01. Contabilitate financiara

download 01. Contabilitate financiara

of 296

  • date post

    01-Mar-2016
  • Category

    Documents

  • view

    128
  • download

    5

Embed Size (px)

description

bdf

Transcript of 01. Contabilitate financiara

  • UNIVERS I TATEA

    CONSTANT IN BRNCOVEANU

    Prof. univ. dr. Dumitru VIAN Conf. univ. dr. Corneliu BURADA

    Conf. univ. dr. Dorina LU

    (coordonatori)

    CONTABILITATE FINANCIAR

    Editura Independena Economic Piteti - 2006 -

  • CONTABILITATE FINANCIAR

    Control tiinific: Prof. univ. dr. Oprea CLIN

    Coordonatorii cursului 1. Prof. univ. dr. Dumitru VIAN 2. Conf. univ. dr. Corneliu BURADA 3. Conf. univ. dr. Dorina Lu

    Autorii cursului 1. Prof. univ. dr. Dumitru VIAN 2. Conf. univ. dr. Corneliu BURADA 3. Conf. univ. dr. Dorina LU 4. Conf. univ. dr. Claudia BURTESCU 5. Lect. univ. dr. Cristina BUNEA-BONTA

    6. Asist. univ. drd. Marin POPESCU 7. Asist. univ. drd. Liliana CIMBROLA 8. Asist. univ. drd. Florin DIMA 9. Asist. univ. drd. Cristina GHINEA 10. Asist. univ. drd. Mihaela Cosmina NI

    ISBN (10) 973-7732-49-9; ISBN (13) 978-973-7732-49-1

    Editura Independena Economic 2006 Piteti, Calea Bascovului nr. 2A

    Tel./Fax: 0248/21.64.27

    Nici un fragment nu poate fi reprodus fr permisiunea scris a Editurii.

    Descrierea CIP a Bibliotecii aionale a Romniei Contabilitate financiar / conf. univ. dr. Claudia Burtescu, lect. univ. dr. Cristina Bunea Bonta, asist. univ. drd. Marin Popescu ; coord.: prof. dr. Dumitru Vian, conf. dr. Corneliu Burada, conf. dr. Dorina Lu. - Piteti : Independena Economic, 2006 Bibliogr. ISBN (10) 973-7732-49-9 ; ISBN (13) 978-973-7732-49-1

    I. Vian, Dumitru (coord.) II. Burada, Corneliu (coord.) III. Lu, Dorina (coord.) IV. Burtescu, Claudia V. Bunea-Bonta, Cristina VI. Popescu, Marin 657.41/.45

    Tehnoredactare computerizat n laboratoarele

    Universitii Constantin Brncoveanu:

    Dr. Cristian Morozan Emanuel Croitoru Laurian Onofrei

  • CUPRIS Cuvnt nainte ____________________________________________________9

    CAPITOLUL I - FUDAMETRI PRIVID COTABILITATEA FIACIAR _11 1. ntreprinderea sfer de aciune a contabilitii financiare __________11 2. Sistemul contabil al ntreprinderii _______________________________12

    2.1. Definirea sistemului contabil al ntreprinderii ___________________________ 12 2.2. Sursele dreptului contabil___________________________________________ 12 2.3. Concepte de organizare a contabilitii ntreprinderii______________________ 13

    3. ormalizarea contabil ________________________________________14 3.1. Definirea, tipurile i concepiile de normalizare contabil __________________ 14 3.2. Dispozitivele normalizrii contabile __________________________________ 16

    3.2.1. Aspecte generale ______________________________________________ 16 3.2.2. Planul contabil general _________________________________________ 16 3.2.3. Directivele Uniunii Europene ____________________________________ 17 3.2.4. Standardele Internaionale de Raportare Financiar ___________________ 18

    4. Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare __19 4.1. Aspecte generale _________________________________________________ 19 4.2. Obiectivul situaiilor financiare ______________________________________ 19 4.3. Caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare ___________ 20 4.4. Definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor situaiilor financiare________ 22

    4.4.1. Definirea structurilor situaiilor financiare __________________________ 22 4.4.2. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare ______________________ 23 4.4.3. Evaluarea structurilor situaiilor financiare __________________________ 25

    4.5. Conceptele de capital i de meninere a capitalului _______________________ 26 5. Principiile contabile generale ___________________________________27

    5.1. Aspecte generale _________________________________________________ 27 5.2. Prezentarea principiilor ____________________________________________ 28

    6. Reguli generale de evaluare_____________________________________32 7. Raportul contabilitate - fiscalitate________________________________34 8. Forma i structura situaiilor financiare __________________________35

    8.1. Aspecte generale _________________________________________________ 35 8.2. Bilanul contabil__________________________________________________ 36 8.3. Contul de profit i pierdere__________________________________________ 38 8.4. Situaia modificrilor capitalurilor proprii ______________________________ 39 8.5. Situaia fluxurilor de trezorerie ______________________________________ 41 8.6. Politicile contabile i notele explicative la situaiile financiare ______________ 43

    9. ntrebri de control ___________________________________________44

    CAPITOLUL II - COTABILITATEA CAPITALURILOR _________________45 1. Delimitri i structuri privind capitalurile_________________________45 2. Contabilitatea capitalurilor proprii ______________________________46

    2.1. Recunoaterea i evaluarea capitalurilor proprii _________________________ 46 2.2. Contabilitatea curent a capitalurilor proprii ____________________________ 46

    2.2.1. Contabilitatea capitalului social___________________________________ 46 2.2.1.1. Definirea, formele i coninutul capitalului social..........................................46 2.2.1.2. Evaluarea capitalului social............................................................................47 2.2.1.3. Conturile privind capitalul social ...................................................................49 2.2.1.4. Contabilitatea operaiilor privind constituirea capitalului social ....................49

  • 4 Contabilitate financiar

    2.2.1.5. Contabilitatea operaiilor privind creterea capitalului social........................53 2.2.1.5.1. Creterea capitalului social prin aporturi n numerar..................................... 53 2.2.1.5.2. Creterea capitalului social prin aporturi n natur ........................................ 56 2.2.1.5.3. Creterea capitalului social prin operaii interne ........................................... 57 2.2.1.5.4. Creterea capitalului social prin conversia unor angajamente n aciuni........ 58

    2.2.1.6. Contabilitatea operaiilor privind reducerea capitalului social ......................59 2.2.1.6.1. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor................................ 59 2.2.1.6.2. Reducerea capitalului social prin rambursarea unei cote pri din aporturi ........... 60 2.2.1.6.3. Reducerea capitalului social prin rscumprarea i anularea aciunilor proprii.......... 60

    2.2.2. Contabilitatea altor componente ale capitalurilor proprii ___________ 61 2.2.2.1. Contabilitatea primelor de capital ..................................................................61 2.2.2.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare.........................................................62 2.2.2.3. Contabilitatea rezervelor ................................................................................62 2.2.2.4. Contabilitatea rezultatului reportat.................................................................64

    3. Contabilitatea provizioanelor ___________________________________65 3.1. Definirea i structura provizioanelor __________________________________ 65 3.2. Recunoaterea i evaluarea provizioanelor _____________________________ 65 3.3. Contabilitatea operaiilor privind provizioanele__________________________ 66

    4. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate _______________68 4.1. Definirea i structura mprumuturilor i datoriilor asimilate ________________ 68 4.2. Recunoaterea i evaluarea mprumuturilor i datoriilor asimilate____________ 68 4.3. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate ______________________ 69

    4.3.1. Contabilitatea mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni ______________ 69 4.3.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung _____________________ 71 4.3.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare _____________ 73 4.3.4. Contabilitatea altor mprumuturi i datorii asimilate ___________________ 74

    5. ntrebri de control ___________________________________________75

    CAPITOLUL III - COTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE_________76 1. Definirea i formele activelor imobilizate__________________________76 2. Contabilitatea imobilizrilor corporale ___________________________76

    2.1. Delimitri i structuri privind imobilizrile corporale _____________________ 76 2.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale ______________________ 77 2.3. Contabilitatea curent a imobilizrilor corporale _________________________ 80

    2.3.1. Conturile privind imobilizrile corporale ___________________________ 80 2.3.2. Contabilitatea operaiilor privind intrarea imobilizrilor corporale _______ 80

    2.3.2.1. Intrarea prin achiziionare ..............................................................................80 2.3.2.2. Intrarea prin construire...................................................................................83 2.3.2.3. Intrarea din subvenii pentru investiii............................................................86 2.3.2.4. Cheltuieli ulterioare evalurii iniiale.............................................................87 2.3.2.5. Reevaluarea imobilizrilor corporale .............................................................88

    2.3.3. Contabilitatea amortizrii imobilizrilor corporale ____________________ 91 2.3.3.1. Definirea i factorii care determin mrimea amortizrii ...............................91 2.3.3.2. Calculul amortizrii imobilizrilor corporale .................................................92 2.3.3.3. Contabilitatea operaiilor privind amortizarea imobilizrilor corporale ........95

    2.3.4. Contabilitatea deprecierii imobilizrilor corporale ____________________ 96 2.3.5. Contabilitatea operaiilor privind ieirea imobilizrilor corporale ________ 98

    2.3.5.1. Ieirea prin lichidare ......................................................................................98 2.3.5.2. Ieirea prin vnzare ........................................................................................99 2.3.5.3. Alte ci de ieire ............................................................................................99

    3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale ________________________101 3.1. Delimitri i structuri privind imobilizrile necorporale __________________ 101 3.2. Particulariti privind recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale___ 101 3.3. Contabilitatea curent a imobilizrilor necorporale ______________________ 103

    3.3.1. Conturile privind imobilizrile necorporale_________________________ 103

  • Cuprins 5

    4. Contabilitatea imobilizrilor financiare__________________________104 4.1. Definirea i structura imobilizrilor financiare__________________________ 104 4.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor financiare_____________________ 105 4.3. Contabilitatea curent a imobilizrilor financiare _______________________ 106

    4.3.1. Contabilitatea operaiilor privind imobilizrile financiare n titluri de valoare ___________________________________________ 106

    4.3.2. Contabilitatea operaiilor privind creanele imobilizate________________ 107 5. ntrebri de control __________________________________________108

    CAPITOLUL IV - COTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI CURS DE EXECUIE ________________________109

    1. Delimitri i structuri privind stocurile i producia n curs de execuie__109 2. Recunoaterea i evaluarea stocurilor i produciei n curs de execuie____110 3. Contabilitatea curent a stocurilor cumprate ____________________116

    3.1. Conturile privind stocurile cumprate ________________________________ 116 3.2. Metode de contabilitate a stocurilor cumprate _________________________ 117 3.3. Contabilitatea operaiilor privind stocurile cumprate ____________________ 118

    3.3.1. Contabilitatea stocurilor cumprate n metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent_______________________ 118

    3.3.2. Particulariti n contabilitatea stocurilor cumprate __________________ 120 3.3.2.1. Stocuri cumprate fr facturi sosite ............................................................120 3.3.2.2. Stocuri cumprate cu reduceri de pre ..........................................................121 3.3.2.3. Contabilitatea stocurilor la cost standard......................................................123 3.3.2.4. Contabilitatea stocurilor la pre cu amnuntul..............................................125

    4. Contabilitatea curent a stocurilor fabricate______________________128 4.1. Conturile privind stocurile fabricate__________________________________ 128 4.2. Particularitile metodelor de contabilitate a stocurilor fabricate ____________ 129 4.3. Contabilitatea operaiilor privind stocurile fabricate _____________________ 130

    4.3.1. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost de producie ________________ 130 4.3.2. Contabilitatea stocurilor fabricate la cost standard ___________________ 132

    5. Contabilitatea deprecierii stocurilor i produciei n curs de execuie _134 6. ntrebri de control __________________________________________136

    CAPITOLUL V - COTABILITATEA DECOTRILOR CU TERII________138 1. Definiri i structuri privind terii _______________________________138 2. Recunoaterea i evaluarea datoriilor i creanelor curente ________139 3. Contabilitatea curent a datoriilor i creanelor comerciale ________140

    3.1. Forme i structuri privind datoriile i creanele comerciale ________________ 140 3.2. Conturile privind datoriile i creanele comerciale_______________________ 140 3.3. Contabilitatea operaiilor privind datoriile i creanele comerciale __________ 141

    3.3.1. Datorii i creane comerciale interne ______________________________ 141 3.3.2. Datorii i creane comerciale externe______________________________ 143

    3.3.2.1. Constituirea i decontarea datoriilor comerciale externe..............................143 3.3.2.2. Constituirea i decontarea creanelor comerciale externe.............................144

    3.3.3. Particulariti n contabilitatea datoriilor i creanelor comerciale _______ 144 3.3.3.1. Datorii i creane comerciale pentru livrri fr facturi................................144 3.3.3.2. Datorii i creane comerciale cu facturi cu reduceri de pre..........................146 3.3.3.3. Datorii i creane comerciale pentru care s-au ntocmit facturi dar nu s-au livrat

    bunurile pn la sfritul exerciiului..................................................................147 3.3.4. Contabilitatea operaiilor de decontare a datoriilor i

    creanelor comerciale prin efecte de comer ________________________ 147

  • 6 Contabilitate financiar

    3.3.4.1. Definirea, structura i funciile efectelor de comer......................................147 3.3.4.2. Contabilitatea operaiilor de decontare cu efecte de comer .........................148

    4. Contabilitatea decontrilor cu personalul________________________151 4.1. Noiuni privind salarizarea i normarea muncii _________________________ 151 4.2. Calculul veniturilor i reinerilor din salariu____________________________ 152 4.3. Contabilitatea curent a decontrilor cu personalul ______________________ 154

    4.3.1. Conturile utilizate pentru decontrile cu personalul __________________ 154 4.3.2. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu personalul ____________ 155

    5. Contabilitatea decontrilor cu asigurrile sociale i protecia social__156 5.1. Structura i calculul contribuiilor la asigurrile sociale i protecia social ___ 156 5.2. Contabilitatea operaiilor privind decontrile cu asigurrile sociale

    i protecia social _______________________________________________ 157 6. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului __________________ 161

    6.1. Structura datoriilor i creanelor fiscale _______________________________ 161 6.2. Contabilitatea impozitului pe profit __________________________________ 161

    6.2.1. Reglementarea juridic a impozitului pe profit ______________________ 161 6.2.2. Contabilitatea operaiilor privind impozitul pe profit _________________ 163

    6.2.2.1. Aspecte generale ..........................................................................................163 6.2.2.2. Metoda impozitului exigibil.........................................................................163 6.2.2.3. Metoda impozitului amnat..........................................................................164

    6.3. Contabilitatea taxei pe valoarea adugat _____________________________ 166 6.3.1. Reglementarea juridic a taxei pe valoarea adugat _________________ 166 6.3.2. Contabilitatea curent a taxei pe valoarea adugat __________________ 169

    6.3.2.1. Conturile i documentele privind taxa pe valoarea adugat........................169 6.3.2.2. Contabilitatea operaiilor privind taxa pe valoare adugat..........................170

    7. Contabilitatea decontrilor n cadrul grupului i cu asociaii________172 7.1. Aspecte generale ________________________________________________ 172 7.2. Contabilitatea curent a operaiilor privind decontrile

    n cadrul grupului i cu asociaii ____________________________________ 173 7.2.1. Decontrile ntre entitile afiliate ________________________________ 173 7.2.2. Decontrile privind interesele de participare ________________________ 174 7.2.3. Sume datorate acionarilor / asociailor ____________________________ 175

    8. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri ___________________176 9. Contabilitatea decontrilor n cadrul unitii _____________________177 10. Contabilitatea deprecierii creanelor ___________________________178 11. ntrebri de control _________________________________________180

    CAPITOLUL VI - COTABILITATEA TREZORERIEI _________________181 1. Definirea i structura general a trezoreriei ______________________181 2. Recunoaterea i evaluarea componentelor trezoreriei _____________182 3. Contabilitatea curent a trezoreriei _____________________________185

    3.1. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt_____________________________ 185 3.1.1. Structura investiiilor pe termen scurt _____________________________ 185 3.1.2. Conturile privind investiiile pe termen scurt _______________________ 186 3.1.3. Contabilitatea operaiilor privind investiiile pe termen scurt___________ 186

    3.1.3.1. Contabilitatea aciunilor deinute la entitile afiliate...................................186 3.1.3.2. Contabilitatea obligaiunilor.........................................................................188 3.1.3.3. Contabilitatea altor investiii pe termen scurt...............................................191 3.1.3.4. Contabilitatea deprecierii investiiilor pe termen scurt .................................193

    3.2. Contabilitatea decontrilor efectuate prin conturile bancare _______________ 196 3.2.1. Structura i conturile privind decontrile prin conturile bancare ________ 196

  • Cuprins 7

    3.2.2. Contabilitatea operaiilor privind valorile de ncasat__________________ 196 3.2.3. Contabilitatea operaiilor de decontare prin conturile curente la bnci _______ 198 3.2.4. Contabilitatea dobnzilor aferente conturilor curente la bnci __________ 202 3.2.5. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ____________________ 203

    3.3. Contabilitatea decontrilor efectuate prin cas__________________________ 206 3.3.1. Structura i conturile privind decontrile efectuate prin cas ___________ 206 3.3.2. Contabilitatea operaiilor de decontare efectuate prin cas_____________ 206

    3.4. Contabilitatea acreditivelor ________________________________________ 208 3.4.1. Contabilitatea decontrilor prin acreditive__________________________ 208 3.4.2. Contabilitatea decontrilor prin avansuri de trezorerie ________________ 210

    3.5. Contabilitatea viramentelor interne __________________________________ 211 4. ntrebri de control __________________________________________212

    CAPITOLUL VII - COTABILITATEA FIACIAR A CHELTUIELILOR I VEITURILOR_______________________________213

    1. Definiri i structuri privind cheltuielile i veniturile _______________213 1.1. Definiri i structuri privind cheltuielile _______________________________ 213 1.2. Definiri i structuri privind veniturile_________________________________ 215

    2. Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor i veniturilor _____________217 2.1. Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor ______________________________ 218 2.2. Recunoaterea i evaluarea veniturilor________________________________ 219

    3. Contabilitatea operaiilor privind cheltuielile _____________________222 3.1. Conturile privind cheltuielile _______________________________________ 222 3.2. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare______________________________ 224

    3.2.1. Cheltuieli privind stocurile _____________________________________ 224 3.2.2. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri __________________ 226 3.2.3. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate _______________ 227 3.2.4. Cheltuieli cu personalul________________________________________ 227 3.2.5. Alte cheltuieli de exploatare ____________________________________ 228

    3.3. Contabilitatea cheltuielilor financiare ________________________________ 229 3.4. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare______________________________ 230 3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustrile

    pentru depreciere sau pierdere de valoare _____________________________ 231 3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit _______________________ 233

    4. Contabilitatea operaiilor privind veniturile ______________________234 4.1. Conturile privind veniturile ________________________________________ 234 4.2. Contabilitatea veniturilor din exploatare ______________________________ 235

    4.2.1. Venituri aferente cifrei de afaceri net_____________________________ 235 4.2.2. Venituri din variaia stocurilor___________________________________ 241 4.2.3. Venituri din producia de imobilizri______________________________ 243 4.2.4. Venituri din subvenii de exploatare ______________________________ 244 4.2.5. Alte venituri din exploatare _____________________________________ 244

    4.3. Contabilitatea veniturilor financiare__________________________________ 245 4.4. Contabilitatea veniturilor extraordinare _______________________________ 246 4.5. Contabilitatea veniturilor din provizioane i ajustri

    pentru depreciere sau pierdere de valoare _____________________________ 247 5. Contabilitatea determinrii rezultatului exerciiului _______________248 6. ntrebri de control __________________________________________249

  • 8 Contabilitate financiar

    CAPITOLUL VIII - COTABILITATEA DE CHIDERE A EXERCIIULUI FIACIAR. SITUAIILE FIACIARE AUALE _____251

    1. Situaiile financiare produs final al contabilitii financiare________251 2. Lucrrile de nchidere a exerciiului financiar ____________________252

    2.1. ntocmirea balanei de verificare nainte de inventariere __________________ 252 2.2. Inventarierea general a activelor i datoriilor __________________________ 253 2.3. Contabilitatea operaiilor de regularizare ______________________________ 254

    2.3.1. Regularizarea plusurilor i minusurilor de inventar___________________ 254 2.3.2. Calculul amortizrilor suplimentare, regularizarea ajustrilor

    pentru depreciere sau pierdere de valoare i a provizioanelor___________ 257 2.3.3. Modificrile directe n valoarea contabil a unor active i datorii _______ 258 2.3.4. Delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor _____________________ 259

    2.4. ntocmirea balanei de verificare dup inventariere ______________________ 261 2.5. Determinarea rezultatului exerciiului ________________________________ 266 2.6. Repartizarea profitului sau acoperirea pierderii _________________________ 270

    3. ntocmirea situaiilor financiare anuale__________________________272 3.1. Aspecte generale ________________________________________________ 272 3.2. Bilanul________________________________________________________ 272 3.3. Contul de profit i pierdere_________________________________________ 279 3.4 Situaia modificrilor capitalului propriu ______________________________ 283 3.5. Situaia fluxurilor de trezorerie _____________________________________ 284 3.6. Notele explicative la situaiile financiare anuale ________________________ 286

    4. Elemente de analiz pe baza situaiilor financiare anuale___________289 4.1. Analiza principalilor indicatori economico-financiari ____________________ 289 4.2. Analiza performanei ntreprinderii pe baza tabloului soldurilor

    intermediare de gestiune __________________________________________ 291 5. ntrebri de control __________________________________________294

    BIBLIOGRAFIE ________________________________________________295

  • CUVNT NAINTE

    Cartea de Contabilitate financiar de fa ofer fondul de cunotine

    teoretice i metodologice necesare obinerii i valorificrii n activitatea de

    conducere a informaiilor curente i celor de sintez i control privind

    situaia financiar a ntreprinderii.

    Prin coninutul su, cartea se adreseaz studenilor de la facultile

    de neprofil din nvmntul superior economic. Ea este util, n egal

    msur, i studenilor de la alte institute de nvmnt superior,

    economitilor contabili i managerilor ntreprinderilor.

    Raportat la cerinele profesionale i la menirea contabilitii de

    instrument al conducerii, cartea a fost dimensionat corespunztor fondului de

    timp alocat i conceput s asigure un raport necesar ntre fundamentele

    teoretice i metodologia contabil de aplicare orientate spre asimilarea

    standardelor internaionale, directivelor europene i normelor naionale. Acest

    lucru ne-a determinat ca n tratare s apelm, uneori, la alternana sintez

    detalii, alteori la ndemnul aprofundrii studiului cu tot ce nseamn naional i

    internaional n contabilitate.

    Scris sub presiunea timpului, ntr-o perioad caracterizat prin

    multiple modificri i reaezri n contabilitate i n legislaie, nu excludem

    nempliniri. Fiind perfectibil, vom fi recunosctori celor care, pe cale

    direct sau indirect, vor semnala neajunsuri i vor prezenta sugestii de

    mbuntire a coninutului ei.

    25 septembrie 2006 Autorii

  • Capitolul I

    FUNDAMENTRI PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIAR

    1. NTREPRINDEREA SFER DE ACIUNE A CONTABILITII FINANCIARE

    Dintotdeauna, n economie, valorile economice au fost separate i gestionate pe entiti patrimoniale, fiecare constituindu-se loc de organizare i conducere a contabilitii.

    Prin legislaia din Romnia se delimiteaz ca entiti patrimoniale: societile comerciale, societile i/sau companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare dezvoltare, societile cooperatiste, instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane juridice cu i fr scop lucrativ.

    Rezult c, dup scopul activitilor desfurate, entitile patrimoniale se grupeaz n dou categorii:

    entiti care desfoar activiti comerciale i urmresc obinerea de profit: societile comerciale, companiile naionale, regiile autonome .a., denumite de noi, generic, ntreprinderi. Contabilitatea pe care o conduc este denumit contabilitate financiar;

    entiti care desfoar activiti de interes general sau activiti specifice neurmrind obinerea de profit: instituiile publice, asociaiile, organizaiile nonprofit .a., denumite de noi, generic, instituii publice, respectiv persoane juridice fr scop lucrativ. Contabilitatea pe care o conduc este denumit contabilitate public, respectiv contabilitatea persoanelor juridice fr scop lucrativ.

    Cea mai reprezentativ form a ntreprinderii o constituie societatea comercial ntruct n aceast organizare se realizeaz n cel mai deplin mod activitatea de producie, de construcii montaj, de circulaie a mrfurilor, de prestri de servicii, precum i alte activiti de comer, fiecare dintre ele oferind cmp larg cunoaterii i afirmrii contabile.

    Patrimoniul ntreprinderii, concept adoptat n contabilitatea european, i reinut nc, exprim bunurile economice acumulate de o persoan fizic sau juridic, precum i drepturile i obligaiile cu valoare economic ale acesteia. n situaiile financiare, componentele patrimoniului sunt reprezentate de structurile calitative de activ i de pasiv crora, n planul cunoaterii, le este proprie relaia:

    n contabilitatea anglo-saxon este adoptat conceptul de poziie financiar

    a ntreprinderii, definit de resursele economice pe care le controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar activitatea. n situaiile financiare, componentele de baz ale poziiei financiare sunt reprezentate de structurile calitative de active, datorii i capitaluri proprii crora, n planul cunoaterii, le este proprie relaia:

    Activ = Pasiv

  • 12 Contabilitate financiar

    Plasarea capitalurilor proprii n finalul componentelor poziiei financiare este de natur juridic i pune n eviden partea creditorilor ntreprinderii care au o prioritate legal n faa proprietarilor.

    n prezent, din necesitatea asigurrii conformitii reglementrilor naionale n domeniul contabilitii cu cele din Uniunea European, i implicit cu cele internaionale, instituia de reglementare a contabilitii din Romnia a adoptat i aplic pentru ntreprinderi conceptul de poziie financiar.

    2. SISTEMUL CONTABIL AL NTREPRINDERII

    2.1. Definirea sistemului contabil al ntreprinderii

    Pentru a rspunde necesitilor manageriale n plan informaional i decizional, contabilitatea este nfptuit avnd la baz principii, concepte i reguli statuate. Convenim s denumim sistemul contabil al ntreprinderii ca sistemul contabil general aplicabil tuturor ntreprinderilor. El este fundamentat pe ansamblul principiilor, normelor, regulilor i procedeelor contabile i aplicat prin folosirea instrumentelor i tehnicilor specifice necesare asigurrii informaiilor destinate conducerii ntreprinderii i utilizatorilor externi.

    n viziunea prezentat, sistemul contabil al ntreprinderii are dou componente: prima, aparine domeniului conceptual i cuprinde principiile, normele,

    regulile i procedeele aplicabile contabilitii; a doua, aparine domeniului aplicativ i cuprinde instrumentele i tehnicile

    specifice utilizate pentru culegerea, prelucrarea i prezentarea informaiilor contabile. Privit n corelaie cu sursele legislative i cu evoluiile doctrinale ale contabilitii

    pe plan naional i internaional, sistemul contabil se difereniaz de la o ar la alta mbrcnd forma de sisteme contabile naionale, echivalente n opinia noastr cu planul contabil general. Totodat, n fiecare ar, particulariti de ordin organizatoric, economic, financiar etc. ale activitilor din diferite domenii conduc la adaptri corespunztoare ale sistemului contabil naional. Se ajunge astfel, de la sistemul contabil naional, aplicabil tuturor ntreprinderilor dintr-o ar, la sistemul contabil aplicabil ntreprinderilor dintr-o ramur sau domeniu de activitate.

    2.2. Sursele dreptului contabil

    Funcionarea sistemului contabil este dat, n primul rnd, de sursele de drept contabil. Acestea, din raiuni profesionale, sunt grupate dup criterii viznd natura surselor, importan, sfer de cuprindere i prioritate n aplicare.

    Regula este c, n domeniul conceptual trebuie acordat prioritate surselor de drept contabil privite dup importana i sfera de cuprindere a surselor: internaionale, regionale, naionale. n domeniul aplicativ ns trebuie acordat prioritate surselor n ordinea invers domeniului conceptual: naionale, regionale, internaionale. Este modalitatea de abordare adoptat n manual.

    Privite dup criteriile menionate, sursele de drept contabil sunt sintetizate astfel:

    Active Datorii = Capitaluri proprii

  • Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar 13

    1. Surse normative, legale i reglementare, n care se includ: a) surse internaionale de drept contabil: Cadrul general pentru

    ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, Standardele Internaionale de Raportare Financiar;

    b) surse regionale de drept contabil: directivele contabile emise de Uniunea European;

    c) surse naionale de drept contabil: legea contabilitii, reglementrile contabile conforme cu Directivele Europene, ghidurile profesionale.

    2. Alte surse ale dreptului contabil: a) jurisprudena, adic sentine sau hotrri judectoreti date n

    rezolvarea unor litigii comerciale; b) rspunsurile ministeriale, instruciuni, circulare etc. ndeosebi ale

    Ministerului Finanelor Publice date n aplicarea unor norme contabile generale sau cazuri particulare;

    c) recomandrile i/sau normele contabile emise de organisme profesionale cum sunt: Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), Comisia 2aional a Valorilor Mobiliare (CNVM).

    Coninutul surselor de drept contabil se prezint gradual: n cuprinsul acestui capitol ntr-o form sintetic, n cuprinsul celorlalte capitole ntr-o form detaliat.

    2.3. Concepte de organizare a contabilitii ntreprinderii

    Sub raportul organizrii sistemului informaional contabil al unei ntreprinderi, n literatura de specialitate sunt delimitate dou concepte: monismul contabil i dualismul contabil.

    Monismul contabil presupune existena unui singur circuit de informaii contabile, adic o singur contabilitate destinat att funciilor (necesitilor) interne ct i externe. Ca urmare, n acest concept contabilitatea de gestiune este complet integrat n sistemul contabil.

    Dualismul contabil presupune separarea informaiilor contabile n dou categorii: una care red imaginea ntreprinderii n exterior, denumit contabilitate financiar, i alta care descrie procesele interne ale ntreprinderii, denumit contabilitate de gestiune.

    Prezentm n continuare trsturile principale ale celor dou contabiliti. Contabilitatea financiar are rolul de a nregistra tranzaciile ntreprinderii

    cu mediul extern i de a determina periodic, de regul la nchiderea exerciiului financiar, informaii sintetice privind poziia financiar, performanele i modificrile n poziia financiar. Informaiile furnizate sunt destinate att conducerii ntreprinderii ct i/mai ales utilizatorilor externi.

    n cele mai multe ri contabilitatea financiar este reglementat, adic se bazeaz pe norme unitare aplicabile tuturor ntreprinderilor, iar situaiile financiare pe care le produce constituie obiect al normalizrii contabile att pe plan naional ct i internaional.

  • 14 Contabilitate financiar

    Contabilitatea de gestiune, denumit i contabilitate intern sau managerial, are rolul de a determina (calcula) costurile, veniturile i rezultatele din exploatare pe produse, lucrri i servicii, activiti sau structuri organizatorice (denumite generic obiecte de calculaie), pe de o parte, i, pe de alt parte, de ntocmire, executare i control al bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti.

    Prin rolul pe care-l dein, informaiile furnizate sunt destinate exclusiv conducerii ntreprinderii, adic au caracter confidenial (nu se dau publicitii) i in de strategia i tactica adoptate de fiecare ntreprindere.

    Ca i contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune este obligatorie dar nu are la baz norme unitare pe economie. Ea se organizeaz i conduce de fiecare ntreprindere n funcie de specificul activitii i de necesitile proprii.

    Rezult c diferenierea celor dou contabiliti se face, n principal, dup modul de evideniere i de calcul al cheltuielilor de exploatare, veniturilor din exploatare i a rezultatelor din exploatare, precum i dup destinaia informaiilor i normele aplicate.

    Facem precizarea c n Romnia s-a adoptat conceptul dualist de organizare a contabilitii care presupune, aa cum s-a artat, existena n fiecare ntreprindere a dou contabiliti: financiar i de gestiune, autonome funcional dar dependente informaional.

    3. NORMALIZAREA CONTABIL

    3.1. Definirea, tipurile i concepiile de normalizare contabil

    Rolul i destinaia informaiilor contabile au condus, n majoritatea rilor lumii, la nevoia de normalizare, proces prin care se asigur armonizarea i uniformitatea n contabilitate.

    Efortul de normalizare contabil se concretizeaz n definirea de principii i norme contabile bazate pe o terminologie precis i identic pentru toi productorii i utilizatorii de informaii contabile, precum i n aplicarea lor n practic n vederea asigurrii comparabilitii n timp i spaiu, relevanei i credibilitii informaiilor contabile*).

    Ca rezultat al normalizrii, principiile i normele contabile implic prezentarea unor aspecte generale cu privire la esena i rolul lor. Astfel, principiile contabile sunt ipoteze i convenii contabile care ghideaz normalizatorii n elaborarea de norme contabile. Pentru productorii de informaii contabile ele sunt elemente de sprijin n vederea contabilizrii corecte a operaiilor economico financiare i prezentrii fidele n situaiile financiare a poziiei financiare, performanelor i modificrilor n poziia financiar.

    Ct privesc normele contabile (standarde n contabilitatea anglo saxon), acestea sunt definite ca reguli constituite ca sistem de referin pentru producia de informaii contabile (evaluare, nregistrare, clasificare i prezentare) i validarea social a situaiilor financiare prezentate (recunoaterea valabilitii lor).

    *) Vezi i M. Ristea (coordonator) Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed.

    Universitar, 2005, p. 14

  • Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar 15

    Rezult c principiile contabile sunt aceleai pentru toate ntreprinderile indiferent de natura, mrimea ori statutul lor juridic. Normele contabile ns pot s difere de la o ntreprindere la alta, chiar n situaii asemntoare. Cu alte cuvinte principiile contabile au un grad de generalitate mai mare dect normele contabile.

    Procesul de normalizare contabil din diferite ri a condus la sintetizarea a trei tipuri de normalizare*):

    1. ormalizare de tip statal (public) n care ansamblul de norme este definit de un organism de stat i impus tuturor ntreprinderilor n virtutea textelor legale (legi) i altor texte reglementare (ordonane, hotrri de guvern, ordine ministeriale). Statul acioneaz n acest tip de normalizare att ca garant ct i ca utilizator (preferenial) de informaii specifice. Este cazul, de exemplu, al Franei, Germaniei i Romniei.

    n Romnia instituia de reglementare a contabilitii este Ministerul Finanelor Publice (M.F.P.) prin Direcia de Reglementri Contabile asistat de Colegiul Consultativ al Contabilitii.

    2. ormalizare de tip pragmatic n care asociaiile profesiunii contabile liberale preiau att iniiativa elaborrii normelor ct i punerii lor n aplicare. Este cazul, de exemplu, al Marii Britanii.

    3. ormalizare de tip mixt n care intervenia public impune obligativitatea aplicrii normelor elaborate de organismele profesiei contabile libere. Este cazul, de exemplu, al S.U.A.

    O problem important a normalizrii contabile o constituie concepia normalizatoare n funcie de care se definete obiectul normalizrii. Din acest punct de vedere se disting dou concepii: una fundamentat pe planul contabil general, cealalt fundamentat pe cadrul contabil conceptual.

    Concepia fundamentat pe planul contabil general este proprie unei pri a rilor Europei continentale, promotorul ei fiind Frana. n aceast concepie, plecndu-se de la absena sau diversitatea de reguli i norme de nregistrare i prezentare a situaiilor financiare, s-au adoptat principii i reguli contabile, plan de conturi general, proceduri de nregistrare, precum i forma i formatul situaiilor financiare.

    Dei ntr-o viziune mai modern planul contabil general, ca ansamblu, constituie el nsui o norm, asupra sa s-au conturat dispute pro i contra viznd o normalizare care s aib la baz o teorie normativ n care s se regseasc: obiectivele contabilitii i ale normalizrii contabile, utilizatorii de informaii contabile i nevoile lor.

    Evoluia normalizrii prin planul contabil general, n sensul perfecionrii ei merge, aa cum o demonstreaz realitatea, ctre asimilarea ntr-un grad mai mare sau mai mic a teoriei i practicilor anglo saxone, proces propriu ndeosebi rilor membre ale Uniunii Europene.

    Concepia normalizatoare fundamentat pe cadrul contabil conceptual (cadrul contabil general) este proprie rilor anglo saxone. n aceast concepie normalizarea contabil are ca obiect situaiile financiare i cuprinde: componena situaiilor financiare,

    *) Dup L. Feleag, N. Feleag Contabilitate financiar, Ed. Infomega, 2005, vol. I, p. 178

  • 16 Contabilitate financiar

    elementele descrise n situaiile financiare, recunoaterea i evaluarea acestor elemente, reglementrile, standardele i procedurile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. n sfera normalizrii nu sunt prescrise ordinea sau formatul n care trebuie prezentate elementele n situaiile financiare.

    Prin coninutul su, cadrul contabil conceptual constituie un ghid pentru normalizatorii contabili i poate fi considerat o constituie a contabilitii.

    3.2. Dispozitivele normalizrii contabile 3.2.1. Aspecte generale

    Privite dup sfera lor de cuprindere, dispozitivele normalizrii contabile sunt dispuse pe trei nivele: naional, regional, internaional.

    Normalizarea la nivel naional (la nivelul unei ri) este principala dimensiune a normalizrii contabile. Ea este nfptuit, deocamdat, prin instrumentul de normalizare planul contabil general.

    Normalizarea la nivel regional reprezint o dezvoltare a dimensiunii normalizrii contabile la nivelul unor grupuri de ri, determinat de obiective economice, financiare i sociale ale acestora. Cazul cel mai ilustrativ este cel al normalizrii contabile la nivelul Uniunii Europene nfptuit prin intermediul directivelor.

    Normalizarea la nivel internaional reprezint o dezvoltare superioar normalizrii regionale impus de fenomenele de mondializare i financiarizare a economiilor. Instrumentul de nfptuire a normalizrii la acest ultim nivel l reprezint Standardele Internaionale de Raportare Financiar.

    3.2.2. Planul contabil general

    Este considerat cadrul i instrumentul normalizrii contabile la nivel naional. Prin coninutul su, el constituie o teorie sau o doctrin care ghideaz practica contabil la nivelul unei ri.

    Ca instrument al normalizrii contabile, planul contabil general poate fi recomandat sau impus, n funcie de tipul de normalizare contabil. El se difereniaz n privina componentelor i caracteristicilor de la o ar la alta n funcie de conceptul adoptat pentru organizarea contabilitii (monist sau dualist), de obiectivele urmrite prin normalizare, determinate la rndul lor de cererea i oferta de informaii contabile, de cultura i de tradiiile contabile ale rii respective i de ali factori.

    Indiferent de particulariti, un plan contabil general pentru a rspunde obiectivelor sale de teorie sau doctrin contabil, trebuie s aib un coninut adecvat care, n esen, este dat de urmtoarele componente:

    un ansamblu de principii i reguli contabile; list de conturi i normele de utilizare a lor; un vocabular contabil (terminologie contabil); metode i proceduri pentru organizarea contabilitii; componentele situaiilor financiare anuale, inclusiv forma i formatul lor. Privit n dubl ipostaz de cadru i instrument al normalizrii contabile la

    nivel naional, se pune problema n ce msur el are corespondent n cadrul contabil conceptual, pe de o parte, i n normele (standardele) contabile internaionale, pe de alt parte.

  • Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar 17

    n opinia noastr rspunsul nclin ctre orientarea sa cu precdere spre cadrul contabil conceptual, avnd desigur ca sfer de cuprindere economia unei ri. Deci, i s-ar putea atribui calitatea de cadru contabil naional.

    Ct privete normele contabile internaionale, fundamentate dup cum se tie pe principiile contabile generale, sunt axate fiecare n parte, pe o tem general, un modul sau alte structuri contabile. Din acest punct de vedere la nivel naional nu exist n prezent, cel puin n ara noastr, norme (standarde) locale similare celor internaionale.

    Pe msur ce o parte din rile Europei, inclusiv ara noastr vor include n normalizare tot mai mult principiile contabile generale i cadrul contabil conceptual i vor elabora n acest spirit standarde locale, cu luarea n considerare desigur a tot ce este naional, planul contabil general i va pierde valenele. Este ns un proces de perspectiv i pn atunci planul contabil general rmne cadrul i instrumentul normalizrii contabile la nivel naional.

    n ara noastr planul contabil general se identific prin normele Reglementri contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr. 1752/2005. n structura actual, reglementrile cuprind, ntr-o form mai mult sau mai puin dezvoltat, aproape toate componentele unui plan contabil naional i anume: formatul i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile contabile generale i regulile de evaluare, planul de conturi general, precum i formatul, coninutul, ntocmirea i auditarea situaiilor financiare anuale consolidate.

    Aa cum se degaj din teoria contabil, dintre componentele planului contabil general nucleul de baz l reprezint planul de conturi general cu cele dou componente ale sale: lista conturilor i normele de utilizare a lor, ultimele lipsind deocamdat din structura reglementrilor aprobate prin OMFP nr. 1752/2005.

    3.2.3. Directivele Uniunii Europene

    Normalizarea contabil la nivelul Comunitilor Economice Europene (CEE) mbrac forma directivelor adoptate de Consiliul Comunitilor Europene care au ca obiectiv armonizarea sistemelor contabile, ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale ale statelor membre. Fiind vorba de o comunitate de state, directivele adoptate au caracter de recomandri. Ca urmare, pentru aplicarea lor fiecare stat are obligaia de a le ncorpora n legislaia proprie, n urma analizei, opiunilor i adaptrilor impuse de particularitile naionale.

    Cele mai relevante directive elaborate n plan contabil sunt: Directiva a IV-a din 25.07.1978 i Directiva a VII-a din 13.06.1983, ambele cu modificrile i completrile ulterioare, precizate n OMFP nr. 1752/2005.

    Directiva a IV-a a CEE are ca obiectiv coordonarea dispoziiilor naionale privind situaiile financiare anuale. n acest sens n directiv sunt sintetizate urmtoarele elemente definitorii:

    armonizarea situaiilor financiare anuale n funcie de cmpul de aplicare a directivei (ntreprinderi mari, ntreprinderi mici i mijlocii) n urmtoarele direcii: structura, formatul i coninutul situaiilor financiare anuale;

    principiile i regulile de evaluare a elementelor situaiilor financiare anuale; informaiile supuse comunicrii, ndeosebi cele din notele la situaiile financiare anuale; coninutul raportului administratorilor (raportului de gestiune).

  • 18 Contabilitate financiar

    Directiva a VII-a a CEE, aprut ca urmare a concentrrii industriale i financiare n grupuri de societi, are ca obiectiv coordonarea dispoziiilor naionale privind situaiile financiare anuale consolidate. Problematica inclus n coninutul directivei se refer, n principal, la urmtoarele aspecte:

    condiiile pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale consolidate; structura, formatul i coninutul situaiilor consolidate; procedurile de consolidare; raportul consolidat al administratorilor. Precizare. Toate problemele reglementate de Directiva a VII-a a CEE fac

    obiectul cursului de Contabilitate aprofundat.

    3.2.4. Standardele Internaionale de Raportare Financiar

    Normalizarea contabil internaional a fost impus de fenomenele de mondializare i financiarizare a economiilor, manifestate prin apariia de ntreprinderi multinaionale i a celor mari care vor s fie cotate pe pieele financiare strine. Acestea au condus la necesitatea unui limbaj contabil unic la nivel mondial i de aici la necesitatea prezentrii lor n raportri financiare unitare.

    Instrumentele folosite n normalizarea contabil internaional sunt Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS-uri) elaborate de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB).

    Termenul de Standarde Internaionale de Raportare Financiar include, potrivit IASB:

    IFRS-urile; Interpretrile IFRIC (ale Comitetului pentru interpretarea IFRS-urilor); IAS-urile (Standardele Internaionale de Contabilitate, elaborate anterior

    apariiei IFRS-urilor); Interpretrile SIC (ale Comitetului Permanent pentru interpretarea

    standardelor, elaborate anterior apariiei IFRS-urilor). Ultimele dou componente, adic IAS-urile i Interpretrile SIC urmeaz s fie

    aplicate n continuare pn n momentul n care acestea vor fi amendate sau retrase. Dup cum se desprinde din strategia IASB, obiectivele sale sunt orientate n trei direcii: elaborarea de standarde contabile internaionale de nalt calitate, care pot

    fi nelese i puse n aplicare i care impun informaii de nalt calitate, transparente i comparabile n situaiile financiare. Pe aceast cale participanii la diverse piee de capital i ali utilizatori ai informaiilor pot lua decizii economice eficiente;

    promovarea utilizrii i aplicrii riguroase a standardelor elaborate; colaborarea cu normalizatorii naionali de standarde n vederea maximizrii

    convergenei standardelor naionale de contabilitate cu IFRS-urile. Primul obiectiv relev cerine i caracteristici principale ale IFRS-urilor

    viznd: calitatea acestora, armonizarea lor cu procedurile contabile practicate n diverse ri, transparena i comparabilitatea informaiilor, asigurarea acelorai baze pentru elaborarea situaiilor financiare. Prin extindere, sunt relevate i alte caracteristici principale ale standardelor, ntre care:

  • Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar 19

    stabilirea regulilor de recunoatere, evaluare, prezentare i descriere n primul rnd n legtur cu tranzacii i evenimente importante pentru situaiile financiare cu scop general. Astfel de reguli pot fi ns stabilite i pentru tranzacii i evenimente ce pot interveni n domenii specifice;

    contabilizarea i raportarea tranzaciilor i evenimentelor generale n mod asemntor, iar a tranzaciilor i evenimentelor diferite n mod diferit, att n cadrul unei entiti de-a lungul timpului ct i ntre entiti. n acest context vor fi eliminate alternativele n ce privete tratamentul contabil tratamentul contabil de baz i cel alternativ permise de actualele IAS-uri.

    De reinut c, dei IFRS-urile sunt proiectate pentru situaii financiare cu scop general i alte raportri financiare ale entitilor productoare de profit, totui coninutul lor le recomand i entitilor non-profit din sectorul privat, public i guvernamental.

    4. CADRUL GENERAL PENTRU NTOCMIREA BI PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE

    4.1. Aspecte generale

    Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, definit n continuare Cadrul contabil general IASB este un instrument al normalizrii contabile care cuprinde conceptele i principiile fundamentale care stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. Cu alte cuvinte, cadrul general este un sistem de referin pentru elaborarea standardelor contabile i instrument de coeren a standardelor, reglementrilor i procedurilor contabile. Ca urmare, cadrul general nu constituie un standard internaional de contabilitate i nici nu primeaz n faa standardelor internaionale de contabilitate specifice.

    Situaiile financiare ntocmite n spiritul cadrului general sunt de interes general, iar coninutul lor vine n ntmpinarea nevoilor comune de informaii ale unei sfere largi de utilizatori: investitorii, angajaii, creditorii, furnizorii i ali creditori, clienii, guvernele i instituiile acestora, publicul. n msura n care anumii utilizatori au necesiti specifice, ei pot solicita i au capacitatea de a obine informaii suplimentare fa de cele comune coninute n situaiile financiare.

    4.2. Obiectivul situaiilor financiare

    Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice.

    Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan; cele privind performana sunt oferite, n primul rnd, de contul de profit i pierdere; iar cele privind modificrile poziiei financiare sunt furnizate n situaiile financiare prin intermediul unor situaii distincte.

    Poziia financiar a ntreprinderii este definit prin structurile bilaniere de active, datorii i capitaluri proprii i este influenat de resursele economice pe care le

  • 20 Contabilitate financiar

    controleaz, de structura sa financiar, de lichiditatea i solvabilitatea sa i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului n care i desfoar activitatea.

    Scopurile n care sunt utilizate informaiile care influeneaz poziia financiar a ntreprinderii sunt proprii fiecrui factor. Astfel:

    informaiile despre resursele economice controlate de ntreprindere i capacitatea sa din trecut de a le modifica sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie sau echivalente de trezorerie n viitor;

    informaiile privind structura financiar sunt utile pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare i modul n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au interes fa de ntreprindere, precum i pentru anticiparea anselor ntreprinderii de a primi finanare n viitor;

    informaiile privind lichiditatea i solvabilitatea sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile financiare scadente. n acest context lichiditatea este privit ca disponibilitatea de a utiliza numerarul n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare ale acestei perioade; iar solvabilitatea ca disponibilitatea de a utiliza numerarul pe o perioad mai lung de timp n care urmeaz s se onoreze obligaiile financiare scadente.

    Performana ntreprinderii este definit i msurat frecvent prin profit i reprezentat n structurile financiare prin veniturile i cheltuielile aferente, potrivit relaiei:

    Performana ntreprinderii este influenat de o multitudine de factori ncepnd cu

    managementul i ncheind cu resursele economice controlate de ntreprindere. Informaiile despre performana ntreprinderii, n special profitabilitatea acesteia,

    sunt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu ajutorul resurselor existente. De asemenea, ele sunt utile i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse.

    Modificrile poziiei financiare sunt cele rezultate prin compararea poziiei financiare i a performanelor ntreprinderii la sfritul i nceputul exerciiului financiar. Informaiile furnizate sunt utile pentru evaluarea de ctre ntreprindere a activitilor sale de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare.

    Totodat informaiile sunt folosite de ctre utilizatori ca o baz pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera trezorerie sau echivalente de trezorerie i a necesitilor ei de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie.

    4.3. Caracteristicile calitative ale informaiilor din situaiile financiare

    Pentru a rspunde obiectivului situaiilor financiare, cadrul general precizeaz ipotezele n care s fie elaborate situaiile financiare i caracteristicile calitative ale informaiilor.

    Ipotezele n care trebuie elaborate situaiile financiare sunt: contabilitatea de angajamente i continuitatea activitii.

    Rezultatul = veniturile cheltuielile exerciiului exerciiului exerciiului

  • Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar 21

    Potrivit primei ipoteze, contabilitatea de angajamente, efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd ele se produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit. Recunoaterea nseamn nregistrarea lor n contabilitatea curent n momentul n care ele se produc i apoi raportarea n situaiile financiare ale perioadelor de raportare.

    n baza acestei ipoteze, situaiile financiare ntocmite ofer utilizatorilor informaii att despre tranzaciile trecute care au implicat pli i ncasri, ct i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare.

    A doua ipotez se refer la afirmarea strii de continuitate a activitii ntreprinderii i n viitorul previzibil. Aceasta presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a lichida sau de a-i reduce n mod sensibil activitatea. n situaia n care o astfel de intenie sau nevoie exist, situaiile financiare ar trebui ntocmite pe o baz diferit de evaluare i, n acest caz, trebuie indicat baza utilizat.

    Caracteristicile calitative ale informaiilor, denumite i atribute care determin utilitatea informaiilor oferite de situaiile financiare sunt n numr de patru: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.

    1. Inteligibilitatea. Impune ca informaiile s fie uor nelese de ctre utilizatori. Condiia sau presupunerea este c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, pe de o parte, i de noiuni de contabilitate i dorina de a studia cu atenie informaiile, pe de alt parte. n acest context, informaiile asupra unor probleme complexe, importante prin relevana lor n luarea deciziilor economice, nu trebuie excluse din situaiile financiare doar pe motivul c ar putea fi dificile pentru utilizatori.

    2. Relevana. Informaiile situaiilor financiare au aceast calitate atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare.

    Relevana sau pertinena informaiilor din situaiile financiare este pus n eviden prin natura (importana) i prin mrimea (pragul de semnificaie) lor privite fie independent, fie la un loc.

    De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena deciziile economice viitoare indiferent de pragul de semnificaie a rezultatelor obinute n perioada de raportare. Alteori, att natura ct i pragul de semnificaie pot fi reinute pentru luarea deciziilor economice. Scenariile n acest caz pot fi diferite: mrimea diferitelor categorii de stocuri sau mrimea datoriilor i/sau creanelor comerciale la un anumit tip de ntreprindere.

    Indiferent de criteriile relevanei, informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau prezentarea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare.

    3. Credibilitatea. Cere ca informaiile s fie de calitate, s nu conin erori semnificative, s nu fie prtinitoare, iar utilizatorii s aib ncredere n ele.

    Elementele care definesc credibilitatea informaiilor situaiilor financiare, n ordinea prevzut n cadrul general, sunt:

  • 22 Contabilitate financiar

    reprezentarea fidel. Informaiile s descrie n mod corect tranzaciile i evenimentele pe care acestea le reprezint sau ar putea fi de ateptat, n mod rezonabil, s le reprezinte;

    prevalena economicului asupra juridicului. Impune ca tranzaciile i evenimentele s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional;

    neutralitatea. Informaiile sunt lipsite de influene. Atunci cnd prin selectarea i prezentarea lor influeneaz luarea deciziilor economice informaiile nu sunt neutre;

    prudena. nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine.

    n spiritul prudenei, activele i veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totodat, cadrul general precizeaz c exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor i veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor i cheltuielilor deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i, de aceea, nu ar mai avea calitatea de a fi credibile;

    integralitatea. Cere ca informaiile din situaiile financiare s fie complete n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii lor. O omisiune poate face informaia(iile) fals(e) sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib caracter credibil.

    4. Comparabilitatea. Cere ca utilizatorii s poat compara informaiile prezentate n situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp, de la o perioad la alta, i n spaiu, ntre ntreprinderi similare, pentru a evalua poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare. Pentru realizarea acestei cerine este necesar ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile folosite n elaborarea situaiilor financiare, despre orice schimbare a acestor politici i despre efectele unor astfel de schimbri. Totodat, informaiile trebuie prezentate n aa fel nct utilizatorii s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzaciile i evenimentele similare folosite de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, ct i de diferite ntreprinderi. Altfel spus, comparabilitatea impune aplicarea principiului permanenei metodelor contabile de evaluare, clasificare i prezentare a elementelor descrise n situaiile financiare.

    4.4. Definirea, recunoaterea i evaluarea structurilor situaiilor financiare

    4.4.1. Definirea structurilor situaiilor financiare

    Pornind de la obiectivul situaiilor financiare, cadrul general face urmtoarele precizri: informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd, de bilan

    iar structurile direct legate de evaluarea poziiei financiare sunt: activele, datoriile i capitalurile proprii, definite astfel:

  • Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar 23

    - un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare;

    - o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice;

    - capitalurile proprii reprezint interesul rezidual n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale.

    informaiile privind performana sunt oferite n primul rnd, de contul de profit i pierdere iar structurile legate n mod direct de evaluarea performanei sunt veniturile i cheltuielile, definite astfel:

    - veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor;

    - cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.

    informaiile privind modificrile poziiei financiare sunt furnizate n situaiile financiare prin intermediul unor situaii distincte. Ele reflect structurile din contul de profit i pierdere i modificrile structurilor din bilan. De aceea, cadrul general nu identific structurile acestei(or) situaii.

    4.4.2. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare

    Cadrul contabil general IASB definete recunoaterea ca fiind procesul ncorporrii n bilan i n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere. Procesul n sine implic descrierea n cuvinte a elementului n cauz i asocierea unei anumite sume, precum i includerea sumei respective n bilan sau n contul de profit i pierdere.

    Criteriile pentru recunoaterea unui element al structurilor situaiilor financiare sunt dou:

    probabilitatea ca orice beneficiu (avantaj) economic viitor asociat elementului s intre sau s ias n/din ntreprindere;

    elementul s aib un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil. Primul criteriu este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i

    desfoar activitatea orice ntreprindere. El se refer la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare se vor constitui ntr-un flux ctre sau dinspre ntreprindere, evaluarea gradului de incertitudine fcndu-se pe baza informaiilor disponibile n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, dac ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n lipsa oricrei probe care s demonstreze contrariul, creana se recunoate ca activ. Dac activitatea ntreprinderii presupune un numr mare de creane, este destul de probabil ca unele dintre ele s nu poat fi

  • 24 Contabilitate financiar

    ncasate, deci s apar un anumit grad de nencasare. Ca atare se recunoate o cheltuial care reprezint reducerea beneficiului economic.

    Al doilea criteriu este impus de faptul c, n unele cazuri, costul sau valoarea nu poate fi determinat() cu precizie ci prin estimare. Folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. Dac ns nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul n cauz nu este recunoscut. De exemplu, dac ncasrile preconizate n urma unui proces n instan nu pot fi evaluate credibil, nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri, dar ele trebuie prezentate n cadrul unor note sau informaii suplimentare la situaiile financiare.

    Criteriile de recunoatere menionate sunt nuanate n Cadrul contabil general IASB pe elementele proprii bilanului: active i datorii, i pe cele proprii contului de profit i pierdere: venituri i cheltuieli.

    Recunoaterea activelor. Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() credibil.

    Atunci cnd este improbabil ca o plat efectuat s genereze beneficii economice viitoare dincolo de perioada contabil n curs, activul nu este recunoscut n bilan. Tranzacia respectiv ns are ca rezultat constatarea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere.

    Recunoaterea datoriilor. O datorie este recunoscut n bilan cnd este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii viitoare, va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnd aceasta poate fi evaluat credibil.

    Obligaiile viitoare, de exemplu datoriile pentru stocuri comandate dar neprimite de la furnizori, n general nu sunt recunoscute n situaiile financiare. Totui, n unele cazuri, obligaiile viitoare pot corespunde definiiei datoriilor i atunci, n circumstanele respective, pot fi recunoscute n situaiile financiare. n astfel de circumstane, recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau cheltuielilor aferente.

    Recunoaterea veniturilor. Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar acestea pot fi evaluate credibil. Aceasta nseamn de fapt c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii de active sau reducerii datoriilor. De exemplu, vnzarea de bunuri determin o cretere de active sub forma creanelor comerciale sau a disponibilitilor bneti i o recunoatere (constatare) a veniturilor aferente.

    Procedurile practice de recunoatere a veniturilor au ca obiectiv, n general, limitarea recunoaterii lor la acele elemente care pot fi evaluate credibil i care prezint un grad suficient de certitudine.

    Recunoaterea cheltuielilor. Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferent diminurii unui activ sau creterii unei datorii, iar aceast reducere poate fi evaluat credibil. De fapt, aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu creterea datoriilor sau reducerea activelor. De exemplu, primirea de servicii de la un ter determin o recunoatere (constatare) a cheltuielilor ntreprinderii i o cretere a datoriilor aferente.

  • Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar 25

    n recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere trebuie luat n considerare conceptul de conectare a costurilor la veniturile din activitile curente. Aceasta implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor din activitatea curent i a cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau alte evenimente. De exemplu, cheltuielile componente ale costului bunurilor vndute sunt recunoscute n acelai timp cu veniturile din vnzarea bunurilor.

    4.4.3. Evaluarea structurilor situaiilor financiare

    Aa cum se degaj din Cadrul contabil general IASB, evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare sunt recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare sau utilizarea diferitelor baze de evaluare n diferite combinaii i grade de utilizare.

    Bazele de evaluare prevzute de cadrul general sunt: costul istoric, costul curent, valoarea realizabil (de decontare) i valoarea actualizat.

    Costul istoric. n aceast baz de evaluare: activele sunt contabilizate fie la valoarea numerarului sau echivalentelor

    de numerar pltite, fie la nivelul valorii juste a sumei pltite n momentul achiziionrii lor;

    datoriile sunt contabilizate la nivelul valorii echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri, la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, n cursul normal al afacerilor.

    n costul curent: activele sunt contabilizate la valoarea n numerar sau echivalente de

    numerar care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent;

    datoriile sunt contabilizate la valoarea neactualizat a numerarului sau echivalentelor de numerar necesar pentru a deconta n prezent obligaia.

    n cazul valorii realizabile (de decontare): activele sunt contabilizate la valoarea n numerar sau echivalente de

    numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor; datoriile sunt contabilizate la valoarea lor de decontare, adic valoarea

    neactualizat care trebuie pltit pentru a achita datoriile, n cursul normal al afacerilor. n baza valorii actualizate: activele sunt contabilizate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de

    numerar, care urmeaz a fi generate n derularea normal a activitii; datoriile sunt contabilizate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar

    care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, n cursul normal al afacerilor. Dintre bazele de evaluare prezentate, cea mai frecvent utilizat este costul

    istoric. Acesta este ns, de obicei, combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile sunt evaluate n bilan la minimum dintre cost i valoarea realizabil net, titlurile tranzacionabile la valoarea de pia etc.

  • 26 Contabilitate financiar

    4.5. Conceptele de capital i de meninere a capitalului

    La elaborarea situaiilor financiare, ntreprinderile pot adopta fie conceptul de capital financiar, fie de capital fizic.

    n conceptul de capital financiar, care se sprijin pe valoarea nominal sau pe puterea de cumprare a capitalului investit, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale ntreprinderii. n conceptul de capital fizic, care se sprijin pe capacitatea de exploatare (respectiv fondurile necesare atingerii acestei capaciti, reprezentate de capitalul permanent adic suma capitalurilor proprii i a datoriilor pe termen lung), capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi.

    Adoptarea de ctre o ntreprindere a conceptului de capital trebuie fcut n funcie de necesitile utilizatorilor de situaii financiare: preocuparea lor, n primul rnd, de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii lui de cumprare, respectiv meninerea capacitii de exploatare. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determinarea profitului.

    Cele dou concepte de capital genereaz concepte corespunztoare de meninere a capitalului: meninerea capitalului financiar, respectiv meninerea capitalului fizic.

    Meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine numai cnd valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect cea de la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea acestora n timpul perioadei analizate.

    Relaia proprie de calcul a rezultatului exerciiului este, n acest caz, de forma: Rezultatul exerciiului

    2

    = Capitalul propriu al exerciiului 2

    - Capitalul propriu al exerciiului 2-1

    Contribuiile / distribuirile de capital de la / ctre proprietari n exerciiul 2

    Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere de cumprare constant. Conceptul nu impune, totui, folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei de evaluare n acest concept depinde de tipul de capital financiar pe care ntreprinderea dorete s-l menin: capitalul nominal investit sau capital n puterea constant de cumprare.

    Meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine numai cnd capacitatea de producie fizic, de exploatare, a ntreprinderii (exprimat valoric prin fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei depete pe cea de la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea acestora n timpul perioadei analizate.

    Relaia proprie de calcul a rezultatului exerciiului este, n acest caz, de forma: Rezultatul = exerciiului 2

    Capitalul permanent - al exerciiului 2

    Capitalul permanent al exerciiului 2-1

    Contribuiile / distribuirile de capital de la / ctre proprietari n exerciiul 2

    Meninerea capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare.

  • Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar 27

    Principala diferen ntre cele dou concepte de meninere a capitalului este dat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea de la nceputul perioadei este considerat profit, cea n minus pierdere.

    n conceptul de meninere a capitalului financiar problema se nuaneaz n funcie de tipul de capital financiar:

    n tipul de capital financiar nominal, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel, creterile de preuri ale activelor, n cursul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel, pn n momentul n care activele sunt cedate printr-o tranzacie de schimb;

    n tipul de capital financiar n putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare determinat n cursul perioadei. Astfel, doar acea parte a creterii preurilor activelor care depete creterea nivelului general al preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului i, ca atare, reprezint o parte a capitalurilor proprii.

    n conceptul de meninere a capitalului fizic, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii sunt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia. Ca urmare, ele sunt tratate ca ajustri de meninere a capitalului care afecteaz capitalurile proprii, nu i profitul.

    De reinut: Cadrul general precizeaz c alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a capitalului determin modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare, dar nu are n vedere a prescrie un anumit model lsnd la latitudinea ntreprinderilor cutarea echilibrului ntre relevan i credibilitate.

    5. PRINCIPIILE CONTABILE GENERALE

    5.1. Aspecte generale

    Pentru organizarea i conducerea contabilitii ca sistem informaional de gestiune s-au conturat convenii i reguli contabile formalizate prin apelaia de principii contabile generale.

    n esen principiile contabile generale sunt ipoteze i convenii contabile aprute ca rezultat al observrilor i experienelor practice care, plecnd de la cazuri particulare, repetate, au condus la generalizri. Pe baza lor sunt elaborate normele contabile prin care se stabilesc reguli precise de evaluare, nregistrare, clasificare i prezentare a informaiei contabile.

    n literatura contabil nu exist un consens pe plan internaional n definirea i structurarea principiilor, unele dintre ele fcnd chiar obiectul unor discuii contradictorii.

    De exemplu, imaginea fidel n rile anglo-saxone este considerat un principiu prioritar, iar n rile Europei continentale este considerat un obiectiv al contabilitii financiare.

  • 28 Contabilitate financiar

    n unele lucrri de specialitate principiile contabile generale sunt denumite i ierarhizate n ipoteze posibile i convenii de baz, n altele postulate i principii contabile, n altele principii explicitredactate i principii implicitaplicate. Cadrul contabil general IASB nu reine n mod explicit noiunea de principii contabile generale ci pe cea de concepte de baz privind elaborarea situaiilor financiare: contabilitatea de angajamente i continuitatea activitii crora, prin interpretare i asimilare, li se pot aduga alte concepte echivalente principiilor contabile, cum ar fi: pragul de semnificaie, permanena metodelor etc. Directiva a IV-a a CEE a adoptat ns denumirea de principii generale.

    n lucrrile de normalizare contabil, de exemplu n SUA sau UE, principiile contabile generale nu sunt grupate dup anumite criterii de clasificare ci pur i simplu enumerate. Astfel, Directiva a IV-a a CEE a redactat n mod explicit urmtoarele principii: continuitatea activitii; permanena metodelor; prudena; independena exerciiului; evaluarea separat a posturilor de activ i de pasiv; intangibilitatea bilanului de deschidere.

    n ara noastr, n Reglementrile contabile conforme cu directivele europene sunt redactate urmtoarele principii, tratate n paragraful urmtor: continuitatea activitii, permanena metodelor, prudena, independena exerciiului, evaluarea separat a elementelor de activ i de datorii, intangibilitatea, necompensarea, prevalena economicului asupra juridicului, pragul de semnificaie.

    5.2. Prezentarea principiilor

    a) Principiul continuitii activitii. Presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii.

    Starea de continuitate legitimeaz aplicarea n continuare a metodelor de evaluare, a practicilor i principiilor contabile existente. n situaia de necontinuitate evaluarea n bilan se face pe baza altor valori denumite valori lichidative, nceteaz aplicarea unor practici contabile i principii, de exemplu: etalarea cheltuielilor i veniturilor n avans, amortizarea activelor. n plus, n notele la situaiile financiare ntreprinderea trebuie s menioneze starea de necontinuitate, principiile i politicile reinute pentru evaluarea activelor i datoriilor i pentru aprecierea ansamblului riscurilor.

    b) Principiul permanenei metodelor. Const n continuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, contabilizarea, clasificarea i prezentarea n situaiile financiare a elementelor bilaniere i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.

    Schimbarea unor metode de la un exerciiu la altul are consecine n plan financiar, contabil i fiscal. De exemplu, trecerea de la metoda de evaluare la ieirea stocurilor LIFO la metoda FIFO conduce n exerciiul urmtor la o reducere a cheltuielilor, o majorare a rezultatului i a impozitului pe profit.

    Consecvena n aplicarea metodelor de la un exerciiu la altul nu trebuie neleas rigid. Atunci cnd apar situaii obiective, schimbarea metodelor este justificat. Este cazul, de exemplu, a schimbrilor de metode decise de

  • Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar 29

    ntreprindere cu scopul de a oferi informaii mai credibile i mai relevante, de schimbri n reglementrile contabile, n cele fiscale, de corectarea erorilor exerciiilor anterioare rezultate din aplicarea greit a metodelor admise .a.

    Indiferent de cauz, schimbarea metodelor trebuie s fac obiectul unei informri n notele la situaiile financiare orientat, aa cum rezult din IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori, n a prezenta natura i valoarea fiecrei modificri care are efect n perioada curent sau se ateapt s aib efect n perioada viitoare.

    c) Principiul prudenei. Const n aprecierea cu precauie a activelor i datoriilor, cheltuielilor i veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. n aceast viziune nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de datorii i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.

    Principiul prudenei este legat n special de evaluarea elementelor bilaniere astfel: evaluarea la data intrrii n ntreprindere (valoarea contabil) i la data inventarierii (valoarea de inventar) creeaz premisele aplicrii prudenei, iar evaluarea la bilan realizeaz efectiv aplicarea acestuia.

    Deci, principiul prudenei opereaz la sfritul fiecrui exerciiu cnd, pentru fiecare element bilanier, se compar valoarea de inventar cu valoarea contabil. Semnificaia diferenei rezultate i tratamentul contabil aplicat sunt n funcie de natura elementului bilanier: activ sau datorie.

    n cazul activelor: cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil (corectat

    cu amortizrile i deprecierile cumulate) diferena reprezint minus de valoare, cruia i se aplic urmtorul tratament contabil:

    - dac minusul de valoare are caracter definitiv, adic este ireversibil, se contabilizeaz ca amortizare;

    - dac minusul de valoare nu are caracter definitiv, adic este reversibil, se contabilizeaz ca depreciere;

    cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, diferena reprezint plus de valoare care nu se contabilizeaz.

    n cazul datoriilor: cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, diferena

    reprezint plus de valoare cruia i se aplic urmtorul tratament contabil: - dac plusul de valoare este ireversibil, el reprezint plus de datorie

    i se contabilizeaz ca atare; - dac plusul de valoare este reversibil, se contabilizeaz ca

    provizion; cnd valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil, diferena

    reprezint minus de valoare cruia i se aplic urmtorul tratament contabil: - cnd minusul de valoare este ireversibil, el reprezint reducerea de

    datorii i se contabilizeaz ca atare; - cnd minusul de valoare este reversibil, nu se contabilizeaz.

  • 30 Contabilitate financiar

    d) Principiul independenei exerciiului financiar. Presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer.

    Aplicarea principiului independenei exerciiului are urmtoarele consecine pentru ntreprindere:

    d1) Practicarea unei contabiliti de angajamente care implic nregistrarea veniturilor n momentul livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor i a cheltuielilor n momentul primirii bunurilor i/sau serviciilor. De exemplu, vnzarea unei mrfi n exerciiul N se contabilizeaz ca venit al exerciiului N, chiar dac ncasarea se face n N+1. Primirea unor bunuri i/sau servicii n N se contabilizeaz ca i cheltuieli ale exerciiului N, chiar dac plata se face n N+1.

    d2) Utilizarea conturilor de regularizare care mbrac dou forme: cheltuieli i venituri constatate n avans: 471 Cheltuieli nregistrate n avans

    i 472 Venituri nregistrate n avans. Acestea, n exerciiul(iile) viitor(oare) se nregistreaz ca cheltuieli, respectiv venituri curente;

    cheltuieli de pltit i venituri de primit. Cheltuielile de pltit sunt consecina datoriilor contractate ori constatate

    pentru scopuri cum ar fi: pentru mprumuturi primite (dobnzile datorate evideniate n contul 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate), pentru bunuri primite fr facturi (valoarea estimat datorat evideniat n contul 408 Furnizori facturi nesosite) etc. n fapt cheltuielile de pltit sunt cheltuieli aferente exerciiului curent (exemplu: 666 Cheltuieli privind dobnzile), dar datoriile sunt aferente exerciiului urmtor (exemplu: 168).

    Veniturile de primit sunt consecina creanelor constituite pentru scopuri cum ar fi: pentru creditele acordate (dobnzile cuvenite evideniate n contul 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare), pentru bunurile livrate fr factur (valoarea cuvenit evideniat n contul 418 Clieni facturi de ntocmit) etc. Similar cheltuielilor de pltit, veniturile de primit sunt de fapt venituri aferente exerciiului curent (exemplu: 766 Venituri din dobnzi), dar creanele sunt aferente exerciiului urmtor (exemplu: 2674).

    d3) Alte consecine ale aplicrii principiului independenei exerciiului: necesitatea calculrii amortizrii, deprecierilor i provizioanelor la finele

    fiecrui exerciiu; menionarea n notele la situaiile financiare a cheltuielilor i veniturilor

    privind exerciiile anterioare contabilizate eronat; contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului, dar anterioare

    nchiderii conturilor (exemplu: constatarea deprecierii unor creane). e) Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii.

    Potrivit acestuia, n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se procedeaz la determinarea separat a valorii aferente fiecrui element individual de activ sau de datorii.

    f) Principiul intangibilitii. Prevede c bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent.

  • Capitolul I - Fundamentri privind contabilitatea financiar 31

    n msura n care ntreprinderile aplic IFRS-urile se excepteaz de la aceast cerin coreciile impuse de IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori, i anume:

    cu modificrile retroactive ale politicilor contabile, ntreprinderea ajusteaz soldul iniial al fiecrui element component afectat al capitalurilor proprii, precum i alte valori comparative, pentru cea mai ndeprtat perioad prezentat, ca i cum noua politic contabil ar fi fost aplicat dintotdeauna;

    efectele modificrilor n estimrile contabile se recunosc prospectiv prin includerea lor n profitul sau pierderea perioadei n care are (au) loc modificarea(rile) sau i al perioadelor viitoare, dac modificarea(rile) are (au) efect asupra acesteia.

    Dac modificrile n estimrile contabile conduc la modificri ale activelor i datoriilor, sau elementelor legate de capitalurile proprii, acestea se recunosc prin ajustarea elementelor conexe de active, datorii sau capitaluri proprii n perioada modificrii;

    corectarea erorilor perioadelor anterioare prin retratarea valorilor comparative pentru perioada anterioar n care acestea s-au produs. IAS 8 exclude deci corectarea erorilor perioadelor anterioare pe seama profitului sau pierderii perioadei n care acestea au fost descoperite.

    Restul ntreprinderilor din ara noastr procedeaz, potrivit OMFP nr. 1752/2005 la corectarea erorilor constatate (omisiuni, calcule greite etc.), inclusiv cele rezultate din aplicarea greit a politicilor contabile pe seama rezultatului reportat.

    g) Principiul necompensrii. Cere ca elementele de activ i cele de datorii, cele de venituri i de cheltuieli s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre ele n bilan i n contul de profit i pierdere.