamentar que tanto en la LIRPF y en la LIS como en la LIRNR praacutecticamente no haya referencia alguna a los cambios de residencia como determinante de un periodo corto en el IRPF Esta falta de regulacioacuten afecta notablemente a los contribuyentes por el IRNR ya que de su calificacioacuten depende la propia aplicacioacuten de la nor ma

El cambio de residencia afecta a dos situaciones una de salida y otra de entrada que se pueden sintetizar en quien cambia la residencia en Espantildea a lo largo del periodo impositivo y quien pretende la residencia procediendo de otro paiacutes dentro de un ejercicio fiscal

En cuanto al primer caso se trata de un contribuyente por el IRPF que cambia de resishydencia a mitad del ejercicio por tanto deberiacutea ser tratado como un no residente a partir de ese moshymento La posicioacuten mantenida por algunos autores siguiendo el texto legal de forma literal es considerar que dado que el contribuyente estaacute sometido al IRPF y eacuteste se devenga el 31 de diciemshybre habraacute que estar a esta fecha para saber queacute circunstancias concurren en cada caso a efectos de dilucidar el cumplimiento de los requisitos de la residencia43 Asiacute pues si se llega a determinar la conshydicioacuten de no residente a 31 de diciembre las retenciones y demaacutes pagos a cuenta soportados sobre la renta generada se consideran entregas a cuenta del impuesto del no residente lo que podriacutea dar lugar a la correspondiente devolucioacuten Para ser considerado no residente el sujeto tiene que acreditar su residencia en otro paiacutes y que no concurren las condiciones de la residencia espantildeola44

40 Cfr R FALCOacuteN y TELLA ldquoCuestiones normativas y de prueba en Derecho tributariordquo Croacutenica Tributaria nuacutem 611992 41 Cfr STC 1411988 de 12 de julio FJ quinto 42 Dinamarca (1970-1995) Suecia Noruega Finlandia Estados Unidos de Norteameacuterica y Alemania admiten prueba en contrario 43 Cfr A BAENA AGUILAR ldquoLa obligacioacuten real de contribuir en el IRPFrdquo ob cit pp 117-120 44 Cfr RTEAC de 16 de abril de 1998 Jurisprudencia Tributaria 1998 Ar 819

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En lo que concierne al segundo caso se tratariacutea de un sujeto que durante los primeros meses de un periodo se traslada a Espantildea pero se le sigue considerando no residente hasta el 31 de diciembre y tributa como tal La interrelacioacuten que se pr oduce entre los pagos realizados como no residente y su final consideracioacuten como residente consiste en considerar que las retenciones pagashydas son consideradas cantidades deducibles de la cuota del impuesto para determinar la cuota difeshyrencial como si fuesen residentes dando lugar a una posible devolucioacuten

La LIRPF y la LIRNR realizan algunas referencias a los cambios de residencia En lo que aquiacute interesa tenemos que referirnos a dos normas La primera estaacute prevista en el artiacuteculo 143 LIRPF sentildealando que en el supuesto de que un contribuyente pierda su condicioacuten por cambio de residencia todas las rentas pendientes de imputacioacuten deberaacuten integrarse en la base imponible correspondiente al uacuteltimo periodo impositivo que deba declarar por el IRPF practicaacutendose en su caso declaracioacuten-liquidacioacuten complementaria sin sanciones ni intereses de demora ni recargo alguno

La segunda alusioacuten se encuentra en el artiacuteculo 30 bis del Proyecto de Ley de Reforma Parcial de la LIRPF LIS y LIRNR45 estableciendo unas nuevas reglas sobre la retencioacuten en las rentas de trabajo en caso de cambio de residencia Se tratariacutea de dar solucioacuten al primer caso expuesto anteshyriormente es decir sujetos que cambian su residencia desde Espantildea a otro paiacutes siempre que se traten de trabajadores por cuenta ajena que se desplacen al extranjero Tras la comunicacioacuten que se realizaraacute a su empleador de la fecha de salida de nuestro paiacutes a traveacutes de un documento que expedishyraacute la Administracioacuten a solicitud del sujeto pasivo se consideraraacute a todos los efectos contribuyente por el IRNR Lo anterior no exoneraraacute al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la Admishynistracioacuten tributaria Esta norma sale al paso del cada vez mayor nuacutemero de expatriados espantildeoles a los que la solucioacuten expuesta con anterioridad no terminaba de ser la maacutes satisfactoria

Esta solucioacuten legal es una viacutea intermedia Sin duda es un avance sobre la situacioacuten inashymovible que por antildeos habiacutea mantenido la Administracioacuten que no aceptaba ni periodos cortos ni la solucioacuten apuntada del 30 bis Cuando hablamos de viacutea intermedia queremos dejar constancia de la inevitable tendencia hacia la consideracioacuten del periacuteodo corto en el IRPF por cambio de residencia Ello por varias razones

1 Por la natural tendencia que acontece en los paiacuteses de nuestro entorno en los que desde hace ya lustros todos ellos contemplan con naturalidad la presencia de perioshydos cortos por cambio de residencia

2 Porque dada la solucioacuten propuesta por el artiacuteculo 30 bis del Proyecto de Ley de Reshyforma Parcial de la LIRPF LIS y LIRNR no parece que los argumentos dados por la doctrina citada en cuanto a que como el IRPF se devenga a 31 de diciembre se deshyba esperar a esa fecha para ver si concurren las condiciones de la residencia sean definitivos maacutes bien todo lo contrario se reabre el debate sobre la oportunidad del periodo corto Por otro lado hay que sentildealar que los periodos cortos en el IRPF ya han existido en nuestro sistema fiscal46 y existen algunas previsiones para los camshybios de residencia en los supuestos de rentas pendientes de imputacioacuten

3 Por la reduccioacuten notable de las obligaciones y de los deberes tributarios que no hashycen maacutes que complicar en exceso y trasladar una presioacuten fiscal indirecta sobre los contribuyentes que provocan un sistema fiscal complicado y desincentivador y

4 Por la eliminacioacuten de la distorsionante observacioacuten espantildeola al artiacuteculo 4 del MC OCDE

Nada impediriacutea para considerar un periodo impositivo corto por cambio de residencia si se hace tributar al contribuyente de acuerdo con sus nuevas condiciones Con ello se evitariacutean inneshycesarias complejidades a la vez que se terminariacutea con un tratamiento injusto para las rentas del conshy

45 BOCG de 5 de junio de 2002 46 Cfr Artiacuteculo 94 de la Ley 181991 de 6 de junio sobre el IRPF Los periodos cortos que se contemplaban eran los siguienshytes fallecimiento matrimonio disolucioacuten o nulidad del matrimonio y separacioacuten matrimonial mediante s entencia j udicial

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tribuyente no residente pero considerado residente al ser sometidas a un gravamen que puede ser superior al que verdaderamente exige s u capacidad econoacutemica47 Constituye un paso hacia esta tenshydencia el hecho de que puedan regularizarse las retenciones en el caso de un expatriado espantildeol desde el mismo momento de su salida del territorio hacia otro estado aportando las pruebas definitishyvas de su cambio de residencia con posterioridad ndashart 30 bis LIRNRndash

6 La problemaacutetica de los certificados de residencia

Como es sabido la Ley del IRPF permite al contribuyente oponerse a la regla de los 183 diacuteas si acredita su residencia fiscal en otro paiacutes circunstancia que a nuestro juicio no implica que la referida acreditacioacuten deba consistir de forma exclusiva en un certificado de residencia emitido por la autoridades tributarias de un determinado territorio Asimismo la aplicacioacuten de un tipo inferior al estashyblecido en la normativa interna por estar previsto en un CDI requiere que el obligado tributario prueshybe mediante certificado de residencia la aplicacioacuten de dicho Convenio La carga de la prueba corresponde al contribuyente La consecuencia de no aportar el certificado es la aplicacioacuten de los tipos previstos en las Leyes internas48

Desde luego debe admitirse que un certificado de residencia fiscal en otro paiacutes seraacute lo maacutes coacutemodo pero dada la libertad de prueba que existe en materia tributaria49 nada impediriacutea que el contribuyente acreditase su residencia fiscal en otra jurisdiccioacuten a traveacutes de cualquier otro medio vaacutelishydo de prueba sin que dicha circunstancia pueda entenderse modificada a traveacutes de la vigente redacshycioacuten del artiacuteculo 9 de la Ley del IRPF

Al respecto la DGT en respuesta a distintas consultas planteadas por los particulares ha negado la validez como elementos probatorios de la residencia fiscal en un determinado territorio de certificados de residencia administrativa asiacute como tampoco ha concedido valor acreditativo de la misma a certificados de empadronamiento recibos de consumo de agua de gas etc50

Si bien debe admitirse que la negativa al valor probatorio de dicho elementos tiene una cierta loacutegica al no poder ofrecer por siacute mismos una imagen de la verdadera situacioacuten a efectos de residencia del sujeto pasivo no es menos cierto que la valoracioacuten conjunta de los mismos otorga una visioacuten maacutes ajustada de cuaacutel es el territorio con el que el sujeto pasivo tiene una mayor vinculacioacuten

En base a ello entendemos que en estos supuestos la Administracioacuten no puede simshyplemente limitarse a negar la residencia fiscal del sujeto pasivo fuera de nuestras fronteras amparaacutenshydose en las ausencias esporaacutedicas para determinar la residencia fiscal del contribuyente sino que ademaacutes habraacute de articular una labor probatoria contraria a la desarrollada por el contribuyente encashyminada a desvirtuar la pruebas aportadas por aqueacutel

Debemos advertir que el hecho de que se aporte por el particular un certificado de resishydencia en otro territorio no ha impedido a la Administracioacuten llevar a cabo una actuacioacuten encaminada a intentar demostrar el caraacutecter de residente fiscal del particular de acuerdo con la normativa espantildeoshyla51 Circunstancia esta uacuteltima que si se entiende ajustada a derecho debe conducir a admitir de 47 Consuacuteltense las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 22 y 23 de marzo de 2001 que anularon distintos apartados de l os Reales Decretos 2141999 y 20601999 que estableciacutean distintos tipos de retencioacuten no acordes a los principios de capacidad econoacutemica y seguridad juriacutedica para administradores y miembros de los consejos de administracioacuten asiacute como las rentas derishyvadas por la explotacioacuten de los derechos percibidos por la cesioacuten de la imagen Normacef Fiscal 48 Cfr Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de junio de 2000 Nomacef Fiscal 49 Cfr Arts 114 y ss de la LGT 50 Cfr Resolucioacuten del TEAC de 9 de febrero de 2001 y Resoluciones de l a DGT de 26 de mayo de 1998 y 21de diciembre de 1998 (Normacef fiscal) 51 Cfr Sentencias de la Audiencia Nacional de 1 de junio y de 21 de septiembre de 2000 y Resolucioacuten TEAC de 9 de abril de 1997 (Normacef fiscal) Se trata del caso de una persona que tiene vivienda permanente en Espantildea hasta finales de 1989 y presenta en este ejercicio certificado de residencia suizo Las autoridades fiscales espantildeolas le niegan validez ya que tambieacuten es considerado residente en Espantildea por hallarse el centro de intereses econoacutemicos Es por ello que para evitar la doble imposhysioacuten se aplica el CDI hispano-suizo somentieacutendose a imposicioacuten por su renta mundial en Espantildea al poseer vivienda permashynente en nuesto paiacutes

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acuerdo en primer lugar con el principio de igualdad de armas52 y en segundo lugar con el maacutes amplio derecho a la tutela judicial efectiva la posibilidad de que el interesado acredite su residencia a traveacutes de otro medio distinto a la certificacioacuten de residencia fiscal en otro paiacutes

Dicho razonamiento se ve reforzado por el hecho de que careceriacutea de todo fundamento que una persona que pretendiese demostrar su residencia en un territorio calificado como paraiacuteso fiscal53 a la que no le es posible de acuerdo con lo establecido en la vigente redaccioacuten de la Ley del IRPF acreditar dicha situacioacuten a traveacutes de una certificacioacuten emitida por sus autoridades fiscales del paraiacuteso pudiese demostrar su permanencia en el mismo durante maacutes de 183 diacuteas y que por el conshytrario no pudiese hacerlo una persona que pretende acreditar su residencia en un territorio excluido de la lista negra emitida por las autoridades espantildeolas al admitirse exclusivamente como prueba de su residencia en un determinado territorio un certificado de residencia fiscal

Otro problema habitual que surge con los certificados de residencia es la determinacioacuten de las normas sobre las que se basa el mismo es decir si el certificado se emite atendiendo a las normas de residencia del paiacutes de que se trate o bien hay que aplicar las normas del paiacutes respecto del cual se trata de demostrar la no residencia Consideramos en este supuesto que ante la falta de un concepto unitario de residencia para todos los paiacuteses es maacutes aconsejable dados los grandes proshyblemas que se podriacutean presentar si las autoridades fiscales tuviesen que acreditar la residencia de conformidad a los criterios de otro paiacutes interpretar la norma de tal forma que el certificado pruebe la residencia en el paiacutes de que se trata54

Lo normal es que la Administracioacuten acepte como prueba positiva de residencia fiscal los certificados emitidos por un paiacutes sobre todo cuando media CDI No obstante nos encontramos con supuestos en los que la Administracioacuten tributaria espantildeola ha rechazado certificados de dichos paiacuteshyses si bien la razoacuten que mediaba era que tambieacuten de acuerdo con los criterios de residencia de la legislacioacuten interna espantildeola tambieacuten era considerado y por tanto se debiacutean aplicar los criterios que el CDI posee para la determinacioacuten de la residencia55

Parece razonable la cautela administrativa de rechazar o de considerar insuficientes atendiendo a la vaguedad de la informacioacuten que se acreditaba o a la presunta incompetencia de las autoridades que lo firman Se ha denegado caraacutecter probatorio de la residencia a la certificacioacuten emitida por las autoridades de un paiacutes calificado como paraiacuteso fiscal ya que en la mayoriacutea de estas jurisdicciones se han establecido criterios de residencia maacutes laxos que los existentes en nuestro paiacutes siendo posible incluso adquirir en ocasiones la condicioacuten de residente a cambio del pago de una determinada suma de dinero56 Asimismo ante la excesiva facilidad con la que algunas admishynistraciones de paiacuteses de nuestro entorno emiten certificados de residencia las autoridades admishynistrativas espantildeolas no estaacuten considerando vaacutelidos todos y cada uno de los certificados de residencia Ante la ausencia puacuteblica de los criterios para aceptar o rechazar dichos certificados seriacutea recomendable una explicacioacuten clara de las razones por las cuales un certificado puede ser rechazado con ello sin duda se veriacutea reforzado el principio de seguridad juriacutedica Otra cuestioacuten es la denegacioacuten de validez que injustificadamente se efectuacutean de los certificados de residencia emitishydos por Espantildea Las razones no estaacuten claras y hasta el momento antes de la denuncia del CDI correspondiente reaccioacuten que aunque legiacutetima resulta grave lo que se estaacute haciendo es iniciar los pertinentes procedimientos amistosos con las autoridades de esos paiacuteses con el fin de eliminar la correspondiente doble imposicioacuten

52 Cfr Sentencia del Tribunal Constitucional de 23 de febrero de 1995 que al respecto sentildeala lo siguiente ldquo () El sustrato se encuentra en el principio de que nadie puede ser vencido en juicio sin ser oiacutedo proposicioacuten donde se cobijan una serie de exigencias y entre ellas la garantiacutea de un proceso contradictorio con igualdad de armas para las partes (FJ 4o)rdquo 53 Circunstancia que no eliminariacutea su condicioacuten de residente fiscal en territorio espantildeol durante el periacuteodo impositivo en curso y los cuatro siguientes de acuerdo con la actual redaccioacuten del artiacuteculo 93 de la LIRPF Sobre el particular J ALMUDIacute y F SEshyRRANO ldquoLa residencia fiscal de las personas fiacutesicas en los Convenios de doble imposicioacuten internacional y en la normativa interna espantildeolardquo ob cit p 95 54 Cfr N CARMONA FERNAacuteNDEZ ldquoEl impuesto del ausenterdquo Carta Tributaria nuacutem 3422000 p 5 55 Cfr SAN de 1 de junio de 2000 Normacef Fiscal y RTEAC de 9 de abril de 1997 Jurisprudencia Tributaria 1997 Ar 621 56 Cfr RDGT de 11 de febrero de 1992 Circular Informativa MEH Madrid 1994 pp 92-93

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En esta liacutenea una excelente idea podriacutea ser volver al sistema de las antiguas oacuterdenes ministeriales por las que se desarrollaban y se daban las liacuteneas maestras en la aplicacioacuten e interpreshytacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional firmados En dichas oacuterdenes se incluiacutean modelos precisos de certificados de residencia por lo que no se presentaban los problemas que en la actualidad surgen Las oacuterdenes ministeriales haciacutean las veces que el Explanatory Memoshyrandum realiza en los Estados Unidos de Norteameacuterica cuya eficacia es contrastada

En la actualidad siguen vigentes las siguientes oacuterdenes ministeriales en las que se inshycluyen los correspondientes modelos de certificado de residencia reciacuteprocos sobre los Convenios de doble imposicioacuten que se citan a continuacioacuten

Paiacutes Fecha de la firma Fecha de la OM de aplicacioacuten

Alemania

Austria

Beacutelgica

Dinamarca

Francia

Paiacuteses Bajos

Portugal

Reino Unido

Suecia

Suiza

05-12-1966

20-12-1966

24-09-1970

03-07-1972

27-06-1973 06-12-1977

16-06-1971

29-05-1968

21-10-1975

16-06-1976

26-04-1966

04-12-1975 17-01-1978

26-03-1971

27-02-1973

04-12-1978

28-04-1978

31-01-1975

25-06-1973

22-09-1977

18-02-1980

20-11-1968

En Espantildea la regulacioacuten del modelo de certificado de residencia fiscal que expiden las oficinas gestores se encuentra en la Orden Ministerial de 22 de diciembre de 1999 (BOE del 30 de diciembre) a traveacutes de este Modelo se homogeneiza el certificado de residencia en territorio espantildeol que debe servir para todas las administraciones extranjeras En la Orden citada se aprueban dos modelos de certificados que deben expedirse a solicitud de los interesados el primero en el anexo XIV denominado laquoCertificado de residencia fiscal en Espantildearaquo y que sirve para acreditar en general la residencia fiscal en territorio espantildeol y el segundo que figura como anexo XV laquoCertificado de residencia fiscal en Espantildea Convenioraquo se emitiraacute para acreditar la condicioacuten de residente en Espantildea a los efectos de la aplicacioacuten de las disposiciones de un Convenio para evitar la doble imposicioacuten suscrito por Espantildea

El escrito de solicitud contendraacute los siguientes datos

a) Apellidos y nombre o razoacuten social domicilio fiscal y nuacutemero de identificacioacuten fiscal del solicitante y en su caso del representante

b) Indicacioacuten de a queacute efectos se solicita el certificado

c) Documentos y justificantes que en su caso se aportan junto con la solicitud con el fin de probar la residencia en territorio espantildeol

d) Fecha y firma del solicitante o en su caso del representante

El oacutergano de gestioacuten deberaacute expedir el certificado positivo o negativo en el plazo maacuteximo de los diez diacuteas haacutebiles siguientes a aqueacutel en que fue solicitado y su validez es de un antildeo

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7 Los conflictos internacionales en la atribucioacuten de la residencia y los meacutetodos de resolucioacuten

Se puede afirmar que el aacutembito subjetivo de aplicacioacuten de los CDIs se extiende a las personas residentes en uno o ambos estados contratantes que cumplan con las otras condiciones establecidas en los CDIs (arts 1 y 4 fundamentalmente) En la negociacioacuten en la que consiste todo CDI los Estados definen queacute sujetos podraacuten beneficiarse de la aplicacioacuten del Convenio Unas veces de forma muy elaacutestica incluyen claacuteusulas que contemplan a todas las personas fiacutesicas y juriacutedicas y entidades57 en otras ocasiones se introducen normas maacutes estrictas que excluyen a determinadas entidades y sociedades como por ejemplo las claacuteusulas del beneficiario efectivo58

Del mismo modo no es extrantildeo observar la presencia de claacuteusulas en las que se otorshygan los beneficios del CDI a los nacionales de un paiacutes al margen de su residencia fiscal59 o al contrashyrio claacuteusulas de exclusioacuten 60 En el mismo sentido se puede constatar la existencia de CDIs como el hispano-alemaacuten en el que los socios espantildeoles de sociedades de personas radicadas en Alemania son considerados residentes en este paiacutes por las rentas derivadas de su participacioacuten

Como es sabido y puesto de manifiesto en los Comentarios al MC OCDE las tres funshyciones fundamentales del concepto de residente son61

a) Para determinar el aacutembito subjetivo de aplicacioacuten de un convenio

b) Para resolver los casos en que la doble imposicioacuten se produzca como consecuencia de una doble residencia

c) Para resolver los casos en que la doble imposicioacuten resulte como consecuencia del gravamen en el Estado de residencia y en el Estado de la fuente

El artiacuteculo 41 del MC OCDE se remite a la legislacioacuten del Estado contratante que aplica sus normas a los efectos de la determinacioacuten de la residencia y por tanto para poder someter a trishybutacioacuten a un contribuyente por su renta mundial

En cualquier caso se deberiacutea aclarar la terminologiacutea utilizada en el uacuteltimo paacuterrafo del arshytiacuteculo 41 MC OCDE cuando afirma o cualquier otro criterio de naturaleza anaacuteloga Los Comentarios al MC OCDE62 sentildealan sobre el particular que se debe tratar de un mecanismo que produzca la trishybutacioacuten por obligacioacuten ilimitada o renta mundial que esteacute basado en ligazoacuten personal del contribushyyente al Estado Por tanto soacutelo criterios que determinen la obligacioacuten del contribuyente a soportar un gravamen por su renta mundial estariacutean incluidos en dicha referencia

La terminologiacutea utilizada en el artiacuteculo 42 MC OCDE sentildeala los criterios de un CDI que deben ser examinados sucesivamente a los efectos de determinar la conflictiva residencia de una persona y ello de forma contraria a lo que ocurre en los supuestos en los que se examina la residenshycia en la normativa domeacutestica Es por ello por lo que se le denomina tambieacuten Tiebreaker Rule ya

57 El Convenio hispano-americano para evitar la doble imposicioacuten internacional de 22 de febrero de 1990 en su protocolo establece que las sociedades de personas (partnerships) las herencias yacentes (estates) y fiducias (trusts) se consideran residentes de un Estado ldquoen la medida en que las rentas que obtengan esteacuten sometidas a imposicioacuten como las rentas de un residenterdquo 58 Cfr Art 17 del Convenio hispano-americano para evitar la doble imposicioacuten internacional Como es sabido la claacuteusula del beneficiario efectivo trata de impedir el uso abusivo del CDI es decir su utilizacioacuten a traveacutes de personas juriacutedicas o entidades cuya residencia se situacutea en uno de los Estados contratantes del CDI con la finalidad principal de aprovecharse de las ventajas que ofrece eacuteste a los residentes 59 Cfr Los Convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional firmados por Espantildea con Australia Bulgaria y los Estados Unidos de Norteameacuterica 60 A tiacutetulo de ejemplo el Convenio hispano-luxemburgueacutes excluye de la aplicacioacuten del Convenio a las Sociedades Holding de 1929 61 Cfr Comentario 41 al MC OCDE O DELATTRE ldquoThe Tax Residence of Individualsrdquo European Taxation nuacutem 61999 pp 203 y ss 62 Cfr Comentarios al MC OCDE art 4 paacuterrafo 3

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que soacutelo se estudiaraacute la segunda regla si la primera ha sido insuficiente para determinar la residencia de un contribuyente Esta diferencia puede ser explicada por el fin que persiguen los CDIs y su comshyparacioacuten con lo que ocurre en las legislaciones de los distintos Estados En efecto si tomamos en consideracioacuten a los CDIs su objetivo es resolver los problemas derivados de la consideracioacuten al misshymo contribuyente como residente en dos Estados ya que de esta manera una vez resuelto el proshyblema se aplicaraacuten las normas pactadas entre los Estados contratantes a los efectos de repartir la potestad tributaria dependiendo de los tipos de renta

El conflicto de residencia se produce porque en virtud de las respectivas legislaciones internas un E stado contratante o los dos reclaman la residencia de la persona de que se trate El ejemplo que se suele poner es el siguiente imaginemos una persona fiacutesica que tiene una vivienda permanente en el Estado A donde viven su mujer y sus hijos Ha permanecido maacutes de 183 diacuteas en el Estado B y conforme al Derecho interno de este uacuteltimo se somete a imposicioacuten como residente del mismo por razoacuten de la duracioacuten de su estancia en ese Estado De esa forma ambos Estados reclashyman su derecho a someter a imposicioacuten plena a tal persona El Convenio debe resolver el conflicto En este caso el MC OCDE da preferencia al Estado A Ello no implica sin embargo que el artiacuteculo establezca reglas especiales sobre la laquoresidenciaraquo y que no se tome en cuenta la legislacioacuten interna del Estado B por ser incompatible con aqueacutellas En realidad se trata simplemente de que en un conshyflicto de ese tipo es necesario optar entre el derecho de uno u otro Estado y eacutesa es la finalidad de las reglas especiales que el artiacuteculo propone

El artiacuteculo 42 MC OCDE establece los siguientes criterios en orden de importancia deshycreciente sucesivos y subsidiarios63

mdash vivienda permanente

mdash centro de intereses vitales

mdash vivienda habitual y

mdash nacionalidad

Las Tiebreaker Rules para los supuestos de doble residencia operan de la siguiente manera

FACTOR DETERMINANTE ESTADO COMPETENTE

Contribuyente con vivienda permanente en Estado A

Contribuyente con vivienda permanente en Estado A y B con el centro de intereses vitales en B

Contribuyente con vivienda permanente en Estado A y B pero no se puede determinar el centro de intereses vitales

Contribuyente no tiene vivienda permanente ni en A ni en B

Contribuyente que tiene una vivienda o reside habitualmente en ambos Estados

Nacional de ambos Estados

No posee la nacionalidad de ninguno de los dos Estados

Estado A

Estado B

Estado en el que viva o resida habitualmente


Estado de su nacionalidad

Procedimiento amistoso


Dada la aplicacioacuten de los siguientes y la ausencia habitual de definicioacuten en los CDIs nos tenemos que referir a los Comentarios al MC OCDE para fijar el concepto de los puntos de conexioacuten determinantes

63 Cfr G GEST y G TIXIER Droit Fiscal International Presses Universitaires de France Pariacutes 1985 p 189 Sobre la aplicashycioacuten sucesiva de los criterios por orden decreciente de importancia consuacuteltese la Resolucioacuten del Conseil drsquoEtat Franceacutes de 13 de mayo de 1983 Droit Fiscal 10301983 En eacutesta se rechaza el procedimiento amistoso cuando el conflicto de doble residenshycia podiacutea ser resuelto a traveacutes del criterio del centro de intereses vitales

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Es relevante detenerse en afirmar que en la aplicacioacuten de un CDI la residencia no puede ser sino uacutenica de tal modo que si en la base de los criterios del Convenio una persona fuera conshysiderada fiscalmente residente en un Estado pasa a ser automaacuteticamente no residente en el otro aunque el estatuto de residente le sea atribuido por la Ley interna de este uacuteltimo64 No obstante lo anterior la ciudadaniacutea americana tomada como criterio para determinar la aplicacioacuten de un CDI puede llevar a resultados un tanto extrantildeos En efecto cuando un ciudadano americano no vive en ninguno de los Estados contratantes sino un tercero y aunque el contribuyente no reside en los Esshytados Unidos o en el otro Estado contratante estaacute capacitado para invocar la aplicacioacuten del convenio ya que es considerado como residente americano al considerar su ciudadaniacutea Los efectos pernicioshysos que se pudieran producir son perseguidos a traveacutes de una Saving Clause que asegura que los ciudadanos americanos que viven en el extranjero estaacuten sometidos a una tributacioacuten al menos tan alta como la que sufren los residentes americanos

La letra a) del art 42 MC OCDE considera como residencia de la persona fiacutesica cuanshydo existe conflicto de legislaciones el lugar donde tiene la propiedad o el disfrute de una vivienda esa vivienda en cualquiera de sus formas (casa o apartamento en propiedad o en arrendamiento habitacioacuten alquilada con muebles) debe ser permanente es decir la persona fiacutesica la habraacute amueshyblado y reservado para su uso permanente a diferencia de la estancia en un determinado lugar en condiciones tales que sea evidente que la misma se pretende de corta duracioacuten (viajes de placer de negocios de estudios asistencia a cursos o escuelas etc)65 En todo caso parece relevante tener en cuenta que para la OCDE no importan los lazos familiares a efectos de este criterio66

El siguiente criterio al que se da preferencia es del Estado con el que mantenga relacioshynes personales y econoacutemicas maacutes estrechas lo que ha de entenderse como el centro de sus intereshyses vitales A ese fin se tomaraacuten en consideracioacuten sus relaciones familiares y sociales sus ocupaciones sus actividades poliacuteticas culturales o de otro tipo la localizacioacuten de sus negocios la sede de administracioacuten de su patrimonio etc Las circunstancias deben examinarse en su conjunto pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las personas fiacutesicas deberaacuten recibir una atencioacuten particular67

El mecanismo previsto para los casos en que la persona fiacutesica disponga de una vivienda permanente en ambos Estados es el hecho de que tenga una presencia habitual en un Estado antes que en el otro A ese fin deben considerarse no soacutelo las estancias en la vivienda permanente del Estado de que se trate sino tambieacuten las efectuadas en cualquier otro lugar del mismo Estado o en hoteles sin que sea necesario determinar la razoacuten de las mismas Como no se precisa el periacuteodo de tiempo al que debe extenderse la comparacioacuten entre los dos Estados parece que no hay problema un periacuteodo lo suficientemente dilatado como para que sea posible determinar si la residencia en cada uno de los dos Estados es habitual asiacute como la periodicidad de las estancias68

64 Cfr A XAVIER Direito Tributaacuterio Internacional Tributaccedilao das Operaccediloes Internacionais Coimbra 1993 p 250 65 Cfr Comentarios al MC OCDE art 4 para 13 66 El hecho de que no se contemplen los lazos familiares con la vivienda difiere de lo que acontece en las legislaciones de algushynos paiacuteses como Francia en el que una persona puede tener distintas viviendas disponibles pero una sola es en la que vive habitualmente Cfr P JUILHARD ldquoTowards a New Definition of Tax Residence in Francerdquo European Taxation 1996 p 142 67 A efectos de considerar el comportamiento personal puede ser un ejemplo el hecho de que si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera el hecho de la conshyservacioacuten de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido siempre donde ha trabajado y donde estaacuten su familia y sus bienes puede junto con otros elementos contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus intereses vitales en el primer Estado Un ejemplo puede ser la Resolucioacuten del TEAC de 9 de abril de 1997 Un contribuyente habiacutea presentado certifishycado de residencia fiscal en Suiza pero su familia ocupaciones fuentes de renta y vivienda estaban situados en Espantildea por lo cual a pesar de la acreditacioacuten formal de la residencia en otro Estado se declaroacute al contribuyente como residente en Espashyntildea sometido por tanto a tributacioacuten por obligacioacuten ilimitada 68 Dado el caraacutecter autoacutenomo e independiente de las normas contenidas en los artiacuteculos 42 y 43 del MC OCDE no cabe acudir a las legislaciones nacionales maacutes concretamente al concepto de residencia habitual que en se determina en el artiacuteculo 9 de la LIRPF para concretar el significado de este criterio Asiacute por ejemplo J ARESPACOCHAGA entiende que el criterio determinante seraacute el lugar donde el contribuyente permanezca maacutes a menudo Consuacuteltese Planificacioacuten fiscal internacional Marcial Pons Madrid 1998 pp 151-152 Sin embargo para J AVERY JONES et al ldquoDual Residence of Individuals The Meaning of the Expressions in the OECD Model Conventionrdquo British Tax Review nuacutem 151981 p 116 sentildeala que no se trata de ir computando las estancias sino maacutes bien de determinar cuaacutel es el lugar en el que el interesado vive normalmente

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Cuando en las dos situaciones mencionadas en la letra b) la persona fiacutesica tenga una presencia habitual en ambos Estados contratantes o en ninguno de ellos se da preferencia al Estado del que s ea nacional Si siempre en es os supuestos la persona fiacutesica es nacional de los dos Estados contratantes o de ninguno de ellos la letra d) encomienda a las autoridades competentes la resolushycioacuten de la c uestioacuten mediante un acuerdo amistoso conforme al procedimiento establecido en el artiacuteculo 25 El criterio de procedimiento amistoso soacutelo puede utilizarse cuando se ha hecho un examen exhaustivo de la aplicacioacuten de los criterios anteriores del artiacuteculo 42

8 La observacioacuten espantildeola al artiacuteculo 4 del Modelo de Convenio para evitar la doble 8 imposicioacuten internacional de la OCDE

Como es sabido en algunos casos se han incorporado observaciones a los Comentashyrios al MC OCDE a peticioacuten de paiacuteses miembros que no han podido adherirse a la interpretacioacuten dada en los Comentarios al artiacuteculo correspondiente del MC OCDE Estas observaciones no suponen por lo tanto desacuerdo con el texto del Convenio si bien proporcionan una indicacioacuten en cuanto a la forma en que dichos paiacuteses aplican las disposiciones del artiacuteculo de que se trate69

Pues bien en el paraacutegrafo nuacutemero 26 al artiacuteculo 4 MC OCDE aparece contemplada la observacioacuten espantildeola en la que se sentildeala que debido al hecho de que conforme al Derecho espantildeol el antildeo fiscal coincide con el antildeo natural y no es posible concluir el periacuteodo impositivo por motivo del cambio de residencia del contribuyente no se podraacute proceder conforme al apartado 10 de los Coshymentarios al artiacuteculo 4 En tal caso se requeriraacute un procedimiento amistoso para determinar la fecha a partir de la cual el contribuyente tendraacute la consideracioacuten de residente de uno de los Estados conshytratantes En efecto no le queda otro remedio a Espantildea que no sea dicho procedimiento amistoso debido a la ausencia de periodos cortos por cambio de residencia fiscal en la legislacioacuten interna siempre habraacute que esperar al 31 de diciembre para ver que condiciones concurren

Para resolver el conflicto de que una persona sea considerada residente en dos Estados es preciso establecer reglas especiales que den preferencia al viacutenculo con un Estado frente al viacutenculo con el otro En la medida de lo posible el criterio de preferencia seraacute tal que no permita dudas de forma que la persona de que se trate cumpla las condiciones requeridas solamente en un Estado y al mismo tiempo reflejaraacute una vinculacioacuten de tal naturaleza que justifique la atribucioacuten de la potestad tributaria al Estado en cuestioacuten Los hechos a tomar en consideracioacuten a los efectos de las reglas especiales seraacuten aqueacutellos que se produzcan durante el periacuteodo en que la residencia del contribushyyente afecta a su sujecioacuten a imposicioacuten periacuteodo que puede ser de duracioacuten inferior al periacuteodo imposishytivo Por ejemplo en el curso de un antildeo natural una persona fiacutesica es residente del Estado A conforme a la legislacioacuten fiscal de ese Estado desde el 1 de enero al 31 de marzo trasladaacutendose despueacutes al Estado B Como dicha persona fiacutesica reside en el Estado B maacutes de 183 diacuteas seraacute consishyderada residente del Estado B durante todo el periacuteodo impositivo conforme a la legislacioacuten fiscal de ese Estado De la aplicacioacuten de las reglas especiales al periacuteodo 1 de enero al 31 de marzo resulta que la persona fiacutesica es residente del Estado A En consecuencia ambos Estados deben tratar a la persona fiacutesica como residente del Estado A durante dicho periacuteodo y como residente del Estado B del 1 de abril al 31 de diciembre Pues bien esta solucioacuten es de imposible aplicacioacuten en el caso espantildeol por lo que Espantildea presentoacute una observacioacuten a dichos comentarios del MC OCDE abogando por la aplicacioacuten del procedimiento amistoso como medida alternativa

9 Conclusiones

Tras el anaacutelisis realizado hemos querido hacer un breve recorrido sobre los problemas maacutes acuciantes de la residencia fiscal de las personas fiacutesicas Muchos interrogantes sigue planteando la aplicacioacuten de un elemento clave y determinante de la imposicioacuten directa actual como es la residenshycia lo que hace surgir con toda la oportunidad el debate sobre el principio de territorialidad 69 Cfr Paraacutegrafo nuacutem 30 de los Comentarios al artiacuteculo 1 del MC OCDE OECD Model Tax Convention Condensed V ersioacuten OECD Paris 2000

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Para llegar a nuestro objetivo se han estudiado los criterios que la Ley del IRPF estableshyce para considerar residente a un sujeto Asimismo se ha analizado el contenido del MC OCDE y su interpretacioacuten de acuerdo con la normativa interna espantildeola

Hemos fundamentado la necesaria a nuestro juicio introduccioacuten de un periodo corto por cambio de residencia fiscal De hecho hemos observado una tendencia para que en un futuro nuesshytro ordenamiento acoja esta posibilidad

Se ha analizado la problemaacutetica creciente de los certificados de residencia en cuanto foacutermula para acreditar la residencia en otro paiacutes la manera de homogeneizarlos y los efectos de su emisioacuten Hemos defendido la bonanza de las oacuterdenes ministeriales para la aplicacioacuten e interpretacioacuten de los Convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional firmados por Espantildea

Por uacuteltimo hemos puesto de manifiesto que la observacioacuten espantildeola al artiacuteculo 4 MC OCshyDE tiene sentido de acuerdo con la forma que el Estado espantildeol posee para el coacutemputo de los 183 diacuteas pero no encaja bien en una economiacutea internacionalizada como la espantildeola De ahiacute el nuevo artiacuteculo 30 bis LIRNR que se contiene en el Proyecto de Ley de Reforma de la Ley del IRPF IS e IRNR

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NOTAS SOBRE ALGUNOS ASPECTOS PROBLEMAacuteTICOS DE LA FISCALIDAD DE LOS ESTABLECIMIENTOS

PERMANENTES DE CONTRIBUYENTES NO RESIDENTES

Con anterioridad a la Ley 411998 de 9 de diciembre del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre de 1998) la regulacioacuten de la forma de tributacioacuten de los establecimientos permanentes se encontraba dentro de la obligacioacuten real de contrishybuir en los impuestos sobre la renta (IRPF e IS)

La razoacuten por la que se hizo este cambio normativo la encontramos en la propia exposishycioacuten de motivos de la Ley 411998 Seguacuten esta exposicioacuten de motivos esta Ley pretendiacutea dar carta de independencia juriacutedica a la obligacioacuten real de contribuir lo que redundariacutea en una mayor coordinacioacuten y seguridad juriacutedicas y permitiraacute en el futuro incorporar las novedades que una realidad tan camshybiante como es la fiscalidad internacional merece Bajo ese prisma se realiza una regulacioacuten separashyda de los aspectos que afectan a los contribuyentes no residentes tanto si actuacutean en Espantildea a traveacutes de establecimentos permanente como si no

Asiacute las dos formas de sujecioacuten al impuesto rentas obtenidas con y sin mediacioacuten de establecimiento permanente junto con su regulacioacuten se incorporan en los capiacutetulos III y IV respectishyvamente de la Ley 411998 (LIRNR)

Esta estructura en principio ayuda a la interpretacioacuten y aplicacioacuten del Impuesto en geneshyral por lo que siacute puede decirse que algunos de los problemas de interpretacioacuten de la antigua norma se resuelven sin maacutes por esta nueva estructura de la norma

Ahora bien la primera duda que puede surgir en la aplicacioacuten de es te impuesto a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes es la de dado que no se inserta en la estructura de los impuestos sobre la renta de los contribuyentes coacutemo interpretar los aspectos de la Ley que no tengan una especiacutefica regulacioacuten en la LIRNR La duda se resuelve por la propia Ley que aunque con una redaccioacuten algo ambigua especifica en su artiacuteculo 3 (normativa aplicable) que el impuesto se rige por la presente Ley (LIRNR) que se interpretaraacute en concordancia con la normativa reguladora del IRPF y del IS

A pesar de que la regulacioacuten de la tributacioacuten de los establecimientos permanentes no es de los aspectos maacutes controvertidos en la aplicacioacuten de la LIRNR no dejan de existir problemas en su aplicacioacuten Nos detenemos a continuacioacuten en algunos de los que maacutes dudas suscitan en la actualidad

Rentas imputables a los establecimientos permanentes

En relacioacuten con las rentas imputables a los establecimientos permanentes el artiacuteculo 15 de la LIRNR establece que componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguienshytes conceptos

a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones econoacutemicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente

b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al mismo

c) Las ganancias o peacuterdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos al establecimiento permanente

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Por otro lado establece que se consideran elementos patrimoniales afectos al establecishymiento permanente los vinculados funcionalmente al desarrollo de la actividad que constituye su objeto

Debe analizarse por tanto el alcance de la expresioacuten vinculados funcionalemente de este artiacuteculo pues de ello dependeraacute la posibilidad de hacer gravar las rentas del establecimientos permanente en Espantildea Para ello debemos de nuevo recordar que el artiacuteculo 3 de la LIRNR exige que interpretemos sus preceptos en concordancia con la normativa del IS e IRPF

En la Ley 401998 del IRPF art 271c) establece que se consideran elementos patrishymoniales afectos a una actividad econoacutemica los que sean necesarios para la obtencioacuten de los resshypectivos rendimientos pero en ninguacuten caso tendraacuten esta consideracioacuten los activos representativos de la participacioacuten en fondos propios de una entidad y de la cesioacuten de capitales propios a terceros

Por su parte la LIS en su artiacuteculo 10 remite para la determinacioacuten de la base imponible al resultado contable lo que puede entenderse como que un elemento se considera afecto a la activishydad cuando aparezca adecuadamente contabilizado por la empresa

Volviendo de nuevo al teacutermino funcionalmente parece qu e con esa expresioacuten se quiere exigir algo maacutes que un mero apunte contable para que se cumpla la condicioacuten por lo que se estariacutea ante una definicioacuten de afectacioacuten maacutes proacutexima a la que se estable en la Ley 401998 al exigir que sean bienes necesarios para el desarrollo de la actividad Si consideraacuteramos que la definicioacuten de afectacioacuten que debe primar es la de la LIRPF estariacuteamos impidiendo que los EP pudieran afectar activos representativos de la participacioacuten de fondos propios de entidades y de la cesioacuten de capitales propios lo que implicariacutea que no podr iacutean integrar en su base imponible esta clase de rentas pasivas

En nuestra opinioacuten la afectacioacuten de la Ley 411998 tiene un significado propio que no es el de la mera contabilizacioacuten exigida en la LIS ni exactamente el de la afectacioacuten necesaria con exshyclusioacuten de la posibilidad de afectar activos representativos de la participacioacuten de fondos propios de entidades y de la cesioacuten a terceros de capitales propios de la LIRPF Es decir la palabra funcionalshymente exige un requisito maacutes que el de la mera contabilizacioacuten entre los activos del EP pero no deshyberiacutea impedir que por ejemplo los activos representativos de la participacioacuten en fondos propios de entidades pudieran estar funcionalemente afectos al EP si los mismos sirven de alguna manera a la actividad desarrollada en Espantildea por el EP

Aplicacioacuten de los mecanismos de eliminacioacuten de la doble imposicioacuten internacional por el establecimiento permanente

Ligado al anterior problema relativo a la interpretacioacuten del teacutermino afectacioacuten a efectos de la LIRNR nos encontramos con el de la posible aplicacioacuten de los mecanismos de doble imposicioacuten por los establecimentos permanentes de los contribuyentes no residentes

En la medida en que un es tablecimiento permanente tenga afecta una cartera de valoshyres podriacutea sufrir una doble imposicioacuten como consecuencia de la tributacioacuten de las rentas procedentes de la misma en un tercer Estado de donde proceden las rentas (por ejemplo dividendos)

Este problema se encuadra dentro del problema general de eliminacioacuten de la doble imshyposicioacuten en las operaciones triangulares el cual no es el objeto de estas liacuteneas Ahora bien si pueshyden apuntarse algunas observaciones al respecto

Una vez determinada la posibilidad de Espantildea de gravar las rentas procedentes del exteshyrior que sean atr ibuibles al establecimiento permanente debe analizarse si se permitiraacute al establecishymiento permanente deducir al doble imposicioacuten que s e produce cuando la renta procedente del extranjero haya estado sometida a tributacioacuten en ese Estado extranjero

Al respecto la LIRNR art 184a) establece que para la determinacioacuten de la cuota iacutenteshygra del establecimiento permanente eacutestos podraacuten aplicarse el importe de la deducciones a que se refieren los artiacuteculos 28 y 31 a 37 de la Ley 431995 del IS

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Mediante esta remisioacuten parcial en la que se omite a la mencioacuten a los artiacuteculos relativos a la deduccioacuten por doble imposicioacuten internacional se impide la aplicacioacuten de los mecanismos de elimishynacioacuten de la doble imposicioacuten previstos en los artiacuteculos 29 y 30 de la LIS

Ahora bien esta mencioacuten de la Ley 411998 no ha sufrido modificacioacuten alguna en los uacuteltishymos antildeos ni siquiera con la modificacioacuten de los artiacuteculos relativos a la eliminacioacuten de la doble imposishycioacuten internacional de la LIS con la Ley 62000 de 13 de diciembre de 2000 por la que se aprueban las medidas fiscales urgentes de estiacutemulo al ahorro familiar y a la pequentildea y mediana empresa (BOE de 14 de diciembre) con efectos para los periacuteodos impositivos iniciados a partir de la entrada en vigor del Real Decreto-Ley 32000 Siendo esto asiacute resulta que la Disposicioacuten Derogatoria Primera de la Ley 62000 derogoacute los artiacuteculo 29 bis y 30 bis que estableciacutean unos mecanismos de imputacioacuten para susshytituirlos por los artiacuteculos 20 bis y 20 ter en los que se establece dentro de la regulacioacuten de la base imponible del impuesto un mecanismo de exencioacuten como meacutetodo de eliminar la doble imposicioacuten internacional de dividendos y por rentas obtenidas de un establecimiento permanente en el extranjero

Por tanto a partir de esta modificacioacuten de la LIS creemos que la situacioacuten seriacutea la siguiente

a) Aplicacioacuten de los sistemas de imputacioacuten de los artiacuteculos 29 y 30 de la LIS Estos mecanismos de acuerdo con la remisioacuten de la Ley del IRNR en la que expresashymente se omiten estos artiacuteculos no resultariacutean de aplicacioacuten

b) Aplicacioacuten de los sistemas de exencioacuten de los artiacuteculos 20 bis y 20 ter Desde la Ley 62000 la remisioacuten del artiacuteculo 18 de la Ley no puede impedir la aplicacioacuten de estos artiacuteculos maacutexime cuando el artiacuteculo 17 de la LIRNR establece que la base imponishyble del EP establecimiento permanente se determinaraacute con arreglo a las disposicioshynes del reacutegimen general del Impuesto sobre Sociedades

Ahora bi en que la s remisiones de la LIRNR permitan la aplicacioacuten de los mecanismos de exencioacuten (20 bis y 20 ter) no impide analizar si estas resultan de aplicacioacuten a los Eps de empresas extranjeras situados en Espantildea

mdash En cuanto a la aplicacioacuten del artiacuteculo 20 ter en la medida en que este artiacuteculo se aplica a las rentas obtenidas por un establecimiento permanente en el extranjeshyro y dado que no cabe que un establecimiento permanente en Espantildea tenga a su vez un establecimiento permanente en el extranjero (es doctrina tradicional que no cabe entender que un establecimiento permanente pueda a su vez teshyner un establecimiento per manente) debemos entender que no ca be la aplicashycioacuten de este artiacuteculo a los establecimiento permanente situados en Espantildea

mdash En cuanto a la aplicacioacuten del artiacuteculo 20 bis relativo a la exencioacuten de dividendos procedentes del extranjero su aplicacioacuten a los establecimiento permanente deshypende en primer lugar de s i entendemos que cabe que un establecimiento pershymanente obtenga rentas de dividendos procedentes de sociedades extranjeras

Ya se analizoacute con anterioridad que consideramos que aunque caben opiniones en conshytrario si cabe que un es tablecimiento permanente pueda tener afecto a su patrimonio acciones por lo que podriacutea obtener este tipo de rentas a pesar que caben opiniones en contrario

En segundo lugar dado que el artiacuteculo 20 bis se encuadra en el Tiacutetulo IV de la LIS relashytivo a la determinacioacuten de la base imponible y que el artiacuteculo 18 exige para la determinacioacuten de la base imponible del establecimiento permanente la aplicacioacuten de l as normas del reacutegimen general del IS debe entenderse que los establecimiento permanente pueden aplicarse dicho artiacuteculo

De lo anterior se deduce que aunque pueda parecer sorprendente los establecimiento permanente podriacutean aplicarse el meacutetodo de exencioacuten sobre dividendos de fuente extranjera como uacutenico mecanismo para eliminar la doble imposicioacuten por rentas procedentes del exterior pero no poshydraacuten aplicarse el meacutetodo de imputacioacuten general del artiacuteculo 29 (aplicable a todo tipo de rentas proceshydentes del exterior) ni el meacutetodo de imputacioacuten del artiacuteculo 30 para dividendos de fuente extranjera

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Aplicacioacuten de los regiacutemenes especiales contemplados en la LIS a los establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes

El artiacuteculo 17 de la LIRNR establece que la base imponible del establecimiento permanente se determinaraacute con arreglo a las disposiciones del reacutegimen general del Impuesto sobre Sociedades

De la diccioacuten literal de este precepto podriacutea entenderse que no cabe la aplicacioacuten de los regiacutemenes especiales contemplados en el Tiacutetulo VIII de la Ley 431995 del Impuesto sobre Sociedades

Ahora bien produce cierta confusioacuten la mencioacuten contenida en la LIRNR en su Disposishycioacuten Derogatoria Uacutenica al mantener en vigor el Tiacutetulo VIII de la Ley 431995 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades incluso en los referente a personas o entidades no residentes en territorio espantildeol

Ademaacutes de acuerdo con el artiacuteculo 18 de la LIRNR a la base imponible del establecishymiento permanente se aplicaraacute el tipo de gravamen del 35 por 100 excepto cuando la actividad del EP sea la de investigacioacuten y exportacioacuten de hidrocarburos en cuyo caso el tipo de gravamen seraacute del 40 Este tipo del 40 es el que se aplica en el reacutegimen especial de la investigacioacuten y explotashycioacuten de hidrocarburos del IS por lo que la mencioacuten a su aplicacioacuten a los establecimientos permanenshytes podriacutea hacer pensar que la normativa de este reacutegimen especial en particular y del resto de regiacutemenes en general es de aplicacioacuten a los establecimientos permanentes

En nuestra opinioacuten la mencioacuten de la LIRNR es lo suficientemente expliacutecita (reacutegimen geshyneral) que obliga a pensar que el legislador no quiere que se apliquen los regiacutemenes especiales a los contribuyentes no residentes

Ahora bien en el caso de que el contribuyente resida en la Unioacuten Europea (UE) o sea beneficiario de un convenio de doble imposicioacuten debe analizarse la posibilidad de que por aplicacioacuten del principio de no discriminacioacuten reconocido a nivel europeo y en los convenios de doble imposicioacuten el contribuyentes pueda exigir que se apliquen dichos regiacutemenes

El principio de no discriminacioacuten establecido en los convenios de doble imposicioacuten y a nishyvel de la UE pretende que los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado conshytratante tenga en el otro Estado contratante no sean sometidos a imposicioacuten en este Estado de manera menos favorable que las empresas residentes de ese uacuteltimo Estado

No obstante tal como se establece en los comentarios al paacuterrafo 3 del artiacuteculo 24 del Modelo de Convenio de la OCDE en el que se basan nuestros convenios para evitar la doble imposishycioacuten internacional pero que tambieacuten seriacutea de aplicacioacuten al principio de no discriminacioacuten de la UE no constituye discriminacioacuten gravar por razones de orden praacutectico a las personas no residentes de manera diferente que a las personas residentes siempre que esto no determine una imposicioacuten maacutes gravosa para las primeras que para las segundas Es decir continuacutean dichos comentarios lo uacutenico que cuenta es el resultado permitieacutendose adaptar las modalidades de imposicioacuten a las circunstancias particulares en que se exige

Por otro lado estos mismos comentarios al artiacuteculo 243 reconocen la dificultad de defishynir de modo claro y completo el principio de igualdad de trato en particular por la naturaleza juriacutedica del establecimiento permanente

De lo anterior se desprende que el principio de no discriminacioacuten no implica aplicar a los establecimientos permanentes de forma automaacutetica las disposiciones establecidas para las entidashydes residentes Es maacutes considerarlo supondriacutea utilizar siempre ideacutenticos meacutetodos de tributacioacuten para los establecimientos permanentes y las entidades residentes lo que no se pretende en ninguacuten caso

Tampoco implica lo expuesto hasta ahora que debamos entender que una entidad no reshysidente con establecimiento permanente en Espantildea se equipara a una entidad residente en territorio espantildeol a efectos de su tributacioacuten por el Impuesto de Sociedades Esta conclusioacuten no se desprende

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ni de la aplicacioacuten del comentado principio de no discriminacioacuten ni en absoluto de las reglas de trishybutacioacuten previstas por la normativa interna espantildeola para estos supuestos

Por tanto resulta imprescindible analizar detenidamente si en cada caso concreto se produce una imposicioacuten maacutes gravosa en el establecimiento permanente como consecuencia de la aplicacioacuten de la normativa que establece un tratamiento diferenciado sin que se pueda dar un criterio general en cuanto a la posible aplicacioacuten de los regiacutemenes especiales a los establecimientos permashynentes de contribuyentes no residentes

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DOCUMENTOS DE TRABAJO EDITADOS POR EL INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

2000 100 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 1999

Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 200 Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998

Autores Ma Luisa Delgado Consuelo Diacuteaz y Fernando Prats 300 La imposicioacuten sobre hidrocarburos en Espantildea y en la Unioacuten Europea

Autores Valentiacuten Edo Hernaacutendez y Javier Rodriacuteguez Luengo

2001 101 Reacutegimen fiscal de los seguros de vida individuales

Autor Aacutengel Esteban Pauacutel 201 Ciudadanos contribuyentes y expertos Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2000

Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria 301 Inversiones espantildeolas en el exterior Medidas para evitar la doble imposicioacuten internacional en el Impuesto sobre

Sociedades Autora Amelia Maroto Saacuteez

401 Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unioacuten Europea y de la OCDE Semejanzas y diferencias Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo

501 Procesos de coordinacioacuten e integracioacuten de las Administraciones Tributarias y Aduaneras Situacioacuten en los paiacuteses iberoamericanos y propuestas de futuro Autores Fernando Diacuteaz Yubero y Rauacutel Junquera Valera

601 La fiscalidad del comercio electroacutenico Imposicioacuten directa Autor Joseacute Antonio Rodriacuteguez Ondarza

701 Breve curso de introduccioacuten a la programacioacuten en Stata (60) Autor Sergi Jimeacutenez-Martiacuten

801 Jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo e Impuesto sobre Sociedades Autor Juan Loacutepez Rodriacuteguez

901 Los convenios y tratados internacionales en materia de doble imposicioacuten Autor Joseacute Antonio Bustos Buiza

1001 El consumo familiar de bienes y servicios puacuteblicos en Espantildea Autor Subdireccioacuten General de Estudios Presupuestarios y del Gasto Puacuteblico

1101 Fiscalidad de las transferencias de tecnologiacutea y jurisprudencia Autor Neacutestor Carmona Fernaacutendez

1201 Tributacioacuten de la entidad de tenencia de valores extranjeros espantildeola y de sus socios Autora Silvia Loacutepez Ribas

1301 El profesor Flores de Lemus y los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez

1401 La nueva Ley General Tributaria marco de aplicacioacuten de los tributos Autor Javier Martiacuten Fernaacutendez

1501 Principios juriacutedicondashfiscales de la reforma del impuesto sobre la renta Autor Joseacute Manuel Tejerizo Loacutepez

1601 Tendencias actuales en materia de intercambio de informacioacuten entre Administraciones Tributarias Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero

1701 El papel del profesor Fuentes Quintana en el avance de los estudios de Hacienda Puacuteblica en Espantildea Autora Mariacutea Joseacute Aracil Fernaacutendez

1801 Regiacutemenes especiales de tributacioacuten para las pequentildeas y medianas empresas en Ameacuterica Latina Autores Rauacutel Feacutelix Junquera Varela y Joaquiacuten Peacuterez Huete

1901 Principios derechos y garantiacuteas constitucionales del reacutegimen sancionador tributario Autores Varios autores

2001 Directiva sobre fiscalidad del ahorro Estado del debate Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez

2101 Reacutegimen Juriacutedico de las consultas tributarias en derecho espantildeol y comparado Autor Francisco D Adame Martiacutenez

2201 Medidas antielusioacuten fiscal Autor Eduardo Sanz Gadea

2301 La incidencia de la reforma del Impuesto sobre Sociedades seguacuten el tamantildeo de la empresa Autores Antonio Martiacutenez Arias Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea

2401 La asistencia mutua en materia de recaudacioacuten tributaria Autor Francisco Alfredo Garciacutea Prats

2501 El impacto de la reforma del IRPF en la presioacuten fiscal indirecta (Los costes de cumplimiento en el IRPF 1998 y 1999) Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria

2002 102 Nueva posicioacuten de la OCDE en materia de paraiacutesos fiscales

Autora Ascensioacuten Maldonado Garciacutea-Verdugo 202 La tributacioacuten de las ganancias de capital en el IRPF de doacutende venimos y hacia doacutende vamos

Autor Fernando Rodrigo Sauco 302 A tax administration for a considered action at the crossroads of time

Autora Ma Amparo Grau Ruiz 402 Algunas consideraciones en torno a la interrelacioacuten entre los convenios de doble imposicioacuten y el derecho comunitario

Europeo iquestHacia la comunitarizacioacuten de los CDIs Autor Joseacute Manuel Calderoacuten Carrero

502 La modificacioacuten del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposicioacuten internacional y prevenir la evasioacuten fiscal Interpretacioacuten y novedades de la versioacuten del antildeo 2000 la eliminacioacuten del artiacuteculo 14 sobre la tributacioacuten de los Servicios profesionales independientes y el remozado trato fiscal a las partnerships Autor Fernando Serrano Antoacuten

602 Los convenios para evitar la doble imposicioacuten anaacutelisis de sus ventajas e inconvenientes Autores Joseacute Mariacutea Vallejo Chamorro y Manuel Gutieacuterrez Lousa

702 La Ley General de Estabilidad Presupuestaria y el procedimiento de aprobacioacuten de los presupuestos Autor Andreacutes Jimeacutenez Diacuteaz

802 IRPF y familia en Espantildea Reflexiones ante la reforma Autor Francisco J Fernaacutendez Cabanillas

902 Novedades en el Impuesto sobre Sociedades en el antildeo 2002 Autor Manuel Santolaya Blay

1002 Un apunte sobre la fiscalidad en el comercio electroacutenico Autora Amparo de Lara Peacuterez

1102 I Jornada metodoloacutegica Jaime Garciacutea Antildeoveros sobre la metodologiacutea acadeacutemica y la ensentildeanza del Derecho financiero y tributario Autores Pedro Herrera Molina y Pablo Chico de la Caacutemara (coord)

1202 Estimacioacuten del capital puacuteblico capital privado y capital humano para la UE-15 Autoras Ma Jesuacutes Delgado Rodriacuteguez e Inmaculada Aacutelvarez Ayuso

1302 Liacuteneas de Reforma del Impuesto de Sociedades en el contexto de la Unioacuten Europea Autores Santiago Aacutelvarez Garciacutea y Desiderio Romero Jordaacuten

1402 Opiniones y actitudes fiscales de los espantildeoles en 2001 Autor Aacuterea de Sociologiacutea Tributaria Instituto de Estudios Fiscales

1502 Las medidas antielusioacuten en los convenios de doble imposicioacuten y en la Fiscalidad internacional Autor Abelardo Delgado Pacheco

1602 Brief report on direct an tax incentives for RampD investment in Spain Autores Antonio Fonfriacutea Mesa Desiderio Romero Jordaacuten y Joseacute Feacutelix Sanz Sanz

1702 Evolucioacuten de la armonizacioacuten comunitaria del Impuesto sobre Sociedades en materia contable y fiscal Autores Elena Fernaacutendez Rodriacuteguez y Santiago Aacutelvarez Garciacutea

1802 Transparencia Fiscal Internacional Autor Eduardo Sanz Gadea

1902 La Directiva sobre fiscalidad del ahorro Autor Francisco Joseacute Delmas Gonzaacutelez

20A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales

20B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO I Parte General Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales

21A02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 1 Autor Instituto de Estudios Fiscales

21B02 Anuario Tributario de Jurisprudencia sistematizada y comentada 1999 TOMO II Parte Especial Volumen 2 Autor Instituto de Estudios Fiscales

2202 Medidas unilaterales para evitar la doble imposicioacuten internacional Autor Rafael Cosiacuten Ochaita

2302 Instrumentos de asistencia mutua en materia de intercambios de informacioacuten (Impuestos Directos e IVA) Autora Ma Dolores Bustamante Esquivias

2402 Algunos aspectos problemaacuteticos en la fiscalidad de no residentes Autores Neacutestor Carmona Fernaacutendez Fernando Serrano Antoacuten y Joseacute Antonio Bustos Buiza

NB Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales

Edita Instituto de Estudios Fiscales

NIPO 111-02-002-0

ISSN 1578-0244

Depoacutesito Legal M-23771-2001

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Alemania

Austria

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05-12-1966

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24-09-1970

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27-06-1973 06-12-1977

16-06-1971

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ALGUNOS ASPECTOS PROBLEMÁTICOS EN LA FISCALIDAD DE … · 2013. 7. 25. · ARMONA . F. ERNÁNDEZ ....

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