AF4_2010_Site-fa25

64

22

65

70

00

01

3

SumarContentsEvaluãri

Prof. univ. dr. ing. Sorin DIMITRIUManagementul riscurilor în perioada de crizã. Implicaþii pentru guvernanþa corporativã, management ºi auditul financiar . . . . . . . . . . .3- Risk Management during Crisis. Implications for Corporate Governance,

Management and Financial Auditing

Cercetãri în audit ºi raportãri financiare

Lect. univ. dr. Alina Teodora CIUHUREANU & prof. univ. dr. Nicolae BALTEªAuditul intern - o provocare pentru entitãþile economice . . . . . . . . . . .8- Internal Audit - a Challenge for the Economic Entities

Conf. univ. dr. Daniel BOTEZExercitarea raþionamentului profesional privind corectarea erorilor contabile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16- Exercise of Professional Judgment on Correcting Accounting Errors

Auditul ºi raportãrile financiare de la teorie la practicã

Dr. Georgeta PETRE, dr. Alexandra LAZÃR, drd. Monica AVRAM & drd. Elisabeta DUINEA

Aspecte practice privind elaborarea ºi aplicarea politicilor contabile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .22- Practical Aspects of Developing and Applying Accounting Policies

Urania MOLDOVANUCodul etic al profesioniºtilor contabili. Onorarii ºi alte tipuri de remuneraþii, cotizaþii variabile . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .37- The Ethic Code of the Professional Accountants. Emoluments and

other Means of Remuneration, Variable Dues

Martyn JONESAuditorii ºi frauda - sfârºitul „câinilor de pazã" ºi al „copoilor" din domeniul financiar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .46- Auditors and Fraud - and the end of Watchdogs and Bloodhounds

Din viaþa organismelor profesionale internaþionale

Alexandra JORAFederaþia Internaþionalã a Contabililor (IFAC) - în avanposturile luptei pentru depãºirea efectelor crizei economice globale . . . . . . . . .50- International Federation of Accountants (IFAC)- In the Outposts of

the Fight for Exceeding the Effects of the Financial Economical Crises

Revistã recunoscutã de CNCSIS, categoria B+B.D.I.: http://www.ulrichsweb.com; http://www.proquest.comEditor: Camera Auditorilor Financiari din RomâniaStr. Sirenelor, nr. 67-69, sector 5, Bucureºti

Telefon: (021) 410.74.43 interior 120; Fax: (021) 410.03.48; E-mail: [email protected]; http: revista.cafr.ro

Tipar: Universal Color S.A., str.Victoriei, bl. A2-A3, Piteºti, tel.: +40 (248) 215788

ISSN 1844 - 8801

Consiliul ºtiinþific ºi colectivul redacþional nu îºi asumã responsabilitatea pentru conþinutul articolelor publicate în revistã.

Consiliul ºtiinþific

Director ºtiinþific: Prof.univ.dr. Pavel NÃSTASE, ASE Bucureºti

Director editorial: Dr. Corneliu CÂRLAN

Redactor ºef: Cristiana RUS

Colectiv redacþional: Marina ANTOFIE, Adriana COªA, Cristina DOBRE, Alexandra JORA, Alice PETCU, Daniela ªTEFÃNUÞ, Angela TUDOR

Secretar de redacþie: Cristina RADU; Marketing - publicitate: Stancu LICÃPrezentare graficã ºi tehnoredactare: Nicolae LOGIN

Nicu Login

Inserted Text

Nicu Login

Note

Unmarked set by Nicu Login

IntroducereManagementul riscului reprezintã unsubiect de maximã actualitate înactualul context macroeconomic. Înultimul an ºi jumãtate, pe plan mon-dial au avut loc transformãri profundeatât pe plan economic, cât ºi pe plansocial.

Procesul de reaºezare a structuriloreconomice pe care îl traversãmacum oferã, însã, ºi numeroaseoportunitãþi, de a cãror valorificaredepinde poziþionarea economiei na-þionale în ierarhia mondialã.

„Economiile aºezate“ au suportat maibine aceastã perioadã de mutaþii pro-funde, însã în multe economii emer-gente – printre care ºi cea româ-neascã – dificultãþile au fost amplifi-cate de o serie de dezechilibre ma-croeconomice pre-existente. Þaranoastrã are o structurã economicãextrem de vulnerabilã în condiþii decrizã: producþia industrialã este de-pendentã de export, îndeosebi depieþele occidentale, iar consumul ali-mentar este dependent de import, încondiþiile practicãrii unei agriculturide subzistenþã.

34/2010

Managementul riscurilor în perioada de crizã.

Implicaþii pentru guvernanþacorporativã, management

ºi auditul financiarSorin DIMITRIU*

Risk Management during Crisis.Implications for Corporate Governance,

Management and Financial Auditing

As economy is under way of recovery, this article approaches several government andparliamentary decisions that, on the backdrop of already existing macroeconomicimbalances, may delay the upturn of the Romanian economy. Thus, the steps madeand actions taken by the chamber system are presented and illustrated, with referenceto the problems confronting the business community and the risks that the manage-ment of economic facilities must consider.The second part of the article highlights business people's expectations from financialauditors, stressing that an accurate audit report, made according to international stan-dards in the field, can be essential in the decision-making process for both businessmanagement, and other users of accounting information, such as banks, insurers,clients.The author states that audit services represent an investment in business health, andthe proper communication between auditors on the one hand, and business manage-ment and the other users of the information in the audit reports on the other hand islikely to brace the efforts made to overcome the current economic situation.

Key words: risk management, recovery, corporate governance, chamber system,financial auditing mission

Abstract

Cuvinte cheie: managementul riscurilor, reaºezare, guvernanþa corporativã, sistemul cameral,

misiune de audit financiar

* Prof. univ. dr. ing., Universitatea Politehnica-Bucureºti, vicepreºedinte al Camerei de Comerþ ºi Industrie a României, preºedinteleCamerei de Comerþ ºi Industrie a Municipiului Bucureºti, e-mail: [email protected].

4

Evaluãri

Potrivit prognozelor Fondului Mone-tar Internaþional, economia mondialãar urma sã înregistreze în 2010 ocreºtere de 3,9%, însã pentru þaranoastrã estimãrile nu sunt la fel deoptimiste, organismul financiar inter-naþional apreciind cã în Româniacreºterea economicã va fi anul aces-ta de 1,3%.

Decizii ale Executivuluiºi Legislativului

care nu încurajeazã sistemul privat

România nu a fost afectatã de turbu-lenþele manifestate pe pieþele finan-ciare internaþionale datoritã politiciicoerente ºi consecvente a Bãncii Na-þionale a României (BNR), mãsurilor– catalogate uneori drept dure – luatede aceasta, precum ºi gradului redusde expunere la investiþii cu grad înaltde risc. Deºi în þara noastrã nu aufost înregistrate falimente rãsunã-toare ale unor instituþii financiare,oamenii de afaceri s-au confruntat ºise confruntã încã, cu dificultãþi înfinanþarea afacerilor, pe fondul scum-pirii accelerate a creditelor ºi pierderiiunor pieþe de desfacere. De aseme-nea, nu trebuie neglijate riscurile le-gate de evoluþia cursului de schimbleu-euro ºi leu-dolar, precum ºi celelegate de volatilitatea pieþei bursiere.

În aceastã perioadã, mediul de afa-ceri nu a beneficiat din partea Execu-tivului ºi a Legislativului de la Bu-cureºti de mãsuri realmente eficientepentru a stimula dezvoltarea ºi, pecale de consecinþã, depãºirea aces-tei etape dificile. Din pãcate, în ceeace priveºte politica economicã, Gu-vernul a dovedit incoerenþã ºi lipsãde prioritãþi. Deciziile luate de Execu-tiv ar trebui adaptate la resursa realãa economiei ºi nu la dorinþe ºi promi-siuni.

Împrumutul de la Fondul Monetar In-ternaþional nu s-a dovedit a fi o „cen-turã de siguranþã“, ci un împrumut deurgenþã, o parte din bani fiind folositãpentru a plãti salariile ºi pensiile, iaraltã parte fiind direcþionatã cãtreBNR pentru a evita o devalorizaremasivã a cursului de schimb. De ase-menea, evitarea realizãrii unei refor-me structurale a sistemului public încursul anului electoral 2009 a condusla o adâncire a deficitului bugetar alþãrii noastre.

În acest context, anul 2010 va fi ex-trem de dificil întrucât instituþiile fi-nanciare internaþionale vor fi multmai rigide în ceea ce priveºte res-pectarea de cãtre România a angaja-mentelor asumate în cadrul Acorduluistand-by.

De exemplu, pentru a limita deficitulbugetar la 5,9% din PIB, Guvernul vafi obligat sã gândeascã ºi sã acþio-neze ca orice alt manager din Ro-mânia – în termeni de eficienþã aactivitãþii – ºi sã ia mãsuri nepopu-lare, dar care vor conduce la un sis-tem public flexibil, funcþional ºi co-nectat la cerinþele momentului. Deasemenea, trebuie redus numãrul deasistaþi social ºi mãrit numãrul decontribuabili.

Deciziile luate de Executivul de laBucureºti la începutul acestui an,precum ºi construcþia bugetului destat pe anul 2010 nu sunt de naturãsã încurajeze sistemul privat. Esteadevãrat cã mãsurile vizând reduce-rea fiscalitãþii ºi direcþionarea banilorde la FMI, Banca Mondialã ºi Uniu-nea Europeanã cãtre investiþii în eco-nomie ar constitui un sprijin real pen-tru oamenii de afaceri.

Însã, în lipsa acestor demersuri,depinde doar de aceºtia sã se înscrieîn categoria învingãtorilor care,printr-o atitudine proactivã, dau repli-ca pieþei.

Demersuri ºi acþiuni ale sistemului cameral,

în sprijinul mediului de afaceri

Fãrã îndoialã, sistemul cameral faceparte din aceastã categorie – a în-vingãtorilor – strategia sa fiind con-struitã pornind de la problemele cucare se confruntã mediul de afaceriºi de la tipurile de riscuri pe careorice manager trebuie sã le aibã învedere.

Pentru a contracara accesul dificil ºicostisitor al oamenilor de afaceri lasurse de finanþare, sistemul cameralle pune la dispoziþie experienþa pecare a dobândit-o în atragerea defonduri europene.

Luând drept exemplu Camera bucu-reºteanã, aceasta a pregãtit pânãacum circa 500 de persoane care auacumulat – în cadrul cursurilor orga-nizate de CCIB împreunã cu Politeh-nica bucureºteanã, dar ºi cu alteinstituþii de top – abilitãþi în ceea cepriveºte managementul unui proiectfinanþat cu fonduri europene.

Mai mult, camerele de comerþ deru-leazã ele însele proiecte de anver-gurã, finanþate prin diverse programenaþionale ºi internaþionale, a cãrorimplementare contribuie la schim-barea mentalitãþii oamenilor de afa-ceri ºi a viitorilor oameni de afaceri(studenþi). De asemenea, datoritãunor astfel de proiecte, diverse cate-gorii de personal angajat în cadrulfirmelor beneficiazã de cursuri depregãtire gratuite.

Dupã cum se cunoaºte, soluþionarealitigiilor în instanþã se întinde pe par-cursul multor luni ºi, în cazurile com-plexe, chiar ani, ceea ce genereazãpierderi oamenilor de afaceri, aceºtiaputând ajunge – în cazurile extreme– pânã la faliment.

54/2010

Managementul riscurilor în perioada de crizã

ªi în acest caz sistemul cameral vineîn sprijinul oamenilor de afaceri, careîºi pot rezolva aceste probleme prinintermediul Curþii de Arbitraj Co-mercial Internaþional de pe lângãCCIR ºi al curþilor de arbitraj de pelângã camerele judeþene.

Mai mult, neînþelegerile în derulareacontractelor de naturã civilã ºi co-mercialã, diferendele apãrute în re-laþiile de muncã din interiorul firmelor,disputele ce se înregistreazã întrecompanii ºi administraþia publicã,precum ºi litigiile în domeniul mediu-lui se pot soluþiona rapid ºi cu costurireduse ºi în cadrul Centrului demediere, înfiinþat recent de Camerabucureºteanã.

O altã problemã cu care se confruntãmediul de afaceri ºi la care sistemulcameral vine cu soluþii este cãdereapieþelor tradiþionale de desfacere, cuefecte directe asupra încasãrilor ºi,pe cale de consecinþã, asupra nivelu-lui lichiditãþilor companiilor.

În acest context, trebuie subliniatãpreocuparea camerelor de comerþpentru dezvoltarea relaþiilor econo-mice cu þãrile din Balcani, spaþiul ex-sovietic, Orientul Mijlociu, AsiaCentralã ºi de Sud-Est ºi chiar Africade Nord, pieþe mai puþin afectate decrizã, cu un nivel de exigenþã mairedus decât cel manifestat de clienþiivest-europeni ºi unde produseleromâneºti au, încã, un bun renume.

Astfel, în ultima perioadã sistemulcameral a derulat numeroase misiunieconomice ºi forumuri de afaceri cuparteneri din spaþiile amintite.

Unul dintre cele mai mari evenimentede acest gen, co-organizat de Came-ra Naþionalã, a fost Forumul de afa-ceri româno-chinez ce a avut loc în adoua parte a anului trecut cu prilejulvizitei în România a vicepreºedinteluiXi Jinping. De asemenea, sistemulcameral promoveazã în continuare în

spaþiul european oferta româneascãatât prin mijloace tradiþionale, cât ºiprin intermediul reprezentanþei Ca-merei Naþionale de la Bruxelles.

Camera bucureºteanã are în vederedeschiderea unor reprezentanþe atâtîn zone cu potenþial ridicat, precum ºiîn centre economice importante dinUniunea Europeanã. Într-o primãetapã, CCIB va înfiinþa astfel de re-prezentanþe în Emiratele ArabeUnite, la Sharjah, cu sprijinul camereide comerþ din acest emirat, ºi înSpania, la Barcelona, cu ajutorul unuiputernic cabinet de avocaturã local.În a doua etapã, CCIB va începe sãlucreze, pentru aceeaºi formulã, ºi înspaþiul ex-sovietic (Turkmenistan) ºiAsia de Sud-Est.

În actualul context macroeconomic, oproblemã cu care se confruntã com-paniile româneºti este productivi-tatea relativ redusã.

În acest context, un obiectiv strategical Camerei bucureºtene este apro-pierea mediului economic de mediulacademic, astfel încât din ce în cemai multe firme româneºti, prin uti-lizarea rezultatelor cercetãrii, sã îºiîmbunãtãþeascã productivitatea mun-cii ºi, pe cale de consecinþã, sã be-neficieze de avantaje comparative ºide o mai bunã poziþionare pe piaþã.Pe lângã faptul cã în cadrul CCIBfuncþioneazã un Centru de TransferTehnologic, Camera bucureºteanãderuleazã un program coerent de fo-rumuri, conferinþe, seminarii ºi meserotunde ºi implementeazã, în colabo-rare cu institute de cercetare de pres-tigiu ºi cu universitãþi de renume, oserie de proiecte finanþate din fondurieuropene.

De asemenea, unul dintre cele maiactive grupuri de lucru constituite lanivelul CCIB este cel de cercetare-dezvoltare-inovare, condus de prof.univ. dr. ing. Gheorghe I. Gheorghe,directorul general al Institutului Na-

þional de Cercetare Dezvoltare pen-tru Mecatronicã ºi Tehnica MãsuriiBucureºti. Mai mult, ponderea ridi-catã a reprezentanþilor mediului aca-demic în Colegiul de Conducere alCamerei bucureºtene, precum ºi fap-tul cã personalitãþi precum acad.Ionel Haiduc, preºedintele AcademieiRomâne, sau acad. Dan Dascãlu, di-rectorul general al Institutului Naþio-nal de Cercetare Dezvoltare pentruMicrotehnologii (IMT Bucureºti), suntmembri onorifici ai CCIB aratãatenþia care se acordã apropieriimediului academic de cel economic,cu beneficii pentru ambele pãrþi.

În aceastã etapã de transformãri pro-funde, din ce în ce mai multe firmealeg sã-ºi regândeascã structuraafacerii, astfel încât sã reducã de-pendenþa faþã de principalii clienþiºi/sau furnizori, sã relanseze vân-zãrile pe anumite segmente sauchiar sã schimbe domeniul de activi-tate. În acest context, o preocupareconstantã a camerelor de comerþeste aceea de a promova domenii-cheie, precum industria de prelucrarea produselor agroalimentare ºi turis-mul, astfel încât firmele sã aibãºansa de a se reorienta cãtre sec-toare cu potenþial.

Operatorii economici ar trebui sã nuneglijeze încã douã tipuri de riscuri:de mediu ºi energetic. În contextulavertismentelor extrem de serioaseale Agenþiei Internaþionale a Energieicare estimeazã cã în 2030 Europa vaimporta energie în proporþie de 70%,sistemul cameral acordã o atenþiedeosebitã promovãrii resurselor re-generabile de energie, precum ºitehnologiilor de mediu.

De menþionat seria de conferinþe-dezbatere organizate în colaborarecu ambasade precum cele ale MariiBritanii, Franþei, Spaniei, Austriei ºi încadrul cãrora au fost prezentateoamenilor de afaceri români, dar ºi

6

Evaluãri

reprezentanþilor administraþiei publi-ce, cele mai importante tehnologii îndomeniu.

Acestea sunt doar câteva direcþii încare sistemul cameral acþioneazãpentru a veni în sprijinul comunitãþiide afaceri în aceastã perioadã difi-cilã. Faptul cã eforturilor noastre li seasociazã – dupã cum se poate re-marca – cele ale auditorilor financiari,a cãror activitate este reglementatãde Camera Auditorilor Financiari dinRomânia, este benefic pentru opera-torii economici.

Ce solicitã oamenii de afaceri de la

auditorii financiari?Prin aceastã prismã, aºteptãrile me-diului de afaceri vizavi de auditoriifinanciari sunt legate în principal derealizarea unor misiuni de audit decalitate, de naturã sã ofere asigurãripertinente cu privire la realitatea, lacorectitudinea informaþiilor cuprinseîn situaþiile financiare ºi astfel sepoate da un mesaj important cu pri-vire la starea sãnãtãþii entitãþilor audi-tate. De altfel, în lumea afacerilor peplan mondial numele unor firme deaudit a fost coroborat uneori cueºecul sau frauda în scandaluri deproporþii. Din fericire, asemenea situ-aþii nu s-au ivit în þara noastrã, audi-torii financiari români bucurându-sede o bunã reputaþie.

Având în vedere prudenþa tot maimare manifestatã în piaþã pentrulansarea ºi relansarea afacerilor, unraport de audit bine întocmit, realizatpotrivit standardelor internaþionale îndomeniu, poate constitui un elementesenþial în deciziile care se iau atâtde cãtre guvernanþa entitãþii, cât ºi decãtre alþi utilizatori ai informaþiilorcontabile, precum bãncile, asigurã-torii, clienþii.

În fond ºi despre auditul financiarextern, independent prin statutul sãu,se poate vorbi ca despre o formã debunã guvernanþã. Prin opiniile pecare le exprimã, auditul financiar,transmite guvernanþei un mesajprivind modul în care consiliile deadministraþie ºi, implicit, managerii îºifac datoria.

La rândul sãu, auditorul financiar in-tern transmite cãtre comitetul deaudit ºi, apoi, cãtre guvernanþãmesaje importante privind modul încare se respectã regulile interne defuncþionare ºi despre mãsura în careresursele financiare angajate deinvestitori sunt folosite eficient, înscopul stabilit.

Prin opinii prudente, obiective auditulfinanciar transmite, de asemenea,semnalul necesar spre a temperaelanul unor manageri de a raportasituaþii financiare exagerat de înflori-toare, profituri cât mai mari, esca-motând adevãrata faþã a lucrurilor ºi distorsionând realitatea. Deci board-ul entitãþii este înarmat cuinformaþiile necesare pentru a luamãsuri.

Am reamintit aceste lucruri pentru cã,aºa cum afirmam la început, acummai mult ca oricând este în actuali-tate managementul riscurilor. Iar unrisc major este cel legat de asigu-rarea continuitãþii activitãþii ºi, înacest sens, este clar cã mãsurile cese impun vor fi bine fundamentate, înmãsura în care ºi rapoartele de auditsunt realizate cu obiectivitate, des-prinse de practicile managerialecurente ale entitãþilor

Cu alte cuvinte, serviciile de auditfinanciar trebuie tratate ca o investiþieîn sãnãtatea afacerilor, iar pentru ase obþine efectul scontat este nece-sar ca atât auditorul extern, cât ºiauditorul intern sã se bucure de inde-pendenþã în desfãºurarea activitãþiisale.

Ce solicitã oamenii de afaceri de laauditorii financiari? Nimic altceva de-cât un raport de audit corect întocmit,care sã þinã seama întotdeauna derigorile standardelor profesiei atâtcele tehnice, cât ºi cele etice.

În consecinþã, este necesar caprivirea auditorilor – atât cei externi,dar mai ales cei interni – sã fie aþin-titã nu numai asupra datelor con-tabile, ci ºi spre informaþii conexe.Interesul este sã se afle cum stau înrealitate lucrurile în entitatea eco-nomicã respectivã, astfel încât nunumai sã se îndrepte eventualeleerori, ci mai ales sã se ofere argu-mente, elemente pentru dezvoltareaafacerii pe termen lung.

În esenþã, aºadar, chiar dacã audi-torii financiari sunt priviþi uneori ca unrãu necesar, realitatea demonstrea-zã cã aceastã activitate poate adãu-ga valoare afacerii, iar investiþia încostul misiunilor de audit este în folo-sul afacerii.

O bunã înþelegere a rolului „terapeu-tic“ al auditorului poate fi un elementmajor care sã reprezinte „busola“pentru orientarea managementului.

Considerãm cã buna comunicare aauditorilor cu guvernanþa entitãþii ºicu ceilalþi utilizatori ai informaþiilor dinrapoartele de audit poate ajuta laefortul de depãºire a actualei situaþiieconomice.

Întâlniri între auditori ºi oameni deafaceri, precum este cea organizatãde CAFR împreunã cu CCIR ºi CCIBla 23 ianuarie a.c. la complexulexpoziþional Romexpo, pot mijloci undialog direct de naturã sã asigure oînþelegere mai bunã a sensului misi-unilor de audit, activitate specificãeconomiei concurenþiale, în careoamenii de afaceri, întreprinzãtoriipot gãsi sprijin calificat, pertinent ºiobiectiv.

Câteva concluziiCert este cã în climatul economicactual oamenii de afaceri, manageriise confruntã cu numeroase provocãriºi riscuri.

Ei trebuie sã se asigure cã afacerilepe care le conduc vor supravieþuiscãderii activitãþii economice, sãidentifice soluþii pentru traversareaperioadei, dar sunt obligaþi sã aibã învedere ºi modalitãþi prin care sã seasigure cã se vor situa pe o poziþieavantajoasã pe piaþã în momentulreluãrii creºterii economice.

Entitãþile care depãºesc dificultãþileactuale prin soluþii inovatoare vor filiderii economiei de mâine. Pentru aatinge creºterea mult aºteptatã,acum este momentul pentru regândi-rea afacerii ºi pentru reproiectareastrategiilor ºi structurilor organiza-þionale.

Auditul devine o prioritate pentru ceicare vor sã se salveze. Fãrã îndoialã,succesul va depinde într-o mãsurãhotãrâtoare de managementul capa-bil sã stabilizeze afacerea, sã va-lorifice oportunitãþile ºi sã încor-poreze inovaþia în deciziile pe care leadoptã.

Dupã cum aprecia liderul unei impor-tante firme din piaþa auditului dinRomânia (ªerban Toader, SeniorPartner KPMG România) la un re-cent Congres al auditorilor, pro-vocãrile cu care se confruntã mediulde afaceri se reflectã în mod direct ºiîn eforturile pe care auditorii finan-ciari trebuie sã le depunã pentru aevalua impactul asupra situaþiei ºiperformanþei financiare ale entitãþilorauditate.

Astfel, înþelegerea riscurilor la careeste expusã entitatea ca urmare aconjuncturii economice ºi a moduluiîn care se administreazã aceste

riscuri devine o parte importantã amisiunii de audit, contribuind lafurnizarea unor servicii de audit decalitate ºi la întãrirea relaþiei de afa-ceri cu clienþii, pe fondul unei încre-deri reciproce.

Întâlnirea dintre auditori ºi oameniide afaceri are tocmai aceastã sem-nificaþie. Iar sistemul cameral estedecis sã acþioneze în deplinã conlu-

crare cu Camera Auditorilor Finan-

ciari din România pentru a determina

asigurarea condiþiilor necesare pen-

tru ca iniþiativele ºi eforturile conju-

gate ale oamenilor de afaceri, ale

profesioniºtilor, ale auditorilor finan-

ciari sã poatã avea succesul aºteptat

în depãºirea actualei etape pe care o

traverseazã economia.

74/2010

Managementul riscurilor în perioada de crizã

Burlaud, Alain: „Auditorul ºi problema continuitãþii în perioada crizei econom-

ice”, revista „Audit Financiar” nr. 7/2009, pag. 3.

Dimitriu, Sorin; Popescu, N.: „Analiza deciziilor“, ediþia a II-a, Editura Printech,

2008, 231 pg., ISBN 978-606-521-152-0

Dimitriu, Sorin; Popescu, N.: „Analiza deciziilor“, Editura MatrixRom, 2004;

ISBN:973-685-761-1

Dimitriu, Sorin: „Criza economicã în România“, ziarul Capital (ediþia online), 27

ianuarie 2009.

Dimitriu, Sorin: „Abia în 2012 vom înregistra din nou o creºtere pozitivã“, ziarul

Bursa, 11 mai 2009, pag. 1, pag.11.

Dimitriu, Sorin: „Topul bucureºtean, în condiþii de stres economic mondial“,

Agenþia de presã Agerpres, 27 octombrie 2009.

Dimitriu, Sorin: „Strategia Camerei bucureºtene este gânditã pornind de la

problemele pe care le au oamenii de afaceri în aceastã perioadã de crizã“,

Revista Business Adviser nr. 45, 15 noiembrie -15decembrie 2009, pag. 7.

Isãrescu, Mugur: „Nouã lecþii din actuala crizã financiarã”, revista „Audit

Financiar” nr.6/2009, pag. 3.

Manolescu, Maria; Mocanu, Mihaela; Roman, Aureliana Geta; Roman,

Constantin: „Comunicarea auditorului cu persoanele însãrcinate cu guver-

nanþa”, revista „Audit Financiar” nr.1/2010, pag. 18.

Toader, ªerban: „Managementul în condiþii de declin economic: cum sã

supravieþuieºti ºi sã creºti în perioade dificile; impactul contextului eco-

nomic actual asupra misiunii de audit financiar”, în lucrarea „Naþional ºi

internaþional în activitatea de audit financiar. Auditorii ºi criza economicã

globalã”, coeditare CAFR - ELFI, 2009, pag. 60.

Vãcãrel, Iulian: „Globalizarea – percepþii diferite ºi efecte contradictorii”,

revista „Audit Financiar” nr.2/2009, pag. 3.

Vlasov. Mihail M.: „Mesajul preºedintelui Camerei de Comerþ ºi Industrie a

României, la al doilea Congres al Auditorilor Financiari din România”, în

lucrarea „Naþional ºi internaþional în activitatea de audit financiar. Auditorii

ºi criza economicã globalã”, coeditare CAFR – ELFI, 2009, pag. 60.

Bibliografie

8

Introducere„Fiindcã nimeni nu poate stãpâni ele-mente ca focul, lemnul, forma sobei,curentul de aer, nu-þi rãmâne altcevade fãcut decât sã supraveghezi totulcu atenþie. În principiu, te orientezidupã o reþetã cunoscutã, dar maiadaugi pe ici pe acolo câte ceva

suplimentar. Nu cântãreºti fiecareadaos în parte, ci presari pe ici peacolo câte ceva, laºi conþinutul sãfiarbã, dar supraveghezi oala tot tim-pul. Te uiþi la ea, miroºi puþin, guºtidin conþinut ºi poate mai pui încãniºte mirodenii. Orice ai face, cel maiimportant lucru este sã nu pierzi oaladin ochi…” (Geneen)

Într-un mediu în care consolidareaconturilor, acurateþea ºi transparenþaraportãrilor financiare, practicile eticiifinanciar-contabile, ºi nu numai, de-vin tot mai importante, entitãþile eco-nomice vor trebui sã acþioneze maimult ca niciodatã în direcþia eficien-tizãrii controlului intern, a manage-mentului riscului, a respectãrii princi-piilor guvernanþei corporative. Înacest context, entitatea economicãva fi constrânsã sã îºi întãreascã sausã creeze activitate de audit intern. Înperioada contemporanã, auditul in-tern dobândeºte o însemnãtate deo-sebitã, fiind organizat în virtuteadreptului inalienabil al societãþii de a-ºi apãra interesele sale generale,fundamentale. Prin intermediul audi-tului intern, entitatea economicã îºimanifestã exigenþele ei, omologândnumai acele activitãþi ºi practici finan-ciare, economice sau de altã naturãcare sunt în concordanþã cu normelegenerale de comportament social, cuobiectivele ºi programele sale priori-tare ºi numai acele rezultate care în-dreptãþesc eforturile depuse. Ele-mentele auditului sunt cele care îlajutã pe manager sã urmãreascã si-tuaþia existentã ºi sã-ºi pregãteascãacþiunile de cercetare a deviaþiilorapãrute1.

Retrospectivã privind conceptul

de audit intern Auditul intern se constituie într-opracticã obiºnuitã în þãrile dezvoltate.Implicã înfiinþarea unui departamentspecial în cadrul unei entitãþi, separatde structura managerialã obiºnuitã,al cãrui obiectiv este acela de a asi-gura respectarea standardelor de efi-cienþã (proceduri ºi controale) ºi deeticã la toate nivelele, precum ºi fap-

Auditul intern - o provocare

pentru entitãþileeconomice

Internal Auditing - a Challenge for theEconomic Entities

Starting from some well-known specialists' opinions in the auditing and financial-accounting field, the paper outlines beforehand the concept of internal auditing, thenit focuses on this activity's objectives and characteristics. The theoretical support isbased on an investigation-type scientific research, on a sample of 110 organisations.The most important objectives of this research consist of knowing the level in whichthe economic entities accomplish the activity of internal auditing; the pursued andpossible objectives had in view for this activity and also the real or possible problemsit faces.

However these things are regarded, with all the problems and shortcomings thatcame out from the selective research, the internal auditing remains an essential offerof the economic entities' management, since, through the feed-back, the formulatedrecommendations often have a decisive impact in the managerial process.

Key words: internal auditing, activity, risk, problems, management

Abstract

* Lect.univ.dr., Universitatea Româno-Germanã din Sibiu, e-mail: [email protected]** Prof.univ.dr., Universitatea "Lucian Blaga" din Sibiu, e-mail: [email protected] Ciuhureanu, Alina Teodora , Management financiar, Ed. Universitãþii „Lucian Blaga” din Sibiu, Sibiu, 2009, pp. 291-296

Alina Teodora CIUHUREANU* & Nicolae BALTEª**

Cuvinte cheie:audit intern, activitate, risc, probleme, management

94/2010

Auditul intern - o provocare pentru entitãþile economice

tul cã entitatea se comportã cu res-ponsabilitate în relaþiile sale cu co-munitatea.

În literatura de specialitate se prezin-tã o detaliere a noþiunii de audit, ast-fel:

„o analizã profesionistã a unor in-formaþii economice, financiare,contabile ºi fiscale, în vederea ex-punerii unei opinii responsabile ºiindependente, prin raportarea laun criteriu sau standard de cali-tate”2;

„procesul desfãºurat de persoanefizice sau juridice legal abilitate,denumite auditori, prin care seanalizeazã ºi evalueazã, în modprofesional, informaþii legate de oanumitã entitate, utilizând tehniciºi procedee specifice, în scopulobþinerii de dovezi, numite probede audit, pe baza cãrora auditoriiemit într-un document, numit ra-port de audit, o opinie responsa-bilã ºi independentã, prin apela-rea la criterii care rezultã din re-glementãrile legale sau din bunapracticã recunoscutã unanim îndomeniul în care îºi desfãºoarãactivitatea entitatea auditatã”3;

„o activitate independentã, deasigurare obiectivã ºi consultanþã

derulatã pentru a adãuga valoareºi a îmbunãtãþi activitatea organi-zaþiilor printr-o abordare disci-plinatã a gestionãrii riscurilor, acontrolului ºi proceselor deguvernare”4;

„o funcþie de asistenþã a manage-rului, pentru a-i permite sã-ºi ad-ministreze mai bine activitãþile”5;

„auditul intern vizeazã întreagaorganizaþie, nu se referã doar la oexaminare simplã a documentelorcontabile; putem vorbi despreauditul de calitate, auditul întehnologia informaþiei, auditul demarketing etc.”6

Conform normelor legale în vigoare,auditul intern este o activitate inde-pendentã ºi obiectivã, care dã uneientitãþi o asigurare în ceea ce pri-veºte gradul de control asupra ope-raþiunilor, o îndrumã pentru a-i îmbu-nãtãþi operaþiunile ºi contribuie laadãugarea unui plus de valoare7.

Institutul Francez al Auditorilor Con-sultanþi Interni8 considerã cã auditulintern reprezintã, în interiorul uneifirme, o activitate independentã deapreciere a controlului operaþiilor.

În concepþia Institutului AuditorilorInterni, auditul intern este o funcþie

de evaluare independentã a organi-zaþiei. Ea furnizeazã un serviciu deexaminare ºi evaluare a activitãþiloracesteia9.

Conceptul tradiþional privind auditulintern poate fi comparat cu o formãde asigurare. Obiectivul principal eraacela de a descoperi frauda mairapid decât ar fi fost descoperitã decãtre un profesionist financiar-con-tabil. Conceptul modern al audituluiintern este acela de „braþ al manage-mentului”10. Auditorul intern nu maireprezintã strict un „organ de poliþie”,ci el este o legãturã integralã în pro-cesul de management.

„Auditul intern este ca mirosul degaz: este rareori agreabil, darpoate, de regulã, sã evite explo-zia”11. Aceastã definiþie atrage aten-þia asupra caracterului sãu preventiv.Altfel spus, auditul intern trebuie sãfie folosit mai mult pentru preveniredecât pentru „tratare”.

Obiectivele ºi caracteristicile activitãþii

de audit intern Pentru instituþiile publice, activitateade audit intern este expres reglemen-

2 Boulescu, Mircea; Ghiþã, Marcel; Mareº, Valericã, Controlul fiscal ºi auditul financiar-fiscal, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2003,pp. 320-321

3 Tabãrã, Neculai, Cadrul conceptual al auditului contabil-financiar, Revista “Finanþe publice, contabilitate”, nr. 3/2002, p. 674 Simmons, R. Mark, What is Internal Auditing. About the Profession, http://www.facilitatedcontrols.com/internal-auditing/ia-

is.shtml, accesat ianuarie 20095 Ghiþã, Marcel, Auditul intern, ediþia a doua, Ed. Economicã, Bucureºti, 2009, p. 50 6 Dura, Codruþa; Drigã, Imola, Audit Coordinates in Financial-Banking Marketing - Evidence from Romania, Munich Personal

RePEc Archive, Paper No. 3221, 14 apr.2007, University Library of Munich, Germany, http://mpra.ub.uni-muenchen.de/3221/1/MPRA_paper_3221.pdf, accesat ianuarie 2009, p. 1

7 Hotãrârea Camerei Auditorilor Financiari din România (C.A.F.R.) nr. 88/19.04.2007 pentru aprobarea Normelor de auditintern, M. Of. nr. 416/21.06.2007, modificatã prin Hotãrârea C.A.F.R. nr. 108/2008, M. Of. nr. 136/21.02.2008.

8 Afloarei, Nadia; Albu, Cãtãlin, Delimitãri teoretice privind auditul ºi controlul intern, Revista “Contabilitatea, expertiza ºi audi-tul afacerilor”, nr. 6/2002

9 Citat de Munteanu Adrian, Auditul intern ºi obiectivele sale – aspecte internaþionale, Revista “Finanþe publice, contabilitate”,nr. 2/2002, p. 62

10 Ciuhureanu, Alina Teodora, Considerente privind organizarea auditului intern, Caietul ºtiinþific “Reformele administrative ºijudiciare în perspectiva integrãrii europene – Secþiunea pentru ºtiinþe economice ºi administrative” nr. 6/2004, Institutul deªtiinþe Administrative “Paul Negulescu”, Ed. BURG, Sibiu, pp. 258-269

11 Renard, Jacques, citat de Barbu, Mihaela Elena, Prevenirea fraudei: o provocare pentru auditorii interni, Revista“Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor”, nr. 7/2002, p. 37

10


tatã prin prevederi legislative12. So-cietãþile comerciale ale cãror situaþiifinanciare anuale sunt supuse audi-tului financiar, potrivit legii, sau opþiu-nii acþionarilor, organizeazã activi-tatea de audit intern potrivit normelorelaborate de Camera Auditorilor Fi-nanciari din România în acest scop13.

Sintetizând opiniile unor specialiºti îndomeniu14, 15, 16,, putem spune cã acti-vitatea de audit intern are dreptobiective urmãtoarele:

verificarea conformitãþii activitãþi-lor cu politicile, programele ºi ma-nagementul acestuia, în conformi-tate cu prevederile legale;

monitorizarea ºi evaluarea efica-citãþii sistemului de managemental riscurilor;

evaluarea gradului de adecvare ºieficacitate a controalelor privindguvernanþa entitãþii, operaþiunileºi sistemele de informare;

evaluarea gradului de eficienþã ºieconomicitate în utilizarea resur-selor;

monitorizarea întregului sistem demanagement în scopul identifi-cãrii ariilor de ineficienþã ºi îmbu-nãtãþirii performanþelor etc.

Prin activitatea de audit intern se ve-rificã operaþiunile sau acþiunile carese efectueazã, se executã sau sedesfãºoarã în cadrul firmei, avându-

se în vedere cel puþin urmãtoarelecaracteristici17:

conformitatea operaþiunilor, activi-tãþilor sau acþiunilor;

economicitatea operaþiunilor, acti-vitãþilor sau a acþiunilor;

eficacitatea operaþiunilor, activi-tãþilor sau a acþiunilor;

eficienþa operaþiunilor, activitãþilorsau a acþiunilor;

oportunitatea temporalã a realizã-rii obiectului auditat;

oportunitatea structuralã a reali-zãrii obiectului auditat;

acoperirea riscului intern asociatoperaþiunii, activitãþii sau acþiuniiauditate;

acoperirea riscului de firmã aso-ciat realizãrii operaþiunii, activitãþiisau acþiunii auditate;

conectarea firmei, prin realizareaobiectului auditat, la viitor;

gradul de coeziune ºi de conver-genþã a sistemului;

starea de comunicare interper-sonalã;

nodurile de disfuncþionalitatestructuralã;

balanþa puncte tari-puncte slabe.

Îmbunãtãþirea modului de gestionarea resurselor materiale, financiare ºiumane de cãtre echipa managerialã

nu se poate realiza decât printr-unaudit intern de calitate în scopul de ase obþine informaþii privind mãsu-rarea performanþei prin prisma celortrei termeni consacraþi: economici-tate, eficienþã ºi eficacitate, conceptedefinite astfel:

a. Economicitatea presupune mini-mizarea costului resurselor alo-cate pentru atingerea rezultatelorestimate ale unei activitãþi, cumenþinerea calitãþii corespunzã-toare a acestor rezultate. Atuncicând rezultatul obþinut este supe-rior resurselor consumate situaþiapoate fi consideratã corespunzã-toare. Se poate determina con-form relaþiei:

unde: Ec = economicitate;Rp = resurse programate;Rc = resurse consumate;RZp = rezultatul programat.RZo = rezultate obþinute;

b. Eficienþa în concepþia unor repu-taþi specialiºti presupune „a pro-cura resursele necesare la celmai mic cost posibil”, „fie a maxi-miza rezultatele obþinute, pornindde la o cantitate datã de resurse,fie a minimiza cantitatea de resur-se, pentru un rezultat prestabilit”18,

12 Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern, M.Of nr. 953/24.12.2002, cu modificãrile ºi completãrileulterioare

13 Hotãrârea Camerei Auditorilor Financiari din România (C.A.F.R.) nr. 88/19.04.2007 pentru aprobarea Normelor de auditintern, M. Of. nr. 416/21.06.2007, modificatã prin Hotãrârea C.A.F.R. nr. 108/2008, M. Of. nr. 136/21.02.2008.

14 Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 75 din 1 iunie 1999 privind activitatea de audit financiar, republicatã, M.Of. nr.598/22.08.2003, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare

15 Spraakman, Gary, Internal audit at the historical Hudson’s bay company: A challenge to accepted history, AccountingHistorians Journal, iunie 2001, http://www.findarticles.com/p/articles/mi qa3657/is 200106/ai_n8962777/ print, accesat mar-tie 2005

16 Craiu, Nicolae, Auditul performanþei manageriale – evaluarea, Revista “Finanþe, credit, contabilitate”, nr. 4/2001, p. 60 17 Suciu, Ecaterina; Savlovschi, Ion – Modalitãþi concrete de evaluare a performanþei de management, Revista ”Finanþe pub-

lice, contabilitate”, nr. 2/2003, pp. 54-5518 Jianu, Iulia – Prezent ºi viitor privind abordarea performanþei întreprinderii, partea I, Revista “Contabilitatea, expertiza ºi

auditul afacerilor”, nr. 7/2003, p. 56

114/2010


„mãsura în care au fost realizateobiectivele, scopurile”, „maximi-zarea rezultatelor unei activitãþi înrelaþie cu resursele utilizate”19.Poate fi calculatã ca raport întrerezultatele obþinute (ieºiri) ºi re-sursele consumate (intrãri). Seconsiderã cã activitatea desfãºu-ratã este eficientã dacã rezultatulraportului este supraunitar.

c. Eficacitatea poate fi definitã ca„precizie în atingerea scopului”sau „gradul de îndeplinire a obiec-tivelor programate pentru fiecaredintre activitãþi”. Se poate deter-mina ca raport între rezultatul pro-gramat (dorit) ºi rezultatul efectival activitãþii respective. Se apre-ciazã cã activitatea este eficacedacã rezultatul este cel puþin egalcu 1.

Metodologia cercetãrii

Studiul de faþã îºi propune sã aducãîn atenþie percepþia managerilor en-titãþilor economice privind organi-zarea auditului intern.

Investigarea realizatã a cuprins douãcercetãri succesive20: o cercetare ca-litativã de tip exploratoriu ºi o cerce-tare cantitativã de tip descriptiv.

Prin cercetarea calitativã de tip ex-ploratoriu s-a urmãrit elaborareaunor ipoteze care au fãcut obiectulcercetãrii ulterioare cantitative de tipdescriptiv, stabilirea prioritãþilor ulte-rioare de cercetare. Metodele utili-zate în aceastã cercetare preliminarãau fost urmãtoarele: analiza datelor

secundare, care a presupus valorifi-carea datelor disponibile din diferitesurse urmãrind descoperirea unorprobleme, idei, soluþii privind costu-rile ºi politica de preþ; interviurileefectuate în rândul specialiºtilor, careau avut ca obiectiv obþinerea de in-formaþii suplimentare de la specialiºtiîn domeniul financiar-contabil; reuni-unile de grup sau focus grup, care aupermis desfãºurarea unor discuþii peaceastã temã.

Prin cercetarea cantitativã de tipdescriptiv, ale cãrei rezultate suntprezentate în aceastã lucrare, amurmãrit sã cunoaºtem gradul în careentitãþile economice organizeazãactivitate de audit intern, precum ºicare sunt sau ar fi obiectivele ºi pro-blemele în cadrul acestei activitãþi.

În funcþie de locul de desfãºurare,cercetarea întreprinsã a fost una deteren, culegerea datelor fiind fãcutãla sediul firmelor incluse în eºantion.În funcþie de frecvenþa desfãºurãrii,cercetarea întreprinsã a fost ocazio-nalã.

Pentru stabilirea eºantionului s-a uti-lizat metoda eºantionãrii aleatoarece a avut la bazã un eºantion fix(þinând cont de restricþiile organiza-torice, s-a stabilit un eºantion de 110respondenþi – societãþi din judeþulSibiu, marjã de eroare de 9,4% pen-tru un nivel de încredere de 95%) curestricþii.

Putem spune cã metoda deeºantionare constã în combinareametodei eºantionãrii multistadiale cumetoda eºantionãrii stratificatã alea-toare neproporþionalã. Pentru prelu-crarea datelor s-a utilizat programulinformatic SPSS for Windows.

Date de intrare ºi ieºire

a. Date de intrare

În ce priveºte domeniul de activi-tate firmele care formeazã eºan-tionul cercetãrii sunt repartizate ast-fel: 45 firme din 110, respectiv40,9%, se încadreazã în domeniulcomerþ, 37 (33,6%) aparþin domeniu-lui industrie iar 28 (25,5%) activeazãîn domeniul serviciilor. Referitor la di-mensiune se constatã cã, din totalulde 110 firme, 17 (15,5%) sunt micro-întreprinderi, 52 (47,3%) sunt firmemici, 29 (26,4%) sunt mijlocii, iar 12(10,8%) sunt firme mari. Am observatdependenþa categoriei firmelor dedomeniul de activitate. În ce priveºtemicroîntreprinderile, acestea suntrepartizate astfel: în domeniul comerþ- 47,1% ºi servicii - 52,9%. Nicio ast-fel de firmã nu activeazã în domeniulindustriei. Pentru firmele mici, repar-tizarea este urmãtoarea: 61,5% auca domeniu de activitate comerþul,13,5% industrie, 25,0% servicii.Firmele mijlocii activeazã în mareparte în industrie (75,9%), fiind apro-ximativ egal repartizate în celelaltedouã domenii: comerþ (10,3%) ºi ser-vicii (13,8%). În ce priveºte firmelemari, acestea activeazã în maremajoritate în industrie (66,6%), restulîn comerþ (16,7%) ºi servicii (16,7%).

În funcþie de forma de proprietate, 3 firme (2,7%) din totalul de 110 aucapital integral de stat, 106 (96,4%)capital privat ºi doar una (0,9%) arecapital mixt. Se constatã cã mareamajoritate a firmelor analizate au ca-pital integral privat, aceasta fiind dealtfel ºi caracteristica generalã afirmelor din judeþul Sibiu, dar ºi din

19 Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002 privind auditul public intern, publicatã în M. Of. nr. 953 din 24 decembrie 2002, cumodificãrile ulterioare

20 Aceastã prezentare este componentã a unui studiu mult mai amplu privind conceptul, rolul, metodologia ºi modul de ope-raþionalizare a managementului activitãþii financiar-contabile a firmei, având la bazã 29 de obiective susþinute de un numãrde 60 de ipoteze. Cercetarea realizatã este de tip anchetã ºi a fost operaþionalizatã prin intermediul unui chestionar cecuprinde 70 de întrebãri.

12


þarã, în ceea ce priveºte modul deformare a capitalului.

În funcþie de tipul firmei informaþiileobþinute aratã cã 89 dintre firmeleanalizate, respectiv 80,9% sunt orga-nizate ca societãþi cu rãspundere li-mitatã (S.R.L.), iar 21 (19,1%) suntsocietãþi pe acþiuni (S.A.).

b. Date de ieºire

Majoritatea respondenþilor (43,6%)au funcþia de director general, fiindurmaþi de cei care deþin funcþia dedirector al departamentului financiar-contabil (27,3%); ºef compartimentfinanciar-contabil (11,8%); profesio-nist contabil pe bazã de contractprestãri-servicii (16,4%.). În conclu-zie, se evidenþiazã cã majoritatearespondenþilor au funcþia de directorgeneral în cadrul firmelor care au for-mat eºantionul cercetãrii, remarcân-du-se astfel interesul acestora faþãde cercetarea efectuatã.

Un alt aspect urmãrit se referã lanivelul de pregãtire al responden-þilor. Din datele prezentate se remar-cã faptul cã ponderea cea mai ridi-catã o constituie pregãtirea universi-tarã, în aceastã categorie fiind incluºi96 de respondenþi din totalul de 110,adicã 87,3%, urmaþi de cei cu pre-gãtire medie (9, respectiv 8,2%) ºi decei cu pregãtire postuniversitarã (5,respectiv 4,5%).

De asemenea, cercetarea a avut învedere ºi cunoaºterea formei/spe-cializãrii absolvite, a respondenþi-lor. Din datele obþinute se observã cãîn cea mai mare parte respondenþii

au pregãtire universitarã economicã(66,4%), fiind urmaþi, la o distanþãmare, de cei care au studii superioa-re în alte domenii: inginerie (13,6%);informaticã-calculatoare (1,8%); filo-logie (1,8%); juridicã (2,7%); medi-cinã (0,9%). Respondenþii cu pre-gãtire medie sunt absolvenþi de liceu(2,7%) ºi ºcoalã postlicealã econo-micã (5,5%). Cei cu pregãtire post-universitarã au absolvit un programde masterat (2,7%) sau doctorat(1,8%) în domeniul economic.

În concluzie, se poate constata cãmajoritatea respondenþilor au pregã-tire economicã universitarã, ceea cepresupune cã aceºtia cunosc, sau artrebui sã cunoascã, limbajul econo-mic.

Concluzii desprinse în urma cercetãrii

Un prim obiectiv al studiului între-prins a constat în cunoaºtereagradului în care entitãþile econo-mice au organizatã activitate deaudit intern. Rãspunsurile obþinutesunt prelucrate în tabelul 1.

În concluzie, doar 16,4% dintrefirmele cuprinse în eºantion declarãcã au organizat auditul intern. Majo-ritatea firmelor (peste 72%) declarãcã nu organizeazã activitate de auditintern, iar 10,9% nu au, dar intenþio-neazã sã organizeze. Astfel, ipotezaavansatã înaintea cercetãrii (I1 –Majoritatea firmelor nu organizeazãactivitate de audit intern) este confir-

matã.

Aceastã situaþie poate fi consideratãoarecum normalã dacã avem învedere cã activitatea de audit interneste o noutate pentru firmele româ-neºti ºi implicã o serie de schimbãrimajore, precum: calificarea persona-lului, stabilirea unor proceduri coe-rente ºi adecvate, implementareanoilor sisteme informaþionale etc.,toate necesitând cheltuieli supli-mentare care, de regulã, nu constitu-ie o prioritate.

Motivele pentru care firmele declarãcã nu organizeazã activitate de auditintern sunt urmãtoarele: costuri ridi-cate, lipsa de pregãtire a personalu-lui, nu existã obligativitate legalã, seconsiderã cã nu este necesarã oasemenea activitate, tehnologiileinformaþionale sunt inadecvate, volu-mul de activitate este redus etc.

Respondenþii au motivat organizareaactivitãþii de audit intern în cadrul fir-mei lor astfel: ajutã la o mai bunãcunoaºtere a situaþiei, acþionarii auîncredere mai mare în firmã, poten-þialii investitori sunt mai uºor deatras, obligativitate legalã etc.

Motivele pentru care se intenþionea-zã organizarea activitãþii de auditintern au fost: integrarea în UniuneaEuropeanã a României ºi consecin-þele financiar-contabile; perspectivemai bune pentru atragerea investito-rilor; verificarea conformitãþii activi-tãþilor din entitatea economicã audi-tatã cu politicile, programele ºi mana-gementul acesteia, în conformitate

134/2010


cu prevederile legale; evaluareagradului de adecvare ºi aplicare acontroalelor financiare ºi nefinancia-re (a controlului intern) dispuse ºiefectuate de cãtre conducerea firmeiîn scopul creºterii eficienþei activitãþiieconomice desfãºurate; evaluareagradului de adecvare a datelor/infor-maþiilor financiare ºi nefinanciaredestinate conducerii în scopul cu-noaºterii realitãþii din entitatea eco-nomicã, protejarea elementelor bi-lanþiere ºi extrabilanþiere; identifi-carea metodelor de prevenire afraudelor ºi pierderilor de orice fel.

Pentru detaliere, am realizat o anali-zã combinatã „activitate de audit in-tern” / „categoria firmei”, informaþiileobþinute fiind prezentate în tabelul 2.

Pe baza analizei combinate „activita-te de audit intern” / „categoria firmei”se poate concluziona: cea mai marepondere a firmelor care organizeazãactivitate de audit intern o deþin celemari (50,0%) – acestea sunt dispuseîntr-o mãsurã mai mare sã suportecosturile suplimentare, considerândcã beneficiile sunt evidente –, fiindurmate la mare distanþã de firmelemijlocii (20,7%). Aceeaºi situaþie seremarcã ºi pentru cele care inten-

þioneazã sã organizeze activitate deaudit intern.

Obiectivele ºi problemele activitãþii

de control financiar propriu

Un alt scop al cercetãrii a constat încunoaºterea obiectivelor urmãritesau care ar putea fi urmãrite defirme prin activitatea de audit in-tern, dar ºi a problemelor apãrutesau preconizate în cadrul acesteiactivitãþi. Rãspunsurile colectatesunt prezentate în tabelele 3 ºi 421.

Din prelucrarea rãspunsurilor ob-þinute, putem concluziona cã obiec-tivele urmãrite sau posibil de urmãritîn cadrul activitãþii de audit internsunt distribuite astfel: cunoaºterea ºievaluarea situaþiei (64,8%), edu-carea ºi stimularea personalului(19,4%), eliminarea factorilor pertur-batori (21,3%), creºterea valoriifirmei ºi averii acþionarilor (13,0%),recuperarea pagubelor ºi sancþio-narea vinovaþilor (30,6%), documen-tarea ºi fundamentarea deciziiloreconomico-financiare (36,1%), pre-

venirea fraudelor (50,0%)22. Se con-statã cã obiectivul primordial urmãritde firme este cunoaºterea ºi evalu-area situaþiei, iar, în consecinþã,ipoteza formulatã înaintea cercetãrii(I2 – Obiectivul principal urmãrit prinorganizarea activitãþii de audit interneste prevenirea fraudelor) se infirmã.

În urma prelucrãrii rãspunsurilor sepot concluziona urmãtoarele: costulridicat privind implementarea con-trolului financiar propriu reprezintã oproblemã pentru 12% dintre firme;abuzul de autoritate se întâlneºte la5,6% dintre acestea; lipsa de profe-sionalism este menþionatã de 16,7%;lipsa de perspectivã a concluziilor ºisoluþiilor constituie o problemã pen-tru 24,1% dintre ele; riscul de eroareumanã apare la 52,8% dintre firme;19,4% susþin cã procedurile utilizatesunt neadecvate, iar 15,7% menþio-neazã cã existã riscul de nedescope-rire a fraudelor/erorilor23. Putem con-stata cã principala problemã cu carese confruntã sau de care se tem ma-nagerii în organizarea auditului interno constituie riscul de eroare umanã.Acesta poate apãrea din cauza negli-jenþei, neatenþiei, erorilor de raþiona-ment sau interpretãrii greºite a nor-melor legale ºi a dispoziþiilor primite.

21 Menþionãm cã doi dintre respondenþii care au declarat cã nu organizeazã activitate de audit intern nu au completat nimicîn cadrul acestor întrebãri, motiv pentru care chestionarele nu au fost incluse în prelucrare pentru acest obiectiv al cercetãrii.

22 Totalul ponderilor este mai mare de 100% deoarece întrebarea a avut rãspunsuri multiple.23 Totalul ponderilor este mai mare de 100% deoarece întrebarea v50 a avut rãspunsuri multiple

14


154/2010


Aºadar, ipoteza formulatã înainteacercetãrii (I3 – Principala problemãcu care se confruntã firmele în orga-nizarea auditului intern o constituieriscul de eroare umanã) se confirmã.

În concluzie, subliniem încã odatãcã, prin calitatea organizãrii ºiexercitãrii auditului, entitatea eco-nomicã îºi poate duce la îndeplinireobiectivele stabilite. Astfel, prin audit,

se poate stabili în ce mãsurã activi-tatea financiar-contabilã ºi manage-mentul general au dat dovadã de efi-cienþã prin modul în care acesta areflectat realitatea, a contribuit la pre-vizionarea obiectivelor, a asiguratresursele necesare în condiþii optime(capitaluri maxime la costuri minime),a încadrat personal corespunzãtor, aasigurat pregãtirea ºi dezvoltareaprofesionalã a acestuia, a implemen-

tat tehnologii informaþionale care sãdescongestioneze personalul de a-numite responsabilitãþi, a redus volu-mul fraudelor (fie ele de gestiune,financiar-contabile, cu toate cã,acestea din urmã, de regulã, se reali-zeazã tocmai la „cererea” manage-rilor în scopul de a oferi o imaginedeformatã a realitãþii, dar care sã îipunã într-o luminã favorabilã în faþaacþionarilor sau a investitorilor) etc.

Afloarei, Nadia; Albu Cãtãlin, Delimitãri teoretice privindauditul ºi controlul intern, Revista “Contabilitatea,expertiza ºi auditul afacerilor”, nr. 6/2002

Barbu, Mihaela Elena, Prevenirea fraudei: o provocarepentru auditorii interni, p. 37, Revista “Contabilitatea,expertiza ºi auditul afacerilor”, nr. 7/2002

Boulescu, Mircea; Ghiþã, Marcel; Mareº, Valericã,Controlul fiscal ºi auditul financiar-fiscal, pp. 320-321, Ed. CECCAR, Bucureºti, 2003

Ciuhureanu, Alina Teodora, Management financiar, pp.291-296, Ed. Universitãþii „Lucian Blaga” din Sibiu,Sibiu, 2009

Ciuhureanu, Alina Teodora, Considerente privind organi-zarea auditului intern, pp. 258-269, Caietul ºtiinþific“Reformele administrative ºi judiciare în perspectivaintegrãrii europene – Secþiunea pentru ºtiinþe eco-nomice ºi administrative” nr. 6/2004, Institutul deªtiinþe Administrative “Paul Negulescu”, Ed. BURG,Sibiu

Craiu, Nicolae, Auditul performanþei manageriale – eva-luarea, p. 60, Revista “Finanþe, credit, contabilitate”,nr. 4/2001

Dura, Codruþa; Drigã, Imola, „Audit Coordinates inFinancial-Banking Marketing - Evidence fromRomania”, Munich Personal RePEc Archive, PaperNo. 3221, 14 apr.2007, University Library of Munich,Germany, http://mpra.ub.uni-muenchen.de/3221/1/MPRA_paper_3221.pdf, acce-sat ianuarie 2009

Ghiþã, Marcel, Auditul intern, ediþia a doua, Ed.Economicã, Bucureºti, 2009

Jianu, Iulia, Prezent ºi viitor privind abordarea perfor-manþei întreprinderii, partea I, p. 56, Revista“Contabilitatea, expertiza ºi auditul afacerilor”, nr.7/2003

Munteanu, Adrian, Auditul intern ºi obiectivele sale –aspecte internaþionale – , p. 62, Revista “Finanþepublice, contabilitate”, nr. 2/2002

Simmons, R. Mark, What is Internal Auditing. About theProfession, http://www.facilitatedcontrols.com/inter-nal-auditing/ia-is.shtml, accesat ianuarie 2009

Spraakman, Gary, Internal audit at the historicalHudson’s bay company: A challenge to accepted his-tory, Accounting Historians Journal, iunie 2001,http://www.findarticles.com/p/articles/mi qa3657/is200106/ai_n8962777/ print, accesat martie 2005

Suciu, Ecaterina; Savlovschi, Ion, Modalitãþi concrete deevaluare a performanþei de management, pp. 54-55,Revista ”Finanþe publice, contabilitate”, nr. 2/2003

Tabãrã, Neculai, Cadrul conceptual al auditului contabil-financiar, p. 67, Revista “Finanþe publice, contabili-tate”, nr. 3/2002

*** – SSPC Position Statement on Internal AuditingRequirements for QP-5 Certified Inspection ofCoating and Lining Firma, aprilie 2004http://www.sspc.org/pdfs/qp/qp5internalaudit404.pdf,accesat martie 2005

Hotãrârea Camerei Auditorilor Financiari din România(C.A.F.R.) nr. 88/19.04.2007 pentru aprobareaNormelor de audit intern, M. Of. nr. 416/21.06.2007,modificatã prin Hotãrârea C.A.F.R. nr. 108/2008, M.Of. nr. 136/21.02.2008

Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002 privind auditulpublic intern, M.Of nr. 953/24.12.2002, cu modi-ficãrile ºi completãrile ulterioare

Ordonanþa de urgenþã a Guvernului nr. 75 din 1 iunie1999 privind activitatea de audit financiar, republi-catã, M.Of. nr. 598/22.08.2003, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare

Bibliografie

16

IntroducereÎn contabilitate se pot produce erori. Errare humanumest, spune o veche zicalã, asociind cu eroarea ogreºealã involuntarã, fãrã intenþie. În vocabularul profe-sional existã definit termenul de eroare contabilã1:„Eroare atribuitã unui calcul eronat, interpretãrii greºite aunor informaþii, fãrã a lua în considerare faptele cunos-

cute cu ocazia întocmirii situaþiilor financiare sau dato-ratã adoptãrii unei practici contabile inacceptabile”.Unele dintre ele pot fi corectate operativ, prin operaþiuneinversã sau prin stornare, în cadrul aceleiaºi perioadecontabile în care au apãrut. Chiar dacã erorile sunt con-statate dupã data de închidere a exerciþiului financiar,majoritatea dintre ele pot fi corectate înainte de dataîntocmirii situaþiilor financiare, deoarece este normal ca

Daniel BOTEZ*

Exercitarea raþionamentuluiprofesional privind

corectarea erorilor contabile

Exercise of Professional Judgment on Correcting Accounting Errors

For several years, professional accountants in Romania apply successive accounting rules, arising from the reform process ofRomanian accounting system. Accession to the European Union emphasized the process, leading to accounting regulations con-sistent with European directives. In their accounting treatment is also normalized the correction of errors. International referential onerror correction is IAS 8 "Accounting Policies, Changes in accounting estimates and errors". The treatment provided by this standardis in contradiction with the provisions of referential Regional EU 4th Directive.

Romanian accounting regulations seek a solution for the conciliation of the two standards, with manifest accent in favor of the treat-ment prescribed by IAS 8.

Thus, in Romania, error correction of the previous periods is carried out on behalf of retained earnings. Only minor errors are allowedto be corrected on behalf of the current account result. Delineation errors as significant or insignificant by applying the principle ofmateriality is a right and an obligation for accounting professionals.

Errors may be caused by many circumstances, of which this paper remember those related to errors in transactions recording, dueto their repetitive nature and to use of computer software, to mathematical calculation errors, to disregard of existing situations onthe closing date of the financial year or to the resolution of fraud cases. A specific situation is correcting errors as tax differences andtheir related tax debts, established by the control acts of tax inspections.

The nature of these errors involve the use of professional judgments, both for financial reporting and for determining, in some cases,the amount of correction, leading to a permanent casuistry open to professional values application.

Key words: IAS 8, errors, 4th Directive of EEC, the principle of inviolability of balance open, retrospective restatement

Abstract

Cuvinte cheie:IAS 8, erori, Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene, principiul intangibilitãþii

bilanþului de deschidere, aplicare retroactivã

* Conf. univ. dr., auditor financiar, Universitatea "Vasile Alecsandri" Bacãu, e-mail: daniel63331@ yahoo.com1 Menard, Louis FCA et collaborateurs, Dictionaire de la comptabilite et de gestion financiere anglais-francais, Institut

Canadien des Comptable Agrees, Toronto, 2004, p. 12

174/2010

Raþionamentul profesional privind corectarea erorilor contabile

acestea sã fie constatate cu ocazia lucrãrilor de în-chidere a exerciþiului financiar, mai ales în cadrul opera-þiunii de inventariere.

Cu toate acestea, este posibil ca unele erori apãrute încursul unui exerciþiu financiar sã fie constatate în exer-ciþiul financiar urmãtor, dupã aprobarea situaþiilor finan-ciare. Existã situaþii în care trec chiar mai multe exerciþiifinanciare pânã când erorile sunt constatate. În astfel decazuri, profesioniºtii contabili trebuie sã se raporteze lanormele contabile aplicabile ºi sã facã apel la raþiona-mentul lor profesional pentru a le corecta. De cele maimulte ori, corectarea presupune retratarea retroactivã ainformaþiilor prezentate anterior.

Metodologia de cercetareScopul acestei lucrãri este de a stabili, în primul rând,printr-o abordare conceptualã, care sunt referinþele nor-mative la care trebuie sã facã apel profesioniºtii contabilidin România, urmatã de prezentarea câtorva raþiona-mente pe care aceºtia trebuie sã le formuleze atuncicând vor sã corecteze erorile constatate în situaþiilefinanciare.

Pentru a-ºi atinge scopul, prezentul studiu a fãcut apel,în primul rând, la standardele care configureazã con-ceptul de eroare contabilã ºi prevãd tratamentele con-tabile ale acesteia la nivel internaþional, regional ºinaþional. Unul dintre punctele cheie ale studiului priveºtediferenþele de fond care existã între aceste tratamente.

De asemenea, a fost consultatã literatura de speciali-tate, pentru a constata modul în care doctrina contabilãa aºezat ºi interpretat conceptele, dar ºi pentru acunoaºte care este stadiul proceselor de armonizare ºiconvergenþã privind referenþialul contabil internaþional,în mod particular privind armonizarea în cadrul UniuniiEuropene ºi tranziþia în Estul Europei.

Pentru prezentarea unei minime cazuistici, autorul a sta-bilit câteva exemple bazate pe date ipotetice, dar alcãror fond rezultã din practicile profesionale ºi din expe-rienþa personalã.

Prezentarea acestor exemple se bazeazã ºi pe premisacã, atunci când corecteazã erori, profesioniºtii contabiliîºi pun în valoare raþionamentul profesional, ca elementdefinitoriu al profesionalismului ºi independenþei lor.

Delimitãri conceptualeReferinþa de normalizare la nivel internaþional privindcorectarea erorilor este IAS 8 „Politici contabile, modi-ficãri în estimãrile contabile ºi erori”. Acesta stabileºteconceptul de eroare, prin referire la perioadele ante-rioare, astfel2:

„Erorile perioadei anterioare reprezintã omisiuni ºideclaraþii eronate cuprinse în situaþiile financiare aleentitãþii pentru una sau mai multe perioade anterioare,rezultând din neutilizarea sau utilizarea greºitã a infor-maþiilor fiabile care:

(a) erau disponibile la momentul în care s-a autorizatpublicarea situaþiilor financiare pentru aceleperioade; ºi

(b) ar fi putut fi obþinute ºi luate în considerare, înmod rezonabil, la întocmirea ºi prezentarea acelorsituaþii financiare.

Astfel de erori includ efecte ale erorilor matematice,greºeli în aplicarea politicilor contabile, neglijarea sauinterpretarea greºitã a faptelor ºi fraude”.

Erorile constatate pot fi semnificative sau nesemnifica-tive. În general, atunci când se discutã despre politicilecontabile specifice IFRS, se discutã despre aplicarea loratunci când efectul aplicãrii este semnificativ. Altfel spus,se considerã cã situaþiile financiare nu sunt conforme cuIFRS dacã acestea conþin erori semnificative. IAS 8solicitã aplicarea principiului pragului de semnificaþie înaplicarea politicilor contabile ºi corectarea erorilor.

Totuºi, acest standard introduce o nuanþã a aplicãriipragului de semnificaþie. Astfel, situaþiile financiare suntneconforme cu IFRS ºi în situaþia în care conþin erorinesemnificative, fãcute intenþionat pentru a se obþine oanumitã prezentare a poziþiei financiare, a performanþeifinanciare sau a fluxurilor de trezorerie.

În aceste condiþii, este nevoie de apelul la raþionamenteprofesionale pentru a stabili semnificaþia fiecãrui ele-ment prezentat în situaþiile financiare, în funcþie de natu-ra ºi valoarea sa, dar ºi în funcþie de modul în care con-tribuie la conturarea poziþiei financiare sau a perfor-manþei financiare a entitãþii.

Tratamentul contabil stabilit de IAS 8 presupune o pro-cedurã de retratare a soldurilor de deschidere aleactivelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii pentru cea maiîndepãrtatã perioadã anterioarã prezentatã.

2 Standardele internaþionale de raportare financiarã. IFRS, norme oficiale emise la 1 ianuarie 2009, Editura CECCAR,Bucureºti, 2009, p. 1065

18


Dupã ultima revizuire a Standardului, aplicabilã înce-pând cu 1 ianuarie 2005, nu mai este posibil tratamentulalternativ prevãzut anterior acestei date, în conformitatecu care corecþia erorilor perioadelor anterioare putea fiaplicatã prospectiv, ceea ce presupunea afectarea rezul-tatului perioadei curente.

S-a eliminat, astfel, posibilitatea de conciliere între acesttratament ºi practicile contabile continental-europene, încare principiul intangibilitãþii bilanþului de deschidereeste unul dintre principiile specifice. Acesta figureazã înconþinutul Directivei a IV-a a Comunitãþilor EconomiceEuropene privind conturile anuale ale diferitelor tipuri decompanii. Un punct de referinþã semnificativ îl constituienormele juridice franceze, unde acest principiu esteconþinut atât de Codul de comerþ, cât ºi de Planul con-tabil general. Un alt punct de referinþã îl constituie doc-trina contabilã francezã, care prevede ºi incidenþele detratament contabil rezultate din aplicarea acestuia.Formularea acestui punct este simplã ºi fãrã echivoc3:„Bilanþul de deschidere al unui exerciþiu trebuie sã cores-pundã cu bilanþul de închidere al exerciþiului precedent”.

Aceasta presupune cã orice corecþie care se referã laveniturile sau cheltuielile exerciþiilor precedente nu sepot imputa direct asupra capitalurilor proprii, ci trebuie sãafecteze rezultatul exerciþiului în care erorile sunt con-statate.

Acest principiu vizeazã verificarea integritãþii patrimoni-ale a entitãþii, cu conotaþii în zona de interes patrimonial-juridicã, concretizatã în egalitatea între averea proprie-tarilor la închiderea exerciþiului anterior cu cea de laînceputul exerciþiului curent.

Având în vedere cele expuse mai sus, constatãm o con-tradicþie vãditã între prevederile IAS 8 ºi cele aleDirectivei a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene.Aceastã contradicþie este atenuatã de obligativitateasocietãþilor de grup europene, cotate pe pieþele inter-naþionale de capital, de a întocmi, începând cu 1 ianua-rie 2005, situaþii financiare consolidate în conformitatecu standardele IAS/IFRS. Chiar în cazul acestora, unstudiu publicat în decembrie 2008 având ca referinþã

anul 2006, care a folosit un eºantion format din 250 decompanii europene cotate, a stabilit cã cel puþin într-uncaz a fost exprimatã o opinie de audit cu rezerve, avânddrept motivaþie tratamentul necorespunzãtor al corecþieierorilor.4 Dar la nivelul celorlalte entitãþi europene, carenu sunt obligate astfel, contradicþia se pãstreazã ºi semanifestã în funcþie de prevederile normelor contabilenaþionale.

În România, Reglementãrile contabile conforme cudirectivele europene, aprobate prin Ordinul ministruluifinanþelor nr. 3055/2009, stabilesc un tratament care sedoreºte o conciliere între prevederile normelor descrisemai sus.

Astfel, în primul rând, în secþiunea 7 „Principii contabilegenerale”, principiul intangibilitãþii este formulat în acordcu prevederile Directivei a IV-a a ComunitãþilorEconomice Europene. Se face, însã, într-un alineat alacestei secþiuni, o referire directã la corectarea erorilor5:„(4) Corectarea pe seama rezultatului reportat a erorilorsemnificative aferente exerciþiilor financiare precedentenu se considerã încãlcare a principiului intangibilitãþii”.

Prin aceastã formulare, reglementãrile contabile româ-neºti lasã poarta deschisã pentru aplicarea prevederilorIAS 8. Mai mult, definiþia erorilor, prevãzutã la pct. 63,urmãreºte fidel ºi conceptual cadrul stabilit de standar-dul internaþional.

De asemenea, din punct de vedere al tratamentului con-tabil, normele româneºti includ spiritul IAS 86:

„(4) Corectarea erorilor aferente exerciþiului financiar cu-rent se efectueazã pe seama contului de profit ºipierdere.

(5) Corectarea erorilor semnificative aferente exerciþiilorfinanciare precedente se efectueazã pe seamarezultatului reportat.

(6) Erorile nesemnificative aferente exerciþiilor financia-re precedente se corecteazã, de asemenea, peseama rezultatului reportat. Totuºi, pot fi corectatepe seama contului de profit ºi pierdere erorile ne-semnificative”.

3 Directiva a 4-a, art. 31, pct. 1, lit f) din http://eur- lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CONSLEG:1978L0660:20070101:EN:PDF

4 Ineum consulting, Evaluation of the Application of IFRS in the 2006 Financial Statements of EU Companies Report to theEuropean Commission, December 2008, http://ec.europa.eu/internal_market/accounting/docs/ifrs/eu_ifrs_2006_presenta-tion_en.pdf

5 Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene, parte componentã aReglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanaþelor publice nr.3055/2009, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766bis din 10/11/2009, pct. 44, alin (4)

6 Idem, pct. 63

194/2010


De altfel, profesioniºtii contabili din România au la dis-poziþie un cont specific pentru înregistrarea acestor tra-tamente, 1174 „Rezultat reportat provenit din corectareaerorilor contabile”. Nu este o noutate pentru aceºtia. Aufãcut cunoºtinþã cu aceastã structurã încã din 1999,atunci când au aplicat Reglementãrile contabile armoni-zate cu Standardele Internaþionale de Contabilitate ºi cuDirectiva a IV-a a Comunitãþilor Economice Europene.

Soluþii practicePentru profesioniºtii contabili din România, modificãrilereglementãrilor contabile au însemnat tot atâtea provo-cãri. Practica ne aratã cã unii dintre ei s-au adaptat maiuºor, alþii mai greu. Corectarea erorilor contabile rãmâneun aspect care se preteazã la discuþii profesionale.

În cele ce urmeazã, am încercat sã identificãm câtevadintre situaþiile, des întâlnite în practicã, în care con-statarea erorilor contabile necesitã raþionamente profe-sionale.

O primã situaþie se referã la corectarea erorilor aferenteoperaþiunilor de exploatare, care apar mai ales atuncicând se contabilizeazã operaþiuni repetitive, cu ajutorulprogramelor informatice, în condiþiile inexistenþei unuicontrol intern riguros.

O întreprindere cu activitate de comerþ cu amãnuntulconstatã, dupã aprobarea situaþiilor financiare, cã aînregistrat, din eroare, în exerciþiul precedent, o facturãde vânzare în valoare de 3.000 lei fãrã TVA, de douã ori.Valoarea este consideratã semnificativã ºi se dispunecorectarea erorii. Entitatea este plãtitoare de TVA ºiimpozit pe profit. De asemenea, entitatea a înregistrat ºiraportat profit la sfârºitul exerciþiului precedent.

1. Corectarea dublei înregistrãri a facturii

% = 4111 3.570Clienþi

1174 3.000Rezultatul reportat provenit

din corectarea erorilor contabile 4427 570

TVA colectatã

2. Deoarece pentru mãrfurile vândute, la momentulvânzãrii s-a procedat la descãrcarea gestiunii, corec-tãm aceastã operaþiune, fãcând apel la raþionamentprofesional.

Entitatea utilizeazã pentru gestionarea mãrfurilor meto-da de evidenþã global-valoricã, ceea ce presupune cã nuse poate stabili în mod direct costul asociat mãrfurilorvândute în factura respectivã.

Pentru a calcula valoarea cu care se corecteazã contulde mãrfuri vom lua ca referinþã procentul mediu deadaos comercial al mãrfurilor vândute (sub formã decoeficient) care a fost utilizat pentru descãrcarea gestiu-nii de mãrfuri la sfârºitul exerciþiului. Presupunem cãacesta a fost de 0,15.

Astfel: 3.000 x 0,15 = 450 lei ºi 3.000 – 450 = 2.550 lei

Corectarea operaþiunii de descãrcare a gestiunii se pre-zintã astfel:

371 = % 3.570Mãrfuri

1174 2.550Rezultatul reportat

provenit din corectarea erorilor contabile

378 450Diferenþe de preþ la mãrfuri

4428 570 TVA neexigibilã

3. Înregistrarea incidenþei fiscale privind impozitul peprofit. Întrucât entitatea a înregistrat de douã oriacelaºi venit, a calculat ºi înregistrat impozit pe profitnedatorat. Pentru a stabili valoarea acestei incidenþeapelãm din nou la raþionament profesional. Calcululimpozitului a avut drept bazã profitul impozabil, sta-bilit pe baza conversiei rezultatului contabil în rezul-tat fiscal. Care ar fi cea mai corectã ratã pentru a sta-bili cât din adaosul comercial de 450 lei reprezintãprofit?

Am putea sã calculãm o ratã a rezultatului din ex-ploatare, considerând cã eroarea provine dintr-o opera-þiune de exploatare. Sau am putea sã calculãm o ratã arezultatului exerciþiului, pentru a lua în calcul întreagaactivitate a entitãþii.

Având în vedere scopul raþionamentului, acela de a sta-bili o incidenþã fiscalã directã a erorii, se poate calcula oratã a rezultatului fiscal, raportând profitul impozabil laveniturile impozabile.

- Presupunem cã aceastã ratã este de 18 %.

- Profit impozabil aferent erorii = 450 x 0,18 = 81 lei

- Impozit pe profit aferent operaþiunii eronate = 81 x0,16 = 12,96 lei

Exemplul 1

20


4411 = 1174 12,96Impozitul pe profit Rezultatul reportat provenit

din corectarea erorilor contabile

O altã categorie de erori poate sã aibã la bazã greºelimatematice sau o aplicarea greºitã a politicilor contabile.

O entitate constatã în exerciþiul anului N+1, dupã apro-barea situaþiilor financiare, cã, din cauza unei greºelimatematice, a calculat ºi înregistrat eronat în exerciþiul Namortizare aferentã echipamentelor tehnologice, în sen-sul cã nu a înregistrat cheltuieli cu amortizarea în va-loare de 2.000 lei. Împreunã cu corectarea erorii vaînregistra ºi incidenþa fiscalã.

% = 2813 2.000Amortizarea instalaþiilor, mijloacelor de transport,animalelor ºi plantaþiilor

1174 1.680Rezultatul reportat provenit

din corectarea erorilor contabile 4411 320

Impozitul pe profit

O situaþie des întâlnitã se referã la înregistrarea actelorde control întocmite ca urmare a inspecþiei fiscale, atun-ci când se constatã diferenþe de impozite ºi se cal-culeazã majorãri de întârziere. De regulã, perioada veri-ficatã cuprinde câþiva ani anteriori ºi înregistrarea inci-denþelor contabile ºi fiscale devine cu atât mai importan-tã în cazurile în care existã încheiate contracte de mana-gement sau perioadele contabile ºi fiscale au fost ges-tionate de administratori diferiþi.

O entitate este supusã inspecþiei fiscale pentru perioadacuprinsã între exerciþiul anului N-3 ºi 30 iunie anul N,obiectivul inspecþiei fiind modul de calcul, înregistrare,declarare ºi platã a impozitului pe profit.

În urma controlului s-au constatat urmãtoarele :

Pentru exerciþiul anului N-3: impozit pe profit calculatsuplimentar 1.200 lei; majorãri de întârziere pentruneplata la termen 800 lei, din care calculate pentruanul N-3, 400 lei, pentru N-2, 200 lei, pentru N-1, 150lei ºi pentru N, 50 lei;

Pentru exerciþiul anului N-2: impozit pe profit calculatºi înregistrat în plus 200 lei; majorãri de întârziere

500 lei, din care pentru N-2, 300 lei, pentru N-1, 150lei ºi pentru N, 50 lei;

Pentru exerciþiul anului N-1: impozit pe profit calculatsuplimentar 800 lei, majorãri de întârziere 200 lei, dincare pentru N-1, 175 lei ºi pentru N, 25 lei;

Pentru exerciþiul N: impozit pe profit calculat supli-mentar 100 lei, majorãri de întârziere 20 lei.

În acest caz erorile sunt reprezentate atât de greºelileprivind calculul profitului impozabil, ceea ce a condus laimpozit pe profit suplimentar sau calculat în plus, cât ºide necalculul ºi neînregistrarea majorãrilor de întârziere,care ar fi trebuit calculate ºi înregistrate în exerciþiilefinanciare corespondente, aceasta fiind o obligaþie aentitãþii, nu a organelor fiscale.

Pentru corectarea erorilor se au în vedere efectelecumulate ale acestora pentru exerciþiile financiare N-3,N-2, N-1, care se vor imputa asupra rezultatului reportat,în timp ce erorile constatate pentru exerciþiul financiar Nvor fi decontate asupra rezultatului curent.

1. Corectarea erorilor exerciþiilor N-3, N-2, N-1

1174 = % 2.875Rezultatul reportat provenit

din corectarea erorilor contabile4411 1.800

Impozitul pe profit4481 1.075

Alte datorii faþã de bugetul statului

2. Corectarea erorilor exerciþiului N

691 = 4411 100

Cheltuieli cu impozitul pe profit Impozitul pe profit

6581 = 4481 145

Despãgubiri, amenzi ºi penalitãþi Alte datorii faþã de bugetul statului

Pot exista cazuri în care situaþii semnificative existente ladata închiderii exerciþiului au fost scãpate din vedere,nefiind înregistratã incidenþa lor asupra situaþiilor finan-ciare.

O entitate a ignorat (nu a avut în vedere) constituireaunui provizion pentru litigii la 31 decembrie anul N, în

Exemplul 4

Exemplul 3

Exemplul 2

condiþiile în care suma solicitatã drept despãgubire estesemnificativã, respectiv 3.500 lei.

În exerciþiul N+1 litigiul îºi continuã cursul. Provizionul,stabilit la o valoare egalã cu 50 % din despãgubireasolicitatã, nu este deductibil fiscal.

1174 = 1511 1.750 Rezultat reportat provenit Provizioane pentru litigii


Erorile pot fi constatate ºi ca urmare a producerii fraude-lor, ceea ce le face mai greu de depistat ºi de corectat.

În cursul exerciþiului N+1 se finalizeazã o cauzã penalãcare stabileºte o fraudã produsã în exerciþiul N, con-stând într-o delapidare la gestiunea de produse finite învaloare de 5.000 lei.

1. Constatarea lipsei în gestiune cu ocazia inventarieriila 31 decembrie anul N

711 = 345 5.000Venituri aferente costurilor Produse finite

stocurilor de produse

2. Înregistrarea creanþei asupra gestionarului dupãsoluþionarea cauzei penale, la valoarea de imputarede 6.000 lei

4282 = % 7.140Alte creanþe în legãturã

cu personalul 1174 6.000

Rezultatul reportat provenit din corectarea

erorilor contabile4427 1.140

TVA colectatã

3. Înregistrarea incidenþei fiscale

1174 = 4411 160Rezultatul reportat provenit Impozitul pe profit


ConcluziiReglementãrile contabile româneºti prevãd pentru co-rectarea erorilor, tratamente puse de acord cu prevede-rile referenþialului internaþional.

Retratarea retroactivã a erorilor exerciþiilor precedentepresupune afectarea rezultatului reportat.

Exemplele prezentate mai sus nu epuizeazã, nici pe de-parte, provocãrile pe care le oferã deschiderea practi-cilor profesionale, din acest punct de vedere, cãtre refe-rinþele internaþionale.

Acestea, însã, trebuie asimilate ºi aplicate în contextulspecific al prevederilor normelor naþionale ºi al pro-blemelor particulare ale mediului economic românesc.

Diferitele situaþii care solicitã aplicarea acestor trata-mente pun în faþa profesioniºtilor contabili o cazuisticãinteresantã, care necesitã apelul la raþionamente profe-sionale.

Practica profesionalã ne demonstreazã, însã, cã nu toþiprofesioniºtii sunt pregãtiþi pentru exercitarea raþiona-mentelor profesionale în asemenea cazuri.

Sperãm ca studiul de faþã sã constituie o bazã minimãde referinþã pentru provocarea unor dezbateri peaceastã temã.

Exemplul 5

214/2010


Colasse, Bernard, Comptabilite Generale, Economica,

Paris, 2005

Feleagã, Niculae, Dincolo de frontierele vagabondajului

contabil, Editura Economicã, Bucureºti, 1997

Menard, Louis FCA et collaborateurs, Dictionaire de la

comptabilite et de gestion financiere anglais-fran-

cais, Institut Canadien des Comptable Agrees, Publ.

en collab. avec Ordre des experts comptable –

France, Compagnie nationale des commissaires aux

comptes – France, Institut des reviseurs d’entreprise

– Belgique, Toronto, 2004

Nobes, Christopher; Parker, Robert, Comparative inter-

national accounting, Ninth edition, Prentice Hall,

London, 2006

***, Standarde Internaþionale de Raportare Financiarã

IFRS 2009, Editura CECCAR, Bucureºti, 2009

***, Reglementãrile contabile conforme cu directivele

europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor

publice nr. 3055/2009, publicat în Monitorul Oficial al

României, Partea I, nr. 766bis din 10/11/2009

www.europa-int.eu

Bibliografie

22

IntroducereÎn revista “Audit financiar” nr. 1/20101 au fost prezentateunele aspecte teoretice privind politicile contabile pre-vãzute de Reglementãrile contabile conforme cu direc-tivele europene, aprobate prin Ordinul ministruluifinanþelor publice nr. 3055/2009.

Aºa cum s-a arãtat în articolul menþionat, politicile con-tabile se elaboreazã de cãtre specialiºti în domeniul eco-nomic ºi tehnic, cunoscãtori ai domeniului de activitate al

entitãþii, se aprobã de cãtre administratori, potrivit legii,

ºi se aplicã de cãtre personalul cu atribuþii executive în

domeniul financiar-contabil din entitate.

Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a patra

a Comunitãþilor Economice Europene aprobate prin

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3055/20092,

denumite pe tot parcursul articolului reglementãri con-

tabile, definesc politicile contabile ca fiind „principiile,

bazele, convenþiile, regulile ºi practicile specifice apli-

Georgeta PETRE*, Alexandra LAZÃR**, Monica AVRAM*** & Elisabeta DUINEA****

Aspecte practice privindelaborarea ºi aplicarea

politicilor contabile

Practical Aspects of Developing and Applying Accounting Policies Both the accounting regulations complying with the Fourth Directive of the European Economic Community approved by the Orderof the Minister of Public Finance No. 1752/2005, with related modifications and updates applied later on and accounting regulationscomplying with the Fourth Directive of the European Economic Community approved by the Order of the Minister of Public FinanceNo. 3055/2010, in many cases, let the choice of accounting treatment or assessment rules contained in several regulatory alterna-tives. Approval of some accounting treatment, respectively an assessment rule or another one is an accounting policy item.

As regards the actual accounting policies, the literature does not exemplify, whilst leaving their developments to the entities, accord-ing to their requirements. The purpose of the present article is the illustration of some practical aspects of developing and applyingaccounting policies.

To be complete, accounting policies must provide both the accounting treatment and documents upon which the records are madein the accounting.

Key words: accounting policies, accounting procedures, fixed assets, accounting treatment, documents

Abstract

Cuvinte cheie:politici contabile, proceduri contabile, imobilizãri corporale, tratament contabil, documente

* Dr., director, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, Ministerul Finanþelor Publice, e-mail: [email protected]** Dr., director adjunct, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, MFP, e-mail: [email protected]*** Drd., consilier superior, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, MFP, e-mail: [email protected]**** Drd., expert asistent, Direcþia de Legislaþie ºi Reglementãri Contabile, MFP, e-mail: [email protected] Petre, Georgeta; Avram, Monica; Duinea, Elisabeta, Politici contabile – între necesitate ºi obligaþie legalã, Revista “Audit

financiar” nr. 1/2010, pag. 362 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directivele

europene, M. O. nr. 766 din 10 noiembrie 2009

234/2010

Elaborarea ºi aplicarea politicilor contabile

cate de o entitate la întocmirea ºi prezentarea situaþiilorfinanciare” (pct. 267 alin. (1)). Aceeaºi reglementarespecificã la pct. 267 alin. (2) cã „administratorii entitãþiitrebuie sã aprobe politici contabile pentru operaþiunilederulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaþiileprezentate de legislaþie”.

Constatãm cã atât Reglementãrile contabile conformecu Directiva a patra a Comunitãþilor Economice Europe-ne aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor publice nr.1752/20053, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare, câtºi Reglementãrile contabile conforme cu Directiva apatra a Comunitãþilor Economice Europene aprobateprin Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3055/2009,oferã în multe cazuri, posibilitatea alegerii unui tratamentcontabil sau a unor reguli de evaluare din mai multe al-ternative cuprinse în reglementare. Aprobarea unui tra-tament contabil, respectiv a unei reguli de evaluare saua altuia/alteia constituie un element de politicã contabilã.

Scopul articolului de faþã îl constituie prezentarea unoraspecte practice privind elaborarea ºi aplicarea politicilorcontabile ºi a procedurilor obligatorii prevãzute de lege.

Metodologia de cercetare a avut în vedere prevederileReglementãrilor contabile aprobate prin Ordinul minis-trului finanþelor publice nr. 1752/2005, cu modificãrile ºicompletãrile ulterioare, cât ºi cele ale Reglementãrilorcontabile aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor pu-blice nr. 3055/2009, referitoare la importanþa elaborãriipoliticilor contabile la nivelul fiecãrei entitãþi, în condiþiileîn care acestea determinã valoarea informaþiilor cu-prinse în situaþiile financiare anuale. Chiar dacã specifi-cul activitãþii entitãþii este factorul determinant înalegerea politicilor contabile, toate entitãþile pleacã înelaborarea acestora de la prevederile generale cuprinseîn reglementãrile contabile în vigoare.

Care sunt procedurile obligatorii,prevãzute de lege,

în domeniul contabilitãþii?Procedurile interne au rolul de a stabili modul în care sedesfãºoarã în entitate operaþiunile economico-financia-

re, comerciale ºi de altã naturã. Distingem, în funcþie demodul de reglementare, douã categorii de proceduriinterne ºi anume:

- proceduri obligatorii, prevãzute de lege;

- proceduri specifice (entitãþii), neprevãzute delege.

Legislaþia în domeniul contabilitãþii impune entitãþilor sãaibã aprobate trei proceduri, astfel:

1) Proceduri privind inventarierea, prevãzute de Ordi-nul ministrului finanþelor publice nr. 2861/20094 careaprobã Normele privind organizarea ºi efectuareainventarierii elementelor de natura activelor, datoriilorºi capitalurilor proprii.

Conform articolului 1 din ordinul menþionat, persoanelejuridice prevãzute la art. 1 din Legea contabilitãþii nr.82/19915, republicatã, trebuie sã emitã proceduri pro-prii privind inventarierea, în baza normelor menþionate.

Rãspunderea pentru buna organizare a lucrãrilor deinventariere revine administratorului, ordonatorului decredite sau altei persoane care are obligaþia gestionãriientitãþii. În vederea efectuãrii inventarierii, aceste per-soane aprobã proceduri scrise, adaptate specificuluiactivitãþii, pe care le transmit comisiilor de inventariere(pct. 5 din Normele privind organizarea ºi efectuareainventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor ºicapitalurilor proprii, aprobate prin Ordinul ministruluifinanþelor publice nr. 2861/2009).

2) Proceduri privind utilizarea formularelor financiar-contabile, prevãzute de Ordinul ministrului finanþelorpublice nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formula-re financiar-contabile de cãtre persoanele prevãzutela art. 1 din Legea contabilitãþii nr. 82/19916, republi-catã, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

Potrivit acestui ordin, persoanele juridice prevãzute laart. 1 din Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã,trebuie sã asigure un regim intern de numerotare a fac-turii, precum ºi a altor formulare financiar-contabile carestau la baza înregistrãrii de venituri (monetar, chitanþã ºialtele, dupã caz, precum ºi avizului de însoþire a mãrfii)7.

3 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementãrilor contabile conforme cu directiveleeuropene, M.O. nr. 1080 din 30 noiembrie 2005, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare

4 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea ºi efectuarea inventari-erii elementelor de natura activelor, datoriilor ºi capitalurilor proprii, M. O. nr. 704 din 20 octombrie 2009

5 Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã, M.O. nr. 454 din 18 iunie 20086 Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2226/2006 privind utilizarea unor formulare financiar-contabile de cãtre persoanele

prevãzute la art. 1 din Legea contabilitãþii nr. 82/1991, M.O. nr. 1056 din 30 decembrie 20067 Art. 5. din Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2226/2006

24

Auditul ºi raportãrile financiare, de la teorie la practicã

În acest sens, fiecare entitate emite proceduri proprii destabilire ºi/sau alocare de numere.

3) Proceduri privind regimul intern de numerotare aformularelor financiar-contabile prevãzute de Or-dinul ministrului economiei ºi finanþelor nr.3512/20088 privind documentele financiar-contabile.

Elementele cerute de legislaþie pentru formularele finan-ciar-contabile sunt comune în cazul celor douã proceduriºi se referã la faptul cã persoanele care rãspund deorganizarea ºi conducerea contabilitãþii vor desemna,prin decizie internã scrisã, o persoanã sau mai multe,dupã caz, care sã aibã atribuþii privind alocarea ºi ges-tionarea numerelor aferente. De asemenea, fiecare enti-tate va emite proceduri proprii de stabilire ºi/sau alocarede numere ori serii, dupã caz, prin care se va menþiona,pentru fiecare exerciþiu financiar, care este numãrul sauseria de la care se emite primul document.

Elaborarea politicilor contabile propriu-zise

În ceea ce priveºte politicile contabile propriu-zise, lite-ratura de specialitate nu le exemplificã, lãsând la lati-tudinea entitãþilor dezvoltarea acestora, în funcþie denecesitãþi.

Pornind de la definiþie ºi prevederile legale, sunt prezen-tate în continuare principalele elemente care, în opiniaautorilor, ar trebui cuprinse în politicile contabile.

I. Prevederi cu caracter general

1. Elaborarea politicilor contabile începe cu identificareasocietãþii comerciale cãreia îi sunt aplicabile politicilecontabile, respectiv denumirea societãþii, adresa,numãrul din registrul comerþului, codul unic de înre-gistrare.

Având în vedere cã politicile contabile sunt adaptatespecificului activitãþii (industrie, construcþii, comerþ, agri-culturã etc.), fapt care va determina dezvoltarea anumi-tor reguli privind evaluarea ºi contabilizarea operaþiu-nilor, este necesarã prezentarea pe scurt a activitãþiientitãþii.

Necesitatea prezentãrii este datã de faptul cã, deºi politi-cile contabile reprezintã un document intern, acesteasunt analizate/consultate de cãtre auditorii financiari/

statutari, auditorii interni, organele cu atribuþii de controlîn domeniul financiar-contabil, personalul din departa-mentele financiar-contabile.

2. Politicile contabile trebuie sã fie, potrivit legii, apro-bate de administratori.

3. Trebuie precizat cadrul de reglementare în bazacãruia au fost elaborate politicile contabile. De exem-plu: prezentele politici contabile sunt elaborate în ba-za Reglementãrilor contabile conforme cu Directiva apatra a Comunitãþilor Economice Europene, aprobateprin Ordinul ministrului finanþelor publice nr.3055/2009 sau în baza IAS/IFRS.

Pentru ca politicile contabile sã fie credibile ºi fundamen-tate în baza reglementãrilor contabile aplicabile, consi-derãm necesarã precizarea punctului din reglementareacontabilã care se referã la problema respectivã.

4. Chiar dacã în legislaþia naþionalã este prevãzutã obli-gativitatea conducerii contabilitãþii în limba românã,politicile contabile trebuie sã cuprindã o precizare înacest sens.

Pot fi înregistrate în contabilitate facturi ºi alte docu-mente într-o altã limbã ºi altã monedã, dacã acest fapteste prezentat expres printr-un act normativ (de exem-plu, Codul fiscal, referitor la facturã).

5. Este necesarã menþionarea monedei în care esteþinutã contabilitatea, respectiv leu sau leu ºi valutã(pct. 2 alin. (1) din reglementãrile contabile), în cazultranzacþiilor în valutã.

6. Prezentarea obiectivului politicilor contabile.

De exemplu: prezentele politici contabile cuprind regulide recunoaºtere, evaluare ºi prezentare în situaþiilefinanciare a elementelor de bilanþ ºi cont de profit ºipierdere, precum ºi reguli pentru conducerea contabi-litãþii în societatea X.

7. Precizarea modului în care se procedeazã atuncicând entitatea deruleazã operaþiuni pentru care nuare prevãzute tratamente contabile în politicile con-tabile aprobate.

De exemplu: prezentele politici contabile sunt elaborateîn baza Ordinului ministrului finanþelor publice nr.3055/2009. În cazul efectuãrii unor operaþiuni pentrucare nu existã prevedere expresã în prezentele politicicontabile, conducerea compartimentului financiar-con-

8 Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr. 3512/2008 privind documentele financiar-contabile, M.O. nr. 870 bis din 23decembrie 2008

254/2010


tabil va efectua înregistrãrile contabile în conformitate cureglementãrile contabile aplicabile, cu completarea ºiaprobarea ulterioarã a politicilor contabile aplicateîn aceste cazuri, dar nu mai târziu de întocmirea situ-aþiilor financiare anuale.

8. Precizarea faptului cã regulile ºi tratamentele con-tabile cuprinse în politicile contabile trebuie sãrespecte legislaþia naþionalã în ansamblul sãu.

De exemplu: prezentele politici contabile trebuie aplicatecu respectarea legislaþiei în general ºi a celei care regle-menteazã aspecte financiar-contabile (ordine ale mi-nistrului finanþelor publice etc.) în mod special. Consi-derãm cã este necesarã o astfel de prevedere deoarecenu este suficientã respectarea numai a reglementãriicontabile.

Pot fi prevederi în legislaþie care reglementeazã uneledomenii de activitate ºi care pot conduce la înregistrãriîn contabilitate. De asemenea, legislaþia care regle-menteazã aspectele fiscale poate determina anumiteînregistrãri sau restricþionarea efectuãrii unor înregis-trãri.

Se poate menþiona, cu titlu de exemplificare, prevedereadin Codul fiscal care restricþioneazã utilizarea rezerveloraferente facilitãþilor fiscale.

9. Stabilirea modului de corectare a erorilor contabile.

Corectarea erorilor contabile9 se efectueazã astfel:

- erorile aferente exerciþiului curent se corecteazãpe seama contului de profit ºi pierdere, prin stor-narea operaþiunilor eronate ºi înregistrarea corec-tã a operaþiunilor. În funcþie de posibilitãþile oferitede programul informatic utilizat, se poate precizadacã stornarea se efectueazã prin înregistrareaoperaþiunilor iniþiale în roºu sau prin înregistrareainversã (pct. 63 alin. (9));

- erorile aferente exerciþiului precedent se corec-teazã pe seama rezultatului reportat sau a contu-lui de profit ºi pierdere, în funcþie de semnificaþiaerorii contabile. În acest caz se va stabili ce în-seamnã eroare semnificativã. Se poate preciza cãpentru erorile aferente exerciþiilor anterioare con-ducerea compartimentului financiar-contabil infor-meazã consiliul de administraþie cu privire la natu-ra erorii, valoare, cauze etc.

10. Precizarea faptului cã politicile contabile aprobaterespectã conceptele ºi principiile cuprinse în regle-mentãrile contabile aplicabile. Fãrã a fi necesarãenumerarea tuturor conceptelor ºi principiilor prevã-zute de reglementãrile contabile aplicabile, preci-zarea cã politicile contabile se bazeazã pe acesteaeste suficientã pentru cei care le analizeazã.

În mãsura în care se doreºte prezentarea tuturor con-ceptelor ºi principiilor contabile, entitatea poate procedaîn acest sens.

Aspectele cu caracter general menþionate mai sus suntcâteva din cele care ar trebui cuprinse în politicile con-tabile. În funcþie de cerinþele administratorilor, pot fiincluse ºi alte prevederi care sã reglementeze activitateafinanciar-contabilã în entitate.

II. Politici contabile privind imobilizãrilecorporale

Întrucât imobilizãrile corporale reprezintã elementebilanþiere întâlnite la cea mai mare parte dintre entitãþi,prezentãm în continuare principalele probleme identifi-cate, care ar trebui cuprinse în politicile contabile referi-toare la acest post de bilanþ.

Definire

Imobilizãrile corporale reprezintã active (pct. 92 din re-glementãrile contabile) care:

a) sunt deþinute de o entitate pentru a fi utilizate în pro-ducþia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fiînchiriate terþilor sau pentru a fi folosite în scopuriadministrative;

b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari deun an.

Imobilizãrile corporale cuprind urmãtoarele categorii:

- Terenuri ºi construcþii;

- Instalaþii tehnice ºi maºini;

- Alte instalaþii, utilaje ºi mobilier;

- Avansuri ºi imobilizãri corporale în curs de exe-cuþie.

Terenurile ºi clãdirile sunt contabilizate separat, în bazadocumentelor justificative.

9 Pct. 63 din Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitãþilor Economice Europene, parte componen-tã a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor publice nr.3055/2009

26


Recunoaºterea imobilizãrilor corporale

Activele sunt recunoscute ca imobilizãri corporale dacãîndeplinesc urmãtoarele condiþii:

a) sunt generatoare de beneficii economice viitoare,constând în potenþialul de a contribui direct sau indi-rect la fluxul de numerar sau echivalente de numerarcãtre entitate (pct. 64 din reglementãrile contabile);

b) scopul cãruia îi sunt destinate - este acela de a fi uti-lizate pentru producþie, prestãri servicii sau scopuriadministrative într-o perioadã mai mare de un an;

c) au o valoare de intrare mai mare sau egalã decâtlimita stabilitã de societate pentru scopuri con-tabile. O entitate poate decide pentru imobilizãrilecorporale limite valorice mai mari sau mai mici decâtplafonul de 1800 lei, stabilit prin Hotãrârea Guver-nului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrarea mijloacelor fixe. De exemplu, în cazul unei societãþicomerciale care deþine un hotel nou, acesta poate fidotat cu mobilier sau aparaturã a cãrui valoare indi-vidualã este sub 1800 lei, dar a cãrui/cãrei duratã deutilizare este mai mare de un an. Trecerea pe cheltu-ieli la darea în folosinþã a acestor active ar afecta va-loarea activului (hotel) prezentat în bilanþ, în sensuldiminuãrii excesive a valorii acestuia ºi ar conduce laînregistrarea unor cheltuieli majorate în primul an,urmând ca în perioadele urmãtoare entitatea sã înre-gistreze venituri din exploatarea hotelului cu cheltuielireduse. Situaþii similare pot fi întâlnite în anumitedomenii de activitate în care societãþile comercialeutilizeazã active pe o perioadã mai mare de un an,dar valoarea de intrare este mai micã decât plafonulde 1800 lei. Deoarece sunt frecvente aceste cazuri ºipentru a nu influenþa amortizarea din contabilitate, înCodul Fiscal aprobat prin Legea nr. 571/200310, cumodificãrile ºi completãrile ulterioare, au fost prevã-zute reguli distincte privind amortizarea imobilizãrilorcorporale în cazul în care societãþile comerciale sta-bilesc un plafon valoric pentru imobilizãrile corporalediferit de 1800 lei.

Ca urmare, este necesar ca, prin politicile contabile, en-titãþile sã îºi stabileascã:

a) criterii interne privind recunoaºterea imobilizãrilorcorporale în funcþie de specificul activitãþii (ex. socie-tãþi de investiþii imobiliare, societãþi care comerciali-zeazã mijloace de transport auto etc.);

b) plafonul valoric, în scopuri contabile, de la care unactiv este încadrat în categoria imobilizãrilor corpo-rale. Deºi Hotãrârea Guvernului nr. 105/2007 privindstabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe ºi Ho-tãrârea Guvernului nr. 2139/2004 pentru aprobareaCatalogului privind clasificarea ºi duratele normalede funcþionare a mijloacelor fixe11, cu modificãrileulterioare, cuprind prevederi pentru scopuri fiscale,societãþile comerciale pot opta pentru stabilirea unordurate de viaþã economicã, care sã se încadreze înlimitele prevãzute de aceste acte normative;

c) posibilitatea identificãrii componentelor unui activcomplex (imobilizare corporalã), astfel încât la înlo-cuirea unor componente sã poatã fi scoasã din evi-denþã componenta înlocuitã (pct. 114 din reglemen-tãrile contabile);

d) identificarea costurilor atribuibile în cazul imobilizã-rilor corporale produse intern. Prevederile referitoarela costul producþiei unei imobilizãri corporale produseintern trebuie corelate cu modul în care este organi-zatã contabilitatea de gestiune. În acest sens, trebuieidentificate cheltuielile ce pot fi alocate producþieiimobilizãrilor corporale;

e) includerea sau nu a costurilor legate de creditare învaloarea imobilizãrilor corporale pe perioada de pro-ducþie (dobânzi, comisioane).

Evaluarea iniþialã a imobilizãrilorcorporale

Potrivit pct. 105 din reglementãrile contabile, o imobi-lizare corporalã recunoscutã ca activ trebuie evaluatãiniþial la costul sãu, determinat potrivit regulilor de evalu-are, în funcþie de modalitatea de intrare în entitate.

În funcþie de sursa de intrare, imobilizãrile corporale seevalueazã astfel:

a) la cost de achiziþie - pentru bunurile procurate cu titluoneros;

b) la cost de producþie - pentru bunurile produse în enti-tate;

c) la valoarea de aport, stabilitã în urma evaluãrii - pen-tru bunurile reprezentând aport la capitalul social;

d) la valoarea justã - pentru bunurile obþinute cu titlugratuit sau constatate plus la inventariere.

10 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, M.O. nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare11 Hotãrârea Guvernului 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea ºi duratele normale de funcþionare a

mijloacelor fixe, M.O. nr. 46 din 13 ianuarie 2005, cu modificãrile ulterioare

274/2010


Costul de achiziþie al imobilizãrilor corporale cu-prinde:

- preþul de cumpãrare, taxele de import ºi alte taxe(cu excepþia acelora care pot fi recuperate de laautoritãþile fiscale);

- cheltuielile de transport, manipulare ºi alte cheltu-ieli care pot fi atribuibile direct achiziþiei bunurilorrespective. Cheltuielile de transport sunt incluseîn costul de achiziþie ºi atunci când aprovizionareaeste realizatã de terþi, în baza facturilor emise deaceºtia;

- comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu ob-þinerea de autorizaþii ºi alte cheltuieli nerecupe-rabile, atribuibile direct bunurilor respective.

Reducerile comerciale acordate de furnizor ºi înscrisepe factura de achiziþie ajusteazã, în sensul reducerii,costul de achiziþie al bunurilor. În astfel de situaþii serecalculeazã costul de achiziþie prin împãrþirea valoriifacturii, dupã scãderea reducerilor comerciale, lanumãrul de unitãþi aprovizionate.

Costul de producþie pentru bunurile produse înentitate cuprinde:

- cheltuielile directe aferente producþiei, ºi anume:materiale directe, energie consumatã în scopuritehnologice, manoperã directã ºi alte cheltuielidirecte de producþie;

- costul proiectãrii produselor;

- cota cheltuielilor indirecte de producþie alocatã înmod raþional ca fiind legatã de fabricaþia acestora.

În cazul producþiei de imobilizãri, exemple de cheltuieliîncadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmã-toarele (pct. 52 alin. (2) din reglementãrile contabile):

a) costurile de amenajare a amplasamentului;

b) costurile iniþiale de livrare ºi manipulare;

c) costurile de instalare ºi asamblare;

d) costurile de testare a funcþionãrii corecte a activului;

e) onorarii profesionale ºi comisioane achitate în legã-turã cu activul etc.

Costurile îndatorãrii care sunt direct atribuibile achiziþiei,construcþiei sau producþiei unui activ cu ciclu lung de

fabricaþie pot fi incluse în costul acelui activ. Prin activ cuciclu lung de fabricaþie se înþelege un activ care solicitãîn mod necesar o perioadã substanþialã de timp pentru afi gata în vederea utilizãrii sale prestabilite sau pentruvânzare. Deoarece reglementarea contabilã prevede „operioadã substanþialã de timp”, conducerea entitãþilortrebuie sã stabileascã dacã produce active cu ciclu lungde fabricaþie.

De exemplu, dobânda la capitalul împrumutat pentrufinanþarea achiziþiei, construcþiei sau producþiei de activecu ciclu lung de fabricaþie, precum ºi comisioanele afe-rente acestor împrumuturi contractate pot fi incluse, înmãsura în care sunt legate de perioada de producþie.

Nu sunt incluse în costul unui activ imobilizat profiturileinterne, pierderile materiale, manopera sau alte costuride producþie înregistrate peste limitele normal admise,cheltuielile de depozitare, cu excepþia cazurilor în careaceste costuri sunt necesare în procesul de producþie,anterior trecerii într-o nouã fazã de fabricaþie.

Costul unei imobilizãri corporale mai poate cuprinde ºicosturile estimate iniþial cu demontarea ºi mutarea aces-teia la scoaterea din funcþiune, precum ºi cu restaurareaamplasamentului pe care este poziþionatã imobilizarea,cu condiþia ca aceste sume sã poatã fi estimate credibilºi entitatea sã aibã o obligaþie legatã de demontare,mutare a imobilizãrii corporale ºi de refacere a amplasa-mentului12.

Exemple de tratamente contabile privind recunoaºterea

imobilizãrilor corporaleConform art. 6 alin. (1) din Legea contabilitãþii nr.82/1991, republicatã, orice operaþiune economico-finan-ciarã se consemneazã în momentul efectuãrii ei într-undocument care stã la baza înregistrãrilor în contabilitate,dobândind astfel calitatea de document justificativ.

Considerãm cã, pentru a fi complete, politicile contabiletrebuie sã prezinte atât tratamentul contabil, cât ºi docu-mentele justificative pe baza cãrora se efectueazã înre-gistrãrile în contabilitate.

În ceea ce priveºte documentele justificative care stau labaza înregistrãrii în contabilitate, trebuie respectate pre-

12 Pct. 105 alin. (4) din Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitãþilor Economice Europene, partecomponentã a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor pub-lice nr. 3055/2009

28


vederile Ordinului ministrului economiei ºi finanþelor nr.3512/2008 privind documentele financiar-contabile, pre-cum ºi ale Codului fiscal (pentru facturã ºi alte docu-mente reglementate de acesta).

Formularele financiar-contabile prevãzute de Ordinulministrului economiei ºi finanþelor nr. 3512/2008 privinddocumentele financiar-contabile cuprind conþinutul mini-mal de informaþii, însã, în funcþie de necesitãþi, entitãþilepot adapta conþinutul de informaþii, prin adãugarea denoi informaþii, cu respectarea cerinþelor minimale (art. 2alin. (2) din Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr.3512/2008).

Exemplificãm, în continuare, înregistrarea în contabilita-te a imobilizãrilor corporale în funcþie de sursa de intrare:

a) imobilizãri corporale achiziþionate de la furnizoriînregistrate la cost de achiziþie

Documente: facturã, proces-verbal de recepþie, proces-verbal de punere în funcþiune, semnate de persoaneleautorizate, potrivit procedurilor interne.

Înregistrarea în contabilitate:

b) imobilizãri corporale produse în regie proprie în-registrate la cost de producþie

Documente: proces-verbal de recepþie, proces-verbal depunere în funcþiune, semnate de persoanele autorizate

Înregistrãrile care se efectueazã pe parcursul realizãriiimobilizãrilor corporale sunt:

1. înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor efectuatepentru realizarea imobilizãrilor corporale, dupã natu-ra lor, în baza bonurilor de consum materiale, statede salarii, facturi ºi alte documente justificative decheltuieli

2. înregistrarea la sfârºitul perioadei de raportare (lunã)a valorii imobilizãrilor corporale în curs, în baza cal-

culaþiei ºi a documentelor care atestã stadiul de exe-cuþie, potrivit procedurilor interne

3. înregistrarea imobilizãrilor corporale recepþionate înbaza procesului-verbal de recepþie sau a procesului-verbal de punere în funcþiune

c) imobilizãri primite cu titlu gratuit înregistrate lavaloare justã

Documente: proces-verbal de recepþie, proces-verbal depredare-primire, raport de evaluare întocmit de un eval-uator independent

Înregistrare în contabilitate:

d) imobilizãri corporale achiziþionate cu finanþaredin fonduri nerambursabile

Document: facturi, procese-verbale de recepþie

ºi

e) imobilizãri corporale constatate plus la inven-tariere, înregistrate la valoarea stabilitã de unevaluator sau o comisie tehnicã internã13

Documente: liste de inventar, proces-verbal de inven-tariere, documentaþie privind evaluarea

În situaþiile prezentate la lit. c), d) ºi e), ulterior intrãriiimobilizãrilor corporale, entitãþile trebuie sã efectuezeurmãtoarele înregistrãri:

13 Pct. 40 alin. (1) din Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitãþilor Economice Europene, partecomponentã a Reglementãrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 3055/2009

294/2010


1) Înregistrarea amortizãrii lunare aferente imobili-zãrilor corporale

2) Recunoaºterea venitului aferent subvenþiei, dona-þiei, plusului de inventar proporþional cu procentulde finanþare a imobilizãrii corporale din sumeasimilate subvenþiilor

f) imobilizãri corporale primite ca aport la capitalulsocial înregistrate la valoare de aport, determi-natã de evaluatori independenþi

Documente: proces-verbal de recepþie, documentaþia eva-luatorului independent, documentaþie majorare capital so-cial conform Legii nr. 31/1990 privind societãþile comer-ciale, republicatã, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare

g) imobilizãri corporale achiziþionate în baza con-tractelor de leasing financiar, conform proce-durilor interne

Documente: contract de leasing, proces-verbal de re-cepþie, proces-verbal de predare-primire

h) înregistrarea imobilizãrilor corporale primite printransfer între subunitãþi sau transferate întresocietate ºi subunitãþile sale

1. în cazul transferului între societate ºi o subunitate

- la subunitatea care primeºte imobilizãrile corporale

- la societatea care predã imobilizarea corporalã

2. în cazul transferului între douã subunitãþi aparþinândaceleaºi societãþi

- la subunitatea care primeºte

- la subunitatea care predã imobilizarea corporalã

Documentele ce se întocmesc cu ocazia miºcãrilor imo-bilizãrilor corporale în cadrul entitãþii sunt stabilite prinproceduri interne, de exemplu: bon de miºcare amijloacelor fixe

i) înregistrarea imobilizãrilor corporale aparþinândpatrimoniului public, primite în concesiune sau înadministrare

- cu valoarea de înregistrare a imobilizãrii corporaleprimite în concesiune sau în administrare

Imobilizãri corporale în curs de aprovizionare

În cadrul imobilizãrilor corporale trebuie evidenþiate înmod distinct imobilizãrile corporale pentru care s-au

30


transferat riscurile ºi beneficiile aferente, dar care sunt încurs de aprovizionare14.

Este necesarã stabilirea condiþiilor în care se potînregistra imobilizãri în contul de imobilizãri corporale încurs de aprovizionare, respectiv documentele ce trebuieprezentate în scopul contabilizãrii (contracte privindachiziþia, facturi, avize de însoþire sau alte documentecare atestã preluarea de cãtre societatea comercialã ariscurilor ºi beneficiilor aferente activului).

Înregistrarea în contabilitate:

Cheltuieli ulterioareCheltuielile ulterioare aferente unei imobilizãri corporalesunt recunoscute drept cheltuieli în perioada în care aufost efectuate dacã acestea au fost realizate în scopulasigurãrii utilizãrii continue a imobilizãrilor.

Sunt recunoscute ca o componentã a activului investiþi-ile efectuate la imobilizãrile corporale care au ca efectîmbunãtãþirea parametrilor tehnici iniþiali ai acestora ºiconduc la obþinerea de beneficii economice viitoare,suplimentare faþã de cele estimate iniþial.

Obþinerea de beneficii se poate realiza fie direct princreºterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltu-ielilor de întreþinere ºi funcþionare.

În acest sens, la elaborarea politicilor contabile suntnecesare:

- stabilirea criteriilor în funcþie de care cheltuielileulterioare efectuate în legãturã cu imobilizãrilecorporale sunt înregistrate în contul de profit ºipierdere sau în costul (valoarea) imobilizãrilor cor-porale, adaptat specificului activitãþii;

- stabilirea cheltuielilor care asigurã utilizarea con-tinuã, precum ºi a cheltuielilor care duc la îmbunã-tãþirea parametrilor tehnici, siguranþa în exploa-tare etc.;

- identificarea tipurilor de beneficii economice vii-toare în legãturã cu imobilizãrile corporale (redu-ceri de costuri, creºteri de venituri, reducerea unor

riscuri, beneficii legate de mediu), în funcþie despecificul activitãþii.

Tratamentul contabil al cheltuielilor ulterioare:

a) cheltuieli recunoscute în contul de profit ºipierdere

1. lucrãri de reparaþii ºi întreþinere facturate de terþi

Documente: facturã, situaþii de lucrãri, procese-verbalede recepþie a lucrãrilor executate

Înregistrarea în contabilitate

2. lucrãri de reparaþii ºi întreþinere executate cu person-alul propriu

Documente: bon de consum materiale, state de salarii,deconturi de cheltuieli, alte documente care atestã efec-tuarea cheltuielilor

- înregistrarea cheltuielilor efectuate, dupã naturalor

b) cheltuieli care majoreazã valoarea imobilizãrilorcorporale

1. lucrãri facturate de terþi

Documente: facturã, situaþii de lucrãri, procese-verbalede recepþie

- înregistrarea lucrãrilor care majoreazã valoareainvestiþiei

2. lucrãri executate cu personalul propriu

Documente: bonuri de consum materiale, state desalarii, deconturi de cheltuieli, alte documente careatestã efectuarea cheltuielilor

14 pct. 104 din Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitãþilor Economice Europene, parte compo-nentã a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor publice nr.3055/2009

314/2010


- înregistrarea cheltuielilor efectuate, dupã naturalor

ºi

- înregistrarea la sfârºitul lunii a valorii imobilizãrilorcorporale în curs

3. înregistrarea majorãrii valorii imobilizãrilor corporale,la recepþia finalã

Documente: proces-verbal de recepþie

Amortizarea imobilizãrilor corporale

Amortizarea imobilizãrilor corporale se stabileºte prinaplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrarea acestora, de la data punerii în funcþiune pânã la recupe-rarea integralã a valorii lor de intrare, conform duratelorde utilizare economicã aprobate prin politicile contabile.

Entitatea trebuie sã prevadã în politicile contabile regi-mul de amortizare al imobilizãrilor corporale utilizânduna din metodele de amortizare prezentate de regle-mentãrile contabile, respectiv:

- amortizarea liniarã;

- amortizarea degresivã;

- amortizarea acceleratã;

- amortizarea calculatã pe unitate de produs sauserviciu.

La stabilirea metodelor de amortizare, conducerea enti-tãþii trebuie sã þinã seama de urmãtoarele:

- metoda aleasã pentru amortizare trebuie sã reflectemodul în care beneficiile economice viitoare ale imo-

bilizãrii corporale se aºteaptã sã fie consumate înentitate (pct. 112 alin. (2) din reglementãrile con-tabile);

- metoda de amortizare se poate modifica doar atuncicând s-a ajuns la concluzia cã modul de generare abeneficiilor economice cãtre entitate estimat iniþialeste eronat (pct. 112 alin. (4) din reglementãrile con-tabile). De exemplu, entitatea a procedat la amorti-zarea acceleratã a unor imobilizãri corporale, dar,dupã primul an de amortizare, s-a constatat cã uti-lizarea acestei metode conduce la o diminuare exce-sivã a valorii activului, mai mult decât uzura efectivãînregistratã a acestuia;

- duratele stabilite pentru utilizarea economicã se apli-cã de o manierã consecventã pentru toate activele deaceeaºi naturã ºi având condiþii de utilizare identice(pct. 112 alin. (3) din reglementãrile contabile);

- pentru perioada de conservare a imobilizãrilor corpo-rale (dacã este cazul), se înregistreazã amortizaresau depreciere (pct. 110 alin. (3) din reglementãrilecontabile);

- în cazuri excepþionale, durata de amortizare iniþialãpoate fi modificatã (pct. 110 alin. (5) din reglemen-tãrile contabile);

- investiþiile efectuate la imobilizãrile corporale luate cuchirie se amortizeazã, urmând a fi transferate cãtreproprietarii imobilizãrii corporale (pct. 111 alin. (2) dinreglementãrile contabile);

- dacã existã imobilizãri complet amortizate, care încãsunt folosite de entitate, cu ocazia reevaluãrii li sestabileºte o nouã valoare (pct. 121 alin. (3) din regle-mentãrile contabile).

Deciziile privind amortizarea calculatã ºi înregistratã încontabilitate nu trebuie sã fie influenþate de raþionamentede naturã fiscalã, întrucât, din punct de vedere fiscal,amortizarea este reglementatã de Codul fiscal, aprobatprin Legea nr. 571/2003, cu modificãrile ºi completãrileulterioare.

Tratamentul contabil al amortizãrii:

Amortizarea imobilizãrilor corporale se înregistreazã încontabilitate ca o cheltuialã.

Documente: Planul de amortizare, note de calcul alamortizãrii sau situaþii întocmite în acest scop

Înregistrare în contabilitate

32


Amortizarea investiþiilor efectuate la imobilizãrilecorporale luate cu chirie, pe durata contractului de în-chiriere:

1. Înregistrarea în contabilitatea chiriaºului a amortizãriiaferente investiþiei

Documente: plan de amortizare, note de calcul

2. transferul investiþiei cãtre proprietar

Documente: facturã, proces-verbal de predare-primire,alte documente întocmite în acest scop, în funcþie demodul în care are loc transferul

- În cazul investiþiilor amortizate integral:

În contabilitatea proprietarului, valoarea investiþiei prelu-ate majoreazã valoarea de înregistrare a imobilizãrilorcorporale chiar ºi în cazul în care aceasta este integralamortizatã

- În cazul investiþiilor neamortizate integral, a cãrorvaloare se recupereazã, înregistrãrile sunt simi-lare vânzãrii imobilizãrilor corporale.

Deprecierea imobilizãrilor corporale(cu ocazia evaluãrii la inventar)

În scopul întocmirii situaþiilor financiare anuale, entitãþileprocedeazã la inventarierea imobilizãrilor corporale. Re-

flectarea în contabilitate a deprecierii aferente imobi-lizãrilor corporale se realizeazã diferit, în funcþie de mo-dalitatea de evaluare a acestora, astfel:

a) Pentru imobilizãrile corporale înregistrate la cost,diferenþele constatate în minus între valoarea deinventar ºi valoarea contabilã se evidenþiazã distinctîn contabilitate, în conturi de ajustãri.

Valoarea de inventar este stabilitã în funcþie de utilitateabunului, starea acestuia ºi preþul pieþei sau în funcþie dealte criterii, cum ar fi fluxurile de numerar.

Corectarea valorii contabile a imobilizãrilor corporale ºiaducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueazã,în funcþie de tipul de depreciere existentã, fie prin înre-gistrarea unei amortizãri suplimentare, în cazul în carese constatã o depreciere ireversibilã (definitivã), fie princonstituirea sau suplimentarea ajustãrilor pentru depre-ciere, în cazul în care se constatã o depreciere rever-sibilã a acestora.

b) Pentru imobilizãrile corporale reevaluate, dacãrezultatul reevaluãrii este o descreºtere a valorii con-tabile nete, aceasta se trateazã ca o cheltuialã cuîntreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezervadin reevaluare nu este înregistratã o sumã referitoarela acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scã-dere a rezervei din reevaluare, cu minimul dintre va-loarea acelei rezerve ºi valoarea descreºterii, iareventuala depreciere rãmasã neacoperitã se înre-gistreazã ca o cheltuialã.

Observaþie: Aspectele privind deprecierea imobili-zãrilor corporale prevãzute în politicile contabiletrebuie corelate cu procedura internã a entitãþiiprivind inventarierea ºi evaluarea imobilizãrilorcorporale.

Tratamentul contabil al deprecierilorconstatate la data bilanþului:

a) pentru imobilizãrile corporale înregistrate la cost, încazul deprecierii reversibile

Documente: proces-verbal de inventariere, liste de in-ventariere, raport de evaluare (dacã este cazul)

334/2010


b) pentru imobilizãri corporale reevaluate

Documente: raportul de reevaluare întocmit de evalua-tori autorizaþi sau personal cu pregãtire tehnicã din enti-tate

sau, atunci când în contul 105 „Rezerve din reevaluare”nu existã o rezervã la nivelul deprecierii sau rezervaexistentã nu acoperã deprecierea constatatã:

Reevaluarea imobilizãrilor corporale

Reevaluarea reprezintã tratamentul contabil alternativpermis pentru determinarea valorii imobilizãrilor corpo-rale la data bilanþului15.

Evaluãrile efectuate cu ocazia reorganizãrilor deîntreprinderi (fuziuni, divizãri) nu constituie reevalu-are, aceste evaluãri efectuându-se în scopul stabiliriiraportului de schimb, pentru toate elementele debilanþ.

Reevaluarea imobilizãrilor corporale se face la valoareajustã de la data bilanþului. Valoarea justã se determinãpe baza unor evaluãri efectuate, de regulã, de profe-sioniºti calificaþi în evaluare, membri ai unui organismprofesional în domeniu, recunoscut naþional ºi inter-naþional.

Valoarea justã a imobilizãrilor corporale stabilitã în urmareevaluãrii devine valoare amortizabilã a activelorrespective de la începutul exerciþiului financiar pentrucare s-a efectuat reevaluarea.

La data reevaluãrii, amortizarea cumulatã poate fi tratatãîn unul din urmãtoarele moduri:

a) este recalculatã proporþional cu schimbarea valoriicontabile brute a activului, astfel încât valoarea con-tabilã a activului, dupã reevaluare, sã fie egalã cu

valoarea sa reevaluatã (în cazul în care activul estereevaluat prin aplicarea unui indice) - metoda bazatãpe indici; sau

b) este eliminatã din valoarea contabilã brutã a activuluiºi valoarea netã, determinatã în urma corectãrii cuajustãrile de valoare, este recalculatã la valoareareevaluatã a activului (în cazul imobilizãrilor corpo-rale reevaluate la valoarea lor de piaþã) - metodabazatã pe valori nete.

Observaþie: Prin politicile contabile, entitãþile trebuiesã opteze pentru pãstrarea costului istoric al imo-bilizãrilor corporale sau pentru reevaluarea aces-tora.

În situaþia în care entitatea a optat pentru reevaluareaimobilizãrilor corporale, trebuie sã se precizeze în politi-cile contabile care dintre metode este utilizatã.

Referitor la rezervele existente în contul 1065 “Rezervereprezentând surplusul realizat din rezerve din reevalu-are”, reglementãrile contabile prevãd la pct. 124 alin. (3)cã surplusul din reevaluare inclus în rezerva din reeva-luare este capitalizat prin transferul direct în rezerve,atunci când acest surplus reprezintã un câºtig realizat.

Câºtigul se considerã realizat la scoaterea din evidenþãa activului pentru care s-a constituit rezerva din reevalu-are. Cu toate acestea, o parte din câºtig poate fi realizatpe mãsurã ce activul este folosit de entitate. În acestcaz, valoarea rezervei transferate este diferenþa dintreamortizarea calculatã pe baza valorii contabile reevalu-ate ºi valoarea amortizãrii calculatã la costul activului.

Utilizarea uneia sau alteia din cele douã posibilitãþi con-duce la o anumitã structurã a capitalurilor proprii în situ-aþiile financiare anuale.

Ca urmare, entitãþile trebuie sã stabileascã prin politicilecontabile dacã transferul din contul 105 „Rezerve dinreevaluare” în contul 1065 „Rezerve reprezentând sur-plusul realizat din rezerve din reevaluare” se efectueazãla casare/cedare sau pe mãsura amortizãrii.

În cazul terenurilor reevaluate, deoarece acestea nu seamortizeazã, întreaga rezervã din reevaluare, evidenþi-atã în contul 105 „Rezerve din reevaluare”, va fi trans-feratã în contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusulrealizat din rezerve din reevaluare”, la cedare, respectivscoatere din evidenþã.

15 Secþiunea 8.2.5.1 din Reglementãrile contabile conforme cu Directiva a patra a Comunitãþilor Economice Europene, partecomponentã a Reglementãrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanþelor pub-lice nr. 3055/2009

34


Tratamentul contabil în cazul reevaluãriiimobilizãrilor corporale

Documentele în baza cãrora se efectueazã înregistrareaîn contabilitate pot fi rapoartele de reevaluare semnatede evaluatori autorizaþi sau de personalul cu pregãtiretehnicã din cadrul societãþilor comerciale.

Înregistrãri ce pot fi efectuate în cazul reevaluãrii:

a) creºtere de valoare a imobilizãrilor corporale

sau, în cazul în care la o reevaluare anterioarã a existato cheltuialã cu deprecierea:

b) descreºtere de valoare a imobilizãrilor corporale

- situaþia în care existã sold creditor la contul 105“Rezerve din reevaluare” la nivelul deprecieriiconstatate:

sau, dacã deprecierea este mai mare decât rezervaexistentã sau nu existã sold creditor la contul 105 “Re-zerve din reevaluare” aferent acelei imobilizãri corpo-rale:

Cedarea ºi casarea imobilizãrilor corporale

O imobilizare corporalã trebuie scoasã din evidenþã lacedare sau casare, atunci când niciun beneficiu eco-nomic viitor nu mai este aºteptat din utilizarea sa ulte-rioarã (pct. 114 alin. (1) din reglementãrile contabile).

În situaþia în care entitatea recunoaºte în valoarea con-tabilã a unei imobilizãri corporale costul unei înlocuiriparþiale (înlocuirea unei componente), atunci ea scoatedin evidenþã valoarea contabilã a pãrþii înlocuite, cuamortizarea aferentã, dacã dispune de informaþiile nece-sare (pct. 114 alin. (2) din reglementãrile contabile).

Tratamente contabile a) înlocuirea unei componente a unei imobilizãri

corporale

1) scãderea din valoarea imobilizãrii corporale acomponentei înlocuite

Documente: proces-verbal de casare parþialã sau descoatere din funcþiune parþialã, aprobãrile legale potrivitprocedurilor interne

2) majorarea valorii imobilizãrii corporale cu valoa-rea componentei noi

a) în cazul în care înlocuirea componentei pre-supune o succesiune de operaþiuni efectuatede terþi

Documente: situaþii de lucrãri, procese verbale de recep-þie lucrãri

ºi

b) lucrãri efectuate cu personal propriu

Documente: documente privind cheltuielile efectuate(bonuri de consum, state de salarii, facturi de la furnizori)

- înregistrarea consumurilor ocazionate de reali-zarea lucrãrilor:

- înregistrarea, la sfârºitul lunii, a imobilizãrilor cor-porale în curs de execuþie ºi a veniturilor din pro-ducþia de imobilizãri:

354/2010


- înregistrarea imobilizãrilor recepþionate în urmalucrãrilor efectuate:

b) scãderea din evidenþã a imobilizãrilor corporale

Documente:

- procese-verbale de casare/dezmembrare – în ca-zul casãrii;

- liste de inventariere, procese-verbale de inven-tariere – în cazul lipsei din gestiune;

- procese-verbale de predare-primire, aprobãri le-gale – în cazul imobilizãrilor corporale predate cutitlu gratuit;

- facturi, procese-verbale de predare-primire – încazul imobilizãrilor corporale vândute.

Evidenþierea scãderii din contabilitate a imobilizãrilorcorporale neamortizate:

ºi, dacã existã sold în contul 105 „Rezerve din reevalu-are”:

Observaþie: În cazul în care imobilizãrile corporale aufost finanþate din surse asimilate subvenþiilor, lascoaterea din evidenþã a imobilizãrilor corporalese transferã soldul contului 475 „Subvenþii pentruinvestiþii” în contul 758 „Alte venituri din exploa-tare” integral.

Evidenþierea în contabilitate a cheltuielilorocazionate de casarea imobilizãrilor corporale

- în cazul operaþiunilor efectuate de terþi în bazafacturilor emise de aceºtia:

- în cazul în care operaþiunea de casare se efec-tueazã cu personal propriu:

Documente: stat de salarii, bonuri de consum

Înregistrarea valorii materialelor recupe-rate în urma casãrii sau dezmembrãrii

Documente: proces-verbal de scoatere din funcþiune amijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale

Evidenþierea operaþiunii de vânzare a imobilizãrilor corporale

Documente: facturã sau facturã + contract

Înregistrarea venitului din vânzare

Notã: Regimul TVA este cel prevãzut de legislaþia în vi-goare.

Compensaþii la terþi

Cuprind:

a) rambursãrile efectuate de societãþile de asigurãripentru o pierdere sau o depreciere, datoratã unoraccidentãri, furtului sau utilizãrii greºite;

36


b) compensaþii primite de la guvern pentru elementelede natura imobilizãrilor corporale expropriate, cum arfi terenurile achiziþionate forþat pentru scopuri publice;

c) compensaþii pentru conversie involuntarã sau relo-care, cum ar fi relocarea obligatorie din intravilan înextravilan;

d) înlocuirea fizicã integralã sau parþialã a unui activ de-preciat sau pierdut.

Potrivit pct. 116 alin (1) din reglementãrile contabile,dreptul de a încasa compensaþiile se evidenþiazã peseama veniturilor, conform contabilitãþii de angajamente,la data stabilirii acestui drept.

Tratament contabil

- despãgubiri de încasat de la firmele de asigurãri

Documente: documentaþia aprobatã pentru despãgubiriaferente imobilizãrilor corporale distruse, avariate.

Notã:

Documentele menþionate sunt cele prevãzute de Ordinulministrului economiei ºi finanþelor nr. 3512/2008 privinddocumentele financiar-contabile. În continuare sunt enu-merate documentele cuprinse în acest material, precumºi codurile aferente acestora.

Proces-verbal de recepþie cod 14-2-5

Proces-verbal de punere în funcþiune cod 14-2-5/b

Listã de inventariere cod 14-3-12

Listã de inventariere cod 14-3-12/b

Bon de consum cod 14-3-4A

State de salarii cod 14-5-1/a, cod 14-5-1/b, cod 14-5-1/c ºi cod 14-5-1/k

Decont de cheltuieli cod 14-5-5

Proces-verbal de scoatere din funcþiune a mijloacelor fixe/de declasare a unor bunuri materiale cod 14-2-3/aA

ConcluziiAºa cum rezultã din aspectele prezentate, politicile con-tabile au rolul de a transpune în contabilitate operaþiunilepe care entitãþile le efectueazã.

Entitãþile trebuie sã cuprindã în politicile contabile pre-vederi referitoare la toate elementele de bilanþ, respectivcont de profit ºi pierdere.

Pentru ca politicile contabile sã-ºi atingã scopul prevãzutde lege, acestea trebuie elaborate de personal cu pre-gãtire tehnicã ºi economicã, cunoscãtor al domeniului deactivitate.

Simpla enumerare a unor reguli contabile sau copiereaunor politici aplicabile altor entitãþi va face ca politicilecontabile sã aibã caracter formal, cu riscul de a conducela rezultate în contabilitate care nu corespund realitãþii.

Petre, Georgeta; Avram, Monica; Duinea, Elisabeta,Politici contabile – între necesitate ºi obligaþie legalã,Revista “Audit financiar” nr. 1/2010

Legea contabilitãþii nr. 82/1991, republicatã;

Reglementãrile contabile conforme cu directiveleeuropene, aprobate prin Ordinul ministrului finanþelorpublice nr. 3055/2009;

Reglementãrile contabile conforme cu directiveleeuropene aprobate prin Ordinul ministrului finanþelorpublice nr. 1752/2005, cu modificãrile ºi completãrileulterioare;

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2226/2006privind utilizarea unor formulare financiar-contabilede cãtre persoanele prevãzute la art. 1 din Legeacontabilitãþii nr. 82/1991, republicatã, cu modificãrileºi completãrile ulterioare;

Ordinul ministrului finanþelor publice nr. 2861/2009 pen-tru aprobarea Normelor privind organizarea ºi efec-tuarea inventarierii elementelor de natura activelor,datoriilor ºi capitalurilor proprii;

Ordinul ministrului economiei ºi finanþelor nr. 3512/2008privind documentele financiar-contabile;

Hotãrârea Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea va-lorii de intrare a mijloacelor fixe;

Hotãrârea Guvernului 2139/2004 pentru aprobareaCatalogului privind clasificarea ºi duratele normalede funcþionare a mijloacelor fixe, cu modificãrile ulte-rioare;

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificãrileºi completãrile ulterioare;

Legea nr. 31/1990 privind societãþile comerciale, repu-blicatã, cu modificãrile ºi completãrile ulterioare.

Bibliografie

374/2010

IntroducereLa fel ca în oricare altã profesie libe-ralã onorariile aferente prestaþiilorpentru diferite servicii pe care leefectueazã un auditor financiar sestabilesc în „piaþã”, prin raportulcerere ºi ofertã. Dar nu la întâmplare.Existã, dupã cum se va vedea înacest articol, condiþionalitãþi, regulispecifice de ordin etic, dar ºi profe-sional care obligã la o anumitã con-duitã, ce þine seama de prestigiulprofesiei ºi de calitatea serviciilorrespective, de care auditorii financiaritrebuie sã þinã seama, rezistând ten-taþiilor de a presta servicii la preþuride nimic, chiar în condiþii de crizãeconomicã, în care ºi piaþa audituluise contractã.

Referindu-se la aceastã chestiune,intens dezbãtutã în rândul auditorilorfinanciari la Conferinþa anualã a Ca-merei Auditorilor Financiari din Ro-mânia, desfãºuratã la 27 iunie 2009,la Cluj-Napoca, prof. univ. dr. Ion Mi-hãilescu, preºedintele CAFR, apre-cia: „Am observat în ultimul timp ta-rife extrem de mici pe care unii dintrecolegii noºtri le practicã la servicii deauditare pe proceduri convenite, res-pectiv pe fonduri europene, pe gran-turi etc. În acest sens, cred cã De-

Codul etic alprofesioniºtilor contabili.

Onorarii ºi alte tipuri de remuneraþii, cotizaþii variabile

Urania MOLDOVANU*

The Ethic Code of the ProfessionalAccountants.

Emoluments and other Means ofRemuneration, Variable Dues

The article presents the regulations of the Ethic Code issued by IFAC and adopted bythe Chamber of Financial Auditors of Romania, regulations that address the establish-ment methods regarding the emoluments and other means of remuneration for theservices performed by financial auditors. The text addresses different issues regarding the threats to compliance with the fun-damental principles, threats generated by the level of the emoluments received andthe services offered according to the charged fees - IAS 210 "The audit engagementsterms", the fundament of the calculation of the fees and of other agreements regard-ing the payment and the allocation of the necessary time budget and of the qualifiedpersonnel for accomplishment of the engagement, as well as the Council Decision no.44/03.03.2005 regarding the approval of the minimum medium number of hours foraccomplishing a financial audit engagement.There are also taken into discussion a number of problems related to the emoluments,respectively, the public interest entities that are audit clients, the debt fee and the tar-iffs. Some comments are made regarding the contingent fees: the contingent fee con-cept and contingent fee types: the contingent fee charged for an assurance engage-ment and the contingent fee charged by an audit entity for a non assurance engage-ment and there is also a case study presented. Commissions and related fees areaddressed in the last part of the article.

Key words: Ethic Code, audit engagement, fee, contingent fees, commissions, related fees

Abstract

Cuvinte cheie: Codul Etic, misiune de audit, onorariu, onorarii contingente, comisioane, onorarii conexe

* ªeful Departamentului de Monitorizare ºi Competenþã Profesionalã - CAFR, auditor financiar, e-mail: [email protected]

38


partamentul de monitorizare ºi con-trol va avea un rol important. Cred cãmisiunile de acest tip presupun unconsum suficient de timp, deci ºi untarif pe mãsurã pentru a realiza o lu-crare profesionalã, cu rãspundere”.1

Acesta este ºi sensul demersuluinostru prin articolul de faþã, de apune în atenþia auditorilor financiarimecanismele de proiectare a ono-rariilor recunoscute ºi utilizate înpracticã ºi în normele internaþionalela care am aderat.

Nivelul venitului mediu al onorari-ului orar realizat de membrii

CAFR

Potrivit art. 3, pct. 5 din Hotãrâreanr. 140 din 14 aprilie 2009, publica-tã în Monitorul Oficial al României,Partea I, privind aprobarea cotizaþi-ilor ºi tarifelor pentru membriiCamerei Auditorilor Financiari dinRomânia ºi pentru stagiarii în activi-tatea de audit financiar, „Pânã ladata de 15 februarie a fiecãrui an,CAFR va publica pe site-ul propriunivelul venitului mediu al onorariuluiorar realizat, rezultat din inspecþiilede calitate efectuate în exerciþiulanterior, care sã fie avut în vederede cãtre auditori la calcularea coti-zaþiilor variabile datorate CAFR”.

În urma inspecþiilor de calitate efec-tuate de Departamentul de Moni-torizare ºi Competenþã Profesiona-lã, în exerciþiul 2009, asupra audi-turilor efectuate de membrii CAFRpe baza situaþiilor financiare la31.12.2008, a rezultat un nivel alvenitului mediu al onorariul orarrealizat în valoare de 91,81 lei/orãechivalent cu 23 euro/orã.

La echivalarea valorii în euro s-a luat în considerare cursulde încheiere a exerciþiului la 31decembrie 2008 de 3.9852lei/euro, publicat de BNR.

Modul de calcul al cotizaþiilorvariabile este cel prezentat înart. 3, punctele 3 ºi 4 din Hotã-rârea nr. 140/2009.

I. Onorariile ºi alte tipuri de remuneraþii - secþiunea240

Codul etic al profesioniºtilor contabilia fost emis în iunie 2005 ºi revizuit îniulie 2006, datã când a intrat în vi-goare, stabilind cerinþe de eticã pen-tru toate organismele profesionalemembre IFAC.

Consiliul pentru Standarde Interna-þionale de Eticã (IESBA) al IFAC apublicat în iulie 2009 Codul Etic re-vizuit pentru profesioniºtii contabili,care clarificã cerinþele pentru toþi pro-fesioniºtii contabili ºi care consoli-deazã cerinþele de independenþã aleauditorilor2.

Codul revizuit intrã în vigoare de la 1ianuarie 2011, organismele membrefiind încurajate sã-l adopte ºi mai de-vreme. Codul revizuit include urmã-toarele modificãri care întãresc ce-rinþele de independenþã:

Extinderea cerinþelor de indepen-denþã pentru auditurile entitãþilorcotate la toate entitãþile de interespublic;

Solicitarea unei perioade de pau-zã înainte ca anumiþi membri aifirmei sã poatã face parte dinclienþii de audit de interes public,în anumite poziþii specificate;

Extinderea cerinþelor de rotaþie apartenerului pentru toþi parteneriicheie ai auditului;

Consolidarea unora dintre preve-derile referitoare la furnizarea ser-viciilor de ne-asigurare pentruclienþii de audit;

Prevederea unei revizuiri anteri-oare sau ulterioare dacã totalulonorariilor din partea unui client deaudit de interes public depãºeºte15% din totalul onorariilor firmeipentru doi ani consecutivi; ºi

Interzicerea ca partenerii cheie deaudit sã fie evaluaþi cu privire lasau compensaþi pentru vânzareade servicii de ne-asigurare cli-enþilor lor de audit.

Codul etic revizuit pãstreazã abor-darea bazatã pe principii, suplimen-tatã de cerinþe detaliate, dupã caz,generând un cod robust, dar ºi sufi-cient de flexibil pentru a aborda serialargã de circumstanþe întâlnite deprofesioniºtii contabili.

Ne propunem sã prezentãm, în con-tinuare, câteva din cerinþele specificeale Codului etic în ceea ce priveºteonorariile ºi alte tipuri de remuneraþii.

1. Onorarii adecvate pentru servi-ciile prestate

Potrivit Codului etic al profesioniºtilorcontabili - secþiunea 240 „Onorarii ºialte tipuri de remuneraþii”, în procesulde negociere cu clientul privind ser-viciile profesionale, un profesionistcontabil de practicã publicã poatemenþiona orice onorariu pe care îlconsiderã corespunzãtor.3

Faptul în sine cã un profesionist con-tabil percepe un onorariu mai mic

1 Mihãilescu, Ion, Deontologia profesionalã – premisã esenþialã a reputaþiei auditorului financiar, Revista „Audit Financiar” nr.2/2009, pag. 45-49.

2 http://web.ifac.org/publications/international-ethics-standards-board-for-accountants3 IFAC, Reglementãri Internaþionale de Audit, Asigurare ºi Eticã. Audit Financiar 2008, Coeditare CAFR – IRECSON, Pag.

44-46.

394/2010

Codul etic al profesioniºtilor contabili

decât altul nu este lipsit de eticã,condiþionat de respectarea de cãtreacesta a celor cinci principii funda-mentale prevãzute de Codul etic,respectiv:

a) Integritatea: un profesionist con-tabil trebuie sã fie direct ºi onestîn toate relaþiile profesionale ºi deafaceri;

b) Obiectivitatea: un profesionistcontabil trebuie sã fie imparþial, sãnu se afle în conflict de interesesau sub influenþe nedorite carepot sã intervinã în raþionamenteleprofesionale sau de afaceri;

c) Competenþa profesionalã ºi aten-þia cuvenitã: un profesionist con-tabil are o datorie permanentã dea-ºi menþine cunoºtinþele ºi aptitu-dinile profesionale la nivelul nece-sar pentru a se asigura cã unclient sau un angajator primeºteservicii profesionale competente,bazate pe ultimele evoluþii dinpracticã, legislaþie ºi tehnicã;

d) Confidenþialitate: un profesionistcontabil trebuie sã respecte confi-denþialitatea informaþiilor dobân-dite ca urmare a relaþiilor profe-sionale sau de afaceri ºi nu tre-buie sã le divulge unei terþe pãrþi(cu excepþia unei obligaþii legalesau profesionale), ori sã le folo-seascã în interes propriu;

e) Comportament profesional: unprofesionist contabil trebuie sã seconformeze legilor ºi normelor re-levante ºi trebuie sã evite orice ac-þiune care discrediteazã profesia.

2. Nivelul onorariilor perceputepoate genera ameninþãri la a-dresa conformitãþii cu principii-le fundamentale

Exemplu: Perceperea unui onora-riu atât de mic încât ar putea fidificil sã se realizeze misiunea înconformitate cu standardele teh-nice ºi profesionale aplicabilegenereazã o ameninþare cauza-tã de interesul propriu la adresacompetenþei profesionale ºi aatenþiei cuvenite.

Semnificaþia unei astfel de ame-ninþãri depinde de factori cumsunt:

- nivelul onorariilor percepute;

- serviciile pentru care se aplicã.

Mãsurile de protecþie necesarepentru eliminarea sau reducereaameninþãrilor la un nivel accep-tabil pot fi:

- atragerea atenþiei clientului cuprivire la termenii misiunii ºi,în special, cu privire la:

o serviciile acoperite de ono-rariul perceput;

o baza pe care sunt perce-pute onorariile;

- alocarea timpului necesar ºi apersonalului calificat pentrurealizarea sarcinii.

Aceste mãsuri de protecþie sunt con-forme cerinþelor Standardului Inter-naþional de Audit (ISA) 210 «Conve-nirea termenilor misiunilor de audit»care precizeazã conþinutul standardal scrisorilor de misiune de audit, pre-cum ºi al altor reglementãri ale Ca-merei, astfel:

a) în ceea ce priveºte serviciileacoperite de onorariul per-ceput, în scrisoarea misiunii, con-form modelului prezentat de ISA210, se specificã:

Obiectivul auditului situaþiilorfinanciare, respectiv „exprimareaunei opinii asupra situaþiilor financia-re, ori a unor componente ale aces-tora, ca urmare a auditãrii bilanþului,contului de profit ºi pierdere ºi situ-aþiei fluxurilor de trezorerie pentruexerciþiul financiar încheiat”.4

Responsabilitatea auditorului:

efectuarea de proceduri pentru aobþine probe de audit cu privire lasumele ºi prezentãrile de infor-maþii din situaþiile financiare;

evaluarea gradului de adecvare apoliticilor contabile folosite ºi aestimãrilor semnificative efectu-ate de cãtre conducere, precum ºi

evaluarea prezentãrii generale asituaþiilor financiare.

Structura oricãror rapoarte sau aaltei forme de comunicare a rezulta-telor misiunii.

b) Baza pe care se calculeazã o-norariile ºi orice acorduri pri-vind plata acestora este descri-sã în modelul de scrisoare a misi-unii, prezentat de ISA 210, astfel:

„Onorariul nostru, care va fi facturatpe mãsurã ce ne desfãºurãm activi-tatea, se calculeazã pe baza timpuluinecesitat de cãtre personalul alocatpentru misiune plus cheltuieli ce vor fidecontate pe mãsurã ce vor fi efec-tuate.

Ratele orare individuale variazã înfuncþie de gradul de responsabilitateimplicat ºi de experienþa ºi aptitu-dinile necesare”.5

c) Alocarea timpului necesar ºi apersonalului calificat pentrurealizarea sarcinii:

4 Reglementãri Internaþionale de Audit, Asigurare ºi Eticã, Audit Financiar 2008, Coeditare CAFR – IRECSON, StandardulInternaþional de Audit 210, Pag. 249.

5 Idem.

40


Prin Hotãrârea nr. 44/23.03.2005 aConsiliului CAFR6 s-au aprobat Nor-mele privind stabilirea numãrului me-diu minim de ore pentru finalizareaunei misiuni de audit financiar. Po-trivit acestor Norme, bugetul de timpminim necesar care ar trebui alocatechipei de audit pentru asigurareafinalizãrii unei misiuni de audit finan-ciar este de 240 ore, cu posibilitateareducerii cu maxim 25% a numãruluimediu de ore, la entitãþi consideratede auditorul financiar cã ar prezentaun grad mai mic de complexitate aactivitãþii.

Cu ocazia inspecþiilor efectuate înperioada anilor 2008-2009 de cãtreDepartamentul Monitorizare ºi Com-petenþã Profesionalã s-a constatat,ca o deficienþã generalã, acceptareaunor onorarii neconforme regle-mentãrilor Camerei privind numã-

rul mediu minim de ore pentrufinalizarea unei misiuni de auditfinanciar.

Situaþia onorariilor calculate pe bazadatelor declarate de auditorii finan-ciari, pentru angajamentele de auditinspectate, derulate în perioadaanilor 2007-2008, se prezintã potrivitdatelor din tabelul 1.

Se constatã creºterea, în semestrul I2009 faþã de anul 2008, a onorariuluimediu cu 3.356 euro (95%) la firmelede audit ºi, respectiv, cu 691 euro(20%) în cazul auditorilor persoanefizice. Cu toate acestea, au fostacceptate de cãtre unii auditori finan-ciari onorarii nesemnificative, mini-mele înregistrate la firmele de auditfiind de 1.036 lei sau 282 euro înechivalent ºi, respectiv, la per-soanele fizice de 1.800 lei sau 489euro.

Având în vedere numãrul de per-soane utilizate pentru realizarea mi-siunilor de audit, precum ºi fondul detimp declarat, onorariile orare seprezintã conform tabelului 2.

Onorariile medii realizate în semes-trul I 2009, de 24,24 euro/orã-om(firme de audit) ºi 15,24 euro/orã-om(auditori persoane fizice) sunt infe-rioare realizãrilor din 2008 (26,44 ºi,respectiv, 17,45 euro/orã-om).

Valoarea minimã a onorariilor orarerealizate de firmele de audit, de18,52 lei/orã, respectiv în echivalent4,87 euro, a fost constatatã în se-mestrul I 2009 la o firmã de auditevaluatã cu calificativul C, corespun-zãtor unui angajament cu o valoarecontractatã de 5.000 lei (1.315 euro),realizat de douã persoane, în cadrulunui buget de timp de 270 ore.

6 Hotãrârea nr. 44/23.05.2005 pentru aprobarea Normelor privind stabilirea numãrului mediu minim de ore pentru finalizareaunei misiuni de audit financiar, publicatã în Monitorul Oficial al României nr. 288/06.04.2005.

414/2010


De asemenea, o persoanã fizicã arealizat o medie orarã de 11,11 lei(2,92 euro) la derularea unui angaja-ment în sumã de 2.000 lei, cu unbuget de timp de 180 ore, atribuitunei singure persoane.

Onorariul maxim orar de 286,74lei/orã (75,45 euro) a fost constatat însemestrul l 2009 la o firmã de auditevaluatã cu calificativul A, corespun-zãtor unui angajament cu o valoarecontractatã de 71.686 lei (18.864euro), în cadrul unui buget de timp de250 ore, atribuit unui singur auditorfinanciar.

De asemenea, o persoanã fizicã arealizat o medie orarã de 154,08 lei(40,54 euro) la derularea unui anga-jament în sumã de 64.712 lei, cu un

buget de timp de 420 ore, atribuitunei echipe formate din patru per-soane.

Majoritatea cazurilor de nerespec-tare a bugetului minim de timp nece-sar finalizãrii angajamentelor de au-dit financiar sunt asociate cu obþine-rea calificativelor C ºi D.

Concluzii:

a) Tarifele minime realizate în se-mestrul I 2009 (4,64 euro/orã-omla firmele de audit ºi 2,78 euro/orã-om la persoanele fizice)atestã negocierea unor onorariide dumping, care afecteazã va-loarea de piaþã a prestaþiilor deaudit ºi discrediteazã profesia.

Auditorii financiari inspectaþi mani-festã o grijã prioritarã respectãriinumãrului minim de ore conform ce-rinþelor Hotãrârii 44/2005, fãrã a lepãsa cã uneori aceasta duce la cal-cularea unui tarif orar penibil, de 72cenþi, aºa cum s-a arãtat.

Din motivele prezentate, Camera aadoptat Hotãrârea nr. 140/20097,prin care s-a stabilit cã: „Baza decalcul a cotizaþiilor variabile se de-terminã luând în considerare ono-rariul mediu realizat în exerciþiulanterior, rezultat ca urmare a in-specþiilor de calitate care se pu-blicã anual pânã la data depuneriirapoartelor de activitate”.

Exemplificãm în tabelul 3 un modelde calcul, în conformitate cu Hotãrâ-

7 Hotãrârea nr. 140/2009 privind aprobarea cotizaþiilor ºi tarifelor aferente auditorilor financiari ºi stagiarilor în activitatea deaudit financiar, publicatã în Monitorul Oficial Partea I nr. 307/11.05.2009.

8 Ordonanþa de Urgenþã nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaþiilor financiare anuale ºi al situaþiilor financiare anualeconsolidate, publicatã în Monitorul Oficial al României nr. 481 din 30 iunie 2008.

42


rea 140/2009, al cotizaþiilor variabilepentru anul 2009, ce-i revin unei fir-me de audit financiar care a efectuatºi unele misiuni de audit statutar.

b) Cazurile prezentate denotã nece-sitatea emiterii de cãtre organis-mul abilitat prin lege a unor normeprivind nivelele minime ale ono-rariilor pe naturi de activitãþi ºisancþiunile care pot fi aplicate încazul convenirii unor onorarii dedumping.

OUG 90/2008 privind auditul statutaral situaþiilor financiare anuale8 sta-bileºte cã:

Organismul de supraveghere publicãemite norme corespunzãtoare caresã prevadã cã onorariile pentru audi-turile statutare:

a) nu sunt influenþate sau determi-nate de oferirea de servicii supli-mentare entitãþii auditate;

b) nu se pot baza pe niciun fel decondiþionãri, conform Codului etic;ºi

c) sunt adecvate pentru activitateacare urmeazã sã fie efectuatã.

II. Onorarii ºi tarife – secþiunea 290

Potrivit secþiunii 290 „Independenþa –misiuni de asigurare”, subsecþiunea„Onorarii ºi tarife”, mãrimea relativã aonorariilor totale generate de unclient, precum ºi existenþa unor ono-rarii restante pot constitui ameninþãrigenerate de interesul propriu (per-sonal), astfel:

1. Onorarii – mãrimea /dimensi-unea relativã

a) Atunci când totalul onorariilordatorate de un client reprezintã oproporþie semnificativã din ono-rariile totale ale firmei de audit,dependenþa de acel client/grup declienþi poate constitui o amenin-þare generatã de interesul propriu.

Semnificaþia ameninþãrii depinde defactori cum sunt :

- structura firmei;

- dacã firma este bine stabilitã pepiaþã sau nou creatã;

- importanþa clientului din punct devedere cantitativ ºi/sau calitativpentru firmã.

Mãsuri de protecþie pentru a reduceameninþarea la un nivel acceptabil:

Discutarea complexitãþii ºi naturiionorariilor percepute cu comitetulde audit sau cu alte persoaneînsãrcinate cu guvernanþa;

Luarea de mãsuri pentru a reducedependenþa faþã de client;

Consultarea unei terþe pãrþi/orga-nism profesional de reglementaresau unui alt auditor asupra jude-cãþilor fundamentale din audit;

Implementarea ºi monitorizareacontrolului calitãþii misiunilor; Re-vizuirea externã a controlului cali-tãþii;

b) Onorariile datorate de clientul deaudit care reprezintã o proporþiemare din veniturile unui partenerindividual pot determina o ame-ninþare generatã de interesul pro-priu.


Politici ºi proceduri de monito-rizare ºi implementare a controlu-lui calitãþii misiunilor de asigurare;

Implicarea unui auditor suplimen-tar care nu a fost membru alechipei, pentru a revizui muncaefectuatã sau pentru a oferi con-sultanþã.

2. Clienþi de audit care sunt enti-tãþi de interes public

Codul etic revizuit, aplicabil din 2011,aduce precizãri suplimentare privindrevizuirea angajamentului de auditdacã totalul onorariilor din partea

unui client de audit de interes publicdepãºeºte 15% din totalul onorariilorfirmei pentru doi ani consecutivi:

înainte de emiterea opiniei deaudit asupra situaþiilor financiareale anului doi de auditare, unauditor, care nu este membru alfirmei ce emite o opinie asuprasituaþiilor financiare/un corp profe-sional realizeazã un angajamentde control al calitãþii acelei misi-uni, respectiv o revizuire la calda acelei misiuni (ex–ante);

dupã ce opinia de audit asuprasituaþiilor financiare din anul doi afost emisã, dar înainte de emi-terea unei opinii asupra situaþiilorfinanciare din anul trei, un audi-tor, care nu este membru al firmeice exprimã opinia asupra situaþi-ilor financiare/un corp profesionalde reglementare efectueazã orevizuire la rece, echivalentã cuun control de calitate asupra anu-lui doi de auditare (revizuire ex-post).

atunci când totalul onorariilor de-pãºeºte în mod semnificativ ºiconsecvent 15%, firma va trebuisã determine dacã ameninþareaeste astfel încât o revizuire la recenu ar reduce ameninþarea la unnivel acceptabil, va fi efectuat unangajament de revizuire la cald.

3. Onorarii restante

Onorariile datorate de un client deaudit pentru servicii profesionalecare rãmân restante pentru o peri-oadã lungã de timp pot constitui oameninþare generatã de interesulpropriu.

Mãsuri de protecþie

Discutarea nivelului onorariilorrestante cu comitetul de audit/conducerea clientului;

Implicarea unui auditor suplimen-tar care nu a fost un membru al

434/2010


echipei de asigurare, pentru arevizui munca efectuatã sau pen-tru a oferi consultanþã;

Firma trebuie sã ia în consideraredacã onorariile restante ar puteafi privite ca fiind echivalentul unuiîmprumut acordat clientului.

4. Tarife

Atunci când o firmã de audit anga-jeazã o misiune de asigurare pentruun onorariu mult mai mic decât celaplicat de auditorul anterior sau faþãde cel utilizat de alte firme, apare oameninþare generatã de interesulpropriu.

Mãsuri de protecþie: Ameninþareanu poate fi redusã la un nivel accep-tabil decât dacã:

Firma de audit poate sã demon-streze cã alocã misiunii respecti-ve suficient timp ºi resurse umanecalificate ºi

Sunt respectate toate standardeleaplicabile de asigurare, îndrumã-rile ºi procedurile de control alcalitãþii.

III. Onorarii contingente

1. Conceptul de onorarii contin-gente

Onorariile contingente sunt onorariicalculate pe o bazã predeterminatãcu privire la rezultatul unei tranzacþiisau al muncii efectuate (excepþie:onorariile stabilite de o instanþã saude o altã autoritate publicã nu suntconsiderate contingente)

2. Se pot distinge douã situaþiireferitoare la onorarii contin-gente:

a) Un onorariu contingent facturat/încasat de o firmã pentru o misi-une de asigurare direct sau indi-rect (printr-un intermediar) poateconduce la o ameninþare gene-ratã de interesul propriu ºi de fa-

vorizare, care nu poate fi redusãpânã la un nivel acceptabil prinnicio mãsurã de protecþie.

O firmã de audit nu trebuie sãîncheie niciun acord privind ono-rariile pentru o misiune de asigu-rare în care valoarea onorariuluidepinde de rezultatul muncii deasigurare sau de elemente carefac obiectul misiunii de asigurare;

b) Un onorariu contingent facturatdirect sau indirect de cãtre o firmãpentru un serviciu de non-asigu-rare furnizat unui client de asigu-rare poate constitui o ameninþaregeneratã de interesul propriu ºi de-favorizare, în urmãtoarele situaþii:

b1) Dacã s-a negociat asupravalorii onorariului pentru omisiune de non-asigurare, peparcursul unei misiuni deasigurare, iar acest onorariu adepins de rezultatul misiuniide asigurare, ameninþãrile nuar putea fi reduse prin apli-carea nici unei mãsuri de pro-tecþie, respectiv dacã:

- onorariul este facturatde firma care emite opi-nia asupra situaþiilor fi-nanciare, iar onorariuleste material/previzio-nat a fi material pentrufirmã;

- onorariul este facturatde o firmã din reþea careparticipã la o parte sem-nificativã a angajamen-tului de audit, iar onora-riul este material/previ-zionat a fi material pen-tru firmã;

- rezultatul serviciului denon-asigurare ºi, ca ur-mare, dimensiunea ono-rariului este dependentãde o judecatã viitoaresau curentã referitoarela auditarea unei sume

semnificative din situaþi-ile financiare.

Singura soluþie este de a nu acceptao astfel de misiune.

b2) În cazul altor tipuri de acor-duri pentru onorarii contin-gente facturate de o firmãpentru servicii de non-asi-gurare unui client de audit:

Onorariile contingente pentru anu-mite tipuri de misiuni de non-asigu-rare pot genera, în anumite circum-stanþe, ameninþãri faþã de respec-tarea principiilor fundamentale. Elepot genera o ameninþare a obiectivi-tãþii, prin interesul propriu (secþiunea240.3)

Semnificaþia ameninþãrii depinde defactori cum sunt:

- natura misiunii;

- intervalul valoric al posibileloronorarii;

- baza de calcul a onorariilor;

- revizuirea rezultatului tranzac-þiei de cãtre o terþã parte inde-pendentã;

- impactul evenimentului/tran-zacþiei asupra situaþiilor finan-ciare în cadrul misiunii de asi-gurare;

- utilizarea pentru misiunea denon-asigurare a unui profe-sionist care nu este membru alechipei de audit


Un precontract scris cu clientulprivind baza de remunerare;

Prezentarea complexitãþii ºi anaturii onorariilor utilizate comite-tului de audit sau altor persoaneînsãrcinate cu guvernanþa;

Examinarea sau determinareaonorariului final de cãtre o terþãparte independentã;

Politicile ºi procedurile de controlal calitãþii

44


O firmã de audit din categoria mi-croîntreprinderilor a acþionat in jude-catã clientul de asigurare SC ABCSA pentru declararea acestuia înstare de incapacitate de platã, întru-cât nu a efectuat plata onorariilorcontractate pentru ultimii doi ani, însumã de 250.000 lei, reprezentând65% din cifra de afaceri a firmei. Dinexaminarea structurii onorariilorrestante rezultã urmãtoarele:

a) Partenerul în firmã a derulat înanul N-1 douã contracte deprestãri servicii de non-asigurare,respectiv:

- un contract de audit intern pen-tru un onorariu de 80.000 lei;

- un contract de misiuni de pro-ceduri convenite, conformISRS 4400, având ca obiectanaliza ºi clarificarea datoriilorcomerciale ale entitãþii, pentruun onorariu contingent de 2%din valoarea datoriilor clarifi-cate ºi recunoscute de furni-zori. La sfârºitul misiunii s-astabilit un onorariu final de50.000 lei.

b) În aceeaºi perioadã, firma a reali-zat o misiune de audit statutarasupra situaþiilor financiare aleentitãþii la 31 decembrie anul N-1,la încheierea cãreia a elaborat ºisemnat raportul auditorului inde-pendent conform ISA 700. Ono-rariul auditului a fost convenit la120.000 lei.

În prezent este în curs negociereaunui nou contract de prestãri serviciide audit statutar asupra situaþiilorfinanciare pentru exerciþiul N.

Întrebãri

1) În ce constau ameninþãrile laadresa independenþei, care aufost generate de circumstanþeledescrise?

2) Care ar fi mãsurile de reducere aameninþãrilor pânã la un nivelacceptabil?

Rãspuns:

1) Circumstanþele descrise gene-reazã urmãtoarele ameninþãri laadresa independenþei:

a) Mãrimea onorariilor (65% dincifra de afaceri a firmei), ca ºifaptul cã acestea sunt restan-te în totalitatea lor genereazão ameninþare de interes per-sonal.

De asemenea, o parte semnificativãa onorariilor restante este reprezen-tatã de onorarii contingente, defi-nite de secþiunea 290.210 din Coduletic pentru auditorii profesioniºti ca“onorarii calculate pe o bazã prede-terminatã cu privire la rezultatul uneitranzacþii sau al muncii efectuate (cuexcepþia onorariilor stabilite de oinstanþã sau de cãtre altã autoritate)”.

b) Faptul cã firma de audit este înlitigiu cu clientul de asigu-rare genereazã o ameninþarede interes personal ºi familia-ritate.

Conducerea firmei ºi a clientului potocupa poziþii adverse în cadrul litigiu-lui, afectând relaþia normalã care tre-buie sã existe între acestea, de sin-ceritate ºi transparenþã privind infor-maþiile financiare ºi afacerile clientu-lui.

Totodatã, pragul de semnificaþie allitigiului este ridicat, în contextul încare misiunea de asigurare este unade audit statutar.

c) Prestarea unor servicii deaudit intern unui client deaudit financiar genereazãameninþãri de auto-revizuireîntrucât auditorul a realizat oparte importantã a activitãþilorde audit intern ale clientului deaudit, nelimitându-se la cele acãror ameninþare de auto-revi-

zuire ar fi putut fi redusã prinsepararea clarã dintre con-trolul activitãþii de audit internefectuat de o echipã manage-rialã ºi activitatea propriu-zisãde audit intern (secþiunea290.182)

2) Mãsuri de protecþie

Datã fiind importanþa ameninþãrilorprezentate, singura mãsurã pre-vãzutã de Codul etic pentru auditoriiprofesioniºti (secþiunea 290) care arputea fi avutã în vedere este retrage-rea auditorului financiar din misiuneade asigurare pentru anul N.

IV. Onorarii conexe/comisioane (Secþiunea240.5 - 240.7)

Un profesionist contabil în prac-ticã publicã poate primi un comi-sion de la o terþã parte (spreexemplu, de la un furnizor de soft-ware) pentru vânzarea de bunurisau servicii unui client. Accepta-rea unui asemenea comision sauonorariu conex poate da naºtereunor ameninþãri la adresa obiec-tivitãþii, competenþei profesionaleºi atenþiei cuvenite.

Un profesionist contabil în practi-ca publicã poate sã plãteascã unastfel de onorariu conex pentru aobþine un client, spre exemplu încazul în care clientul respectivsolicitã servicii specifice, care nupot fi oferite de auditorul existent.Plata unor astfel de onorariiconexe poate sã dea naºtere uneiameninþãri de interes propriu laadresa obiectivitãþii, competenþeiprofesionale ºi atenþiei cuvenite.

Un profesionist contabil în practi-ca publicã nu trebuie sã plãteascãsau sã primeascã un onorariu sauun comision, decât dacã a luatmãsuri de protecþie pentru a elimi-na ameninþãrile ºi pentru a leaduce la un nivel acceptabil.

Studiu de caz

454/2010


Astfel de mãsuri pot include:

Informarea clientului în legã-turã cu orice acord de platã aunui onorariu conex cãtre unalt profesionist contabil pentruserviciul respectiv;

Informarea clientului în legã-turã cu orice acord pentru pri-mirea unui onorariu conex plã-tit de client unui alt profesionistcontabil în practica publicã;

Obþinerea unui acord prealabildin partea clientului în ceea cepriveºte stabilirea comisionuluiîn corelaþie cu vânzarea decãtre o terþã parte a unor bu-nuri sau servicii clientului.

Un profesionist contabil în practi-ca publicã poate achiziþiona inte-gral sau parþial o altã firmã, pebazã de plãþi efectuate cãtre per-soanele care au deþinut anterior

firma sau cãtre moºtenitorii aces-tora. Astfel de plãþi nu sunt con-siderate comisioane sau onorariiconexe, aºa cum sunt definite laparagrafele 240.5-240.7

Concluzii finaleConduita eticã ºi profesionalã a audi-torului financiar se probeazã ºi înmodul în care negociazã ºi promo-veazã onorariul ºi remunerarea pen-tru prestaþia contractatã. Dupã cumse poate observa din acest comen-tariu, calea sigurã, în acest sens, oreprezintã reglementãrile în materierezultate din Codul etic ºi din nor-mele profesionale aprobate de Ca-mera Auditorilor Financiari. Respec-tarea acestor reguli nu este opþio-nalã, ci reprezintã unul din criteriileimportante în evaluarea activitãþiidesfãºurate de auditorii financiari.

Mihãilescu, Ion, Deontologia profesionalã – premisã esenþialã a reputaþieiauditorului financiar, Revista „Audit Financiar” nr. 2/2009, pag. 45-49.

Moldovanu, Urania, Principalele constatãri ºi efecte ale controlului calitãþiiactivitãþii de audit financiar în contextul actualelor reglementãri europene ºinaþionale, în volumul „Naþional ºi internaþional în activitatea de audit finan-ciar. Auditorii ºi criza economicã globalã”, coeditare CAFR - Editura ELFI,2009, pag. 163-190.

Szafran, David, Principii fundamentale ale Codului Etic IFAC, în volumul„Naþional ºi internaþional în activitatea de audit financiar. Auditorii ºi crizaeconomicã globalã”, coeditare CAFR – editura ELFI, 2009, pag. 231-235.

Conferinþa anualã a Camerei Auditorilor Financiari din România, Cluj-Napoca,27 iunie 2009, în Revista „Audit Financiar” nr. 8/2009, pag. 20.

Reglementãri Internaþionale de Audit, Asigurare ºi Eticã, Audit Financiar 2008,Coeditare CAFR – editura IRECSON, 2009

Ordonanþa de Urgenþã a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situ-aþiilor financiare anuale ºi al situaþiilor financiare anuale consolidate, publi-catã în Monitorul Oficial al României nr. 481 din 30 iunie 2008.

Hotãrârea nr. 44/23.05.2005 pentru aprobarea Normelor privind stabilireanumãrului mediu minim de ore pentru finalizarea unei misiuni de auditfinanciar, publicatã în Monitorul Oficial al României nr. 288/06.04.2005

Hotãrârea nr. 140/2009 privind aprobarea cotizaþiilor ºi tarifelor aferente audi-torilor financiari ºi stagiarilor în activitatea de audit financiar, publicatã înMonitorul Oficial Partea I nr. 307/11.05.2009.

http://web.ifac.org/publications/international-ethics-standards-board-for-accountants

Bibliografie

Reprezentantul ICAEW- în vizitã la CAFR

La 16 februarie 2010, Martin Manuzi,director al departamentului pentru re-laþii europene în cadrul ICAEW (Insti-tutul Contabililor Autorizaþi din Angliaºi Þara Galilor), a luat parte la o întâl-nire cu prof. univ. dr. Ion Mihãilescu,preºedintele CAFR ºi dr. Marius Bur-duºel, director executiv, la sediul Ca-merei Auditorilor Financiari dinRomânia.

Cu acest prilej, preºedintele Ion Mihã-ilescu a prezentat realizãrile ºi proiec-tele Camerei din perioada 2009-2010,printre care: relaþiile bilaterale de coo-perare cu ICAS, cu Uniunea Auditorilordin Ucraina, cu Camera AuditorilorFinanciari din Ungaria, cu asociaþiileprofesionale din Republica Moldova ºiRepublica Srpska; traducerea ºi imple-mentarea unui Ghid de Control al Ca-litãþii în activitatea de audit; traduce-rea ºi adoptarea standardelor ISAClarificate; traducerea noului Cod EticIFAC, cu aplicabilitate din 2011, darcare va fi adoptat înainte de aceastãdatã, de cãtre Camerã; reluarea pro-cesului de aderare la FEE.

Martin Manuzi, a expus realizãrile or-ganizaþiei sale din anul 2009 ºi proiec-tele pe care ICAEW le-a desfãºurat ºile continuã în prezent, cum sunt cola-borarea cu organizaþii similare dinGrecia, Bulgaria, Emiratele Arabe, peteme precum controlul calitãþii în auditºi educaþie ºi dezvoltarea de sistemealternative la audit. În contextul intere-sului CAFR pentru dezvoltarea relaþi-ilor cu ICAEW, s-au purtat discuþii des-pre posibilitãþile de colaborare viitoa-re. În acest sens, ar exista posibilita-tea de a organiza cursuri, seminariisau alte acþiuni educaþionale pentrumembri sau pentru personalul execu-tiv al CAFR, pentru a îmbunãtãþi pre-gãtirea ºi capacitãþile lor profesionale.

Martin Manuzi i-a adresat preºedin-telui Camerei Auditorilor Financiari dinRomânia invitaþia de a efectua o vizitãde câteva zile la Londra.

Din activitatea CAFR

46

IntroducereFrauda este un domeniu extrem de controversat, iargradul responsabilitãþii auditorului în procesul de pre-venire ºi detectare a fraudei a generat destul de multedezbateri în ultimii ani. Articolul are ca scop rezumareadimensiunii actuale a responsabilitãþii auditorului în ceeace priveºte frauda, în conformitate cu cerinþele ISA 240(clarificat) Responsabilitãþile auditorului privind frauda încadrul unui audit al situaþiilor financiare. Acest standarda fost emis în decembrie 2006 ºi este în vigoare pentruauditurile situaþiilor financiare începând cu 15 decembrie2008. Proiectul pentru Claritate al Consiliul pentru

Standardele Internaþionale de Audit ºi Asigurare (IAASB)al IFAC a fost lansat în 2004 cu scopul de a încuraja outilizare pe o scarã mai largã a standardelor emise deacest organism ºi pentru a facilita procesul de traducerea acestor standarde în alte limbi.

ISA 240 este descris de cãtre Manualul IAASB ca fiind„clarificat” deoarece acesta a fost revizuit în ultimii ani ºinu necesitã alte revizuiri ulterioare prin intermediulProiectului pentru Claritate. Pentru mai multe detaliirecomandãm consultarea Manualului IAASB ºi secþi-unea „Informaþii de bazã cu privire la Proiectul pentruClaritate al IAASB”.1

Martyn JONES*

Auditorii ºi frauda - sfârºitul "câinilor de pazã" ºi al "copoilor" din domeniul

financiar

Auditors and Fraud - and the end of Watchdogs and Bloodhounds

This article examines the definitions given by International Standard on Auditing (ISA) 240 (Redrafted) of fraud and error, and thehistorical expectations of the audit role. It also defines the extent of auditor responsibilities for the prevention and detection of fraud, including the need for professional skep-ticism and discussion among the engagement team. The article then summarises the key risk assessment procedures required of auditors by ISA 240 (Redrafted), and concludes thatthe traditional 'watchdog not bloodhound' philosophy regarding the extent of auditor responsibilities for fraud detection is no longervalid in the context of the requirements of the redrafted ISA.

Key words: fraud, error, material misstatement, auditor, financial statements

Abstract

* Evaluator ACCA, e-mail: [email protected] IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare CAFR – editura

Irecson, Bucureºti, 2009

Cuvinte cheie:fraudã, eroare, denaturare masivã, auditor, situaþie financiarã

474/2010

Auditorii ºi frauda

ContextulTradiþionala „filosofie pasivã” cu privire la responsabili-tatea auditorului pentru detectarea fraudei este foartebine rezumatã de cãtre hotãrârea Judecãtorului SupremLopes din Marea Britanie, datã în cazul Kingston CottonMill din 1896: „Un auditor nu este obligat sã fie detectivsau ... sã adopte o atitudine suspicioasã în activitatea sasau o concluzie preconceputã cã ceva este în mod certîn neregulã. El este un câine de pazã ºi nu un copoi”.2

În mod cert procesul de audit s-a modificat considerabildin 1896, deºi responsabilitatea auditorului pentru de-tectarea fraudei a rãmas un aspect mai puþin important.În acest moment se analizeazã cerinþele standardului deaudit recent clarificat cu privire la rolul auditorului în pro-cesul de detectare a fraudei ºi vom formula o concluziecu privire la dimensiunea actualã a responsabilitãþii audi-torului în ceea ce priveºte detectarea fraudei.

Diferenþa dintre fraudã ºi eroare

Factorul cheie care distinge între fraudã ºi eroare esteacela dacã acþiunea de bazã care a dus la denaturareasituaþiei financiare este intenþionatã sau neintenþionatã.Termenul de fraudã este un concept juridic foarte vast,dar auditorul are în vedere frauda care provoacã odenaturare semnificativã în situaþiile financiare. ISA 240(clarificat) defineºte frauda ca: „Un act intenþionat comisde unul sau mai mulþi indivizi din cadrul conducerii, per-soanelor însãrcinate cu guvernanþa, angajaþilor sau unorterþe pãrþi, ce implicã utilizarea înºelãciunii pentru aobþine un avantaj injust sau ilegal”3. Cele douã tipuri defraudã relevante pentru auditor, în conformitate cu ISA240 (clarificat) sunt denaturãrile care rezultã dinraportarea financiarã frauduloasã ºi denaturãrile care re-zultã din deturnarea activelor. În contrast cu frauda, ter-menul „eroare” se referã la denaturarea neintenþionatã asituaþiilor financiare incluzând omiterea unei sume sau aunei divulgãri. În ISA 240 (clarificat) se menþioneazã:

„Factorul care face distincþia între fraudã ºi eroare estemãsura în care acþiunea ce a stat la baza denaturãriisituaþiilor financiare este intenþionatã sau neintenþio-natã”4.

În acest articol accentul se pune pe fraudã, întrucâtresponsabilitãþile care apar în cazul fraudei sunt multmai controversate decât în cazul erorii. Frauda poateimplica scheme sofisticate ºi atent organizate, construitepentru a ascunde activitatea frauduloasã, cum ar fi fal-sul, acþiunea deliberatã de a nu înregistra tranzacþii sauprezentarea în faþa auditorului a unor situaþii fraudate înmod intenþionat. În orice caz, pentru a înþelege mai bineeroarea este necesar sã se acorde mai multã atenþie efi-cacitãþii controlului intern.

Responsabilitãþile în ceea cepriveºte frauda

ISA 240 (clarificat) stipuleazã clar cine are responsabili-tatea principalã pentru prevenirea ºi detectarea fraudei:„Responsabilitatea primarã pentru prevenirea ºidetectarea fraudei revine atât persoanelor însãrcinate cuguvernanþa entitãþii, cât ºi conducerii”5.

ISA 240 (clarificat) merge mai departe ºi se afirmã totuºicã: „Un auditor ce efectueazã un audit în conformitate cuISA este responsabil pentru obþinerea unei asigurãrirezonabile cu privire la faptul cã situaþiile financiare, con-siderate în totalitatea lor, nu conþin denaturãri semnifica-tive, fie ca rezultat al fraudei, fie al erorii.”6

Prin urmare, atât entitatea în sine, cât ºi auditorul auresponsabilitãþi în ceea ce priveºte detectarea fraudeisau a erorii. Am putea afirma cã managementul ºi ceiînsãrcinaþi cu guvernanþa au responsabilitatea primarãpentru detectarea fraudei ºi erorii, în timp ce auditorulare o responsabilitate secundarã.

Este important, în orice caz, sã ne asigurãm cã dimensi-unea acestor responsabilitãþi secundare este clar înþe-leasã, dar ele vor fi discutate în urmãtoarea parte a arti-colului.

2 Lopes, Lord Justice, The Law Times, Volume LXXIV, Court of Appeal, 11 July 1896, quoted in Sarup D, Watchdog orBloodhound? The Push and Pull Towards a New Audit Model, Information Systems Control Journal, Volume 1, 2004.Dicþionarul englez Oxford dã urmãtoarele definiþii:Câinele de pazã este un „câine þinut pentru pãzirea unei proprietãþi private” ºi „o persoanã sau grup care monitorizeazãpracticile companiilor care oferã un anumit serviciu”Un copoi este definit ca „un câine mare care are un simþ foarte ascuþit al mirosului, utilizat în urmãriri”

3 ISA 240 (clarificat) paragraf 114 ISA 240 (clarificat) paragraf 25 ISA 240 (clarificat) paragraf 46 ISA 240 (clarificat) paragraf 5

48


Scepticismul profesionalISA 200 (clarificat) Obiectivele generale ale unui auditorindependent ºi desfãºurarea unui audit în conformitatecu ISA-urile, cere auditorului sã menþinã o atitudine descepticism profesional: „Auditorul trebuie sã planifice ºisã efectueze un audit cu scepticism profesional,recunoscând faptul cã ar putea sã existe circumstanþe încare situaþiile financiare sã fie denaturate semnificativ.”7

ISA 200 (clarificat) descrie scepticismul profesional ca:„O atitudine care include o gândire rezervatã, fiind atentla condiþii care ar putea indica o posibilã denaturarecauzatã de fraudã sau de eroare ºi o evaluare criticã aprobelor de audit”.

ISA 240 (clarificat) cere mai departe: „În obþinerea uneiasigurãri rezonabile, auditorul trebuie sã dea dovadã descepticism profesional pe întreg parcursul auditului…”8

Scepticismul profesional este de o importanþã majorã înprocesul de audit de exemplu, acesta solicitã auditorilorsã fie atenþi la:

- Dovezi de audit care contrazic alte dovezi

- Informaþii care pun sub semnul întrebãrii fiabili-tatea dovezilor de audit

- Condiþii care pot indica o posibilã fraudã

- Circumstanþe care sugereazã nevoia de proceduride audit suplimentare celor solicitate de cãtre ISA-uri.

Discuþii între membrii echipei misiunii de audit

ISA 240 (clarificat) se referã la cerinþa din ISA 315 (clari-ficat) Identificarea ºi evaluarea riscurilor unor denaturãrisemnificative prin înþelegerea entitãþii ºi a mediului încare îºi desfãºoarã activitatea potrivit cãreia membri dinechipa misiunii de audit trebuie sã discute cu privire lasusceptibilitatea situaþiilor financiare ale entitãþii de a fidenaturate din cauza fraudei. ISA 240 (clarificat) solicitã:„În cadrul discuþiei se va pune accentul în mod specialasupra modului ºi momentului în care situaþiile financia-re ale entitãþii ar putea fi susceptibile de a fi denaturateîn mod semnificativ ca urmare a fraudei, inclusiv modulîn care frauda poate avea loc.”9 În mod normal, membriicheie din echipa misiunii ar trebui implicaþi în discuþie ºi

partenerul misiunii ar trebui sã ia în calcul ce aspecteurmeazã a fi comunicate celor din echipã care nu suntimplicaþi în discuþie. Cei care participã la discuþie trebuiesã aibã o gândire „inchizitivã”, lãsând la o parte oriceconvingere pe care o pot avea membrii echipei misiuniide audit cum cã managementul ºi cei însãrcinaþi cuguvernanþa sunt oneºti ºi integri. În mod interesant,aceastã discuþie trebuie sã includã, de asemenea, o afir-maþie cu privire la modul în care un element de impre-vizibilitate va fi încorporat în natura, timpul ºi întindereaprocedurilor de audit care trebuie efectuate.

Proceduri de evaluare a riscului

ISA 240 (clarificat) solicitã ca auditorul sã desfãºoareproceduri de evaluare a riscului pentru a obþine infor-maþii pentru a le utiliza în identificarea riscurilor dedenaturare semnificativã cauzate de fraudã. În para-grafele 17-24 din ISA 240 (clarificat) se subliniazã pro-cedurile de evaluare a riscului care sunt sumarizate ºimai jos, iar în paragrafele A12-A27 sunt explicate moda-litãþile de aplicare a procedurilor de evaluare a riscurilor.

1. Intervievãri ale conducerii

(i) Auditorul ar trebui sã investigheze modul în caremanagementul evalueazã riscurile apariþiei fraudei,procesul utilizat pentru identificarea ºi gestionareariscurilor de fraudã ºi comunicãrile managementu-lui cãtre cei însãrcinaþi cu guvernanþa cu privire laprocesele întreprinse pentru identificarea ºi modulde gestionare a riscurilor de apariþie a fraudei.

(ii) Auditorul trebuie sã solicite informaþii pentru a de-termina dacã managementul avea cunoºtinþelegate de fraudã.

(iii) Auditorul trebuie sã investigheze cu privire la audi-tul intern (în cazul în care existã o funcþie internã)pentru a stabili dacã acesta are cunoºtinþe legatede fraudã.

2. Rolul de supraveghere al celor însãrcinaþicu guvernanþa

Auditorul ar trebui sã ajungã sã înþeleagã modul în carecei însãrcinaþi cu guvernanþa îºi exercitã rolul de supra-

7 ISA 200 (clarificat) paragraf 158 ISA 240 (clarificat) paragraf 89 ISA 240 (clarificat) paragraf 15

494/2010

Auditorii ºi frauda

veghere a procesului de management pentru identifi-carea ºi gestionarea riscurilor de fraudã ºi dacã cei în-sãrcinaþi cu guvernanþa au cunoºtinþã de fraude careafecteazã entitatea.

3. Evaluarea relaþiilor neobiºnuite sau ne-aºteptate

Auditorul ar trebui sã evalueze dacã relaþiile neobiºnuitesau neaºteptate identificate în timpul desfãºurãrii proce-durilor analitice pot indica riscuri de denaturare semni-ficativã cauzatã de fraudã.

4. Se iau în calcul alte informaþii

Auditorul trebuie sã ia în calcul dacã este posibil ca alteinformaþii obþinute sã indice risc de fraudã.

5. Evaluarea altor proceduri de identificarea riscului

Auditorul ar trebui sã evalueze dacã informaþiile obþinutedin alte proceduri de evaluare a riscului sau din activitãþiconexe întreprinse indicã faptul cã unul sau mai mulþifactori de risc sunt prezenþi.

ConcluzieClarificarea ISA 240 a permis o revizuire în timp util aresponsabilitãþilor de audit referitoare la fraudã. Ar trebuinotat faptul cã existã diferenþe minore de accent întrecerinþele din ISA 240 (clarificat) ºi cerinþele actuale aleISA (Marea Britanie ºi Irlanda) 240 Responsabilitateaauditorului de a lua în calcul frauda în auditarea uneisituaþii financiare, care a intrat în vigoare începând cu 15decembrie 2009 (în conformitate cu HotãrâreaConsiliului CAFR nr. 152/23.09.2009, StandardeleInternaþionale de Audit 2009 - clarificate, emise deIAASB al IFAC se aplicã în România cu începere de la 1 ianuarie 2010).

În conformitate cu ISA 240 (clarificat) diferenþele dintrefraudã ºi eroare depind de modul în care înºelãciunea a

fost utilizatã ºi distincþia dintre responsabilitãþile celorînsãrcinaþi cu guvernanþa ºi auditori de a preveni fraudale clasificã între responsabilitãþi primare ºi respectivsecundare. Totuºi, auditorilor li se solicitã menþinereaunei atitudini de scepticism profesional pe tot parcursulauditului, membrii echipei misiunii de audit trebuie sãdiscute cu privire la susceptibilitatea ca situaþiile finan-ciare ale entitãþii sã fie denaturate semnificativ din cauzafraudei.

ISA 240 (clarificat) le solicitã auditorilor sã deruleze pro-ceduri de evaluare a riscului pentru a obþine informaþii cuprivire la identificarea riscurilor de denaturãri masive dincauza fraudei.

În final, putem concluziona cã nu mai este validãdescrierea rolului de audit ca fiind „câine de pazã ºi nucopoi” în contextul cerinþelor ISA-urilor clarificate.Acestea neagã tradiþionala „filosofie pasivã” în ceea cepriveºte responsabilitatea auditorului pentru detectareafraudei, fãcând astfel tranziþia de la un rol de „monito-rizare” spre un rol care necesitã un foarte bun simþ al„mirosului”.

IAASB, Background Information on the Clarity Project of

the International Auditing and Assurance Standard

Board, 2008 Edition, pages 1 to 4, in Part II of

Handbook of International Auditing, Assurance, and

Ethics Pronouncements, 2008 Edition.

IFAC, Manual de standarde internaþionale de audit ºi

control de calitate. Audit financiar 2009, coeditare

CAFR – editura Irecson, Bucureºti, 2009

Lopes, Lord Justice, The Law Times, Volume LXXIV,

Court of Appeal, 11 July 1896, quoted in Sarup D,

Watchdog or Bloodhound? The Push and Pull

Towards a New Audit Model, Information Systems

Control Journal, Volume 1, 2004.

Oxford English Dictionary, www.askoxford.com

Bibliografie

Legea de modificare a OUG 75/1999 a fost publicatã în Monitorul Oficial

Legea nr. 26/2010 pentru modificarea ºi completarea Ordonanþei de Urgenþã a Guvernului nr. 75/1999

privind activitatea de audit financiar a fost publicatã în Monitorul Oficial al României, Partea I,

nr. 145/5 martie 2010.

50

Federaþia Internaþionalã a Contabililor (IFAC) -

în avanposturile luptei pentrudepãºirea efectelor crizei

economice globale

Din viaþa organismelor profesionale internaþionale

International Federation of Accountants (IFAC) - In the Outposts of the Fight for Exceeding the Effects of the

Financial Economical Crises

The current article makes a presentation of the most representative organization of the accountancy profession, the InternationalFederation of Accountants, established in 1977. The Chamber of Financial Auditors of Romania became a full IFAC member on13th November 2008, continuing to assume the role of guiding and organizing the financial audit activity at the highest internation-al standards, according to the principles and the provisions issued by IFAC.

Assuming the role and the responsibility in regard to the public interest and in regard to the 2,5 millions of professional account-ants represented, IFAC is organized in a sum of collaborating committees and councils that are also co-working with the memberorganizations who have the role of providing feedback and continuous assistance within the process of setting international stan-dards, guidance and carrying out other IFAC studies and researches.

Within the context of the current economic crises, IFAC made all the necessary efforts for assisting the profession, by adapting andconsolidating the international standards and by making recommendations to the G20 Working Groups during the summits organ-ized in 2009. IFAC has also opened an internet page on its website where one can find the most important recommendations doc-uments and information that can facilitate exceeding the crises and regaining the trust of the interested parties.

IFAC promotes the adoption and the implementation of a single set of global standards to facilitate the activity of the professionalaccountants at international level. CFAR has fully adopted and implemented the International Standards on Auditing as well as theCode of Ethics issued by IFAC, and keeps on maintaining the position of professional body that regulates the Romanian audit pro-fession, at the highest levels.

Key words: IFAC, single set of international standards, public interest, full member, global financial crises, professional accountant, financial auditor

Abstract

* Expert relaþii internaþionale, Camera Auditorilor Financiari din România, e-mail [email protected]

Alexandra JORA*

Cuvinte cheie:IFAC, set unic de standarde internaþionale, interesul public, membru cu drepturi depline,

criza economicã globalã, profesionist contabil, auditor financiar

ÎnceputurileÎn ultimul pãtrar al secolului al XX-lea, lumea contabilitãþii ºi a auditului,piloni esenþiali de susþinere a eco-nomiei, a fost întãritã prin constitui-rea a ceea ce avea sã fie cea maiputernicã organizaþie mondialã a pro-fesiei contabile: la 7 octombrie 1977,la München, în cadrul celui de-al 11-lea Congres Internaþional al Contabi-lilor, a fost înfiinþatã Federaþia Inter-naþionalã a Contabililor (IFAC). Or-ganizaþia a apãrut într-un momentpropice, pentru cã se ivise necesi-tatea ca o instituþie puternicã sã con-centreze sub autoritatea sa toateproblemele auditului ºi ale contabili-tãþii, într-un context în care economialumii lua avânt ca rezultat al reveniriiîn forþã dupã pierderile pe care lesuferiserã popoarele în cel de-aldoilea rãzboi mondial.

În România, problema aderãrii laIFAC s-a pus mult mai târziu. A fostnevoie de o perioadã de 19 ani pen-tru ca profesia contabilitãþii dinRomânia sã se facã mai întâi cunos-cutã, acceptatã ºi apoi recunoscutãla nivel internaþional. Primul orga-nism român care a aderat la IFAC afost Corpul Experþilor Contabili ºiContabililor Autorizaþi din România,care în 1996 a devenit membru cudrepturi depline al IFAC. Ulterior, în2008, organizaþia profesionalã a au-ditului românesc, Camera AuditorilorFinanciari din România, care fuseseînfiinþatã cu numai 8 ani în urmã, aparcurs drumul necesar, s-a întãrit ºiºi-a îndeplinit misiunea ce ºi-oasumase, devenind membru cudrepturi depline al IFAC la 13 noiem-

brie 20081. Acest fapt a devenit posi-bil numai în urma unei atente moni-torizãri, care s-a desfãºurat pe par-cursul a patru ani, precum ºi a profe-sionalismului de care a dat dovadãCAFR, prin Planul sãu de Acþiune III,document care se regãseºte, deper-sonalizat, pe site-ul IFAC2 ºi care afost recomandat tuturor organismelorprofesionale din lume în vedereaadoptãrii mãsurilor propuse de noi.Vorbind despre Planul de acþiune III,preºedintele CAFR, prof. univ. dr. IonMihãilescu afirma: „Aceste mãsurivizeazã exercitarea profesiei la celemai înalte cerinþe ale standardelor ºiCodului Etic, ale pregãtirii profesio-nale continue ºi ale controlului decalitate, misiunea noastrã fiind dedi-catã interesului public. Nimic nu estemai presus de acest interes.”3

La Consiliul anual al IFAC din 2008,în cadrul cãruia CAFR a dobânditcalitatea de membru cu drepturidepline, CAFR a fost reprezentatã deprof. univ. dr. Ion Mihãilescu, preºe-dinte, conf. univ. dr. Laurenþiu Dobro-þeanu, director executiv adjunct ºiAdriana Coºa, expert relaþii inter-naþionale. Dupã anunþarea acceptãriiorganizaþiei ca membru deplin IFAC,prof. univ. dr. Ion Mihãilescu, preºe-dintele CAFR, a declarat:

„Suntem bucuroºi de faptul cã ne-amafiliat cu drepturi depline la prestigio-sul organism profesional internaþio-nal. Momentul pe care îl trãim estedovada faptului cã organizaþia noas-trã profesionalã, auditorii financiaridin România au acþionat cu fermitateºi responsabilitate pentru îndeplini-rea tuturor obligaþiilor care i-au re-

venit în procesul de aderare. Aplicãmcu stricteþe standardele internaþiona-le de audit, precum ºi principiile ºi ri-gorile Codului de Eticã IFAC, pe carele-am adoptat în totalitate. Pentruaceastã reuºitã mulþumim FederaþieiInternaþionale a Contabililor, care ne-a monitorizat ºi îndrumat cuatenþie, precum ºi tuturor instituþiilorºi specialiºtilor români ºi strãini carene-au ajutat în aceastã perioadã.

În perioada care urmeazã vom par-ticipa la toate activitãþile organizatede IFAC, contribuind activ la perfec-þionarea cadrului de raportãri finan-ciare ºi de audit ºi acþionând consec-vent pentru ridicarea permanentã acalitãþii profesionale a misiunilor deaudit.”4

Post aderãrii sale la IFAC, CAFR ºi-aasumat nu numai rolul de promotor alprincipiilor care conferã calitate ºileadership în profesiunea auditului, ciºi pe acela de participant activ lafacilitarea rãspândirii ºi aplicãrii stan-dardelor internaþionale emise deIFAC. În acest sens, CAFR a partici-pat la întâlnirea experþilor implicaþi întraducerea ISA-urilor, care a fostgãzduitã în 21 ianuarie 2009, la se-diul din Bruxelles al Direcþiei Gene-rale Piaþa Internã ºi Servicii a Comi-siei Europene5,6.

Ce este IFAC ºi care este menirea sa

în contextul internaþional al contabilitãþii ºi auditului?

Pe scurt, putem afirma cã IFAC esteorganizaþia mondialã care cârmuieº-

514/2010

Federaþia Internaþionalã a Contabililor (IFAC)

1 Atestarea calitãþii de membru cu drepturi depline acordatã de IFAC Camerei Auditorilor Financiari din România, Revista„Audit Financiar” nr. 1/2009

2 A se vedea http://www.ifac.org/ComplianceAssessment/published.php3 Mihãilescu, Ion, Deontologia profesionalã – premisã esenþialã a reputaþiei auditorului financiar , Revista „Audit Financiar”

nr. 2/2009, pag 45.4 CAFR, Auditorii financiari români – un deceniu în slujba interesului public, editura Elfi, 2009, pag 214;5 CAFR, Auditorii financiari români – un deceniu în slujba interesului public, editura Elfi, 2009, pag 220; 6 Participarea delegaþiei CAFR la întâlnirea experþilor implicaþi în traducerea ISA-urilor , Revista „Audit Financiar” nr. 3/2009

te ºi oblãduieºte, sub umbrela sa,cele mai multe din instituþiile, organi-zaþiile ºi organismele naþionale ºi re-gionale care reprezintã profesia audi-tului ºi a contabilitãþii la diferitenivele.

Aceasta într-o exprimare extrem desuccintã, întrucât rolul ºi res-ponsabilitãþile IFAC depãºesc acestegraniþe.

Prin urmare, sunt necesare câtevaprecizãri:

Misiunea Federaþiei Internaþionale aContabililor este aceea de a serviinteresului public, de a întãri profesiacontabilã la nivel mondial ºi de a con-tribui la dezvoltarea unor economiinaþionale puternice prin stabilirea ºipromovarea aderãrii la standardeprofesionale de o înaltã calitate, în-curajând convergenþa internaþionalãa standardelor ºi expunând proble-mele de interes public cu privire laacele puncte unde expertiza profe-sionalã este cea mai relevantã. Înacest sens, se disting urmãtoareledirecþii asupra cãrora se concen-treazã activitatea IFAC7:

Dezvoltarea unor standarde inter-naþionale de înaltã calitate ºioferirea asistenþei necesare pen-tru adoptarea, implementarea ºiutilizarea acestora de cãtre dife-ritele organisme membre;

Netezirea drumului spre colabo-rare ºi cooperare între organis-mele sale membre;

Colaborarea ºi cooperarea cu alteorganizaþii internaþionale;

Reprezentarea vocii profesieicontabile la nivel internaþional;

Asigurarea rolului de organism dereglementare al profesiei la nivelinternaþional;

Asigurarea comunicãrii eficienteîntre organismele de reglemen-tare internaþionale, între organis-mele internaþionale de stabilire astandardelor, între agenþiile dedezvoltare, între comunitãþile in-vestitorilor ºi a altor pãrþi intere-sate;

Abordarea necesitãþii unei condu-ceri la nivel financiar ºi de rapor-tare financiarã de înaltã calitateprin dezvoltarea Standardelor In-ternaþionale de Contabilitate pen-tru Sectorul Public;

Abordarea problemelor practicie-nilor mici ºi mijlocii, precum ºi anaþiunilor în curs de dezvoltare;

Realizarea unei strânse legãturicu cele mai mari firme de conta-bilitate prin intermediul ForumuluiFirmelor.

În ce priveºte angajamentul luat faþãde interesul public, IFAC depuneeforturi susþinute pentru a-ºi respectaresponsabilitãþile prin dezvoltareastandardelor în domenii precumauditul, educaþia, etica ºi raportareafinanciarã a sectorului public; acestrol este întãrit de activitãþile între-prinse pentru promovarea transpa-renþei ºi a convergenþei în raportareafinanciarã, prin furnizarea celor maieficiente îndrumãri practice pentrucontabilii profesioniºti angajaþi ºi prinimplementarea programelor de con-formitate pentru membri.

Politica IFAC este aceea de a conlu-cra îndeaproape cu membrii sãi aso-ciaþi, cu membrii sãi cu drepturi de-pline ºi cu organizaþiile contabile re-gionale pentru a asigura competenþaºi integritatea contabililor de pretutin-deni din lume ºi pentru a sprijini con-tabilii în eforturile acestora de afurniza servicii de înaltã calitate.

Cum este organizatIFAC?

Pe parcursul perioadei 1977-2008, laconducerea IFAC s-au succedat 13preºedinþi, proveniþi din þãri foarte di-ferite din punct de vedere al cutumei,culturii, practicilor ºi nivelelor de dez-voltare ale economiei. În prezent,IFAC este prezidat de Robert L.Bunting, originar din Statele Unite, alcãrui mandat va expira în noiembrie2010.

Conducerea IFAC revine Consiliu-lui, alcãtuit din câte un reprezentantal fiecãruia dintre membrii cu drepturidepline ai IFAC. Consiliul se întru-neºte o datã pe an ºi este respon-sabil cu deciziile de ordin consti-tuþional ºi strategic ºi cu numireaBoard-ului.

Board-ul IFAC este compus dinmembrii de pe tot globul, aleºi careprezentanþi ai profesiei contabile ºicare au depus un jurãmânt în cepriveºte acþiunile lor, care suntîndreptate numai în direcþia realizãriiºi asigurãrii integritãþii ºi a interesuluipublic. Board-ul este format dinpreºedintele IFAC ºi un numãr de 21de persoane din 18 þãri. Aceste per-soane sunt responsabile pentru sta-bilirea politicilor ºi operaþiunilor desupraveghere, de implementare aprogramelor, precum ºi de activitãþileconsiliilor ºi comitetelor. Board-uleste sprijinit de trei comitete:

Comitetul de Audit – comitet curol de consultare al Board-ului,ale cãrui obiective principale suntprevederea ºi pregãtirea situaþiilorfinanciare ale IFAC.

Comitetul de Nominalizare –face recomandãrile cu privire lacomponenþa consiliilor ºi comi-tetelor IFAC.

52

Din viaþa organismelor internaþionale

7 A se vedea http://www.ifac.org/About/, secþiunea Mission and Strategy.

Comitetul de Planificare ºi Fi-nanþe – sprijinã dezvoltarea ºiimplementarea planurilor strate-gice ºi operaþionale cu privire labugetul IFAC.

Ca lider al dezvoltãrii profesiei con-tabile la nivel mondial, IFAC cuprindeo sumã de consilii cu rol de regle-mentare ºi stabilire a standardelor:

International Accounting Educa-tion Standards Board (IAESB) –Consiliul pentru Stabilirea Stan-dardelor Internaþionale de Educa-þie pentru Contabilitate – misiuneasa este aceea de a servi interesu-lui public prin întãrirea profesieicontabile, la nivel mondial, prindezvoltarea ºi ridicarea educaþieila un nivel foarte înalt. IESBemite:

International Education Stan-dards (IES) - Standarde Interna-þionale de Educaþie pentru Conta-bilitate;

International Education Guid-lines for Professional Account-ants (IEG) – Ghiduri Interna-þionale cu privire la Educaþie pen-tru Profesioniºtii Contabili;

International Education Papersfor Professional Accountants(IEP) – Documente Internaþionalecu privire la Educaþie pentruProfesioniºtii Contabili.

International Auditing and As-surance Standards Board(IAASB) – Consiliul pentru Sta-bilirea Standardelor Internaþionalede Audit ºi Asigurare – misiuneasa este declaratã în titlul pe care îlpoartã, standardele emise deacest comitet fiind:

International Standards onAuditing (ISA) – StandardeInternaþionale de Audit;

International Standards on As-surance Engagements (ISAE) –

Standarde Internaþionale pentruMisiuni de Asigurare;

International Standards onQuality Control (ISQC) – Stan-darde Internaþionale pentru Con-trolul Calitãþii;

International Auditing PracticeStatements (IAPS) – Declaraþiiinternaþionale cu privire laPractica în Audit.

International Ethics StandardsBoard for Accountants (IESBA)– Consiliul pentru StabilireaStandardelor Internaþionale deEticã pentru Contabili – realizea-zã ºi emite în vederea servirii in-teresului public, standarde ºi altedeclaraþii internaþionale de înaltãcalitate, cu privire la eticã, în folo-sul contabililor din întreaga lume.Publicaþiile acestui comitet sunt:

The Code of Ethics for Pro-fessional Accountants – CodulEtic pentru Profesioniºtii Contabili– stabileºte principiile etice pentruun numãr de peste 2,5 milioaneprofesioniºti contabili care suntmembri ai organismelor membrecu drepturi depline ale IFAC.

Interpretations to the Code ofEthics for Professional Ac-countants – Explicaþii la CodulEtic pentru Profesioniºtii Contabili– asistã aplicarea Codului.

International Public SectorAccounting Standards Board(IPSASB) – Consiliul pentru Sta-bilirea Standardelor Internaþionalede Contabilitate pentru SectorulPublic – serveºte interesului publicprin stabilirea de standarde deînaltã calitate în vederea pregãtiriisituaþiilor financiare cu scop gene-ral. Documentele publicate sunt:

International Public Sector Ac-counting Standards (IPSAS) –Standarde Internaþionale pentruContabilitatea Sectorului Public;

Documente de informare ºi con-sultare cu privire la aspecte deinteres pentru sectorul public.

Una dintre cele mai importante sub-diviziuni ale IFAC este Public Inte-rest Oversight Board (PIOB) –Consiliul pentru Supravegherea Inte-resului Public, al cãrui rol fundamen-tal este acela de a spori încredereainvestitorilor ºi a altor pãrþi interesateºi de a supraveghea activitatea con-siliilor care stabilesc standarde, maisus prezentate: IAASB, IAESB,IESBA.

Întrucât domeniul de activitate alIFAC este de o foarte largã anver-gurã, s-a procedat la înfiinþarea unuinumãr de comitete care susþin ºicompleteazã aria activitãþilor îndomeniul profesiei:

Transnational Auditors Com-mittee (TAC) – Comitetul Au-ditorilor Transnaþionali – comitetdedicat reprezentãrii, abordãrii ºicãutãrii unor soluþii pentru proble-mele profesionale ale membrilorForumului Firmelor (Forum ofFirms - FOF). Activitatea TAC ºi aFOF sunt strâns legate ºi aflate înpermanentã interdependenþã.Acest Forum al Firmelor are misi-unea de a promova standarde deînaltã calitate pentru raportareafinanciarã ºi pentru practica înaudit. Forumul reuneºte firmecare efectueazã audituri pentruentitãþi transnaþionale ºi care suntimplicate în profesie, într-o moda-litate mult mai apropiatã de activi-tãþile IFAC. TAC este comitetul deconducere al activitãþilor FOFcare se materializeazã în urmã-toarele publicaþii:

Good Practice Guidance –Ghiduri cu privire la Buna Practicã

Policy and Guidance State-ments - Declaraþii de îndrumareºi politicã

534/2010


Small and Medium PracticesCommittee (SMPC) – Comitetulpentru Practicienii Mici ºi Mijlociifurnizeazã resursele ºi faciliteazãschimbul de cunoºtinþe ºi infor-maþii cu privire la cele mai bunepractici între practicienii mici ºimijlocii ºi alþi contabili care îºidesfãºoarã activitatea în cadrulentitãþilor mici ºi mijlocii. Cele maimulte dintre publicaþiile SMPCsunt ghiduri.

Professional Accountants inBusiness (PAIB) Committee -Comitetul Profesioniºtilor Con-tabili Angajaþi faciliteazã schimbulde informaþii între mai bine de unmilion de contabili din lume, anga-jaþi în comerþ, industrie, sectorulpublic, educaþie ºi sectorul non-profit. Acest comitet publicã arti-cole ºi studii.

Developing Nations Committee(DNC) – Comitetul Naþiuniloraflate în Dezvoltare sprijinã dez-voltarea profesiei contabile întoate regiunile lumii, reprezentândinteresele profesiunii aflate îndesfãºurarea procesului de evolu-þie, furnizând ghiduri ºi alte re-surse de informaþii, asigurându-leasistenþa pentru dezvoltare. Camembru cu drepturi depline,CAFR are onoarea de a avea unreprezentant în cadrul acestui co-mitet. Doamna Carmen Matara-giu, membru al Consiliului CAFR,a fost desemnatã pentru a re-prezenta interesele profesiei con-tabile din România ºi de a conlu-cra activ cu ceilalþi membri pentruîntãrirea profesiei la nivel region-al. În acest cadru, participã laelaborarea ghidurilor ºi materi-alelor în vederea asistenþei dez-voltãrii organismelor profesionalecontabile ºi menþine relaþiile cu

sponsorii ºi comunitãþile de dona-tori care pot sprijini organismeledin þãrile aflate în dezvoltare8.Mandatul doamnei Carmen Ma-taragiu se va derula în perioada 1ianuarie 2010 – 31 decembrie2012.

Compliance Advisory Panel(CAP) – Panelul de Consultanþãcu privire la Conformitate este osubdiviziune a IFAC care seocupã cu supravegherea imple-mentãrii ºi a operaþiunilor desfã-ºurate de diferitele organizaþii pro-fesionale care doresc sã devinãmembre IFAC ºi trebuie sã par-curgã Programul de Conformitateal Organismelor Membre IFAC.

În contextul crizei

economice globale,

IFAC îºi intensificã eforturile pentru

a susþine profesia În cele ce urmeazã ne propunem sãprezentãm câteva din cele mai sem-nificative mãsuri ºi activitãþi întreprin-se de IFAC, un organism profesionalaflat în avanposturile luptei pentrudepãºirea efectelor crizei globale.

Dacã în 1977 IFAC numãra numai 63de organisme membre, în prezentcuprinde 140 membri cu drepturidepline ºi 19 membri asociaþi, din124 de þãri ºi jurisdicþii9. Numãrul deprofesioniºti contabili care profe-seazã sub umbrela IFAC, în auditsau contabilitate, este aproape impo-sibil de apreciat cu exactitate, deºiIFAC vehiculeazã ideea cã ar re-prezenta 2,5 milioane de profesio-niºti contabili. Se înþelege, deci, dece vocea internaþionalã a contabili-

tãþii ºi auditului trebuie sã se facãauzitã tare ºi clar în ce priveºte oproblemã atât de gravã ºi de serioa-sã precum criza economicã globalã.

IFAC a pus la dispoziþia publicului opaginã de internet10 care cumuleazãtoate îndrumãrile, articolele, resurse-le de informaþie cu privire la aspectelegate de crizã, discursurile ºi alteiniþiative întreprinse atât de cãtreIFAC, consiliile sale de stabilire astandardelor, membrii ºi asociaþii sãi,dar ºi de alte entitãþi care sunt rele-vante pentru contabilii profesioniºti ºipãrþile interesate direct de exercita-rea profesiei contabile ºi a auditului.

În principal, IFAC se concentreazãasupra a trei direcþii de acþiune cuprivire la crizã ºi la contracarareaefectelor acesteia:

1. sã sporeascã gradul de conºtien-tizare în rândul celor care întoc-mesc situaþii financiare ºi în rân-dul auditorilor cu privire la noileghiduri care pot sprijini raportareaîn corelaþie cu instrumentele fi-nanciare;

2. sã încurajeze continuitatea con-vergenþei în ce priveºte rapor-tarea financiarã, pe mãsurã cesusþine consecvenþa contabilitãþiivalorii juste, de vreme ce reduce-rea transparenþei nu este, în niciun caz, în interesul investitorilor;

3. sã promoveze ºi sã ia parte la dis-cuþiile cu privire la buna practicãîn auditurile instituþiilor financiareºi a altor organizaþii care suntafectate de crizã.

În cel mai succint mod, se poate afir-ma cã reacþia IFAC la actuala crizãpromoveazã douã principii pe cât desimple, pe atât de greu de urmat.Primul: Fã-þi bine socotelile! Acestprincipiu este important de respectat

54


8 A se vedea http://www.ifac.org/DevelopingNations/ 9 A se vedea http://web.ifac.org/about/member-bodies 10 A se vedea http://www.ifac.org/financial-crisis/

atât la nivel de instituþie, organizaþie,entitate economicã ºi respectiv afa-cere, dar ºi la nivel de individ. Sã nuuitãm cã una din cauzele crizei finan-ciare existente a fost încãlcareaacestui principiu, de bun simþ ºi fun-damental, al vieþii. Al doilea principiu:Spune adevãrul în toate domeniile!Adevãrul face omul ºi naþiunealibere. Nu emite raportãri ireale, careascund fapte ilicite, susþin alte treiprincipii cu importante valenþe înaudit ºi contabilitate, conform Codu-lui Etic, emis tot de IFAC, respectivprincipiul obiectivitãþii, independenþeiºi integritãþii.

IFAC a prezentat o serie de reco-mandãri Grupului celor 20 pe parcur-sul celor douã summituri organizatela Londra ºi Pittsburg în 2009, carese pot rezuma în: propuneri cu privirela întãrirea cadrului de reglementareºi a transparenþei; aplicarea Coduluide Bunã Practicã cu privire laTransparenþa Fiscalã, aparþinândFondului Monetar Internaþional, sã fieperfectatã prin aplicarea Standar-delor Internaþionale de Contabilitatepentru Sectorul Public (IPSAS); reco-mandã ca G20 sã sprijine respec-tarea codurilor ºi a standardelor prininiþiativele ROSC; G20 sã sprijineBanca Mondialã ºi alte bãnci de dez-voltare în eforturile pe care acesteale depun pentru a ajuta þãrile sã-ºiîmbunãtãþeascã capacitãþile din do-meniul managementului financiar ºisã-ºi întãreascã infrastructura deraportare financiarã. De asemenea,IFAC propune ca G20 sã încurajezeguvernele sã adopte ºi sã imple-menteze un set unic de standardeglobale, nu numai în ce priveºte con-tabilitatea, dar ºi auditul ºi indepen-denþa, iar în ceea ce priveºte guver-nanþa corporativã, aceasta ar trebuiîmbunãtãþitã. Referitor la entitãþilemici ºi mijlocii, potrivit IFAC, G20 tre-

buie sã ia în calcul necesitãþile ºiproblemele acestora în momentulformulãrii ºi implementãrii politicilor ºireformelor financiare.

La finele anului 2009, la 17-18 no-iembrie, IFAC a organizat înWashington DC un Seminar Global,cu ocazia Celei de-a 32-a ªedinþeAnuale a Consiliului11, care a reunitreprezentanþi ai profesiei, organismemembre IFAC, organisme regionale,grupãri contabile ºi alte pãrþi intere-sate, sosite de pe tot globul pentruacest eveniment.

Seminarul Global a explorat în cadrulatelierelor sale probleme precumprevenirea continuãrii rãspândiriicrizei, aspecte legate de asigurare ºiviitorul raportãrii financiare în mãsuraîn care aceasta poate susþine ºi pro-mova stabilitatea financiarã la nivelglobal. Ideea principalã a acestui se-minar constã în faptul cã IFAC susþi-ne cu tãrie adoptarea ºi implementa-rea unui singur set de standarde de ocalitate excelentã la nivel internaþio-nal, care sã confere transparenþã,obiectivitate, integritate, prin urmare,sã conducã la realizarea unor seturide documente ºi situaþii financiareviabile ºi veridice care sã ofere asi-gurare ºi încredere în activitãþile eco-nomice pe care le oglindesc.

Ulterior acestui eveniment, la înce-putul anului curent, IFAC a continuatsã efectueze studii ºi cercetãri referi-toare la necesitãþile pieþei sub impe-riul crizei ºi a emis prin consiliile salenoi seturi de standarde.

Consiliul pentru Stabilirea Standar-delor Internaþionale de Contabilitatepentru Sectorul Public a publicat unnou standard pentru imobilizãri ne-corporale (IPSAS 31), trei standardepentru a acoperi toate aspectele ceprivesc contabilizarea ºi prezentarea

de informaþii cu privire la instrumen-tele financiare (IPSAS 28, 29 ºi 30)12.

Unul dintre studiile anuale ale IFAC,ale cãrui rezultate au fost fãcute pu-blice în ianuarie, studiu ce se intitu-leazã „Supravegherea Leadership-ului la nivel global”, demonstreazã cãprofesioniºtii contabili sunt susþinã-tori ºi reprezentanþi ai intereselor en-titãþilor mici ºi mijlocii.

Studiul conchide cã, în virtutea roluluiintervenþionist asumat de diferiteleguverne în pieþele interne, finanþelesectorului public au beneficiat de mo-dificãri pozitive. Mai mult decât atât,guvernanþa corporativã a înregistratîmbunãtãþiri, iar profesia contabilãeste încã la mare cãutare în rândulabsolvenþilor universitari. În finalulraportului studiului se constatã nece-sitatea continuãrii menþinerii unitãþiiprofesiei.

Fãrã îndoialã, IFAC va continua sãsusþinã eforturile membrilor sãi în în-cercarea de a depãºi momentulcrizei, prin întreprinderea multiplelorsale acþiuni în direcþia armonizãriiobiectivelor, constituirii unui set unicde standarde profesionale, mereuactualizat, mereu mai performant, înfuncþie de rezultatele studiilor ºicercetãrilor efectuate cu ajutorulmembrilor sãi; în ultimã instanþãIFAC va încerca sã-ºi menþinã anga-jamentul luat faþã de profesie ºi vapromova alinierea eforturilor în vede-rea evoluþiei ºi a ridicãrii standardelorla cele mai înalte cote.

ConcluziiSuccesul înregistrat de IFAC estevãdit, mai ales în virtutea faptului cãse constatã cã numãrul membrilorsãi creºte de la an la an. IFAC se aflãîntr-o continuã dezvoltare, mai ales

554/2010


11 IFAC 32nd Council Meeting and Events Focus on Future Stability ºi IFAC Global Seminar Explores Crisis Prevention,Assurance, and Future of Financial Reporting, publicaþia lunarã „IFAC News”, decembrie 2009, pag.1 ºi 2.

12 Revista „Audit Financiar”, nr. 3/2009.

prin programul sãu ambiþios de actu-alizare a activitãþilor sale în toate di-recþiile, acþiune impusã de necesitã-þile în permanentã creºtere ºi modi-ficare ale membrilor sãi. Dorind sãprevadã ºi sã îndeplineascã cerinþeleprofesionale ale auditorilor ºi contabi-lilor, IFAC continuã sã realizeze studiiîmpreunã cu organismele sale mem-bre, desfãºurate prin munca neîntre-ruptã a comitetelor ºi consiliilor sale.Rezultatele studiilor constituie feed-back-ul de care IFAC are nevoie capunct de plecare pentru realizareastandardelor internaþionale.

Cu privire la acestea, IFAC promo-veazã existenþa unui singur set destandarde internaþionale, pentru caauditorii ºi contabilii sã desfãºoare oactivitate bine organizatã, bine struc-turatã, de calitate, uºor de suprave-gheat ºi de coordonat. În fapt, celemai multe provocãri ale profesiei suntde ordin local, iar soluþiile, în unelecazuri, par sã fie globale. De aici, ºi

necesitatea de a desfãºura activi-tatea sub cârmuirea unui organismprofesional global, care ºi-a câºtigatrenumele, prin eforturi ºi profesiona-lism, de-a lungul a trei decenii.

În ceea ce priveºte CAFR, obiectivulsãu principal este atingerea calitãþiideosebite a activitãþii de audit des-fãºurate de membri, atât persoanefizice, cât ºi juridice.

De-a lungul ultimilor ani, CAFR aurmãrit alinierea propriilor reglemen-tãri la cerinþele standardelor ºiprevederilor IFAC, pentru a asigura,în România, misiuni de audit la stan-darde internaþionale, conforme cuprincipiile independenþei, integritãþiiºi obiectivitãþii. CAFR a adoptat inte-gral atât Standardele Internaþionalede Audit, cât ºi Codul Etic al IFAC. Înprezent, CAFR continuã sã fie fidelãresponsabilitãþilor ºi angajamentelorasumate prin statut faþã de interesulpublic ºi de membrii sãi, precum ºifaþã de IFAC.

56


CAFR, Auditorii financiari români – un deceniu în slujba interesului public,coediþie CAFR/Elfi, 2009

IFAC 32nd Council Meeting and Events Focus on Future Stability ºi IFACGlobal Seminar Explores Crisis Prevention, Assurance, and Future ofFinancial Reporting, publicaþia lunarã „IFAC News”, decembrie 2009, pag.1ºi 2

Revista „Audit Financiar” nr. 1/2009, Atestarea calitãþii de membru cu drep-turi depline acordatã de IFAC Camerei Auditorilor Financiari din România

Mihãilescu, Ion, Deontologia profesionalã – premisã esenþialã a reputaþieiauditorului financiar, Revista „Audit Financiar” nr. 2/2009

Revista „Audit Financiar” nr. 3/2009, Participarea delegaþiei CAFR la întâl-nirea experþilor implicaþi în traducerea ISA-urilor

Revista „Audit Financiar” nr. 3/2009

http://www.ifac.org/About/, secþiunea Mission and Strategy.

http://www.ifac.org/DevelopingNations/

http://web.ifac.org/about/member-bodies

http://www.ifac.org/financial-crisis/

http://www.ifac.org/ComplianceAssessment/published.php

Bibliografie

Preºedintele CAFR, Ion Mihãilescu, membrude onoare al Asociaþiei

Facultãþilor de Economiedin România

La 19 februarie a.c., la Craiova, a avutloc Adunarea Generalã a AsociaþieiFacultãþilor de Economie din România(AFER), prilej cu care Asociaþia a sãr-bãtorit cinci ani de activitate dedicatãdezvoltãrii învãþãmântului universitareconomic. La eveniment au participatreprezentanþi ai tuturor facultãþilor deeconomie din þarã, membri ai Asocia-þiei, reprezentanþi ai mediului de afa-ceri, specialiºti în economie ºi auto-ritãþi locale.

Cu acest prilej, au fost primiþi în Aso-ciaþie patru noi membri de onoare,printre care se aflã prof. univ. dr. IonMihãilescu, preºedintele CAFR. Înscrisoarea adresatã preºedinteluiCAFR cu ocazia acestui eveniment,prof. univ. dr. Ion Gheorghe Roºca,preºedintele AFER ºi rector al Aca-demiei de Studii Economice Bucu-reºti, se precizeazã cã acordarea titlu-lui de "membru de onoare" al AFERreprezintã o recunoaºtere a contribu-þiei aduse la dezvoltarea ºtiinþelor eco-nomice ºi a învãþãmântului superior îndomeniu, precum ºi la promovareaprestigiului profesiei de economist.

În cadrul lucrãrilor, pe lângã proble-mele curente, au avut loc dezbateri petema "Proiecte naþionale privindmodernizarea ºi creºterea vizibilitã-þii învãþãmântului superior din Ro-mânia", la care au avut substanþialeintervenþii prof.univ.dr. Ioan Dumitra-che, preºedintele Consiliului Naþionalal Cercetãrii ªtiinþifice în ÎnvãþãmântulSuperior (CNCSIS), prof. univ. dr. Pa-vel Nãstase, prorector al ASE Bucu-reºti ºi director al departamentului deacreditare ARACIS, ºi dr. ConstantinBoºtinã, preºedintele Asociaþiei pen-tru Studii ºi Prognoze Economico-So-ciale ºi director general al publicaþiei"Economistul".

Din activitatea CAFR

AF4_2010_Site-fa25

Documents

Transcript of AF4_2010_Site-fa25