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AUDITOR E ANALISTA FISCAL – Auditoria – Cláudio Zorzo – Todas as aulas Material do Professor

1 AUDITOR E ANALISTA DA FISCAL Disciplina: AUDITORIA Professor: CLÁUDIO ZORZO TODAS AS AULAS

MATERIAL DO PROFESSOR Auditoria Independente 1. Aspectos gerais 1.1 Normas de auditoria 1.1.1 Normas quanto á pessoa do auditor independente 1.2 Ética Profissional 1.3 Responsabilidade legal 1.4 Controle de qualidade dos serviços 1.5 Papéis de trabalho 2. Auditoria independente 3. Desenvolvimento do plano da auditoria 3.1 Estratégia de auditoria 3.2 Plano de auditoria 4. Controle interno 4.1 Sistema de informações 4.2 Controle interno com enfoque no poder público 5. Riscos de auditoria 5.1 Tipos de risco de auditoria 5.2 Relação: risco de auditoria e materialidade 6. Testes de auditoria 6.1 Observância 6.2 Substantivos 6.3 Revisão analítica 7. Procedimentos de auditoria 7.1 Técnicas de auditoria 8. Amostragem 8.1 Tipos de amostragem 8.2 Tamanho da amostra, risco de amostragem 8.3 Seleção da amostra 8.4 Avaliação do resultado do teste 9. Eventos subseqüentes 9.1 Eventos subseqüentes que necessitam ajustes nas Demonstrações Contábeis 10. Normas quanto a opinião da auditoria Independente 10.1 Tipos de relatório


2 10.2 Situações que levam o auditor a emitir um relatório modificado 10.3 Estrutura do relatório de auditoria 10.4 Parágrafo de ênfase e de outros assuntos 11. Exercícios 1. Aspectos gerais A contabilidade como ciência tem evoluído na preparação, elaboração, controle e divulgação das informações financeiras por meio das demonstrações contábeis; assim houve uma mudança no objetivo principal da ciência, passando do simples controle patrimonial para a necessidade de fornecer informações tempestivas e confiáveis aos usuários, internos e externos. Para que as demonstrações apresentem com sinceridade a situação da empresa, existem Leis e Normas que regem a dinâmica de trabalho do contabilista, entretanto, com as novas práticas comerciais, com um mercado competitivo, a busca incessante pelo lucro e pelo crescimento empresarial foram surgindo os erros, as fraudes e as inconformidades contábeis que visam prejudicar ou trazer vantagens para alguém, gerando uma desconfiança sobre a regularidade e fidedignidade das informações contábeis apresentadas. Os administradores e principalmente os credores e investidores, sentiram a necessidade de uma ferramenta que pudesse ajudar no controle patrimonial e evitar possíveis irregularidades nas demonstrações e informações contábeis. Com o objetivo emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis, avaliar o controle interno, confirmar a exatidão e fidedignidade dos registros e fornecer informações técnicas e legais para os usuários das demonstrações contábeis surgiu a técnica contábil da “auditoria”. A auditoria é a técnica contábil que objetiva aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários das informações apresentadas. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião, por um profissional competente, sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com as normas técnicas estabelecidas. A origem da auditoria externa ou independente se deu pela necessidade de confirmação das demonstrações contábeis a fim de dar maior confiança para as pessoas interessadas em aplicar ou investir na empresa, ou seja, teve como principal objetivo atender uma necessidade externa à empresa. A necessidade de dar confiança aos investidores ou financiadores de uma entidade sobre a real situação patrimonial levou os administradores a contratar o trabalho de um especialista de fora da empresa, muitas vezes indicado pelos próprios investidores. Este especialista é o auditor independente. Em uma relação simples o investidor empresta o dinheiro para a empresa, contudo quer uma garantia de que ele será aplicado corretamente e que a empresa terá condições de cumprir com as obrigações assumidas, esta garantia será dada pela opinião de um profissional qualificado. Segundo o CPC – Comitê de Pronunciamento Contábeis – por meio de seu pronunciamento conceitual básico as demonstrações contábeis são preparadas e apresentadas para usuários externos em geral, tendo em vista suas finalidades distintas e necessidades diversas. Governos nacionais, órgãos reguladores ou autoridades fiscais, por exemplo, podem especificamente determinar exigências para atender a seus próprios fins. Essas exigências, no entanto, não devem afetar as demonstrações contábeis preparadas segundo a estrutura conceitual básica, a não ser que também atendam às necessidades de seus usuários em geral. Um dos objetivos das demonstrações contábeis é o de fornecer informações que sejam úteis na tomada de decisões e avaliações por parte dos usuários em geral, devendo ser preparadas a fim de satisfazer as necessidades comuns da maioria dos seus usuários, uma vez que quase todos eles utilizam essas demonstrações contábeis para a tomada de decisões econômicas, tais como:

a) Decidir quando comprar, manter ou vender um investimento em ações;


3 b) Avaliar o direcionamento, o grau de controle e o de qualidade e responsabilidade na prestação

de contas pela Administração; c) Avaliar a capacidade da entidade de pagar seus empregados e proporcionar-lhes outros

benefícios; d) Avaliar a recuperabilidade dos recursos financeiros emprestados à entidade; e) Determinar políticas tributárias; f) Determinar a distribuição de lucros e dividendos; g) Preparar e usar estatísticas da renda nacional; ou h) Regulamentar as atividades das entidades.

Entre os usuários das demonstrações contábeis incluem-se investidores atuais e potenciais, empregados, credores por empréstimos, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, governos e suas agências e o público. Eles usam as demonstrações contábeis para satisfazer algumas das suas diversas necessidades de informação. Essas necessidades incluem:

(a) Investidores. Os provedores de capital de risco e seus analistas que se preocupam com o risco inerente ao investimento e o retorno que ele produz. Eles necessitam de informações para ajudá-los a decidir se devem comprar, manter ou vender investimentos. Os acionistas também estão interessados em informações que os habilitem a avaliar se a entidade tem capacidade de pagar dividendos.

(b) Empregados. Os empregados e seus representantes estão interessados em informações sobre a

estabilidade e a lucratividade de seus empregadores. Também se interessam por informações que lhes permitam avaliar a capacidade que tem a entidade de prover sua remuneração, seus benefícios de aposentadoria e suas oportunidades de emprego.

(c) Credores por empréstimos. Estes estão interessados em informações que lhes permitam

determinar se os seus empréstimos e os correspondentes juros serão pagos no vencimento.

(d) Fornecedores e outros credores comerciais. Os fornecedores e outros credores estão interessados em informações que lhes permitam avaliar se as importâncias que lhes são devidas serão pagas nos respectivos vencimentos. Os credores comerciais provavelmente estarão interessados em uma entidade por um período menor do que os credores por empréstimos, a não ser que dependam da continuidade da entidade como um cliente importante.

(e) Clientes. Os clientes têm interesse em informações sobre a continuidade operacional da

entidade, especialmente quando têm um relacionamento a longo-prazo com ela, ou dela dependem como fornecedor importante.

(f) Governo e suas agências. Os governos e suas agências estão interessados na destinação de

recursos e, portanto, nas atividades das entidades. Necessitam também de informações a fim de regulamentar as atividades das entidades, estabelecer políticas fiscais e servir de base para determinar a renda nacional e estatísticas semelhantes; e

(g) Público. As entidades exercem influência sobre o público de diversas maneiras. Elas podem, por

exemplo, fazer contribuição substancial à economia local de vários modos, inclusive empregando pessoas e utilizando fornecedores locais. As demonstrações contábeis podem ajudar o público fornecendo informações sobre a evolução do desempenho da entidade e os desenvolvimentos recentes.

Embora nem todas as necessidades de informações desses usuários possam ser satisfeitas pelas demonstrações contábeis, há necessidades que são comuns a todos os usuários. Como os investidores contribuem com o capital de risco para a entidade, o fornecimento de


4 demonstrações contábeis que atendam às suas necessidades também atenderá à maior parte das necessidades de informação de outros usuários. A Administração da entidade tem a responsabilidade primária pela preparação e apresentação das suas demonstrações contábeis e também está interessada nas informações contidas nas demonstrações contábeis, embora tenha acesso a informações adicionais que contribuam para o desempenho das suas responsabilidades de planejamento, tomada de decisões e controle. A Administração tem o poder de estabelecer a forma e o conteúdo de tais informações adicionais a fim de atender às suas próprias necessidades. Como muitas empresas atualmente têm suas demonstrações contábeis auditadas por profissionais externos é normal e necessário que a administração busque antecipar esta análise internamente; surgindo assim, a auditoria interna. Sabendo que não foi o único motivo, entende-se que a auditoria interna surgiu pela dificuldade do auditor independente estar presente na empresa diariamente, com isso a administração sentiu a necessidade de ter um profissional acompanhando as ações, avaliando os processos e seus resultados, apresentando soluções e providências para possíveis não conformidades. Então, existem dois segmentos de auditoria, a interna e a externa, a auditoria interna normalmente não é obrigatória, com exceção das instituições financeiras, fundos de pensão, seguradoras e as entidades da administração federal indireta; enquanto todas as empresas de grande porte, as instituições financeiras e as sociedades anônimas de capital aberto devem obrigatoriamente ter suas demonstrações contábeis auditadas por auditores independentes. 1.1 Normas de auditoria O objetivo dos auditores ao adotar um conjunto de normas de auditoria, consiste em definir em um documento único os princípios segundo os quais os trabalhos são planejados, executados, avaliados e os resultados comunicados aos usuários em geral. As normas de auditoria definem os princípios básicos que devem reger os trabalhos e, por conseguinte, fornecem um enquadramento geral que permite determinar de forma pormenorizada os procedimentos e práticas a serem utilizados no planejamento e execução das diferentes atividades de auditoria, bem como na elaboração dos respectivos relatórios. Como as atividades de auditoria são realizadas nos mais diversos ambientes administrativos, regionais, culturais e legais, junto a entidades ou pessoas com estruturas e capacidades técnicas diferenciadas, faz-se necessária a adesão às Normas Gerais para um adequado desempenho por parte dos profissionais de auditoria, tendo em vista que uma das funções das normas é aperfeiçoar os trabalhos, evitando duplicação de esforços. O objetivo geral das normas de auditoria é:

I. Estabelecer os princípios básicos para a prática da auditoria;

II. Assegurar um padrão mínimo de qualidade aos trabalhos de auditoria desenvolvidos pelas empresas e pelos auditores;

III. Oferecer um modelo adequado para a execução das atividades de auditoria;

IV. Destacar a importância da independência dos auditores;


5 V. Assegurar que os auditores mantenham sua competência, integridade, objetividade e

independência;

VI. Oferecer critérios para a avaliação de desempenho dos auditores;

VII. Incentivar a melhoria dos processos e a otimização dos resultados para a administração auditada; VIII. Uniformizar processos de auditoria.

As normas de auditoria emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), pelo Banco Central do Brasil (Bacen), pela Superintendência de Seguros Privados (Susep) e os pronunciamentos técnicos do Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (Ibracon) são aplicáveis nas auditorias de demonstrações contábeis ou em outros trabalhos regulados por essas fontes normativas, no que couber, e normalmente, devem estar embasadas na NBC TA 200. Esta norma de auditoria trata das responsabilidades gerais do auditor independente na condução da auditoria de demonstrações contábeis em conformidade com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Nesta Norma e em outras normas elas estão substancialmente apresentadas pela sua sigla “NBC TA”. Especificamente, ela expõe os objetivos gerais do auditor independente e explica a natureza e o alcance da auditoria para possibilitar ao auditor independente o cumprimento desses objetivos. Ela também explica o alcance, a autoridade e a estrutura das NBC TAs e inclui requisitos estabelecendo as responsabilidades gerais do auditor independente aplicáveis em todas as auditorias, inclusive a obrigação de atender todas as NBC TAs. Doravante, o “auditor independente” é denominado o “auditor”. NBC TAs são escritas no contexto da auditoria de demonstrações contábeis executada por um auditor. Elas devem ser adaptadas conforme necessário às circunstâncias, quando aplicadas a auditorias de outras informações contábeis históricas. As NBC TAs não endereçam as responsabilidades do auditor que possam existir numa legislação, regulamentação ou de outra forma, por exemplo, como em conexão com uma oferta pública de títulos. Essas responsabilidades podem ser diferentes daquelas estabelecidas pelas NBC TAs. Dessa forma, enquanto o auditor pode encontrar aspectos nas NBC TAs que o apoiem nessas circunstâncias, é responsabilidade do auditor garantir cumprimento de todas as obrigações legais, regulatórias e profissionais. A norma destaca que o objetivo da auditoria é aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários. Isso é alcançado mediante a expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável. No caso da maioria das estruturas conceituais para fins gerais, essa opinião expressa se as demonstrações contábeis estão apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. A auditoria conduzida em conformidade com as normas de auditoria e exigências éticas relevantes capacita o auditor a formar essa opinião. As demonstrações contábeis sujeitas à auditoria são as da entidade, elaboradas pela sua administração, com supervisão geral dos responsáveis pela governança. As NBC TAs não impõem responsabilidades à administração ou aos responsáveis pela governança e não se sobrepõe às leis e regulamentos que governam as suas responsabilidades. Contudo, a auditoria em conformidade com as normas de auditoria é conduzida com base na premissa de que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança têm conhecimento de certas responsabilidades que são fundamentais para a condução da auditoria. A auditoria das demonstrações contábeis não exime dessas responsabilidades a administração ou os responsáveis pela governança. Como base para a opinião do auditor, as NBC TAs exigem que ele obtenha segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Asseguração razoável é um nível elevado


6 de segurança. Esse nível é conseguido quando o auditor obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante). Contudo, asseguração razoável não é um nível absoluto de segurança porque há limitações inerentes em uma auditoria, as quais resultam do fato de que a maioria das evidências de auditoria em que o auditor baseia suas conclusões e sua opinião, é persuasiva e não conclusiva. A NBCT A 200 destaca que o conceito de materialidade deve ser aplicado pelo auditor no planejamento e na execução da auditoria, e na avaliação do efeito de distorções identificadas sobre a auditoria e de distorções não corrigidas, se houver, sobre as demonstrações contábeis (NBC TA 320 - Materialidade no Planejamento e na Execução da Auditoria, e NBC TA 450 - Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria). Em geral, as distorções, inclusive as omissões, são consideradas relevantes se for razoável esperar que, individual ou conjuntamente, elas influenciem as decisões econômicas dos usuários tomadas com base nas demonstrações contábeis. Julgamentos sobre a materialidade são estabelecidos levando-se em consideração as circunstâncias envolvidas e são afetadas pela percepção que o auditor tem das necessidades dos usuários das demonstrações contábeis e pelo tamanho ou natureza de uma distorção, ou por uma combinação de ambos. A opinião do auditor considera as demonstrações contábeis como um todo e, portanto, o auditor não é responsável pela detecção de distorções que não sejam relevantes para as demonstrações contábeis como um todo. A estrutura das NBC TAs contempla uma introdução, os objetivos, os requisitos e uma seção contendo aplicação e outros materiais explicativos que se destinam a dar suporte ao auditor na obtenção de segurança razoável. Quando necessário, elas são complementadas com Apêndices. As NBC TAs exigem que o auditor exerça o julgamento profissional e mantenha o ceticismo profissional ao longo de todo o planejamento e na execução da auditoria e, entre outras coisas: • Identifique e avalie os riscos de distorção relevante, independentemente se causados por fraude ou erro, com base no entendimento da entidade e de seu ambiente, inclusive o controle interno da entidade. • Obtenha evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se existem distorções relevantes por meio do planejamento e aplicação de respostas (procedimentos de auditoria) apropriadas aos riscos avaliados. • Forme uma opinião a respeito das demonstrações contábeis com base em conclusões obtidas das evidências de auditoria obtidas. A forma da opinião expressa pelo auditor depende da estrutura de relatório financeiro aplicável e de lei ou regulamento aplicáveis . O auditor também pode ter outras responsabilidades de comunicação e de relatório, perante os usuários, a administração, os responsáveis pela governança ou partes fora da entidade, a respeito dos assuntos decorrentes da auditoria. Essas outras responsabilidades podem ser estabelecidas pelas NBC TAs, por lei ou regulamento aplicável, como, por exemplo, NBC TA 260 – Comunicação com os Responsáveis pela Governança, e item 43 da NBC TA 240 que trata da responsabilidade do auditor em relação a fraude, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis. Ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os objetivos gerais do auditor são:

(a) obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro, possibilitando assim que o auditor expresse sua opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e

(b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e comunicar-se como exigido pelas NBC TAs, em conformidade com as constatações do auditor.


7 Em todos os casos em que não for possível obter segurança razoável e a opinião com ressalva no relatório do auditor for insuficiente nas circunstâncias para atender aos usuários previstos das demonstrações contábeis, as NBC TAs requerem que o auditor se abstenha de emitir sua opinião ou renuncie ao trabalho, quando a renúncia for possível de acordo com lei ou regulamentação aplicável. Para fins das NBC TAs, os seguintes termos possuem os significados atribuídos a seguir: Estrutura de relatório financeiro aplicável é a estrutura de relatório financeiro adotada pela administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança na elaboração das demonstrações contábeis, que é aceitável em vista da natureza da entidade e do objetivo das demonstrações contábeis ou que seja exigida por lei ou regulamento. A expressão “estrutura de apresentação adequada” é utilizada para se referir a uma estrutura de relatório financeiro que exige conformidade com as exigências dessa estrutura e: (i) reconhece explícita ou implicitamente que, para conseguir a apresentação adequada das demonstrações contábeis, pode ser necessário que a administração forneça divulgações além das especificamente exigidas pela estrutura; ou (ii) reconhece explicitamente que pode ser necessário que a administração se desvie de uma exigência da estrutura para conseguir a apresentação adequada das demonstrações contábeis. Espera-se que tais desvios sejam necessários apenas em circunstâncias extremamente raras. A expressão “estrutura de conformidade” (compliance) é utilizada para se referir a uma estrutura de relatório financeiro que exija a conformidade com as exigências dessa estrutura, mas não reconhece os aspectos contidos em (i) e (ii) acima. Evidências de auditoria são as informações utilizadas pelo auditor para fundamentar suas conclusões em que se baseia a sua opinião. As evidências de auditoria incluem informações contidas nos registros contábeis subjacentes às demonstrações contábeis e outras informações. Para fins das NBC TAs: (i) a suficiência das evidências de auditoria é a medida da quantidade da evidência de auditoria. A quantidade necessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação do auditor dos riscos de distorção relevante e também pela qualidade de tal evidência; (ii) a adequação da evidência de auditoria é a medida da qualidade da evidência de auditoria; isto é, sua relevância e confiabilidade no fornecimento de suporte às conclusões em que se baseia a opinião do auditor. Risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. O risco de auditoria é uma função dos riscos de distorção relevante e do risco de detecção. Auditor é usado em referência à pessoa ou pessoas que conduzem a auditoria, geralmente o sócio do trabalho ou outros integrantes da equipe do trabalho, ou, como aplicável, à firma. Quando uma NBC TA pretende expressamente que uma exigência ou responsabilidade seja cumprida pelo sócio do trabalho, usa-se o termo “sócio do trabalho” ao invés de auditor. “Sócio do trabalho” e “firma” devem ser lidos como se referindo a seus equivalentes no setor público, quando for relevante. Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções.


8 Demonstrações contábeis são a representação estruturada de informações contábeis históricas, incluindo notas explicativas relacionadas, com a finalidade de informar os recursos econômicos ou obrigações da entidade em determinada data no tempo ou as mutações de tais recursos ou obrigações durante um período de tempo, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro. As notas explicativas relacionadas geralmente compreendem um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações. O termo “demonstrações contábeis” geralmente se refere a um conjunto completo de demonstrações contábeis, como determinado pela estrutura de relatório financeiro aplicável, mas também pode se referir a uma única demonstração contábil, que seria um quadro isolado. Informação contábil histórica é a informação expressa em termos financeiros em relação a uma entidade específica, derivada principalmente do sistema contábil da entidade, a respeito de eventos econômicos ocorridos em períodos passados ou de condições ou circunstâncias econômicas em determinada data no passado. Administração é a pessoa com responsabilidade executiva pela condução das operações da entidade. Para algumas entidades, como no Brasil, a administração inclui alguns ou todos os responsáveis pela governança, por exemplo, membros executivos de um conselho de governança, ou sócio-diretor. Distorção é a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de uma demonstração contábil relatada e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação que é exigida para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. As distorções podem originar-se de erro ou fraude. Quando o auditor expressa uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes, as distorções também incluem os ajustes de valor, classificação, apresentação ou divulgação que, no julgamento do auditor, são necessários para que as demonstrações contábeis estejam apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes. Premissa, relativa às responsabilidades da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança, com base na qual a auditoria é conduzida – Que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, tenham conhecimento e entendido que eles têm as seguintes responsabilidades, fundamentais para a condução da auditoria em conformidade com as normas de auditoria. Isto é, a responsabilidade: (i) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo quando relevante sua apresentação adequada; (ii) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, determinam ser necessário para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que estejam livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro; (iii) por fornecer ao auditor: a. acesso às informações que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela governança, tenham conhecimento que sejam relevantes para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis como registros, documentação e outros assuntos; b. quaisquer informações adicionais que o auditor possa solicitar da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança para o propósito da auditoria; e c. acesso irrestrito àqueles dentro da entidade que o auditor determina ser necessário obter evidências de auditoria. No caso de uma estrutura de apresentação adequada, o item (i) acima pode ser redigido como “pela elaboração e apresentação adequada das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro”, ou “pela elaboração de demonstrações contábeis que propiciem uma visão verdadeira e justa em conformidade com a estrutura de relatório financeiro”. Isso se aplica a todas as referências à elaboração e apresentação das demonstrações contábeis nas normas de auditoria.


9 Julgamento profissional é a aplicação do treinamento, conhecimento e experiência relevantes, dentro do contexto fornecido pelas normas de auditoria, contábeis e éticas, na tomada de decisões informadas a respeito dos cursos de ação apropriados nas circunstâncias do trabalho de auditoria. Ceticismo profissional é a postura que inclui uma mente questionadora e alerta para condições que possam indicar possível distorção devido a erro ou fraude e uma avaliação crítica das evidências de auditoria. Asseguração razoável é, no contexto da auditoria de demonstrações contábeis, um nível alto, mas não absoluto, de segurança. Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante antes da auditoria. Consiste em dois componentes, descritos a seguir no nível das afirmações: (i) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados; (ii) risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade. Responsável pela governança é a pessoa ou organização com a responsabilidade de supervisionar de forma geral a direção estratégica da entidade e obrigações relacionadas com a responsabilidade da entidade. Isso inclui a supervisão geral do processo de relatório financeiro. Para algumas entidades, os responsáveis pela governança podem incluir empregados da administração, por exemplo, membros executivos de conselho de governança de uma entidade do setor privado ou público, ou sócio-diretor. O auditor deve cumprir as exigências éticas relevantes, inclusive as pertinentes à independência, no que se refere aos trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis e deve planejar e executar a auditoria com ceticismo profissional, reconhecendo que podem existir circunstâncias que causam distorção relevante nas demonstrações contábeis. Para obter segurança razoável, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável e, com isso, possibilitar a ele obter conclusões razoáveis e nelas basear a sua opinião. Se um objetivo em uma NBC TA relevante não pode ser cumprido, o auditor deve avaliar se isso o impede de cumprir os objetivos gerais de auditoria e se isso exige que ele, em conformidade com as NBC TAs, modifique sua opinião ou renuncie ao trabalho (quando a renúncia é possível de acordo com lei ou regulamento aplicável). A falha no cumprimento de um objetivo representa um assunto significativo, que exige documentação em conformidade com a NBC TA 230 – Documentação de Auditoria. Para melhor entendimento das expressões “que o auditor modifique sua opinião” ou “emitir uma opinião modificada” ver NBC TA 705 que trata da emissão de relatórios com modificações, que significa emitir um relatório adverso ou com ressalva. 1.1.1 Normas quanto á pessoa do auditor independente


10São normas que tratam dos atributos pessoais do profissional de auditoria. Não estão diretamente relacionadas com a execução do trabalho, mas sim com a pessoa do auditor e de sua equipe técnica. Competência técnica – profissional O contador, quando na função de auditor independente, deve manter-se atualizado com relação aos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade. Especificamente na área de auditoria, há a necessidade de constante atualização com referência: a legislação inerente à profissão; as técnicas contábeis; dos conceitos e técnicas administrativas; e da legislação especifica aplicável à entidade auditada. O auditor, ao assumir a responsabilidade para auditar determinada empresa, deve ter conhecimento da atividade desempenhada pela entidade auditada, de forma que identifique e entenda as transações e operações realizadas pela mesma, principalmente as que possam ter efeitos relevantes sobre a posição patrimonial e sobre o relatório por ele emitido com base nas demonstrações contábeis. O auditor deverá obter conhecimento prévio da entidade a ser auditada antes de aceitar o trabalho. A avaliação preliminar ocorrerá mediante análise junto à administração da entidade da estrutura organizacional, da complexidade das operações e do grau de exigência requerido para a realização da auditoria, com a finalidade de avaliar se o auditor está capacitado para assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. Desta forma, o auditor sempre deve recusar os serviços que reconhecer não estar devidamente capacitado para executá-los. Neste item é bom esclarecer que somente poderá ser responsável por uma auditoria contábil um contador, registrado no CRC. Independência O auditor deve ser independente, não podendo deixar-se influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou qualquer outro elementos materiais ou afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, da sua independência. O auditor independente e os membros da equipe de auditoria têm a responsabilidade de manterem-se independentes, levando em conta o contexto em que exercem suas atividades, as ameaças à independência e as salvaguardas disponíveis para eliminar as ameaças ou reduzi-las a um nível aceitável. Determinadas situações caracterizam a perda de independência da entidade de auditoria em relação à entidade auditada. Assim sendo, são apresentados alguns exemplos dessas situações e das ações a serem tomadas pela entidade de auditoria: a) interesse financeiro na auditada b) operações de créditos e garantias com a entidade auditada; c) relacionamentos comerciais com a entidade auditada; d) relacionamentos familiares e pessoais com a entidade auditada; e) atuação como administrador ou diretor de entidade auditada. a) Interesse financeiro na auditada Interesse financeiro é caracterizado pela propriedade de títulos e valores mobiliários e quaisquer outros tipos de investimentos adquiridos ou mantidos pela entidade de auditoria, seus sócios, membros da equipe de auditoria ou membros imediatos da família destas pessoas, relativamente à entidade auditada, suas controladas ou integrantes de um mesmo grupo econômico, dividindo-se em diretos e indireto.


11Interesses financeiros diretos são aqueles sobre os quais o detentor tem controle, seja em ações, debêntures ou em outros títulos e valores mobiliários; e Interesses financeiros indiretos são aqueles sobre os quais o detentor não tem controle algum, ou seja, são interesses em empresas ou outras entidades, mantidas por titular beneficiário mediante um plano de investimento global, sucessão, fideicomisso, fundo comum de investimento ou entidade financeira sobre os quais a pessoa não detém o controle nem exerce influência significativa. A relevância de um interesse financeiro indireto deve ser considerada no contexto da entidade auditada, do trabalho e do patrimônio líquido do indivíduo em questão. Um interesse financeiro indireto é considerado relevante se seu valor for superior a 5% do patrimônio líquido da pessoa. Para esse fim, deve ser adicionado o patrimônio líquido dos membros imediatos da família. Se a entidade de auditoria, um membro da equipe de auditoria ou o responsável técnico do trabalho de auditoria ou outros membros dentro da entidade de auditoria, em nível gerencial, que possam influenciar o resultado dos trabalhos ou um membro imediato da família destas pessoas tiver um interesse financeiro direto ou um interesse financeiro indireto relevante na entidade auditada, está caracterizada a perda de independência. b) Operações de créditos e garantias entidade de auditoria Sócios, membros da equipe e membros imediatos da família destas pessoas não podem ter operações relevantes de operações de créditos ou garantia de operações de créditos com instituições financeiras que sejam entidade auditada. As seguintes transações são permitidas, se realizadas dentro dos requisitos e das condições oferecidos a terceiros: a) operações de créditos para aquisição de veículo; b) arrendamento de veículo; c) saldos em cartão de crédito que não superem 20 salários-mínimos; e d) operações de créditos para aquisição de imóveis, com garantia. Não devem ser considerados, para efeito de independência, as operações de créditos contratados em período anterior ao relacionamento do auditor independente com a instituição financeira, ou antes, que o profissional faça parte da equipe de auditoria, desde que tenha sido contratado em condições de mercado e mantidos os prazos e as condições originais. c) Relacionamentos comerciais com a auditada As transações comerciais da entidade de auditoria, de sócios e membros da equipe de auditoria com uma entidade auditada devem ser feitas dentro do curso normal de negócios e na mesma condição com terceiros. No entanto, essas operações não podem ser de tal dimensão que criem uma ameaça de interesse próprio. Relacionamentos comerciais em condições diferenciadas, privilegiadas e relevantes com entidades auditadas afetam a independência do auditor e, nesse caso, o auditor independente deve terminar o relacionamento comercial, substituir o membro da equipe que tenha relacionamento comercial, ou recusar a realização do trabalho de auditoria. d) Relacionamento familiar com a auditada A perda de independência está sujeita a uma série de fatores, entre eles as responsabilidades do membro da equipe de auditoria no trabalho, a proximidade do relacionamento e o papel do membro da família ou de relacionamento pessoal na entidade


12auditada. Membros imediatos da família são o cônjuge e todos os dependentes, financeiramente, dos membros da equipe de auditoria. As funções ocupadas por pessoas próximas ou familiares, que prejudicam a independência da entidade de auditoria, são aquelas que: a) exercem influência significativa sobre as políticas operacionais, financeiras ou contábeis. Em geral, diz respeito a uma pessoa que tem funções como presidente, diretor, administrador, gerente geral de uma entidade auditada; b) exercem influência nas Demonstrações Contábeis da entidade auditada. Em geral, diz respeito a funções consideradas críticas no ambiente contábil como controller, gerente de contabilidade, contador; e c) são consideradas sensíveis sob o ponto de vista da auditoria. Em geral, inclui cargos com atribuições de monitoramento dos controles internos da entidade auditada, como, por exemplo, tesoureiro, auditor interno, gerente de compras/vendas, entre outras, podemos destacar de forma genérica, as pessoas que tenham ingerência na administração da auditada.. Caracteriza-se como perda de independência da entidade de auditoria, quando membros da equipe de auditoria que, anteriormente, eram administradores, executivos ou empregados da entidade auditada,,estiverem trabalhando sobre elementos das Demonstrações Contábeis que ele mesmo tenha preparado, ou ajudado a preparar, enquanto empregado da auditada. Se, durante o período coberto pela auditoria, um membro da equipe de auditoria tenha atuado como administrador ou como executivo da entidade auditada ou tenha sido um empregado ocupando posição que lhe permitisse exercer influência direta e significativa no objeto da auditoria, a ameaça à perda de independência é tão significativa que nenhuma salvaguarda pode reduzi-la a um nível aceitável. Conseqüentemente, tais indivíduos não devem ser designados como membros da equipe de auditoria. A significância dessas ameaças deve ser avaliada e, se seu nível não for, claramente, insignificante, salvaguardas devem ser consideradas e aplicadas, conforme necessário, para reduzir tais ameaças a um nível aceitável. e) Atuação como administrador da auditada Se um sócio ou um membro da entidade de auditoria atuar também como diretor, membro do conselho de administração, conselho fiscal ou executivo da entidade auditada, a ameaça criada à perda de independência é de tal magnitude que não existe salvaguarda ou ação a ser aplicada que possa impedir o conflito de interesse. E, neste caso, a realização do trabalho deve ser recusada. Constitui-se conflito de interesse e possível perda de independência da entidade de auditoria quando um sócio ou um membro da equipe de auditoria possa estar em processo de negociação para ingressar na entidade auditada. Essa ameaça é reduzida a um nível aceitável mediante a aplicação de todas as seguintes ações: a) manter políticas e procedimentos no sentido de exigir que a pessoa envolvida com a entidade auditada, quanto ao seu possível ingresso como executivo ou empregado de tal entidade, notifique a entidade de auditoria sobre tal circunstância no momento inicial do processo; b) não designar sócio ou membro da equipe que esteja em processo de negociação com a entidade auditada; e c) avaliar a necessidade de realizar uma revisão, independentemente, de todos os julgamentos significativos feitos por aquela pessoa enquanto participava do trabalho.


13 As entidades auditadas valorizam os serviços proporcionados por empresas de auditoria quando estas possuem um bom entendimento do negócio e contribuem com conhecimento e capacitação em outras áreas. Além disso, muitas vezes, a prestação desses outros serviços, não de auditoria, proporcionam às equipes de auditoria desenvolvimento de conhecimentos relativos aos negócios e operações da entidade auditada, que são proveitosos para o próprio trabalho de auditoria. A prestação desses outros serviços, entretanto, não pode criar ameaças à independência da entidade de auditoria ou de membros da equipe de auditoria. A independência é talvez o maior fator, senão o único, que diferencia o profissional de contabilidade que trabalha dentro da empresa daquele que presta serviço de auditoria independente. Competência técnica, responsabilidade, integridade, objetividade e ética são elementos comuns a ambos, o grande diferenciador é o grau de independência a que ambos estão sujeitos. Além disso, o aspecto mais relevante da independência não é o fato do auditor ser independente, e sim se ele, além disso, aparenta ser independente, ou seja, se as pessoas que supostamente devem se beneficiar do seu trabalho vêem o auditor como uma pessoa ou empresa independente. Isso é fundamental para a manutenção da confiança no sistema. Os princípios básicos que devem fundamentar qualquer regra de independência do auditor são: a) o auditor não deve auditar o seu próprio trabalho; b) o auditor não deve exercer funções gerenciais na entidade auditada; e c) o auditor não deve promover interesses da entidade auditada. Considerando principalmente esse último aspecto, a CVM proíbe a prestação de determinados serviços de consultoria a empresas clientes de auditoria, tais como: reestruturação societária, avaliação de empresas, reavaliação de ativos, determinação dos valores das provisões ou reservas técnicas e provisões para contingências, planejamento tributário e remodelação de sistemas contábil, de informações e de controle interno. Rodízio de auditores Tendo em vista que a prestação de serviços de auditoria para um mesmo cliente, por um prazo longo, pode comprometer a qualidade deste serviço ou mesmo a independência do auditor, na visão do público externo, a Comissão de Valores Mobiliários estabelece que o auditor independente, pessoa física ou jurídica, não pode prestar serviços para um mesmo cliente por um período superior a 5 (cinco) anos consecutivos, sendo admitido o seu retorno depois de decorrido o prazo mínimo de 3 (três)anos. A limitação esta prevista no artigo 31 da Instrução 308\99 da CVM. Contudo, a instrução 509\CVM, de 16 de novembro de 2011, modificou o artigo 31 da instrução CVM 308\99 com a inclusão do seguinte artigo: "Artigo 31-A O prazo estabelecido no art. 31 desta Instrução é de até 10 (dez) anos consecutivos caso: I - a companhia auditada possua Comitê de Auditoria Estatutário - CAE em funcionamento permanente; e II - o auditor seja pessoa jurídica. § 1º Para a utilização da prerrogativa prevista no caput, o CAE deverá estar instalado no exercício social anterior à contratação do auditor independente. § 2º Adotada a prerrogativa prevista no caput, o auditor independente deve proceder à rotação do responsável técnico, diretor, gerente e de qualquer outro integrante da equipe de auditoria com função de gerência, em período não superior a 5 (cinco) anos consecutivos, com intervalo mínimo de 3 (três) anos para seu retorno." Aqui temos uma informação importante, note que se a companhia possuir um Comitê de Auditoria ela poderá manter o mesmo auditor pessoa jurídica por 10 anos, contudo, o auditor pessoa física continuará sendo modificado a cada 5 anos.


14A mesma instrução incluiu também artigos que destacam deveres e competências inerentes ao Comitê de Auditoria Estatutária, como é apresentado a seguir "Artigo 31-B O CAE deve: I - ser previsto no estatuto da companhia; II - ser órgão de assessoramento vinculado diretamente ao conselho de administração; III - reunir-se sempre que necessário, mas no mínimo bimestralmente, de forma que as informações contábeis sejam sempre apreciadas antes de sua divulgação; IV - possuir regimento interno próprio, aprovado pelo conselho de administração, que preveja detalhadamente suas funções, bem como seus procedimentos operacionais; V - possuir coordenador, cujas atividades devem estar definidas no regimento interno; VI - possuir meios para receber denúncias, inclusive sigilosas, internas e externas à companhia, em matérias relacionadas ao escopo de suas atividades; e VII - possuir autonomia operacional e dotação orçamentária, anual ou por projeto, dentro de limites aprovados pelo conselho de administração para conduzir ou determinar a realização de consultas, avaliações e investigações dentro do escopo de suas atividades, inclusive com a contratação e utilização de especialistas externos independentes. "Artigo 31-D Compete ao CAE: I - opinar sobre a contratação e destituição do auditor independente para a elaboração de auditoria externa independente ou para qualquer outro serviço; II - supervisionar as atividades: a) dos auditores independentes; b) da área de controles internos da companhia; c) da área de auditoria interna da companhia; e d) da área de elaboração das demonstrações financeiras da companhia; III - monitorar a qualidade e integridade dos mecanismos de controles internos; IV - avaliar e monitorar as exposições de risco da companhia; V - avaliar e monitorar, juntamente com a administração e a área de auditoria interna, a adequação das transações com partes relacionadas realizadas pela companhia e suas respectivas evidenciações; e VI - elaborar relatório anual resumido, a ser apresentado juntamente com as demonstrações financeiras. È importante destacar que a carta circular 3.367\08 do banco central determina que o auditor vinculado ao BACEN deverá ser substituído a cada 5 anos, podendo retornar após 3 anos. O Conselho Federal de Contabilidade determina que a utilização dos mesmos profissionais de liderança (sócio, diretor e gerente) na equipe de auditoria, numa mesma entidade auditada, também deve respeitar a rotação. Nos mesmos moldes da rotação do auditor e seu quadro técnico, determina o respeito a intervalos menores ou iguais a cinco anos consecutivos das lideranças da equipe de trabalho de auditoria, que somente devem retornar à equipe em intervalo mínimo de dois anos. Honorários O auditor deve estabelecer e documentar seus honorários mediante avaliação dos serviços, considerando os seguintes fatores:

� A relevância, o vulto, a complexidade do serviço e o custo de serviço a executar; � O Número de horas estimadas para a realização dos serviços; � A peculiaridade de trata-se de cliente eventual, habitual ou permanente; � A qualificação técnica dos profissionais que irão participar da execução dos serviços; e � O lugar em que os serviços serão prestados, fixando, se for o caso, como serão

cobrados os custos de viagens e estadas.


15 Os honorários deverão constar de carta-proposta ou documento equivalente, elaborada antes do inicio da execução do trabalho que também contenha:

� A descrição dos serviços a serem realizados, inclusive referências ás leis e regulamentos aplicáveis ao caso;

� Que o trabalho será efetuado segundo as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis e as presentes normas;

� O prazo estimado para realização dos serviços: � Os relatórios e relatórioes a serem emitidos, e � O valor e as condições de pagamento dos honorários.

Guarda da documentação O auditor, para fins de fiscalização do exercício profissional, deve conservar toda a documentação,ou seja os papéis de trabalho, relacionados com os serviços da auditoria por 5 anos a partir da data da emissão da sua opinião.. O auditor deve documentar todas as questões que foram consideradas importantes para proporcionar evidência, visando a fundamentar o relatório da auditoria e comprovar que a auditoria foi executada de acordo com as Normas de Auditoria. Sigilo O auditor deve manter sigilo sobre as informações obtidas na empresa durante o seu trabalho, podendo somente divulgar quando autorizado por escrito pela administração da empresa, limitando as informações a serem fornecidas tanto para os Conselhos Federal e Regional, como para o auditor que lhe sucederá nos trabalhos. O sigilo deve ser respeitado pelo auditor e pelos componentes do quadro técnico, mesmo depois de terminado os compromissos contratuais e, como foi relatado, qualquer informação somente poderá ser repassada com a anuência por escrito da administração da empresa ou por determinação legal da justiça. O sigilo deve ser mantido nas seguintes relações profissionais ou não: - auditor com a empresa auditada. - auditor com outros auditores independentes. - auditor com os órgãos fiscalizadores e normatizadores. - auditor com os demais terceiros. O auditor, desde que autorizado pela administração da entidade auditada, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo CFC e CRC, bem como pelos órgãos reguladores e fiscalizadores de atividades específicas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, deve exibir as informações obtidas durante o seu trabalho, incluindo a fase de pré-contratação dos serviços, a documentação, os papéis de trabalho e os relatórios, de modo a demonstrar que o trabalho foi realizado de acordo com as Normas de Auditoria Independentes das Demonstrações Contábeis, das presentes normas e demais normas legais aplicáveis. O auditor, quando previamente autorizado, por escrito, pela entidade auditada, deverá fornecer as informações que forem julgadas necessárias ao trabalho do auditor independente que o suceder, as quais serviram de base para emissão do último relatório de auditoria por ele emitido. Esta determinação não quer dizer que ele deverá ceder seus papéis de trabalho ao outro auditor, e sim que ele deve prestar informações sobre o seu trabalho, pois como vimos anteriormente os papéis de trabalho são de posse exclusiva do auditor.


16 Os organismos profissionais assumirão a responsabilidade civil por perdas e danos que vierem a ser causado em decorrência da quebra de sigilo pelos profissionais por eles designados para o exame dos trabalhos desenvolvidos pelos auditores. O sigilo deverá ser mantido pelos auditores mesmo depois de terminados os compromissos contratuais. Para os profissionais designados pelos organismos profissionais e reguladores, o sigilo deverá ser mantido mesmo após o término do vinculo empregatício ou funcional ou dos respectivos mandatos. Informações anuais Até dia 30 de junho de cada ano, o auditor deverá enviar ao CRC, na forma a ser regulamentada pelo CFC: * As informações sobre os seus clientes, cuja sede seja a da jurisdição do respectivo Conselho e que o objetivo do trabalho seja a auditoria independente, realizado em demonstrações contábeis relativas ao exercício encerrado até o dia 31 de dezembro do ano anterior, incluindo os seguintes itens: a) Denominação ou Razão Social; b) Endereço Completo; c) Contabilista responsável pelas Demonstrações Contábeis; d) Informação se os honorários cobrados do cliente representam mais de 10% do faturamento anual da empresa ou do auditor autônomo; e) Patrimônio Líquido da Entidade Auditada na data das Demonstrações Contábeis f) Informar a categoria na qual a entidade auditada se enquadra: - Cia aberta; - Instituição Financeira; - Outras autorizadas a funcionar pelo Banco Central; - Fundo de Investimento; - Entidade autorizada a funcionar pela SUSEP; - Administração de Consórcio; - Entidade de Previdência Privada; - Empresa Estatal – Federal/Estadual/Municipal; - Empresa Pública; - Sociedade por ações de capital fechado, com mais de 100 acionistas; - Sociedade por quotas de responsabilidade limitada, que tenha o seu controle societário direto ou

indireto de alguma entidade do tipo enumerado nos itens anteriores. * A relação do seu pessoal técnico existente em 31 de dezembro do ano anterior, incluído o nome, função na empresa, cargo ocupado, registro no respectivo conselho, posição hierárquica na empresa e área de atuação na auditoria. * A relação de seus clientes cujos honorários representem mais de 10% do seu faturamento anual, bem como os casos onde o faturamento de outros serviços prestados aos mesmos clientes de auditoria, ultrapassarem, na média dos últimos 3 anos, os honorários dos serviços de auditoria: Quando solicitado, o auditor deverá disponibilizar e fornecer, no prazo de trinta dias, a relação de seus clientes e outras informações necessárias á fiscalização da atividade de auditoria independente. Educação continuada Educação Profissional Continuada é a atividade programada, formal e reconhecida pelo CFC, visando manter, atualizar e expandir os conhecimentos técnicos, indispensáveis à qualidade e ao pleno atendimento das normas que regem o exercício da atividade de auditoria de demonstrações contábeis.


17Segundo o Conselho Federal de Contabilidade devem apresentar comprovação de educação continuada os contadores com registro em Conselho Regional de Contabilidade (CRC), inscritos no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI); aqueles com cadastro na Comissão de Valores Mobiliários (CVM); aqueles que exercem atividades de auditoria nas instituições financeiras, nas sociedades seguradoras e de capitalização e em entidades abertas de previdência complementar; aqui denominados auditores independentes e os demais contadores que compõem o seu quadro funcional técnico. Os Auditores devem cumprir 96 pontos de educação profissional continuada por triênio-calendário, conforme Tabelas de Pontuação estabelecida pelo CFC, a partir do triênio 2009 a 2011, contudo é obrigatória a comprovação de, no mínimo, 20 pontos em cada ano do triênio. O cumprimento dos pontos de educação continuada é exigido a partir do ano subseqüente ao de início das suas atividades ou à obtenção do seu registro no CNAI. Portanto, a pontuação estabelecida deve ser considerada proporcionalmente ao início da exigência dentro do triênio. Exame de competência profissional O auditor independente, para poder exercer sua atividade, deverá submeter-se a exame de competência profissional, que será regulado pelo órgão fiscalizador e normatizador da categoria. Normalmente é o Conselho Regional de Contabilidade para o auditor contábil e os demais conselhos para auditores na área específica. A CVM possui normas próprias para o cadastro de auditores independentes, mesmo assim estes, obrigatoriamente, deverão ser contadores, quando executarem uma auditoria contábil. Segundo a CVM, a proposta do exame, tem por objetivo melhorar o padrão de capacitação técnica dos auditores registrados na Comissão. Além da experiência de, no mínimo, cinco anos que é atualmente requerida, os novos interessados em obter o registro como auditor independente na CVM deverão submeter-se ao exame de qualificação técnica, cuja aplicação deverá ser efetuada pelo Conselho Federal de Contabilidade – CFC em conjunto com o Instituto Brasileiro de Contadores – IBRACON, podendo a CVM indicar também outras instituições. Esse exame será realizado no mínimo a cada ano e será, ainda, objeto de maior detalhamento em regulamentação específica a ser brevemente emitida. Não será obrigatória a prestação desse exame de qualificação técnica para os auditores já registrados na CVM, bem como para aqueles que vierem a ser registrar durante o período em que o exame não tiver sido regulamentado. O exame de qualificação técnica reflete a preocupação da CVM com a atuação dos auditores exclusivamente no âmbito do mercado de valores mobiliários, não se confundindo com a regulamentação do Conselho Federal de Contabilidade, que já prevê o exame de competência profissional para a obtenção do registro de contador. 1.2 Ética Profissional O auditor está sujeito a exigências éticas relevantes, inclusive as relativas à independência, no que diz respeito a trabalhos de auditoria de demonstrações contábeis. As exigências éticas relevantes abrangem o Código de Ética Profissional do Contabilista, relacionados à auditoria de demonstrações contábeis bem como as normas aplicáveis. Um Código de Ética constitui um documento que engloba os valores e princípios que devem orientar o trabalho cotidiano dos auditores. A independência, as competências e as responsabilidades do auditor suscitam enormes exigências éticas. Um código de Ética que trata dos deveres e normas morais dos auditores deve levar em conta tanto as exigências éticas como as exigências específicas dos auditores em particular, incluindo suas obrigações profissionais. O Código de Ética Profissional do Contabilista bem como as normas de auditoria estabelecem princípios fundamentais de ética profissional relevantes para o auditor quando da condução de


18auditoria de demonstrações contábeis e fornece estrutura conceitual para a aplicação desses princípios, que estão em linha com os princípios fundamentais, cujo cumprimento pelo auditor é exigido, a saber: a) Integridade; b) Objetividade; c) Competência e zelo profissional; d) Confidencialidade; e e) Conduta profissional. No caso de trabalho de auditoria ser de interesse público se exige que o auditor seja independente da entidade sujeita a auditoria. O Código de Ética Profissional do Contabilista descreve a independência como abrangendo postura mental independente e independência na aparência. A independência do auditor frente à entidade salvaguarda a capacidade do auditor de formar opinião de auditoria sem ser afetado por influências que poderiam comprometer essa opinião. A independência aprimora a capacidade do auditor de atuar com integridade, ser objetivo e manter postura de ceticismo profissional. Como parte do controle de qualidade para auditores (pessoa jurídica e física) que executam exames de auditoria e outros trabalhos de asseguração e de serviços correlatos, o auditor é responsável pelo estabelecimento de políticas e procedimentos desenhados para fornecer segurança razoável de que a firma e seu pessoal cumprem com as exigências éticas relevantes, inclusive as relacionadas com independência. Essas responsabilidades incluem alertas adicionais, através de observação e indagações quando necessário para evidências de não cumprimento com requerimentos éticos relevantes por membros da equipe de trabalho, determinando a ação adequada se vierem ao conhecimento do sócio do trabalho assuntos que indiquem que membros da equipe do trabalho não cumpriram com exigências éticas relevantes, e formar uma conclusão sobre a conformidade com as exigências de independência que se aplicam ao trabalho de auditoria. A conduta dos auditores deve ser irrepreensível em todos os momentos e em todas as circunstâncias. Qualquer deficiência em sua conduta profissional ou qualquer conduta inadequada em sua vida pessoal é prejudicial à imagem de integridade dos auditores, e à qualidade e validade de seu trabalho de auditoria, e pode suscitar dúvidas a respeito da confiabilidade e da competência profissional. A adoção e a aplicação de um código de ética para os auditores promove a confiança nos auditores e em seu trabalho. 1.3 Responsabilidade legal Baseado na informação de que o resultado do serviço de auditoria tem caráter de interesse público, o auditor também possui responsabilidade legal nos trabalhos. Quando o auditor está prestando um serviço de auditoria ele passa a assumir a responsabilidade por danos que venha a causar em função de sua atuação e da sua opinião como profissional de auditoria. A Lei 6.385/76 determina que as empresas de auditoria e os auditores independentes responderão, civilmente, pelos prejuízos que causarem o terceiro em virtude de culpa ou dolo no exercício da sua função, inclusive por prejuízos causados pela sua equipe de auditoria. Entende-se por equipe de auditoria ou quadro técnico: a) todos os profissionais que participam do trabalho de auditoria; b) todas as outras pessoas da entidade de auditoria capazes de influir, diretamente, sobre o resultado do trabalho de auditoria, incluindo:


19 1) aquelas que recomendam a remuneração do sócio do trabalho de auditoria no âmbito da realização do trabalho de auditoria, ou que são responsáveis diretas pela supervisão ou gerenciamento daquele profissional. Isso inclui todas as pessoas que ocupem cargos superiores ao sócio-líder do trabalho, sucessivamente, até o presidente da entidade de auditoria; 2) aquelas que dão consultoria de cunho técnico ou setorial sobre questões, transações ou fatos relativos ao trabalho de auditoria; e 3) aquelas que efetuam o controle de qualidade do trabalho de auditoria. c) todas as pessoas de uma entidade de auditoria capazes de influir, diretamente, sobre o resultado do trabalho realizado. A Comissão de Valores Mobiliários impõe ao auditor algumas tarefas adicionais quando ele estiver atuando no mercado de valores mobiliários, que são: a) verificar se as demonstrações e o relatório de auditoria publicados estão de acordo com as demonstrações auditadas e com o relatório emitido; b) verificar se as informações divulgadas no relatório da administração estão em consonância com as demonstrações auditadas; c) elaborar relatório sobre deficiências encontradas nos controles internos das companhias auditadas, informando à administração e ao Conselho Fiscal; e d) verificar, ainda, se a destinação dada aos resultados foi feita de acordo com o estabelecido na Lei das S.A., no estatuto da companhia e nas normas da Comissão de Valores Mobiliários. Este é um item bastante importante, principalmente para o acionista minoritário. 1.4 Controle de qualidade dos serviços Entende-se por controle de qualidade o cuidado com a profissionalização e a preparação da equipe técnica, que auxilia o auditor, e o acompanhamento das metas e objetivos traçados no planejamento inicial do trabalho, objetivando executar o trabalho com eficiência e eficácia. A Revisão de controle de qualidade do trabalho é um processo estabelecido para fornecer uma avaliação objetiva, na data, ou antes, da data do relatório, dos julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e das conclusões atingidas ao elaborar o relatório. O processo de revisão de controle de qualidade do trabalho é somente para auditoria de demonstrações contábeis de companhias abertas e de outros trabalhos de auditoria, se houver, para os quais a firma determinou a necessidade de revisão de controle de qualidade do trabalho. Revisor de controle de qualidade do trabalho é um sócio ou outro profissional da firma, uma pessoa externa adequadamente qualificada, ou uma equipe composta por essas pessoas, nenhuma delas fazendo parte da equipe de trabalho, com experiência e autoridade suficientes e adequadas para avaliar objetivamente os julgamentos relevantes feitos pela equipe de trabalho e as conclusões atingidas para elaboração do relatório de auditoria. O revisor avalia se as tarefas foram distribuídas de acordo com a complexidade e competência da equipe, bem como, se estão sendo cumpridas as normas de auditoria e documentados todos os trabalhos. Os auditores independentes – empresas ou profissionais autônomos – devem implantar e manter regras e procedimentos de supervisão e controle interno de qualidade, que


20garantam a qualidade dos serviços executados, devendo ser, formalmente, documentados, e ser do conhecimento de todas as pessoas ligadas aos auditores independentes. O CFC determina que as regras e os procedimentos devam ser colocados à disposição do Conselho Federal de Contabilidade para fins de acompanhamento e fiscalização, bem como dos organismos reguladores de atividades do mercado, com vistas ao seu conhecimento e acompanhamento, e dos próprios clientes, como afirmação de transparência. O programa de controle de qualidade deve ser estabelecido, periodicamente, de acordo com a estrutura da equipe técnica do auditor e a complexidade dos serviços a realizar, destacando os seguintes requisitos: a) o pessoal designado deve ter a competência e habilidade profissional compatíveis com o requerido no trabalho realizado; b) o pessoal designado deve ter o nível de independência e demais atributos definidos nas Normas Profissionais de Auditor Independente para ter uma conduta profissional inquestionável; c) o trabalho de auditoria deverá ser realizado por pessoal que tenha um nível de treinamento e de experiência profissional compatível com o grau de complexidade das atividades da entidade auditada; e d) o auditor deverá planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir aos usuários de seus serviços a certeza razoável de que o trabalho foi realizado de acordo com as normas de controle de qualidade requeridas nas circunstâncias. A Norma Brasileira de Contabilidade Técnica 11, norma que regula a auditoria independente destaca que na supervisão dos trabalhos da equipe técnica durante a execução da auditoria, o auditor deve: a) avaliar o cumprimento do planejamento e do programa de trabalho; b) avaliar se as tarefas distribuídas à equipe técnica estão sendo cumpridas no grau de competência exigido; c) resolver questões significativas quanto à aplicação dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade; d) avaliar se os trabalhos foram adequadamente documentados e os objetivos dos procedimentos técnicos alcançados; e e) avaliar se as conclusões obtidas são resultantes dos trabalhos executados e permitem ao auditor fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis. O controle de qualidade do auditor inclui a avaliação permanente da carteira dos clientes que possui, quanto aos seguintes aspectos: a) capacidade de atendimento ao cliente, em face da estrutura existente; b) grau de independência existente; e c) integridade dos administradores do cliente. A avaliação permanente da carteira de clientes deverá ser feita por escrito considerando os seguintes pressupostos: a) a capacidade de atendimento será determinada pela soma das horas disponíveis, segundo horário contratado com a equipe técnica, em relação às horas contratadas com os clientes; b) a independência em relação aos clientes deve abranger toda a equipe técnica que trabalhar para o cliente; c) que não há evidências de que a administração do cliente adotou medidas administrativas que possam comprometer o trabalho do auditor; e d) o auditor independente deve atentar para a necessidade de rodízio dos responsáveis pela realização dos serviços, de modo a resguardar a independência do auditor responsável pela execução dos serviços.


21 O auditor deve planejar, supervisionar e revisar o trabalho em todas as suas etapas, de modo a garantir que o trabalho seja realizado de acordo com as normas de auditoria independente de Demonstrações Contábeis. A Comissão de Valores Mobiliários e o CFC, visando aprimorar a qualidade dos serviços de auditoria prestados pelos auditores independentes, determinam que no máximo a cada quatro anos deva ser efetuada a revisão dos pares, ou seja, um auditor com conhecimento profissional similar (semelhante ou maior) que o auditor que está prestando o serviço em uma empresa, deverá analisar como está a qualidade dos trabalhos prestados, verificando a competência da equipe de auditoria, se o serviço está dentro das normas de auditoria quanto a independência, ao sigilo e a guarda da documentação; se os procedimentos de auditoria estão de acordo com os princípios contábeis. Esta revisão dos pares pode ser caracterizada como um acompanhamento da qualidade, tanto do auditor como a dos serviços que estão sendo executados. 1.5 Papéis de trabalho Os papéis de trabalho constituem a documentação preparada pelo auditor ou fornecida a este na execução da auditoria. Eles integram um processo organizado de registro de evidências da auditoria, por intermédio de informações em papel, filmes, meios eletrônicos ou outros que assegurem o objetivo a que se destinam Os papéis de trabalho deverão incluir: demonstrações contábeis auditadas, balancetes do razão, folha de ajustes e demais documentos contábeis necessários; devem incluir também informações sobre circularização expedidas e recebidas, cópias dos estatutos da empresa; gráfico da organização da empresa; cópias de contratos assumidos; cópias das atas das assembléias e demais documentos de interesse para o serviço do auditor. A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento profissional, visto que não é necessário nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata; entretanto, qualquer matéria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu relatório, deve gerar papéis de trabalho que apresentem as indagações e conclusões do auditor. Ao avaliar a extensão dos papéis de trabalho, o auditor deve considerar o que seria necessário para proporcionar a outro auditor, sem experiência anterior com aquela auditoria, o entendimento do trabalho executado e a base para as principais decisões tomadas, sem adentrar os aspectos detalhados da auditoria. É possível que esse outro auditor somente possa entender os fatos analisados pela auditoria discutindo-os com os auditores que preparam os papéis de trabalho. No caso de auditorias realizadas em vários períodos consecutivos, alguns papéis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contêm informações sobre a auditoria de um único período. Os papéis de trabalho destinam-se a: a) ajudar, pela análise dos documentos de auditorias anteriores, ou pelos coligidos quando da contratação de uma primeira auditoria, no planejamento e execução da auditoria; b) facilitar a revisão do trabalho de auditoria; e c) registrar as evidências do trabalho executado, para fundamentar o relatório do auditor independente. Os papéis de trabalho são de propriedade exclusiva do auditor, podendo ser colocados à disposição da entidade, ou de outro profissional, a critério do auditor e devem ser arquivados e organizados da seguinte forma: � Em pasta permanente = são os documentos referentes à organização da empresa, atas de assembléias, capital social e contratos assumidos pela empresa, servem de base para busca de informações em mais de uma auditoria.


22�Em pasta corrente = envolve todos os documentos que foram objeto da auditoria realizada e, normalmente, não serão reutilizados em auditorias posteriores. Serão arquivados nas seguintes pastas: a) De assunto da auditoria = são documentos referentes à auditoria, seu planejamento, documentos de controle interno, carta de responsabilidade da administração, atas de assembléia e de reunião do conselho e diretoria etc. b) Em pasta de análise das contas = nesta pasta é colocado o resultado da análise de cada conta que foi motivo de exame. c) Pasta de correspondência = Nesta pasta são arquivados os documentos recebidos relacionados com os trabalhos executados; carta proposta do auditor; cópia dos relatórios e cópias das faturas de honorários recebidos. Os papéis de trabalho, além de outros mais específicos, incluem: a) Informações sobre a estrutura organizacional e legal da entidade; b) Cópias ou excertos de documentos legais, contratos e atas; c) Informações sobre os setores de atividades, ambiente econômico e legal em que a entidade opera; d) Evidências do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer

mudanças nesses programas; e) Evidências do entendimento, por parte do auditor, do sistema contábil e de controle interno, e

sua concordância quanto à sua eficácia e adequação; f) Evidências de avaliação dos riscos de auditoria; g) Evidências de avaliação e conclusões do auditor e revisão sobre o trabalho da auditoria interna; h) Análises de transações, movimentação e saldos de contas; i) Análises de tendências, coeficientes, quocientes, índices e outros indicadores significativos; j) Registro da natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria e seus resultados; k) Evidências de que o trabalho executado pela equipe técnica foi supervisionado e revisado; l) Indicação de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez; m) Detalhes dos procedimentos relativos a demonstrações contábeis auditadas por outro auditor; n) Cópias de comunicações com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros; o) Cópias de comunicações à administração da entidade, e suas respostas, em relação aos

trabalhos, às condições de contratação e às deficiências constatadas, inclusive no controle interno; p) Carta de responsabilidade da administração; q) Conclusões do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram resolvidas ou

tratadas questões não-usuais; e r) Cópias das demonstrações contábeis, assinadas pela administração da entidade e pelo contabilista

responsável, e do relatório e relatórios do auditor. No caso de auditorias realizadas em vários períodos consecutivos, alguns papéis de trabalho, desde que sejam atualizados, podem ser reutilizados, diferentemente daqueles que contêm informações sobre a auditoria de um único período.


23 2) Auditoria Independente Auditoria é o conjunto de exames, metodologicamente estruturado, executado por profissional competente, que visa confirmar a exatidão de algo, mediante um confronto entre o planejado e o executado. Na linguagem profissional e de mercado, fazer auditoria significa comparar práticas operacionalizadas com procedimentos normatizados e previamente estabelecidos, compreendendo o exame de documentos, livros e registros, inspeções e obtenção de informações e confirmações, objetivando mensurar a exatidão desses registros e das demonstrações contábeis deles decorrentes. Os exames são efetuados de acordo com as normas de auditoria usualmente aceitas, as NBC Tas – normas brasileiras de contabilidade técnica de auditoria, e incluem procedimentos que os auditores julgarem necessários para obter elementos de convicção, visando comprovar se os registros foram executados de acordo com as necessidades legais. A opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis trata de determinar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Tal opinião é comum a todas as auditorias de demonstrações contábeis. A opinião do auditor, portanto, não assegura, por exemplo, a viabilidade futura da entidade nem a eficiência ou eficácia com a qual a administração conduziu os negócios da entidade. Em algumas


24situações, porém, lei e regulamento aplicáveis podem exigir que o auditor forneça opinião sobre outros assuntos específicos, tais como a eficácia do controle interno ou a compatibilidade de um relatório separado da administração junto com as demonstrações contábeis. Embora as normas incluam exigências e orientação em relação a tais assuntos na medida em que sejam relevantes para a formação de uma opinião sobre as demonstrações contábeis, seria exigido que o auditor empreendesse trabalho adicional se tivesse responsabilidades adicionais no fornecimento de tais opiniões. A auditoria é considerada independente pela necessidade de o auditor não ter relações com a auditada que possam afetar a execução do trabalho ou até mesmo criar uma suspeição sobre o resultado alcançado; o profissional envolvido deve ter total independência junto a auditada e autonomia em relação ao escopo do trabalho. As demonstrações contábeis sujeitas à auditoria são elaboradas sob a responsabilidade da administração executiva, com supervisão geral dos responsáveis pela governança. Atualmente a auditoria independente é regida e controlada pelos seguintes segmentos:

o Conselho Federal de Contabilidade – CFC = É responsável pela fiscalização da qualidade e do zelo profissional do auditor contábil.

o Comissão de Valores Mobiliários – CVM = Responsável pelo mercado de capital, determina a

obrigatoriedade de auditoria nas sociedades anônimas de capital aberto. A CVM fiscaliza o trabalho dos auditores independentes nela inscritos.

o Banco Central do Brasil – BACEN = Normatiza e regulamenta os bancos comerciais e de

investimentos, instituições financeiras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, corretoras de câmbio, sociedade de arrendamento mercantil e sociedade de crédito imobiliário. Nestas entidades a auditoria independente é obrigatória a cada 6 meses.

o Superintendência de seguros privados – SUSEP = determina auditoria independente para as

companhias e sociedades seguradoras;

o Agências reguladoras = Regulamentam as concessionárias de serviços públicos. Em muitos casos exigem auditoria independente.

o Superintendência nacional de previdência complementar – PREVIC = determina auditoria

independente sobre os fundos de pensão complementar. A lei 11.638/07 que modificou a lei 6.404/76 - lei das Sociedades Anônimas - determina que todas as empresas de “grande porte” devam ter suas demonstrações contábeis auditadas por auditores independentes, nos mesmos moldes das S/As de capital aberto. Entende-se por empresa de grande porte a que possuir na data das demonstrações um ativo maior que 240 milhões de reais ou uma receita bruta maior que 300 milhões de reais. Além da obrigação legal, as empresas podem utilizar os serviços de uma auditoria por motivos próprios e particulares da companhia, como se segue: a) para controle interno de acionistas, proprietários ou administradores da empresa; b) para a concessão de empréstimos por uma instituição financeira; c) por imposição de um fornecedor; d) para atender às exigências do estatuto ou contrato social da companhia ou empresa; e) para efeito de incorporação, fusão e cisão da empresa. Em 2009 o Conselho Federal de Contabilidade apresentou para a sociedade uma série de novas normas de auditoria, as NBC TAs – Normas Brasileiras Contábeis Técnicas de Auditoria. Essas


25novas normas tratam das responsabilidades gerais do auditor independente na condução da auditoria de demonstrações contábeis em conformidade com as normas brasileiras e internacionais de auditoria, ou seja, as novas normas visam equacionar as normas brasileiras às normas internacionais de auditoria. Elas expõem os objetivos gerais do auditor independente e explicam a natureza e o alcance da auditoria para possibilitar ao auditor independente o cumprimento desses objetivos. As normas também explicam o alcance, a autoridade e a estrutura das NBC TAs e inclui requisitos estabelecendo as responsabilidades gerais do auditor independente aplicáveis em todas as auditorias, inclusive a obrigação de atender todas as NBC TAs. É importante destacar que as normas de auditoria não impõem responsabilidades à administração ou aos responsáveis pela governança e não se sobrepõem às leis e regulamentos que governam as suas responsabilidades. Contudo, a auditoria em conformidade com as normas de auditoria é conduzida com base na premissa de que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança têm conhecimento de certas responsabilidades que são fundamentais para a condução da auditoria; sendo assim, a auditoria das demonstrações contábeis não exime dessas responsabilidades a administração ou os responsáveis pela governança. Assim, o relatório do auditor não é um atestado de eficácia ou de ineficácia da administração na gerência dos negócios da empresa, é uma opinião restrita aos relatórios financeiro-contábeis apresentados. Uma lei, no Brasil é o caso da lei 6.404/76, ou um regulamento, normalmente o estatuto social, pode estabelecer as responsabilidades da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança, em relação as demonstrações financeiras. Entretanto, a extensão dessas responsabilidades, ou a forma que elas são descritas, podem ser diferentes. Apesar dessas diferenças, uma auditoria contábil é conduzida com base na premissa de que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança reconhecem e entendem que têm as seguintes responsabilidades: a) pela elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo quando relevante sua apresentação adequada; b) pelo controle interno que os administradores e, quando apropriado, os responsáveis pela governança determinam ser necessário para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que estejam livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro; e c) por fornecer ao auditor:

� Acesso a todas as informações, que a administração e, quando apropriado, os responsáveis pela governança tenham conhecimento e que sejam relevantes para a elaboração e apresentação das demonstrações contábeis tais como: registros e documentação, e outros assuntos;

� Informações adicionais que o auditor possa solicitar da administração e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança para a finalidade da auditoria; e

� Acesso irrestrito às pessoas da entidade, que o auditor determine ser necessário obter evidências de auditoria.

O relatório financeiro aplicável que esta sendo auditado pode ter sido elaborado de acordo com as normas do Conselho Federal de Contabilidade ou de acordo com uma Lei específica, depende a qual legislação ele é aplicável. Por exemplo, as demonstrações contábeis podem ser elaboradas para atender uma determinação específica de agência reguladora, de um País, de um mercado comum e esta legislação pode ser diferente das normas estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade. O relatório financeiro que esta sendo auditado será divulgado no parágrafo da opinião, no relatório final do auditor. A elaboração das demonstrações contábeis, pela administração e, quando apropriado, pelos responsáveis pela governança requer a identificação da estrutura de relatório financeiro aplicável, no contexto de leis ou regulamentos relevantes e respeito às normas estabelecidas pelo CFC e pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis.


26 Conceitos e reflexos da auditoria independente Conceitualmente, a auditoria independente é o conjunto de procedimentos técnicos, devidamente estruturado, executado por profissional competente, que visa emitir uma opinião sobre a exatidão das demonstrações contábeis, mediante um confronto entre o apresentado pela administração auditada e a real situação patrimonial-financeira da empresa. O objetivo principal da auditoria independente é aumentar a confiança dos usuários das informações contábeis; não obstante essa necessidade, o auditor tem como obrigação orientar a administração da empresa auditada sobre quaisquer procedimentos ou fatos que estejam em desacordo com a Lei ou normas específicas, vindo assim a oferecer uma maior proteção para a riqueza patrimonial. No Brasil, as demonstrações contábeis destinam-se a fornecer informações a respeito da posição patrimonial e financeira, desempenho e fluxos de caixa da entidade. Para tais estruturas, o conjunto completo de demonstrações contábeis incluiria balanço patrimonial, demonstração do resultado, demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração dos fluxos de caixa, demonstração dos valores adicionados e respectivas notas explicativas. A estrutura das demonstrações contábeis muitas vezes abrange também normas de contabilidade estabelecidas por organização normatizadora autorizada ou reconhecida, como as agências reguladoras, ou por exigências legislativas ou regulamentares. Outras fontes podem fornecer orientação sobre a aplicação da estrutura de relatório financeiro aplicável. Em alguns casos, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode abranger tais fontes ou pode até mesmo consistir nelas. Tais fontes podem incluir: • O ambiente legal e ético, incluindo estatutos, regulamentos, veredictos e obrigações éticas profissionais em relação a assuntos contábeis; • Interpretações contábeis publicadas de diferente autoridade emitidas por organizações normatizadoras, profissionais ou reguladoras; • Pontos de vista publicados de diferentes autoridades sobre assuntos contábeis emergentes, emitidos por organizações normatizadoras, profissionais ou reguladoras; • Práticas gerais e de setor amplamente reconhecidas e prevalecentes; e • Literatura contábil. As exigências da estrutura de relatório financeiro aplicável determinam a forma e o conteúdo das demonstrações contábeis. Embora a estrutura possa não especificar o modo de contabilização ou divulgação de todas as transações ou eventos, ela geralmente incorpora princípios suficientemente amplos, que podem servir como base para o desenvolvimento e aplicação de políticas contábeis compatíveis para o ambiente da empresa; assim o resultado de uma auditoria, normalmente, apresenta os seguintes reflexos sobre o patrimônio da empresa auditada: • Sob o aspecto administrativo – contribui para a redução de ineficiência, negligência, incapacidade e improbidade dos administradores e empregados. Melhora o controle administrativo e otimiza os procedimentos e as ações do controle interno. • Sob o aspecto patrimonial – possibilita maior controle dos bens, direitos e obrigações que constituem o patrimônio. Dificulta a existência de ativos e passivos ocultos ou fictícios. • Sob o aspecto fiscal – é o fator mais rigoroso no cumprimento das obrigações fiscais, resguardando o patrimônio contra multas e o proprietário contra penalidades decorrentes da lei de obrigação fiscal.


27• Sob o aspecto técnico – contribui para a mais adequada utilização das contas, maior eficiência dos serviços contábeis e a garantia de que as demonstrações foram elaboradas de acordo com os princípios e normas de auditoria. • Sob o aspecto financeiro – resguarda créditos de terceiros contra possíveis fraudes e dilapidações do patrimônio, permitindo maior controle dos recursos em especial de pagamentos e recebimentos. • Sob o aspecto econômico – assegura maior exatidão dos custos e a veracidade dos resultados, na defesa dos interesses dos investidores e titulares do patrimônio Dá mais confiança na análise dos índices de retorno de capital. • Sob o aspecto ético – examina a moralidade do ato praticado, o registro pode estar tecnicamente elaborado e o fato legalmente comprovado porem o ato da administração poderá estar moralmente afetado. A auditoria é uma ferramenta de trabalho necessária para a avaliação da eficiência dos controles internos da empresa, sendo um instrumento importante para auxiliar a administração no alcance dos objetivos e metas traçadas e no controle da operacionalidade da empresa, quanto à eficiência, eficácia e economicidade dos procedimentos adotados. Para emitir a sua opinião final as normas exigem que o auditor obtenha segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Esse nível é conseguido quando o auditor obtém evidência de auditoria apropriada e suficiente para reduzir a um nível aceitavelmente baixo o risco de auditoria (isto é, o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante). Mesmo a asseguração razoável não sendo um nível absoluto de segurança, porque há limitações inerentes em uma auditoria, o resultado do trabalho de auditoria tem apresentado grandes vantagens, não somente para a empresa, mas também para a sociedade como um todo. Serão relacionadas abaixo as vantagens que resultam de uma auditoria bem realizada: • Para a administração � Fiscaliza a eficiência dos controles internos; � Assegura maior correção dos registros contábeis; � Opina sobre a adequação das demonstrações; � Dificulta as fraudes ou erros; � Possibilita a apuração de omissões nos registros; � Contribui para obtenção de melhores informações sobre a real situação da empresa; � Aponta falha na organização e nos controles. • Para os investidores � Contribui para maior exatidão das demonstrações contábeis; � Possibilita informações mais precisas sobre a real situação da empresa; � Possibilita a análise sobre a continuidade da empresa; � Serve de base para a análise do retorno financeiro do investimento; � Assegura maior exatidão nos resultados apurados. • Para o fisco � Permite maior exatidão das demonstrações; � Assegura maior exatidão dos resultados apurados; � Contribui para maior observância das leis fiscais;


28� O resultado da auditoria serve de parâmetro para o direcionamento dos trabalhos. • Para a sociedade em geral � Dá credibilidade às demonstrações contábeis da empresa; � Assegura a veracidade das informações, das quais dependerá a tranqüilidade quanto à sanidade das

empresas e à garantia de emprego; � Informa, através das demonstrações contábeis, o grau de evolução e solidez da economia nacional. 3. Desenvolvimento do Plano da auditoria O objetivo do auditor é planejar a auditoria de forma a executá-la de maneira eficaz. O planejamento como um todo envolve o desenvolvimento da estratégia geral, definição do plano de auditoria, avaliação do controle interno e análise dos riscos de auditoria. O planejamento de auditoria envolve a definição de estratégia global para o trabalho e o desenvolvimento de plano de auditoria. Um planejamento adequado é benéfico para a auditoria das demonstrações contábeis de várias maneiras, inclusive para:

• Auxiliar o auditor a dedicar atenção adequada às áreas importantes da auditoria; • Auxiliar o auditor a identificar e resolver tempestivamente problemas potenciais; • Auxiliar o auditor a organizar adequadamente o trabalho de auditoria para que seja realizado de

forma eficaz e eficiente; • Auxiliar na seleção dos membros da equipe de trabalho com níveis adequados de capacidade e

competência para responderem aos riscos esperados e na alocação adequada de tarefas; • Facilitar a direção e a supervisão dos membros da equipe de trabalho e a revisão do seu trabalho; • Auxiliar, se for o caso, na coordenação do trabalho realizado por outros auditores e especialistas.

Desta fase, considerada a mais importante da execução, depende o êxito do trabalho. O auditor deve planejar seus trabalhos respeitando as normas e leis, e de acordo com os prazos e compromissos assumidos com a empresa. O planejamento deve ser documentado, a fim de auxiliar a preparação do plano de trabalho, detalhando o que for necessário para o entendimento dos procedimentos que serão executados pelo seu quadro técnico.


29 O auditor independente deve ter em conta que o planejamento da auditoria é um processo que se inicia na fase de avaliação para a contratação dos serviços. Nesta etapa devem ser levantadas as informações necessárias para conhecer o tipo de atividade da entidade, sua complexidade, a legislação aplicável, relatórios, relatório e outros informes a serem emitidos, para assim determinar a natureza do trabalho a ser executado. A conclusão do Planejamento da Auditoria só se dá quando o auditor independente completa os trabalhos preliminares. As informações obtidas, preliminarmente, para fins de elaboração da proposta de serviços, juntamente com as levantadas para fins do planejamento da auditoria, devem compor a documentação comprobatória de que o auditor executou estas etapas de acordo com as Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Para avaliar a profundidade dos trabalhos a serem executados, o auditor deve considerar no planejamento as áreas críticas, principalmente o controle interno, pois, quanto pior o controle interno maior a possibilidade de existir erro nos documentos e demonstrações contábeis. Dentro desta avaliação, é necessário que se tenha conhecimento das práticas contábeis adotadas pela empresa e identificar os riscos de auditoria de acordo com a importância das áreas e pelos volumes de transações realizadas, sempre respeitando o princípio do custo benefício de uma ação para se dedicar a algum fato. O auditor não é responsável nem pode ser responsabilizado pela ocorrência e pela prevenção de fraudes ou erros, entretanto, deve planejar seu trabalho avaliando o risco de sua ocorrência, de forma a melhorar a possibilidade de detectar as irregularidades que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis. Ao planejar a auditoria, o auditor deve indagar junto à administração da entidade auditada sobre qualquer fraude e/ou erro que tenham sido detectados em trabalhos anteriores ou pelo controle interno da auditada. Ao identificá-los, o auditor tem a obrigação de informá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu relatório, caso as medidas apresentadas não sejam adotadas. No planejamento será destacada a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados, baseados nos riscos detectados, além de avaliar se haverá a necessidade do uso dos trabalhos de outro auditor independente, de serviço do auditor interno ou de especialistas. Muitas informações que compõem o planejamento definitivo para determinado período são confirmadas durante os trabalhos de campo, o que implica a necessidade de o auditor independente revisá-lo e atualizá-lo à medida que for executando os trabalhos. Abaixo serão relacionados os pontos importantes para o planejamento dos serviços, de acordo com norma do Conselho Federal de Contabilidade: • Conhecer detalhadamente as práticas contábeis adotadas pela entidade e as alterações procedidas em relação ao exercício anterior; • Caso ocorra uma situação não abrangida nas normas, o auditor deverá adotar as práticas já consagradas pela profissão contábil, formalizadas ou não, pelos organismos reguladores. • Conhecer o sistema contábil e de controle interno da entidade e seu grau de confiabilidade; • Conhecer os riscos de auditoria e identificar áreas importantes da empresa quer pelo volume de transações, quer pela complexidade de suas atividades; • Conhecer a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem aplicados; • Tomar conhecimento da existência de entidades associadas, filiais, partes relacionadas; • Verificar a necessidade do trabalho de outros auditores e do auditor interno. Geralmente em uma empresa de auditoria o planejamento é elaborado pelo supervisor ou gerente do trabalho, com a aprovação e participação do sócio encarregado, sendo que os trabalhos são revisados e acompanhados, a fim de se avaliar a eficiência, eficácia e economia na utilização dos recursos. O objetivo do planejamento é desenvolver um programa de auditoria apropriado, econômico e que de condições de abranger o maior número de informações necessárias.


30A realização de uma primeira auditoria numa entidade requer alguns cuidados especiais da parte do auditor independente, podendo ocorrer três situações básicas: a) quando a entidade nunca foi auditada, situação que requer atenção do auditor independente, visto que ela não tem experiência anterior de um trabalho de auditoria; b) quando a entidade foi auditada no período imediatamente anterior, por auditor independente, situação que permite uma orientação sobre aquilo que é requerido pelo auditor independente. c) quando a entidade não foi auditada no período imediatamente anterior, situação que requer atenção do auditor independente, porquanto as demonstrações contábeis que servirão como base de comparação não foram auditadas. Assim sendo, nessas circunstâncias, o auditor independente deve incluir no planejamento de auditoria: análise dos saldos de abertura, procedimentos contábeis adotados, uniformidade dos procedimentos contábeis, identificação de relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior e revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior. Quando o auditor independente estiver realizando uma primeira auditoria numa entidade e constatar situações que caracterizem como relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior, deve imediatamente discuti-las com a administração da entidade e, quando as demonstrações contábeis daquele exercício tenham sido examinadas por outros auditores independentes, discuti-las com esses, inteirando-se, se for o caso, dos fatos que sejam de seu conhecimento com respeito aos eventos subseqüentes. Como parte da estratégia da auditoria o auditor deve realizar as seguintes atividades no início do trabalho de auditoria corrente: a) realizar os procedimentos de controle de qualidade de uma auditoria de demonstrações contábeis; b) avaliação da conformidade com os requisitos éticos, inclusive independência; e c) estabelecimento do entendimento dos termos do trabalho. O auditor deve estabelecer uma estratégia global de auditoria que defina o alcance, a época e a direção da auditoria, para orientar o desenvolvimento do plano de auditoria. Ao definir a estratégia global, o auditor deve: a) identificar as características do trabalho para definir o seu alcance; b) definir os objetivos do relatório do trabalho de forma a planejar a época da auditoria e a natureza das comunicações requeridas; c) considerar os fatores que no julgamento profissional do auditor são significativos para orientar os esforços da equipe do trabalho; d) considerar os resultados das atividades preliminares do trabalho de auditoria e, quando aplicável, se é relevante o conhecimento obtido em outros trabalhos realizados pelo sócio do trabalho para a entidade; e e) determinar a natureza, a época e a extensão dos recursos necessários para realizar o trabalho. O processo de definição da estratégia global auxilia o auditor a determinar, dependendo da conclusão dos procedimentos de avaliação de risco, temas como:

a. Os recursos a serem alocados em áreas de auditoria específicas, tais como membros da equipe com experiência adequada para áreas de alto risco ou o envolvimento de especialista em temas complexos.

b. Os recursos a alocar a áreas de auditoria específicas, tais como o número de membros da equipe alocados para observar as contagens de estoque em locais relevantes, a extensão da revisão do trabalho de outros auditores no caso de auditoria de grupo de empresas ou o orçamento de horas de auditoria a serem alocadas nas áreas de alto risco;

c. Quando esses recursos devem ser alocados, por exemplo, se em etapa intermediária de auditoria ou uma determinada data-base de corte; e

d. Como esses recursos são gerenciados, direcionados e supervisionados, por exemplo, para quando


31estão previstas as reuniões preparatórias e de atualização, como devem ocorrer as revisões do sócio e do gerente do trabalho (por exemplo, em campo ou fora dele) e se devem ser realizadas revisões de controle de qualidade do trabalho.

Uma vez definida a estratégia global de auditoria, pode ser desenvolvido plano de auditoria para tratar dos diversos temas identificados na estratégia global de auditoria, levando-se em conta a necessidade de atingir os objetivos da auditoria por meio do uso eficiente dos recursos do auditor. É importante entender que a definição da estratégia global de auditoria e o plano de auditoria detalhado não são necessariamente processos isolados ou seqüenciais, estando intimamente relacionados, uma vez que as mudanças em um podem resultar em mudanças no outro. Abaixo apresento alguns exemplos de temas que o auditor deve considerar na definição da estratégia global de auditoria, segundo as normas de auditoria apresentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade. È importante destacar que muitos desses temas também influenciam o plano de auditoria detalhado. Os exemplos apresentados cobrem um amplo leque de temas aplicáveis a diversos trabalhos, contudo nem todos os temas são relevantes para todo e qualquer trabalho de auditoria e a relação não é necessariamente completa.

� Características do trabalho

• A estrutura de relatório financeiro sobre o qual a informação financeira a ser auditada foi elaborada, inclusive a eventual necessidade de conciliação com outra estrutura de relatório financeiro;

• A cobertura de auditoria prevista, inclusive o número e a localização de componentes a serem incluídos;

• A natureza das relações de controle entre a controladora e seus componentes que determinam como o grupo será consolidado;

• A extensão em que a auditoria de componentes seja efetuada por outros auditores; • A natureza dos segmentos de negócio, inclusive a necessidade de conhecimento especializado; • A moeda de apresentação das demonstrações contábeis a ser utilizada, inclusive eventual

necessidade de conversão monetária da informação auditada; • A necessidade de auditoria obrigatória de demonstrações contábeis individuais além da auditoria

para fins de consolidação; • A disponibilidade do trabalho dos auditores internos e a extensão da eventual confiança do auditor

nesse trabalho; • A utilização pela entidade de prestadores de serviço e como o auditor pode obter evidência relativa

ao desenho ou operação dos controles aplicados; • A utilização prevista da evidência de auditoria obtida em auditorias anteriores, por exemplo,

evidência de auditoria relativas a procedimentos de avaliação de risco e testes de controle; • O efeito da tecnologia da informação nos procedimentos de auditoria, inclusive a disponibilidade de

dados e a previsão de uso de técnicas de auditoria assistidas por computador; • A coordenação da cobertura prevista e a época do trabalho de auditoria com revisão das

informações financeiras intermediárias, além do efeito das informações obtidas durante essas revisões sobre a auditoria;

• A disponibilidade do pessoal e dos dados do cliente.

� Objetivos de relatório, época da auditoria e natureza da comunicação

• O cronograma da entidade para emissão de relatórios, tais como etapas intermediárias e final; • A organização de reuniões com a administração e os responsáveis pela governança para discutir a

natureza, época e extensão do trabalho de auditoria; • A discussão com a administração e os responsáveis pela governança em relação ao tipo

e ao prazo de emissão do relatório e outras comunicações, por escrito e verbais,


32inclusive o relatório de auditoria, relatórios de recomendação e comunicação aos responsáveis pela governança;

• A discussão com a administração das comunicações previstas sobre a situação do trabalho ao longo da auditoria;

• Comunicação aos auditores de componentes em relação ao tipo e ao prazo de emissão do relatório e outras comunicações em conexão com a auditoria de componentes;

• A natureza e a época previstas de comunicação entre os membros da equipe de trabalho, inclusive a natureza e a época das reuniões e o prazo de revisão do trabalho realizado;

• Se existe a previsão de outras comunicações com terceiros, inclusive quaisquer obrigações contratuais ou estatutárias de emitir outros relatórios resultantes da auditoria.

� Fatores significativos, atividades preliminares do trabalho e conhecimento obtido em

outros trabalhos

• A determinação da materialidade no planejamento e na execução de uma auditoria e quando aplicável

• Identificação preliminar de áreas em que pode haver maior risco de distorções relevantes.

• A forma como o auditor enfatiza aos membros da equipe de trabalho a necessidade de manter

postura questionadora e exercer ceticismo profissional na obtenção e avaliação de evidências de auditoria;

• Resultados de auditorias anteriores envolvendo a avaliação da efetividade dos controles internos, inclusive a natureza das fragilidades identificadas e as medidas tomadas em resposta a essas deficiências;

• A discussão de temas que possam afetar a auditoria com os responsáveis da firma pela realização de outros serviços à entidade;

• Evidência do compromisso da administração no desenho, implementação e manutenção de controles internos sólidos, inclusive evidência de documentação adequada desses controles internos;

• Volume de operações, que pode determinar se é mais eficiente para o auditor confiar nos controles internos;

• Importância dada aos controles internos na entidade para o êxito na condução dos negócios; • Desenvolvimento de negócios significativos que afetem a entidade, inclusive mudanças na

tecnologia da informação e nos processos de negócio, troca de diretores-chave e aquisições, fusões e alienações;

• Desenvolvimentos setoriais significativos, tais como mudanças na regulamentação setorial e exigência de novos requisitos;

• Mudanças significativas na estrutura de relatórios financeiros, tais como mudanças nas normas contábeis;

• Outras mudanças significativas relevantes, tais como mudanças no ambiente jurídico que afetam a entidade.

Plano de auditoria O plano ou programa de auditoria é mais detalhado que a estratégia global de auditoria visto que inclui a natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria a serem realizados pelos membros da equipe de trabalho. É o plano de trabalho para o exame de áreas específicas, variáveis e relevantes, é passível de previsão e deve ser destacado no planejamento, ou seja, o programa será a trilha a ser seguida pelo auditor, sendo uma lista de seqüências das ações do auditor e de sua equipe na aplicação dos procedimentos de auditoria preestabelecidos. O normal é que o planejamento desses procedimentos de auditoria ocorra no decurso da auditoria, à medida que o plano de auditoria para o trabalho é desenvolvido. Por exemplo, o planejamento dos procedimentos de avaliação de riscos ocorre na fase inicial de auditoria. Entretanto, o


33planejamento da natureza, da época e da extensão de procedimentos específicos adicionais de auditoria depende do resultado dessa avaliação de riscos. Além disso, o auditor pode iniciar a execução de procedimentos adicionais de auditoria para alguns tipos de operação, saldos de conta e divulgação antes de planejar todos os procedimentos adicionais de auditoria. Após aprovado, o plano não deve ser encarado de forma rígida, mas sim, deverá se adequar a cada fato novo, não previsto no planejamento inicial Em decorrência de imprevistos, mudanças nas condições ou na evidência de auditoria obtida na aplicação de procedimentos de auditoria, o auditor pode ter que modificar a estratégia global e o plano de auditoria e, portanto, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria planejados, considerando a revisão dos riscos avaliados. Pode ser o caso de informação identificada pelo auditor que difere significativamente da informação disponível quando o auditor planejou os procedimentos de auditoria. Por exemplo, evidência de auditoria obtida por meio da aplicação de procedimentos substantivos pode ser contraditória à evidência de auditoria obtida por meio de testes de controle. Como a auditoria é um trabalho específico para cada tipo de empresa, a natureza, a época e a extensão do direcionamento e da supervisão dos membros da equipe e a revisão do seu trabalho pode variar dependendo de diversos fatores, incluindo:

� O porte e a complexidade da entidade; � A área da auditoria; � Os riscos de distorções relevantes (por exemplo, um aumento no risco de distorções relevantes

para uma dada área de auditoria costuma exigir um correspondente aumento na extensão e no direcionamento e supervisão tempestiva por parte dos membros da equipe e uma revisão mais detalhada do seu trabalho);

� A capacidade e a competência dos membros individuais da equipe que realiza o trabalho de auditoria.

Como vimos o programa deve ser preparado levando em conta a natureza e o tamanho da empresa, através de um estudo geral que englobe as informações contidas em trabalhos anteriores, também deverá ser feito por escrito detalhando o que for necessário para a compreensão dos procedimentos que serão aplicados. Após aprovado o plano de auditoria deverá ser revisado constantemente para determinar se está cumprindo os objetivos traçados inicialmente. Quando o programa é bem planejado e seu acompanhamento efetuado com presteza, ele tende a permitir a fixação da importância de cada trabalho, enfatizando as áreas prioritárias possibilitando a divisão racional do trabalho entre os elementos da equipe, facilitando assim a administração dos trabalhos e a antecipação de descoberta de problemas ou fraudes. É no programa de auditoria que são determinados os procedimentos de auditoria que serão aplicados nos trabalhos, através de testes e a utilização das técnicas de auditoria, que permitem ao auditor obter as evidências e provas para fundamentar sua opinião final sobre as demonstrações contábeis, pode-se caracterizar que dentro do plano de auditoria estão os procedimentos que são as ações a serem executadas no trabalho de campo, pois estarão diretamente relacionados com os atos e fatos objetos da auditoria, muitas vezes sendo examinado no local propriamente dito. A aplicação dos procedimentos de auditoria deve ser realizada, em razão da complexidade e volume das transações, por meio de provas seletivas, testes e amostragens, cabendo ao auditor, com base na análise dos riscos de auditoria e outros instrumentos que dispuser, determinar a amplitude e a profundidade dos exames necessários para a obtenção de evidências. 4. Controle interno


34Toda empresa necessita de uma forma de controle interno, formalizado ou não, com a finalidade de auxiliar a administração no atingimento de suas metas e objetivos. Entende-se por controle interno o plano de organização e o conjunto de métodos e procedimentos adotados pela empresa na proteção de seu patrimônio, promovendo a confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, bem como a sua eficácia operacional. Para o auditor independente quanto melhor os controles implantados, mais segurança ele terá com relação aos exames que está efetuando e os dados apresentados pela auditada. O controle Interno é destinado à melhora da qualidade administrativa; compreendendo o plano de organização e todos os métodos e medidas coordenadas e adotadas para proteger o patrimônio, verificar a exatidão das transações e a fidelidade dos dados produzidos, além de incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas. O sistema de controle interno constitui um plano de organização e um conjunto coordenado de subsistemas que contribuem para a administração econômica, eficiente e eficaz de uma organização, produzindo informações gerenciais confiáveis e oportunas, e garantindo a observância das políticas administrativas, com vistas a salvaguardar o seu patrimônio e atender aos objetivos e metas estabelecidas. É importante destacar que o controle interno é inerente a todos os atos e processos administrativos de uma organização, de forma que não pode e nem deve ser concebido separadamente, uma vez que a sua integração é fator decisivo para o perfeito desempenho das atividades a serem realizadas nas suas diversas unidades administrativas. Entretanto, fins de formação e análise, segundo o CFC, o controle interno deve ser dividido em controle interno contábil e administrativo:

� Controle interno contábil = Compreende o plano de organização e todos os procedimentos diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo e a fidedignidade dos registros financeiros. Geralmente compreende controles como os sistemas de autorização e aprovação de contas, segregação entre as tarefas contábeis, controle físico sobre ativos e auditoria interna.

� Controle interno administrativo = Compreende o plano de organização e todos os métodos e procedimentos referentes à eficiência operacional, e a obediência às diretrizes administrativas que normalmente se relacionam indiretamente com os registros contábeis. Incluem-se aqui controles como análises estatísticas, estudos de tempo e movimentos, relatórios de desempenho, controle de qualidade, treinamento etc.

De acordo com os conceitos apresentados nota-se que o sistema de controle interno vai além dos assuntos que se relacionam exclusiva e diretamente com a contabilidade. Os seus elementos, quando isoladamente considerados, são denominados de controles internos, os quais, agregadamente, constituem o sistema de controle interno como um todo, que, por sua vez, é composto dos seguintes subsistemas, dentre outros:

� Contabilidade; � Orçamento; � Custos; � Vendas; � Compras; � Manutenção; � Auditoria; � Gerenciamento de riscos; � Qualidade; � Patrimônio; � Segurança patrimonial; � Recursos humanos; � Departamento de relações com clientes; � Informações gerenciais.

Os principais objetivos do sistema de controle interno são:


35• Proteção dos ativos; • Obtenção e preparação de informações adequadas; • Promoção da eficiência operacional; • Estimulação da obediência e do respeito às políticas da administração. O auditor deve realizar o estudo e a avaliação do sistema de controle interno da empresa como base para determinar a natureza, a oportunidade e extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria, considerando os seguintes aspectos: a) o tamanho e complexidade das atividades da entidade; b) os sistemas de informação contábil, para efeitos tanto internos quanto externos; c) as áreas de risco de auditoria; d) a natureza da documentação, em face dos sistemas de informatização adotados pela entidade; e) o grau de descentralização de decisão adotado pela administração da entidade; e f) o grau de envolvimento da auditoria interna, se existente. Contudo, quando o auditor estiver avaliando os controles da empresa – contábil e administrativo, deverá considerar principalmente dois aspectos: o ambiente de controle existente e os procedimentos de controle adotados pela administração. Quando da avaliação do ambiente de controle existente o auditor deve considerar: a) a definição de funções de toda a administração; b) o processo decisório adotado na entidade; c) a estrutura organizacional da entidade e os métodos de delegação de autoridade e responsabilidade; d) as políticas de pessoal e segregação de funções; e e) o sistema de controle da administração, incluindo as atribuições da auditoria interna, se existente. Na avaliação dos procedimentos de controle deve considerar: a) as normas para elaboração de demonstrações contábeis e quaisquer outros informes contábeis e administrativos, para fins quer internos quer externos; b) a elaboração, revisão e aprovação de conciliações de contas; c) a sistemática revisão da exatidão aritmética dos registros; d) a adoção de sistemas de informação computadorizados e os controles adotados na sua implantação, alteração, acesso a arquivos e geração de relatórios; e) os controles adotados sobre as contas que registram as principais transações da entidade; f) o sistema de aprovação e guarda de documentos; g) a comparação de dados internos com fontes externas de informação; h) os procedimentos de inspeções físicas periódicas em ativos da entidade; i) a limitação do acesso físico a ativos e registros; e j) a comparação dos dados realizados com os dados projetados. A responsabilidade da formação dos controles administrativo e contábil é da administração da empresa, mas, com o objetivo de facilitar e agilizar os trabalhos da empresa, o auditor apresentará sugestões através de um relatório onde destacará os pontos fortes e pontos fracos decorrente das constatações feitas durante o seu trabalho e se for necessário as medidas a tomar para sanar os problemas. 4.1 Sistemas de informações Como foi apresentado anteriormente o controle interno é um conjunto de procedimentos, métodos ou rotinas, com o objetivo de proteger os ativos e garantir confiabilidade aos dados gerenciais e contábeis, prevenindo a ocorrência de erros e irregularidades, a fim de maximizar o desempenho das operações e da gestão governamental. O controle interno constitui o conjunto de informações para o auditor aplicar os seus trabalhos. A necessidade de avaliação dos controles internos e a


36amplitude dessa avaliação variam de acordo com os objetivos e a abrangência de cada processo auditorial, contudo é necessário que durante o planejamento o auditor e sua equipe revisem os sistemas de controle interno implementados pela administração. O principal objetivo da avaliação do controle interno é a necessidade de o auditor ter um conhecimento de se existe um controle interno, se ele é eficiente e contínuo e, se as pessoas envolvidas estão respeitando e cumprindo as normas estabelecidas. O resultado da análise sobre o “CI” servirá de base para o auditor determinar a sua amostra de auditoria ou direcionar seus testes para as áreas mais fragilizadas na empresa. A revisão do controle interno deve ser executada para cada área selecionada e deve ser embasada nos resultados da avaliação do grau de risco ou vulnerabilidade envolvido no processo, o qual indica o quanto um determinado sistema fica exposto à ocorrência de práticas abusivas, ineficientes, ineficazes, antieconômicas, ilegais, etc. Os controles podem ser de natureza preventiva, detectiva ou corretiva, conforme descrito a seguir: • controles preventivos – são estabelecidos com a finalidade de evitar a ocorrência de erros ou desperdícios; • controles detectivos – são definidos nas fases seguintes àquela em que são geradas as transações, com o objetivo de detectar a ocorrência de erros nas fases anteriores, propiciando a adoção de medidas corretivas; • controles corretivos – são fixados com a finalidade de proporcionar a ocorrência de certo(s) evento(s), ocasião em que a administração desencadeará ações de correção de rumos, estabelecendo as ações necessárias para corrigir as inconformidades. Os administradores e gestores são responsáveis pela implantação, manutenção e aperfeiçoamento de adequados sistemas de controle interno. A implantação de um sistema de controle interno pressupõe a existência de dois requisitos inerentes à atividade gestora: a autorização, que pode ser global ou específica, e o registro das operações realizadas. A avaliação sobre o sistema de controle interno pelo auditor e sua equipe deve, em regra inclui duas fases:

� Revisão do sistema de controle – compreende a obtenção de informações a respeito da organização, programas e atividades, para servir de base para as provas de cumprimento. Esta análise esta relacionada com a verificação do sistema como um todo, se ele existe e como está sistematizado.

� Obtenção de provas de cumprimento – objetivam confirmar as informações obtidas na revisão do

sistema, oferecendo segurança razoável de que os procedimentos relativos aos controles internos estão sendo aplicados conforme determinação da administração. Nesta fase o auditor aplica os testes de observância e substantivos.

É lógico que cada empresa implementará um controle interno que atenda as suas expectativas, entretanto a análise que o auditor deverá fazer abrange, em regra, os mesmos procedimentos independente das atividades da auditada. Dessa forma, para a avaliação do controle interno, são necessários os seguintes procedimentos:

� Avaliar a relação custo-benefício, considerando que o custo de um controle não deve exceder aos benefícios que ele possa proporcionar; a relação custo benefício deve ser menor que um.

� Observar a forma de organização do auditado (organograma, fluxograma, etc.), identificando as principais áreas operacionais;


37� Identificar políticas, diretrizes, normas e procedimentos administrativos; � Verificar a segregação entre as funções de aprovação, execução e controle, de modo que nenhuma

pessoa possa ter completa autoridade sobre uma parcela significativa de qualquer transação; � Avaliar a definição de autoridade e de responsabilidade; � Observar a política de recursos humanos, atentando para a seleção e qualificação de pessoal, o

rodízio de funções; � Verificar se as informações geradas são oportunas e confiáveis; � Levantar e verificar a documentação do ciclo de transações, através de memorandos, questionários

ou fluxogramas; � Verificar, a partir de uma amostragem, a forma como as operações são registradas, devendo

atentar para a observância às regras aplicáveis e os comprovantes ou documentos justificativos. O controle é eficaz somente quando produzido por um sistema adequado, que permite assegurar a fidedignidade das informações, através de registros gerados por fontes independentes e que podem ser comparados e conciliados;

� Observar o acesso aos ativos da organização, atentando para o fato de que a limitação deste acesso ao pessoal autorizado constitui um meio de controle eficaz para a segurança dos mesmos;

� Observar e avaliar os mecanismos que possibilitam a implementação e acompanhamento dos programas, projetos, atividades, sistemas e operações, visando a sua economicidade, eficiência, eficácia e efetividade;

� Verificar a competência da unidade de auditoria interna, ou órgão equivalente, os respectivos atos normativos instituidores e o seu grau de independência, avaliando o resultado dos trabalhos produzidos.

Na verificação do funcionamento do sistema de informações, deverão ser realizados testes de observância que permitam concluir sobre a adequabilidade do sistema de controle implantado. Em caso afirmativo, o auditor pode limitar os testes substantivos realizar. Ou seja, quanto melhor o controle interno menor a bateria de testes substantivos. O resultado da avaliação final do sistema de controle interno servira de base para a elaboração do programa da auditoria, e deverá ser apresentado relatório final ou até mesmo em um relatório específico, se for o caso. É importante que o auditor inclua um juízo sobre a sua confiabilidade, evidenciando os pontos fortes e fracos, e formulando as recomendações necessárias ao seu aprimoramento. Se necessário o auditor poderá emitir um relatório parcial e específico sobre o sistema de controle interno, contendo, entre outras, as seguintes informações:

� Deficiências do ambiente geral de controle; � Áreas onde não existem controles; � Áreas em que os controles não estão funcionando da forma prevista ou são inadequados, ou,

ainda, parecem excessivos, tornando-se antieconômicos e ineficientes; � Principais desvios identificados; � Cumprimento das instruções e determinações gerenciais; � Recomendações sobre os procedimentos a serem implementados, para corrigir ou melhorar a

situação encontrada, considerando a relação custo benefício. 4.2 Controle interno com enfoque no poder público O CFC por meio da resolução 1.135/08 que aprovou a NBCT 16.8 estabeleceu referenciais para o controle interno como suporte do sistema de informação contábil, no sentido de minimizar riscos e dar efetividade às informações da contabilidade, visando contribuir para o alcance dos objetivos da entidade do setor público. Segundo a referida norma o controle interno sob o enfoque contábil compreende o conjunto de recursos, métodos, procedimentos e processos adotados pela entidade do setor público, com a finalidade de:


38� Salvaguardar os ativos e assegurar a veracidade dos componentes patrimoniais; � Dar conformidade ao registro contábil em relação ao ato correspondente; � Propiciar a obtenção de informação oportuna e adequada; � Estimular adesão às normas e às diretrizes fixadas; � Contribuir para a promoção da eficiência operacional da entidade; � Auxiliar na prevenção de práticas ineficientes e antieconômicas, erros, fraudes, malversação,

abusos, desvios e outras inadequações. Semelhante ao conceito apresentado na NBCT 11 – que trata da auditoria independente, o controle interno, na visão do setor público, deve ser exercido em todos os níveis da entidade do setor público, compreendendo:

� A preservação do patrimônio público; � O controle da execução das ações que integram os programas; � A observância às leis, aos regulamentos e às diretrizes estabelecidas.

A principal diferença entre a norma voltada para o poder público e o controle interno apresentado nas demais normas é a categoria de classificação do controle interno. Segundo a NBC T 11, que trata da auditoria independente, e as normas de auditoria emanadas pelo Ibracon, o controle interno de uma empresa é dividido em administrativo e contábil, com os seguintes conceitos: “o controle interno, no sentido amplo, compreende controles que se podem caracterizar como contábeis ou como administrativos, como segue: a) controles contábeis compreendem o plano da organização e todos os métodos e procedimentos referentes e diretamente relacionados com a salvaguarda do ativo e fidedignidade dos registros financeiros. Geralmente compreendem controles tais como: sistemas de autorização e aprovação, separação entre tarefas relativas à manutenção de registros, elaboração de relatórios e aquelas que dizem respeito à operação ou custódia do ativo, controles físicos sobre o ativo e auditoria interna; b) controles administrativos são os que compreendem o plano de organização e todos os métodos e procedimentos referentes, principalmente à eficiência operacional e obediência às diretrizes administrativas e que normalmente se relacionam apenas indiretamente com os registros contábeis e financeiros. Em geral, incluem controles como análises estatísticas, estudos de tempo e movimento, relatórios de desempenho, programas de treinamento de empregados e controle de qualidade”. Contudo, na visão do poder público o controle interno é classificado nas seguintes categorias:

a) Operacional – relacionado às ações que propiciam o alcance dos objetivos da entidade; b) Contábil – relacionado à veracidade e à fidedignidade dos registros e das demonstrações

contábeis; c) Normativo – relacionado à observância da regulamentação pertinente.

Também é importante destacar que a norma estabelece que a estrutura de controle interno deve compreender os seguintes aspectos relacionados ao gerenciamento dos riscos: a) ambiente de controle; O ambiente de controle deve demonstrar o grau de comprometimento em todos os níveis da administração com a qualidade do controle interno em seu conjunto. b) mapeamento e avaliação de riscos;


39 Mapeamento de riscos é a identificação dos eventos ou das condições que podem afetar a qualidade da informação contábil. Entende-se por riscos ocorrências, circunstâncias ou fatos imprevisíveis que podem afetar a qualidade da informação contábil. Avaliação de riscos corresponde à análise da relevância dos riscos identificados, incluindo:

I. A avaliação da probabilidade de sua ocorrência; II. A forma como serão gerenciados;

III. A definição das ações a serem implementadas para prevenir a sua ocorrência ou minimizar seu potencial; e

IV. A resposta ao risco, indicando a decisão gerencial para mitigar os riscos, a partir de uma abordagem geral e estratégica, considerando as hipóteses de eliminação, redução, aceitação ou compartilhamento.

c) procedimentos de controle; Procedimentos de controle são medidas e ações estabelecidas para prevenir ou detectar os riscos inerentes ou potenciais à tempestividade, à fidedignidade e à precisão da informação contábil, classificando-se em:

� Procedimentos de prevenção – medidas que antecedem o processamento de um ato ou um fato, para prevenir a ocorrência de omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil;

� Procedimentos de detecção – medidas que visem à identificação, concomitante ou a posteriori, de erros, omissões, inadequações e intempestividade da informação contábil.

d) informação e comunicação; e O sistema de informação e comunicação da entidade do setor público deve identificar, armazenar e comunicar toda informação relevante, na forma e no período determinados, a fim de permitir a realização dos procedimentos estabelecidos e outras responsabilidades, orientar a tomada de decisão, permitir o monitoramento de ações e contribuir para a realização de todos os objetivos de controle interno. e) monitoramento Monitoramento compreende o acompanhamento dos pressupostos do controle interno, visando assegurar a sua adequação aos objetivos, ao ambiente, aos recursos e aos riscos.


40 5. Riscos de auditoria Ao emitir uma opinião sobre algo, qualquer pessoa tem a possibilidade de acertar ou errar. No caso de auditores independentes, essa possibilidade está relacionada com a manifestação da sua opinião sobre se as demonstrações contábeis de uma entidade representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a sua posição patrimonial, financeira e econômica. Devido à complexidade das informações e o grande número de transações contábeis a serem examinadas na execução de uma auditoria, é inevitável que exista o risco de que erros ou irregularidades existentes nos registros e nas demonstrações contábeis possam não ser detectados pelo auditor durante a execução da auditoria. Estes riscos são conhecidos como riscos de auditoria. Risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção relevante. De acordo com a NBC-T-11 que foi revogada a partir de 01 de janeiro de 2011, o risco de auditoria é a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações contábeis significativamente incorretas. Na prática risco de auditoria é a possibilidade de o auditor emitir uma opinião equivocada sobre as demonstrações contábeis incorretas, ou seja, concordar com as demonstrações erradas, emitindo uma opinião sem ressalva. Para fins das normas de auditoria, o risco de auditoria não inclui o risco de que o auditor possa expressar uma opinião de que as demonstrações contábeis estão erradas quando de fato estão corretas. Esse risco geralmente é insignificante. Assim, risco de auditoria representa a possibilidade de o auditor dizer que as demonstrações erradas estão certas, e não, dizer que as demonstrações certas estão erradas. A análise do risco de auditoria é um processo que acompanha o auditor ao longo de todo seu trabalho, devendo este ser conduzido, não no sentido da sua eliminação, mas sim no sentido de reduzi-lo a níveis aceitáveis. Assim, em um processo de auditoria o auditor deve obter o maior nível de certeza possível sobre a exatidão das demonstrações para emitir a sua opinião, de tal forma a restringir o risco de auditoria ao seu menor nível, por exemplo, se o auditor deseja ter 90 % de certeza, então ele estará correndo 10% de risco de auditoria, é por isto que o risco de auditoria esta relacionado com o que o auditor não examinou nos trabalhos, ou seja, o risco de auditoria esta fora da amostra. A relação entre risco de auditoria e a amostra é inversamente proporcional, ou seja, quando menor a amostra maior o risco de auditoria. Como auditor responde junto à sociedade pela sua opinião, ele deve no planejamento da auditoria efetuar um estudo acurado sobre as possíveis áreas de risco de auditoria, a fim de que não emita uma opinião equivocada sobre o conjunto das demonstrações contábeis. Quando os erros não são significativos, e conseqüentemente não invalidam as demonstrações contábeis examinadas, o risco de ser o auditor responsabilizado por sua omissão é pequeno, contudo se o erro ou a fraude for de proporção maior, trazendo prejuízo para os beneficiados pela auditoria, poderá envolvê-lo em processo de responsabilização penal e civil. O risco de auditoria pode ser considerado relativo, pois ele não é padronizado, não se manifesta de forma idêntica, diferente disto, se manifesta das mais variadas formas dependendo das transações da empresa. Após a identificação e a classificação dos riscos, ainda no planejamento da auditoria,


41é necessário avaliar a probabilidade da ocorrência e o impacto econômico-financeiro do risco nas demonstrações contábeis. Devido a essa situação o auditor, em regra, direciona seus testes para as áreas de maior relevância nas demonstrações. 5.1 Tipos de risco de auditoria – inerente, de controle e de detecção O risco de auditoria para fins de análise divide-se em dois componentes: risco de distorção relevante e risco de deteção. Risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção relevante antes da auditoria. Consiste em dois componentes, descritos a seguir no nível das afirmações: a) risco inerente é a suscetibilidade de uma afirmação a respeito de uma transação, saldo contábil ou divulgação, a uma distorção que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, antes da consideração de quaisquer controles relacionados; b) risco de controle é o risco de que uma distorção que possa ocorrer em uma afirmação sobre uma classe de transação, saldo contábil ou divulgação e que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções, não seja prevenida, detectada e corrigida tempestivamente pelo controle interno da entidade. Risco de detecção é o risco de que os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo não detectem uma distorção existente que possa ser relevante, individualmente ou em conjunto com outras distorções. O risco de auditoria pode ser calculado pela seguinte fórmula: Risco de Auditoria = Risco Inerente x Risco de Controle x Risco de Detecção Para cada risco normalmente é estabelecida uma variação de 0 a 1. por exemplo, se a empresa não possui um controle interno, o risco de controle será de 1. No máximo o risco de auditoria pode ser de 1 ou de 100%, entretanto esta situação é impossível em uma auditoria, pois, o risco do auditor errar também deverá ser de 100%, fato inexistente em uma auditoria. Nos trabalhos auditoriais o risco de auditoria de 5% é um risco dentro do aceitável. As normas de auditoria geralmente não se referem ao risco inerente e ao risco de controle separadamente, mas a uma avaliação combinada dos “riscos de distorção relevante”. Contudo, o auditor pode fazer avaliações separadas ou combinadas do risco inerente e do risco de controle, dependendo das técnicas de auditoria ou metodologias e considerações práticas. Cabe ressaltar que o risco inerente e o de controle diferem do risco de detecção, por existirem independentemente da auditoria, pois os primeiros fazem parte da operacionalidade da empresa enquanto que o de detecção advém de uma falha do auditor. A avaliação dos riscos de distorção relevante pode ser expressa em termos quantitativos, como porcentagens, ou em termos não quantitativos. De qualquer forma, a necessidade de que o auditor faça avaliações apropriadas é mais importante do que as diferentes abordagens pelas quais elas são feitas. Risco inerente ou implícito É o risco que esta relacionado com as atividade operacionais da empresa, normalmente este risco já existe, é intrínseco da natureza das ações e negócios da empresa. É o erro ou irregularidade que ocorreu nas demonstrações ou registros em função da suscetibilidade dos saldos ou da transação a uma distorção que poderia ser relevante individualmente ou em conjunto com outras distorções na mesma conta, presumindo-se a falta de um controle específico por parte da empresa. Este risco se dá na parte operacional da empresa sendo difícil a sua mensuração. Um exemplo de risco implícito é quando a empresa vende a maioria de seus produtos para somente um cliente, centralizando assim seus créditos a receber; caso o cliente venha a ter problemas financeiros não conseguindo efetuar o pagamento, com certeza afetará a estabilidade da empresa. O risco inerente é, portanto, influenciado pela natureza da conta, pelo tipo de transações e por outros fatores, podendo ser citados os exemplos a seguir:


42� As vendas a prazo são mais passíveis de fraudes que as vendas a vista, pois é mais fácil

comprovar o dinheiro que entrou do que as contas a receber; � O caixa é mais suscetível ao roubo que a conta veículos; � As despesas com materiais de consumo podem apresentar mais distorções em relação às

despesas de salários; � As contas derivadas de estimativas contábeis têm maior risco que as rotineiras.

Um material apresentado pelo AICPA (American Institute of Certified Public Accoutant), corroborado pelo IBRACON (Instituto Brasileiro de Contadores) destaca alguns fatores que estão relacionados à estimativa do risco inerente:

I. Decisões financeiras e operacionais dominadas por uma única pessoa; II. Alta rotação de executivos e administradores;

III. Má reputação da gerência; IV. Problemas contábeis de alta dificuldade; V. Dificuldades significativas para a auditoria;

VI. Transações problemáticas com empresas correlacionadas; VII. Erros de consideração detectados na auditoria do ano anterior.

A NBC TA 200 de 2009 estabelece que o risco inerente é mais alto para algumas afirmações e classes relacionadas de transações, saldos contábeis e divulgações do que para outras. Por exemplo, ele pode ser mais alto para cálculos complexos ou contas compostas de valores derivados de estimativas contábeis sujeitas à incerteza significativa de estimativa. Circunstâncias externas que dão origem a riscos de negócios também podem influenciar o risco inerente. Por exemplo, desenvolvimentos tecnológicos podem tornar obsoleto um produto específico, tornando assim o estoque mais suscetível de distorção em relação à superavaliação. Fatores na entidade e no seu ambiente, relacionados às várias ou todas as classes de transações, saldos contábeis ou divulgações também podem influenciar o risco inerente relacionado a uma afirmação específica. Tais fatores podem incluir, por exemplo, falta de capital de giro suficiente para a continuidade das operações ou um setor em declínio caracterizado por um grande número de falências. Risco de controle Ocorre quando um erro ou uma fraude não foi detectada pelo sistema de controle interno. O controle interno de prevenir e corrigir em tempo uma distorção no saldo de uma conta, sendo que era responsabilidade dos controles a sua detecção. O risco pode ser relevante individualmente ou em conjunto com outras distorções; o nível deste risco é em função da efetividade dos procedimentos de controle interno da empresa auditada. Considerando-se que é impossível que qualquer sistema de controle interno possa ser eficiente a tal ponto de eliminar todos os erros possíveis, o risco de controle nunca pode ser igual a zero. Como o auditor não pode controlar o risco de controle, pois ele já existe, pode alterar seu método de avaliação alternando os procedimentos utilizados para entender a estrutura de controle interno com os testes sobre o controle interno, normalmente por meio da aplicação de testes de observância (cumprimento) e substantivos (evidenciação). Em uma auditoria o risco de controle é avaliado conjuntamente com o risco inerente, face às relações que ambos têm, entretanto o risco de controle está ligado à ineficácia dos procedimentos do controle interno enquanto que o risco inerente que está mais ligado à inexistência do controle interno, pois o risco inerente existe, independentemente de um controle interno. O risco de controle esta relacionado com a eficácia dos controles estabelecidos, da implementação e da manutenção do controle interno pela administração no tratamento dos riscos inerentes identificados que ameaçam o cumprimento dos objetivos da entidade.


43Contudo, o controle interno, independentemente da qualidade da sua estrutura e operação, pode reduzir, mas não eliminar, os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, por causa das limitações inerentes ao controle interno. Essas limitações incluem, por exemplo, a possibilidade de erros ou equívocos humanos, ou de controles contornados por conluio ou burla inapropriada da administração. Portanto, algum risco de controle sempre existe. Risco de detecção É a possibilidade do saldo de uma conta ou de uma informação estar errada e não ser detectada ou ainda levar o auditor a concluir pela sua inexistência em função de um erro de avaliação próprio ou da sua equipe. Ao aplicar os procedimentos de auditoria o auditor não detecta uma distorção no saldo de uma conta ou de transações que poderia ser relevante, estes erros podem ser em decorrência de não examinar todas as evidências disponíveis, de possível ineficiência do procedimento de auditoria ou de possível deficiência na avaliação dos fatos descobertos durante o exame. O risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a extensão dos procedimentos que são determinados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável. Portanto, o risco de detecção esta relacionado com um erro do próprio auditor. Para diminuir a sua possibilidade o auditor deve efetuar: • planejamento adequado; • designação apropriada de pessoal para a equipe de trabalho; • aplicação de ceticismo profissional; e • supervisão e revisão do trabalho de auditoria executado, ajudam a aprimorar a eficácia do procedimento de auditoria e de sua aplicação e reduzem a possibilidade de que o auditor possa selecionar um procedimento de auditoria inadequado, aplicar erroneamente um procedimento de auditoria apropriado ou interpretar erroneamente os resultados da auditoria. O risco de detecção não pode ser reduzido a zero na medida em que o auditor deve estar consciente da existência de incertezas acerca dos atributos das evidências, da eficiência dos mecanismos de controle interno do cliente e do fato do seu procedimento se basear em estimativas e amostras, mais ou menos representativas. Como o risco de detecção está diretamente relacionado com os testes substantivos, ele deve ser analisado sob dois aspectos: 1. Risco de revisão analítica, significa que o erro pode não ser detectado pelas verificações e análises utilizadas. 2. Risco de testes de transações e saldos, é o risco dos erros nos saldos ou transações não serem identificados pela ineficácia dos testes aplicados, quanto ao tipo e a profundidade do teste. Ambos os procedimentos, o de revisão analítica e dos testes de transações e saldos, mantêm certa correspondência, ou seja, os riscos associados a eles têm um efeito multiplicativo definindo o fato de que a segurança derivada de um deles reduz proporcionalmente a segurança exigida do outro para limitar o risco de detecção ao nível desejado pelo auditor. É importante entender que quanto maior é o risco inerente e de controle menor deve ser o risco de detecção. A lógica é simples, se na visão do auditor existem riscos inerentes e o controle interno é ineficiente, o único que não pode errar é o próprio auditor, por isto que a possibilidade de ele errar deve ser pequena, diminuindo assim, o nível de risco de detecção. Por exemplo, o auditor depois de seus testes de observância identifica um alto nível de risco de controle no estoque da empresa, o controle interno é falho, assim ele entende que o saldo do estoque e os valores apresentados na conta podem estar errados. Para diminuir a possibilidade de risco auditoria o auditor deverá proceder a maior número de testes substantivos, normalmente aumentado a sua amostra ou direcionando seus testes para os valores mais relevantes, diminuindo a possibilidade de ele errar. Ao analisar e estabelecer um nível de risco de auditoria, o auditor deverá atentar para:


44� A amplitude em que as técnicas de controle estão alcançando seus objetivos; � O controle geral do ambiente da empresa; � A natureza dos ativos ou operações envolvidas; � A importância das contas e das transações para a empresa; � As experiências anteriores com fatos relacionados; � A estabilidade das práticas e procedimentos; � A extensão de tempo que um erro ou irregularidade pode alcançar sem ser detectado. Os riscos de distorção relevante podem existir em dois níveis: • no nível geral da demonstração contábil; e • no nível da afirmação para classes de transações, saldos contábeis e divulgações. Riscos de distorção relevante no nível geral da demonstração contábil referem-se aos riscos que se relacionam de forma disseminada às demonstrações contábeis como um todo e que afetam potencialmente muitas afirmações, compreendendo: a) a função e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade; b) a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados, especialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade; c) as políticas de pessoal e segregação de funções; d) a fixação, pela administração, de normas para inventário, para conciliação de contas, preparação de demonstrações contábeis e demais informes adicionais; e) as implantações, modificações e acesso aos sistemas de informação computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de inclusão ou exclusão de dados; f) o sistema de aprovação e registro de transações; g) as limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis e/ou administrativos; e h) as comparações e análises dos resultados financeiros com dados históricos e/ou projetados. Os riscos de distorção relevante no nível da afirmação dos saldos são avaliados para que se determine a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria necessários para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente. Essa evidência possibilita ao auditor expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis em um nível aceitavelmente baixo de risco de auditoria. Os auditores usam várias abordagens para cumprir o objetivo de avaliar os riscos de distorção relevante. Por exemplo, o auditor pode fazer uso de um modelo que expresse a relação geral dos componentes do risco de auditoria em termos matemáticos para chegar a um nível aceitável de risco de detecção. Depois de analisado o ambiente de controle e destacadas as áreas com maiores possibilidades da ocorrência de riscos de auditoria, o auditor deve aplicar os procedimentos de auditoria, seguindo uma escala:

� Risco mínimo – O nível de confiança nas informações é alto. Será necessário volume mínimo de testes ou revisão. A amostra será pequena.

� Risco baixo – O nível de confiança nas demonstrações é moderado. O auditor deve fazer uma revisão analítica, com testes limitados de comprovação de saldos e transações e testes de cumprimento de normas internas.

� Risco moderado – O nível de confiança nas informações e baixo. Neste caso o auditor deverá aumentar a extensão dos testes, buscando várias fontes de evidência de auditoria, apoiando-se preferencialmente em testes de comprovação de saldos e transações.

� Risco alto – o nível de confiança é mínimo. O auditor deverá estabelecer uma maior profundidade nos testes, a fim de conseguir embasamento para comprovação das transações. A amostra sera grande.

Não esqueça: “quanto pior o controle interno, menor o nível de confiança e maior deve ser a amostra”.


45 5.2 Relação: risco de auditoria e materialidade O objetivo de uma auditoria é a emissão de uma opinião por parte do auditor dizendo se as demonstrações contábeis representam adequadamente a posição financeira, patrimonial e econômica de uma entidade em todos os seus aspectos relevantes, ou seja, se as informações relevantes são confiáveis para os usuários externos. Demonstrações contábeis suficientemente confiáveis são aquelas livres de erros materiais. A expressão erro material se refere tanto a distorções quanto a omissões relevantes nas demonstrações, que podem afetar a tomada de decisão pelo usuário. A não identificação de um erro material é um risco de auditoria. Ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os objetivos globais do auditor são obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis como um todo estão livres de distorções relevantes, possibilitando dessa maneira ao auditor expressar uma opinião sobre se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com o exigido. O auditor obtém segurança razoável mediante a obtenção de evidência de auditoria suficiente e apropriada para reduzir o risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo. Risco de auditoria é o risco de o auditor expressar uma opinião de auditoria inadequada quando as demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes. Ao estabelecer a materialidade e por consequência o risco de auditoria, o auditor deve entender que o que é material para uma empresa pode não ser material para outra, assim a determinação do que é relevante em uma auditoria é uma questão de julgamento profissional do auditor, que deverá estabelecer um nível de relevância aceitável para permitir a detecção de distorções relevantes dentro do contexto de cada auditada. Ao estabelecer um nível de materialidade o auditor estabelece um parâmetro de relevância para a sua auditoria. Ao definir seu programa de auditoria, após a análise do controle interno e das áreas de risco de auditoria, o auditor independente deve levar em conta quais fatores poderiam resultar em distorções relevantes nas demonstrações contábeis sob exame. A avaliação do auditor independente, quanto à relevância de contas específicas e classes de transações ou divulgações necessárias, ajuda-o a decidir sobre assuntos de planejamento de auditoria, como por exemplo: a) Quais itens a examinar; b) Onde aplicar, ou não, amostragem e procedimentos analíticos. Se o auditor examinar os itens relevantes, ele tende a atender a materialidade estabelecida e assim diminuir a possibilidade de não ter examinado itens que se estiverem errados modificariam a sua opinião. È por isto que a relação entre o risco de auditoria e o nível estabelecido de relevância é inversamente proporcional, isto é, quanto maior for o risco de auditoria, menor será o valor estabelecido como nível de relevância e vice-versa. O auditor independente toma essa relação inversa em conta ao determinar a natureza, época e extensão dos procedimentos de auditoria ao elaborar o seu programa de auditoria. Por exemplo, se na conta estoque o auditor estabeleceu um nível de relevância alto, ou seja, material, é bem provável que ele vá examinar com profundidade os itens que compõem o estoque, assim, podemos entender que o risco de auditoria é baixo, pois ele examinou os elementos relevantes do estoque. Para entender a lógica da relação inversa entre o risco de auditoria e a relevância devemos saber:

I. O auditor dever estipular um nível de relevância paras as informações auditadas; II. O risco de auditoria esta relacionado com os itens que não foram examinados, aqueles que pela

sua irrelevância não foram selecionados para a amostra; III. Quanto maior é a relevância de um item, menor é a possibilidade de ele não ser selecionado; como

ele é selecionado, ele não fica sem ser testado. Assim, quanto maior a relevância de um elemento menor o risco de auditoria em relação a ele.

A idéia é que o auditor examine os itens que, se errados, causam um impacto maior na situação patrimonial e financeira da empresa. Isso permite ao auditor independente selecionar procedimentos de auditoria que, combinados, possam reduzir o risco de auditoria a um nível aceitável, examinando os valores considerados mais relevantes. Contudo, como a auditoria é um processo vivo de análise, a avaliação da relevância e dos riscos de auditoria pode diferir entre o planejamento da auditoria e a avaliação dos resultados da aplicação dos procedimentos de auditoria; isso pode ser causado por uma mudança nas condições do trabalho ou por uma mudança no nível de conhecimento do auditor independente em relação à empresa auditada, em função dos resultados encontrados nos trabalhos de campo.


46O normal de uma auditoria é que o planejamento seja efetuado em período anterior ao encerramento das demonstrações contábeis, assim o auditor, embasado nos testes sobre o controle interno, nas informações colhidas junto á administração e na sua experiência, pode estimar o que irá encontrar na auditada. Caso os resultados reais sejam, substancialmente, diferentes dos valores estimados, a relevância quantificada na fase do planejamento e utilizada na execução da auditoria, assim como a avaliação dos riscos de auditoria, podem também mudar, e, dessa forma, requerer julgamento do auditor independente com relação à suficiência dos procedimentos de auditoria até então aplicados. Devido a possibilidade da variação entre o estimado no planejamento e o encontrado efetivamente na auditoria, o auditor independente pode, no processo de planejamento da auditoria, intencionalmente, estabelecer o nível de materialidade num patamar abaixo daquele a ser utilizado para avaliar os resultados da auditoria. Isso pode ser feito para reduzir a probabilidade de existência de distorções não-identificadas e para propiciar ao auditor independente uma margem de segurança ao avaliar as distorções identificadas no curso da auditoria. 6. Testes de auditoria Os testes de auditoria têm por finalidade colher componentes de evidência para fundamentar a formulação e manifestação da opinião do auditor sobre o que esta sendo auditado. A aplicação dos testes deve ser feita, em razão da complexidade e volume das operações, por meios de provas seletivas, com base na análise de risco e outros elemento que dispuser ou que ache necessário para aquele trabalho. Os testes se dividem em: 6.1 Testes de observância ou aderência São testes que visam à obtenção de razoável segurança de que os procedimentos de controle interno da empresa estão em efetivo funcionamento e cumprimento, devendo atentar para a verificação da existência, efetividade e continuidade do controle interno. Divide-se em: � Testes retrospectivos – analisam a aderência às normas internas no passado (confirmação de

assinaturas, autorização para transações etc.). � Testes flagrantes – aderência no ato do procedimento, acompanhando no ato a sua execução (controle

de caixa, consumo de combustível etc.). Os testes de observância são elaborados para obter-se razoável, embora não absoluta, segurança de que os controles internos estão operando efetivamente, incluindo os testes nos documentos que suportam as transações e os trabalhos de discussão e de observação. Na aplicação destes testes, o auditor deve verificar a existência, efetividade e continuidade dos controles internos.


47 Se durante o levantamento do sistema de controle interno se concluir que este é adequado, deve-se orientar os trabalhos para a realização de testes de observância, reduzindo os testes substantivos, concentrando-os nas áreas onde os riscos de ocorrência de erros não são suficientemente prevenidos pelo sistema de controle. 6.2 Testes substantivos Visam a obtenção de evidências quanto à suficiência, exatidão e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em testes:

� De transações e saldos; e � De procedimentos de revisão analítica.

Nos testes de transações e saldos, o auditor seleciona, a partir dos registros contábeis, um conjunto de operações representativo do montante total contabilizado, consultando posteriormente o documento de suporte. As verificações de substanciação e validação de saldos e transações incluem procedimentos diversificados como: • contagens físicas de valores; • existência de outros ativos; • pedidos de confirmação direta de saldos de contas bancárias, de clientes e fornecedores (circularização); • exame de reconciliações e documentos de suporte; • exame de escrituras e títulos de registro de propriedade; • testes de exatidão matemática. Vale ressaltar que não bastará verificar a concordância de valores constantes dos documentos e registros. Haverá necessidade de confirmar se os documentos são autênticos, se foram objeto de conferências e aprovações exigidas pelo sistema de controle existente, e se o seu conteúdo reflete a operação em exame. Na aplicação dos testes substantivos o auditor deve estar atento para todas as situações, pois é por meio destes testes que o auditor obtém a maioria das evidências de auditoria que irão embasar a sua opinião. Os testes substantivo buscam subsidiar as seguintes conclusões: � Existência – Verificar a existência dos bens relacionados nas demonstrações; � Direitos e obrigações – Se os direitos e despesas existem mesmo e estão corretos; � Ocorrência – Se as transações realmente ocorreram; � Abrangência – Se todas as transações que aconteceram estão registradas; � Mensuração – Se as transações estão com seus valores corretos; � Apresentação – Se as demonstrações e as transações estão discriminadas corretamente; � Divulgação – Se as transações estão divulgadas de acordo com a legislação específica. 6.3 Revisão analítica A revisão analítica é um tipo de teste substantivo de auditoria, normalmente é aplicada antes do trabalho de campo propriamente dito, e consiste em uma analise por meio de índices, indicadores e quantidades absolutas uma possível variação entre os valore apresentados, de forma a identificar uma situação atípica nas demonstrações contábeis auditadas. Os testes de revisão analítica consistem no acompanhamento da evolução do saldo de contas, na análise e ponderação de dados e informações variadas, por meio de índices, quocientes de natureza econômico-financeira, a fim de, por meio de tendências e variações em relação a anos anteriores e a orçamentos, identificar situações atípicas nas informações apresentadas. Na aplicação dos procedimentos de revisão analítica, o auditor deve considerar:

a. O objetivo dos procedimentos e o grau de confiabilidade dos resultados alcançáveis;


48b. A natureza da entidade e o conhecimento adquirido nas auditorias anteriores; e c. A disponibilidade de informações, sua relevância, confiabilidade e comparabilidade.

Se o auditor, durante a revisão analítica, não obtiver informações objetivas suficientes para dirimir as questões suscitadas, deve efetuar verificações adicionais, aplicando novos procedimentos de auditoria, até alcançar conclusões satisfatórias. Quando o valor envolvido for expressivo em relação à posição patrimonial e financeira e ao resultado das operações, deve o auditor, por meio de técnicas específicas: a) confirmar os valores das contas a receber e a pagar, através de comunicação direta com os terceiros envolvidos; e b) acompanhar o inventário físico realizado pela entidade, executando os testes de contagem física e procedimentos complementares aplicáveis. Quanto aos testes, pode-se afirmar que ambos estão relacionados diretamente com os controles da empresa, sendo o de observância com as normas do controle interno e o substantivo com o controle contábil, por isto a necessidade de se fazer uma avaliação profunda dos controles antes de efetuar os procedimentos de auditoria. Na aplicação dos testes o auditor deve definir o objetivo do exame, a relevância e o perfil do controle definido na época do planejamento, deve estar atento sobre a melhor forma de obtenção das provas necessárias e estar ciente que os testes não estão voltados para detecção de fraudes ou erros, mas, estes serão descobertos como conseqüência da extensão dos exames. 7. Procedimentos de auditoria Os procedimentos de auditoria representam a essência do ato de auditar, os mandamentos operacionais da auditoria, devem constar do plano de auditoria, inclusive com a descrição do momento e do profissional que irá aplica-lo. Para que os testes apresentem a profundidade necessária, o auditor deverá considerar a necessidade de execução dos seguintes procedimentos de auditoria:

� Inspeção – exame de registros, documentos e de ativos tangíveis; � Observação – acompanhamento do processo ou procedimento, quando da sua execução, o auditor

não participa ativamente e sim como um observador das ações que estão sendo tomadas; � Investigação e confirmação – obtenção de informações junto a pessoas ou entidades

conhecedoras da transação, dentro ou fora da empresa; � Cálculo – é o procedimento onde o auditor efetuará os cálculos matemáticos apresentados,

visando confirmar a fidedignidade das contas e seus resultados; � Revisão analítica – verificação do comportamento de valores significativos nas demonstrações,

mediantes índices, quocientes, quantidades absolutas ou outros meios, a fim de identificar a situação ou tendências atípicas de contas do ativo e passivo e receitas e despesas.


497.1 Técnicas de auditoria As técnicas de auditoria representam os procedimentos que o auditor utiliza para atingir os objetivos traçados no planejamento, pode-se dizer que são as ferramentas de trabalho do auditor visando encontrar evidências para embasar a conclusão dos trabalhos. Veremos a seguir os tipos de técnicas de auditoria que poderão ser utilizadas nos trabalhos: � Confirmação externa (circularização) É a técnica utilizada na obtenção de declaração formal e independente de pessoas não ligadas à empresa, a fim de confirmar uma transação. A circularização consiste em fazer que com que a empresa auditada expeça cartas dirigidas para as pessoas ou empresas com quais mantém relações de negócios, solicitando que confirmem em carta dirigida ao auditor, a situação desses negócios em determinada data. Em regra geral esses pedidos de confirmação são dirigidos aos devedores por duplicatas, bancos e financiadores, fornecedores, depositários de estoque além de outros que possam confirmar alguma transação importante. A circularização também é conhecida como confirmação direta e se divide em: � Do tipo positivo – usada quando, na visão do auditor, existe a necessidade de resposta formal da

confirmação de uma transação, divide-se em: Positiva – Branco = quando não se colocam valores envolvidos no documento. Positiva – Preto = quando são colocados os saldos e valores a serem confirmados. � Do tipo negativo – geralmente usado como complemento do pedido de confirmação positiva, destaca

que o circularizado somente responderá se discordar ou negar a transação ou os valores; na falta de sua confirmação, o auditor entende que a pessoa concorda com os valores colocados. Esta informação deve constar formalmente no documento. Caracterizando-se assim como circularização negativa quando o circularizado responde negando o valor a confirmar.

Exemplo de circularização – Circularização Positiva Branca Local e data Endereço Prezado Senhor, Nosso auditor independente, Claudio Zorzo, está atualmente realizando uma auditoria em nossas Demonstrações Contábeis e gostaria de obter algumas informações. Para fins de confirmação, pedimos a V.Sas. a fineza de enviar diretamente ao auditor, no endereço SCS quadra 05, bloco C sala 218 Brasília-DF, uma relação detalhada das importâncias correspondentes ao total de seu crédito em nossa empresa na data de 31/12/08. Lembramos que a colaboração de V.Sas. é necessária para o bom desempenho dos trabalhos da revisão citada. Atenciosamente, Diretor da empresa auditada Circularização Positiva Preta Local e data Endereço: Prezado Senhor,


50 Nosso auditor independente, Claudio Zorzo, está atualmente em processo de auditoria em nossas Demonstrações Contábeis e gostaria de obter algumas informações. De acordo com nossos registros o débito de V.Sas. para conosco na data de 31/12/08 era de R$ 75.000,00 (setenta e cinco mil reais) conforme relação anexa. Solicito confirmar junto ao auditor, de acordo com envelope em anexo, os valores e as transações apresentadas. Lembramos que a colaboração de V.Sas. é necessária para o bom desempenho dos trabalhos da revisão citada. Atenciosamente, Diretor da empresa auditada Circularização negativa Ao banco beta Brasília. Prezado Senhor Diretor A título de simples conferência e a pedido do auditor Cláudio, solicito a gentileza de confirmar diretamente ao auditor, no seguinte endereço: SCS QD 20 Sala 450, o saldo da conta corrente no dia 31/12/08, cujo valor em nossos registro apontam um saldo total de R$ 500.000,00. Caso V.S.a não esteja de acordo com o valor mencionado, solicitamos comunicar qualquer divergência. Na falta de resposta, presumiremos que o valor está correto. Atenciosamente Responsável pela empresa auditada � Inspeção física É a verificação “in loco” para confirmar a existência real de um bem. Máquinas, veículos, móveis e utensílios, além de outros bens devem ser examinados e identificados a fim de comprovar sua localização e utilização. A inspeção física não garante que o bem é da empresa auditada, devendo haver um confronto com os documentos de aquisição para esclarecer dúvidas. Na fiscalização dos estoques de produtos, matéria prima, almoxarifado o auditor deverá acompanhar o inventário, não só para assegurar-se de que a contagem está sendo feita corretamente, como também ver se está sendo abrangido todos os itens que devem ser inventariados e não estão sendo colocados itens inexistentes; os estoques em posse de terceiros deverão ser confirmados via circularização e registros contábeis. � Exame da documentação original Trata-se da técnica para a comprovação das transações através da autenticidade dos documentos que as originaram, o auditor deverá atentar se houve o registro das operações, se existe a contrapartida contábil e fiscal do fato, se o documento está corretamente preenchido e autorizado e se atende aos objetivos da empresa.


51 Ao examinar a documentação original, o auditor evita uma possível fraude ou erro, pois não se satisfaz com a simples verificação do lançamento, e sim se aprofunda na pesquisa e análise a fim de ter uma maior certeza. O exame de documentos deve ser dimensionado na preparação dos trabalhos, de forma a avaliar os mais propensos a fraudes e os que possuem valores altos ou desnecessários. � Entrevistas Está técnica consiste em obter informações de fontes internas ou externas sobre um tema que tenha surgido alguma dúvida. O questionamento deverá ser direto e ter um objetivo prático dentro da auditoria, evitando que se questione sobre temas não abrangidos no trabalho, as respostas podem ser por escrito ou somente verbais, de acordo com a opinião do auditor. � Exame dos livros e registros auxiliares Todos os lançamentos ou transações contábeis devem ser relacionados em livros auxiliares, seja no diário, no razão ou nos demais. Para o auditor verificar a exatidão dos saldos apresentados, deverá acompanhar o registro dos lançamentos contábeis verificando principalmente a natureza dos saldos e se todas as transações estão relacionadas corretamente. Esta técnica é muito importante, pois são os livros auxiliares que fundamentam os resultados apresentados nas demonstrações contábeis. � Correlação entre as informações recebidas Enquanto estiver aplicando as técnicas de auditoria, o auditor vai encontrando resultados que, muitas vezes, não são fidedignos, neste caso as informações obtidas deverão ser confirmadas com outras fontes. Esta relação de confirmação é chamada de correlação. � Conferência das somas e cálculos Esta técnica é de simples entendimento. Na sua aplicação o auditor deverá refazer o somatório das contas apresentadas pela auditada nas demonstrações contábeis, a fim de confirmar a veracidade dos saldos. Destaca-se neste procedimento a reconciliação bancária. � Observação das atividades É aplicada quando o auditor constata visualmente a aderência às normas estabelecidas pela administração no momento da execução de uma transação, buscando identificar a adesão ou problemas e deficiências. A observação por mais que possa ser pré-determinada, é de caráter pessoal, e depende da experiência de cada profissional, por isto, devido a sua importância, deve ser documentada a fim de servir de orientação para a aplicação de outros testes de avaliação do controle interno. Como a auditoria é um trabalho que exige um amplo conhecimento por parte do auditor, as técnicas podem ser diferentes para cada ocasião, dependendo do que for necessário no momento. É importante ressaltar que estas técnicas têm por objetivo facilitar na obtenção de evidências, por isso quem decidirá sobre a sua utilização ou não é o auditor, respeitando os prazos estabelecidos no planejamento e a relevância das transações.


52 8. Amostragem Ao determinar a extensão de um teste de auditoria ou método de seleção de itens a testar, o auditor pode empregar técnicas de amostragem. Amostragem é a utilização de um processo para obtenção de dados aplicáveis a um conjunto, denominado universo ou população, por meio do exame de uma parte deste conjunto denominada amostra. Amostragem estatística é aquela em que a amostra é selecionada cientificamente com a finalidade de que os resultados obtidos possam ser estendidos ao conjunto de acordo com a teoria da probabilidade ou as regras estatísticas. O emprego de amostragem estatística é recomendável quando os itens da população apresentam características homogêneas. Amostragem não-estatística (por julgamento) é aquela em que a amostra é determinada pelo auditor utilizando sua experiência, critério e conhecimento da entidade. Ao usar métodos de amostragem estatística ou não estatística, o auditor deve planejar e selecionar a amostra de auditoria, aplicar a essa amostra procedimentos de auditoria e avaliar os resultados da amostra, de forma a proporcionar evidência de auditoria suficiente e apropriada.

� Amostragem estatística ou probabilística = utiliza-se de processos estatísticos para a sua escolha e podem ser:

� Amostragem aleatória simples – todas as transações e eventos podem ser testados. � Amostragem exploratória – trabalha com a população como um todo, de acordo com

índices especificados de ocorrências de erros, é mais profunda. � Amostragem por estratificação – divide a população em subgrupos homogêneos, visando

diminuir o numero de itens a serem examinados em cada grupo. � Amostragem por intervalo – é pré-fixado um intervalo constante entre os itens

selecionados. � Amostragem por conglomerado – a população é dividida em grupos heterogêneos para

serem testados.

� Amostragem não estatística ou por julgamento = baseia-se somente no julgamento pessoal do


53auditor, corre quando o profissional amparado na sua experiência e capacidade seleciona uma amostra, é utilizada na extração de amostras independentes das bases estatísticas, quanto ao seu tamanho e método de seleção.

� Amostra por aceitação – depois de formada a amostra, o auditor usando os procedimentos normais pode decidir se continua ou não aplicando testes na amostra, dependendo do número de erros encontrados.

� Amostra por descoberta – quando o auditor descobre um número excessivo de erros dentro da amostra, vindo assim a rever seus procedimentos.

� Amostra por estimativa – possibilita o auditor estimar, através da quantidade total das transações, as características da população, relacionando a amostra por dados específicos ou valores monetários.

Amostragem de auditoria é a aplicação de procedimentos de auditoria sobre uma parte da totalidade dos itens que compõem o saldo de uma conta, ou classe de transações, para permitir que o auditor obtenha e avalie a evidência de auditoria sobre algumas características dos itens selecionados, para formar, ou ajudar a formar, uma conclusão sobre a população. É importante reconhecer que certos procedimentos de auditoria aplicados na base de testes não estão dentro da definição de amostragem. Os testes aplicados na totalidade da população não se qualificam como amostragem de auditoria. Da mesma forma, a aplicação de procedimentos de auditoria a todos os itens dentro de uma população que tenham uma característica particular (por exemplo, todos os itens acima de certo valor) não se qualifica como amostragem de auditoria com respeito à parcela da população examinada, nem com respeito à população como um todo. Isto porque os itens não foram selecionados, dando chance igual de seleção a todos os itens da população. Esses itens podem indicar uma tendência ou uma característica da parcela restante da população, mas não constituem, necessariamente, uma base adequada para a conclusão sobre a parcela restante da população. A amostra selecionada pelo auditor deve ter relação direta com o volume de transações realizadas pela entidade na área ou na transação objeto de exame, como também com os efeitos nas posições patrimonial e financeira da entidade e o resultado por ela obtido no período. Ao planejar e determinar a amostra de auditoria, o auditor deve levar em consideração os seguintes aspectos: a) os objetivos específicos da auditoria; b) a população da qual o auditor deseja extrair a amostra; c) a estratificação da população; d) o tamanho da amostra; e) o risco da amostragem; f) o erro tolerável; g) o erro esperado. a) os objetivos específicos da auditoria; No planejamento da amostra de auditoria, o auditor deve considerar os objetivos específicos a serem atingidos e os procedimentos de auditoria que têm maior probabilidade de atingir esses objetivos. Quando a amostragem de auditoria for apropriada, a consideração da natureza da evidência de auditoria pretendida e das possíveis condições de erro ou outras características relativas a essa evidência de auditoria vão ajudar o auditor a definir o que constitui um erro e que população usar para a amostragem.


54 b) População total A população é a totalidade dos dados do qual o auditor deseja tirar a amostra para chegar a uma conclusão. O auditor precisa determinar se a população da qual a amostra vai ser extraída é apropriada para o objetivo de auditoria específico. Se o objetivo do auditor for testar a existência de superavaliação de contas a receber, a população pode ser definida como a listagem de contas a receber. Por outro lado, se o objetivo for testar a existência de subavaliação de contas a pagar, a população não deve ser a listagem de contas a pagar, mas, sim, pagamentos subseqüentes, faturas não-pagas, extratos de fornecedores, relatórios de recebimentos de mercadorias ou outras populações que forneceriam evidência de auditoria de que as contas a pagar estariam subavaliadas. Cada item que compõe a população é conhecido como unidade de amostragem. A população pode ser dividida em unidades de amostragem de diversos modos. O auditor define a unidade de amostragem para obter uma amostra eficiente e eficaz para atingir os objetivos de auditoria em particular. No caso, se o objetivo do auditor for testar a validade das contas a receber, a unidade de amostragem pode ser definida como saldos de clientes ou faturas de clientes individuais. c) Estratificação da amostra Para auxiliar no planejamento eficiente e eficaz da amostra, pode ser apropriado usar estratificação, que é o processo de dividir uma população em subpopulações, cada qual contendo um grupo de unidades de amostragem com características homogêneas ou similares. Os estratos precisam ser explicitamente definidos, de forma que cada unidade de amostragem somente possa pertencer a um estrato. Este processo reduz a possibilidade de variação dos itens de cada estrato. Portanto, a estratificação permite que o auditor dirija esforços de auditoria para os itens que contenham maior potencial de erro, por exemplo, os itens de maior valor que compõem o saldo de contas a receber, para detectar distorções relevantes por avaliação a maior. Além disso, a estratificação pode resultar em amostra com tamanho menor. Se o objetivo da auditoria for testar a validade de contas a receber, e dependendo da distribuição dos valores a receber por saldo de devedores, a população pode ser estratificada, por exemplo, em quatro subconjuntos como segue: a) saldos superiores a R$ 2.000,00; b) saldos entre R$ 1.000,00 e R$ 2.000,00; c) saldos entre R$ 100,00 e R$ 1.000,00; e d) saldos inferiores a R$ 100,00. Assim, por exemplo, dependendo da distribuição dos valores a receber, mediante a validação da totalidade dos saldos do subconjunto (a) 50% de (b); 20% de (c); e 5% de (d), pode-se, hipoteticamente, encontrar que 80% dos valores de contas a receber são susceptíveis de validação, examinando 20% da população. d) Tamanho da Amostra Consiste em determinar quantos itens irão compor a amostra; ao determinar o tamanho da amostra, o auditor deve considerar o risco de amostragem, bem como os erros toleráveis e os esperados.


55Adicionalmente, fatores como a avaliação de risco de controle, a redução no risco de detecção devido a outros testes executados relacionados com as mesmas asserções, número de itens da população e valor envolvido, afetam o tamanho da amostra e devem ser levados em consideração pelo auditor. Para que a conclusão a que chegou o auditor, utilizando uma amostra, seja corretamente planejada para aplicação à população é necessário que a amostra seja representativa da população, e que todos os itens da população tenham oportunidade idêntica de serem selecionados. e) Risco de Amostragem O risco de amostragem surge da possibilidade de que a conclusão do auditor, com base em uma amostra, possa ser diferente da conclusão que seria alcançada se toda a população estivesse sujeita ao mesmo procedimento de auditoria. O auditor está sujeito ao risco de amostragem nos testes de observância e testes substantivos, sendo: 1) Testes de Observância (avaliação do controle interno administrativo): a) Risco de subavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra não seja satisfatório, o restante da população possua menor nível de erro do que aquele detectado na amostra. b) Risco de superavaliação da confiabilidade: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra seja satisfatório, o restante da população possua maior nível de erro do que aquele detectado na amostra. 2) Testes Substantivos (avaliação do controle interno contábil): a) Risco de rejeição incorreta: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que o saldo de uma conta ou classe de transações registradas está, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, não está; b) Risco de aceitação incorreta: é o risco de que, embora o resultado da aplicação de procedimentos de auditoria sobre a amostra leve à conclusão de que o saldo de uma conta ou classe de transações registradas não está, relevantemente, distorcido, mas, efetivamente, está. O risco de subavaliação da confiabilidade e o risco de rejeição incorreta afetam a eficiência da auditoria, visto que, normalmente, conduziria o auditor a realizar trabalhos adicionais, o que estabeleceria que as conclusões iniciais fossem incorretas. O risco de superavaliação da confiabilidade e o risco de aceitação incorreta afetam a eficácia da auditoria e têm mais probabilidade de conduzir a uma conclusão errônea sobre determinados controles, saldos de contas ou classe de transações do que o risco de subavaliação da confiabilidade ou o risco de rejeição incorreta. O tamanho da amostra é afetado pelo nível do risco de amostragem que o auditor está disposto a aceitar dos resultados da amostra. Quanto mais baixo o risco que o auditor estiver disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra. f) Erro Tolerável Erro tolerável é o erro máximo na população que o auditor está disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que o resultado da amostra atingiu o objetivo da auditoria. O erro tolerável é considerado durante o estágio de planejamento e, para os testes substantivos, está relacionado com o julgamento do auditor sobre relevância. Quanto menor o erro tolerável, maior deve ser o tamanho da amostra.


56 Nos testes de observância, o erro tolerável é a taxa máxima de desvio de um procedimento de controle estabelecido que o auditor esteja disposto a aceitar, baseado na avaliação preliminar de risco de controle. Nos testes substantivos, o erro tolerável é o erro monetário máximo no saldo de uma conta ou uma classe de transações que o auditor está disposto a aceitar, de forma que, quando os resultados de todos os procedimentos de auditoria forem considerados, o auditor possa concluir, com segurança razoável, que as Demonstrações Contábeis não contêm distorções relevantes. g) Erro Esperado Se o auditor espera que a população contenha erro, é necessário examinar uma amostra maior do que quando não se espera erro, para concluir que o erro real da população não excede o erro tolerável planejado. Tamanhos menores de amostra justificam-se quando se espera que a população esteja isenta de erros. Ao determinar o erro esperado em uma população, o auditor deve considerar aspectos como, por exemplo, os níveis de erros identificados em auditorias anteriores, mudança nos procedimentos da entidade e evidência obtida na aplicação de outros procedimentos de auditoria. O auditor deve selecionar itens de amostra de tal forma que se possa esperar que a mesma seja representativa da população. Este procedimento exige que todos os itens da população tenham a mesma oportunidade de serem selecionados. Com a finalidade de evidenciar os seus trabalhos, a seleção de amostra deve ser documentada pelo auditor e considerar: a) o grau de confiança depositada sobre o sistema de controles internos das contas, classes de transações ou itens específicos; b) a base de seleção; c) a fonte de seleção; e d) o número de itens selecionados. Na seleção de amostra, devem ser consideradas as seguintes formas: a) a seleção aleatória ou randômica; Seleção aleatória ou randômica é a que assegura que todos os itens da população ou do estrato fixado tenham idêntica possibilidade de serem escolhidos. Na seleção aleatória ou randômica, utiliza-se, por exemplo, tabelas de números aleatórios que determinarão quais os números dos itens a serem selecionados dentro do total da população ou dentro de uma seqüência de itens da população predeterminada pelo auditor. b) seleção sistemática = quando é observando um intervalo constante entre as transações realizadas; Seleção sistemática ou por intervalo é aquela em que a seleção de itens é procedida de maneira que haja sempre um intervalo constante entre cada item selecionado, seja a seleção feita diretamente da população a ser testada, ou por estratos dentro da população. Ao considerar a seleção sistemática, o auditor deve observar as seguintes normas para assegurar uma amostra, realmente, representativa da população: 1) que o primeiro item seja escolhido ao acaso;


57 2) que os itens da população não estejam ordenados de modo a prejudicar a casualidade de sua escolha. Se usar seleção sistemática, o auditor deve determinar se a população não está estruturada de tal modo que o intervalo de amostragem corresponda a um padrão, em particular, da população. c) a seleção casual = a amostra é formada a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional. Seleção casual pode ser uma alternativa aceitável para a seleção, desde que o auditor tente extrair uma amostra representativa da população, sem intenção de incluir ou excluir unidades específicas. Quando utilizar esse método, o auditor deve evitar a seleção de uma amostra que seja influenciada, por exemplo, com a escolha de itens fáceis de localizar, uma vez que esses itens podem não ser representativos. Avaliação do resultado do teste Tendo executado, em cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados, o auditor deve: a) analisar qualquer erro detectado na amostra; b) extrapolar os erros encontrados na amostra para a população; e c) reavaliar o risco de amostragem. Ao analisar os erros detectados na amostra, o auditor deve, inicialmente, determinar se o item em questão é, de fato, um erro, considerados os objetivos específicos planejados. Exemplificando: em um teste substantivo relacionado com o registro de contas a receber, um lançamento feito na conta do cliente errado não afeta o total das contas a receber, razão pela qual talvez seja impróprio considerar tal fato como um erro ao avaliar os resultados da amostra deste procedimento, em particular, ainda que esse fato possa ter efeito sobre as outras áreas da auditoria, como, por exemplo, avaliação de créditos de liquidação duvidosa. Quando não for possível obter a evidência de auditoria esperada sobre um item de amostra específico, o auditor deve obter evidência de auditoria suficiente e apropriada por meio da execução de procedimentos alternativos. Exemplificando: se uma confirmação positiva de contas a receber tiver sido solicitada e nenhuma resposta tiver sido recebida, talvez o auditor possa obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que as contas a receber são válidas, revisando os pagamentos subseqüentes efetuados pelos clientes. Se o auditor não puder executar procedimentos alternativos satisfatórios ou se os procedimentos executados não permitirem que o auditor obtenha evidência de auditoria suficiente e apropriada, o item deve ser tratado como um erro. O auditor também deve considerar os aspectos qualitativos dos erros. Esses aspectos incluem a natureza e a causa do erro e o possível efeito do erro sobre outras fases da auditoria. Ao analisar os erros descobertos, é possível que o auditor observe que muitos têm características comuns, por exemplo, tipo de transação, localização, linha de produtos ou período de tempo. Nessas circunstâncias, o auditor pode decidir identificar todos os itens da população que tenham características comuns, produzindo, deste modo, uma subpopulação, e decidir ampliar os procedimentos de auditoria nessa área. Então, o auditor deve executar análise separada com base nos itens examinados para cada subpopulação.


58 O auditor deve extrapolar os resultados dos erros da amostra para a população da qual foi selecionada. Existem diversos métodos aceitáveis para extrapolar os resultados de erros. Entretanto, em todos os casos, o método de extrapolação precisa ser consistente com o método usado para selecionar a amostra. O auditor deve considerar se os erros projetados pela extrapolação para a população podem exceder o erro tolerável, levando-se em conta os resultados de outros procedimentos de auditoria, sendo que o erro projetado para a população deve ser considerado em conjunto com os demais erros identificados durante a auditoria. Quando o erro projetado exceder o erro tolerável, o auditor deve reconsiderar sua avaliação anterior do risco de amostragem e, se esse risco for inaceitável, considerar a possibilidade de ampliar o procedimento de auditoria ou executar procedimentos de auditoria alternativos. 9. Eventos subseqüentes Eventos subseqüentes são aqueles fatos contábeis de relevância, favoráveis ou desfavoráveis, que ocorreram no período entre a data do término do exercício social e a de emissão do relatório. Atualmente existem em vigor duas normas do Conselho Federal de Contabilidade que tratam do assunto, a NBCT 11.6 aprovada pela resolução 1.040/05 que estabelece procedimentos a serem adotados pelo auditor em relação aos eventos subseqüentes, e a NBCT 19.12 aprovada pela resolução 1.088/07 que estabelece critérios e procedimentos para a contabilização e divulgação dos eventos subseqüentes nas demonstrações contábeis por parte da administração da empresa.


59 Existem transações relevantes que mesmo ocorrendo após o término do exercício social examinado são objeto do trabalho auditorial; por isso o auditor deve considerar a análise sobre eventos subseqüentes parte normal da auditoria, planejando e executando procedimentos para obter evidência de auditoria suficiente de que todos os eventos ocorridos no período da auditoria, e que podem requerer ajuste nas demonstrações contábeis e suas notas explicativas, foram identificados. Esses procedimentos são adicionais àqueles normalmente aplicados a transações específicas ocorridas após o fim do período, com o objetivo de obter evidência de auditoria quanto a saldos de contas no fim dele, como, por exemplo, o teste do corte de estoques e pagamentos a credores. A identificação de transações e eventos subseqüentes que proporcionam evidência adicional de condições que existiam no fim do período auditado requer o exercício do julgamento profissional e o conhecimento dos fatos e circunstâncias por parte do auditor, além de uma discussão com a administração para que as providências necessárias de divulgação sejam tomadas.. Os procedimentos para identificar transações e eventos que podem requerer ajuste ou divulgação nas demonstrações contábeis devem ser executados tão próximos da data do relatório do auditor quanto for praticável e normalmente incluem o seguinte: a) Revisão dos procedimentos que a administração estabeleceu para assegurar que eventos subseqüentes sejam identificados; b) Leitura de atas de assembléia de acionistas ou quotistas, de reunião dos conselhos de administração e fiscal, da diretoria, bem como de comitês executivos e de auditoria, realizadas após o fim do período, e indagação sobre assuntos discutidos nas reuniões e para os quais ainda se dispõe de atas; c) Leitura das demonstrações contábeis intermediárias posteriores àquelas auditadas e, à medida que for considerado necessário e apropriado, dos orçamentos, previsões de fluxo de caixa e de outros relatórios contábeis; comparação dessas informações com as constantes nas demonstrações contábeis auditadas, na extensão considerada necessária nas circunstâncias. Neste caso, o auditor deve indagar da administração se as informações mais recentes foram elaboradas nas mesmas bases utilizadas nas demonstrações contábeis auditadas; d) Indagação ou ampliação das indagações anteriores, escritas ou verbais, aos advogados da entidade a respeito de litígios e reclamações; e e) Indagação à administração sobre se ocorreu qualquer evento subseqüente que possa afetar as demonstrações contábeis e obtenção, da parte dela, de carta de responsabilidade, com a mesma data do relatório do auditor. Os exemplos de assuntos a serem indagados incluem: 1. Situação atual de itens contabilizados com base em dados preliminares ou não-conclusivos; 2. Assunção de novos compromissos, empréstimos ou garantias concedidas; 3. Vendas de ativos; 4. Emissão de debêntures ou ações novas ou acordo de fusão, incorporação, cisão ou liquidação de atividades, ainda que parcialmente; 5. Destruição de ativos, por exemplo, por fogo ou inundação; 6. Desapropriação por parte do governo; 7. Evolução subseqüente de contingências e assuntos de maior risco de auditoria; 8. Ajustes contábeis inusitados; e 9. Ocorrência ou probabilidade de ocorrência de eventos que ponham em dúvida a adequação das práticas usadas nas demonstrações contábeis, como na hipótese de dúvida sobre a continuidade normal das atividades da entidade. A NBCT 11.16 determina que o auditor deva considerar três situações de eventos subseqüentes, a saber: a) Os ocorridos entre a data do término do exercício social e a data da emissão do relatório; b) Os ocorridos depois do término do trabalho de campo e da emissão do relatório e antes da divulgação das demonstrações contábeis; c) Os conhecidos após a divulgação das demonstrações contábeis. Quando tomar conhecimento de eventos que afetam de maneira relevante as demonstrações contábeis, o auditor deve verificar se eles foram apropriadamente contabilizados e adequadamente divulgados nas demonstrações contábeis. Quando tais eventos não receberam o tratamento adequado nas demonstrações contábeis, o auditor deve discutir com a administração a adoção das providências necessárias para corrigir tal situação. Caso a administração decida não tomar as providências necessárias, o auditor deve emitir seu relatório com ressalva ao adverso.


60 O auditor não é responsável pela execução de procedimentos ou indagações sobre as demonstrações contábeis após a data do seu relatório. Durante o período entre as datas do relatório do auditor e a de divulgação das demonstrações contábeis, a administração é responsável por informar ao auditor fatos que possam afetar as demonstrações contábeis. Quando, após a data do relatório do auditor, mas antes da divulgação das demonstrações contábeis, o auditor tomar conhecimento de um fato que possa afetar de maneira relevante as demonstrações contábeis, ele deve decidir se elas devem ser ajustadas, discutir o assunto com a administração e tomar as medidas apropriadas às circunstâncias. Quando a administração alterar as demonstrações contábeis, o auditor deve executar os procedimentos necessários nas circunstâncias e fornecer a ela um novo relatório sobre as demonstrações contábeis ajustadas. A data do novo relatório do auditor não deve ser anterior àquela em que as demonstrações ajustadas foram assinadas ou aprovadas pela administração, e conseqüentemente, os procedimentos mencionados nos itens anteriores devem ser estendidos até a data do novo relatório do auditor. Se por ventura a administração não alterar as demonstrações contábeis nos casos em que o auditor decidir pela necessidade de sua alteração e o seu relatório não tiver sido liberado para a entidade, ele deve informá-la e, se for o caso, expressar opinião com ressalva ou adversa. Quando o relatório do auditor tiver sido entregue à administração, o auditor deve solicitar a esta que não divulgue as demonstrações contábeis e o respectivo relatório. Se as demonstrações contábeis forem posteriormente divulgadas, o auditor deve avaliar a adoção de medidas a serem tomadas em função dos seus direitos e obrigações legais. Entre essas medidas inclui-se, como mínimo, comunicação formal à administração no sentido de que o relatório anteriormente emitido não mais deve ser associado às demonstrações contábeis não retificadas; a necessidade de comunicação aos órgãos reguladores dependerá das normas aplicáveis em cada caso. Caso após a divulgação das demonstrações contábeis, o auditor tomar conhecimento de fato anterior à data do seu relatório e que, se fosse conhecido naquela data, poderia te-lô levado a emitir o documento com conteúdo diverso do que foi, o auditor deve decidir se as demonstrações contábeis precisam de revisão, discutir o assunto com a administração e tomar as medidas apropriadas às circunstâncias. 9.1 Eventos subseqüentes que necessitam ajustes nas Demonstrações Contábeis A NBCT 19.12 do CFC apresenta que eventos subseqüentes são aqueles fatos contábeis de relevância, favoráveis ou desfavoráveis, que ocorreram entre a data do balanço e a data na qual é autorizada à conclusão da elaboração das demonstrações contábeis. É importante entender que esta norma trata dos eventos subseqüentes no contexto contábil, de escrituração e não na visão auditorial, entretanto ela não desonera a responsabilidade do auditor na análise e avaliação dos eventos e das ações implementadas pela administração da empresa. A administração da empresa deve divulgar a data em que foi concedida a autorização para a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis e quem forneceu tal autorização. É importante que o auditor e os usuários saibam quando foi autorizada a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis, já que estas, não refletem eventos posteriores a essa data. O auditor deve planejar e executar procedimentos para obter evidência de auditoria suficiente e apropriada de que todas as transações e eventos ocorridos no período, e que podem requerer ajuste nas demonstrações contábeis e suas notas explicativas, foram identificados. Dois tipos de eventos podem ser identificados:

a) Os que evidenciam condições que já existiam na data do balanço (eventos subseqüentes à data do balanço que originam ajustes); e

b) Os que são indicadores de condições que surgiram subseqüentemente à data do

balanço (eventos subseqüentes à data do balanço que não originam ajustes). Em algumas empresas o processo para a autorização da conclusão da elaboração das demonstrações contábeis poderá variar dependendo da estrutura da administração, das exigências legais, estatutárias e dos procedimentos seguidos na preparação e na finalização das demonstrações contábeis.


61 Em algumas circunstâncias, como no caso das sociedades por ações, as entidades têm que submeter as demonstrações contábeis à aprovação de seus acionistas, sócios, associados e outros, depois de estas já terem sido aprovadas pela administração e, talvez, publicadas. Em tais casos, a autorização para conclusão das demonstrações contábeis reflete a data da aprovação pelo órgão da administração previsto no estatuto social ou contrato social, se não for sociedade por ações, e não a data em que os acionistas ou sócios aprovam as demonstrações contábeis. Em alguns casos, exige-se que a diretoria de uma entidade submeta suas demonstrações contábeis à aprovação de um conselho de administração, de cuja composição existam membros sem cargos executivos. Em tais casos, a autorização para a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis é concedida após estas demonstrações serem submetidas à apreciação desse conselho, do conselho fiscal ou do comitê de auditoria, se houver. A entidade deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstrações contábeis para que reflitam eventos subseqüentes à data do balanço que venham a confirmar as condições existentes até aquela data. Para exemplificar, são apresentados a seguir, alguns tipos de eventos subseqüentes à data do balanço que exigem que a entidade ajuste os valores reconhecidos em suas demonstrações contábeis ou reconheça itens que não tenham sido previamente reconhecidos:

a) O pagamento ou a divulgação de uma decisão definitiva relacionado a um processo judicial, confirmando que a entidade já tinha uma obrigação presente na data do balanço. A entidade deve ajustar qualquer provisão relacionada ao processo ou registrar uma nova provisão, de acordo com as disposições contidas na norma sobre Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas;

b) A obtenção de informação indicando que um ativo estava deteriorado na data do

balanço ou que o montante de um prejuízo por deterioração previamente reconhecido em relação àquele ativo precisa ser ajustado. Como por exemplo:

b.1) A falência ou a concordata de um cliente normalmente confirma que já existia potencialmente um prejuízo em uma conta a receber na data do balanço, e que a entidade precisa ajustar o valor contábil da conta a receber; b.2) A venda de estoques com prejuízo pode proporcionar evidência sobre o valor de realização líquido desses estoques na data do balanço;

c) A determinação do custo de ativos comprados ou do valor de ativos recebidos em troca de ativos vendidos antes da data do balanço;

d) A determinação do valor referente ao pagamento de participação nos lucros ou

referente a gratificações, no caso de a entidade ter, na data do balanço, uma obrigação presente legal não formalizada de fazer tais pagamentos em decorrência de eventos ocorridos antes daquela data; e

e) A descoberta de fraude ou erros mostra que as demonstrações contábeis estavam incorretas.

A entidade não deve ajustar os valores reconhecidos em suas demonstrações contábeis por eventos subseqüentes à data do balanço que reflitam circunstâncias que


62surgiram após aquela data. Um exemplo de evento subseqüente que não origina ajustes é o declínio do valor de mercado de investimentos ocorrido no período entre a data do balanço e a data de autorização de conclusão da elaboração das demonstrações contábeis. O declínio do valor de mercado não se relaciona normalmente à condição do investimento na data do balanço, mas reflete circunstâncias que surgiram no período seguinte. Portanto, uma entidade não ajusta os valores reconhecidos para o investimento em suas demonstrações contábeis. Igualmente, a entidade não atualiza os valores divulgados para os investimentos na data do balanço, embora possa precisar efetuar uma divulgação adicional. Juntamente com as demonstrações contábeis do exercício, os órgãos da administração da entidade devem apresentar proposta, conforme legislação vigente, sobre a destinação a ser dada ao lucro líquido do exercício, o que inclui a distribuição de dividendos. Essa proposição deve atender ao menos aos requisitos mínimos estabelecidos na legislação em vigor e nos estatutos da entidade. Após formalizada essa proposição, que pode inclusive ser superior aos referidos requisitos mínimos, em atendimento à obrigação legal e/ou estatutária existente na data do balanço, ela deve ser reconhecida. Posteriormente, se a distribuição de dividendos for aprovada de forma diferente da proposta pelos órgãos da administração, esse evento deve ser reconhecido no exercício em que essa aprovação ocorrer. Se forem declarados dividendos adicionais relacionados a lucros de exercícios anteriores ao balanço em elaboração, mas antes da data da autorização de conclusão da elaboração das demonstrações contábeis, esses dividendos adicionais não devem ser reconhecidos como passivo na data do balanço, pelo fato de não se enquadrarem na definição de obrigação presente da NBC T 19.7 – Provisões, Passivos, Contingências Passivas e Contingências Ativas. Os dividendos adicionais são divulgados nas notas explicativas às demonstrações contábeis. A empresa não deve preparar suas demonstrações contábeis com base no pressuposto de continuidade operacional se sua administração determinar, subseqüentemente à data do balanço, que pretende liquidar a entidade, ou deixar de operar ou que não tem alternativa realista para deixar de fazer isso. A deterioração dos resultados operacionais e da situação financeira após a data do balanço pode indicar a necessidade de a entidade considerar se o pressuposto da continuidade operacional ainda é apropriado. Se não o for, o efeito é tão difuso que esta norma requer que seja feita uma alteração fundamental nos critérios contábeis adotados, em vez de apenas um ajuste dos valores reconhecidos pelos critérios originais. As demonstrações contábeis exigem certas divulgações quando:

a) As demonstrações contábeis não forem elaboradas com base no pressuposto de continuidade operacional; ou

b) A administração estiver ciente de incertezas significativas relacionadas a eventos ou

condições que possam criar dúvidas significativas sobre a capacidade de a sociedade continuar em operação. Os eventos e as condições que requerem divulgação podem surgir subseqüentemente à data do balanço.

Se a entidade, após a data do balanço, receber informações sobre condições que existiam até aquela data, deve atualizar as divulgações que se relacionam a essas condições, à luz das novas informações. Em alguns casos, a entidade precisa atualizar as divulgações de suas demonstrações contábeis de modo que reflitam as informações recebidas após a data do balanço, mesmo quando as informações não afetam os valores reconhecidos nas demonstrações contábeis. Um exemplo da necessidade de atualização de divulgações é quando fica disponível, após a data do balanço,


63alguma evidência de uma contingência passiva que existia na data do balanço. Além de considerar se deve reconhecer ou modificar uma provisão, a entidade deve atualizar suas divulgações sobre a contingência passiva à luz daquela evidência. Quando eventos subseqüentes são significativos, mas não originam ajustes, sua não-divulgação pode influenciar as decisões econômicas a serem tomadas por usuários com base nas demonstrações contábeis. Destarte, a entidade deverá divulgar as informações seguintes para cada categoria significativa de eventos subseqüentes à data do balanço que não originam ajustes:

a) A natureza do evento; e

b) A estimativa de seu efeito financeiro ou uma declaração de que tal estimativa não pôde ser feita e as razões da impossibilidade.

Para exemplificar, estão relacionados a seguir alguns tipos de eventos subseqüentes à data do balanço que não originam ajustes, os quais normalmente resultam em divulgação:

a) Reorganizações societárias, aquisição e venda de entidades;

b) Anúncio de um plano para descontinuar uma operação, vender ativos ou liquidar passivos atribuídos a operações em descontinuidade ou à participação em acordos vinculantes para vender tais ativos ou liquidar tais passivos;

c) Compra e venda de ativos importantes ou desapropriações de ativos de vulto pelo governo;

d) Destruição por incêndio, ou por qualquer outro acontecimento natural de uma instalação de produção importante, e o valor, da cobertura do seguro existente;

e) Anúncio ou início de uma reestruturação importante;

f) Transações importantes, efetivas e potenciais, envolvendo ações ordinárias ou preferenciais;

g) Mudanças anormais (grandes e incomuns) nos preços dos ativos ou nas taxas de câmbio;

h) Mudanças nas alíquotas de impostos ou na legislação tributária, promulgadas ou anunciadas, que tenham efeito significativo sobre os ativos e passivos fiscais correntes e diferidos;

i) Assunção de compromissos ou de contingência passiva significativa, por exemplo, por meio da concessão de garantias significativas; e

j) Início de litígio significativo, proveniente exclusivamente de eventos que aconteceram após a data do balanço.


64 Como vimos, eventos subseqüentes à data do balanço incluem todos os ocorridos até a data em que é concedida a autorização para a conclusão da elaboração das demonstrações contábeis. Espera-se que o período de tempo entre a data da conclusão da elaboração e a data da divulgação das demonstrações contábeis seja breve. Caso o processo de divulgação se prolongue demasiadamente, por razões operacionais ou qualquer outra razão, a administração deverá observar o surgimento de novos eventos subseqüentes, nesse período, que possam originar ajustes ou divulgações às demonstrações contábeis, nos termos desta norma, e, se relevantes, deverá atualizar as demonstrações contábeis. Quando tomar conhecimento de eventos que afetam de maneira relevante as demonstrações contábeis, o auditor deve verificar se eles foram apropriadamente contabilizados e adequadamente divulgados nas demonstrações contábeis. Quando tais eventos não receberam o tratamento adequado nas demonstrações contábeis, o auditor deve discutir com a administração a adoção das providências necessárias para corrigir tal situação. Caso a administração decida não tomar as providências necessárias, o auditor deve emitir seu relatório com ressalva ao adverso. 10. Normas quanto a opinião da auditoria Independente A opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis tem por objetivo determinar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável de acordo com as normas contábeis ou legislação específica. Tal opinião é comum a todas as auditorias de demonstrações contábeis. Quando a estrutura de relatório financeiro é uma estrutura de apresentação adequada, como geralmente ocorre no caso de demonstrações contábeis para fins gerais, a opinião exigida pelas normas é se as demonstrações contábeis foram apresentadas adequadamente, em todos os aspectos relevantes de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Quando a estrutura de relatório financeira é uma estrutura de conformidade (compliance), atendendo a uma Lei ou legislação própria, a opinião exigida é se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura exigida naquele contexto. A menos que haja declaração em contrário, a opinião do auditor abrange ambas as formas de opinião.


65A opinião do auditor não assegura a viabilidade futura da entidade nem a eficiência ou eficácia com a qual a administração conduziu os negócios da entidade. Em algumas situações, porém, lei e regulamento aplicáveis podem exigir que o auditor forneça opinião sobre outros assuntos específicos, tais como a eficácia do controle interno ou a compatibilidade de um relatório separado da administração junto com as demonstrações contábeis. O documento utilizado pelo auditor para expressar a sua opinião é um relatório de auditoria. A opinião expressa pelo auditor apresenta se as demonstrações contábeis foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. A forma da opinião do auditor, porém, depende da estrutura de relatório financeiro aplicável pela auditada e de lei ou regulamento específicos. Para formar essa opinião, o auditor deve concluir se obteve segurança razoável sobre se as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não apresentam distorções relevantes, independentemente se causadas por fraude ou erro. 10.1 Tipos de relatório De acordo com as novas normas de auditoria opinião do auditor independente será dada por meio de um relatório de auditoria, e não mais por meio do relatório, como era previsto. Os tipos de relatório são:

� De opinião não modificada � De opinião modificada

Opinião não modificada O auditor deve expressar uma opinião não modificada quando concluir que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Este relatório também é denominado de padrão ou limpo. O relatório limpo é padronizado em parágrafos, onde o primeiro parágrafo é referente à identificação das demonstrações contábeis, o segundo parágrafo à definição das responsabilidades da administração, no terceiro parágrafo é definida a responsabilidade do auditor, no quarto parágrafo, parágrafo do escopo, quais foram os procedimentos utilizados e a profundidade dos trabalhos executados, e por fim no quinto parágrafo o auditor expressa a sua opinião sobre a situação das demonstrações contábeis da empresa; Em condições normais o relatório é dirigido aos acionistas, sócio, para a administração ou à diretoria da entidade e em situações especiais será dirigido a quem contratou o serviço. Opinião modificada A opinião modificada pode ser apresentada como opinião com ressalva, opinião adversa e abstenção de opinião. A decisão sobre que tipo de opinião modificada é apropriada depende da: a) natureza do assunto que deu origem à modificação, ou seja, se as demonstrações contábeis apresentam distorção relevante ou, no caso de impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, podem apresentar distorção relevante; e b) opinião do auditor sobre a disseminação dos efeitos ou possíveis efeitos do assunto sobre as demonstrações contábeis.


66Opinião com ressalva O auditor deve expressar uma opinião com ressalva quando: a) ele, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes, mas não generalizadas nas demonstrações contábeis; ou b) ele não consegue obter evidência apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua opinião, mas ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizados. Opinião adversa O auditor deve expressar uma opinião adversa quando, tendo obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as distorções, individualmente ou em conjunto, são relevantes e generalizadas para as demonstrações contábeis. Abstenção de opinião O auditor deve abster-se de expressar uma opinião quando não consegue obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinião e ele conclui que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizadas. O auditor também deve abster-se de expressar uma opinião quando, em circunstâncias extremamente raras envolvendo diversas incertezas, o auditor conclui que, independentemente de ter obtido evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, não é possível expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis devido à possível interação das incertezas e seu possível efeito cumulativo sobre essas demonstrações contábeis. A tabela a seguir mostra como a opinião do auditor sobre a natureza do assunto que gerou a modificação, e a disseminação de forma generalizada dos seus efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis, afeta o tipo de opinião a ser expressa.

Julgamento do auditor sobre a disseminação de forma generalizada dos efeitos ou possíveis efeitos sobre as demonstrações contábeis

Natureza do assunto que gerou a modificação

Relevante mas não generalizado

Relevante e generalizado

As demonstrações contábeis apresentam distorções relevantes

Opinião com ressalva

Opinião adversa

Impossibilidade de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente

Opinião com ressalva

Abstenção de opinião

Quando o auditor identificar que as demonstrações contábeis elaboradas não atingem uma apresentação adequada, ele deve discutir o assunto com a administração e, dependendo dos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável e como o assunto é resolvido, deve determinar se é necessário modificar a opinião no seu relatório de auditoria. Se, depois de aceitar o trabalho, o auditor tomar conhecimento que a administração impôs uma limitação ao alcance da auditoria que tem, segundo ele, probabilidade de resultar na necessidade de


67expressar uma opinião com ressalva ou abster-se de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, o auditor deve solicitar que a administração retire a limitação. No caso de a administração se recusar a retirar a limitação, o auditor deve comunicar o assunto aos responsáveis pela governança, a menos que todos aqueles responsáveis pela governança estejam envolvidos na administração da entidade, assim como determinar se é possível executar procedimentos alternativos para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente. Quando o auditor considera necessário expressar uma opinião adversa ou abster-se de expressar opinião sobre as demonstrações contábeis como um todo, o seu relatório de auditoria independente não deve incluir, também, uma opinião não modificada com relação à mesma estrutura de relatório financeiro sobre um quadro isolado das demonstrações contábeis ou sobre um ou mais elementos, contas ou itens específicos da demonstração contábil. A inclusão de uma opinião não modificada no mesmo relatório nessas circunstâncias contrariaria a opinião adversa ou a abstenção de opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis como um todo. Se o auditor não conseguir obter evidência apropriada e suficiente de auditoria, ele deve determinar as implicações como segue: a) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes, mas não generalizados, o auditor deve emitir uma opinião com ressalva; ou b) se ele concluir que os possíveis efeitos de distorções não detectadas, se houver, sobre as demonstrações contábeis poderiam ser relevantes e generalizados de modo que uma ressalva na opinião seria não adequada para comunicar a gravidade da situação, o auditor deve: (i) renunciar ao trabalho de auditoria, quando praticável e possível de acordo com as leis ou regulamentos aplicáveis; ou (ii) se a renúncia ao trabalho de auditoria antes da emissão do seu relatório de auditoria independente não for viável ou possível, abster-se de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis. Caso o auditor, por alguma implicação, decida renunciar ao trabalho assumido, antes da renúncia, ele deve comunicar aos responsáveis pela governança quaisquer assuntos relativos a distorções identificadas durante a auditoria que dariam origem a uma opinião modificada. 10.2 Situações que levam o auditor a emitir um relatório modificado O auditor ao formar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, deve concluir se foi obtida segurança razoável de que as demonstrações contábeis, como um todo, estão livres de distorções relevantes. Essa conclusão leva em consideração a avaliação do auditor de distorções não corrigidas, se houver, nas demonstrações contábeis, ou seja, o que leva o auditor a emitir um relatório modificado ou não, são as distorções encontradas e não corrigidas. As normas de auditoria definem uma distorção como a diferença entre o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação de um item informado nas demonstrações contábeis e o valor, a classificação, a apresentação ou a divulgação necessários para que o item esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Consequentemente, pode surgir uma distorção relevante nas demonstrações contábeis em relação a: a) adequação das políticas contábeis selecionadas; b) aplicação das políticas contábeis selecionadas; ou c) adequação das divulgações nas demonstrações contábeis. Em relação à adequação das políticas contábeis selecionadas pela administração, podem surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis quando:


68a) as políticas contábeis selecionadas não são consistentes com a estrutura de relatório financeiro aplicável; ou b) as demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, não representam as transações e eventos subjacentes de modo a alcançar uma apresentação adequada. Em relação à aplicação das políticas contábeis selecionadas, podem surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis: a) quando a administração não aplicou as políticas contábeis selecionadas de maneira consistente com a estrutura de relatório financeiro, incluindo quando a administração não aplicou as políticas contábeis selecionadas de maneira uniforme entre períodos ou para transações e eventos similares (consistência na aplicação); ou b) devido ao método de aplicação das políticas contábeis selecionadas (por exemplo, erro não intencional na aplicação). Em relação à adequação das divulgações nas demonstrações contábeis, podem surgir distorções relevantes nas demonstrações contábeis quando: a) as demonstrações contábeis não incluem todas as divulgações exigidas pela estrutura de relatório financeiro aplicável; b) as divulgações nas demonstrações contábeis não estão apresentadas de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável; ou c) as demonstrações contábeis não fornecem as divulgações necessárias para alcançar uma apresentação adequada. A impossibilidade do auditor de obter evidência de auditoria apropriada e suficiente (também denominada como limitação no alcance da auditoria) pode ser decorrente de: a) circunstâncias que estão fora do controle da entidade; b) circunstâncias relacionadas à natureza ou à época do trabalho do auditor; ou c) limitações impostas pela administração. A impossibilidade de executar um procedimento específico não constitui uma limitação no alcance da auditoria se o auditor conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente por meio de procedimentos alternativos. As limitações impostas pela administração podem ter outras implicações para a auditoria, como para a avaliação do auditor sobre riscos de fraude e sua consideração sobre continuação do trabalho. Exemplos de circunstâncias que estão fora do controle da entidade incluem:

• os registros contábeis da entidade foram destruídos; • os registros contábeis de componente significativo foram apreendidos indefinidamente por

autoridades governamentais. Exemplos de circunstâncias relacionadas à natureza ou à época do trabalho do auditor incluem, quando:

• a entidade deve usar o método de equivalência patrimonial para uma entidade coligada e o auditor não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as informações contábeis dessa coligada para avaliar se o método de equivalência patrimonial foi aplicado de forma adequada;

• a nomeação do auditor é feita em uma época em que o auditor não consegue acompanhar a contagem física dos estoques;

• o auditor determina que somente a execução de procedimentos substantivos não é suficiente, porém os controles da entidade não são eficazes.

Exemplos de impossibilidade de se obter evidência de auditoria apropriada e suficiente decorrente de limitação no alcance da auditoria imposta pela administração incluem, quando:


69• a administração não permite que o auditor acompanhe a contagem física dos estoques; • a administração não permite que o auditor solicite confirmação externa de saldos contábeis

específicos. Quando o auditor modifica a opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve incluir um parágrafo no seu relatório que fornece uma descrição do assunto que deu origem à modificação. O auditor deve colocar esse parágrafo imediatamente antes do parágrafo da opinião, utilizando o título “Base para opinião com ressalva,” “Base para opinião adversa” ou “Base para abstenção de opinião”, conforme apropriado. Mesmo que o auditor tenha emitido uma opinião adversa ou se absteve de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis, ele deve descrever no parágrafo contendo a base para a modificação as razões para quaisquer outros assuntos dos quais ele está ciente que teriam requerido uma modificação da opinião, assim como os respectivos efeitos. 10.3 Estrutura do relatório de auditoria O relatório do auditor independente deve ser por escrito, emitido de forma impressa em papel ou em meio eletrônico e conter as seguintes informações:

� Título; � Destinatário, conforme exigido pelas circunstâncias da contratação; � Parágrafo introdutório que identifica as demonstrações contábeis auditadas; � Descrição da responsabilidade da administração ou outro pela elaboração das demonstrações

contábeis; � Descrição da responsabilidade do auditor por expressar uma opinião sobre as demonstrações

contábeis; � O escopo ou alcance da auditoria, que inclui:

o Referência às normas de auditoria brasileiras e internacionais de auditoria e a lei ou regulamento; e

o Descrição da auditoria de acordo com essas normas; � Parágrafo da opinião contendo a opinião expressa sobre as demonstrações contábeis e referência à

estrutura de relatório financeiro aplicável utilizada para elaborar as demonstrações contábeis (práticas contábeis adotadas no Brasil ou, se for o caso, incluir a identificação de origem da estrutura de relatório financeiro aplicada;

� Assinatura do auditor; � Data do relatório do auditor independente; e � Localidade em que o relatório foi emitido.

� Título Um título indicando que o relatório de auditoria é o relatório do auditor independente, por exemplo, “Relatório do auditor independente”, afirma que o auditor satisfez todas as exigências éticas relevantes relativas à independência e, portanto diferencia o relatório do auditor independente de relatórios de auditoria emitidos por outros.

� Destinatário O relatório do auditor independente é normalmente endereçado às pessoas para quem o relatório de auditoria é elaborado, frequentemente para os acionistas ou para os responsáveis pela governança da entidade, cujas demonstrações contábeis estão sendo auditadas.

� Parágrafo introdutório


70No parágrafo introdutório deve ser destacado que o auditor examinou as demonstrações contábeis da entidade, especificando a data ou período coberto por cada demonstração contábil e refere-se ao resumo das principais práticas contábeis e a outras notas explicativas. É neste parágrafo que o auditor: (a) identifica a entidade cujas demonstrações contábeis foram auditadas; (b) afirma que as demonstrações contábeis foram auditadas; (c) identifica o título de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis; (d) fazer referência ao resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas; e (e) especificar a data ou o período de cada demonstração que compõe as demonstrações contábeis.

� Responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis O relatório do auditor independente deve descrever a responsabilidade da administração pela elaboração das demonstrações contábeis. A descrição deve incluir uma explicação de que a administração é responsável pela elaboração das demonstrações contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável e pelos controles internos que a administração determinar serem necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis que não apresentem distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com uma estrutura de apresentação adequada, como é o caso das demonstrações contábeis para fins gerais requeridas pela Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovada pelo CFC, a explicação da responsabilidade da administração pelas demonstrações contábeis no relatório do auditor independente deve referir-se a “elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis” ou “elaboração de demonstrações contábeis que apresentam uma visão verdadeira e justa” conforme apropriado nas circunstâncias.

� Responsabilidade do auditor Nesta parte do relatório o auditor independente estabelece que sua responsabilidade é expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis. Também deve fazer referência às normas utilizadas e informar aos usuários do relatório foi conduzida de acordo com normas estabelecidas. O relatório do auditor independente deve especificar que a auditoria foi conduzida em conformidade com as normas de auditoria indicando sempre a nacionalidade das mesmas.

� Escopo ou profundidade Como no Brasil as normas de auditoria estão sendo integralmente convergidas com as normas internacionais de auditoria emitidas pela Federação Internacional de Contadores, a referência deve ser às normas brasileiras e internacionais de auditoria. O relatório do auditor independente deve explicar, também, que essas normas requerem que o auditor cumpra as exigências éticas, planeje e realize a auditoria para obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis não apresentem distorção relevante. O relatório do auditor independente deve descrever ainda que: a) a auditoria envolve a execução de procedimentos para obtenção de evidência de auditoria a respeito dos valores e divulgações nas demonstrações contábeis; b) os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causadas por fraude ou erro. Nessas avaliações de risco, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração das demonstrações contábeis da entidade para planejar procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia


71dos controles internos da entidade. Nas circunstâncias em que o auditor também tem a responsabilidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos juntamente com a auditoria das demonstrações contábeis, o auditor deve omitir a frase de que a consideração do auditor sobre o controle interno não tem a finalidade de expressar uma opinião sobre a eficácia dos controles internos; e c) a auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis, tomadas em conjunto.

� Opinião do auditor Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com uma estrutura de apresentação adequada, a descrição da auditoria no relatório do auditor independente deve referir-se a “elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis pela entidade” ou “elaboração de demonstrações contábeis pela entidade que apresentam uma visão correta e adequada” conforme apropriado nas circunstâncias. Ao expressar uma opinião não modificada sobre as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a estrutura de apresentação adequada, a opinião do auditor deve, utilizar uma das seguintes frases, que são consideradas equivalentes: (a) as demonstrações contábeis apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, … de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável; ou (b) as demonstrações contábeis apresentam uma visão correta e adequada … de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Ao expressar uma opinião não modificada sobre demonstrações contábeis elaboradas de acordo com a estrutura de conformidade, respeitando alguma Lei específica, a opinião do auditor deve ser que as demonstrações contábeis são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Se for requerido ao auditor tratar no seu relatório de auditoria de outras responsabilidades em relação às demonstrações contábeis que são complementares à sua responsabilidade, de acordo com as normas de auditoria, para emissão de seu relatório sobre as demonstrações contábeis, essas outras responsabilidades devem ser tratadas em uma seção separada no relatório do auditor independente com o subtítulo “Relatório do auditor independente sobre outros requisitos legais e regulatórios” ou de outra forma, conforme apropriado ao conteúdo da seção.

� Assinatura do auditor A assinatura do auditor é em nome da firma de auditoria, em nome pessoal do auditor ou dos dois, conforme apropriado. Além da assinatura do auditor, em certas jurisdições, como requerido no Brasil pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pode ser que o auditor deva incluir no relatório de auditoria independente a sua qualificação profissional na área contábil, assim como o fato de que o auditor ou a firma, conforme apropriado, foi reconhecido pelo devido órgão licenciador na referida jurisdição. No Brasil, é requerido pelo CFC a identificação do auditor, tanto da firma como do sócio ou responsável técnico, pelo número de registro no Conselho Regional de Contabilidade na categoria de Contador, conforme consta no exemplo de relatório incluso no Apêndice.

� Data do relatório do auditor independente O relatório do auditor independente não pode ter data anterior à data em que ele obteve evidência de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar a sua opinião sobre as demonstrações contábeis, incluindo evidência de que:


72 a) todas as demonstrações que compõem as demonstrações contábeis, incluindo as respectivas notas explicativas, foram elaboradas; e b) as pessoas com autoridade reconhecida afirmam que assumem a responsabilidade sobre essas demonstrações contábeis. O normal é que a data do relatório seja a mesma data do término do trabalho de campo.

� Endereço do auditor independente O relatório do auditor independente deve mencionar a localidade em que o relatório foi emitido. Em algumas circunstâncias, é possível que a entidade deva, por lei, regulamento ou normas, ou por opção voluntária, apresentar informações suplementares que não são requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável juntamente com as demonstrações contábeis. Por exemplo, informações suplementares podem ser apresentadas para melhorar o entendimento da estrutura de relatório financeiro aplicável pelo usuário ou fornecer explicação adicional sobre itens específicos das demonstrações contábeis. Essas informações são apresentadas normalmente em demonstrativos suplementares ou como notas adicionais. No caso de serem apresentadas informações suplementares com as demonstrações contábeis auditadas, não requeridas, o auditor deve avaliar se essas informações suplementares estão claramente diferenciadas das demonstrações contábeis auditadas. Se essas informações suplementares não estão claramente diferenciadas das demonstrações contábeis auditadas, o auditor deve pedir que a administração mude a forma de apresentação das informações não auditadas. Se a administração se recusar a fazê-lo, o auditor deve explicar no seu relatório que essas informações suplementares não foram auditadas. Informações suplementares não requeridas pela estrutura de relatório financeiro aplicável, mas que apesar disso são parte integrante das demonstrações contábeis porque não podem ser claramente diferenciadas das demonstrações contábeis auditadas devido a sua natureza e forma de apresentação, devem ser cobertas pela opinião do auditor. Este seria o caso, por exemplo, quando as notas explicativas às demonstrações contábeis incluem uma explicação sobre até que ponto as demonstrações contábeis cumprem com outra estrutura de relatório financeiro. A opinião do auditor também cobriria as notas explicativas ou os demonstrativos suplementares que fazem referência cruzada com as demonstrações contábeis. 10.4 Parágrafo de ênfase – incerteza O auditor pode, depois de ter formado opinião sobre as demonstrações contábeis, chamar a atenção dos usuários, quando necessário, por meio de comunicação adicional clara no relatório, para: a) um assunto que, apesar de apropriadamente apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis, tem tal importância, que é fundamental para o entendimento das demonstrações contábeis pelos usuários. (parágrafo de ênfase); ou b) qualquer outro assunto que seja relevante para os usuários entenderem a auditoria, a responsabilidade do auditor ou do relatório de auditoria e que não esta apresentado nas demonstrações. (parágrafo de outros assuntos) Quando o auditor considerar necessário chamar a atenção dos usuários para um assunto apresentado ou divulgado nas demonstrações contábeis, de tal relevância que é fundamental para o entendimento das informações, deve incluir um parágrafo de ênfase. No entanto se o objetivo é chamar a atenção dos usuários para quaisquer assuntos que não estão apresentados ou divulgados nas demonstrações contábeis e que sejam relevantes para o usuário entender a auditoria, a


73responsabilidade do auditor ou o relatório de auditoria o auditor deve incluir um parágrafo de outros assuntos. A ocorrência de uma incerteza em relação a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira da entidade, bem como o resultado das suas operações, deve levar o auditor adicionar um parágrafo de ênfase em seu relatório, após o parágrafo de opinião, fazendo referência à nota explicativa da administração, que deve descrever de forma mais extensa, a natureza e, quando possível, o efeito da incerteza. É importante destacar que o parágrafo de ênfase é o parágrafo incluído no relatório de auditoria referente a um assunto apropriadamente apresentado demonstrações contábeis que, de acordo com o julgamento do auditor, é de tal importância, que é fundamental para o entendimento pelos usuários das demonstrações contábeis, já o parágrafo de outros assuntos é o parágrafo incluído no relatório de auditoria que se refere a um assunto não apresentado ou não divulgado nas demonstrações contábeis e que, de acordo com o julgamento do auditor, é relevante para os usuários entenderem a auditoria, a responsabilidade do auditor ou o relatório de auditoria. Quando o auditor incluir um parágrafo de ênfase no relatório, ele deve: a) incluí-lo imediatamente após o parágrafo de opinião no relatório do auditor; b) usar o título “Ênfase” ou outro título apropriado; c) incluir no parágrafo uma referência clara ao assunto enfatizado e à nota explicativa que descreva de forma completa o assunto nas demonstrações contábeis; e d) indicar que a opinião do auditor não se modifica no que diz respeito ao assunto enfatizado. Exemplos de circunstâncias em que o auditor pode considerar necessário incluir um parágrafo de ênfase são:

• Existência de incerteza relativa ao desfecho futuro de litígio excepcional ou ação regulatória; • Aplicação antecipada (quando permitido) de nova norma contábil (por exemplo, nova prática

contábil introduzida pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC)) com efeito disseminado de forma generalizada nas demonstrações contábeis, antes da sua data de vigência;

• Grande catástrofe que tenha tido, ou continue a ter, efeito significativo sobre a posição patrimonial e financeira da entidade.

O uso generalizado de parágrafos de ênfase diminui a eficácia da comunicação de tais assuntos pelo auditor. Além disso, incluir mais informações no parágrafo de ênfase do que aquelas que foram apresentadas ou divulgadas nas demonstrações contábeis pode sugerir que o assunto não foi apropriadamente apresentado ou divulgado, portanto, a norma de auditoria limita o uso de parágrafos de ênfase a assuntos apresentados ou divulgados nas demonstrações contábeis. A inclusão de parágrafo de ênfase no relatório não afeta a opinião do auditor. Um parágrafo de ênfase não substitui a expressão pelo auditor de uma opinião com ressalva, adversa, ou abstenção de opinião e nem a opinião não modificada, assim o relatório continuará sendo do mesmo tipo quando incluída a ênfase. Se o auditor considera necessário comunicar outro assunto, não apresentado nem divulgado nas demonstrações contábeis, e que de acordo com seu julgamento é relevante para o entendimento, pelos usuários, da auditoria, da responsabilidade do auditor ou do relatório de auditoria, e não for proibido por lei ou regulamento, ele deve fazê-lo em um parágrafo no relatório de auditoria, com o título “Outros assuntos” ou outro título apropriado. O auditor deve incluir esse parágrafo imediatamente após o parágrafo de opinião e de qualquer parágrafo de ênfase. Nas raras circunstâncias em que não for possível ao auditor renunciar ao trabalho, embora o possível efeito de uma insuficiência de obter evidência de auditoria apropriada esteja disseminado de forma


74generalizada, devido a uma limitação do alcance da auditoria imposta pela administração o auditor pode considerar necessário incluir parágrafo de outros assuntos no relatório para explicar porque não é possível renunciar ao trabalho. Lei, regulamento ou prática geralmente aceita pode exigir ou permitir que o auditor detalhe assuntos que forneçam explicação adicional de suas responsabilidades na auditoria das demonstrações contábeis ou do relatório sobre estas. Quando relevante, podem ser usados um ou mais subtítulos que descrevam o conteúdo do parágrafo de outros assuntos. A entidade pode elaborar um conjunto de demonstrações contábeis de acordo com a uma estrutura de relatório financeiro de uso geral (por exemplo, práticas contábeis adotadas no Brasil que tomam por base a Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis aprovada pelo CFC) e outro conjunto de demonstrações de acordo com outra estrutura de relatório financeiro, também, de uso geral (por exemplo, normas contábeis norte-americanas). A entidade pode contratar o auditor para apresentar relatório de auditoria sobre ambos os conjuntos de demonstrações contábeis. Se o auditor determinou que as estruturas de relatórios financeiros são aceitáveis nas respectivas circunstâncias, ele pode incluir um parágrafo de outros assuntos no relatório, referindo-se ao fato de que outro conjunto de demonstrações contábeis foi elaborado pela mesma entidade de acordo com outra estrutura de relatório e que emitiu um relatório de auditoria sobre essas demonstrações contábeis. O conteúdo do parágrafo de outros assuntos reflete claramente que não há exigência de que esse assunto seja apresentado e divulgado nas demonstrações contábeis. O parágrafo de outros assuntos não inclui informações que o auditor esteja proibido de fornecer por lei, regulamento ou outras normas profissionais, por exemplo, normas éticas relativas à confiabilidade das informações. O parágrafo de outros assuntos não inclui informações cujo fornecimento pela administração seja exigido. A inclusão de parágrafo de outros assuntos depende da natureza das informações a serem comunicadas. Quando um parágrafo de outros assuntos é incluído para chamar a atenção dos usuários para um assunto relevante para o seu entendimento da auditoria das demonstrações contábeis, o parágrafo é imediatamente após o parágrafo da opinião e de qualquer parágrafo de ênfase. Quando um parágrafo de outros assuntos é incluído para chamar a atenção dos usuários para um assunto relativo a outras responsabilidades do auditor tratadas no relatório, o parágrafo pode ser incluído na seção com o subtítulo “Relatório sobre outras exigências legais e regulatórias”. Alternativamente, quando relevante para todas as responsabilidades do auditor ou para o entendimento do relatório de auditoria pelos usuários, o parágrafo de outros assuntos pode ser incluído como seção separada após o relatório sobre as demonstrações contábeis e o relatório sobre outras exigências legais e regulatórias. Exemplo de relatório de auditoria que inclui parágrafo de ênfase Neste exemplo as circunstâncias que levaram a emissão do relatório com ressalva e ênfase incluem a auditoria de conjunto completo de demonstrações contábeis elaborados pela administração da entidade, em conformidade com as práticas contábeis adotadas no Brasil. O auditor identificou que há uma incerteza relativa a um assunto litigioso excepcional e existe um desvio da estrutura de relatório financeiro aplicável resultou em uma opinião com ressalva. Relatório do auditor independente sobre as demonstrações contábeis. [Destinatário apropriado] Examinamos as demonstrações contábeis da Companhia ABC, que compreendem o balanço patrimonial em 31 de dezembro de 20X1 e as respectivas demonstrações do resultado, das


75mutações do patrimônio líquido e dos fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, assim como o resumo das principais práticas contábeis e demais notas explicativas. Responsabilidade da administração da Companhia pelas demonstrações contábeis A Administração da Companhia é responsável pela elaboração e adequada apresentação dessas demonstrações contábeis de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil, e pelos controles internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações contábeis livres de distorção relevante, independentemente se causada por fraude ou erro. Responsabilidade dos auditores independentes Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que a auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurança razoável de que as demonstrações contábeis estão livres de distorção relevante. Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para obtenção de evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados nas demonstrações contábeis. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos riscos de distorção relevante das demonstrações contábeis, independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis da Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que são apropriados nas circunstâncias, mas não para fins de expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles internos da Companhia. Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. Acreditamos que a evidência de auditoria obtida é suficiente e apropriada para fundamentar nossa opinião de auditoria com ressalva. Base para opinião com ressalva As aplicações financeiras em títulos e valores mobiliários destinadas à negociação da Companhia estão apresentadas no balanço patrimonial por $ xxx. A administração não ajustou essas aplicações ao valor de mercado na data do balanço, ao invés disso, apresentou tais aplicações pelo valor de custo, o que constitui um desvio em relação às práticas contábeis adotadas no Brasil. Os registros da Companhia indicam que se a administração tivesse apresentado essas aplicações ao valor de mercado, a Companhia teria reconhecido a perda não realizada de $ xxx na demonstração do resultado para o exercício findo em .... O valor contábil das aplicações em títulos e valores mobiliários no balanço patrimonial teria sido reduzido no mesmo valor em 31 de dezembro de 20X1 e o resultado líquido, assim como o patrimônio líquido teriam sido reduzidos em $ xxx e $ yyy, respectivamente, após os efeitos tributários. Opinião com ressalva Em nossa opinião, exceto pelos efeitos do assunto descrito no parágrafo Base para a opinião com ressalva, as demonstrações contábeis acima referidas apresentam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Ênfase


76Chamamos à atenção para a Nota X às demonstrações contábeis, que descreve a incerteza relacionada com o resultado da ação judicial movida contra a Companhia pela Empresa XYZ. Nossa opinião não contém ressalva relacionada a esse assunto. [Local (localidade do escritório de auditoria que emitiu o relatório)] [Data do relatório do auditor independente] [Nome do auditor independente (pessoa física ou jurídica)] [Nome do profissional (sócio ou responsável técnico, no caso de o auditor ser pessoa jurídica)] [Números de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatório] [Assinatura do auditor independente] 11. Exercícios 1) A auditoria é uma forma de controle executada sobre as empresas no tocante a verificação da exatidão das informações contábeis, segundo a CVM, a auditoria independente é obrigatória para: a) Todas as sociedades anônimas; b) Todas as empresas de economia mista; c) Todas as empresas de capital aberto;


77d) Todas as empresas públicas; e) Todas as instituições financeiras. 2) A auditoria é: a) uma ciência b) uma técnica c) um conjunto de pessoas d) um conjunto de procedimentos e) um trabalho 3) O auditor interno é um profissional que normalmente faz parte da estrutura da entidade/empresa, sobre auditoria interna marque a assertiva correta: a) é subordinado ao departamento contábil da empresa; b) emite uma opinião sobre as demonstrações contábeis; c) não possui independência profissional; d) não precisa elaborar papeis de trabalho; e) assessora a administração no atingimento das metas e objetivos. 4) Sobre auditoria interna, segundo a NBCT 12, marque a resposta correta: a) A auditoria interna compreende os exames, análises, levantamentos e comprovações estruturados na experiência do auditor interno para a avaliação da integridade, adequação, eficiência, eficácia e economicidade dos processos gerenciais da administração. b) O objetivo da Auditoria Interna é auxiliar os membros da organização no desempenho efetivo de suas funções e responsabilidades, fornecendo-lhes análises, apreciações, recomendações, relatórios e informações relativas às atividades examinadas. c) Os papéis de trabalho constituem documentos e registros de fatos, informações e provas obtidas antes da auditoria, a fim de evidenciar os exames efetuados e dar suporte à opinião, crítica, sugestão e recomendação do auditor. d) O auditor interno não deve adotar procedimentos para assegurar que as contingências ativas e passivas relevantes foram identificadas e são do conhecimento do contador da entidade. e) Ao determinar a extensão do teste de auditoria a ser aplicado, o auditor interno deve selecionar o item através da técnica de amostragem. 5) De acordo com a Resolução 986/03 CFC, que aprova a NBC T 12 – da auditoria interna, assinale a assertiva correta: a) A auditoria interna está estruturada, principalmente, na experiência do profissional de auditoria, que é um profundo conhecedor do ambiente da empresa. b) Os papéis de trabalho do auditor interno são de sua propriedade, deverão estar acondicionados em local seguro e poderão ser elaborados por meios físicos ou eletrônicos. c) A principal diferença entre o termo fraude e erro é que na fraude o funcionário não tem a intenção enquanto o erro ocorre por desatenção ou desconhecimento. d) Na fase do planejamento da auditoria interna o auditor precisa ter o conhecimento detalhado da política da empresa, do sistema contábil, do controle interno e o seu grau de confiabilidade. e) Com o objetivo de agir de forma reservada e ser oportuno, o planejamento da auditoria não precisa estar documentado por escrito, devendo ser somente discutido com a administração. 6) Umas das diferenças entre o auditor independente e o auditor interno, segundo o CFC, é que o primeiro a) necessita de registro no Conselho Regional de Contabilidade e o segundo, não. b) está dispensado de recomendar melhorias nos controles internos da auditada e o segundo, não. c) precisa ter conhecimento sobre tecnologia da informação e o segundo, não. d) pode ser funcionário da auditada e o segundo, não.


78e) tem por obrigação emitir uma opinião sobre as demonstrações contábeis da auditada e o segundo, não. 7) O suporte objetivo para a opinião, críticas, sugestões e recomendações evidenciadas pelos exames realizados pela auditoria interna, deve estar consubstanciado: a) na amostragem. b) no planejamento. c) nos testes. d) nos papéis de trabalho. d) na independência. 8) As normas profissionais de auditoria ao mencionarem que o auditor interno, não obstante sua posição funcional, deve preservar sua autonomia profissional estão se referindo, ao que equivaleria em relação ao auditor externo, a: a) sua imparcialidade. b) sua independência. c) sua capacitação. d) seu treinamento. e) seu comedimento. 9) Analise I. Papéis de trabalho são documentos que fundamentam as informações obtidas nos trabalhos de auditoria e por conseqüência a opinião do auditor. II. Os arquivos correntes de papéis de trabalho devem conter assuntos que forem de interesse para consulta sempre que se quiserem dados sobre a auditada. III. Os arquivos permanentes de papéis de trabalho devem conter o planejamento da auditoria, o registro dos exames feitos e as conclusões resultantes dos trabalhos. IV. Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficiente para propiciar o entendimento e o suporte da auditoria. É correto o que consta apenas em: a) I e II b) I e III c) I e IV d) II e III e) II e IV 10)Segundo as normas de auditoria contábil, o auditor independente poderá atender ao mesmo cliente por um prazo estabelecido, para caracterizar maior independência deverá ficar afastado das atividades de auditoria no cliente por: a) 1 ano. b) 2 anos. c) 3 anos. d) 4 anos. e) 5 anos. 11) Segundo as normas de auditoria o auditor independente deve ter um conhecimento técnico profissional, ou seja, deve ter proficiência, sobre o assunto o item errado é: a) O auditor, para assumir a responsabilidade por uma auditoria das demonstrações contábeis, deve ter conhecimento da atividade da entidade auditada, de forma suficiente para que lhe seja possível identificar e compreender as transações realizadas pela mesma e as práticas contábeis aplicadas; b) Antes de aceitar o trabalho, o auditor deverá obter conhecimento preliminar da atividade da entidade a ser auditada, mediante avaliação, junto à administração, da estrutura organizacional, da complexidade das operações e do grau de exigência requerido, para a realização do trabalho


79de auditoria, de modo a poder avaliar se está capacitado a assumir a responsabilidade pelo trabalho a ser realizado. c)O auditor deve recusar os serviços sempre que reconhecer não estar adequadamente capacitado para desenvolvê-los, contemplada a utilização de especialistas em outras áreas, em face da especialização requerida e dos objetivos do contratante. d) O auditor deverá executar seus trabalhos na auditada sempre com uma equipe de auditoria, ficando responsável pelo resultado dos trabalhos executados. e) O contador, na função de auditor independente, deve manter seu nível de competência profissional pelo conhecimento atualizado dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação inerente à profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da legislação específica aplicável à entidade auditada. 12) A condição de independência é fundamental e óbvia para o exercício da atividade de auditoria independente. Entende-se como independência o estado no qual as obrigações ou os interesses da entidade de auditoria são, suficientemente, isentos dos interesses das entidades auditadas para permitir que os serviços sejam prestados com objetividade. Sobre o assunto é correto afirmar: a) Equipe de auditoria são todos os profissionais que participam do trabalho de auditoria e todas as pessoas de uma entidade auditada capazes de influir, diretamente, sobre o resultado do trabalho de auditoria. b) Independência pode ser afetada por ameaças de interesse próprio, auto-revisão, defesa de interesses da entidade auditada, familiaridade e intimidação, a ameaça de interesse próprio ocorre quando uma entidade de auditoria ou um membro da equipe de auditoria poderia auferir benefícios de um interesse financeiro na entidade auditada, ou outro conflito de interesse próprio com essa entidade auditada. c) Se a entidade de auditoria, um membro da equipe de auditoria ou o responsável técnico do trabalho de auditoria ou outros membros dentro da entidade de auditoria, em nível gerencial, que possam influenciar o resultado dos trabalhos, ou um membro imediato da família destas pessoas tiver um interesse financeiro direto ou um interesse financeiro indireto relevante na entidade auditada, ainda assim não está caracterizada a perda de independência. d) A entidade de auditoria, sócios, membros da equipe e membros imediatos da família destas pessoas podem ter operações relevantes de operações de créditos ou garantia de operações de créditos com instituições financeiras que sejam entidade auditada, desde que tal fato seja informado no relatório final. e) Se um sócio ou um membro da entidade de auditoria atuar também como membro executivo da entidade auditada, a ameaça criada à perda de independência é de tal magnitude que não existe salvaguarda ou ação a ser aplicada que possa impedir o conflito de interesse, a não ser se este esteja afastado da empresa durante a auditoria. 13) O auditor deve estabelecer e documentar seus honorários na carta proposta a ser elaborada antes dos trabalhos propriamente ditos, mediante uma avaliação dos serviços, considerando os seguintes fatores, exceto: a) a relevância, o vulto, a complexidade, e o custo dos serviços a executar; b) o número de horas estimadas para a realização dos serviços; c) a importância para o currículo do auditor ou da empresa de auditoria; d)a qualificação técnica dos profissionais que irão participar da execução dos serviços; e e) o lugar em que os serviços serão prestados, fixando, se for o caso, como serão cobrados os custos de viagens e estadas. 14) Os papéis de trabalho representam o conjunto de informações levantadas no decorrer do trabalho de auditoria, é correto afirmar que: a) deverão ser elaborados pelo auditor independente; b) deverão ser arquivados e mantido o sigilo sobre o seu conteúdo por 5 anos a contar da emissão da opinião do auditor;


80c) não servirão de provas legais em algum processo administrativo junto aos órgãos fiscalizadores. d) deverão ser arquivados na empresa auditada; e) são de posse exclusiva do auditor independente. 15) Quanto ao sigilo é incorreto afirmar: a) o sigilo profissional deve ser observado na relação entre o auditor e a entidade auditada; b) o auditor deve respeitar e assegurar o sigilo relativamente às informações obtidas durante o seu trabalho na entidade auditada, não as divulgando, sob nenhuma circunstância, sem autorização expressa da entidade, salvo quando houver obrigação legal de fazê-lo. c) o auditor somente deverá divulgar a terceiros informações sobre a entidade auditada ou sobre o trabalho por ele realizado caso seja autorizado, por escrito, pela administração da entidade, com poderes para tanto, contendo, de forma clara e objetiva, os limites das informações a serem fornecidas, sob pena de infringir o sigilo profissional. d) o auditor, quando previamente autorizado por escrito, pela entidade auditada, poderá a seu critério fornecer as informações que forem julgadas necessárias ao trabalho do auditor independente que o suceder, as quais serviram de base para a emissão do último relatório de auditoria por ele emitido. e) o auditor, desde que autorizado pela administração da entidade auditada, quando solicitado, por escrito e fundamentadamente, pelo Conselho Federal de Contabilidade e Conselhos Regionais de Contabilidade, bem como pelos órgãos reguladores e fiscalizadores de atividades específicas, quando o trabalho for realizado em entidades sujeitas ao controle daqueles organismos, deve exibir as informações obtidas durante o seu trabalho. 16) A carta proposta de auditoria é um documento obrigatório a ser emitido pelo auditor antes dos trabalhos propriamente ditos, deverá conter dentre outros os seguintes itens, exceto: a) valor e forma de pagamento dos honorários; b) prazo para execução dos trabalhos; c) o objetivo e o alcance dos trabalhos; d) minuta do relatório final; e) documentos e acessos necessários para a auditoria. 17) As informações que fundamentam os resultados de uma auditoria são denominadas: a) informações confidenciais b) relatórios de recomendações. c) relatório dos auditores. d) testes substantivos. e) evidências de auditoria. 18) Na avaliação do sistema contábil e de controles internos, o auditor deve considerar: a) a estrutura do sistema contábil adotada pela administração e a eficácia dos controles internos adotados. b) a estrutura funcional da entidade e a eficiência dos controles internos mantidos pela sua administração. c) a aderência à estrutura conceitual básica de contabilidade e a eficácia dos procedimentos adotados. d) o ambiente de controle existente na entidade e os procedimentos de controle adotados pela administração. e) o tamanho e complexidade das atividades da entidade e os procedimentos definidos pela sua administração. 19) O risco de auditoria significa: a) a probabilidade de o auditor vir a expressar uma ressalva inadequada sobre as demonstrações contábeis significativamente corretas b) a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações contábeis significativamente corretas c) a possibilidade de o auditor vir a emitir uma opinião tecnicamente inadequada sobre as demonstrações contábeis significativamente incorretas


81d) a probabilidade de o auditor vir a expressar um relatório com ressalva sobre as demonstrações contábeis significativamente incorretas e) a possibilidade de o auditor vir a emitir uma ressalva inadequada sobre as demonstrações contábeis que mereçam apenas um parágrafo de ênfase 20) Caracterizam-se como objetivos do Planejamento da Auditoria, exceto: a) propor alterações na estrutura da entidade auditada. b) definir a forma de divisão de tarefas entre os membros da equipe de auditoria. c) estimar os prazos necessários para a realização dos trabalhos. d) identificar os problemas potenciais da entidade. e) identificar a legislação e os normativos aplicáveis à entidade. 21) A auditoria das demonstrações contábeis constitui o conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de relatório sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação específica, sobre esta informação marque a alternativa que está errada: a) Na ausência de disposições específicas, prevalecem as práticas já consagradas pela Profissão Contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios. b) Salvo declaração expressa em contrário, consoante do relatório, entende-se que o auditor considera adequadas e suficientes, para o entendimento dos usuários, as informações divulgadas nas demonstrações contábeis, tanto em termos de conteúdo quanto de forma. c) O relatório do auditor independente tem por limite os próprios objetivos da auditoria das demonstrações contábeis e representa, pois, garantia de viabilidade futura da entidade ou algum tipo de atestado de eficácia da administração na gestão dos negócios. d) O relatório é de exclusiva responsabilidade de contador registrado no Conselho Regional de Contabilidade, denominado auditor. e) A auditoria independente é obrigatória para as sociedades anônimas de capital aberto, segundo a Comissão de Valores Mobiliários. 22) Sobre papéis de trabalho marque a assertiva correta: a) O auditor pode registrar nos papéis de trabalho informação relativa ao planejamento de auditoria, a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e as suas conclusões da evidência da auditoria. b) Os papéis de trabalho não devem incluir o juízo do auditor acerca de todas as questões significativas, juntamente com a conclusão a que chegou, inclusive nas áreas que envolvem questões de difícil julgamento. c) A extensão dos papéis de trabalho é assunto de julgamento da administração auditada, visto que não é necessário nem prático documentar todas as questões de que o auditor trata. Entretanto, qualquer matéria que, por ser relevante, possa influir sobre o seu relatório, deve gerar papéis de trabalho que apresentem as indagações e as conclusões do auditor. d) Os papéis de trabalho são elaborados, estruturados e organizados para atender às circunstâncias do trabalho e satisfazer às necessidades do auditor para cada auditoria. e) O auditor pode usar quaisquer documentos e demonstrações preparadas ou fornecidas pela entidade, desde que avalie sua consistência e se satisfaça com sua forma e conteúdo e estejam registrados em cartório. 23) Quanto a execução dos trabalhos da auditoria do auditor independente é incorreto afirmar que: a) O Planejamento da Auditoria é a etapa do trabalho na qual o auditor independente estabelece a estratégia geral dos trabalhos a executar na entidade a ser auditada, elaborando-o a partir da contratação dos serviços e das expectativas externadas pela administração quanto a execução do seu trabalho.


82b) Ao detectar erros relevantes ou fraudes no decorrer dos seus trabalhos, o auditor tem a obrigação de comunicá-los à administração da entidade e sugerir medidas corretivas, informando sobre os possíveis efeitos no seu relatório, caso elas não sejam adotadas. c) A responsabilidade primária na prevenção e identificação de fraudes e erros é da administração da entidade, através da implementação e manutenção de adequado sistema contábil e de controle interno. Entretanto, o auditor deve planejar seu trabalho de forma a detectar fraudes e erros que impliquem efeitos relevantes nas demonstrações contábeis. d) O planejamento pressupõe adequado nível de conhecimento sobre as atividades, os fatores econômicos, a legislação aplicável e as práticas operacionais da entidade e o nível geral de competência de sua administração. e) O auditor deve documentar seu planejamento geral e preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de natureza, oportunidade e extensão. 24) Risco de auditoria é a possibilidade de o auditor emitir uma opinião errada sobre as demonstrações contábeis; para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, compreendendo, exceto: a) A função e o envolvimento dos administradores nas atividades da entidade; b) A estrutura organizacional e os métodos de administração adotados, especialmente quanto a limites de autoridade e responsabilidade; c) As políticas de pessoal e a segregação de funções; d) As implantações, as modificações e o acesso aos sistemas de informação computadorizada, bem como acesso a arquivos de dados e possibilidade de inclusão ou exclusão de dados; e) O sistema de acompanhamento e aprovação dos exames efetuados pelo quadro técnico de auditoria. 25) O controle interno da auditada deve ser avaliado pelo auditor independente, na fase do planejamento, a fim de que ele determine o grau de confiabilidade que poderá depositar nas informações geradas internamente, sobre o assunto é correto afirmar: a) O sistema contábil e de controles internos compreende o plano de organização e o conjunto integrado de método e procedimentos adotados pela entidade na proteção do seu patrimônio, promoção da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e demonstrações contábeis, e da sua eficácia operacional. b) O auditor deve efetuar o estudo e a avaliação do sistema contábil e de controles internos da entidade, como base para determinar a importância das evidencias encontradas. c) O sistema contábil e de controles internos é de responsabilidade da auditoria interna; porém, o auditor deve efetuar sugestões objetivas para seu aprimoramento, decorrentes de constatações feitas no decorrer do seu trabalho. d) A avaliação do sistema contábil e de controles internos pelo auditor deve considerar os seguintes aspectos riscos de auditoria e trabalho do auditor interno. e) quando da avaliação do controle interno o auditor independente não poderá questionar os envolvidos, a fim de manter o sigilo dos trabalhos. 26). Acerca dos chamados Papéis de Trabalho, assinale a afirmativa incorreta. a) Os Papéis de Trabalho - PT são documentos que fundamentam as informações obtidas nos trabalhos de auditoria podendo ser por elaborados pelo auditor ou obtidos de qualquer outra fonte. b) Os Papéis de Trabalho são a base física da documentação das atividades de auditoria. Neles são registrados os dados da auditada ou do programa fiscalizado, os fatos e informações obtidas, as etapas preliminares e o trabalho efetuado pela equipe responsável, bem como suas conclusões sobre os exames realizados. c) Nos Papéis de Trabalho, o auditor deve documentar todos os elementos significativos dos exames realizados e evidenciar ter sido a auditoria executada de acordo com as normas aplicáveis.


83d) Os Papéis de Trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficiente para propiciar o entendimento e o suporte da atividade de controle executada, compreendendo a documentação do planejamento, a natureza, a oportunidade e a extensão dos procedimentos, bem como o julgamento exercido e as conclusões alcançadas. e) Papéis de Trabalho de execução constituem-se a documentação dos trabalhos de controle elaborada e/ou colhida antes do processo de verificações "in loco". 27) Na aplicação dos testes de observância e substantivos, o auditor deve considerar os seguintes procedimentos técnicos: a) inspeção, revisão analítica e existência do componente patrimonial. b) abrangência, revisão analítica e existência da componente patrimonial. c) inspeção, revisão analítica, investigação e confirmação. d) inspeção, revisão analítica e obediência aos princípios fundamentais. e) obediência aos princípios fundamentais e a exatidão aritmética dos dados. 28) A técnica de auditoria utilizada na obtenção de declaração formal independente de pessoas não ligadas à entidade auditada denomina-se: a) circulação. b) carta de conforto. c) carta gerencial. d) circularização. e) carta de responsabilidade de administração. 29) Nos trabalhos de auditoria, o método da amostragem é aplicado como forma de viabilizar a realização de ações de controle em situações onde o objeto-alvo da ação se apresenta em grandes quantidades e/ou se apresenta de forma muito pulverizada. Acerca da aplicação do método de amostragem em auditoria, assinale a opção incorreta: a) Achados de auditoria obtidos por meio de amostragem não-estatística não tem valor na composição dos relatórios. b) Por estratificação entende-se a separação da população-objeto em classes. c) Por erro tolerável entende-se o erro máximo que o auditor estaria disposto a aceitar e, ainda assim, concluir que se possa atingir o objetivo dos trabalhos. d) Por risco de amostragem entende-se da possibilidade de que a conclusão do auditor, tomando por base uma amostra, possa ser diferente da conclusão que seria alcançada se o procedimento de auditoria tivesse sido aplicado de forma censitária. e) Entre os aspectos a serem considerados estão o tamanho da amostra e a população-objeto da amostra. 30) A Revisão Analítica vale-se da análise do comportamento de valores significativos por meio de índices, relações, valores absolutos ou outros meios que permitam avaliar variações atípicas ou anormais. Considerando o relacionamento direto entre valores de contas ou grupos de contas contábeis que possuam elevado grau de vinculação, assinale a opção em cujas contas ou grupo de contas se verifica o menor grau de interdependência esperado para fins de Revisão Analítica: a) Despesas Financeiras e Empréstimos a Pagar. b) Despesas com Salários e Encargos Sociais. c) Compras e Fornecedores a Pagar. d) Conta Capital e Ativo Permanente. e) Estoques e Custo das Mercadorias Vendidas. 31) Dentre os tipos de seleção dos itens que serão examinados destaca-se a amostragem, sobre os fatores a considerar na formação da mostra marque a assertiva incorreta: a) tamanho da população b) experiência do auditor c) risco de amostragem d) erro tolerável


84e) estratificação da amostra 32) Um teste de auditoria aplicado sob amostragem estatística requer que a amostra deva ser representativa da população. Isso significa que a) cada elemento tem igual chance de ser selecionado. b) a amostra deve compreender pelo menos 15% da população. c) a amostra não pode ser inferior a 46% da população. d) o intervalo de confiança não pode ser inferior a 99%. e) o desvio-padrão tem que ser conhecido. 33) A principal finalidade dos papéis de trabalho de auditoria é a) suportar com dados a elaboração das demonstrações contábeis da entidade. b) registrar as evidências obtidas durante a execução dos trabalhos de auditoria. c) fornecer informações a respeito da integridade do controle interno administrativo ao conselho de administração. d) oferecer comprovações hábeis ao auditor para a preparação de relatório de exceção. e) oferecer dados ao auditor que lhe permita elaborar os demonstrativos contábeis. 34) Em Auditoria, a conferência de cálculos, a confirmação de saldos e revisão analítica são procedimentos dos testes a) de inspeção. b) de verificação. c) de observância. d) substantivos. e) subsidiários. 35) Assinale a alternativa que completa, correta e respectivamente, a frase. “A _______________ da auditoria envolve o conjunto de documentos e apontamentos com informações e __________ obtidas pelo auditor, preparadas de forma manual, por meios eletrônicos ou por outros meios, que constituem a ___________ do trabalho executado e o fundamento de sua ___________”. a) prova / modificações / opinião / evidência. b) evidência / opiniões / modificação /prova. c) opinião / evidências / dúvida / documentação. d) dúvida / opiniões / evidência / documentação e) documentação / provas / evidência / opinião. 36) Quando o Auditor Independente verificar a existência de efeitos que, isolada ou conjugadamente, forem de tal relevância que comprometam o conjunto das demonstrações contábeis, deve emitir relatório: a) com abstenção de opinião por limitação na extensão. b) adverso. c) sem ressalva. d) com ressalva. e) com abstenção de opinião por incertezas. 37) Segundo as Normas Brasileiras de Contabilidade, o Relatório emitido pelos Auditores Independentes pode receber as seguintes classificações, exceto o: a) relatório sem ressalva. b) relatório com ressalva. c) relatório com abstenção de opinião por limitação na extensão. d) relatório contrário. e) relatório adverso.


8538) A carta de responsabilidade da administração é um documento de auditora onde o responsável pelas demonstrações contábeis apresenta formalmente ao auditor informações necessárias ao seu trabalho; sobre a carta de responsabilidade marque a alternativa incorreta: a) deve ter a mesma data do relatório; b) é considerada uma evidência de auditoria; c) quando não houver irregularidades nas demonstrações não será necessária sua emissão; d) deve ressaltar fatos não apresentados nas demonstrações contábeis; e) na carta, a administração reconhece a sua responsabilidade pela elaboração das demonstrações contábeis. 39) Quando a empresa é questionada judicialmente a administração deverá prudentemente, de acordo com as normas contábeis, provisionar o referido valor, reconhecendo-o como despesa na apuração do resultado do exercício; o auditor neste caso deverá verificar a exatidão dos valores e questionar os advogados, não sendo necessário o registro da despesa quando a evolução da contingência contra a empresa é: a) provável; b) certa; c) inexigível; d) possível; e) remota. 40) Na execução dos trabalhos de auditoria o auditor chegou à conclusão de que as demonstrações contábeis apresentavam a situação patrimonial da empresa; quando estava elaborando o seu relatório final foi informado pela administração da empresa que um cliente relevante havia falido. Neste caso específico o auditor deverá no seu relatório: a) manter o mesmo relatório e incluir um parágrafo de ênfase; b) desconsiderar o fato, por não ser objeto da auditoria; c) determinar a transferência das contas a receber para despesas incobráveis; d) incluir uma ressalva no seu relatório; e) se abster de opinar sobre o assunto. 41) O relatório de auditoria que exprime a opinião de que as demonstrações contábeis não representam, adequadamente, a posição patrimonial e financeira ou o resultado das operações, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, é denominado de: a) sem ressalvas; b) adverso; c) parcial; d) com negativa de opinião; e) com ressalvas. 42) Em caso de incerteza em relação a fato relevante, cujo desfecho poderá afetar significativamente a posição patrimonial e financeira da entidade, desde que adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis ou notas explicativas, após o parágrafo de opinião, o auditor deve adicionar em seu relatório: a) uma nova nota explicativa; b) uma ressalva; c) um parágrafo de ênfase; d) uma opinião adversa; e) uma nota de inconformidade. 43) O auditor pode expressar opinião sobre demonstrações contábeis apresentadas de forma condensada, desde que tenha: a) analisado os controles internos operacionais da organização; b) emitido um relatório sem ressalvas; c) emitido opinião sobre as demonstrações contábeis originais; d) verificado os papéis de trabalho utilizados pela auditoria interna da organização;


86e) realizado todos os testes operacionais substantivos. 44) O procedimento utilizado pelo auditor para confirmar, por meio de carta, bens de propriedade da empresa em poder de terceiros, direitos a receber e obrigações é denominado: a) averiguação; b) inspeção; c) circularização; d) correlação; e) conferência. 45) O Relatório com ressalva é emitido pelo auditor externo independente, quando: a) as demonstrações contábeis foram elaboradas consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade e no que for pertinente à legislação específica. b) o auditor externo emite opinião que as demonstrações contábeis não estão adequadamente representadas, nas datas e períodos indicados. As demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas. c) o auditor externo afirma que, em tendo havido alterações em procedimentos contábeis, os efeitos delas foram adequadamente determinados e revelados nas demonstrações contábeis. d) o auditor deixa de emitir opinião sobre as demonstrações contábeis, por não ter obtido comprovação suficiente para fundamentá-la. A opinião em relação às demonstrações contábeis em conjunto não elimina a responsabilidade do auditor de mencionar, no relatório, qualquer desvio relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas demonstrações. e) o auditor externo conclui que o efeito de qualquer discordância ou restrição na extensão de um trabalho não é de tal magnitude que requeira relatório adverso ou abstenção de opinião 46) Consideram-se exemplos de transações e eventos subseqüentes, havidos entre a data de término do exercício social e até após a data da divulgação das demonstrações contábeis, exceto: a) as operações rotineiras de compra-e-venda. b) a compra de nova subsidiária ou de participação adicional relevante em investimento anterior. c) a destruição de estoques ou estabelecimento em decorrência de sinistro. d) a alteração do controle societário. e) o aporte de novos recursos, inclusive como aumento de capital. 47) A carta de responsabilidade deve ser emitida pelos administradores da empresa auditada e datada com: a) a mesma data das demonstrações contábeis elaboradas pela empresa. b) a data em que a administração efetivamente emitir a carta e assinar. c) a mesma data do relatório de auditoria sobre as demonstrações contábeis. d) a mesma data da publicação das demonstrações contábeis nos jornais. e) a data que a empresa de auditoria solicitar que seja emitida. 48) São diversos os pressupostos mínimos a serem avaliados pelo auditor na análise da continuidade da empresa, conforme determina a NBC-T 11. Dos indicadores abaixo, indique qual não representa um indicador financeiro. a) Índices financeiros adversos de forma contínua. b) Dificuldades de acertos com credores. c) Posição negativa de capital circulante líquido. d) Perda de mercado, franquia ou licença. e) Prejuízos operacionais substanciais de forma contínua. 49) Na hipótese de o auditor constatar e evidenciar na análise da empresa que haja risco de continuidade, o auditor deve: a) guardar sigilo dos fatos contábeis, não divulgando ao público ou em nota explicativa. b) avaliar os efeitos nas demonstrações contábeis quanto à realização dos ativos.


87c) limitar os procedimentos e testes para realização do trabalho na empresa. d) evidenciar a normalidade das operações pelo prazo mínimo de seis meses. e) omitir do relatório de auditoria o fato para não dificultar a situação da empresa. 50) De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, a continuidade normal das atividades da entidade auditada compreende o período de um ano após: a) a data da assembléia de acionistas. b) a emissão do relatório dos auditores. c) a publicação das demonstrações contábeis. d) a data das demonstrações contábeis. e) o último dia da visita dos auditores. 51) Das assertivas a seguir, indique aquela que é formada por fatores que provocam movimentações do caixa geradas pelas atividades de investimentos. a) Contratação de financiamentos de longo prazo e aumento de capital com utilização de reservas. b) Acréscimos de capital por subscrição firme de ações ordinárias e reversão de reserva contingencial. c) Reversão de provisão para devedores duvidosos e alienação de imobilizado operacional. d) Alienação de imobilizado e aquisições de controle acionário de outras companhias. e) Aumento de capital com utilização de saldo de reservas de lucro e aquisição de investimentos permanentes. 52) A auditoria deve ser realizada consoante os Princípios Fundamentais e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Na ausência de disposições específicas, o auditor deve: a) recusar o trabalho de auditoria e encaminhar relatório consubstanciado para a direção da empresa. b) seguir as práticas utilizadas pela empresa de auditoria, ainda que não aceitas pelos órgãos regulamentadores. c) seguir as práticas já consagradas pela Profissão Contábil, formalizadas ou não pelos seus organismos próprios. d) seguir as teorias defendidas pela empresa de auditoria e não aceitas pelos organismos próprios. e) omitir seu relatório, independente de quaisquer práticas realizadas, ainda que já estejam consagradas pela Profissão Contábil. 53) Segundo as normas de auditoria, as definições de fraude e erro são respectivamente: a) Ato não-intencional de registrar documentos oficiais corretamente, bem como elaborar demonstrações financeiras de forma correta. Ato intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis. b) Ato não-intencional de omissão ou manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. Ato intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis. c) Ato não-intencional de evidenciar a manipulação de transações, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. Ato intencional resultante de omissão, desatenção ou interpretação correta de fatos na elaboração de registros e demonstrações financeiras. d) Ato intencional de registrar as transações de forma adequada os fatos contábeis e a elaboração das demonstrações contábeis. Ato não-intencional resultante de omissão, desatenção ou interpretação de fatos de forma correta na elaboração de registros e demonstrações contábeis. e) Ato intencional de omissão ou manipulação de transações contábeis, adulteração de documentos, registros e demonstrações contábeis. Ato não-intencional resultante de omissão, desatenção ou má interpretação de fatos na elaboração de registros e demonstrações contábeis. 54) O objetivo da revisão pelos pares consiste na: a) explicação de motivos que levaram os auditores a emitir relatórios com ressalva contratados por seus clientes. b) avaliação dos procedimentos adotados pelos auditores com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos desenvolvidos.


88c) análise dos procedimentos adotados pelos auditores no cumprimento de um razoável critério de seleção de amostras. d) determinação dos procedimentos indicados pelo auditor revisor quanto à qualidade dos trabalhos executados. e) análise da variação de taxa horária média dos três últimos anos praticada pelo auditor. 55) É uma característica da auditoria interna: a) manter independência total da empresa. b) ser sempre executada por profissional liberal. c) emitir relatório sobre as demonstrações financeiras. d) revisar os registros contábeis. e) existir em todas as empresas de capital aberto. 56) O objetivo geral da auditoria interna é atender: a) à administração da empresa. b) aos acionistas da empresa. c) à auditoria externa da empresa. d) à gerência financeira da empresa. e) à gerência comercial da empresa. 57) Os procedimentos relacionados para compor um programa de auditoria são desenhados para: a) detectar erros e irregularidades significativas. b) proteger o auditor em caso de litígio legal. c) avaliar a estrutura dos controles internos. d) coletar evidências suficientes de auditoria. e) desenvolver um plano estratégico da empresa. 58) Os controles internos podem ser classificados em: a) contábeis e jurídicos. b) patrimoniais e econômicos. c) financeiros e econômicos. d) empresariais e externos. e) administrativos e contábeis. 59) O risco de sistemas contábeis e de controles internos que deixarem de prevenir e /ou detectar uma distorção no saldo de uma conta que pode ser relevante classifica-se como risco: a) inerente b) do trabalho c) de controle d) detecção e) do negócio 60) Ao constatar a ineficácia de determinados procedimentos de controle o auditor deve: a) aumentar a extensão dos testes de controle. b) diminuir a extensão dos testes substantivos. c) aumentar o nível planejado de risco de detecção. d) diminuir o nível de risco inerente da área em questão. e) aumentar o nível planejado de testes substantivos. 61) Na aplicação dos testes de observância, o auditor de verificar a ________, ________ e ________ de controles internos. a) existência, efetividade, continuidade b) deficiência, inexistência, continuidade c) validade, relevância, materialidade d) aplicabilidade, eficiência, lógica


89e) extensão, irregularidade e descontinuidade 62) Os testes substantivos têm por finalidade: a) avaliar a eficácia dos controles internos mantidos pela administração da empresa. b) determinar a adequação de afirmações significativas nas demonstrações contábeis. c) determinar a adequação das metas significativas previstas nas demonstrações contábeis. d) avaliar os critérios contábeis aplicados pela administração na elaboração de demonstrações contábeis. e) avaliar a fidedignidade dos controles mantidos pela administração através de testes documentais. 63) Os procedimentos de auditoria são um conjunto de técnicas que permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas. Tais procedimentos abrangem os seguintes testes: a) substantivos e de observância. b) de revisão analítica e substantivos. c) substantivos e de cálculo. d) de confirmação e de observância. e) de inspeção e revisão analítica. 64) A determinação da amplitude dos exames necessários à obtenção dos elementos de convicção que sejam válidos para todo no processo de auditoria é feita com base: a) na experiência do auditor em trabalhos executados. b) na quantidade de horas negociadas com o cliente para execução do trabalho. c) na análise de riscos de auditoria e outros elementos que dispuser. d) na quantidade de lançamentos contábeis feitos pela empresa. e) na observância dos documentos utilizados no processo de contabilização. 65) A circularização é um procedimento de auditoria que aplicado à área de contas a receber confirma: a) os cálculos efetuados pelo auditor. b) a existência física do bem da empresa. c) a existência física do documento gerador de fato. d) a existência de duplicatas descontadas. e) o saldo apresentado pela empresa no cliente. 66) A administração de uma entidade envia uma carta às diversas instituições financeiras com as quais se relaciona comercialmente, solicitando informações dos saldos em aberto existentes nessas empresas em uma determinada data, cuja resposta deva ser enviada diretamente aos seus auditores independentes. Nesse caso, ocorre um procedimento de: a) investigação b) observação c) confirmação d) revisão analítica e) inspeção 67) Normalmente, o auditor efetua a conferência da exatidão de rendimentos de aplicações financeiras de longo prazo considerando as receitas auferidas destas aplicações de acordo com o regime de competência. Esse procedimento de auditoria é denominado: a) inspeção b) cálculo c) observação d) revisão analítica e) investigação 68) Assinale a opção que não corresponde ao fator de risco inerente em estoques. a) Flutuações significativas nos preços de materiais. b) Alterações significativas nos níveis de produção.


90c) Variação no custo-padrão é relevante. d) Processo de produção envolve várias etapas complexas. e) Análise de composição de estoques. 69) Em decorrência das respostas de circularização, de advogados internos e externos da empresa auditada, o auditor independente recebeu diversas respostas com opinião sobre a possibilidade remota de insucesso de ações de diversas naturezas, contra a empresa, já em fase de execução. Neste caso, o auditor deve: a) concordar integralmente com os advogados. b) discordar parcialmente dos advogados. c) concordar parcialmente com os advogados. d) discordar integralmente dos advogados. e) não concordar nem discordar dos advogados. 70) Na determinação da amostra, o auditor não deve levar em consideração o (a): a) erro esperado. b) valor dos itens da amostra. c) tamanho da amostra. d) população objeto da amostra. e) estratificação da amostra. 71) Nas alternativas de escolha da amostra, um dos tipos a ser considerado pelo auditor é a seleção: a) direcionada e padronizada dos itens que compõem a amostra. b) dirigida e padronizada dos itens que compõem a base da amostra a ser utilizada. c) casual, a critério do auditor, baseada em sua experiência profissional. d) casual, a critério da empresa auditada, para determinação da amostra a ser utilizada. e) dirigida em comum acordo entre a empresa auditada e o auditor. 72) A carta de responsabilidade da administração deve ser emitida com a mesma data do(a) a) relatório dos auditores. b) balanço patrimonial. c) relatório da administração. d) relatório de controle interno. e) publicação das demonstrações contábeis. 73) Ao utilizar os trabalhos já efetuados pela auditoria interna em seus testes substantivos, se o auditor independente julgar que o volume de testes não é suficiente, ele deve: a) ressalvar o relatório da auditoria. b) abster-se de emitir uma opinião de auditoria. c) requisitar novos testes à auditoria interna. d) efetuar testes adicionais necessários. e) incluir uma nota explicativa em seu relatório. 74) Em uma auditoria de uma holding, os auditores de uma das controladas emitiram um relatório alertando da descontinuidade operacional. Nesse caso, o auditor principal deve: a) discutir com os auditores dessa controlada e consolidar os valores. b) avaliar a relevância dos valores da controlada e consolidar os valores. c) discutir com a administração da holding e ressalvar o relatório. d) ressalvar o relatório de auditoria em função do relatório do outro auditor. e) incluir uma nota explicativa e não consolidar os valores da controlada. 75) Num exame de uma entidade de previdência privada, obrigatoriamente o auditor necessita do auxílio de um especialista de outra área. Esse profissional é um: a) engenheiro b) advogado c) atuário


91d) médico e) administrador 76) Identifique um procedimento de auditoria para evidenciação de um evento subseqüente. a) Circularização do saldo de contas a receber do período findo auditado. b) Inventário físico dos saldos de abertura e final do período auditado. c) Exame dos pagamentos realizados no período auditado. d) Exame de devoluções de vendas realizadas no período seguinte auditado. e) Teste de adições de imobilizado realizado durante o período auditado. 77) Na constatação de omissão de eventos subseqüentes relevantes identificados pelo auditor, nas demonstrações contábeis da empresa auditada, o profissional deve: a) elaborar notas explicativas justificando. b) ressalvar o relatório ou abster-se de dar opinião. c) ajustar as contas com os procedimentos recomendados. d) recomendar à empresa que omita os ajustes. e) emitir relatório sem ressalva. 78) O auditor, ao terminar seus trabalhos, conclui que as demonstrações contábeis estão comprometidas substancialmente. O tipo de relatório que o auditor deve emitir é: a) sem ressalva ou com abstenção de opinião. b) com ressalva ou com nota explicativa. c) adverso ou com ressalva. d) com abstenção de opinião ou limpo. e) com limitação de opinião ou adverso. 79) A administração da entidade auditada inclui em uma nota explicativa, de forma clara, um fato relevante, caracterizando a natureza e seu provável efeito em decorrência da incerteza que o desfecho possa afetar significativamente a posição patrimonial e financeira da entidade e o resultado das suas operações. Ao elaborar sua opinião, o auditor deve: a) incluir uma ressalva. b) incluir uma nota explicativa. c) abster-se de opinião. d) emitir relatório adverso. e) exigir que se contabilize o efeito. 80) Quando houver participação de outros auditores independentes no exame de demonstrações contábeis de participações societárias irrelevantes, o auditor da empresa investidora: a) deve destacar esse fato no seu relatório, indicando os valores envolvidos nas participações. b) deve incluir informações consideradas relevantes para adequada interpretação de seus usuários. c) pode desconsiderar esse valor por ser imaterial no conjunto das demonstrações contábeis. d) pode incluir em nota explicativa que essas participações foram auditadas por outros auditores. e) pode deixar de destacar esse fato e, também, seu efeito em seu relatório de auditoria. 81) A elaboração das demonstrações contábeis é de responsabilidade a) do auditor independente b) da administração c) do auditor interno d) do contador e) do conselho fiscal 82) De acordo com o Conselho Federal de Contabilidade, a continuidade normal das atividades da entidade auditada compreende o período de um ano após: a) a data da assembléia de acionistas. b) a emissão do relatório dos auditores.


92c) a publicação das demonstrações contábeis. d) a data das demonstrações contábeis. e) o último dia da visita dos auditores. 83) De acordo com a Resolução CFC nº 910/01, o objetivo da revisão pelos pares de auditoria é a a) revisão interna das práticas de auditoria aplicadas por sócios de outros escritórios da mesma empresa de auditoria. b) avaliação dos procedimentos adotados pelos auditores, com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos desenvolvidos. c) revisão dos procedimentos e técnicas adotadas pelas empresas de auditoria que suportaram a emissão do relatório. d) avaliação das práticas e das estimativas contábeis adotadas pelos auditores que suportaram a emissão do relatório. e) revisão das políticas internas adotadas pelas empresas de auditoria na segregação de outros tipos de serviços prestados. 84) Uma revisão limitada, em face do caráter restrito de seu alcance, não possibilita ao auditor condições de expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis. Essa limitação refere-se a: a) avaliação de risco de auditoria, controles internos e sistemas de informações contábeis da empresa. b) avaliação de controles internos e inadequado controle do sistema de informações contábeis. c) falta de planejamento adequado e da adequada avaliação dos controles internos da empresa. d) falta de conhecimento suficiente das estratégias e das atividades operacionais da empresa auditada. e) avaliação dos sistemas de controles internos e testes nos registros contábeis na extensão necessária. 85) Quando um auditor independente utiliza relatórios elaborados pelos auditores internos para concluir seus trabalhos nas áreas de estoques e imobilizado, a responsabilidade do relatório a) deve ser compartilhada com a administração da empresa. b) deve ser compartilhada com o auditor interno. c) é do auditor interno, se os estoques forem relevantes. d) é única e exclusiva do auditor independente. e) é do auditor independente, porém de forma limitada. 86) A possibilidade de o auditor vir a emitir um relatório que contenha opinião tecnicamente inadequada sobre demonstrações contábeis significativamente incorretas denomina-se: a) Risco de auditoria b) Risco do controle c) Risco inerente d) Risco esperado e) Risco de detecção 87) Indique o componente abaixo que não está relacionado com a estrutura de controle interno de uma entidade. a) Controle das atividades b) Informação e comunicação c) Risco de auditoria d) Monitoração e) Avaliação de risco 88) Quando os produtos que estão sendo vendidos pela empresa auditada estão sujeitos a alterações significativas de preços, o auditor deve considerar: a) aumento de risco inerente. b) redução de risco de controle. c) aumento de risco de detecção. d) redução de risco inerente. e) aumento de risco de controle.


93 89) Quando um auditor eleva o nível de risco de controle, porque determinados procedimentos de controle do cliente mostraram-se ineficientes, ele deve: a) aumentar o nível de risco inerente. b) estender os testes de controle. c) aumentar o nível de risco de detecção. d) efetuar testes alternativos de controle. e) aumentar o nível de testes substantivos. 90) Os testes substantivos de auditoria dividem-se nas seguintes categorias: a) testes de eventos subseqüentes e testes de transações e saldos b) testes de observância e testes de circularização de saldos c) testes de amostragem estatística e procedimentos de revisão analítica d) testes de observância e testes de amostragem estatística e) testes de transações e saldos e procedimentos de revisão analítica 91) Quando a administração de uma entidade solicita, por carta postal, aos seus clientes que respondam diretamente aos seus auditores independentes, caso não concorde com o saldo em aberto informado, numa determinada data, tem-se uma circularização: a) branca b) preta c) positiva d) negativa e) atestatória 92) Durante a fase de testes de observância, o auditor constatou algumas imperfeições no ciclo de compras e foi necessário atentar para o risco de detecção. Assim, pode-se afirmar que o auditor deve: a) aumentar os testes de controle. b) diminuir os testes substantivos. c) aumentar os testes substantivos. d) diminuir os testes de controle. e) manter os testes substantivos. 93) No momento da circularização de advogados da empresa auditada, o objetivo do auditor é a) identificar todos os compromissos. b) questionar os ativos e passivos contingentes. c) identificar todos os passivos contingentes. d) questionar as chances de sucesso das ações. e) identificar os valores a serem divulgados. 94) O responsável pela auditoria independente do Grupo Niscau S/A deparou-se com a seguinte situação: ao requisitar os trabalhos de outros auditores de coligadas e controladas do Grupo Niscau, foi comunicado que os trabalhos desses outros auditores não seriam disponibilizados. Nesse caso, o procedimento a ser efetuado pelo auditor é a) emitir um relatório com ressalva. b) aplicar procedimentos adicionais suficientes. c) emitir um relatório com abstenção de opinião. d) incluir um parágrafo de ênfase na opinião. e) justificar a limitação de escopo. 95) Como resposta a uma circularização de advogados, o auditor recebeu a seguinte resposta de um dos advogados da empresa auditada: o valor da ação, contra nosso cliente é 100.000 reais, e a expectativa de perda é remota. Baseado no julgamento do advogado, a posição do auditor é que a empresa a) contabilize o valor total da ação e adicione uma nota explicativa. b) contabilize o valor parcial da ação e adicione uma nota explicativa.


94c) contabilize o valor parcial da ação sem uma nota explicativa. d) não contabilize o valor da ação e não inclua nota explicativa. e) não contabilize o valor da ação e adicione uma nota explicativa. 96) Durante o acompanhamento de um inventário físico de estoques, o auditor deve efetuar o cut-off para: a) determinar o momento em que os registros contábeis auxiliares, bem como os documentos com eles relacionados, refletem o levantamento do inventário. b) comprovar que efetivamente todos os itens a serem inventariados estão adequadamente acondicionados no almoxarifado da empresa. c) determinar o momento em que as três últimas compras e as três últimas vendas de mercadorias ocorreram durante o inventário. d) comprovar que os procedimentos adotados pela administração para a contagem de estoques são adequados às práticas usuais. e) comprovar que os documentos de compras de mercadorias estão suportados por documentação suporte às necessidades da empresa. 97) Um assistente de auditoria foi designado para acompanhar a contagem física de lingotes de alumínio nas instalações da Alumiar S/A. Ao chegar no local, foi atendido pelo engenheiro responsável e gerente de contabilidade, quando então foi convidado para conhecer o lugar onde estavam empilhados os lingotes. No pátio da empresa, o engenheiro comunicou que a primeira pilha de lingotes referia-se a alumínio de 95% de pureza, a segunda pilha referia-se a alumínio de 50% de pureza, e a terceira 25% de pureza. O procedimento de contagem foi efetuado como o auditor havia previsto. No entanto, retornando ao seu escritório, o auditor passou a refletir: “será que aquele produto era realmente alumínio e com os percentuais de pureza que me informaram?” Indique qual o procedimento que o auditor deveria ter efetuado para que essa dúvida fosse esclarecida. a) Contactar um outro auditor mais experiente da empresa e pedir sua presença imediata para auxiliar no acompanhamento do inventário. b) Pedir ao engenheiro presente no local do inventário que emita um certificado atestando os percentuais de pureza de cada pilha. c) Retirar amostras de cada pilha de lingotes de alumínio para que sejam enviadas posteriormente para certificação por um profissional independente. d) Interromper a contagem dos lingotes de alumínio e relatar que, por não conhecer o produto, o saldo de estoques deve ser ressalvado. e) Acompanhar os procedimentos de contagem e relatar que, por não conhecer suas características, o saldo de estoque deve ser ressalvado. 98) Durante o trabalho final de auditoria, o auditor identificou algumas diferenças numéricas em determinadas áreas testadas. Assinale, entre os pontos relacionados abaixo, o de maior relevância. a) Diferença de 2% no valor da depreciação anual do imobilizado. b) Ausência de apropriação pro-rata temporis de receita financeira. c) Diferença de 5% no valor da provisão para devedores duvidosos. d) Ausência de contratos de seguros dos veículos e caminhões. e) Diferença de 5%, considerado imaterial, de conciliação bancária. 99) A Cia. Miudezas vende, em média, 70% de seus produtos a prazo e possui cerca de 5 mil clientes. O perfil de seus clientes é o de pessoas que possuem renda familiar de até 10 salários mínimos. Na análise da constituição de provisão para devedores duvidosos do saldo de clientes da Cia. Miudezas, o auditor deve a) circularizar um percentual significativo de clientes, questionando quanto à posição em atraso e suas justificativas. b) analisar individualmente o máximo possível a carteira de clientes da empresa e tirar suas conclusões pessoais. c) segregar a carteira de clientes em função de períodos de contas vencidas, medindo tendências e probabilidades de perdas.


95d) efetuar testes globais sobre o saldo de clientes, uma vez que as perdas efetivas do setor variam de 5 a 10 % das vendas. e) estabelecer um valor adicional de provisão para cobrir perdas prováveis, de modo que não afete o fluxo de caixa projetado. 100) O risco de amostragem em auditoria nos testes de procedimentos de comprovação pode ser assim classificado: a) subavaliação e superavaliação da confiabilidade. b) aceitação incorreta e superavaliação da confiabilidade. c) superavaliação da confiabilidade e rejeição incorreta. d) rejeição incorreta e subavaliação da confiabilidade. e) rejeição incorreta e aceitação incorreta. 101) O risco que o auditor corre por considerar, como resultado de uma amostra que suporte sua conclusão, que o saldo de uma conta ou classe de transações registradas estão relevantemente corretos, quando de fato não estão, é denominado: a) risco de aceitação incorreta b) risco de superavaliação de confiabilidade c) risco de rejeição incorreta d) risco de subavaliação de confiabilidade e) risco de estimativa contábil 102) O auditor deve reavaliar o risco de amostragem quando o: a) erro tolerável excede os erros da população. b) risco de controle excede o risco de rejeição. c) erro da população excede o erro tolerável. d) risco de aceitação excede o de rejeição. e) erro tolerável excede o risco de detecção. 103) Ao determinar o tamanho de uma amostra, o auditor deve considerar: a) tamanho da população, risco de amostragem e erro esperado. b) tamanho da população, erro tolerável e erro esperado. c) risco da população, risco de controle e erro esperado. d) risco de amostragem, erro tolerável e erro esperado. e) risco de detecção, tamanho da população e desvio aceitável. 104) O fato de a administração se recusar a fornecer uma declaração que o auditor considere necessária constitui uma limitação de alcance. Nesse caso, o auditor deve expressar um(a): a) relatório com ressalva ou com abstenção de opinião. b) parágrafo de ênfase ou abstenção de opinião. c) negativa de opinião ou com parágrafo de ênfase. d) relatório de incerteza ou com abstenção de opinião. e) relatório com ressalva ou com parágrafo de ênfase. 105) Quando o auditor vier a emitir uma ressalva em decorrência do relatório de um especialista ou de suas conclusões, esse especialista a) deve ser identificado no relatório para suportar o motivo da ressalva. b) com seu consentimento pode ser identificado no relatório. c) deve ser identificado no relatório para dividir as responsabilidades. d) não deve ser identificado no relatório por questões éticas. e) não deve ser identificado no relatório por questões técnicas. 106) A responsabilidade do auditor independente sobre as demonstrações contábeis é até a) a data base das demonstrações contábeis. b) o último dia de serviço da equipe de campo.


96c) a data de assinatura do relatório de auditoria. d) a data da carta de responsabilidade da administração. e) a data de publicação das demonstrações contábeis. 107) A “ABC” Auditores Independentes é contratada pela Cia. Petróleo S/A para efetuar a primeira auditoria da empresa do período findo em 31/12/X1. Como os valores relativos ao exercício anterior devem ser apresentados comparativamente, o procedimento da "ABC" em seu relatório de auditoria, quanto aos números de 31/12/X0, deve ser o de incluir uma a) ressalva após o parágrafo de opinião. b) nota explicativa após o parágrafo de opinião. c) ressalva antes do parágrafo de opinião. d) abstenção antes do parágrafo de opinião. e) abstenção depois do parágrafo de opinião. 108) A ABC Auditores, após seus trabalhos e na véspera de emitir seu relatório sem ressalvas da Cia. Beta, recebe um comunicado que a matriz da Cia. Beta requereu concordata. Diante desse fato, a ABC Auditores deve emitir: a) Relatório com ressalva b) Relatório adverso c) Relatório com abstenção de opinião d) Relatório de continuidade e) Relatório sem ressalva 109) O auditor independente foi contratado apenas para opinar sobre o balanço patrimonial da empresa "ABC". O auditor não encontrou nenhuma restrição ao acesso de informações e registros, e todos os procedimentos julgados necessários foram efetuados. Nesse caso, o trabalho do auditor caracteriza - se a) pela extensão limitada de seu objetivo. b) pelo objetivo limitado de seu trabalho. c) pela abstenção de outros demonstrativos. d) por uma ressalva de escopo. e) pela limitação de escopo. 110) O objetivo final de uma revisão especial das informações trimestrais pelo auditor é o de habilitar esse profissional a a) declarar que ele não tomou conhecimento de qualquer modificação relevante que deverá ser feita nas informações trimestrais. b) declarar que os valores relevantes apresentados nas informações trimestrais estão de acordo com os princípios contábeis. c) emitir um relatório de que os valores apresentados estão de acordo com uma base conceitual reconhecida legalmente. d) emitir um relatório de que as informações trimestrais estão suportadas por controles internos regularmente revisados. e) declarar que os valores apresentados trimestralmente estão suportados por documentação hábil e comprobatória. 111) Quando o faturamento de outros serviços prestados aos mesmos clientes de auditoria ultrapassar, na média dos três últimos anos, os honorários dos serviços de auditoria, a empresa: a) tem que comunicar à Comissão de Valores Mobiliários. b) deve dar ciência do fato ao Conselho Federal de Contabilidade. c) apenas relata por ofício ao Banco Central do Brasil. d) deve comunicar ao Conselho Regional de Contabilidade. e) não tem obrigatoriedade de comunicar a nenhum órgão.


97112) Os auditores independentes devem ter política definida para rotação de responsáveis técnicos, de forma a evitar questionamentos relacionados à independência. O período de atendimento de um responsável técnico a um cliente não deve ultrapassar a: a) dois anos. b) três anos. c) quatro anos. d) cinco anos. e) sete anos. 113) Se um supervisor de auditoria independente for designado para auditar uma empresa, onde sua esposa trabalhou como secretária há um ano atrás, ele deve: a) recusar o trabalho. b) comunicar o sócio e renunciar. c) efetuar o trabalho. d) comunicar o cliente. e) comunicar o cliente e renunciar. 114) Entre as seguintes opções, não é de competência da auditoria interna examinar os seguintes objetivos: a) integridade, adequação e eficácia dos controles internos. b) eficácia das informações físicas, contábeis e financeiras. c) adequação dos controles internos e das informações físicas. d) integridade das informações operacionais, financeiras e físicas. e) eficiência e eficácia do relatório dos auditores independentes. 115) Para o fornecimento de evidências às conclusões e recomendações da auditoria interna, as informações devem ser: a) suficientes, adequadas, relevantes e úteis. b) relevantes, razoáveis, exatas e adequadas. c) suficientes, comprobatórias, subjetivas e úteis. d) adequadas, calculáveis, hábeis e comprobatórias. e) objetivas, exatas, razoáveis e adequadas. 116) O auditor deve avaliar o sistema contábil e de controles internos de uma entidade para determinar: a) a relevância, o risco de auditoria e a avaliação da aplicação dos procedimentos de auditoria. b) a natureza, a oportunidade e a extensão da aplicação dos procedimentos de auditoria. c) os riscos inerentes, os de controle e os de detecção da aplicação dos testes de auditoria. d) as estimativas contábeis, a aplicação dos procedimentos de auditoria e o risco de controle. e) a relevância dos saldos, o risco de detecção e a avaliação do controle de qualidade. 117) Quando da realização de uma primeira auditoria numa entidade, que foi auditada por outros profissionais no período imediatamente anterior, o auditor deve incluir no seu planejamento: a) a análise dos saldos de abertura, os procedimentos contábeis adotados, a uniformidade dos procedimentos contábeis, a identificação de relevantes eventos subseqüentes ao exercício anterior e à revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior. b) a análise dos saldos finais do exercício anterior, a relevância dos saldos, os controles internos, os procedimentos contábeis adotados, a revisão do relatório do auditor anterior e a identificação das principais alterações adotadas em assembléia geral. c) a avaliação do risco de auditoria, a continuidade normal das atividades, o ambiente de controle, o sistema de informação contábil, a identificação das práticas contábeis, as partes relacionadas e a revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior. d) a identificação de eventos subseqüentes relevantes, as práticas contábeis, a análise de uniformidade dos procedimentos contábeis, os saldos de abertura, a carta de responsabilidade da administração e a revisão do programa do auditor anterior.


98e) a avaliação dos procedimentos contábeis, a uniformidade dos procedimentos contábeis, os controles internos, a identificação de transações com partes relacionadas, os eventos subseqüentes, as contingências e a revisão dos papéis de trabalho do auditor anterior. 118) A análise de risco de auditoria, considerando a relevância em nível geral, a ser efetuada na fase de planejamento de seus trabalhos, deve considerar: a) o saldo das contas ou a natureza e o volume das transações, a qualidade dos advogados, a estrutura organizacional, os métodos de administração adotados e os controles internos mantidos. b) a supervisão e controle de qualidade, o estudo e avaliação do sistema contábil e dos controles internos, o risco inerente, a natureza e o volume das transações e a relevância dos saldos. c) as demonstrações contábeis tomadas em seu conjunto, bem como as atividades, a qualidade da administração, a avaliação do sistema contábil e de controles internos da situação econômica e financeira. d) a continuidade normal das atividades, a avaliação do sistema contábil e de controles internos, o saldo das contas e o volume de operações, a qualidade da administração e dos advogados. e) as alterações no sistema contábil e de controles internos, a estimativa dos saldos, a estrutura organizacional, a integridade da administração e a continuidade normal das atividades. 119) Quando o auditor, de posse de algumas faturas selecionadas, tem como objetivo conferir detalhes cotejando os dados de embarque com os dados da prestação de serviços efetuados por uma determinada empresa, este teste denomina-se: a) de revisão analítica b) substantivo c) de conferência d) abrangente e) de observância 120) O teste referente à constatação, pelo auditor, de que os orçamentos para aquisição de ativos são revisados e aprovados por um funcionário adequado, denomina-se: a) de revisão analítica b) de observância c) substantivo d) de abrangência e) documental 121) O teste referente à análise de movimentação e investigação de quaisquer flutuações relevantes e não usuais, entre o exercício corrente e o exercício anterior, nos índices de empréstimos de curto e longo prazo, denomina-se: a) de revisão analítica b) substantivo c) de observância d) documental e) de abrangência 122) O auditor, por meio de uma listagem de dividendos, confere a exatidão dos valores de pagamentos desses, com as respectivas autorizações dadas em atas de reuniões de diretoria ou de assembléias de acionistas. Esse procedimento chama-se: a) inspeção b) observação c) investigação d) cálculo e) confirmação 123) O acompanhamento para verificar os procedimentos de contagem física de barras de ouro, no cofre de um determinado banco, é denominado: a) investigação


99b) conferência c) inspeção d) revisão e) cálculo 124) O procedimento a ser aplicado, quando o auditor tiver como objetivo investigar relações inesperadas ou não usuais entre os valores do exercício corrente e o anterior, das despesas de reparos e manutenção de equipamentos, é denominado: a) observação b) confirmação c) investigação d) inspeção e) procedimento analítico 125) Após uma série de respostas de advogados da empresa auditada, o auditor segregou os processos judiciais movidos contra a empresa em três categorias de chance de insucesso, a saber: provável, possível e remota. Quando os processos forem classificados como prováveis, cujo efeito não possa ser razoavelmente estimado, o auditor deve emitir um relatório: a) sem ressalva b) com parágrafo de ênfase c) com ressalva d) adverso e) com abstenção 126) Um auditor, sabendo que a taxa de depreciação de um determinado grupo de imobilizado é de 10% ao ano e que não ocorreram adições ou baixas no período sob exame, efetua um cálculo global de despesa de depreciação no valor de $ 1.000. Se os saldos iniciais de custo do bem e da depreciação acumulada eram de $ 10.000 e $ 5.000, respectivamente, e o auditor constata que o livro contábil, no final do exercício, apresenta um saldo de $ 10.000 para o custo do imobilizado e $ 5.500 como depreciação acumulada, neste caso o auditor falhou em: a) confiar demasiadamente no sistema da empresa. b) confiar que a taxa de depreciação era de 10% ao ano. c) não verificar os itens totalmente depreciados. d) não verificar os itens reavaliados do imobilizado. e) não considerar a adição de um novo imobilizado. 127) O auditor independente, ao efetuar o teste de auditoria nos contratos de seguros, constatou que todas as apólices estavam em vigor conforme relatório entregue pelo contador da Cia. Siderúrgica Ferro e Aço S.A. Dois dias após o encerramento dos trabalhos de auditoria, uma explosão ocorre em uma das principais caldeiras da empresa e o auditor é convocado pelo conselho de administração do cliente para esclarecimentos, já que a cobertura de seguros não era suficiente para o sinistro ocorrido. Apesar de ter efetuado o teste quanto à vigência das apólices, o auditor não atentou em: a) verificar o grau de risco de eventual sinistro dos imobilizados. b) avaliar o montante segurado com o valor dos imobilizados. c) verificar as medidas preventivas tomadas pela empresa. d) avaliar a real situação financeira da companhia seguradora. e) verificar detalhadamente as informações fornecidas para a seguradora. 128) O auditor utiliza o método de seleção aleatória de uma amostra quando: a) o intervalo entre as seleções for constante. b) sua amostra for representativa da população toda. c) os itens da população têm igual chance de seleção. d) os itens menos representativos são excluídos da população. e) não confiar nos controles internos mantidos na população.


100129) Quando da aplicação da técnica de amostragem estatística em testes substantivos, quanto menor o tamanho da amostra: a) a taxa de desvio aceitável será maior. b) a quantificação do erro tolerável será maior. c) a taxa de desvio aceitável será menor. d) a quantificação do erro tolerável será menor. e) esta não afeta o erro tolerável nem o esperado. 130) Executados, para cada item da amostra, os procedimentos de auditoria apropriados aos seus objetivos,os resultados da amostra devem ser avaliados pelo auditor conforme a seqüência a seguir: a) projetar os erros encontrados na amostra para a população, analisar qualquer erro detectado na amostra, reavaliar o risco de amostragem. b) reavaliar o risco de amostragem, analisar qualquer erro detectado na amostra, projetar os erros encontrados na amostra para a população. c) analisar qualquer erro detectado na amostra, reavaliar o risco de amostragem, projetar os erros encontrados na amostra para a população. d) reavaliar o risco de amostragem, projetar os erros encontrados na amostra para a população, analisar qualquer erro detectado na amostra. e) analisar qualquer erro detectado na amostra, projetar os erros encontrados na amostra para a população, reavaliar o risco de amostragem. 131) Quando os dirigentes de uma entidade recusarem confirmar uma determinada informação na carta de responsabilidade da administração, ao auditor independente, este fato caracteriza: a) relatório com ressalva b) parágrafo de ênfase no relatório c) limitação de escopo d) abstenção de opinião e) falha de controle interno 132) Assinale a opção que não se refere ao objetivo de obtenção, pelo auditor independente, da carta de responsabilidade da administração. a) Atendimento às normas de auditoria independente. b) Delimitação de responsabilidade do auditor e da administração. c) Obtenção de evidências de auditoria por escrito. d) Esclarecimento de pontos não constantes nas demonstrações contábeis. e) Confirmação da exatidão e fidedignidade dos números. 133) Quando outros auditores independentes emitirem relatório de auditoria de empresas controladas e coligadas relevantes, o auditor da empresa controladora, em seu exame de consolidação, deve: a) revisar os papéis de trabalho de auditores das empresas controladas / coligadas. b) emitir uma ressalva de limitação de escopo em seu relatório de auditoria. c) desconsiderar os trabalhos dos auditores das empresas controladas / coligadas. d) abster-se de opinião dos valores consolidados auditados por outros auditores. e) basear-se exclusivamente no relatório dos outros auditores independentes. 134) O auditor independente, na avaliação de um trabalho específico da auditoria interna com pretensão de sua utilização, deve considerar: a) se o alcance do trabalho e seus programas correlatos são adequados, e se a avaliação preliminar da auditoria interna permanece apropriada. b) se a economia de horas e de pessoal é compensadora, uma vez que a auditoria interna já executou diversos testes de mesma natureza. c) se o alcance dos trabalhos efetuados pela auditoria interna pode ser satisfatoriamente adequado à necessidade do auditor independente. d) a qualidade dos trabalhos dos auditores internos, visto que, por conhecerem melhor as atividades da empresa, seus trabalhos são confiáveis.


101e) o conhecimento dos auditores internos, principalmente nas áreas de maior risco de auditoria, uma vez que a responsabilidade é compartilhada. 135) Quando o auditor independente emitir um relatório modificado em função do resultado de um trabalho de um especialista identificado em seu relatório, a responsabilidade desse relatório é: a) compartilhada entre o auditor e o especialista contratado pelo auditor. b) da administração que contratou o especialista para execução do trabalho. c) exclusiva do auditor independente, mesmo se contratado pela administração. d) compartilhada entre o auditor e o especialista contratado pela administração. e) do auditor, exceto pela alteração resultante do trabalho do especialista. 136) Se, após a emissão do relatório, o auditor tomar conhecimento de um fato, existente na data da emissão do relatório que, se conhecido na ocasião, poderia ter gerado a modificação do seu relatório final, nesse caso o procedimento a ser efetuado pelo auditor será: a) emitir um novo relatório de auditoria com parágrafo de ênfase sobre as demonstrações contábeis revisadas. b) avaliar o efeito junto com a administração e incluir como parágrafo de ênfase no próximo relatório. c) comunicar aos órgãos reguladores que o relatório emitido naquela data não tem validade legal. d) emitir um comunicado público que, exceto pelo fato mencionado, sua opinião é correta. e) emitir um comunicado à Comissão de Valores Mobiliários de que desconhecia tal fato na data de emissão do relatório. 137) Se o auditor independente concluir que uma determinada matéria, envolvendo incerteza relevante, não está adequadamente divulgada nas demonstrações contábeis, seu relatório deve conter: a) parágrafo de ênfase ou ressalva. b) ressalva ou negativa de opinião. c) parágrafo de ênfase ou opinião adversa. d) ressalva ou opinião adversa. e) abstenção de opinião ou opinião adversa. 138) Se o auditor independente não puder utilizar os trabalhos de outros auditores e, também, não tiver condições de aplicar procedimentos adicionais suficientes nas demonstrações contábeis de coligadas ou controladas, por eles auditadas, o seu procedimento técnico deve ser o de emitir relatório contendo: a) ressalva ou abstenção de opinião. b) parágrafo de ênfase ou ressalva. c) abstenção de opinião ou opinião negativa. d) parágrafo de ênfase ou abstenção de opinião. e) ressalva ou opinião negativa. GABARITO 1 C, 2 D, 3 E, 4 B, 5 D, 6 E, 7 D, 8 B, 9 C, 10 C, 11 D, 12 C, 13 C, 14 E, 15 D, 16 D, 17 E, 18 D, 19 C, 20 A, 21 C, 22 D, 23 A, 24 E, 25 A, 26 E, 27 C, 28 D, 29 A, 30 D, 31 B, 32 A, 33 B, 34 D, 35 E, 36 B, 37 D, 38 C, 39 E, 40 A, 41 B, 42 C, 43 C, 44 C, 45 E, 46 A, 47 C, 48 D, 49 B, 50 C, 51 D, 52 C, 53 E, 54 B, 55 D, 56 A, 57 D, 58 E, 59 C, 60 E, 61 A, 62 B, 63 A, 64 C, 65 E, 66 C, 67 B, 68 E, 69 D, 70 B, 71 C, 72 A, 73 D, 74 E, 75 C, 76 D, 77 B, 78 C, 79 B, 80 E, 81 B, 82 D, 83 B, 84 E, 85 D, 86 A, 87 C, 88 A, 89 E, 90 E, 91 D, 92 C, 93 C, 94 B, 95 D, 96 A, 97 C, 98 E, 99 C, 100 E, 101 A, 102 C, 103 D, 104 A, 105 B, 106 C, 107 D, 108 E, 109 B, 110 A 111 D, 112 D, 113 C, 114 E, 115 A, 116 B, 117 A, 118 C, 119 B, 120 B, 121 A, 122 D, 123 C, 124 E, 125 B, 126 C, 127 B, 128 C, 129 A, 130 E, 131 C, 132 E, 133 E, 134 A, 135 C, 136 A, 137 D, 138 A .

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