ปญหาการจําหนายหนี้สูญตามกฏหมายไทยProblems in Bad Debt Write-off under Thai Tax Law

สุจิตรา คีรี

วิทยานิพนธนี้เปนสวนหนึ่งของการศึกษาตามหลักสูตรนิติศาสตรมหาบัณฑิตสาขาวิชานิติศาสตร คณะนิติศาสตรปรีดี พนมยงค

มหาวิทยาลัยธุรกิจบัณฑิตยพ.ศ. 2555

DPU

Problems in Bad Debt Write-off under Thai Tax Law

SUJITRA KEEREE

A Thesis Submitted in Partial Fulfillment of the Requirementsfor the Degree of Master of Laws

Department of LawPridi Banomyong Faculty of Law, Dhurakij Pundit University

2012

DPU

ช

กิตติกรรมประกาศ

วิทยานิพนธน้ีไดรับความสําเร็จเรียบรอยดวยความกรุณาและความเอาใจใสจากทานอาจารยผูชวยศาสตราจารย ดร.จิรศักด์ิ รอดจันทร ที่ไดใหคําปรึกษาและความอนุเคราะหในดานขอมูลและกรุณาใหคําแนะนําอันเปนประโยชนอยางยิ่งซึ่งชวยใหวิทยานิพนธของผูวิจัยมีความสมบูรณและสําเร็จลุลวงไปไดดวยดี

ผูวิจัยขอกราบขอบพระคุณศาสตราจารย ดร.ธีระ ศรีธรรมรักษที่ไดกรุณารับเปนประธานกรรมการ ทานอาจารยรองศาสตราจารยไพฑูรย คงสมบูรณ และทานอาจารยรองศาสตราจารยภาณิณี กิจพอคาที่ไดกรุณารับเปนกรรมการสอบวิทยานิพนธ และชี้แนะขอบกพรองขอควรปรับปรุงตางๆ ผูวิจัยขอกราบขอบพระคุณมา ณ ที่น้ี

ทายที่สุดน้ี ผูวิจัยขอกราบขอบพระคุณคุณแมและครอบครัวที่คอยหวงใย ใหกําลังใจและเสียสละเวลาเพื่อใหผูวิจัยไดมีเวลาเต็มที่กับการศึกษาและวิทยานิพนธฉบับน้ีจนประสบความสําเร็จในการศึกษาสมดังความมุงหมาย

สุจิตรา คีรี

DPU

ซ

สารบัญ

หนาบทคัดยอภาษาไทย.................................................................................................................... ฆบทคัดยอภาษาอังกฤษ............................................................................................................... จกิตติกรรมประกาศ..................................................................................................................... ชบทที่

1. บทนํา............................................................................................................................ 11.1 ความเปนมาและความสําคัญของปญหา................................................................ 11.2 วัตถุประสงคของการศึกษา................................................................................... 81.3 สมมุติฐานของการศึกษา....................................................................................... 81.4 ขอบเขตของการศึกษา........................................................................................... 91.5 วิธีดําเนินการศึกษา............................................................................................... 91.6 ประโยชนที่คาดวาจะไดรับ................................................................................... 10

2. แนวความคิดและทฤษฏีเกี่ยวกับหลักการจัดเก็บภาษีท่ีดี ลักษณะของกฏหมายภาษีท่ีดีและมีประสิทธิภาพ และการจําหนายหน้ีสูญ......................................................... 112.1 แนวความคิดและทฤษฏีเกี่ยวกับหลักการจัดเก็บภาษีที่ดี...................................... 122.2 ลักษณะของกฏหมายภาษีที่ดีและมีประสิทธิภาพ................................................. 142.3 แนวความคิดและทฤษฏีเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญ........................................... . 17

2.3.1 ความหมายและลักษณะของหน้ีสูญ............................................................ 172.3.2 ขอพิจารณาระหวางหน้ีสูญกับผลเสียหาย

อันเน่ืองมาจากการประกอบกิจการ............................................................. 202.3.3 สาเหตุของการเกิดหน้ีสูญ........................................................................... 212.3.4 ประเภทของหน้ีสูญ.................................................................................... 232.3.5 แนวความคิดและวัตถุประสงคในการจําหนายหน้ีสูญในทางบัญชี............ 26

3. หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากร ตามกฏหมายลําดับรองตามมาตรฐานการบัญชีของประเทศไทย และกฏหมายของตางประเทศ..................... 333.1 หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรและกฏหมายลําดับรอง....... 33

3.1.1 ขอพิจารณาการจําหนายหน้ีสูญ................................................................... 353.1.2 วิธีการจําหนายหน้ีสูญ................................................................................. 41

DPU

ฌ

สารบัญ (ตอ)

หนา3.1.3 หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญ................................................................... 423.1.4 ระยะเวลาในการจําหนายหน้ีสูญ................................................................ 533.1.5 กรณีหน้ีสูญไดรับคืน.................................................................................. 55

3.2 หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามมาตรฐานการบัญชี......................................... 563.2.1 นิยามศัพทตามมาตรฐานการบัญชี.............................................................. 583.2.2 หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญ................................................................... 59

3.3 ขอแตกตางระหวางการจําหนายหน้ีสูญทางภาษีอากรและทางบัญชีและการปรับปรุงกําไรสุทธิเกี่ยวกับหน้ีสูญเพื่อเสียภาษีอากร............................... 63

3.4 หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศ................ 663.4.1 การจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซีย........... 663.4.2 การจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของประเทศสิงคโปร............... 693.4.3 การจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของประเทศสหรัฐอเมริกา....... 71

4. วิเคราะหเปรียบเทียบการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรและตามกฏหมายลําดับรองของไทยกับกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศ........................................... 794.1 วิเคราะหบทบัญญัติเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญตามกฎหมายไทย

กับลักษณะของกฏหมายภาษีที่ดีและมีประสิทธิภาพ............................................ 794.1.1 จํานวนหน้ีที่จะนํามาจําหนายหน้ีสูญมีการกําหนดไวหลายระดับและ

มีผลตอวิธีการจําหนายหน้ีสูญใหเปนที่ยอมรับในทางภาษีอากร................ 794.1.2 วิธีการติดตามทวงถามจากลูกหน้ีถูกกําหนดไวหลายวิธีซึ่งเปลี่ยนไป

ตามระดับของหน้ีในลูกหน้ีแตละราย......................................................... 814.1.3 ประเภทของลูกหน้ีที่กฏหมายยอมรับใหนํามาพิจารณาจําหนายหน้ีสูญ

เปนรายจายในทางภาษีอากรได.................................................................. 834.2 วิเคราะหเปรียบเทียบการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของไทย

เปรียบเทียบกับกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศ.............................................. 844.2.1 วิเคราะหเปรียบเทียบการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของไทย

เปรียบเทียบกับกฏหมายภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซีย….................... 84

DPU

ญ

สารบัญ (ตอ)

หนา4.2.2 วิเคราะหเปรียบเทียบการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของไทย

เปรียบเทียบกับกฏหมายภาษีอากรของประเทศสหรัฐอเมริกา.................... 854.2.3 วิเคราะหเปรียบเทียบการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของไทย

เปรียบเทียบกับกฏหมายภาษีอากรของประเทศสิงคโปร............................ 875. บทสรุปและขอเสนอแนะ............................................................................................. 88

5.1 บทสรุป................................................................................................................ . 885.2 ขอเสนอแนะ......................................................................................................... 91

บรรณานุกรม............................................................................................................................. 98ภาคผนวก.................................................................................................................................. 103

ก. บทบัญญัติตามประมวลรัษฏากรและกฎกระทรวงที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญ................................................................................................. 104

ข. มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 101 เร่ืองหน้ีสงสัยจะสูญและหน้ีสูญ................................. 114ประวัติผูเขียน............................................................................................................................ 137

DPU

ค

หัวขอวิทยานิพนธ ปญหาการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายไทยชื่อผูเขียน สุจิตรา คีรีอาจารยที่ปรึกษา ผูชวยศาสตราจารย ดร.จิรศักด์ิ รอดจันทรสาขาวิชา นิติศาสตรปการศึกษา 2555

บทคัดยอ

วิทยานิพนธน้ีมีจุดมุงหมายเพื่อศึกษาปญหาการจําหนายหน้ีสูญตามกฎหมายไทย โดยมีวัตถุประสงคเพื่อศึกษาหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรและกฏหมายลําดับรองที่เกี่ยวของโดยวิเคราะหปญหาที่เกิดขึ้นในทางปฏิบัติ รวมถึงศึกษาหลักการจัดเก็บภาษีที่ดี ลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ดีและมีประสิทธิภาพและศึกษาหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญของตางประเทศคือประเทศอินโดนีเซีย ประเทศสิงคโปรและประเทศสหรัฐอเมริกา เพื่อเสนอแนะแนวทางในการแกไขปรับปรุงกฏหมายโดยเฉพาะกฏหมายลําดับรองคือกฏกระทรวงฉบับที่ 186(พ.ศ. 2534) ใหสอดคลองกับลักษณะของฏหมายภาษีที่ดีและมีประสิทธิภาพ กอใหเกิดความเปนธรรมตามหลักภาษีอากรที่ดี ซึ่งจากการศึกษาหลักเกณฑในปจจุบันพบวาหลักเกณฑการรับรูรายจายเพื่อการคํานวณกําไรสุทธิในการเสียภาษีอากรในประเทศไทยยังมีปญหาในการตีความเพื่อใหกรมสรรพากรยอมรับ โดยเฉพาะหลักเกณฑเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญมีการกําหนดไวหลายวิธีการและยังมีความแตกตางกันในการรับรูเปนรายจายในทางบัญชีและในทางภาษีอากร กอใหเกิดความสับสนและความผิดพลาดในการบันทึกและรับรูรายจายในทางบัญชีและในทางภาษีไดงาย

จากการศึกษาวิจัยพบวาประมวลรัษฏากรของไทยบัญญัติใหบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลใชเกณฑสิทธิในการคํานวณรายไดและรายจาย สําหรับกรณีหน้ีสูญน้ันกิจการตองนํารายไดที่เกิดขึ้นตามเกณฑสิทธิมารวมคํานวณเปนรายไดแมวาจะยังไมไดรับชําระหน้ีก็ตาม หากตอมากิจการไมสามารถเรียกใหลูกหน้ีชําระหน้ีได กิจการก็ตองจําหนายหน้ีน้ันเปนหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ีและถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิ สําหรับประมวลรัษฏากรและกฎกระทรวง ฉบับที่ 186(พ.ศ. 2534) เองยังมีบทบัญญัติที่ไมครอบคลุมขอเท็จจริงในทุกกรณี ทําใหเกิดการตีความและการปฏิบัติที่แตกตางกัน เชน การตกลงกันระหวางเจาหน้ีลูกหน้ีเพื่อต้ังอนุญาโตตุลาการทําการชี้ขาดแทนการนําเสนอคดีตอศาล กรณีน้ีกฎหมายในปจจุบันยังไมยอมรับใหนําคําชี้ขาดของอนุญาโตตุลาการมาเปนเงื่อนไขประกอบการจําหนายหน้ีสูญ หรือกรณีจํานวนหน้ีที่จะนํามาจําหนายหน้ีสูญมีการกําหนดไวหลายระดับและมีผลตอวิธีการจําหนายหน้ีสูญ วิธีการติดตามทวงถามจากลูกหน้ีถูก

ฆ

DPU

ง

กําหนดไวหลายวิธีซึ่งเปลี่ยนไปตามระดับของหน้ีในลูกหน้ีแตละราย รวมทั้งกําหนดลูกหน้ีบางประเภทที่กฏหมายไมยอมรับใหกิจการนําหน้ีที่เกิดจากลูกหน้ีประเภทดังกลาวมาจําหนายเปนหน้ีสูญเพื่อรับรูเปนรายจายในทางภาษีอากรไดเลย ซึ่งหลักเกณฑเหลาน้ีไมสอดคลองกับลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ดีโดยขาดความแนนอนชัดเจน ไมสอดคลองกับหลักความประหยัดและหลักความยุติธรรม

จากการศึกษาวิจัยถึงปญหาดังกลาว ผูวิ จัยจึงขอเสนอแนะแนวทางในการแกไขบทบัญญัติของกฏกระทรวงดังกลาว โดยกําหนดกรอบระยะเวลาสําหรับประเภทลูกหน้ีที่เปนหรือเคยเปนกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการเพื่อนําหน้ีของลูกหน้ีดังกลาวมาพิจารณาการจําหนายหน้ีสูญเชนเดียวกับลูกหน้ีทั่วไป เพิ่มวิธีระงับขอพิพาทกรณีลูกหน้ีรายกลางและรายใหญโดยอนุญาโตตุลาการซึ่งถือเปนวิธีระงับขอพิพาทที่รวดเร็วกวาและเสียคาใชจายนอยกวาการดําเนินการทางศาล ควรยกเลิกเงื่อนไขที่กําหนดใหกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการตองอนุมัติใหจําหนายหน้ีเปนหน้ีสูญภายใน 30 วันนับแตวันสุดทายของรอบระยะเวลาบัญชีสําหรับกรณีหน้ีมีจํานวนไมเกิน 500,000บาทเพื่อลดขั้นตอนและลดความซ้ําซอน ควรยกเลิกเงื่อนไขกรณีที่ระดับหน้ีของลูกหน้ีแตละรายไมเกิน 100,000 บาท ที่กําหนดใหกิจการตองพิสูจนวาหากจะฟองลูกหน้ีจะตองเสียคาใชจายไมคุมกับหน้ีที่จะไดรับชําระ และเห็นควรปรับระดับของหน้ีตามบทบัญญัติในปจจุบันใหสูงขึ้นในทุกกรณีทั้งน้ีเพื่อใหกฏหมายมีความทันสมัยสอดคลองกับสภาพความเปลี่ยนแปลงทางเศรษฐกิจ ซึ่งจะนําไปสูหลักความยุติธรรมและไดรับการยอมรับจากทุกฝายที่เกี่ยวของ

DPU

จ

Thesis Title Problems in Bad Debts Write-Off under Thai Tax LawAuthor Sujitra KeereeThesis Advisor Assistant Professor Dr.Jirasak RodjanDepartment LawAcademic Year 2012

ABSTRACT

This Thesis aims to address problems concerning bad debts write-off under Thai TaxLaw. The objective is to study the rules, procedures and conditions regarding bad debts writingoff under the Thai Revenue Code and secondary legislation to examine the problems whichhappen in practice from such rules, procedure and conditions. This study focuses on the principlesof good and efficient taxation and the foreign taxation law related to bad debt write-off,Indonesia, Singapore and the United States of America, in order to improve and amend thecurrent tax law, especially the Ministerial Regulation M.R.No.186, B.E.2534 (1991) to be fair andconsistent with such good principles. The study finds that presently there are various andcomplicated processes to recognize bad debts as expenses for tax calculations, which createdifficulties for interpretation and compliance. There is also difference in bad debt expenserecognition between financial accounting and tax, resulting errors in tax calculation.

The research finds that companies or juristic partnerships are required by the RevenueCode to apply an accrual basis to calculate income and expenses. Income, no matter collection ismade or not, must be treated as business income and if later the debt could not be collected, it isallowed as business expenses under the rules, procedures and conditions of the Revenue Code andthe Ministerial Regulation M.R.No.186. The problem is that the current Regulation could not beapplied with every case leading to different view and practice, for examples dispute settlement byarbitration instead of court’s judgment is not accepted, the amount of debts or type of debtors takeeffect to methods of bad debt write off and expenses recognition for tax deductible. These rules,procedures and conditions are lack of clear and not in line with fair and the principle of good andefficient taxation.

DPU

ฉ

From the research, the researcher recommends that the Ministerial RegulationM.R.No.186, B.E.2534 (1991) should be amended to solve the problems by specifying reasonabletiming of debtor who is or used to be a director or a managing partner and to allow considerationsuch bad debts as business expenses. Dispute settlement by arbitration which is faster and cheaperthan judgment by court should be accepted and would be appropriated for today’s economiccircumstances. For speeding process and being fair to tax payers, the researcher proposes anamendment to the Ministerial Regulation by repealing the condition required to get the approvalfrom director or managing partner within 30 days from the last day of any fiscal year to avoid anyrepeated process. For simplicity and certainty, the researcher proposes an amendment to theMinisterial Regulation by repealing requirement of debt not exceeding Baht 100,000 to prove theworthiness of bringing the case to court comparison to the costs of legal case. The amount ofdebts in each level should be adjusted by increasing to reflect the present value of money andleading to the acceptance by all relevant parties.

DPU

บทที่ 1บทนํา

1.1 ความเปนมาและความสําคัญของปญหาภาษีอากรจัดเปนเคร่ืองมือทางการคลังอยางหน่ึงของรัฐบาล ซึ่งรัฐบาลบังคับเรียกเก็บ

จากราษฏร และนับเปนแหลงรายไดที่สําคัญของรัฐบาลเพื่อที่รัฐบาลจะนําไปใชเปนประโยชนตอสวนรวมของประเทศ เน่ืองจากบทบาทของรัฐบาลในปจจุบันไมเพียงแตจํากัดอยูในดานการปองกันประเทศและการรักษาความยุติธรรม แตไดเพิ่มบทบาทในดานเศรษฐกิจเพื่อความอยู ดีกินดีของประชาชนภายในประเทศ ดังน้ัน จากบทบาทในทางเศรษฐกิจ รัฐบาลจําเปนตองใชจาย และในขณะเดียวกันรัฐบาลก็จําเปนตองหารายรับ เพื่อสามารถจะใชจายได ซึ่งวัตถุประสงคในการจัดเก็บภาษีก็เพื่อหารายไดใหเพียงพอกับรายจายของรัฐบาล เพื่อการกระจายรายได เพื่อควบคุมการบริโภคของประชาชน และเพื่อสนองนโยบายการคลังของรัฐบาล ดังน้ัน ระบบกฏหมายภาษีอากรนอกจากจะมีความสําคัญในฐานะที่เปนแหลงรายไดของรัฐบาลแลว ระบบกฏหมายภาษีอากรยังสงผลตอการพัฒนาเศรษฐกิจ และสังคมของประเทศอีกดวย ซึ่งถือไดวาเปนหน่ึงในเคร่ืองมือของรัฐในการแทรกแซงทางเศรษฐกิจหรือสังคม หรือเปนเคร่ืองมือที่รัฐใชในการกําหนดแนวนโยบายในการพัฒนาประเทศ ทั้งทางดานเศรษฐกิจและสังคม การสงเสริมการลงทุน ดังน้ันกฏหมายภาษีอากรที่เกี่ยวของกับการจัดเก็บภาษีเงินได จึงนับวามีความสําคัญอยางมาก

แนวคิดของรัฐในการจัดเก็บภาษีอากรจึงถือวาเปนสิ่งจําเปนที่รัฐทุกรัฐตองใหความสําคัญอยางมาก เพราะเม็ดเงินที่ไดจากการจัดเก็บภาษีอากรน้ัน เปรียบเสมือนเสนเลือดหลอเลี้ยงวงจรการทํางานของทุกรัฐ ในการนําไปใชบริหารจัดการและพัฒนาประเทศ แตในทางกลับกัน หากมองในมุมมองของผูมีหนาที่เสียภาษีอากรแลว ภาษีอากรเปนการที่รัฐใชอํานาจบังคับจัดเก็บจากประชาชนโดยที่ประชาชนตองปฏิบัติตามโดยมิอาจโตแยงหรือปฏิเสธไมปฏิบัติตามได มิฉะน้ัน รัฐก็จะใชมาตรการบังคับโดยมีบทลงโทษตางๆ จากผูไมปฏิบัติตาม จนดูเสมือนเจาของเงินปราศจากอิสระในการบริหารจัดการเงินที่ตนเองหามาได ดวยนํ้าพักนํ้าแรงของตนเอง และอาจสรางความไมพอใจใหกับประชาชนของรัฐในวงกวางได จากแนวความคิดที่แตกตางกันอยางสิ้นเชิงน้ี จึงทําใหรัฐบาลของทุกประเทศจําเปนตองหามาตรการ หรือวิธีการจัดระบบโครงสราง เพื่อการจัดเก็บภาษีอากรใหมีประสิทธิภาพมากที่สุดเทาที่จะเปนไปได เพื่อลดความขัดแยงที่อาจจะ เกิดขึ้นไดจากฝาย

DPU

2

ผูถูกบังคับเสียภาษีและเพื่อใหรัฐไดรับประโยชนอยางแทจริงในการจัดเก็บภาษี และไดรับการยอมรับและความรวมมือจากฝายผูถูกบังคับเสียภาษีดวย

เปนที่ยอมรับกันทั่วไปวาประเทศตางๆ แตละประเทศยอมมีอํานาจเต็มที่ในการจัดเก็บภาษีที่อยูในเขตอํานาจ อยางไรก็ดี อํานาจรัฐน้ีตองใชใหถูกตองและสรางความเปนธรรม ขจัดความเหลื่อมล้ําในสังคมเพื่อมิใหเกิดความรูสึกตอตานจากประชาชน ผูตองถูกบังคับเสียภาษีดวย การจัดระบบภาษีและกฏหมายภาษีอากรที่สอดคลองกับหลักการจัดเก็บภาษีที่ดี จึงเปนสิ่งจําเปน ทั้งน้ีเพื่อใหการจัดเก็บภาษีมีประสิทธิภาพ ถูกตอง และเปนธรรม กอใหเกิดประโยชนอยางแทจริงทั้งตอภาครัฐและภาคประชาชน และลักษณะของภาษีอากรที่ดีน้ันควรมีลักษณะสําคัญดังตอไปน้ีคือ

1) มีความเปนธรรม2) มีความแนนอน และชัดเจน3) มีความสะดวก4) มีประสิทธิภาพ5) มีความเปนกลางทางเศรษฐกิจ6) อํานวยรายได7) มีความยืดหยุนทั้งน้ี ก็เพื่อใหประชาชนมีความรูสึกสมัครใจในการเสียภาษีอากร และใหกฏหมายภาษี

อากรใชบังคับไดอยางมีประสิทธิภาพ และชวยลดภาระคาใชจาย ของฝายผูมีหนาที่เสียภาษีอากรในการปฏิบัติตามกฏหมาย และชวยลดตนทุนการจัดเก็บภาษีอากรของฝายผูมีหนาที่จัดเก็บภาษีอากรดวย ดังน้ัน จึงเกิดแนวความคิดถึงลักษณะของกฏหมายภาษีที่ดี และมีประสิทธิภาพ ซึ่งคุณลักษณะของกฏหมายที่ดีและมีประสิทธิภาพคือตองเปนกฏหมายภาษีอากรที่ไมมีความสลับซับซอนบทบัญญัติตองไมวกวน ตองมีความแนนอนชัดเจนและตองเขาใจงาย เน่ืองจากกฏหมายภาษีอากรที่ซับซอน (complex legislation) ยอมเปนการยากที่จะทําใหคนอานเขาใจได และน่ันยอมนําไปสูความยากในการที่ผูมีหนาที่เสียภาษีจะสามารถปฏิบัติตามไดอยางครบถวน และเกิดความยากตอผูจัดเก็บภาษีในการบริหารจัดเก็บ อันนํามาซึ่งตนทุนในการบริหารจัดเก็บภาษี และคาใชจายในการปฏิบัติตามกฏหมายภาษีที่สูง (high compliance and administrative costs) นอกจากน้ี ความซับซอนของกฏหมายภาษียังนําไปสูการจงใจหลบหลีกภาษีและการหนีภาษี (tax avoidance and evasion)การใชอํานาจตามอําเภอใจ (arbitrariness) และการเรียกรับสินบน (bribery) ของเจาหนาที่ผูจัดเก็บภาษี ธนาคารโลกไดกลาวสนับสนุนประเด็นดังกลาววา ประมวลกฎหมายภาษีที่ซับซอน งายตอผู

DPU

3

เสียภาษีที่จะหนีภาษีและความยากในการบริหารประมวลกฏหมายภาษีที่ซับซอนกอใหเกิดการฉอราษฏรบังหลวง1

จากปญหาดังกลาวจึงมีแนวความคิดวา ความงาย ความแนนอน และความสะดวกของกฏหมายภาษี (simplicity and certainty) นาที่จะสงผลดีและในทางตรงกันขามจากกฏหมายภาษีที่ซับซอน

ลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่งายและแนนอนชัดเจน ควรมีลักษณะดังตอไปน้ี“ความงาย” (simplicity) ของกฏหมายภาษีอากร ควรหมายถึง1) โครงสรางของกฎหมายภาษีอากร (the structure of tax code) หรือหมวดหมูของ

บทบัญญัติแหงกฏหมาย (a set of tax provisions) ตองไมออมคอมวกวน (straightforward) และมีความสอดคลองเชื่อมโยงกัน (consistent) และ

2) ถอยคําของบทบัญญัติแหงกฎหมายภาษี (the wording of tax provisions) ตองใชภาษาที่งาย โดยไมตองอาศัยการตีความหรือแปลความถอยคํา ซึ่งการตีความหรือการแปลความถอยคําน้ันอาจจะนําไปสูการความเขาใจที่คลาดเคลื่อนและเขาใจไมตรงกันระหวางผูใชกฏหมายภาษีและเจตนารมณที่แทจริงของกฏหมาย ภาษาที่ใชควรเปนภาษาที่ใชกันตามปกติทั่วไป (plain)เปนภาษาที่สามารถเขาใจได (understandable) ใชภาษาที่ไมออมคอมวกวน (straightforward) และสอดคลองกัน (consistent)

“ความแนนอนและความชัดเจน” (certainty) ของกฎหมายภาษีอากร ควรหมายถึง1) กฏเกณฑที่เกี่ยวกับสิ่งที่เปนโครงสรางของภาษี (the rules of structural elements)

เชน อัตราภาษี ฐานภาษี และหนวยภาษี เปนตน ตองชัดเจน (clear) ตองเชื่อถือได (reliable) ตองสามารถทําใหมองเห็นผลลัพธลวงหนาได (foreseeable) และตองมีความแนนอนในตัวเอง ทําใหเจาหนาที่ผูจัดเก็บภาษีไมมีโอกาสในการใชอํานาจตามอําเภอใจ (non-arbitary)

2) ถอยคําของบทบัญญัติแหงกฏหมายภาษี ตองชัดเจน (clear) และตองไมกํากวม(unambiguous) ไมตองอาศัยการตีความ และ

3) โครงสรางของกฏหมายภาษีอากรตองชัดเจน (clear)2

1 จิรศักดิ์ รอดจันทร ก (2553, ธันวาคม). “การจัดเก็บภาษีที่มีประสิทธิภาพ Efficient Tax Collection.”วารสารกฏหมายสุโขทัยธรรมาธิราช, 22, 2. หนา 45.

2 จิรศักดิ์ รอดจันทร ข (2551, ธันวาคม). “ลักษณะของกฏหมายภาษีที่ดีและมีประสิทธิภาพ ควรงายหรือมีความซับซอน?.” วารสารกฏหมายสุโขทัยธรรมาธิราช, 20, 2. หนา 103-104.

DPU

4

“ความสะดวก” ของวิธีการจัดเก็บภาษี Adam Smith กลาววา “ภาษีทุกชนิด ควรถูกจัดเก็บตามเวลา หรือในวิธีการที่ซึ่งนาจะใหความสะดวกมากที่สุดตอผูเสียภาษี” อยางไรก็ดีสถานที่เวลาและวิธีการจัดเก็บและการจายภาษี ควรที่จะสะดวกตอทั้งผูเสียภาษีและผูจัดเก็บภาษี3

นอกจากการจัดระบบภาษีและกฎหมายภาษีอากร ตองสอดคลองกับหลักการจัดเก็บภาษีเพื่อใหบรรลุเปาหมายหลักในการสรางรายไดใหกับรัฐบาลแลว ยังจะตองคํานึงถึงผลในระยะยาวน่ันก็คือการลดอุปสรรคในการตัดสินใจลงทุนของนิติบุคคลในรูปแบบองคกรประเภทตางๆ นิติบุคคลจัดเปนหนวยภาษีหน่ึงที่มีอิทธิพลและความสําคัญตอระบบเศรษฐกิจของประเทศเน่ืองจากเปนหนวยภาษีที่มีขนาดใหญ อันสะทอนมาจากรูปแบบการดําเนินธุรกิจในปจจุบันที่มักจัดต้ังในรูปของนิติบุคคลในรูปแบบตางๆ เชน บริษัทมหาชนจํากัด บริษัทจํากัด หรือหางหุนสวนนิติบุคคลเปนตน ดังน้ัน มาตรการทางดานภาษียอมมีสวนในการตัดสินใจลงทุนไมวาจากในประเทศหรือตางประเทศ ทั้งน้ี หากเกิดการลงทุนยอมเปนการกระตุนเศรษฐกิจ เกิดจากการจางงาน เกิดรายไดภาคประชาชน เกิดการขยายตัวทางเศรษฐกิจ นําไปสูความเชื่อมั่นทางเศรษฐกิจจากนักลงทุนตางชาติที่มีความแข็งแกรงทางการเงิน ผลที่สุดยอมกอใหเกิดรายไดในระยะยาวแบบยั่งยืนของรัฐบาล

จากเหตุผลที่วานิติบุคคลจัดเปนหนวยภาษีหน่ึงที่มีอิทธิพลและความสําคัญตอระบบเศรษฐกิจของประเทศเน่ืองจากเปนหนวยภาษีที่มีขนาดใหญ ดังน้ัน วิทยานิพนธฉบับน้ีจะมุงศึกษาถึงหลักเกณฑในการคํานวณกําไรสุทธิของธุรกิจ โดยจะเนนศึกษาถึงปญหาในการรับรูรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีอากรของบริษัทจํากัดหรือหางหุนสวนนิติบุคคล โดยศึกษากรณีปญหาในการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรและตามกฏหมายลําดับรองของไทย ซึ่งขอบเขตการศึกษาจะไมครอบคลุมถึงธนาคารหรือบริษัทเงินทุนตามกฏหมายวาดวยการประกอ บธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร ทั้งน้ีเพื่อพิจารณาวากฎหมายภาษีอากรที่เกี่ยวของการการจําหนายหน้ีสูญของไทย มีขอกําหนด หลักเกณฑ หรือวิธีการอยางไรเพื่อใหการจําหนายหน้ีสูญเปนที่ยอมรับในการรับรูเปนรายจายในทางภาษีอากร และหลักเกณฑดังกลาวสอดคลองกับหลักการจัดเก็บภาษีที่ดีหรือไม และมีปญหาในทางปฏิบัติหรือไมอยางไร

ทั้งน้ีในการศึกษาปญหาในการจําหนายหน้ีสูญตามกฎหมายของไทย ดังกลาวน้ันจะไดยกหลักการจัดเก็บภาษีที่ดี รวมถึงลักษณะของกฏหมายภาษีที่ดีและมีประสิทธิภาพเพื่อวิเคราะหวาปญหาในการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายไทยที่เกี่ยวของในปจจุบันน้ันสืบเน่ืองมาจากสาเหตุใดและควรมีขอปรับปรุงอยางไรเพื่อใหสอดคลองกับหลักดังกลาว นอกจากน้ีผูวิจัยยังจะไดศึกษาลักษณะกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญขึ้นมาเพื่อพิจารณา

3 จิรศักดิ์ รอดจันทร ก เลมเดิม. หนา 46.

DPU

5

เปรียบเทียบกับกฏหมายของไทย เพื่อใหเห็นแนวคิดของกฏหมายภาษีของตางประเทศอันอาจนํามาพัฒนาปรับใชกับกฏหมายไทยได ซึ่งประเทศที่ไดเลือกมาศึกษา คือประเทศอินโดนีเซีย ซึ่งเปนประเทศที่ใชกฏหมายในระบบซีวิลลอว (Civil Law) เชนเดียวกับประเทศไทยเพื่อศึกษาวาประเทศที่ใชระบบกฏหมายเดียวกันมีความเหมือนหรือแตกตางกันหรือไมอยางไร นอกจากน้ันยังศึกษากฏหมายภาษีอากรที่เกี่ยวของของประเทศที่ใชกฏหมายในระบบคอมมอนลอว (Common Law) คือประเทศสหรัฐอเมริกาและประเทศสิงคโปร ซึ่งเปนที่ทราบดีอยูแลววาประเทศสหรัฐอเมริกาเปนประเทศผูนําของโลกในหลายๆ ดานรวมทั้งทางดานเศรษฐกิจ ดังน้ันจึงเห็นควรศึกษาแนวทางปฏิบัติในการจําหนายหน้ีสูญของประเทศที่พัฒนาแลวและเปนผูนําทางเศรษฐกิจ สวนประเทศสิงคโปรเปนเพียงประเทศเล็กๆ ซึ่งต้ังอยูในภูมิภาคเอเชียตะวันออกเฉียงใตเชนเดียวกับประเทศไทยมีพื้นที่รวม 704 ตารางกิโลเมตร และมีจํานวนประชากรกวา 4.48 ลานคน ในป 2548 ในขณะที่ประเทศไทยมีเน้ือที่ 513,115 ตารางกิโลเมตร และมีประชากรมากเปนอันดับ 20 ของโลกคือประมาณ 66 ลานคน แตสิงคโปรกลับมีบทบาทสําคัญอยางมากในทางการคาระหวางประเทศ เปนฐานที่ต้ังสําคัญของโรงงานผูผลิต และเปนศูนยกลางทางเศรษฐกิจที่ใหญที่สุดแหงหน่ึงของโลกและดึงดูดนักลงทุนตางชาติไดมากกวาประเทศไทย ดังน้ัน การศึกษาในคร้ังน้ีทําขึ้นเพื่อเปรียบเทียบหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญทางภาษีอากรของประเทศทั้งสาม เน่ืองจากการดําเนินธุรกิจการคายอมมีการใหเครดิตหรือการผอนชําระหรือเงินเชื่อ หากบริหารจัดการหน้ีไมดีอาจสงผลใหธุรกิจไมไดรับการชําระหน้ี กอใหเกิดผลเสียหายกลายเปนหน้ีเสียและหน้ีสูญ และอาจสงผลกระทบในวงกวางตอเศรษฐกิจโดยรวมของประเทศได

ในทางภาษีอากร หน้ีสูญถือเปนรายจายประเภทหน่ึงที่ธุรกิจสามารถนํามาคํานวณหักเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินไดได แตอยางไรก็ตาม ก็มีกฏเกณฑ และเงื่อนไขวางกรอบไวใหยึดถือปฏิบัติ ดังน้ัน ใชวาหน้ีสูญทุกรายจะสามารถนํามาหักเปนรายจายของกิจการในทางภาษีได กฏเกณฑดังกลาวหากเครงครัดเกินไป ก็จะสงผลกระทบตอธุรกิจที่นอกจากจะไมสามารถเรียกรับชําระหน้ีได ยังไมสามารถนํามาหักเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิทางภาษีไดอีกดวย แตหากกฏเกณฑหยอนยานเกินไปก็จะสงผลกระทบตอรายไดของภาครัฐในการจัดเก็บภาษีไดลดลง ดังน้ันลักษณะของการจัดเก็บภาษีจะมีความสัมพันธนําไปสูผลของการจัดเก็บภาษีที่มีประสิทธิภาพ หากกฏเกณฑการจัดเก็บภาษียุงยากซับซอนเกินไป ก็จะทําใหตนทุนในการจัดเก็บภาษีของภาครัฐรวมทั้งตนทุนในการปฏิบัติตามของผูมีหนาที่เสียภาษีสูงเพิ่มขึ้นทั้งสองฝายดังจะไดกลาวในรายละเอียดตอไป

ดังน้ัน ผูวิ จัยจึงมีความสนใจในการศึกษาหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรของไทย เน่ืองจากผูวิจัยเองเปนผูหน่ึงที่มีสวนเกี่ยวของในทางปฏิบัติของธุรกิจ

DPU

6

และพบวาจํานวนลูกหน้ีของธุรกิจ โดยเฉพาะจํานวนลูกหน้ีรายที่คางชําระเกินกําหนดเพิ่มสูงขึ้นทุกป และพบวาโอกาสในการไดรับชําระหน้ีจากลูกหน้ีรายที่คางชําระเกินกําหนดมีนอยลงเน่ืองมาจากหลายปจจัย เชน จํานวนหน้ีที่คางชําระ ระยะเวลาที่คางชําระ ระยะทางระหวางเจาหน้ีและลูกหน้ีซึ่งเปนอุปสรรคตอการติดตามทวงถามไดอยางมีประสิทธิภาพ ปญหาดานเศรษฐกิจซึ่งสงผลตอความสามารถในการชําระหน้ีของลูกหน้ี เปนตน จึงเปนที่มาที่ทําใหผูวิจัยมีความสนใจในการศึกษาเร่ืองการจําหนายหน้ีสูญใหเปนที่ยอมรับในทางภาษีอากรรวมถึงปญหาที่เปนอยูในปจจุบันจากแนวปฏิบัติซึ่งกฏหมายที่เกี่ยวของบัญญัติไวใหตองปฏิบัติตาม

ผูประกอบธุรกิจเองนอกจากจะตองรับรูลูกหน้ีดังกลาวเปนรายไดและเสียภาษีเงินไดลวงหนาทั้งๆ ที่ยังไมสามารถเรียกรับชําระเงินจากหน้ีรายดังกลาวไดก็ตาม หากในเวลาตอมาผูประกอบธุรกิจพบวาไมสามารถเรียกเก็บหน้ีจากลูกหน้ีไดอยางแนนอนแลว ผูประกอบธุรกิจยังพบความยุงยากในการรับรูหน้ีสูญเปนคาใชจายและในการปฏิบัติตามหลักเกณฑตามกฏหมายภาษีอากรเพื่อใหกิจการสามารถรับรูหน้ีสูญเปนรายจายที่เปนที่ยอมรับในทางกฏหมายภาษีอากร อีกทั้งยังพบปญหาในการตีความวาอยางไรจึงจะเขาหลักเกณฑที่กฏหมายภาษีอากรกําหนดไว อยางไรทําไดหรืออยางไรทําแลวจะไมเปนที่ยอมรับตอเจาหนาที่ผูมีอํานาจหนาที่ในการจัดเก็บภาษีอากร

ยกตัวอยางกรณีที่กิจการตองการจําหนายหน้ีสูญซึ่งมีจํานวนหน้ีเกินกวา 500,000 บาทของลูกหน้ีตางประเทศซึ่งไมมีทรัพยสินใดๆ ที่อยูในประเทศไทย กิจการจะมีสิทธิใชคําพิพากษาหรือคําสั่งของศาลตางประเทศเปนเอกสารหลักฐานในการจําหนายหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ี ไดหรือไม ซึ่งกรณีดังกลาว ผูวิจัยไดศึกษาคนควาแนววินิจฉัยของกรมสรรพากรรวมทั้งแนวคําพิพากษาของศาลฏีกา พบวา กรณีบริษัทมีลูกหน้ีตางประเทศซึ่งไมมีภูมิลําเนาในประเทศไทย ตอมาบริษัทไมไดรับชําระหน้ีซึ่งมีจํานวนเกินกวา 500,000 บาทจากลูกหน้ีรายดังกลาว ซึ่งบริษัทเองก็ไดติดตามทวงถามอยางเต็มที่แลว ซึ่งในการติดตามทวงถามบริษัทก็พบอุปสรรคไมวาจะเปนคาใชจายในการติดตามทวงถามที่เกิดขึ้น อีกทั้งเวลาที่ตองเสียไปในการติดตามทวงถามดังกลาว และหากบริษัทตองฟองคดีตอศาลอีกจะทําใหบริษัทเสียคาใชจายสูงมากจนไมคุมกับหน้ีที่จะไดรับชําระและกฏหมายที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญของกรมสรรพากรก็ไมไดกลาวถึงวิธีปฏิบัติตอลูกหน้ีตางประเทศไวโดยเฉพาะ ซึ่งกรณีดังกลาวไดเคยมีแนวคําวินิจฉัยของกรมสรรพากร4 ไววาการจําหนายหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ีในกรณีหน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนเกิน 500,000 บาทขึ้นไป ทั้งน้ี ไมวาจะเปนหน้ีของลูกหน้ีในประเทศหรือตางประเทศ จะตองดําเนินการตามหลักเกณฑวิธีการ และเงื่อนไขที่กําหนดในขอ 4 ของกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ออกตามความใน

4 ขอหารือกรมสรรพากรที่ กค 0706/4678 ลงวันที่ 14 พฤษภาคม 2547.

DPU

7

ประมวลรัษฏากรวาดวยการจําหนายหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ี และเน่ืองจากในปจจุบันยังไมมีกฏหมายหรือขอตกลงระหวางประเทศที่กําหนดใหศาลไทยยอมรับคําพิพากษาหรือคําสั่งของศาลตางประเทศใหมีผลใชบังคับในราชอาณาจักรไทยแตอยางใด ดังน้ัน ในการจําหนายหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ี เจาหน้ีจึงไมอาจใชคําพิพากษา คําบังคับ หรือคําสั่งของศาลตางประเทศเปนเอกสารหลักฐานในการจําหนายหน้ีสูญออกจากบัญชีลูกหน้ีตามขอ 4 (2) และ (3) ของกฎกระทรวง ฉบับที่186 (พ.ศ. 2534) ไดแตอยางใด

ปญหาการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายไทยนอกจากจะเกิดจากความสับสนในการใชกฏหมายที่เกี่ยวของโดยตรงในเร่ืองการตัดจําหนายหน้ีสูญคือประมวลรัษฏากร และกฏหมายลําดับรองคือกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) แลว ผูอยูในฐานะเจาหน้ีและมีความประสงคจะจําหนายหน้ีของลูกหน้ีตนเปนสูญเพื่อรับรูเปนรายจายและเพื่อประโยชนในทางภาษีอากรยังจะตองคํานึงถึงกฏหมายอ่ืนๆ ที่ เกี่ยวของประกอบดวย ยกตัวอยางเชน โจทกโอนขายกิจการโดยมีขอสัญญาวาโจทกตองชดใชหน้ีของลูกหน้ีการคาทั่วไปที่โอนไปแลวเรียกเก็บเงินไมไดใหผูรับโอน การที่โจทกออกใบลดหน้ีของลูกหน้ีการคาทั่วไปที่สงสัยวาจะสูญใหผูรับโอน จึงเปนการปฏิบัติตามขอผูกพันในสัญญา มิใชการจําหนายหน้ีสูญ5 หรือการที่โจทกโอนลูกหน้ีการคาและลูกหน้ีตามต๋ัวแลกเงินตามฟองสืบเน่ืองมาจากโจทกจัดรูปแบบการดําเนินกิจการใหมเปนบริษัทการ คาระหวางประเทศจึงไดโอนกิจการขายสินคาภายในประเทศทั้งหมดใหแก บริษัท ปูนซีเมนตไทย จํากัด ซึ่งเปนผูถือหุนรายใหญของบริษัทโจทก การโอนลูกหน้ีทั้งสองประเภทของโจทกจึงมิไดเกี่ยวของกับหน้ีสูญ ไมใชกรณีมีการจําหนายหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ีตามความหมายในประมวลรัษฏากรมาตรา 65 ทวิ (9)6 ซึ่งเปนตัวอยางปญหาและความสับสนในทางปฏิบัติกรณีมีการโอนลูกหน้ีการคาระหวางกิจการอันเปนวิธีการดําเนินกิจกรรมทางธุรกิจอยางหน่ึงที่พบเห็นไดเปนการทั่วไป โดยเฉพาะในกรณีที่มีการปรับโครงสรางธุรกิจ ซึ่งแนวคําพิพากษาฏีกาไดวางหลักไววาการโอนลูกหน้ีมิไดเกี่ยวของกับหน้ีสูญของผูโอนแตอยางใด จึงไมใชกรณีมีการจําหนายหน้ีสูญจากบัญชีลู กหน้ีตามความหมายในประมวลรัษฏาก มาตรา 65 ทวิ (9) น่ันเอง

จากกรณีตัวอยางดังกลาว จะเห็นไดวายังพบความสับสนและความไมเขาใจในทางปฏิบัติ กอใหเกิดคาใชจายของผูมีหนาที่เสียภาษีในการปฏิบัติตามกฎหมายภาษีอากร และนําไปสูการหลบหลีกและหนีภาษี นําไปสูตนทุนในการบริหารการจัดเก็บภาษีอากรของผูมีหนาที่จัดเก็บภาษีอากรที่สูงขึ้น สวนหน่ึงก็เพื่อเปนคาใชจายของเจาหนาที่ในการปองกันและตรวจจับการหลบหลีกและหนีภาษี และเกิดการสูญเสียรายไดในการจัดเก็บภาษีอากรในที่สุด

5 คําพิพากษาศาลฏีกาที่ 4011/2536.6 คําพิพากษาศาลฏีกาที่ 5656/2536.

DPU

8

จากความสําคัญของปญหาดังกลาว ผูวิจัยจึงมีความสนใจที่จะศึกษาหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรและกฏหมายลําดับรองของไทย ทั้งน้ีเพื่อวิเคราะหเปรียบเทียบกับหลักการจัดเก็บภาษีที่ดี รวมถึงลักษณะของกฏหมายภาษีที่ดีและมีประสิทธิภาพ และยังจะไดศึกษาโดยเปรียบเทียบกับหลักเกณฑตามกฏหมายของตางประเทศ ไดแกประเทศอินโดนีเซียประเทศสหรัฐอเมริกา และประเทศสิงคโปรซึ่งเปนประเทศที่มีความนาสนใจเน่ืองจากมีความเจริญทางดานการคาและการลงทุน มีความเปนสากล และมีการพัฒนาอยางตอเน่ืองทําใหเปนที่ดึงดูดใจสําหรับนักลงทุนตางชาติไดอยางมาก ทั้งน้ี เพื่อนํามาวิเคราะหเปรียบเทียบความแตกตางเพื่อกอใหเกิดแนวทางในการปรับปรุงพัฒนา หรือปรับใชกับกฏหมายภาษีอากรของไทยใหมีความเหมาะสมสอดคลองกับหลักภาษีอากรที่ดีและมีประสิทธิภาพตอไป

1.2 วัตถุประสงคของการศึกษา1.2.1 เพื่อศึกษาหลักการจัดเก็บภาษีที่ดี ลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ดีและมีประสิทธิภาพ

ความหมาย ความเปนมาและแนวความคิดเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญของนิติบุคคลตามมาตรฐานการบัญชี

12.2 เพื่อศึกษาหลักเกณฑเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญของนิติบุคคลตามประมวลรัษฏากรและกฏหมายลําดับรองของไทยและตามกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศ

12.3 เพื่อศึกษาและวิเคราะหปญหาที่เกิดขึ้นจากหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรและกฏหมายลําดับรองของไทย

1.2.4 เพื่อเสนอแนะแนวทางในการแกไขปรับปรุงกฏหมายลําดับรองที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญเพื่อใหเกิดความเหมาะสมและเปนธรรมตอทั้งผูมีหนาที่เสียภาษีอากรและตอผูมีอํานาจหนาที่ในการบริหารการจัดเก็บภาษีอากร

1.3 สมมติฐานของการศึกษาเน่ืองจากในปจจุบัน พบวาหลักเกณฑการรับรูรายจายเพื่อการคํานวณกําไรสุทธิในการ

เสียภาษีอากรในประเทศไทยยังมีปญหาในการตีความเพื่อใหกรมสรรพากรยอมรับ โดยเฉพาะหลักเกณฑเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญ ซึ่งยังมีความแตกตางกันในการรับรูเปนรายจายในทางบัญชีและในทางภาษีอากร กอใหเกิดความสับสนและความผิดพลาดในการบันทึกและรับรูรายจายในทางบัญชีและในทางภาษีไดงาย ซึ่งหากเกิดความผิดพลาดขึ้น ผูที่มีหนาที่เสียภาษีอากรอาจตองถูกเรียกเก็บเบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มจากภาครัฐอยางไมเปนธรรมอันเน่ืองมาจากการตีความแตกตางกันไปและทั้งมิใชมีสาเหตุที่เกิดจากการจงใจหลบเลี่ยงภาษี ดังน้ัน การศึกษาหลักเกณฑในการจําหนาย

DPU

9

หน้ีสูญทั้งตามมาตรฐานการบัญชีและประมวลรัษฏากรของไทย รวมถึงปญหาที่เกิดขึ้นจากการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายไทยเปรียบเทียบกับลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ ดีและมีประสิทธิภาพ และเปรียบเทียบกับหลักเกณฑ และเงื่อนไขในการจําหนายหน้ีสูญของประเทศอ่ืนอาจทําใหเกิดแนวความคิดในเชิงเปรียบเทียบและสามารถนํามาปรับปรุงและประยุกตใชกับกฏหมายโดยเฉพาะกฏหมายลําดับรองในประเทศใหดีขึ้น ทําใหระบบการจัดเก็บภาษีในประเทศมีประสิทธิภาพ ชวยลดตนทุนในการจัดเก็บภาษีอากร กอใหเกิดความชัดเจนในทางปฏิบัติ และกอใหเกิดความเปนธรรมตามหลักภาษีอากรที่ดี

1.4 ขอบเขตของการศึกษาวิทยานิพนธฉบับน้ีมุงเนนการศึกษาปญหาจากการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายไทย

รวมทั้งเปรียบเทียบหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของประเทศไทยเพื่อการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีอากรของบริษัทจํากัดหรือหางหุนสวนนิติบุคคล โดยขอบเขตการศึกษาจะไมครอบคลุมถึงธนาคารหรือบริษัทเงินทุนตามกฏหมายวาดวยการประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร และศึกษาหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายของตางประเทศไดแก ประเทศอินโดนีเซีย ประเทศสหรัฐอเมริกา และประเทศสิงคโปรทั้งน้ี จะศึกษาถึงมาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญดวย เพื่อเสนอแนะเปนแนวทางในการนํามาปรับใชกับระบบกฏหมายภาษีเงินไดนิติบุคคลของไทยและเพื่อใหสอดคลองกับหลักการภาษีที่ดี

1.5 วิธีดําเนินการศึกษาวิทยานิพนธฉบับน้ีเปนการศึกษาวิจัยเอกสาร (Documentary Research) โดยรวบรวม

ขอมูลที่เกี่ยวของกับกฎหมายภาษี บทความ รายงานการศึกษาวิจัย หนังสือตอบขอหารือของกรมสรรพากร กฎหมายตางประเทศและเอกสารอ่ืนๆ ที่เกี่ยวของ ตลอดจนคําพิพากษาของศาลเพื่อใหทราบหลักเกณฑและวิธีการในการจําหนายหน้ีสูญทั้งของประเทศไทย และพิจารณาปญหาที่เกิดจากหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายไทย ทั้งน้ี ยังไดศึกษากฏหมายภาษีอากรที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญของประเทศอินโดนีเซีย ประเทศสหรัฐอเมริกา และประเทศสิงคโปรโดยนําขอมูลเหลาน้ันมาเปรียบเทียบและศึกษาความแตกตาง พรอมทั้งเสนอแนะในสิ่งที่เห็นควรนํามาปรับใชในประเทศไทยเพื่อแกปญหาและทําใหเกิดประสิทธิภาพในการจัดเก็บภาษีอากรและสอดคลองกับลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ดีและมีประสิทธิภาพและหลักการจัดเก็บ

DPU

10

ภาษีที่ดีและในขณะเดียวกันก็สรางความเปนธรรมใหกับผูมีหนาเสียภาษีอากรและผูมีอํานาจหนาที่ในการจัดเก็บภาษีอากร

1.6 ประโยชนท่ีคาดวาจะไดรับ1.6.1 ทําใหทราบถึงหลักการจัดเก็บภาษีที่ ดี ลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ ดีและมี

ประสิทธิภาพ ความหมาย ความเปนมาและแนวความคิดเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญของนิติบุคคลตามมาตรฐานการบัญชี

16.2 ทําใหทราบหลักเกณฑเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญของนิติบุคคลตามประมวลรัษฏากรและกฏหมายลําดับรองของไทยและตามกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศ

1.6.3 ทําใหทราบปญหาที่เกิดขึ้นจากหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรและกฏหมายลําดับรองของไทย

1.6.4 ทําใหทราบแนวทางปรับปรุงแกไขกฏหมายลําดับรองที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญเพื่อใหเกิดความเหมาะสมและเปนธรรมตอทั้งผูมีหนาที่เสียภาษีอากรและตอผูมีอํานาจหนาที่ในการบริหารการจัดเก็บภาษีอากร และชวยดึงดูดความสนใจในการเขามาลงทุนของนักลงทุนตางชาติ

DPU

บทที่ 2แนวความคิดและทฤษฏีเกี่ยวกับหลักการจัดเก็บภาษีที่ดี ลักษณะของกฏหมาย

ภาษีที่ดีและมีประสิทธิภาพ และการจําหนายหนี้สูญ

การจัดเก็บภาษีอากรเปนวิธีหาเงินของรัฐบาลที่สําคัญที่สุดซึ่งอยูในลักษณะของการบังคับโดยกําหนดลักษณะของผูมีหนาที่เสียภาษีอากรไวโดยไมคํานึงถีงผลตอบแทนที่ผูมีหนาที่เสียภาษีอากรดังกลาวจะไดรับ แตหากเอกชนรายใดมีลักษณะหรือกระทํากิจการใดๆ ที่เขาตามกฏเกณฑที่กําหนด ก็จะตองจายเงินใหกับรัฐบาลโดยไมคํานึงถึงความสมัครใจหรือความสามารถในการชําระ หากผูมีหนาที่เสียภาษีอากรไมยอมชําระภาษี รัฐบาลก็มีอํานาจลงโทษซึ่งอาจแยกบทบังคับไดเปน 3 ประเภท คือ

1) โทษทางอาญาหากผูมีหนาที่เสียภาษีจงใจหลีกเลี่ยงภาษีอากรหรือฝาฝนบทบัญญัติแหงกฏหมาย

ภาษีอากร ถือเปนความผิดทางอาญา มีทั้งโทษจําคุกหรือโทษปรับหรือทั้งจําทั้งปรับ2) เบี้ยปรับหรือการเพิ่มจํานวนภาษีอากรที่ตองเสีย

เมื่อผูมีหนาที่เสียภาษีอากรเสียภาษีนอยกวาที่ควรตองเสีย กฏหมายภาษีอากรบางประเภทกําหนดใหผูมีหนาที่เสียเบี้ยปรับนอกเหนือจากจํานวนภาษีอากรที่ตองเสียใหถูกตองดวย

3) เงินเพิ่มหรือดอกเบี้ยชําระลาชาสําหรับกรณีที่ผูมีหนาที่เสียภาษีอากรชําระภาษีลาชากวาที่กฎหมายกําหนด อาจมี

บทบัญญัติใหเสียดอกเบี้ยเพิ่มหรือกฏหมายภาษีอากรของไทยเรียกวาเงินเพิ่มจะเห็นไดวา ภาษีอากรมีลักษณะของการบังคับจัดเก็บ เมื่อมีลักษณะของการบังคับยอม

ไดรับการตอตานจากผูที่มีหนาที่เสียภาษีอากรโดยเฉพาะเมื่อมีบทลงโทษ ยอมนําไปสูการโตแยงเชน หากผูมีหนาที่เสียภาษีอากรไมพอใจการประเมินของเจาพนักงาน ผูมีหนาที่ภาษีอากรก็อาจใชสิทธิในการอุทธรณและหรือนําคดีขึ้นสูการพิจารณาของศาล ทําใหเกิดความรูสึกที่ขัดแยง เสียเวลาเสียคาใชจาย ดังน้ัน ผูวิจัยจึงจะศึกษาถึงแนวความคิดและทฤษฏีเกี่ยวกับหลักการจัดเก็บภาษีที่ดีลักษณะของกฏหมายภาษีที่ดีและมีประสิทธิภาพเพื่อนําไปสูการจัดเก็บภาษีไดอยางมีประสิทธิภาพตอไป

DPU

12

2.1 แนวความคิดและทฤษฏีเกี่ยวกับหลักการจัดเก็บภาษีท่ีดีการจัดเก็บภาษีอากรเปนผลสืบเน่ืองมาจากบทบาทของรัฐบาลในดานเศรษฐกิจ ซึ่งมี

เปาหมายสําคัญคือการกินดีอยูดีของประชาชนภายในประเทศ และการจัดสรรทรัพยากรอยางเปนธรรม การที่รัฐบาลจะออกกฎหมายจัดเก็บภาษีอากรน้ัน กอนที่จะตัดสินใจจําเปนอยางยิ่งที่จะตองพิจารณาวา ภาษีอากรประเภทใดบางที่รัฐควรจัดเก็บ ประชาชนควรรับภาระภาษีอากรแคไหน เพียงใดภาษีอากรประเภทใดที่จะเหมาะสมกับสภาวะทางเศรษฐกิจ สังคม และการเมืองในขณะน้ัน

มีนักเศรษฐศาสตรหลายทานที่ไดใหแนวความคิดและทฤษฏีเกี่ยวกับหลักการจัดเก็บภาษีที่ดีไว ที่เห็นควรยกมาอางอิงในที่น้ีคือ หลักการจัดเก็บภาษีที่ดีของ Adam Smith ซึ่งไดเสนอไวในหนังสือ An Inquiry into the Nature and Causes of the Wealth of Nations ซึ่งประกอบดวยหลัก4 ประการ ดังน้ี

2.1.1 หลักความยุติธรรม (Equality)พลเมืองทุกๆ คนที่อยูภายในรัฐเดียวกัน ควรจายเงินเพื่อสนับสนุนรัฐบาลหรือเสียภาษี

อากรบํารุงประเทศชาติตามกําลังความสามารถอยางเทาเทียมกัน เก็บภาษีอยางทั่วถึงโดยไมมีการเลือกปฏิบัติ น่ันคือจัดเก็บตามสัดสวนของรายไดที่พวกเขาแตละคนไดรับประโยชนภายใตความคุมครองจากรัฐ

2.1.2 หลักความแนนอนชัดเจน (Certainty)ภาษีอากรที่ดีน้ันจะตองกําหนดหลักเกณฑ วิธีการ เวลา สถานที่เสียภาษี จํานวนภาษี

อากรที่จะตองเสียโดยชัดแจงแนนอนแกผูเสียภาษี ผูมีหนาที่เสียภาษีอากรสามารถเขาใจกฏหมายภาษีอากรไดโดยงาย และปราศจากการใชอํานาจของเจาพนักงานตามอําเภอใจ และไมเปลี่ยนแปลงหลักเกณฑหรือวิธีการบอยๆ

2.1.3 หลักความสะดวก (Convenience of Payment)ภาษีอากรที่ดีน้ัน ควรจะใหผูเสียภาษีมีความสะดวกในการชําระภาษี ไมวาจะเปน

สถานที่รับชําระ และวิธีการที่นาจะสะดวกมากที่สุดสําหรับผูจายภาษี มีวิธีการที่ไมยุงยากซับซอนและตองมีลักษณะที่ลดความไมสะดวกของผูเสียภาษีอากรใหมากที่สุดเทาที่จะมากได ทั้งน้ีโดยคํานึงถึงความสะดวกและความงายตอผูเสียภาษีอากรในการเสียภาษีอากรและปฏิบัติตามกฏหมายภาษีอากรเปนหลัก

2.1.4 หลักความประหยัด (Economy)ภาษีอากรที่ดีน้ันควรมีคาใชจายในการจัดเก็บที่ตํ่าหรือเสียคาใชจายในการจัดเก็บที่นอย

แตสามารถจัดเก็บภาษีอากรไดมาก ภาษีใดก็ตามที่ประกอบไปดวยหลักเกณฑ วิธีการที่ยุงยากหรือซับซอน กอใหเกิดคาใชจายในการบริหารการจัดเก็บภาษีดังกลาวที่สูงไมคุมกับจํานวนเงินภาษีที่

DPU

13

เก็บได ไมถือวาเปนภาษีอากรที่ดี ดังน้ันภาษีทุกชนิดควรถูกออกแบบทั้งในแงวิธีการดึงเงินออกไปจากกระเปาของประชาชนใหทําอยางประหยัดที่สุดเทาที่จะเปนไปได และเขาไปยุงเกี่ยวกับกระเปาเงินของประชาชนใหนอยที่สุดเทาที่จะเปนไปได น่ันก็คือตองคํานึงถึงคาใชจายในดานผูเสียภาษีดวย ซึ่งนอกจากเงินคาภาษีที่ตองเสียแลว ผูเสียภาษียังอาจมีคาใชจายในการปฏิบัติตามกฏหมายภาษีดวย เชน คาทําบัญชี คาที่ปรึกษาภาษี คาพาหนะในการเดินทางไปติดตอหนวยงานจัดเก็บภาษีอากรคาจัดเก็บเอกสาร เปนตน ดังน้ัน หลักความประหยัดควรตองคํานึงถึงความประหยัดของฝายผูมีหนาที่จัดเก็บภาษีและฝายผูมีหนาที่เสียภาษีดวย1

นอกจากหลักการจัดเก็บภาษีที่ดีของ Adam Smith ทั้ง 4 ประการแลว นักเศรษฐศาสตรภาษีอากรยุคตอมา ไดเพิ่มเติมหลักเกณฑการจัดเก็บภาษีอากรที่ดี ดังตอไปน้ี

2.1.5 หลักอํานวยรายได (Productivity)เน่ืองจากวัตถุประสงคสําคัญในการจัดเก็บภาษีอากรของรัฐก็คือเพื่อนํามาเปนรายได

ของรัฐ ในการนํามาพัฒนาและสรางความเจริญมั่งคั่งใหกับประเทศ ดังน้ัน ภาษีอากรใดสามารถสรางรายไดใหกับรัฐไดดี ก็ควรจะไดรับการพิจารณาในการจัดเก็บภาษีอากรประเภทน้ันกอนภาษีอากรประเภทที่มีแนวโนมจะจัดเก็บไดตํ่ากวา

2.1.6 หลักความยืดหยุน (Flexibility)จากแนวความคิดที่วาภาษีอากรที่ดีควรถูกใชเปนเคร่ืองมือในการควบคุมสภาวะทาง

เศรษฐกิจไดดวย เชน การมีฐานภาษีที่ยืดหยุนคือเก็บภาษีไดเพิ่มขึ้นในภาวะเศรษฐกิจรุงเรืองหรือสามารถจัดเก็บไดลดลงในภาวะเศรษฐกิจตกตํ่า ซึ่งก็คือความสามารถในการปรับปรุง เปลี่ยนแปลงแกไขเพิ่มเติมใหเหมาะสมทันตอเหตุการณ

2.1.7 หลักความเปนกลางในทางเศรษฐกิจ (Economic Neutrality)ภาษีอากรที่ดีจะตองมีลักษณะของความเปนกลางในทางเศรษฐกิจใหมากที่สุด กลาวคือ

จะตองกระทบกระเทือนในทางเศรษฐกิจใหนอยที่สุด ไมมีการแทรกแซงกลไกการทํางานของตลาดหรือไมกอใหเกิดการบิดเบือนพฤติกรรมของผูเสียภาษี เชน ไมมีผลตอการเลือกบริโภค ไมมีผลตอการตัดสินใจเลือกปจจัยการผลิต หรือไมมีผลตอการเลือกวิธีการผลิต เปนตน โดยปลอยใหการตัดสินใจของภาคธุรกิจภาคเอกชนเปนไปตามกลไกตลาดมากกวาจะคํานึงถึงกฏเกณฑทางภาษีอากร

1 จิรศักดิ์ รอดจันทร ค (2555). ภาษีเงินไดบุคคลธรรมดา หลักการและบทวิเคราะห. หนา 7-8.

DPU

14

2.2 ลักษณะของกฏหมายภาษีท่ีดีและมีประสิทธิภาพลักษณะของกฏหมายที่ดีและมีประสิทธิภาพยอมตองมีลักษณะสอดคลองกับหลักการ

จัดเก็บภาษีที่ดีตามที่ไดศึกษามาแลว หากรัฐไดดําเนินการออกกฏหมายและดําเนินการบริหารการจัดเก็บภาษีภายใตหรือสอดคลองกับหลักการจัดเก็บภาษีอากรที่ดีดังไดกลาวไวในหัวขอ 2.1 แลวรัฐบาลก็จะสามารถลดความเหลื่อมล้ํา หรือความไมเสมอภาคดานรายไดระหวางประชาชน ในขณะเดียวกัน รัฐบาลสามารถที่จะหาเงินเพื่อนํามาเปนคาใชจายของรัฐบาลไดอยางพอเพียงดวยคาใชจายในการจัดเก็บภาษีและคาใชจายในการปฏิบัติตามกฏหมายภาษีที่ไมสูง และการจัดเก็บภาษีของรัฐก็จะไมเปนการบิดเบือนพฤติกรรมหรือทางเลือกในการทํากิจกรรมทาง เศรษฐกิจของภาคเอกชนมากจนเกินไป เพราะในระบบเศรษฐกิจที่ใชตลาดเปนเคร่ืองมือโดยใหเอกชนเปนผูผลิตและขายสินคาหรือบริการน้ัน เชื่อกันวาการแขงขันกันอยางเสรีจะเปดโอกาสใหใชทรัพยากรโดยประหยัด และมีประสิทธิภาพ

2.2.1 ลักษณะของกฏหมายภาษีท่ีดีตองสอดคลองกับหลักความยุติธรรมโครงสรางหรือองคประกอบที่สําคัญของกฏหมายภาษี อันไดแก อัตราภาษี ฐานภาษี

และหนวยภาษี ตองบัญญัติไวใหสอดคลองกับหลักความยุติธรรมในการจัดเก็บภาษี กลาวคือบุคคลที่อยูในสถานการณเดียวกัน มีความสามารถในการเสียภาษีเทากัน ควรถูกจัดเก็บภาษีหรือไดรับการปฏิบัติทางภาษีอากรอยางเทาเทียมกัน หรือคนที่มีรายไดเทากันจายเงินเพื่อเปนคาภาษีในจํานวนที่เทากัน เรียกวาหลักความเปนธรรมในการจัดเก็บภาษีในแนวนอน (Horizontal Equity) อีกกรณีหน่ึงคือ บุคคลที่อยูในสภาวการณที่แตกตางกัน ควรไดรับการปฏิบัติทางภาษีอากรที่แตกตางกันหรือควรแบกรับภาระภาษีที่แตกตางกัน หรือคนที่มีรายไดมากจายเงินเพื่อเปนคาภาษีในจํานวนที่แตกตางจากคนที่มีรายไดนอย หรือคนรวยจายภาษีในจํานวนที่สูงกวาคนจน เรียกวาหลักความเปนธรรมในการจัดเก็บภาษีในแนวต้ัง (Vertical Equity)

ยกตัวอยางเชน นาย ก. และนาย ข. ตางมีรายไดเทากัน แตนาย ก. แตงงานแลวมีภรรยาและบุตรผูเยาว 2 คน ในขณะที่ นาย ข. ยังโสด หลักความเปนธรรมในการจัดเก็บภาษีในแนวต้ังกลาววานาย ก. และนาย ข. จะตองเสียภาษีตางกันแมจะมีรายไดเทากันก็ตาม กลาวคือกฏหมายภาษีอากรจะเรียกเก็บภาษีอากรจากนาย ก. ตํ่ากวานาย ข. เน่ืองจากนาย ก.มีภาระตองเลี้ยงดูภรรยาและบุตรในขณะที่นาย ข.ไมมีภาระดังกลาวแตอยางใด

2.2.2 ลักษณะของกฏหมายท่ีดีตองสอดคลองกับหลักความแนนอนชัดเจนความงาย ความแนนอนและความชัดเจนถูกพิจารณวาเปนหน่ึงในลักษณะของกฏหมาย

ที่ดีและมีประสิทธิภาพ แมวาความงายของบทบัญญัติของกฎหมายภาษี จะทําใหความยุติธรรมถูกบั่นทอนลงไปอันเน่ืองมาจากความงาย เพราะความงายอาจละเลยหรือมองขามความแตกตางใน

DPU

15

สถานการณตางๆ ออกไป ในทางตรงกันขามบทบัญญัติของกฏหมายภาษีที่มีความซับซอนจะนํามาซึ่งความเปนธรรมมากกวา เพราะบทบัญญัติดังกลาวอาจสะทอนมาจากรายละเอียดหรือสถานการณตางๆ ที่ถูกสมมติขึ้นมาและบัญญัติกฏหมายใหเชื่อมโยงและครอบคลุมกับในทุกสถานการณบทบัญญัติจึงมีความซับซอนที่มากกวาแตถูกมองวาสรางความเปนธรรมไดมากกวา

อยางไรก็ตาม กฏเกณฑภาษีที่ซับซอนทําใหยากตอการทําความเขาใจ ยากตอการบริหารการจัดเก็บภาษี และยากตอการปฏิบัติตาม ดังน้ัน กฏหมายภาษีที่ดีจึงตองสรางความสมดุลโดยอาจทําใหกฏหมายมีโครงสรางภาษีที่เหมาะสมและซับซอนนอยลง น่ันคือโครงสรางภาษีตองงายและมีความแนนอนชัดเจนในขณะเดียวกันยังคงความเปนธรรมในการจัดเก็บภาษี

ลักษณะของกฎหมายภาษีอากรที่งายและแนนอนชัดเจน จะตองมีลักษณะอยางไรลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่งายและแนนอนชัดเจน ควรมีลักษณะดังตอไปน้ี

1) “ความงาย” (simplicity) ของกฎหมายภาษีอากร ควรหมายถึง(1) โครงสรางของกฏหมายภาษีอากร (the structure of tax code) หรือหมวดหมูของ

บทบัญญัติแหงกฏหมาย (a set of tax provisions) ตองไมออมคอมวกวน (straightforward) และมีความสอดคลองเชื่อมโยงกัน (consistent) และ

(2) ถอยคําของบทบัญญัติแหงกฏหมายภาษี (the wording of tax provisions) ตองใชภาษาที่งาย โดยไมตองอาศัยการตีความหรือแปลความถอยคํา ซึ่งการตีความหรือการแปลความถอยคําน้ันอาจจะนําไปสูการความเขาใจที่คลาดเคลื่อนและเขาใจไมตรงกันระหวางผูใชกฏหมายภาษีและเจตนารมณที่แทจริงของกฏหมาย ภาษาที่ใชควรเปนภาษาที่ใชกันตามปกติทั่วไป (plain)เปนภาษาที่สามารถเขาใจได (understandable) ใชภาษาที่ไมออมคอมวกวน (straightforward) และสอดคลองกัน (consistent)

2) “ความแนนอนและความชัดเจน” (certainty) ของกฏหมายภาษีอากร ควรหมายถึง(1) กฏเกณฑที่เกี่ยวกับสิ่งที่เปนโครงสรางของภาษี (the rules of structural elements)

เชน อัตราภาษี ฐานภาษี และหนวยภาษี เปนตน ตองชัดเจน (clear) ตองเชื่อถือได (reliable) ตองสามารถทําใหมองเห็นผลลัพธลวงหนาได (foreseeable) และตองมีความแนนอนในตัวเอง ทําใหเจาหนาที่ผูจัดเก็บภาษีไมมีโอกาสในการใชอํานาจตามอําเภอใจ (non-arbitary)

(2) ถอยคําของบทบัญญัติแหงกฏหมายภาษีตองชัดเจน (clear) และไมกํากวม(unambiguous) ไมตองอาศัยการตีความ และ

(3) โครงสรางของกฏหมายภาษีอากรตองชัดเจน (clear)2

2 จิรศักดิ์ รอดจันทร ข เลมเดิม. หนา 103-104.

DPU

16

2.2.3 ลักษณะของกฏหมายภาษีท่ีดีตองสอดคลองกับหลักความประหยัดกฏหมายภาษีอากรควรประกอบดวยโครงสรางที่งายและไมซับซอนซึ่งจะสอดคลอง

กับหลักความประหยัดในการจัดเก็บภาษี เน่ืองจากมีสาเหตุหลายประการที่กอใหเกิดการเพิ่มขึ้นของคาใชจายในการบริหารจัดเก็บภาษีหรือคาใชจายทั้งหมดที่เกี่ยวของกับการทํางานของระบบภาษีและที่เกี่ยวของกับการจัดเก็บภาษีของเจาหนาที่ผูจัดเก็บภาษี ซึ่งสาเหตุหน่ึงก็คือความซับซอนของกฏหมายภาษีและแนววิธีปฏิบัติในการบริหาร เพราะกอใหเกิดความยุงยากสําหรับเจาหนาที่ผูจัดเก็บภาษี และเจาหนาที่ผูจัดเก็บภาษียังตองใชเวลาที่มากขึ้นกวาปกติในการทําความเ ขาใจและบังคับใชกฏหมายและระเบียบที่ซับซอน นอกจากน้ันเน่ืองจากกฏหมายและระเบียบที่ซับซอนทําใหการหลบหลีกและหนีภาษีเปนไปไดยากขึ้นแตในขณะเดียวกันก็ทําใหการตรวจสอบการกระทําที่เปนการหลบหลีกและหนีภาษีทําไดยากขึ้นดวยเชนกัน

ดังน้ัน ลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ดีที่จะทําใหคาใชจายในการบริหารจัดเก็บภาษีลดนอยลงก็คือโครงสรางของกฏหมายภาษีอากรที่งายและไมซับซอน ซึ่งโครงสรางของกฏหมายภาษีอากร ไดแก อัตราภาษี ฐานภาษี หนวยภาษี และวิธีในการจัดเก็บภาษี เมื่อกฏหมายภาษีอากรมีโครงสรางที่งายไมซับซอน ก็จะทําใหงายตอการทําความเขาใจของเจาหนาที่ผูมีหนาที่จัดเก็บภาษีนอกจากน้ี ความงายของระบบภาษีและกฏหมายภาษีจะปดชองโหวในการหลบหลีกและหนีภาษีเน่ืองจากชองโหวในการหลบหลีกและหนีภาษีจะถูกพบไดมากในกฏหมายภาษีที่ซับซอน

นอกจากโครงสรางของกฏหมายภาษีที่งายและไมซับซอนจะชวยลดคาใชจ ายในการบริหารจัดเก็บภาษีแลว ยังชวยลดคาใชจายในการใหความรวมมือในการปฏิบัติตามกฏหมายของฝายผูมีหนาที่เสียภาษีดวย เน่ืองจากผูมีหนาที่เสียภาษีสามารถทําความเขาใจไดเองโดยไมจําเปนตองเสียคาที่ปรึกษาดานภาษี ไมตองจายสินบนใหแกเจาหนาที่เพื่อลดความยุงยากในการปฏิบัติตามกฏหมายภาษี และเปนการสงเสริมใหผูเสียภาษีเกิดความสมัครใจการเสียภาษีซึ่งจะทําใหรายไดของรัฐบาลจากการจัดเก็บภาษีอากรเพิ่มสูงขึ้นตามไปดวย

2.2.4 ลักษณะของกฏหมายภาษีท่ีดีตองสอดคลองกับหลักความเปนกลางทางเศรษฐกิจนักวิชาการภาษีเชื่อกันวา ภาษีเขาไปยุงเกี่ยวและบิดเบือนตอการตัดสินใจทางเศรษฐกิจ

Seligman กลาวสอดคลองกับเร่ืองน้ีวา “ภาษีที่ดีเมื่อทําการจัดเก็บแลว จะตองไมทําใหประชาชนผูเสียภาษีเกิดความทอใจในการประกอบอาชีพคือ ไมอยากทํางานหรือทํางานนอยลง หรือทําใหบรรดาธุรกิจตางๆ หมดความตองการที่จะลงทุนเพราะเกรงวาผลกําไรที่ไดรับภายหลังจากหักภาษีแลวจะไมคุมกับการเสี่ยงในการลงทุน”3 ดังน้ี ภาษีตองมีความเปนกลางในทางเศรษฐกิจหรือภาษีตองบิดเบือนตอการตัดสินใจในการทํากิจกรรมทางเศรษฐกิจของผูเสียภาษีใหนอยที่สุด

3 จิรศักดิ์ รอดจันทร ค เลมเดิม. หนา 41.

DPU

17

วิธีการปองกันการบิดเบือนของภาษีตอการตัดสินใจในการประกอบกิจกรรมทางเศรษฐกิจตอแรงจูงใจในการทํากิจกรรมทางเศรษฐกิจของผูเสียภาษี ทําไดโดยการใชองคประกอบของภาษีที่เหมาะสม คือ

1) อัตราภาษีที่เหมาะสม2) ฐานภาษีที่เหมาะสม3) หนวยภาษีที่เหมาะสม4) กฏหมายภาษีและวิธีการจัดเก็บภาษีตองมีประสิทธิภาพกลาวโดยสรุป กฎหมายภาษีไมวาจะเปนกฎหมายแมบทหรือกฎหมายลําดับรอง และ

วิธีการจัดเก็บภาษีจะตองมีความงายไมซับซอน บทบัญญัติของกฏหมายที่จูงใจใหเกิดการหลบหลีกและหนีภาษีตองมีจํานวนไมมาก เพื่อปดชองโหวในการหลบหลีกและหนีภาษีของผูเสียภาษี ลดปญหาในการตีความกฏหมายและยับยั้งการใชอํานาจตามอําเภอใจและการเรียกและรับสินบนของเจาหนาที่ผูจัดเก็บภาษี และบทบัญญัติของกฏหมายที่กอใหเกิดการบิดเบือนตอการตัดสินใจในการทํากิจกรรมทางเศรษฐกิจของประชาชนตองมีจํานวนไมมากเชนกัน เชน กฏหมายตองไมกําหนดใหมีขอยกเวนจากการจัดเก็บภาษีชนิดใดชนิดหน่ึงเปนจํานวนมาก นอกจากน้ี อัตราภาษีไมควรที่จะสูงจนเกินไปหรือตองมีอัตราภาษีที่เหมาะสม4

2.3 แนวความคิดและทฤษฏีเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญแนวความคิดและทฤษฏีเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญ เกิดขึ้นจากการสะทอนสภาพความ

เปนจริงทางธุรกิจ ที่แมลูกหน้ีของธุรกิจโดยสวนใหญจะชําระหน้ีเมื่อถึงกําหนด แตก็มีลูกหน้ีบางสวนที่ไมชําระหน้ีไมวาดวยเหตุผลใดๆ ก็ตาม การจําหนายหน้ีสูญจึงเปนวิธีการหน่ึงที่ยอมใหกิจการรับรูจํานวนหน้ีที่ไมไดรับชําระ เพื่อนํามาคํานวณหักออกจากรายไดซึ่งกิจการไดรับรูและบันทึกเปนรายไดไวแลวเมื่อเกิดการขายขึ้น นอกจากน้ียังเปนการสะทอนมูลคาที่แทจริงของลูกหน้ีของกิจการใหใกลเคียงกับความเปนจริงมากที่สุด ซึ่งผูวิจัยจะไดอธิบายถึงแนวความคิดและทฤษฏีเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญในหัวขอ 2.3.1 ถึง 2.3.5 โดยละเอียดตามลําดับตอไป

2.3.1 ความหมายและลักษณะของหน้ีสูญคําวาหน้ีสูญมีการใหคํานิยามตางๆ ที่แตกตางกันออกไป ขึ้นอยูกับวาจะมองในมุมใด

เชน ความหมายในมุมมองของวิชาชีพบัญชี ความหมายในมุมมองของนักเศรษฐศาสตร หรือความหมายในมุมมองของสาธารณชนทั่วไปอันพึงคนควาไดจากพจนานุกรม ในที่น้ีผูวิจัยจึงไดรวบรวมความหมายในแงมุมตางๆ ของคําวา “หน้ีสูญ” ดังจะกลาวตอไปน้ี

4 แหลงเดิม. หนา 54-55.

DPU

18

“หน้ีสูญ” ในความหมายตามพจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน หมายถึง หน้ีที่เจาหน้ีไมมีทางที่จะไดรับชําระหน้ีจากลูกหน้ีได5

“หน้ีสูญ” ในความหมายตามมาตรฐานการบัญชีที่ออกโดยสภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ หมายถึง ลูกหน้ีที่ไดติดตามทวงถามจนถึงที่สุดแลวแตไมไดรับชําระหน้ีและไดตัดจําหนายออกจากบัญชี

“หน้ีสูญ” หรือ Bad debt ตามพจนานุกรมศัพทเศรษฐศาสตร หมายถึง หน้ีที่ครบกําหนดชําระ แตไมสามารถเรียกเก็บได หรือหน้ีที่ขาดหลักฐานการกูยืม ไมสามารถฟองรองตอศาลได6

“หน้ีสูญ” หรือ Bad debt ตามพจนานุกรมศัพทเศรษฐกิจและการเงิน หมายถึง หน้ีเสีย ซึ่งหมายความวา หน้ีสินหรือต๋ัวเงินที่ไมสามารถเรียกเก็บเงินไดเมื่อครบกําหนดระยะเวลาที่กําหนดและมักจะตองถูกตัดออกจากบัญชีกลายเปนหน้ีสูญในที่สุด ทั้งน้ี หน้ีเสียสวนใหญเกิดจากการที่ผูกูเงินหรือลูกคาตองอยูในสภาพลมละลาย หรือขาดสภาพคลองทางการเงิน จึงไมสามารถผอนชําร ะหน้ีสินไดตามกําหนด7

และสุดทาย“หน้ีสูญ”หรือBad debt ตามความหมายใน Black’s Law Dictionary หมายถึง“A debt that is uncollectible and that may be deductible for tax purpose” ซึ่งก็หมายถึงหน้ีซึ่งไมสามารถเรียกเก็บไดและอาจนําไปหักเปนรายจายเพื่อวัตถุประสงคในทางภาษีได

จากความหมายตามพจนานุกรมทั้งหมดดังไดกลาวไวขางตน ผูวิจัยขอรวบรวมและสรุปความหมายของคําวา “หน้ีสูญ” หรือ Bad Debt เพื่อประกอบการศึกษา และการทําวิทยานิพนธฉบับน้ีตามแนวทางของผูวิจัย ดังน้ีวา “หน้ีสูญ” หมายถึง หน้ีที่ถึงกําหนดชําระแลว แตเจาหน้ีไมสามารถเรียกใหลูกหน้ีชําระหน้ีได แมวาจะไดติดตามทวงถามจากลูกหน้ีจนถึงที่สุดแลวก็ตาม หน้ีดังกลาวจึงสูญเปลาไมมีราคาและกลายเปนหน้ีสูญ

จากความหมายโดยสรุปของหน้ีสูญดังกลาว ผูวิจัยขอกลาวถึงลักษณะในทางกฏหมายของหน้ีสูญตามกฏหมายวาดวยหน้ีวามีลักษณะอยางไร ดังน้ี

1) ตองเปนหน้ีที่เกิดขึ้นแลวอยางสมบูรณ กลาวคือ กอนจะเกิดหน้ีสูญน้ัน ตองเกิดหน้ี(Obligation) ขึ้นกอน ซึ่งหน้ีหมายถึง สิทธิเรียกรอง (Claim) ในการเรียกใหลูกหน้ีชําระหน้ี โดยตองเปนหน้ีที่เกิดขึ้นแลวและมีผลสมบูรณตามกฏหมาย กลาวคือ

(1) ตองไมเปนหน้ีที่ตกเปนโมฆะตามกฏหมาย เพราะหน้ีที่ตกเปนโมฆะตามกฏหมายถือวาไมมีหน้ีเกิดขึ้นเลย ดังในกรณีตอไปน้ี

5 ราชบัณฑิตยสถาน. (2546). พจนานุกรม ฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ. 2542. หนา 1251.6 วันรักษ ม่ิงมณีนาคิน และคณะ. (2534). พจนานุกรมศัพทเศรษฐศาสตร. หนา 29.7 สันติ วิริยะรังสฤษฏ. (2543). พจนานุกรมศัพทเศรษฐกิจและการเงิน. หนา 36.

DPU

19

ก. หน้ีที่ตกเปนโมฆะเพราะมีวัตถุประสงคเปนการตองหามชัดแจงโดยกฏหมายเปนการพนวิสัย หรือเปนการขัดตอความสงบเรียบรอยหรือศีลธรรมอันดีของประชาชนตาม มาตรา150 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย

ข. หน้ีที่ไมไดทําใหถูกตองตามแบบที่กฎหมายบังคับไวตามมาตรา 152 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย

ค. หน้ีที่เกิดขึ้นโดยการแสดงเจตนาลวงหรือเพื่ออําพรางนิติกรรมอ่ืนตามมาตรา155 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย และ

ง. หน้ีที่เกิดขึ้นจากการแสดงเจตนาโดยสําคัญผิดในสิ่งซึ่งเปนสาระสําคัญแหงนิติกรรมตามมาตรา 156 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย

(2) ตองไมเปนหน้ีที่ เกิดขึ้นแลวและสิทธิ เรียกรองไดระงับไปแลว เชน หน้ีที่ เกิดจากสัญญาที่เปนโมฆียะและตอมาไดถูกบอกลางไปแลว ซึ่งตามกฏหมายถือเสมือนไมมีหน้ีดังกลาวเกิดขึ้นเลย

2) ตองเปนหน้ีเงินเทาน้ัน กลาวคือ ลักษณะของหน้ีสูญน้ันตองเปนหน้ีโอนทรัพยสินที่มีทรัพยอันเปนวัตถุแหงหน้ีเปนเงินตรา คือหน้ีเงินเทาน้ัน ไมรวมถึงหน้ีโอนทรัพยสินอ่ืน หน้ีกระทําการ หรืองดเวนกระทําการ

3) ตองเปนหน้ีที่ถึงกําหนดชําระแลว และลูกหน้ีละเลยไมชําระหน้ี หมายถึงลูกหน้ีเจตนาไมชําระหน้ีหรือไมสนใจที่จะชําระหน้ีใหแกเจาหน้ีไมวาดวยสาเหตุใด แตลูกหน้ีจะอางวาการชําระหน้ีกลายเปนพนวิสัยไมได เน่ืองจากหน้ีเงินน้ันวัตถุแหงหน้ีเปนการสงมอบเงินซึ่งเปนทรัพยทั่วไปไมใชทรัพยเฉพาะสิ่ง จึงอาจจัดหาเงินจากแหลงอ่ืนไดเสมอ

4) เจาหน้ีไดติดตามทวงถามใหลูกหน้ีชําระหน้ีแลว หรือไดใชสิทธิทางศาลเพื่อบังคับชําระหน้ีจากลูกหน้ีแลวแตไมไดรับชําระหน้ีจากลูกหน้ี หรือปรากฏวาไมมีทรัพยสินหรือสิทธิเรียกรองของลูกหน้ีที่จะสามารถบังคับคดีได ซึ่งพฤติการณที่ เจาหน้ีไมไดรับชําระหน้ีน้ัน มีพฤติการณที่ไมแนนอนตายตัว ตองพิจารณาเปนกรณีๆ ไป

5) กรณีที่หน้ีขาดอายุความซึ่งลูกหน้ีมีสิทธิปฏิเสธการชําระหน้ีได ทั้งน้ี ตามมาตรา193/10 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย หรือกรณีหน้ีที่ขาดพยานหลักฐานเปนหนังสือซึ่งกฏหมายหามมิใหนํามาฟองรองบังคับคดี เชน การกูยืมเงินเกินกวา 2,000 บาท ถามิไดมีหลักฐานแหงการกูยืมเปนหนังสืออยางใดอยางหน่ึงลงลายมือชื่อผูยืมเปนสําคัญ จะฟองรองใหบังคับคดีหาไดไม ทั้งน้ีตามมาตรา 653 สัญญาค้ําประกันตามมาตรา 680 หรือสัญญาประนีประนอมยอมความตามมาตรา 851 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชยน้ัน เปนกรณีที่ไมแนนอนวาเจาหน้ีจะไดรับชําระหน้ีจากลูกหน้ีหรือไม เน่ืองจากลูกหน้ีอาจยกเหตุดังกลาวขึ้นโตแยงเพื่อไมตองทําการชําระหน้ี

DPU

20

แกเจาหน้ีก็ได ดังน้ัน หน้ีในกรณีน้ีจึงมีโอกาสที่จะไมไดรับชําระหน้ีและอาจเขาขายเปนหน้ีสูญไดซึ่งหากพิจารณาในทางบัญชี อาจถือไดวาเขาขายเปนหน้ีสูญและนํามาจําหนายออกจากบัญชีลูกหน้ีไดเพื่อสะทอนมูลคาที่แทจริงของลูกหน้ีเน่ืองจากเปนที่คาดหมายไดคอนขางแนนอนวาจะไมไดรับชําระหน้ี อยางไรก็ตามหากพิจารณาในทางภาษีอากร กรณีน้ีไมอาจถือเปนหน้ีสูญได เน่ืองจากหน้ีสูญที่จะนํามาคํานวณเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีน้ัน จะตองเปนหน้ีที่ยังไมขาดอายุความและมีหลักฐานโดยชัดแจงที่สามารถฟองลูกหน้ีได ดังน้ัน จึงตองพิจารณาตามวัตถุประสงคของแตละกรณีเน่ืองจากยังมีความแตกตางในทางหลักเกณฑในทางบัญชีและทางภาษีอากรอยู

ดังไดกลาวถึงลักษณะของหน้ีสูญตามกฏหมายลักษณะหน้ีขางตนน้ัน จะเห็นไดวายังมีความแตกตางในการจําหนายเปนหน้ีสูญ หน้ีสูญลักษณะใดที่จะสามารถนํามาจําหนายเปนหน้ีสูญและรับรูเปนรายจายตามหลักเกณฑในทางบัญชีและในทางภาษีอากรน้ัน จะไดอธิบายอยางละเอียดตอไป

2.3.2 ขอพิจารณาระหวางหน้ีสูญกับผลเสียหายอันเน่ืองมาจากการประกอบกิจการเมื่อเจาหน้ีไมไดรับชําระหน้ีไมวาดวยเหตุผลใดก็ตาม ไมใชวาจะสามารถนํามาตัดหน้ี

สูญไดในทุกกรณี จึงมีความจําเปนที่ตองแยกการพิจารณาระหวางหน้ีสูญกับผลเสียหายอันเน่ืองมาจากการประกอบกิจการ ซึ่งมีขอพิจารณาตามตัวอยางดังตอไปน้ี

1) พนักงานของบริษัทไปเก็บเงินจากลูกหน้ีแลวยักยอกเงินน้ันไป บริษัทไดดําเนินการฟองคดีแพงและคดีอาญาแลว กรณีไมใชเปนเร่ืองหน้ีสูญ เพราะถือวาลูกหน้ีชําระหน้ีใหบริษัทแลวควรถือเปนผลเสียหายอันเน่ืองมาจากการประกอบกิจการ ซึ่งหักเปนรายจายไดโดยมีหลักฐานประกอบ เชน การแจงความหรือการดําเนินคดีในศาล

2) กรณีเกิดไฟไหมรานคาของบริษัทเสียหายทั้งหมด กรณีไมใชเปนเร่ืองหน้ีสูญ แตเปนผลเสียหายจากการประกอบกิจการตัดเปนคาใชจายไดหมด ถาหากไมสามารถเรียกเงินคาเสียหายจากการประกันอัคคีภัยได

3) บริษัทขายลูกหน้ีใหบริษัทอ่ืนในราคาตามบัญชี กรณีน้ีไมเขาลักษณะจําหนายหน้ีสูญแตอาจถือไดวาเปนการจําหนายทรัพยสินตํ่ากวาราคาตลาดโดยไมมีเหตุอันสมควร

4) บริษัทสงสินคาไปขายตางจังหวัด ระหวางทางขนสงถูกปลน บริษัทผูขนสงยอมชําระคาเสียหายใหบางสวน โดยบริษัทขนสงทําหนังสือประทับตรารับรองวาถูกปลนจริง กรณีน้ีไมใช

DPU

21

เร่ืองหน้ีสูญ แตเปนผลเสียหายจากการประกอบกิจการ ซึ่งสามารถตัดเปนรายจายไดถาหากมีหลักฐานครบถวน8

จากตัวอยางขางตนจะเห็นความแตกตางระหวางลักษณะของหน้ีสูญกับผลเสียห ายอันเน่ืองมาจากการประกอบกิจการ และหลักเกณฑในการรับรูเปนคาใชจายที่แตกตางกัน ซึ่งมีหลักเกณฑ วิธีการและเงื่อนไขที่แตกตางกัน ดังน้ัน กิจการจึงจําเปนตองแยกพิจารณาใหถูกตองเพื่อใหการรับรูหน้ีสูญหรือผลเสียหายอันเน่ืองมาจากการประกอบกิจการและบันทึกเปนคาใชจายของกิจการปฏิบัติไดอยางถูกตองและไดรับการยอมรับ อีกทั้งกรมสรรพากรไดมีหนังสือตอบขอหารือไปในแนวทางเดียวกันโดยตลอดมาวา ในกรณีที่บริษัทถูกกรรมการฉอโกงหรือพนักงานทุจริตยักยอก ถือไดวาเปนผลเสียหายจากการประกอบกิจการ ดังน้ัน บริษัทสามารถตัดเปนรายจายไดทันทีโดยไมตองปฏิบัติตามเงื่อนไขของกฏกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534)

2.3.3 สาเหตุของการเกิดหน้ีสูญสาเหตุของการเกิดหน้ีสูญอาจเกิดขึ้นไดดวยสาเหตุหรือปจจัยหลายประการ ซึ่งเกิดจาก

พฤติการณที่ไมแนนอนและไมอาจคาดหมายไดแลวแตพฤติการณในแตละกรณี แตสาเหตุของการเกิดหน้ีสูญอาจเกิดขึ้นไดทั้งจากสาเหตุทางฝายเจาหน้ีเอง หรือสาเหตุจากตัวลูกหน้ี หรืออาจเกิดจากสาเหตุอ่ืนที่ไมเกี่ยวกับเจาหน้ีและลูกหน้ี ดังจะกลาวตอไปน้ี

1) สาเหตุจากฝายเจาหน้ี(1) การที่ เจาหน้ีไม เ รียกหลักประกันในการสรางหน้ีของลูกหน้ี หรือเรียก

หลักประกันแตไมคุมกับจํานวนหน้ี เน่ืองจากไมมีการประเมินราคาหลักประกันใหถูกตองและคุมกับจํานวนหน้ี หรือละเลยไมใสใจไมใหความสําคัญตอการประเมินความเสี่ยงของหน้ี เจาหน้ีที่ไมมีหลักประกันยอมมีโอกาสที่หน้ีจะกลายเปนหน้ีสูญไดมาก กรณีเชนน้ีอาจเกิดขึ้นไดในกรณีเจาหน้ีและลูกหน้ีมีความสัมพันธกัน เชน เปนบริษัทในเครือ หรือเปนผูถือหุนหรือผูบริหารของกิจการหรือเปนคูคาที่มีความไววางใจกัน

(2) เจาหน้ีไมจัดทําเอกสารหลักฐานแหงหน้ี ทําใหฟองรองบังคับคดีไมได เชนไมไดจัดทําหลักฐานแหงการกูยืมเปนหนังสือ ลงลายมือชื่อผูกูยืมในกรณีกูยืมเงินเกินกวา 2,000บาทตามประมวลกฎหมายแพงและพาณิชย มาตรา 653 หรือกรณีสัญญาค้ําประกันไมไดจัดทําหลักฐานเปนหนังสือลงลายมือชื่อผูค้ําประกันตามประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย มาตรา 680เปนตน

8 กัมปนาท บุญรอด. (2552). “จําหนายหนี้สูญใหถูกตองตามหลักเกณฑ.” สรรพากรสาสน, 56, 5.หนา 18-19.

DPU

22

(3) เจาหน้ีไมยอมเรียกรับชําระหน้ีจากลูกหน้ีที่เปนผูบริหารของกิจการ เน่ืองจากเชื่อถือในเครดิต หรืออาจถูกครอบงําทางการบริหาร หน้ีดังกลาวจีงไมอาจไดรับการชําระและเปนหน้ีสูญในที่สุด

(4) เจาหน้ีไมติดตามหน้ี หรือไมติดใจฟองรอง เน่ืองจากคาใชจายในการติดตามทวงถามและการฟองรองดําเนินคดี ไมคุมกับจํานวนหน้ีที่มีอยูและอาจตองใชเวลานาน ทําใหเจาหน้ีไมอาจไดรับชําระหน้ีจากลูกหน้ีได หน้ีน้ันจึงกลายเปนหน้ีสูญในที่สุด

(5) เจาหน้ีปลอยปละละเลยไมทวงถามใหลูกหน้ีชําระหน้ี จนหน้ีขาดอายุความฟองรองใหชําระหน้ี ซึ่งเมื่อหน้ีขาดอายุความแลว แมเจาหน้ียังสามารถยกขึ้นฟองรองได แตลูกหน้ีก็มีสิทธิยกอายุความขึ้นตอสูซึ่งเปนเหตุใหศาลตองยกฟอง ทําใหเจาหน้ีไมอาจไดรับชําระหน้ีไดอีกตอไป ทั้งน้ี ตามมาตรา 193/10 และมาตรา 193/29 แหงประมวลกฎหมายแพงและพาณิชย หน้ีดังกลาวจึงมีสภาพเปนหน้ีสูญ

2) สาเหตุจากฝายลูกหน้ี(1) ลูกหน้ีมีเจตนาที่จะไมชําระหน้ีใดๆ ทั้งๆ ที่มีความสามารถพอที่จะชําระหน้ีได

ซึ่งสาเหตุจากฝายลูกหน้ีประการน้ี อาจประกอบกับสาเหตุจากฝายเจาหน้ีดวยที่ปลอยปละละเลยไมติดตามทวงถามหรือไมฟองรองบังคับคดี

(2) ลูกหน้ีไมมีความสามารถพอที่จะชําระหน้ีได หรือไมมีทรัพยสินที่จะชําระหน้ีได เชน ลูกหน้ีขาดสภาพคลองทางการเงิน หรือมีหน้ีสินลนตัว

(3) ลูกหน้ีเปนบุคคลลมละลาย และไมมีทรัพยสินที่จะนํามาแบงชําระหน้ีแกเจาหน้ีได

(4) ไมปรากฏตัวลูกหน้ีเน่ืองจากลูกหน้ีหลบหนีหรือลูกหน้ีตาย หรือหายสาปสูญและไมมีทายาทหรือผูจัดการมรดก และไมมีทรัพยสินใดๆ

(5) ลูกหน้ีเลิกกิจการและไมอาจติดตามตัวลูกหน้ีและทรัพยสินของลูกหน้ีได3) สาเหตุอ่ืน

(1) ความผันผวนของสภาวะทางเศรษฐกิจ สงผลกระทบตอสถานะทางการเงิน ขาดเงินทุนหมุนเวียน ขาดสภาพคลองทางการเงินและขาดความสามารถในการชําระหน้ี

(2) ความผันผวนของคาเงินหรืออัตราแลกเปลี่ยน ซึ่งสงผลตอความสามารถในการชําระหน้ี เพราะอาจทําใหธุรกิจที่ดําเนินธุรกิจการคากับตางประเทศมีหน้ีที่ตองชําระเพิ่มมากขึ้นหรือในทางกลับกันมีรายรับลดนอยลงเน่ืองจากความเปลี่ยนแปลงของคาเงิน

DPU

23

(3) ความเปลี่ยนแปลงของราคานํ้ามันมีแนวโนมที่สูงขึ้น ทําใหกิจการตองแบกรับภาระตนทุนในการผลิตที่สูงขึ้น อาจสงผลกระทบทําใหกิจการประสบภาวะขาดทุนและขาดความสามารถในการชําระหน้ี

(4) ปจจัยภัยพิบัติทางธรรมชาติ เชน การเกิดเหตุการณนํ้าทวม แผนดินไหว ทําใหลูกหน้ีไมสามารถดําเนินกิจการไดอยางปกติและสงผลตอความสามารถในการชําระหน้ี

2.3.4 ประเภทของหน้ีสูญหน้ีสูญน้ันอาจถูกแบงออกเปนหลายประเภทเพื่อวัตถุประสงคบางอยาง ผู วิจัยจึงขอ

รวบรวมการแบงประเภทของหน้ีสูญในกรณีตางๆ เพื่อใหทราบความแตกตางของหน้ีสูญแตละประเภท ดังน้ี

1) กรณีแบงตามวัตถุประสงคในการคํานวณกําไรสุทธิหากแบงประเภทหน้ีสูญตามวัตถุประสงคในการคํานวณกําไรสุทธิแลว หน้ีสูญอาจ

แบงไดเปน 2 ประเภท ดังน้ี(1) หน้ีสูญในทางภาษีอากร

วัตถุประสงคในการคํานวณกําไรสุทธิในทางภาษีอากรน้ัน ก็เพื่อนํามาเปนฐานในการคํานวณภาษีเงินไดนิติบุคคล จากการที่ประมวลรัษฏากร มาตรา 65 กําหนดใหการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินไดนิติบุคคล จะตองใชเกณฑสิทธิในการคํานวณรายไดและรายจาย โดยใหนํารายไดที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แมวาจะยังไมไดรับชําระในรอบระยะเวลาบัญชีน้ันก็ตาม มารวมคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน และนํารายจายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายไดน้ันแมจะยังมิไดจายในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน มารวมคํานวณเปนรายจายของรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน ดังน้ัน จึงตองมีการกําหนดหลักเกณฑเกี่ยวกับรายไดและรายจายที่จะนํามาคํานวณกําไรสุทธิไวอยางเครงครัดเพื่อปองกันการหลีกเลี่ยงภาษีอากร

เมื่อหน้ีสูญอาจนํามาเปนรายจายไดอยางหน่ึง จึงมีการกําหนดหลักเกณฑเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญไวอยางเครงครัด เพื่อไมใหผูเสียภาษีจําหนายหน้ีสูญไดเองตามอําเภอใจหากหน้ีสูญรายใดไมเปนไปตามกฏเกณฑในทางภาษีอากรแลว ผูเสียภาษีจะนํามาเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิไมได ลักษณะของหน้ีสูญในทางภาษีอากรจึงตองเปนหน้ีสูญอยางแทจริงหรือใกลเคียงกับการเปนหน้ีสูญแลว ซึ่งตองเปนไปตามหลักเกณฑหรือมีหลักฐานที่จะพิสูจนถึงภาวะความเปนหน้ีสูญตามที่กฏหมายภาษีอากรกําหนดไว เพื่อใหการจําหนายหน้ีสูญของผูเสียภาษีทุกรายมีการปฏิบัติเชนเดียวกัน

DPU

24

(2) หน้ีสูญในทางบัญชีวัตถุประสงคในการคํานวณกําไรสุทธิในทางบัญชีน้ัน คือ เพื่อใหทราบผลการ

ดําเนินการของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีหน่ึงๆ ตามความเปนจริงหรือใกลเคียงกับความเปนจริงมากที่สุด เน่ืองจากในสภาพความเปนจริงทางธุรกิจหากพิจารณาลูกหน้ีของกิจการ แมลูกหน้ีโดยสวนใหญจะชําระหน้ีเมื่อถึงกําหนดหรือตามที่คาดหมายไว แตก็มีกรณีที่ลูกหน้ีบางรายไมชําระหน้ี และในทางปฏิบัติจะไมสามารถระบุไดแนชัดวาลูกหน้ีรายใดจะไมชําระหน้ีจนกวาจะถึงกําหนดชําระหรือไดมีการทวงถามจนถึงที่สุดแลว ทําใหมูลคาของลูกหน้ีที่แสดงในงบการเงินมีจํานวนสูงกวาความเปนจริง

ดังน้ัน ในทางบัญชีจึงใชวิธีการประมาณการจํานวนหน้ีที่คาดวาจะเรียกเก็บไมไดขึ้นจํานวนหน่ึง กันไวเปนคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญขึ้นเปนรอยละของลูกหน้ีหรือรอยละของยอดขายเชื่อ เพื่อนํามาเปนคาใชจายในการคํานวณกําไรสุทธิ และหากกิจการเห็นวาหน้ีใดอาจจะไมสามารถเรียกเก็บไดจริง ก็สามารถจําหนายหน้ีน้ันออกจากบัญชีลูกหน้ีได หน้ีสูญในทางบัญชีจีงอาจเปนจํานวนหน้ีที่ประมาณขึ้น หรือเปนหน้ีสูญที่ยังไมเปนไปตามหลักเกณฑที่กฏหมายภาษีอากรกําหนดไวก็ได และการพิจารณาความเปนหน้ีสูญของแตละกิจการก็อาจมีความแตกตางกันไดตามการตัดสินใจของแตละกิจการและตามนโยบายทางการบัญชีของกิจการน้ันๆ ทั้งน้ี เพื่อใหบัญชีลูกหน้ีแสดงมูลคาสุทธิที่ใกลเคียงกับมูลคาตามความเปนจริงมากที่สุด

2) กรณีแบงตามลักษณะของหน้ีในการแบงหน้ีสูญตามลักษณะของหน้ีน้ัน มีวัตถุประสงคเพื่อกําหนดหลักเกณฑ

การปฏิบัติตอหน้ีสูญแตละประเภทใหมีความแตกตางกัน ยกตัวอยางเชนกฏหมายภาษีอากรของสหรัฐอเมริกา (Internal Revenue Code: IRC) ไดมีการแบงประเภทของหน้ีสูญตามลักษณะของหน้ีออกเปน 2 ประเภท9 ดังน้ี

(1) หน้ีจากการประกอบธุรกิจ (Business Debt)หมายถึง หน้ีที่เกิดขึ้นหรือไดมาในการติดตอทางการคาหรือการประกอบธุรกิจ

ของผูเสียภาษี หรือหน้ีซึ่งเมื่อสูญคาลงแลวผลเสียหายจากการสูญคาลงน้ันเกิดขึ้นกับการคาหรือการประกอบธุรกิจของผูเสียภาษี หรือเรียกไดวาการคาหรือธุรกิจของผูเสียภาษีจะไดรับความเสียหายจากหน้ีสูญน้ัน หน้ีประเภทน้ีเมื่อกลายเปนหน้ีสูญ จะสามารถนํามาหักเปนรายจายไดไมวาจะเปนหน้ีสูญทั้งจํานวน หรือเปนหน้ีสูญบางสวนในปภาษีน้ัน หากเปนหน้ีสูญทั้งจํานวนก็สามารถนํามาเปนรายจายไดทั้งจํานวน หากเปนหน้ีสูญบางสวนก็สามารถนํามาเปนรายจายไดบางสวน

9 วาทินี ศรีบัวรอด. (2550). ปญหาภาษีเงินไดเกี่ยวกับการจําหนายหนี้สูญกรณีลมละลาย. หนา 82-84.

DPU

25

(2) หน้ีที่ไมใชจากการประกอบธุรกิจ (Nonbusiness Debt)หมายถึง หน้ีที่ไมใชหน้ีซึ่งเกิดขึ้นหรือไดมาในการติดตอทางการคาหรือการ

ประกอบธุรกิจของผูเสียภาษี หรือไมใชหน้ีซึ่งเมื่อสูญคาลงแลวเกิดผลเสียหายขึ้นกับการคาหรือการประกอบธุรกิจของผูเสียภาษี หรือเรียกไดวา การคาหรือธุรกิจของผูเสียภาษีจะไมไดรับความเสียหายจากหน้ีสูญน้ัน หน้ีประเภทน้ีคลายเปนการใหหรือมีลักษณะเปนการสวนตัว หรือที่ไมมุงหวังกําไรหน้ีประเภทน้ีเมื่อกลายเปนหน้ีสูญ สามารถนํามาหักเปนรายจายไดเฉพาะเมื่อหน้ีสูญเกิดขึ้นแลวทั้งจํานวน หากหน้ีสูญเกิดขึ้นบางสวนจะนํามาเปนรายจายประเภทหน้ีสูญไมไดเลย

3) กรณีแบงตามจํานวนของหน้ีในการแบงหน้ีสูญตามจํานวนหน้ีน้ัน ก็มีวัตถุประสงคเพื่อกําหนดหลักเกณฑการ

ปฏิบัติตอหน้ีสูญแตละประเภทใหมีความแตกตางกัน เชนเดียวกับการแบงตามลักษณะของหน้ี การแบงเชนน้ีเกิดขึ้นตามกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ซึ่งออกตามความในมาตรา 65 ทวิ (9)แหงประมวลรัษฏากร โดยแบงประเภทของหน้ีออกไดเปน 3 ประเภท ดังน้ี

(1) กรณีลูกหน้ีรายใหญเปนกรณีที่หน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนเกิน 500,000 บาทขึ้นไป จะมี

หลักเกณฑ วิธีการ และเงื่อนไขในการดําเนินการเพื่อจําหนายหน้ีสูญที่เขมงวดและใชเวลานานมากที่สุด โดยเปนไปตามกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ขอ 4

(2) กรณีลูกหน้ีรายกลางเปนกรณีที่หน้ีของลูกหน้ีแตละราย มีจํานวนไมเกิน 500,000 บาท ซึ่งจะมี

หลักเกณฑ วิธีการ และเงื่อนไขในการดําเนินการเพื่อจําหนายหน้ีสูญที่เขมงวดรองลงมาและใชเวลาไมนานเกินไป โดยเปนไปตามกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ขอ 5

(3) กรณีลูกหน้ีรายเล็กเปนกรณีที่หน้ีของลูกหน้ีแตละราย มีจํานวนไมเกิน 100,000 บาท จะมีหลักเกณฑ

วิธีการ และเงื่อนไขในการดําเนินการเพื่อจําหนายหน้ีสูญที่ไมเขมงวด ไมยุงยากและไมตองสิ้นเปลืองเวลานานอีกดวย โดยเปนไปตามกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ขอ 6

รายละเอียดของหลักเกณฑ วิธีการ และเงื่อนไขในการดําเนินการของหน้ีสูญแตละประเภทซึ่งแบงตามจํานวนหน้ี จะไดกลาวถึงโดยละเอียดในเร่ืองการจําหนายหน้ีสูญในทางภาษีอากรตามประมวลรัษฏากรของไทยในบทที่ 3 ตอไป

DPU

26

2.3.5 แนวความคิดและวัตถุประสงคในการจําหนายหน้ีสูญในทางบัญชีในหลักการทางทฤษฏีบัญชีน้ัน ลูกหน้ีถือเปนสินทรัพยและสรางรายไดใหกับกิจการ

หากตอมาหน้ีดังกลาวกลายเปนหน้ีสูญ ยอมตองมีการนํามาปรับปรุงและบันทึกรายการทางบัญชีโดยนํามาจําหนายออกจากบัญชีลูกหน้ีและนํามาเปนคาใชจายของกิจการ เพื่อใหการจัดทํารายการทางบัญชีการเงิน ไดแสดงหรือสะทอนขอมูลทางการเงินของกิจการใหตรงหรือใกลเคียงกับความเปนจริงตามทฤษฏีทางบัญชี ทั้งน้ี เพื่อใหผูตองการใชขอมูลไดนําขอมูลไปใชวิเคราะหไดอยางถูกตองตรงกับความตองการไดมากที่สุด

ดังน้ัน ในการศึกษาเร่ืองการจําหนายหน้ีสูญจึงมีความจําเปนที่จะตองทําความเขาใจหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญตามทฤษฏีในทางบัญชีการเงิน เปนพื้นฐานกอน เน่ืองจากเมื่อไดจําหนายหน้ีสูญในทางบัญชีการเงินแลว ตอมาอาจตองมีการปรับปรุงใหเปนไปตามหลักเกณฑในทางบัญชีภาษีอากรอีก เพื่อประโยชนในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีอากรตอไป

1) วัตถุประสงคของหลักการบัญชีทฤษฏีทางบัญชีน้ัน มุงประสงคจะนําเสนอผลการดําเนินงานของกิจการในชวงเวลา

ใดชวงเวลาหน่ึงและฐานะของกิจการ ณ เวลาใดเวลาหน่ึง รวมทั้งจะแสดงการเคลื่อนไหวของเงินสดในชวงเวลาใดเวลาหน่ึง เพื่อเปนการสรุปผลขอมูลของกิจการในรูปของตัวเลขเพื่อนําเสนอแกผูสนใจ10 หรือนักลงทุน เพื่อชวยใหบุคคลเหลาน้ันสามารถตัดสินใจในเร่ืองที่เกี่ยวกับการเงินไดอยางมีประสิทธิภาพ การบัญชีการเงิน (Financial Accounting) เปนระบบบัญชีเพื่อบันทึกรายการทางการเงินตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไป (Generally Accepted Accounting Principles หรือGAAP) เพื่อใหบุคคลภายนอก ไดแก เจาหน้ี ผูลงทุน บุคคลผูสนใจทั่วไป รวมถึงเจาหนาที่ของรัฐนําขอมูลทางการบัญชีหรือรายงานทางการเงินในรูปของงบการเงินไปใชประโยชนในการตัดสินใจการบริหารงาน และการจัดเก็บภาษีอากรของภาครัฐ โดยงบการเงินที่ จัดทําขึ้นน้ีถือไดวาเปนรายงานทางการเงินสําหรับวัตถุประสงคโดยทั่วไป

สวนการบัญชีบริหารเพื่อการจัดการ (Managerial Accounting) เปนรายงานที่จัดทําขึ้นสําหรับผูใชภายในองคกร เชน ผูบริหาร พนักงาน เปนตน

2) งบการเงินกอนที่จะทําการศึกษาเกี่ยวกับบัญชีที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญ ผู วิจัยเห็นวา

สมควรที่จะตองทําความเขาใจในเบื้องตนเกี่ยวกับงบการเงินในทางบัญชี ทั้งน้ี เพื่อเปนพื้นฐานกอนการศึกษาในรายละเอียดเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญในทางบัญชีและในทางภาษีอากรตอไป

10 ศศิวิมล มีอําพล. (2548). หลักการบัญชีขั้นตน. หนา 1-5.

DPU

27

ตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ไดใหคํานิยามศัพทของคําวา “งบการเงิน”ไววา งบการเงิน หมายความวา รายงานผลการดําเนินงาน ฐานะการเงิน หรือการเปลี่ยนแปลงฐานะการเงินของกิจการ ไมวาจะรายงานโดยงบดุล งบกําไรขาดทุน งบกําไรสะสม งบกระแส เงินสด งบแสดงการเปลี่ยนแปลงสวนของผูถือหุน งบประกอบ หรือหมายเหตุประกอบงบการเงิน หรือคําอธิบายอ่ืนซึ่งระบุไววาเปนสวนหน่ึงของงบการเงิน11

จึงกลาวไดวา งบการเงิน (Financial Statement) เปนรายงานที่แสดงขอมูลเกี่ยวกับผลการดําเนินงานของกิจการในชวงเวลาน้ันและฐานะการเงินในวันสิ้นงวด 12 โดยมีการนําเสนอขอมูลทางการเงินที่มีแบบแผน13 วัตถุประสงคของการจัดทํางบการเงินคือ เพื่อใหขอมูลเกี่ยวกับฐานะการเงิน ผลการดําเนินงานและกระแสเงินสดของกิจการ และเพื่อใหผูใชงบการเงินไดใชเปนขอมูลประกอบการตัดสินใจในเชิงเศรษฐกิจ หรือการลงทุน

อยางไรก็ตาม กอนการจัดทํางบการเงิน กิจการจะตองกําหนดรอบระยะเวลาบัญชีหรืองวดบัญชี (Accounting Period) เพื่อกําหนดชวงระยะเวลาของการนําเสนองบการเงิน และเพื่อประโยชนในการเปรียบเทียบขอมูลทางการเงินของแตละชวงเวลา โดยกิจการจะตองนําเสนองบการเงินอยางนอยปละ 1 คร้ัง ตามที่พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 กําหนด กลาวคือ กิจการจะตองปดบัญชีทุกรอบสิบสองเดือนนับแตวันปดบัญชีคร้ังกอน14 และผูมีหนาที่จัดทําบัญชีซึ่งเปนหางหุนสวนจดทะเบียนที่จัดต้ังขึ้นตามกฏหมายไทย นิติบุคคลที่ต้ังขึ้นตามกฏหมายตางประเทศ และกิจการรวมคาตามประมวลรัษฏากรตองจัดทํางบการเงินและยื่นงบการเงินดังกลาวตอสํานักงานกลางบัญชี หรือสํานักงานบัญชีประจําทองที่ภายในหาเดือนนับแตวันปดบัญชีตามมาตรา 10 สําหรับกรณีของบริษัทจํากัดหรือบริษัทมหาชนจํากัดที่จัดต้ังขึ้นตามกฏหมายไทย ใหยื่นภายในหน่ึงเดือนนับแตวันที่งบการเงินน้ันไดรับอนุมัติในที่ประชุมใหญ ทั้งน้ี เวนแตมีเหตุจําเปนทําใหผูมีหนาที่จัดทําบัญชีไมสามารถจะปฏิบัติตามกําหนดเวลาดังกลาวได อธิบดีกรมพัฒนาธุรกิจการคาอาจพิจารณาสั่งใหขยายหรือเลื่อนกําหนดเวลาออกไปอีกตามความจําเปนแกกรณีได15

สวนงบการเงินตามมาตรฐานการบัญชี หนวยงานที่กํากับดูแลและสงเสริมผูประกอบวิชาชีพบัญชี คือ สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภไดออกมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 35

11 พระราชบัญญัติการบัญชี, มาตรา 4.12 วัฒนา ศิวะเก้ือ, ดุษฏี สงวนชาติ และนันทพร พิทยะ. (2547). การบัญชีขั้นตน. หนา 15.13 ศศิวิมล มีอําพล. เลมเดิม. หนา 2-1.14 พระราชบัญญัติการบัญชี, มาตรา 10.15 พระราชบัญญัติการบัญชี, มาตรา 11.

DPU

28

(ปรับปรุง 2550) เร่ืองการนําเสนองบการเงิน ซึ่งออกใชแทนมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 35 (ฉบับเดิม) ไดกลาวถึงสวนประกอบของงบการเงินไววา งบการเงินที่สมบูรณประกอบดวย

(1) งบดุล(2) งบกําไรขาดทุน(3) งบแสดงการเปลี่ยนแปลงสวนของเจาของโดยแสดงในลักษณะใดลักษณะหน่ึง

ดังน้ีก. การเปลี่ยนแปลงทั้งหมดในสวนของเจาของข. การเปลี่ยนแปลงในสวนของเจาของ ซึ่งไมรวมการเปลี่ยนแปลงที่เกิดจาก

รายการกับผูเปนเจาของซึ่งกระทําการในฐานะของผูเปนเจาของ(4) งบกระแสเงินสด(5) หมายเหตุประกอบงบการเงิน ซึ่งประกอบดวยสรุปนโยบายการบัญชีที่สําคัญ

และคําอธิบายอ่ืนแตงบการเงินที่มีความเกี่ยวของอยางสําคัญในเร่ืองการจําหนายหน้ีสูญน้ัน ไดแก งบ

ดุล และงบกําไรขาดทุน ซึ่งจะไดอธิบายในสาระสําคัญดังตอไปน้ีงบดุล (Balance Sheet) เปนงบการเงินประเภทหน่ึงที่แสดงฐานะการเงินของกิจการ

ณ เวลาใดเวลาหน่ึง โดยตองจัดทําขึ้นอยางนอยปละ 1 คร้ัง เมื่อสิ้นสุดปการเงิน (ปการเงินของแตละกิจการอาจไมตรงกับปปฏิทินก็ได) งบดุลจะแสดงใหทราบถึงสินทรัพย หน้ีสิน และสวนของเจาของกิจการ โดยตัวเลขรวมของสินทรัพยจะเทากับตัวเลขรวมของหน้ีสินและสวนของผูเปนเจาของเสมอตามความหมายของงบดุล ซึ่งหมายถึง งบที่ลงตัวไดดุลยกัน16 ทําใหสมการบัญชี (TheAccounting Equation) ของงบดุล เปนดังน้ี

สินทรัพย = หน้ีสิน + สวนของผูเปนเจาของAssets = Liabilities + Equityในสวนของบัญชีลูกหน้ีน้ัน จะแสดงไวภายใตสินทรัพย เน่ืองจากถือวาลูกหน้ีเปน

สวนหน่ึงของสินทรัพยหรือเปนทรัพยที่มีคาในทางเศรษฐกิจที่กิจการเปนเจาของ และคาดวาจะไดรับประโยชนในเชิงเศรษฐกิจในอนาคต จึงถือเปนสินทรัพยอยางหน่ึงของกิจการ ซึ่งแมจะจับตองไมได แตก็เปนสิ่งที่มีคาซึ่งกิจการเปนเจาของ และเปนสินทรัพยที่กอใหเกิดกระแสเงินสดโดยตรงแกกิจการ การจําหนายหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ี จึงเกี่ยวของกับบัญชีลูกหน้ีที่ปรากฏในงบดุลซึ่งจะทําใหยอดบัญชีลูกหน้ีลดลงเหลือเทากับสินทรัพยที่กิจการคาดวาจะไดรับประโยชนในเชิงเศรษฐกิจในอนาคตตามจริง

16 อัญชลี พิพัฒนเสริญ. (2548). การบัญชีสําหรับผูบริหารท่ีไมใชนักบัญชี. หนา 19.

DPU

29

งบกําไรขาดทุน (Income Statement) เปนงบการเงินที่แสดงผลการดําเนินงานของกิจการสําหรับงวดระยะเวลาเวลาหน่ึงวากิจการมีรายได (Revenues) และคาใชจาย (Expenses) เทาใดและเมื่อเปรียบเทียบรายไดกับคาใชจายของรอบระยะเวลาบัญชีน้ันแลว กิจการมีผลกําไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิเทาใด17

รายการที่ปรากฏในงบกําไรขาดทุน แยกเปนประเภทใหญๆ ไดแก รายได (Revenues)คาใชจาย (Expenses) และกําไร(Profit) หรือขาดทุน (Loss) โดยมีสมการในการวัดผลการดําเนินงานดังน้ี

กําไร (ขาดทุน) = รายได - คาใชจายProfit (Loss) = Revenues - Expensesถารายไดสูงกวาคาใชจาย แสดงวากิจการมีกําไร แตถารายไดตํ่ากวาคาใชจาย แสดง

วากิจการขาดทุน เมื่อคํานวณกําไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิแลว หากงบกําไรขาดทุน แสดงกําไรสุทธิก็จะนํากําไรสุทธิไปเพิ่มสวนของผูเปนเจาของ (Equity) ในงบดุล หรือในทางตรงกันขาม หากงบกําไรขาดทุนแสดงขาดทุนสุทธิ ก็จะนําขาดทุนสุทธิไปลดสวนของผูเปนเจาของในงบดุล ทําใหงบดุลและงบกําไรขาดทุนมีความสัมพันธและสอดคลองกัน

จะเห็นไดวา งบกําไรขาดทุนน้ัน จะแสดงรายไดทั้งหมดของกิจการ ไมวาจะเปนรายไดโดยตรงจากการประกอบกิจการ หรือรายไดอ่ืน ซึ่งรายได หมายถึง จํานวนเงินสด ลูกหน้ีหรือผลตอบแทนที่กิจการไดรับมาจากการประกอบกิจการโดยปกติของกิจการกอนหักคาใชจายใดๆ จากการขายสินคาหรือบริการใหแกลูกคา ซึ่งคํานวณไดเปนจํานวนเงินที่แนนอนจากลูกคาผลตอบแทนที่เกิดจากการใหใชสินทรัพย และรวมถึงกําไรที่ไดรับจากการขายหรือแลกเปลี่ยนสินทรัพย ดอกเบี้ยรับที่ไดรับจากการใหกูยืมเงิน เงินปนผลที่ไดรับจากการลงทุนซื้อหุนในกิจการอ่ืน18 ดังน้ัน ลูกหน้ีของกิจการจึงเปนรายไดที่จะตองนํามาแสดงไวในงบกําไรขาดทุน แมวากิจการจะยังไมไดรับเงินน้ันก็ตาม เน่ืองจากงบกําไรขาดทุนน้ันอาศัยหลักเงินคาง (Accrual Basis Accounting)ซึ่งจะรับรูรายไดเมื่อเกิดรายการเหลาน้ันทันที โดยไมคํานึงวากิจการจะไดรับเงินแลวหรือไม19 และเมื่อหน้ีน้ันกลายเปนหน้ีสูญที่เรียกเก็บเงินไมได หรือไดประมาณหน้ีสงสัยจะสูญคือลูกหน้ีที่คาดวาจะเรียกเก็บเงินไมได ก็จะตองมาแสดงไวเปนคาใชจาย เพื่อทําการเปรียบเทียบรายไดกับคาใชจายใหทราบผลการดําเนินงานของกิจการในรอบระยะวเลาบัญชีน้ันวา กิจการมีกําไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ และภายหลังจึงนําไปปรับปรุงเพื่อคํานวณภาษีเงินไดนิติบุคคลตอไป

17 วัฒนา ศิวะเก้ือ และคณะ. เลมเดิม. หนา 26.18 แหลงเดิม. หนา 26.19 อัญชลี พิพัฒนเสริญ. เลมเดิม. หนา 86.

DPU

30

งบดุลและงบกําไรขาดทุน จึงเปนงบการเงินที่มีความเกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญในทางบัญชีการเงินตามที่ไดอธิบายขางตน

3) บัญชีที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญบัญชีที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญ ไดแกบัญชีแยกประเภทดังตอไปน้ี(1) บัญชีลูกหน้ี (Account Receivables) ซึ่งตองแยกประเภททั้งบัญชีลูกหน้ีการคา

(Trade Receivables) และบัญชีลูกหน้ีอ่ืน (Other Receivables) ซึ่งจะถูกนําไปแสดงไวในงบดุลภายใตหัวขอสินทรัพย

(2) บัญชีหน้ีสงสัยจะสูญ (Doubtful Debt) เปนบัญชีประเภทคาใชจาย ซึ่งจะถูกนําไปแสดงไวในงบกําไรขาดทุน ภายใตหัวขอคาใชจายในการขายและบริหาร

(3) บัญชีคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ (Allowance for Doubtful Debt) เปนบัญชีปรับมูลคาซึ่งอยูในหมวดสินทรัพย เพื่อปรับมูลคาของบัญชีลูกหน้ี จะแสดงในงบดุลโดยนําไปหักออกจากบัญชีลูกหน้ี

(4) บัญชีหน้ีสูญ (Bad Debt) เปนบัญชีคาใชจาย ซึ่งจะถูกนําไปแสดงในงบกําไรขาดทุนภายใตหัวขอคาใชจายในการขายและบริหาร

(5) บัญชีหน้ีสูญไดรับคืน (Bad Debt Recoveries) เปนบัญชีประเภทรายได โดยจะแสดงไวในงบกําไรขาดทุน ภายใตหัวขอรายไดอ่ืนๆ

จากการศึกษาในหลักการทางทฤษฏีบัญชีตามรายละเอียดที่ไดกลาวมา จะเห็นไดวา ในการดําเนินธุรกิจการคาโดยทั่วไป กิจการยอมตองมีลูกหน้ีเกิดขึ้น ไมวาจะเปนลูกหน้ีการคา คือลูกหน้ีซึ่งเกิดจากการขายสินคาหรือใหบริการเปนเงินเชื่อหรือที่เรียกวา การใหเครดิต (Credit)หรือจะเปนลูกหน้ีอ่ืนๆ ซึ่งเปนลูกหน้ีที่ไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจหลักของกิจการโดยตรงเชน ลูกหน้ีจากการที่กิจการใหกูยืมเงิน ลูกหน้ีที่เกิดจากการขายที่ดิน อาคาร อุปกรณสํานักงานรายไดคางรับ เปนตน ถึงแมวาลูกหน้ีโดยสวนใหญจะชําระหน้ีเมื่อถึงกําหนดชําระหน้ี แตก็มีลูกหน้ีบางสวนที่ไมสามารถชําระหน้ีไดภายในเวลาที่กําหนด และบางสวนไมชําระหน้ีเลย แมวากิจการจะไดติดตามทวงถามจนถึงที่สุดแลวก็ตาม ซึ่งกิจการจะเรียกจํานวนเงินที่เรียกเก็บไมไดและตองสูญเสียไปน้ีวา “หน้ีสูญ” และยอมตองมีการนํามาปรับปรุงและบันทึกรายการทางบัญชี

ในทางการบัญชีน้ัน ลูกหน้ีจัดเปนทรัพยสินอยางหน่ึงของกิจการ และควรแสดงในงบการเงินดวยมูลคาสุทธิคือมูลคาที่คาดวาจะไดรับหรือคาดหมายวาจะเก็บได ดังน้ัน เมื่อเกิดหน้ีสูญขึ้นก็ยอมทําใหยอดลูกหน้ีที่แสดงไวในงบดุลแสดงยอดสูงเกินกวาที่กิจการจะไดรับ จึงตองนําหน้ีสูญมาจําหนายออกจากบัญชีลูกหน้ีและนํามาเปนคาใชจายของกิจการ เพื่อใหยอดลูกหน้ีที่แสดงในงบดุลแสดงมูลคาที่ใกลเคียงกับความเปนจริง และเพื่อใหการจัดทํารายการทางบัญชีการเงิน ได

DPU

31

แสดงหรือสะทอนขอมูลทางการเงินของกิจการใหตรงหรือใกลเคียงกับความเปนจริงตามทฤษฏีทางบัญชี

อยางไรก็ตาม ในทางปฏิบัติคงไมสามารถระบุไดแนชัดวาลูกหน้ีรายไดจะไมชําระหน้ีจนกวาจะถึงกําหนดชําระหรือไดมีการติดตามทวงถามจนถึงที่สุดแลว ทําใหมูลคาของบัญชีลูกหน้ีที่แสดงไวในงบดุลสูงเกินกวาความเปนจริง ดังน้ัน กิจการจึงตองมีการประมาณจํานวนหน้ีที่คาดวาจะเรียกเก็บไมได หรือที่เรียกวา “หน้ีสงสัยจะสูญ”ขึ้นมาจํานวนหน่ึงต้ังไวเปน “คาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ”ซึ่งตามที่ไดกลาวไวแลววาบัญชีคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ เปนบัญชีปรับมูลคา (Valuation Account)ของบัญชีลูกหน้ี ซึ่งจะนําไปหักจากบัญชีลูกหน้ีในงบดุล เพื่อใหงบดุลแสดงมูลคาลูกหน้ีสุทธิที่ใกลเคียงมูลคาตามความเปนจริง ที่คาดวาจะเรียกเก็บเงินไดตอไป

นอกจากน้ี ตามเกณฑคงคาง กิจการไดบันทึกลูกหน้ีเปนรายไดของกิจการแลว แมวาจะยังไมไดรับชําระเงิน ตอมาเมื่อไดมีการจําหนายหน้ีสูญออกจากบัญชีลูกหน้ี หรือนําคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญไปปรับมูลคาของบัญชีลูกหน้ี ยอมมีผลทําใหสินทรัพยของกิจการ คือ ลูกหน้ีลดลง จึงถือเปนคาใชจายอยางหน่ึงของกิจการ ซึ่งสมควรที่จะนําไปหักจากรายไดในการคํานวณกําไรสุทธิ ทั้งน้ีเพื่อใหผูตองการใชขอมูลไดนําขอมูลไปใชวิเคราะหไดอยางถูกตองตรงกับความตองการไดมากที่สุด

จึงอาจกลาวไดโดยสรุปวา วัตถุประสงคของการจําหนายหน้ีสูญออกจากบัญชีลูกหน้ีน้ัน ไดแก

1) เพื่อใหงบดุลแสดงมูลคาลูกหน้ีสุทธิที่ใกลเคียงกับมูลคาตามความเปนจริง ที่คาดวาจะเรียกเก็บเงินจากลูกหน้ีได ซึ่งจะทําใหผูตองการใชขอมูลทางการเงินทราบฐานะของกิจการวากิจการมีสินทรัพยตามความเปนจริงจํานวนเทาใด

2) เพื่อคํานวณคาใชจายของกิจการโดยนําหน้ีสูญหรือหน้ีสงสัยจะสูญมาคํานวณ และนําไปหักออกจากรายไดของกิจการเพื่อคํานวณหากําไรสุทธิทางบัญชีในงบกําไรขาดทุน เพื่อใหทราบผลการดําเนินงานของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน

3) เพื่อใหการจัดทํารายงานทางการเงินเปนไปตามมาตรฐานสากล และเปนประโยชนสําหรับผูใชงบการเงินในการนําไปใชตัดสินใจในเชิงเศรษฐกิจโดยการใชหลักความระมัดระวัง เพื่อไมใหทรัพยสินหรือรายไดแสดงจํานวนสูงเกินไป และหน้ีสินหรือรายจายแสดงจํานวนตํ่าเกินไปอันอาจทําใหผูใชงบการเงินเขาใจผิดและเกิดความเสียหาย

4) เพื่อแสดงผลการบริหารงานหรือความรับผิดชอบของฝายบริหารไดอยางชัดเจนมากขึ้น โดยเฉพาะในการบริหารจัดการทรัพยากรของกิจการ ซึ่งลูกหน้ีจัดเปนทรัพยากรอยางหน่ึงของกิจการ ผูใชงบการเงินสามารถทราบถึงจํานวนลูกหน้ี จํานวนหน้ีที่เรียกเก็บได จํานวนหน้ีที่คางชําระ

DPU

32

ระยะเวลาที่คางชําระ ตลอดจนนโยบายการตัดจําหนายลูกหน้ีเปนสูญไดจากงบการเงินของกิจการผูใชงบการเงินสามารถประเมินผลการบริหารจัดการดังกลาว เพื่อใชประกอบการตัดสินใจในเชิงเศรษฐกิจ ซึ่งอาจรวมถึงการขายหรือลงทุนในกิจการตอไป หรือแมแตการแตงต้ังโยกยายผูบริหารหากจํานวนลูกหน้ี และจํานวนหน้ีสูญมีสาระสําคัญอยางยิ่งตอการดํารงอยูของกิจการDPU

33

บทที่ 3หลักเกณฑการจําหนายหนี้สูญตามประมวลรัษฏากร ตามกฏหมายลําดับรอง

ตามมาตรฐานการบัญชีของประเทศไทย และกฏหมายของตางประเทศ

การจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากร เปนหลักการยอมรับคาใชจายเพื่อคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินไดใหกับภาครัฐ ประมวลรัษฏากรจึงตองมีการกําหนดหลักเกณฑเพื่อใหผูเสียภาษีอากรนําไปปฏิบัติใหถูกตองตรงตามหลักเกณฑ และมิใหเกิดปญหาในภายหลังและเพื่อเปนการปองกันไมใหเกิดการโตแยงในประเด็นที่ไมเห็นพองตองกันระหวางฝายผูมีหนาที่เสียภาษีอากรกับฝายที่มีหนาที่ในการจัดเก็บภาษีอากร ซึ่งอาจนําไปสูการสรางภาระใหกับผูมีหนาที่เสียภาษีอากรในการเสียเงินเพิ่มเบี้ยปรับใหกับภาครัฐ รวมถึงการฟองรองตอสูคดีกันในศาล ดังน้ัน ภาครัฐยอมมีบทบาทสําคัญในการกําหนดหลักเกณฑตามกฏหมายภาษีอากรใหมีความชัดเจนและงายตอการปฏิบัติตามและมีสวนชวยลดตนทุนในการบริหารการจัดเก็บภาษีอากร

3.1 หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรและกฏหมายลําดับรองประมวลรัษฏากรไดกําหนดหลักเกณฑในการคํานวณกําไรสุทธิ เพื่อเสียภาษีเงินไดนิติ

บุคคลไวในมาตรา 65 วา “เงินไดที่ตองเสียภาษีตามความในสวนน้ีคือ กําไรสุทธิซึ่งคํานวณไดจากรายไดจากกิจการ หรือเน่ืองจากกิจการที่กระทําในรอบระยะเวลาบัญชี หักดวยรายจายตามเงื่อนไขที่ระบุไวในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี...........

การคํานวณรายไดและรายจายตามวรรคหน่ึงใหใชเกณฑสิทธิ์ โดยใหนํารายไดที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แมวาจะยังไมไดรับชําระในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน มารวมคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน และใหนํารายจายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายไดน้ัน แมจะยังมิไดจายในรอบระยะเวลาบัญชีน้ันมารวมคํานวณเปนรายจายของรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน”

จากหลักเกณฑดังกลาวขางตน บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลตองใชเกณฑสิทธิในการคํานวณรายไดและรายจายเพื่อหากําไรสุทธิและเสียภาษีเงินได โดยเมื่อมีรายไดเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แมวารายไดเหลาน้ีในรอบระยะเวลาบัญชีน้ันจะยังมิไดรับชําระก็ตาม แตบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลตองนํารายไดที่เกิดขึ้น มารวมคํานวณเปนรายไดของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคล เชนเดียวกันกับรายจาย หากวามีรายจายที่เกี่ยวของกับรายไดน้ันเกิดขึ้น

DPU

34

แมวาจะยังไมมีการจายจริง บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลสามารถนํารายจายที่เกี่ยวกับรายไดน้ันมาหักออกจากรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีน้ันได

ในการพิจารณาวาสิทธิเรียกรองใหชําระหน้ีเกิดขึ้นเมื่อใดหรืออีกนัยหน่ึง คือรายไดของนิติบุคคลเกิดขึ้นเมื่อใด ตองพิจารณาตามหลักประมวลกฏหมายแพงและพาณิชยเกี่ยวกับการชําระหน้ี1 ซึ่งตองพิจารณาตามขอเท็จจริงเปนกรณีๆ ไป เชน การซื้อขายสินคา สิทธิเรียกรองในการชําระหน้ีเกิดขึ้นเมื่อผูขายไดสงมอบสินคาใหแกผูซื้อแลว กรณีของการใหบริการ สิทธิเรียกรองใหชําระหน้ี พิจารณาจากเงื่อนไขของสัญญาวาการบริการที่กอใหเกิดสิทธิเรียกรองน้ันเกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด นิติบุคคลตองรับรูเปนรายไดของรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน

ในทํานองเดียวกัน ในการพิจารณารายจายของนิติบุคคล ตองพิจารณาจากรายไดที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีน้ันเปนสําคัญ กลาวคือ ประมวลรัษฏากรวางหลักเกณฑวารายจายที่จะนํามาคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินไดนิติบุคคล ตองเปนรายจายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีเดียวกันกับรอบระยะเวลาบัญชีที่เกิดรายได และเปนรายจายที่เกี่ยวกับรายไดน้ัน แมวารายจายที่เกิดขึ้นจะยังมิไดจายจริงก็ตาม นํามาหักจากรายไดเพื่อการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลได

แตอยางไรก็ตาม ประมวลรัษฏากรไดกําหนดหลักเกณฑเงื่อนไขของรายจายที่นิติบุคคลสามารถนํามาหักจากรายได ตองเปนรายจายตามเงื่อนไขที่ระบุไวในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65ตรี

ยกตัวอยางเชน ตามมาตรา 65 ตรีแหงประมวลรัษฏากร ไดกําหนดรายจายตองหามมิใหนํามาหักเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิ เชน รายจายเกี่ยวกับกองทุนและเงินสํารอง ไมอาจนํามาหักเปนรายจายได ในสวนของเงินสํารองหมายถึงเงินที่บริษัทไดกันไวเพื่อใชจายตามวัตถุประสงคของบริษัทโดยที่ไมมีขอผูกพันที่จะตองจาย อยางไรก็ตาม ประมวลรัษฏากรยอมใหนําเงินสํารองบางประเภทมาหักเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิได ซึ่งรวมถึงเงินสํารองที่กันไวเปนคาเผื่อหน้ีสูญ หรือสงสัยจะสูญในกิจการธนาคารพาณิชย บริษัทเงินทุน บริษัทหลักทรัพย และบริษัทเครดิตฟองซิเอร ซึ่งมีความจําเปนตองต้ังสํารองไวเปนคาเผื่อหน้ีสูญ หรือสงสัยจะสูญโดยจะตองเปนไปเงื่อนไขทั้ง 3 ประการ ดังตอไปน้ี

1) จะตองเปนเงินที่กันไวเปนคาเผื่อหน้ีสูญหรือสงสัยจะสูญ สําหรับการใหสินเชื่อของธนาคารพาณิชย หรือบริษัทเงินทุน หรือบริษัทหลักทรัพย หรือบริษัทเครดิตฟองซิเอร ตามกฏหมายวาดวยการธนาคารพาณิชยหรือกฏหมายวาดวยการประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร

1 ไพจิตร โรจนวานิช, ชุมพร เสนไสย และสาโรช ทองประคํา. (2549). ภาษีสรรพากร. หนา 2-031.

DPU

35

2) เงินสํารองดังกลาว จะหักเปนรายจายไดเฉพาะสวนที่ต้ังเพิ่มขึ้นจากเงินสํารองสําหรับหน้ีจากการใหสินเชื่อที่ปรากฏในงบดุลของรอบระยะเวลาบัญชีกอน

3) เงินสํารองที่ต้ังขึ้น และไดนํามาถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิไปแลวในรอบระยะเวลาบัญชีใด ตอมาหากมีการต้ังเงินสํารองดังกลาวลดลงใหนําเงินสํารองที่ต้ังลดลงซึ่งไดถือเปนรายจายไปแลวน้ัน มารวมคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้ังเงินสํารองลดลงน้ัน

การต้ังสํารองคาเผื่อหน้ีสูญ หรือสงสัยจะสูญดังกลาว เปนการต้ังตามหลักเกณฑของสถาบันการเงิน ดังน้ัน การต้ังสํารองดังกลาว ตองปฏิบัติตามหลักเกณฑที่ธนาคารแหงประเทศไทยกําหนดไว

สําหรับการจําหนายหน้ีสูญ ซึ่งจะถือเปนรายจายของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลไดน้ัน ตองเปนหน้ีสูญที่เกิดขึ้นจริง เปนหน้ีที่เกี่ยวของกับกิจการ และที่สําคัญที่สุดบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลตองปฏิบัติตามหลักเกณฑ วิธีการ และเงื่อนไขที่กฎกระทรวงกําหนดไว ปจจุบันคือ กฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ซึ่งจะไดกลาวในรายละเอียดและสาระสําคัญของการจําหนายหน้ีสูญตอไป

ดังน้ัน การที่บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลจะนํารายการใดมาหักเปนรายจายของกิจการ ตองพิจารณาประกอบกับมาตรา 65 ทวิและมาตรา 65 ตรีดวย หากเปนรายจายที่ตองหามตาม2 มาตราดังกลาว กิจการก็ไมสามารถนํามาหักเปนรายจายได

3.1.1 ขอพิจารณาการจําหนายหน้ีสูญมาตรา 65 แหงประมวลรัษฏากรไดบัญญัติใหนํารายจายที่เกี่ยวกับรายไดน้ันมารวม

คํานวณกําไรสุทธิ แมวาจะยังไมไดจายจริง ซึ่งก็อาจกอใหเกิดความคลาดเคลื่อนในการคํานวณกําไรสุทธิ อันเน่ืองมาจากการตีความที่ไมสอดคลองกับกฎหมายและหรือหลักการทางบัญชีได สําหรับกรณีหน้ีสูญน้ัน หน้ีสูญ (Bad Debt) หมายถึง หน้ีที่ถึงกําหนดชําระแลว แตเจาหน้ี ไมสามารถเรียกเก็บจากลูกหน้ี แมเจาหน้ีจะไดติดตามทวงถามจากลูกหน้ีจนถึงที่สุดแลว เจาหน้ีก็ไมอาจไดรับชําระหน้ีจากลูกหน้ี หน้ีดังกลาวจึงมีสภาพเปนหน้ีสูญ2 ซึ่งหน้ีสูญเปนรายจายรายการหน่ึงที่ประมวลรัษฏากรกําหนดใหนิติบุคคลนํามาหักเปนรายจายของกิจการได แตจะตองปฏิบัติตามหลักเกณฑและเงื่อนไขที่กําหนดไวในประมวลรัษฏากรและกฏกระทรวง

2 วาทินี ศรีบัวรอด. เลมเดิม. หนา 6.

DPU

36

มาตรา 69 ทวิ (9) แหงประมวลรัษฏากร บัญญัติวา“การจําหนายหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ี จะกระทําไดตอเมื่อเปนไปตามหลักเกณฑ วิธีการ

และเงื่อนไข ที่กําหนดโดยกฏกระทรวง แตถาไดรับชําระหน้ีในรอบระยะเวลาบัญชีใด ใหนํามาคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน

หน้ีสูญรายใดไดนํามาคํานวณเปนรายไดแลว หากไดรับชําระหน้ีในภายหลัง ก็มิใหนํามาคํานวณเปนรายไดอีก”

การจําหนายหน้ีสูญที่จะถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิ เพื่อเสียภาษีเงินไดของบริษัท หรือหางหุนสวนนิติบุคคล ตองปฏิบัติตามกฏหมายลําดับรอง คือกฎกระทรวง ฉบับที่ 186(พ.ศ. 2534) ซึ่งไดวางหลักเกณฑ วิธีการ และเงื่อนไขเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญไว กลาวคือ มีขอพิจารณาถึงลักษณะของหน้ีที่สามารถจําหนายเปนหน้ีสูญไดตามกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) ขอ 3 กําหนดวา

“หน้ีสูญที่จะจําหนายจากบัญชีลูกหน้ีได ตองเปนหน้ีที่มีลักษณะดังตอไปน้ี1) ตองเปนหน้ีจากการประกอบกิจการหรือเน่ืองจากการประกอบกิจการ หรือหน้ีที่ได

รวมเปนเงินไดในการคํานวณกําไรสุทธิ ทั้งน้ี ไมรวมถึงหน้ีที่ผูเปนหรือเคยเปนกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการเปนลูกหน้ี ไมวาหน้ีน้ันจะเกิดขึ้นกอนหรือในขณะที่ผูน้ันเปนกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการ

2) ตองเปนหน้ีที่ยังไมขาดอายุความ และมีหลักฐานโดยชัดแจงที่สามารถฟองลูกหน้ีได”

จากขอกําหนดของกฏกระทรวงดังกลาว พิจารณาถึงลักษณะของหน้ีที่สามารถจําหนายเปนหน้ีสูญไดดังน้ี

1) ตองเปนหน้ีที่มีลักษณะโดยพื้นฐานเกี่ยวของกับกิจการ สามารถแยกพิจารณาไดดังน้ี(1) หน้ีที่เกิดจากการประกอบกิจการ ซึ่งหมายถึงหน้ีที่เกิดขึ้นจากการดําเนินการคา

ตามปกติของกิจการ หรือหน้ีที่เกี่ยวของกับการประกอบกิจการของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลโดยตรง หรือในทางบัญชีเรียกวาลูกหน้ีการคา (Accounts Receivable) ซึ่งก็ขึ้นอยูกับประเภทของการประกอบกิจการน้ันๆ ไมวาจะเปนกิจการขายสินคา ใหบริการ ใหเชาทรัพยสินหรือกิจการขนสง เปนตน

ตัวอยางเชน บริษัท ก. มีวัตถุประสงคในการจําหนายสินคา ขายสินคาเปนเงินเชื่อใหแกลูกคา กําหนดชําระราคาภายใน 30 วัน นับแตวันสงมอบสินคา แตลูกคาผิดนัดไมชําระหน้ีดังน้ี คาสินคาที่ลูกหน้ีไมชําระอยูในขายที่จะพิจารณาจําหนายเปนหน้ีสูญได เพราะเปนหน้ีที่เกิดจากการประกอบกิจการของบริษัท

DPU

37

(2) หน้ีที่เกิดขึ้นเน่ืองจากการประกอบกิจการ หมายความวา หน้ีที่ไมไดเกิดขึ้นจากการดําเนินการคาตามปกติหรือจากการดําเนินงานของกิจการโดยตรง แตเกี่ยวเน่ืองกับการประกอบกิจการ ซึ่งในทางบัญชีเรียกวา ลูกหน้ีอ่ืน (Other Receivable)

ตัวอยางเชน บริษัท ข. มีวัตถุประสงคในการผลิตสินคาจําหนาย ไดโอนขายโรงงานและที่ดินเกาใหบุคคลอ่ืน เน่ืองจากไดสรางโรงงานที่อ่ืนซึ่งมีขนาดใหญกวาเดิม การขายน้ีผูซื้อชําระเปนเงินสดรอยละ 75 สวนที่เหลือรอยละ 25 ชําระเปนเงินเชื่อ ปรากฏวาเงินเชื่อน้ัน ผูซื้อผิดนัดไมชําระ และบริษัท ข.ไดทําการติดตามทวงถามแลว หน้ีเงินเชื่อจึงเปนหน้ีสูญของบริษัท ข. แมจะไมใชหน้ีที่เกิดจากการประกอบกิจการ แตหน้ีที่เกิดจากการขายโรงงานและที่ดิน เปนหน้ีที่เกิดเน่ืองจากการประกอบกิจการ ดังน้ัน จึงเปนหน้ีที่อยูภายในหลักเกณฑที่จะจําหนายหน้ีสูญได3

(3) หน้ีที่ไดรวมเปนเงินไดในการคํานวณกําไรสุทธิ หน้ีที่ไดรวมเปนเงินไดในการคํานวณกําไรสุทธิหมายความวา หน้ีที่กิจการไดรับรูเปนรายไดของกิจการแลว และไดรวมคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีแลว ดังน้ัน เมื่อมีหน้ีสูญเกิดขึ้นการใหนําหน้ีสูญมาหักเปนรายจายของกิจการได จึงมีความเปนธรรมและเปนการชดเชยในสวนของรายไดที่ไดรับรูเพื่อเสียภาษีไปแลวของผูเสียภาษี

2) ตองไมใชหน้ีที่ผูเปนหรือเคยเปนกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการเปนลูกหน้ี โดยไมคํานึงถึงวา หน้ีจํานวนน้ันจะเกิดขึ้นกอนหรือในขณะที่ผูน้ันเปนกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการและแมวากรรมการหรือหุนสวนผูจัดการจะพนตําแหนงไปแลว ก็จําหนายเปนหน้ีสูญไมได

ตัวอยางเชน นายแดงเปนกรรมการของบริษัทแหงหน่ึง ไดซื้อสินคาจากบริษัทของตนเปนเงินเชื่อแตผิดนัดไมชําระหน้ี ดังน้ี หน้ีคาสินคายอมจําหนายเปนหน้ีสูญไมได เพราะเปนหน้ีที่กรรมการเปนหน้ีบริษัท4

ซึ่งกรณีน้ีเปนการพิจารณาที่ตัวลูกหน้ีเปนหลัก กลาวคือ แมจะเปนหน้ีที่มีลักษณะโดยทั่วไปเกี่ยวของกับกิจการ เชน กรรมการบริษัทซื้อสินคาเปนเงินเชื่อจากบริษัทที่ตนเปนกรรมการจึงจัดเปนหน้ีที่เกิดจากการประกอบกิจการโดยตรงและแมจะไดรวมเปนเงินไดในการคํานวณกําไรสุทธิก็ตาม หากตอมากรรมการไมชําระหน้ีก็จะจําหนายหน้ีสูญไมได โดยมีเหตุผลเน่ืองจากกรรมการและหุนสวนผูจัดการ มีความสัมพันธอยางใกลชิดกับการดําเนินงานของบริษัท ถายอมใหหักหน้ีสูญในกรณีดังกลาวได อาจเปนชองทางในการหลีกเลี่ยงภาษีอากร โดยกิจการอาจตกแตงสรางหน้ีขึ้นมาและทําใหเปนหน้ีสูญเพื่อทําใหจํานวนภาษีที่จะเสียลดนอยลงได

3 ชัยสิทธิ ตราชูธรรม. (2537). คําอธิบายกฏหมายภาษีอากร เลม 2 (ภาษีเงินไดนิติบุคคล). หนา 225.4 แหลงเดิม.

DPU

38

3) ตองเปนหน้ีที่ยังไมขาดอายุความลูกหน้ีของกิจการเปนสิทธิเรียกรองอยางหน่ึงของเจาหน้ี หากวาเจาหน้ีมิไดบังคับ

ตามสิทธิเรียกรองในที่น้ี คือ เรียกใหลูกหน้ีชําระหน้ีภายในระยะเวลาที่กฏหมายกําหนด สิทธิเรียกรองของเจาหน้ีในการบังคับใหลูกหน้ีชําระหน้ีเปนอันขาดอายุความ เพราะหน้ีที่ขาดอายุความแลวน้ัน ลูกหน้ีจะมีสิทธิปฏิเสธการชําระหน้ีได ซึ่งทําใหเจาหน้ีไมไดรับชําระหน้ี แมสามารถนํามาจําหนายหน้ีสูญในทางบัญชีไดก็ตาม แตหลักเกณฑตามประมวลรัษฏากรน้ันจะนํามาจําหนายเปนหน้ีสูญไมได ทําใหเจาหน้ีที่ปลอยปละละเลยไมติดตามทวงถามจนลวงเลยระยะเวลาที่กฏหมายกําหนดใหใชสิทธิเรียกรองไดแลวจะไมไดรับประโยชนในทางภาษีอากร ในการจําหนายหน้ีสูญและนํามาเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิ

มาตรา 193/9 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย บัญญัติวา “สิทธิเรียกรองใดๆถามิไดใชบังคับภายในระยะเวลาที่กฎหมายกําหนด สิทธิเรียกรองน้ันเปนอันขาดอายุความ”

อายุความสําหรับหน้ีตางๆ มีระยะเวลาแตกตางกัน ขึ้นอยูกับประเภทของหน้ี ดังตอไปน้ี

(1) อายุความ 6 เดือน เชนก. กรณีผูใหเชาฟองผูเชาเกี่ยวแกสัญญาเชา ตามมาตรา 563 แหงประมวล

กฏหมายแพงและพาณิชยข. กรณีผู จํานําฟองผู รับจํานําเรียกคาสินไหมทดแทนเพื่อความบุบสลาย

อันผูรับจํานํากอใหเกิดแกทรัพยสินจํานํา ผูรับจํานําฟองใหผูจํานําชดใชคาเสียหายในการบํารุงรักษาทรัพยสินจํานํา ตามมาตรา 763 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย

(2) อายุความ 1 ป เชนก. กรณีหน้ีคาเสียหายอันเกิดแตมูลละเมิด ตามมาตรา 448 แหงประมวล

กฏหมายแพงและพาณิชยข. กรณีผูทรงต๋ัวเงินฟองผูสลักหลังและผูสั่งจาย ตามมาตรา 1002 แหงประมวล

กฏหมายแพงและพาณิชยค. กรณีผูซื้อฟองผูขายในกรณีที่ทรัพยสินซึ่งขายชํารุดบกพรอง ตามมาตรา 474

แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย(3) อายุความ 2 ป เชน

ก. กรณีผูประกอบการคาหรืออุตสาหกรรม ผูประกอบหัตถกรรม ผูประกอบศิลปอุตสาหกรรมหรือชางฝมือ เรียกเอาคาของที่ไดสงมอบ คาการงานที่ไดทําหรือคาดูแลกิจการ

DPU

39

ของผูอ่ืน รวมทั้งเงินที่ไดออกทดรองไป เวนแตเปนการที่ไดทําเพื่อกิจการของฝายลูกหน้ีน้ันเองเปนตน ตามมาตรา 193/34 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย

(4) อายุความ 3 ป เชนก. กรณีฟองผูรับรองต๋ัวแลกเงินและผูออกต๋ัวสัญญาใชเงิน ตามมาตรา 1001

แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย(5) อายุความ 5 ป เชน

ก. กรณีฟองเรียกดอกเบี้ยคางชําระ ตามมาตรา 193/33 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย

(6) อายุความ 10 ป เชนก. กรณีที่ประมวลกฏหมายแพงและพาณิชยหรือกฏหมายอ่ืน ไมไดบัญญัติเร่ือง

อายุความไวโดยเฉพาะ ใหมีกําหนด 10 ป เชน การฟองเรียกหน้ีเงินกู กฎหมายมิไดกําหนดอายุความไวโดยเฉพาะ อายุความในการฟองเรียกหน้ีเงินกูคืนมีกําหนด 10 ป ตามมาตรา 193/30 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย

กรณีอายุความสะดุดหยุดลง หมายความวา มีเหตุการณอยางใดอยางหน่ึงเกิดขึ้นแลวทําใหอายุความน้ันหยุดลง ดังน้ัน กรณีอายุความสะดุดหยุดลง ระยะเวลาที่ลวงไปกอนหนาน้ันไมนับเขาในอายุความ และเมื่อเหตุที่ทําใหอายุความสะดุดหยุดลงสิ้นสุดเวลาใด ใหเร่ิมนับอายุความใหมต้ังแตเวลาน้ัน การจําหนายหน้ีสูญจึงสามารถทําได5

กรณีหน้ีขาดอายุความแลว ลูกหน้ีชําระหน้ีบางสวนใหแกเจาหน้ี หน้ีสวนที่เหลือน้ันเจาหน้ีไมสามารถนํามาจําหนายเปนหน้ีสูญได เพราะเหตุวา กรณีที่หน้ีขาดอายุความ แลวน้ัน ลูกหน้ีมีสิทธิที่จะปฏิเสธการชําระหน้ีตามสิทธิเรียกรองน้ันได ตามมาตรา 193/10 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชยกําหนดไว แตหากวาลูกหน้ีไดชําระหน้ีที่ขาดอายุความแลว ไมวาลูกหน้ีชําระเปนจํานวนเทาใดหรือชําระทั้งหมด แมวาลูกหน้ีจะไมรูวาหน้ีน้ันขาดอายุความแลว ลูกหน้ีจะเรียกเงินที่ชําระคืนไมได ตามมาตรา 193/28 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย

เหตุผลที่สําคัญอีกประการหน่ึงคือ ประมวลกฏหมายแพงและพาณิชยมิไดบัญญัติใหการชําระหน้ีหลังจากหน้ีขาดอายุความแลวนับอายุความใหม เหมือนกับกรณีการรับสภาพหน้ีโดยชําระหน้ีบางสวนกอนหน้ีขาดอายุความ

ดังน้ัน หน้ีที่ขาดอายุความแลว ก็ยังคงเปนหน้ีที่ขาดอายุความอยู จึงไมอาจจําหนายเปนหน้ีสูญได เพราะไมเขาหลักเกณฑตามที่กฎกระทรวงกําหนดไว

5 แหลงเดิม. หนา 258.

DPU

40

4) ตองเปนหน้ีที่มีหลักฐานโดยชัดแจงที่สามารถฟองรองลูกหน้ีไดนอกจากหน้ีที่ยังไมขาดอายุความแลว หน้ีน้ันตองมีหลักฐานแจงชัดที่สามารถ

ฟองรองลูกหน้ีได การมีหลักฐานโดยชัดแจงที่สามารถฟองลูกหน้ีไดน้ันแสดงถึงการมีอยูและสามารถบังคับไดจริงของสิทธิเรียกรองของเจาหน้ี ซึ่งหากเปนกรณีที่กฏหมายกําหนดแบบแหงนิติกรรมไวหรือกําหนดหลักฐานในการฟองรอง เชน การเชาอสังหาริมทรัพย ถามิไดมีหลักฐานเปนหนังสืออยางหน่ึงอยางใดลงลายมือชื่อฝายที่ตองรับผิดเปนสําคัญ จะฟองรองบังคับคดีไมได ทั้งน้ีตามมาตรา 538 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย หรือการกูยืมเงินเกินกวา 2,000 บาท หากไมมีพยานหลักฐานเปนหนังสือตามที่กฏหมายกําหนดซึ่งเปนแบบของนิติกรรม จะฟองรองบังคับคดีกันไมได ตามมาตรา 653 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย ดังน้ัน จึงไมสามารถตัดจําหนายเปนหน้ีสูญได

แตหากเปนกรณีที่กฎหมายไมไดกําหนดไว หลักฐานโดยชัดแจงที่สามารถฟองรองลูกหน้ีได ไมจําตองเปนหลักฐานที่ทําขึ้นเปนหนังสือลงลายมือชื่อผู รับผิดเสมอไป อาจเปนหลักฐานที่เปนพยานบุคคล พยานเอกสาร และพยานวัตถุ ซึ่งสามารถนํามาเปนหลักฐานในคดีได หน้ีน้ันก็เขาขายที่จะสามารถจําหนายเปนหน้ีสูญได

หน้ีที่จะนํามาจําหนายหน้ีสูญไดน้ัน ตองเขาลักษณะของหน้ีทั้ง 4 ประการดังกลาวขางตนครบทุกประการ จึงจะนํามาพิจารณาในการจําหนายหน้ีสูญได

อยางไรก็ตาม ลักษณะของหน้ีที่จะนํามาพิจารณาในการจําหนายหน้ีสูญได ก็มีขอพิจารณาและประเด็นปญหาที่นาสนใจ ดังจะยกมาพิจารณาดังน้ี

ประเด็นปญหาที่หน่ึง หน้ีดังกลาวจะนํามาเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิไดเมื่อใด ซึ่งประเด็นปญหาน้ีมีความเห็นเปน 2 แนวทางคือ6

แนวทางที่หน่ึง จะเขาลักษณะใดลักษณะหน่ึงก็ได ไมจําเปนตองเขาหลักเกณฑทั้ง 4หลักเกณฑ เชน หลักเกณฑที่วาตองเปนหน้ีที่ไดรวมคํานวณกําไรสุทธิน้ัน หน้ีบางอยางอาจจะไมไดรวมเปนเงินไดแตเขาหลักเกณฑขออ่ืน เชน บริษัทใหพนักงานกูยืมเงินโดยไมคิดดอกเบี้ย ตอมาไดเกิดหน้ีสูญ ตองดูวาเปนหน้ีจากการประกอบกิจการหรือไม ถาเปนก็เอามาตัดเปนหน้ีสูญได แตถาเปนหน้ีสวนตัวไมเกี่ยวกับกิจการก็เอามาตัดหน้ีสูญไมได

แนวทางที่สอง หน้ีจากการประกอบกิจการและหน้ีเน่ืองจากการประกอบกิจการ ถาไมไดรวมเปนเงินไดในการคํานวณกําไรสุทธิ หน้ีน้ันยอมจําหนายหน้ีสูญไมได

6 กัมปนาท บุญรอด. เลมเดิม. หนา 18-19.

DPU

41

แนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากร การจําหนายหน้ีสูญในทางภาษีอากรน้ัน จะตองเปนหน้ีที่บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลไดรับรูเปนรายได และนําไปเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลแลวเทาน้ัน7

ประเด็นปญหาที่สอง หากหน้ีขาดอายุความแลว ลูกหน้ีไดชําระหน้ีบางสวนใหแกเจาหน้ี เจาหน้ีจะจําหนายหน้ีสูญสําหรับหน้ีสวนที่เหลือไดหรือไม

อายุความที่ใชในการดําเนินการบังคับชําระหน้ี ตองเปนไปตามที่กําหนดไวในประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย หน้ีรายใดขาดอายุความแลว หน้ีรายน้ันจะจําหนายหน้ีสูญไมไดหรือหน้ีรายใดแมไมขาดอายุความแตไมมีหลักฐานโดยชัดแจงที่สามารถฟองลูกหน้ีได หน้ีรายน้ันก็จําหนายหน้ีสูญไมไดเชนกัน

หน้ีที่ขาดอายุความแลว ลูกหน้ีมีสิทธิที่จะปฏิเสธการชําระหน้ีได ทั้งน้ีเปนไปตามมาตรา 193/10 แหงประมวลกฎหมายแพงและพาณิชย ที่บัญญัติวา “สิทธิเรียกรองที่ขาดอายุความลูกหน้ีมีสิทธิที่จะปฏิเสธการชําระหน้ีตามสิทธิเรียกรองน้ันได” แตถาลูกหน้ีไดชําระหน้ีใหเจาหน้ีหลังจากหน้ีขาดอายุความแลวไมวาทั้งหมดหรือบางสวน ลูกหน้ีจะเรียกคืนไมได แมวาลูกหน้ีจะไมรูวาหน้ีน้ันขาดอายุความแลวก็ตาม ทั้งน้ีตามมาตรา 193/28 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชยซึ่งประมวลกฏหมายแพงและพาณิชยมิไดบัญญัติใหการชําระหน้ีหลังจากหน้ีขาดอายุความแลวนับอายุความใหมเหมือนกรณีการรับสภาพหน้ีโดยการชําระหน้ีบางสวนกอนที่หน้ีจะขาดอายุความดังน้ัน หน้ีที่ขาดอายุความแลวก็ยังคงเปนหน้ีที่ขาดอายุความอยู และเมื่อเปนหน้ีที่ขาดอายุความแลวจึงไมอาจจําหนายหน้ีสูญได

3.1.2 วิธีการจําหนายหน้ีสูญกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ซึ่งถือเปนกฏหมายลําดับรอง ไดกําหนดวิธีการ

จําหนายหน้ีสูญ ตามจํานวนเงินที่เปนหน้ี ดังน้ี“การจําหนายหน้ีสูญ ในกรณีหน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนเกิน หรือไมเกิน ......

บาท”จากบทบัญญัติดังกลาว มีประเด็นที่นาสนใจคือ จํานวนหน้ีของลูกหน้ีแตละรายที่ตอง

พิจารณาในการจําหนายหน้ีสูญ จะพิจารณาเฉพาะแตจํานวนหน้ีของลูกหน้ีที่เปนหน้ีเจาหน้ีในแตละคร้ัง หรือพิจารณาหน้ีทั้งหมดของลูกหน้ีที่เปนหน้ีเจาหน้ีรายเดียว เมื่อพิจารณาถึงเจตนารมณของกฏกระทรวงฉบับน้ี ที่บัญญัติวา “หน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวน........” แสดงใหเห็นวา กฎหมาย

7 ขอหารือกรมสรรพากรที่ กค 0706/396 ลงวันที่ 5 มีนาคม 2551 และที่ กค 0702/1826 ลงวันที่ 23เมษายน 2551.

DPU

42

มุงถึงจํานวนหน้ีทั้งหมดของลูกหน้ีเปนหลัก กลาวคือ แมวาลูกหน้ีเปนหน้ีเจาหน้ีหลายคร้ัง การพิจารณาจํานวนหน้ีในการตัดจําหนายหน้ีสูญ เจาหน้ีตองนําหน้ีทั้งหมดของลูกหน้ีมารวมคํานวณเปนจํานวนเดียว เพื่อที่เจาหน้ีจะไดดําเนินการตามที่กฏหมายบัญญัติในการจําหนายหน้ีสูญวาเปนหน้ีในระดับใด ซึ่งวิธีการจําหนายหน้ีสูญในแตละระดับมีวิธีการแตกตางกันไป แตทั้งน้ีทั้งน้ัน หน้ีของลูกหน้ีหลายรายที่จะนํามาคํานวณเพื่อพิจารณาในการจําหนายหน้ีสูญ ตองเปนหน้ีที่ถึงกําหนดชําระแลว หากหน้ียังไมถึงกําหนดเวลาชําระหน้ี ก็ยังไมตองนํามารวม เน่ืองจากสิทธิเรียกรองที่เรียกใหชําระหน้ีน้ันยังไมเกิดขึ้น8

3.1.3 หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญหน้ีสูญที่จะนํามาหักเปนรายจายได ตองปฏิบัติตามหลักเกณฑ วิธีการ และเงื่อนไขที่กฏ

กระทรวงกําหนดกอน ซึ่งกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ไดกําหนดใหบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลซึ่งมิใชสถาบันการเงินตองมีการดําเนินการตางๆ กอนจึงจะสามารถจําหนายหน้ีสูญได มิใชวาเมื่อลูกหน้ีผิดนัดไมชําระหน้ีแลวจะจําหนายหน้ีสูญไดทันที ผูวิจัยขอสรุปหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญตามกฏกระทรวงฉบับดังกลาว ดังน้ี

1) หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญโดยพิจารณาจากจํานวนหน้ี หลักเกณฑน้ีใหความสําคัญกับจํานวนหน้ีของลูกหน้ีแตละรายเปนสําคัญ โดยหลักเกณฑจะแตกตางกันตามจํานวนหน้ีของลูกหน้ีแตละราย โดยพิจารณาถึงจํานวนหน้ีทั้งหมดของลูกหน้ีที่เปนหน้ีเจาหน้ี แมวาลูกหน้ีเปนหน้ีเจาหน้ีหลายคร้ัง การพิจารณาจํานวนหน้ีในการตัดจําหนายหน้ีสูญ เจาหน้ีตองนําหน้ีทั้งหมดของลูกหน้ีมารวมคํานวณเปนจํานวนเดียว เพื่อที่เจาหน้ีจะไดดําเนินการตามที่กฏหมายบัญญัติในการจําหนายหน้ีสูญวาเปนหน้ีในระดับใด หน้ีที่จะนํามารวมตองเปนหน้ีที่ถึงกําหนดชําระแลว หากยังไมถึงกําหนดชําระก็ไมตองนํามารวม โดยจํานวนหน้ีจะแบงออกเปน 3 ระดับ ดังน้ี

(1) กรณีลูกหน้ีรายใหญหน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนเกิน 500,000 บาทขึ้นไป กฏกระทรวงฉบับที่

186 (พ.ศ. 2534) ขอ 4 (1) กําหนดใหตองดําเนินการดังน้ีก. ตองติดตามทวงถามใหชําระหน้ีตามสมควรแกกรณี โดยมีการติดตามทวง

ถามอยางชัดแจงและไมไดรับชําระหน้ี โดยปรากฏวา- ลูกหน้ีถึงแกความตาย เปนคนสาปสูญหรือมีหลักฐานวาหายสาปสูญไป

และไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได- ลูกหน้ีเลิกกิจการ และมีหน้ีของเจาหน้ีรายอ่ืนมีบุริมสิทธิเหนือทรัพยสิน

ทั้งหมดของลูกหน้ีอยูในลําดับกอนเปนจํานวนมากกวาทรัพยสินของลูกหน้ี

8 ไพจิตร โรจนวานิช ชุมพร เสนไสย และสาโรช ทองประคํา. เลมเดิม. หนา 2-092.

DPU

43

ก. ไดดําเนินการฟองลูกหน้ีในคดีแพง หรือไดยื่นคําขอเฉลี่ยหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีแพง และในกรณีน้ันๆ ไดมีคําบังคับหรือคําสั่งของศาลแลว แตลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได ตามขอ 4 (2) แหงกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534)

- การฟองลูกหน้ีในคดีแพงที่เจาหน้ีจะจําหนายหน้ีสูญ ออกจากบัญชีลูกหน้ีได ตองเปนกรณีที่เจาหน้ีฟองคดีตอศาล โดยที่ศาลไดรับฟอง และดําเนินกระบวนพิจารณาคดีมีคําพิพากษาใหโจทก (เจาหน้ี) ชนะคดี และศาลไดมีคําบังคับหรือคําสั่งของศาลใหลูกหน้ีชําระหน้ีตามคําพิพากษาแลว แตลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได

- เจาหน้ียื่นคําขอเฉลี่ยหน้ี ในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีแพงและมีคําบังคับหรือคําสั่งของศาลแลว แตลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได

ข. เจาหน้ีไดดําเนินการฟองลูกหน้ี ในคดีลมละลายหรือไดยื่นคําขอรับชําระหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีลมละลายและในกรณีน้ันๆ ไดมีการประนอมหน้ีกับลูกหน้ีโดยศาลมีคําสั่งเห็นดวยกับการประนอมหน้ีน้ัน หรือลูกหน้ีถูกศาลพิพากษาใหเปนบุคคลลมละลายและไดมีการแบงทรัพยสินของลูกหน้ีคร้ังแรกแลว (ขอ 4 (3) แหงกฎกระทรวง ฉบับที่186 (พ.ศ. 2534))

การจําหนายหน้ีสูญกรณีลูกหน้ีรายใหญมีหน้ีแตละรายเกิน 500,000 บาท ตามที่กําหนดในกฏกระทรวง เจาหน้ีจะตองมีหลักฐานการติดตามทวงถามใหลูกหน้ีชําระหน้ีและปรากฏวาลูกหน้ีถึงแกความตายเปนคนสาปสูญหรือมีหลักฐานวาหายสาปสูญ และไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีหรือกรณีที่ลูกหน้ีเลิกกิจการ และมีหน้ีของเจาหน้ีรายอ่ืนมีบุริมสิทธิเหนือทรัพยสินของลูกหน้ีอยูในลําดับอ่ืนกอนเปนจํานวนมากกวาทรัพยสินของลูกหน้ี นอกจากหลักฐานการติดตามทวงถามดังกลาวแลว อาจมีบางกรณีที่เจาหน้ีตองดําเนินการทางศาลดวยจึงจะจําหนายหน้ีสูญไดดังตอไปน้ี

กรณีท่ีเจาหน้ีไมตองดําเนินการทางศาลพิจารณาจากกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ขอ 4 (1) มีหลักเกณฑดังน้ี1) เจาหน้ีไดติดตามทวงถามใหลูกหน้ีชําระหน้ีอยางชัดแจง โดยมีหลักฐานการติดตาม

ทวงถามอยางชัดแจง เชน หลักฐานการทวงถามเปนหนังสือ มีการสงทางไปรษณียลงทะเบียนตอบรับ หรือมีหนังสือตอบปฏิเสธจากลูกหน้ีวาไมมีเงินชําระหน้ี หรือการลงประกาศในหนังสือพิมพ9

2) มีขอเท็จจริงปรากฏวา(1) ลูกหน้ีถึงแกความตาย เปนคนสาบสูญหรือมีหลักฐานวาหายสาบสูญไป และไม

มีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได

9 วาทินี ศรีบัวรอด. เลมเดิม. หนา 62.

DPU

44

กรณีลูกหน้ีถึงแกความตายตองมีหลักฐานที่เชื่อถือไดวาลูกหน้ีตายจริง โดยหากลูกหน้ียังมีทรัพยมรดกตกทอดแกทายาท เจาหน้ีก็ยังตองบังคับเอากับกองมรดกน้ันตอไป แตหากลูกหน้ีไมมีทรัพยมรดกยอมไมมีทรัพยสินที่จะชําระหน้ีใหแกเจาหน้ีได ขอเท็จจริงจีงคอนขางแนนอนวาเจาหน้ีจะไมไดรับชําระหน้ี จึงสามารถจําหนายเปนหน้ีสูญได

กรณีลูกหน้ีกลายเปนคนสาปสูญ ตามมาตรา 61 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชยบัญญัติวา “ถาบุคคลใดไดไปจากภูมิลําเนาหรือถิ่นที่อยู และไมมีใครรูแนวาบุคคลน้ันยังมีชีวิตอยูหรือไมตลอดระยะเวลาหาป เมื่อมีผูมีสวนไดเสียหรือพนักงานอัยการรองขอ ศาลจะสั่งใหบุคคลน้ันเปนคนสาปสูญก็ได...............” เมื่อศาลไดมีคําสั่งใหเปนคนสาปสูญ ถือวาลูกหน้ีไดถึงแกความตายเมื่อครบกําหนดระยะเวลาตามที่กฏหมายกําหนด ถาไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได ก็สามารถจําหนายเปนหน้ีสูญได

ผูมีสวนไดเสีย หมายถึงเจาหน้ีดวยสวนที่วา “มีหลักฐานวาหายสาปสูญไป” มีความหมายที่กวางกวาคําวาสาปสูญ

ตามประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย กรณีน้ีแมจะไมมีคําสั่งศาลใหเปนคนสาปสูญก็อาจเขาขายที่จะจําหนายหน้ีสูญได หากวามีหลักฐานวาหายสาปสูญไป เชน ลูกหน้ีเดินทางโดยเคร่ืองบินตอมาเคร่ืองบินตก ไมมีผูใดพบลูกหน้ีหรือพบศพลูกหน้ี แตมีหลักฐานจากสายการบินในการออกต๋ัวเคร่ืองบินเที่ยวบินที่ตก มีลูกหน้ีอยูดวย ถาไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได กรณีน้ีกิจการสามารถจําหนายหน้ีสูญได

กรณีที่ลูกหน้ีถึงแกความตายหรือสาบสูญ เพียงเทาน้ียังไมเปนเหตุที่จะจําหนายหน้ีสูญได จะตองปรากฏดวยวา ลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได กลาวคือ ลูกหน้ีตองไมมีทรัพยสินใดๆ ที่เปนมรดก เพราะวาเมื่อลูกหน้ีถึงแกความตายหรือสาปสูญ ถาลูกหน้ีมีทรัพยสินอยูทรัพยสินน้ันเปนมรดกของลูกหน้ีที่ตายตามมาตรา 1600 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชยเจาหน้ียังสามารถบังคับชําระหน้ีเอาจากกองมรดกได ทั้งน้ี ตามมาตรา 1754 วรรค 3 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย ทั้งน้ีจึงขึ้นอยูกับการพิสูจน วาลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ ที่จะชําระหน้ีได

(2) กรณีลูกหน้ีเลิกกิจการ และมีหน้ีของเจาหน้ีรายอ่ืนมีบุริมสิทธิเหนือทรัพยสินทั้งหมดของลูกหน้ีอยูในลําดับกอนเปนจํานวนมากกวาทรัพยสินของลูกหน้ี

การเลิกกิจการของลูกหน้ีไมไดหมายถึงการเลิกกิจการในทางทะเบียนเทาน้ันแตยังรวมถึงการเลิกกิจการตามความเปนจริงดวย คืออาจจะไมไดจดทะเบียนเลิกกิจการแตไมไดดําเนินกิจการแลว ซึ่งการเลิกกิจการตามความเปนจริงที่ไมไดมีการจดทะเบียนเลิกกิจการ การจําหนายหน้ีสูญกรณีน้ีจึงอาจตองดําเนินการทางศาลเพื่อหาหลักฐานมาพิสูจนวา ไดมีการเลิกกิจการแลว ซึ่งเปนการยุงยากกวาการจดทะเบียนเลิกกิจการ เพราะกรณีน้ีมีหลักฐานทางทะเบียนแนชัด

DPU

45

เชน หนังสือรับรองนิติบุคคลซึ่งมีการระบุสถานะของกิจการของลูกหน้ีวาเลิกหรือถูกขีดชื่อออกจากทะเบียน

การเลิกกิจการของลูกหน้ีกรณีน้ีเกิดขึ้นได ทั้งในกรณีที่ลูกหน้ีเปนบุคคลธรรมดาหรือนิติบุคคล การจําหนายหน้ีสูญในกรณีที่ลูกหน้ีเลิกกิจการไดน้ัน เปนกรณีที่ลูกหน้ีมีหน้ีรายอ่ืนซึ่งมีบุริมสิทธิเหนือทรัพยสินทั้งหมดของลูกหน้ี อยูในลําดับกอนเปนจํานวนมากกวาทรัพยสินของลูกหน้ี คือ ลูกหน้ีมีเจาหน้ีรายอ่ืนซึ่งสามารถบังคับชําระหน้ีเอาแกทรัพยสินของลูกหน้ีกอนเจาหน้ีสามัญ ซึ่งจํานวนของเจาหน้ีบุริมสิทธิน้ันมีมากกวาทรัพยสินของลูกหน้ีจึงไมอาจจะเหลือทรัพยสินใดๆ ของลูกหน้ีมาชําระแกเจาหน้ีสามัญได เมื่อเขากรณีเชนน้ี เจาหน้ีสามารถจําหนายหน้ีสูญได

กรณีท่ีเจาหน้ีตองดําเนินการทางศาลหลักเกณฑตามขอ 4 (2) แหงกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) กําหนดใหเจาหน้ี

ตองดําเนินการทางศาล ซึ่งแบงพิจารณาการดําเนินคดีในศาลแพงและศาลลมละลายไดดังตอไปน้ี1) กรณีที่ตองดําเนินคดีในศาลแพง

อาจเปนกรณีที่เจาหน้ียื่นฟองคดีตอลูกหน้ีเอง หรือกรณีที่เจาหน้ีไดยื่นคําขอเฉลี่ยหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีแพง โดยพิจารณาไดดังน้ี

(1) กรณีที่ไดดําเนินการฟองรองลูกหน้ีในคดีแพง และไดมีคําบังคับของศาลแลวแตลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ี

หลักเกณฑขอน้ี หมายความวา เจาหน้ีซึ่งเปนบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลไดยื่นฟองลูกหน้ีในคดีแพงและศาลไดมีคําพิพากษาใหโจทก (เจาหน้ี) ชนะคดีเปนเจาหน้ีตามคําพิพากษาและศาลไดออกคําบังคับหรือคําสั่งใหลูกหน้ีชําระหน้ีตามคําพิพากษา แตลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได เจาหน้ีจึงจําหนายเปนหน้ีสูญได และหากวาเจาหน้ีไดรับชําระหน้ีเพียงบางสวน สวนที่ไมไดรับชําระหน้ีสามารถจําหนายเปนหน้ีสูญได เชนเดียวกัน สวนกรณีฟองแพงแลวเจาหน้ียอมปลดหน้ีใหกับลูกหน้ีตามสัญญาประนีประนอมยอมความในศาล หน้ีที่ปลดใหน้ันจะหักเปนรายจายประเภทหน้ีสูญไมได เน่ืองจากไมเขาหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญ10 แตหากปรากฏวาเมื่อศาลมีคําบังคับหรือคําสั่งตามคําพิพากษาตามยอมแลว ลูกหน้ียังคงไมชําระหน้ีและไมมีทรัพยสินใดๆ ที่จะชําระหน้ีได เจาหน้ีก็มีสิทธิจําหนายหน้ีสูญออกจากบัญชีได11

(2) เจาหน้ียื่นคําขอเฉลี่ยหน้ี ในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีแพงและมีคําบังคับหรือคําสั่งของศาลแลว แตลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได

10 ขอหารือกรมสรรพากรที่ กค 0706/12674 ลงวันที่ 19 ธันวาคม 2546.11 ขอหารือกรมสรรพากรที่ กค 0811(กม.05)/808 ลงวันที่ 25 มิถุนายน 2545.

DPU

46

หลักเกณฑขอน้ี หมายความวา เมื่อเจาหน้ีไดยื่นฟองลูกหน้ีในคดีแพงและศาลไดมีคําพิพากษาใหโจทก (เจาหน้ี) ชนะคดีเปนเจาหน้ีตามคําพิพากษา และศาลไดออกคําบังคับหรือคําสั่งของศาลใหลูกหน้ีชําระหน้ีแกโจทก แตลูกหน้ีไดถูกเจาหน้ีตามคําพิพากษาในคดีอ่ืนฟองและศาลไดมีคําพิพากษาใหเจาหน้ีในคดีน้ันชนะคดี และเจาหน้ีตามคําพิพากษาในคดีอ่ืนไดยึดหรืออายัดทรัพยของลูกหน้ีน้ันไวแลว ดังน้ันเจาหน้ีตามคําพิพากษาในคดีน้ี ไมสามารถยึดหรืออายัดทรัพยสินน้ันซ้ําอีก12 เจาหน้ีสามารถรองขอเขาเฉลี่ยในทรัพยสินหรือเงินที่ขายหรือจําหนายทรัพยสินน้ันได

กรณีที่เจาหน้ีไดรับทรัพยสิน หรือเงินที่ขายหรือจําหนายทรัพยสินจากการขอเฉลี่ยทรัพยสิน หากเฉลี่ยไดเทาใดก็ใหนําไปหักจากยอดหน้ีตามคําพิพากษาของศาล สวนตางก็คือจํานวนหน้ีที่เจาหน้ีมีสิทธิจําหนายเปนหน้ีสูญในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลได13

กรณีที่ลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได เจาหน้ีไดปฏิบัติตามหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญของกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) แลว เจาหน้ีสามารถหักหน้ีสูญทั้งจํานวนออกจากบัญชีลูกหน้ี

1) กรณีที่ตองดําเนินคดีในศาลลมละลายเปนกรณีที่เจาหน้ีดําเนินการฟองรองลูกหน้ีในคดีลมละลายเอง หรือไดยื่นคําขอรับ

ชําระหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีลมละลาย โดยการจําหนายหน้ีสูญจะกระทําไดเมื่อเขาหลักเกณฑขอใดขอหน่ึง ดังน้ี

(1) ไดดําเนินการฟองลูกหน้ีในคดีลมละลาย และไดมีการประนอมหน้ีกับลูกหน้ีโดยศาลมีคําสั่งเห็นชอบดวยกับการประนอมหน้ี

พระราชบัญญัติลมละลาย พ.ศ. 2483 กําหนดหลักเกณฑในการฟองคดีลมละลายไววา เมื่อลูกหน้ีมีหน้ีสินลนพนตัวคือกรณีที่ลูกหน้ีมีหน้ีสินมากกวาทรัพยสิน โดยลูกหน้ีซึ่งเปนบุคคลธรรมดาเปนหน้ีผูเปนโจทกคนเดียวหรือหลายคนเปนจํานวนไมนอยกวา 1 ลานบาท หรือลูกหน้ีซึ่งเปนนิติบุคคลเปนหน้ีเจาหน้ีผูเปนโจทกคนเดียวหรือหลายคนเปนจํานวนไมนอยกวา 2

12 ประมวลกฏหมายวิธีพิจารณาความแพง, มาตรา 290 วรรคหนึ่ง บัญญัติวา “เม่ือเจาพนักงานบังคับคดีไดยึดหรืออายัดทรัพยสินอยางหนึ่งอยางใดของลูกหนี้ตามคําพิพากษาไวแทนเจาหนี้ตามคําพิพากษาแลว หามไมใหเจาหนี้ตามคําพิพากษาอื่นยึดหรืออายัดทรัพยสินนั้นซํ้าอีก แตใหเจาหนี้ตามคําพิพากษาเชนวานี้ มีอํานาจย่ืนคําขอโดยทําเปนคํารองตอศาลที่ออกหมายบังคับคดีใหยึดหรืออายัดทรัพยสินนั้นเพ่ือใหศาลมีคําส่ังใหตนเขาเฉล่ียในทรัพยสินหรือเงินที่ขายหรือจําหนายทรัพยสินนั้นไดตามที่บัญญัติไวในประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย.”

13 ไพจิตร โรจนวานิช, ชุมพร เสนไสย และสาโรช ทองประคํา. เลมเดิม. หนา 2-095.

DPU

47

ลานบาท และหน้ีน้ันอาจจะถึงกําหนดชําระโดยพลันหรือในอนาคตก็ตาม ทั้งน้ีตามมาตรา 9 แหงพระราชบัญญัติลมละลาย พ.ศ. 2483

เมื่อศาลไดรับฟองคดีลมละลายแลว ในการพิจารณาคดีของศาล หากศาลพิจารณาไดความจริงวาลูกหน้ีเปนบุคคลที่มีหน้ีสินลนพนตัว ใหศาลมีคําสั่งพิทักษทรัพยของลูกหน้ีเด็ดขาดตามมาตรา 14 แหงพระราชบัญญัติลมละลาย พ.ศ. 2483 และเมื่อศาลมีคําสั่งพิทักษทรัพยเด็ดขาดแลว เจาหน้ีผูเปนโจทกฟองคดีหรือเจาหน้ีตองยื่นคําขอตอเจาพนักงานพิทักษทรัพยภายในกําหนดเวลา 2 เดือนนับแตวันโฆษณาคําสั่งพิทักษทรัพยเด็ดขาดตามมาตรา 91 แหงพระราชบัญญัติลมละลาย พ.ศ. 2483 คือวันที่เผยแพรหนังสือออกไปยังสาธารณชนโดยการโฆษณาคําสั่งพิทักษทรัพยเด็ดขาดลงในราชกิจจานุเบกษาและหนังสือพิมพรายวัน และหากวันโฆษณาในราชกิจจานุเบกษาไมตรงกันตองนับวันโฆษณาหลังสุด14 และคําขอรับชําระหน้ีจะตองไดรับอนุญาตจากศาลกอน จึงจะมีสิทธิไดรับชําระหน้ีจากกองทรัพยสินของลูกหน้ี

ในทางปฏิบัติ เมื่อเจาหน้ีผูเปนโจทกที่ฟองคดีลมละลายและเจาหน้ีอ่ืนตองยื่นคําขอรับชําระหน้ีตอเจาพนักงานพิทักษทรัพยภายในกําหนดเวลา 2 เดือนนับแตวันโฆษณาคําสั่งพิทักษทรัพยเด็ดขาดตามมาตรา 14 แหงพระราชบัญญัติลมละลาย พ.ศ. 2483 กรณีที่เจาหน้ีที่จะจําหนายหน้ีสูญไมไดยื่นฟองคดีลมละลายเอง การจะจําหนายหน้ีสูญ เจาหน้ีตองยื่นคําขอรับชําระหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีลมละลาย การที่ศาลมีคําสั่งเห็นชอบดวยกับการประนอมหน้ี และโจทกไดยื่นรับคําขอชําระหน้ีและศาลมีคําสั่งอนุญาตแลว ในทางภาษีอากรเจาหน้ี (โจทก) ยอมมีสิทธิจําหนายหน้ีเดิม (หน้ีที่นํามาฟองคดีลมละลาย) โดยถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีน้ันได สําหรับหน้ีที่ไดตกลงตามคําขอประนอมหน้ีของลูกหน้ี หากลูกหน้ีหรือกรณีที่มีผูค้ําประกันและผูค้ําประกันชําระใหแลว เจาหน้ี (โจทก) จะตองนํามารวมเปนรายไดในการคํานวณกําไรสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดรับชําระหน้ีน้ัน15

(2) เจาหน้ีไดยื่นคําขอรับชําระหน้ี ในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืน ฟองในคดีลมละลายและไดมีการประนอมหน้ีกับลูกหน้ีโดยศาลมีคําสั่งเห็นชอบดวยกับการประนอมหน้ีน้ัน

การจําหนายหน้ีสูญในกรณีน้ี มีเงื่อนไขเชนเดียวกับการจําหนายหน้ีสูญที่เจาหน้ีไดยื่นฟองในคดีลมละลาย ตางกันเพียงการจําหนายหน้ีสูญกรณีน้ี เจาหน้ีไมไดเปนโจทกยื่นฟองคดีลมละลายเอง แตมีเจาหน้ีรายอ่ืนเปนโจทกฟองลูกหน้ีในคดีลมละลาย และเจาหน้ีไดยื่นคําขอรับชําระหน้ี ซึ่งใชหลักเกณฑเดียวกันในการยื่นคําขอรับชําระหน้ีเชนเดียวกับกรณีที่เจาหน้ีไดยื่นฟองคดีลมละลายเอง

14 คําพิพากษาศาลฏีกาที่ 690/2509.15 ไพจิตร โรจนวาณิช, ชุมพร เสนไสย และสาโรช ทองประคํา. เลมเดิม. หนา 2-096.

DPU

48

(3) กรณีที่ลูกหน้ีถูกศาลพิพากษา ใหเปนบุคคลลมละลาย และไดมีการแบงทรัพยสินของลูกหน้ีคร้ังแรกแลว

กรณีที่ลูกหน้ีถูกศาลพิพากษาใหเปนบุคคลลมละลายเกิดขึ้นไดใน 2 กรณี คือก. ลูกหน้ีไมประสงคที่จะประนอมหน้ี โดยไมไดยื่นคําขอประนอมหน้ี และ

เจาพนักงานพิทักษทรัพยรายงานตอศาลวา เจาหน้ีไดลงมติในการประชุมเจาหน้ีขอใหศาลพิพากษาใหลูกหน้ีลมละลายหรือไมลงมติหรือไมมีเจาหน้ิมาประชุม ศาลจึงมีคําพิพากษาใหลูกหน้ีลมละลาย

ข. ลูกหน้ีขอประนอมหน้ีแตไมสําเร็จ โดยที่ประชุมเจาหน้ีไมเห็นชอบดวยกับคําขอประนอมหน้ี เมื่อเจาพนักงานพิทักษทรัพยรายงานใหศาลทราบ ศาลจะมีคําพิพากษาใหลูกหน้ีลมละลาย

เมื่อลูกหน้ีตกเปนบุคคลลมละลายแลว เจาพนักงานพิทักษทรัพยจะทําการโฆษณาคําพิพากษาดังกลาวในราชกิจจานุเบกษาและในหนังสือพิมพรายวัน และจัดการทรัพยสินของบุคคลลมละลายเพื่อแบงแกเจาหน้ีทั้งหลายตามมาตรา 61 แหงพระราชบัญญัติลมละลาย พ.ศ.2483 การแบงทรัพยสินของบุคคลลมละลายจะตองกระทําทุกระยะเวลาไมเกิน 6 เดือนนับแตวันที่ศาลพิพากษาใหลูกหน้ีลมละลาย เวนแตศาลจะไดอนุญาตใหขยายระยะเวลาตอไปโดยมีเหตุสมควรตามมาตรา 124 แหงพระราชบัญญัติลมละลาย พ.ศ. 2483

ในทางภาษีอากร การจําหนายหน้ีสูญของลูกหน้ีในกรณีน้ี ตองเปนกรณีที่แบงทรัพยสินของลูกหน้ีคร้ังแรกเทาน้ัน โดยจําหนายเปนหน้ีสูญไดในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีการแบงทรัพยคร้ังแรก หากเจาหน้ีไดรับสวนแบงจากการแบงทรัพยสินของลูกหน้ีคร้ังแรกไมครบจํานวนหน้ี สวนที่ยังขาดอยูนํามาจําหนายหน้ีสูญไดและหากมีการแบงทรัพยสินในคร้ังตอมาและเจาหน้ีไดรับสวนแบงอีก เจาหน้ีจะตองนําเอาสวนแบงน้ันมาถือเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดรับสวนแบงน้ัน กรณีที่หน้ีรายหน่ึงมีลูกหน้ีรวมหลายคนหรือมีผูค้ําประกัน กรมสรรพากรไดเคยตอบขอหารือวาจะกระทําไดตอเมื่อศาลพิพากษาใหลูกหน้ีรวมทุกคน และผูค้ําประกันเปนบุคคลลมละลายและไดมีการแบงทรัพยสินคร้ังแรกของลูกหน้ีรวมทุกคนรวมทั้งผูค้ําประกันดวยแลว16 แตผูวิจัยเห็นวาการที่ศาลมีคําพิพากษาใหลูกหน้ีคนหน่ึงลมละลายและไดมีการแบงทรัพยสินของลูกหน้ีคนน้ันคร้ังแรกแลว ก็เพียงพอที่เจาหน้ีจะจําหนายหน้ีสูญไดแลวโดยไมตองรอใหครบหลักเกณกรณีน้ีกับลูกหน้ีรวมทุกคนรวมถึงผูค้ําประกันดวย มิฉะน้ันจะเปนการใชเวลาที่นานมากเกินไป

อยางไรก็ดี กรณีลูกหน้ีรายใหญน้ัน มีปญหาวา เพียงแตศาลมีคําบังคับจะจําหนายหน้ีสูญหรือจะตองมีการออกหมายบังคับคดีดวยจึงจะจําหนายหน้ีสูญได นักกฎหมายภาษีอากร

16 ขอหารือกรมสรรพากรที่ กค 0802/374 ลงวันที่ 7 มกราคม 2537.

DPU

49

บางทานเห็นวา จะตองมีการออกหมายบังคับคดีดวยจึงจะจําหนายหน้ีสูญได สวนทานอาจารยชัยสิทธิ์ ตราชูธรรมเห็นวาไมจําตองถึงขั้นออกหมายบังคับคดีก็สามารถจําหนายหน้ีสูญได เพราะขอ 4 (2) ของกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 ใชคําวา “มีคําบังคับ” ไมไดใชคําวา “มีหมายบังคับคดี” ซึ่งผูวิจัยเห็นดวยกับทานอาจารยชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม เน่ืองจากการที่ศาลจะออกหมายบังคับคดี เปนอีกขั้นตอนหน่ึงตอจากการที่ศาลมีคําบังคับแลว เพราะหากแปลวาตองมีการออกหมายบังคับคดีแลวจึงจะจําหนายหน้ีสูญได เทากับเปนการแปลขยายความไปในทางที่เปนผลรายแกผูมีหนาที่เสียภาษี ซึ่งขัดกับหลักการตีความกฏหมายภาษีอากรที่วา กฏหมายภาษีอากรตองตีความโดยเครงครัด และหากตัวบทกฏหมายที่ใชในการเก็บภาษีอากรไมชัดแจง หรือตีความไดหลายนัย ก็ตองตีความไปในทางที่เปนคุณหรือประโยชนแกผูเสียภาษี

(4) กรณีลูกหน้ีรายกลางเปนกรณีลูกหน้ีแตละรายเปนหน้ีมีจํานวนไมเกิน 500,000 บาท (ขอ 5 กฏ

กระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534)) ตองดําเนินการดังตอไปน้ีก. ไดติดตามทวงถามใหชําระหน้ีตามสมควรแกกรณี โดยมีหลักฐานการ

ทวงถามอยางชัดแจงและไมไดรับชําระหน้ี โดยปรากฏวา(1) ลูกหน้ีถึงแกความตาย เปนคนสาปสูญ หรือมีหลักฐานวาหายสาปสูญไป

และไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได(2) ลูกหน้ีเลิกกิจการ และมีหน้ีของเจาหน้ีรายอ่ืนมีบุริมสิทธิเหนือทรัพยสิน

ทั้งหมดของลูกหน้ีอยูในลําดับกอนเปนจํานวนมากกวาทรัพยสินของลูกหน้ี (ขอ 5 (1) ประกอบกับขอ 4 (1) แหงกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534))

ข. ไดดําเนินการฟองลูกหน้ีในคดีแพง และศาลไดมีคําสั่งรับฟองน้ันแลวหรือไดยื่นคําขอเฉลี่ยหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีแพง และศาลไดมีคําสั่งรับคําขอน้ันแลว (ขอ 5 (2) แหงกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534))

ค. เจาหน้ีไดดําเนินการฟองลูกหน้ีในคดีลมละลาย และศาลไดมีคําสั่งรับฟองน้ันแลว หรือไดยื่นคําขอรับชําระหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีลมละลายและศาลไดมีคําสั่งรับคําขอรับชําระหน้ีน้ันแลว (ขอ 5 (3) แหงกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534))

การจําหนายหน้ีสูญกรณีลูกหน้ีรายกลางที่หน้ีแตละรายจํานวนไมเกิน 500,000 บาทตามที่กําหนดในกฏกระทรวง เจาหน้ีจะจําหนายหน้ีสูญไดตองมีการติดตามทวงถามใหลูกหน้ีชําระหน้ีกอน และปรากฏหลักฐานวาลูกหน้ีไมสามารถชําระหน้ีได ดวยสาเหตุดังที่ไดกลาวมาแลวขางตน และในการดําเนินการจําหนายหน้ีสูญในกรณีลูกหน้ีรายกลางมีทั้งกรณีที่ไมตองดําเนินการทางศาล และกรณีที่ตองดําเนินการทางศาล ดังน้ี

DPU

50

กรณีท่ีไมตองดําเนินการทางศาลการจําหนายหน้ีสูญที่จํานวนหน้ีไมเกิน 500,000 บาทน้ี ตองดําเนินการเชนเดียวกับ

หลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญที่จํานวนหน้ีเกิน 500,000 บาท ดังที่กลาวมาแลวขางตนกรณีท่ีตองดําเนินการทางศาลหลักเกณฑตามขอ 5 (2) แหงกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) กําหนดใหเจาหน้ี

ตองดําเนินการทางศาล ซึ่งมีขอผอนปรนที่เปนประโยชนตอเจาหน้ีมากกวากรณีลูกหน้ีรายใหญ ซึ่งแบงพิจารณาการดําเนินคดีในศาลแพงและศาลลมละลายไดดังตอไปน้ี

1) การดําเนินคดีในศาลแพง(1) กรณีที่เจาหน้ีไดยื่นฟองลูกหน้ีในคดีแพง และศาลไดมีคําสั่งรับฟองแลวน้ัน

หลักเกณฑขอน้ีหมายความวา เจาหน้ีที่เปนบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลไดดําเนินการฟองลูกหน้ีในคดีแพงและศาลไดมีคําสั่งรับฟองน้ันแลว กรณีน้ีเพียงแตศาลไดมีคําสั่งรับฟองของโจทก (เจาหน้ี) ในคดีแพง เจาหน้ีสามารถจําหนายหน้ีสูญไดในรอบระยะเวลาบัญชีน้ันโดยไมตองรอวาผลของคดีเปนอยางไร ซึ่งตางจากกรณีของลูกหน้ีรายใหญที่เจาหน้ีตองใหศาลมีคําพิพากษาและออกคําบังคับกอนจึงจะสามารถจําหนายหน้ีสูญได

ถาหากวาศาลมีคําพิพากษาใหโจทก (เจาหน้ี) ชนะคดี และมีการบังคับคดี เจาหน้ีไดรับชําระหน้ี หน้ีที่เจาหน้ีไดรับชําระหน้ีตองนํามารวมคํานวณเปนกําไรสุทธิของรอบระยะเ วลาบัญชีที่ไดรับชําระหน้ีตามที่มาตรา 65 ทวิ (9) แหงประมวลรัษฏากรกําหนดไว

ขอสังเกต การจําหนายหน้ีสูญกรณีน้ีตองถือเปนรายจายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ศาลรับฟองแลวเทาน้ัน จะนําไปเปนรายจายในรอบระยะเวลาบัญชีอ่ืนไมได17

(2) เจาหน้ีไดยื่นคําขอเฉลี่ยหน้ี ในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีแพงและศาลไดมีคําสั่งรับคําขอน้ันแลว

หลักเกณฑขอน้ีหมายความวา เจาหน้ีไมไดยื่นฟองคดีเอง แตมีเจาหน้ีรายอ่ืนไดยื่นฟองคดีกับลูกหน้ีกอนแลว และศาลไดมีคําพิพากษาในคดีน้ันแลว เจาหน้ิมายื่นคํารองขอเฉลี่ยหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองคดี เพียงแตศาลมีคําสั่งรับคําขอเฉลี่ยหน้ีของเจาหน้ีทั้งน้ีตามมาตรา 290 แหงประมวลกฏหมายแพงและพาณิชย

เจาหน้ีสามารถจําหนายหน้ีสูญออกจากบัญชีลูกหน้ีไดในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน โดยเจาหน้ีไมจําเปนตองทําบัญชีสวนเฉลี่ยโดยเจาพนักงานบังคับคดี เหมือนกรณีการจําหนายหน้ีสูญสําหรับลูกหน้ีรายใหญ

17 ไพจิตร โรจนวาณิช, ชุมพร เสนไสย และสาโรช ทองประคํา. เลมเดิม. หนา 2-099.

DPU

51

2) กรณีที่ตองดําเนินคดีในศาลลมละลายหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามขอน้ี กฏหมายไดมีการผอนปรนใหเจาหน้ี

จําหนายหน้ีสูญไดทันที เมื่อเจาหน้ีไดฟองลูกหน้ีเปนคดีลมละลายและศาลไดมีคําสั่งรับคําฟองน้ันแลว หรือเจาหน้ีไดยื่นคําขอรับชําระหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีลมละลาย และศาลมีคําสั่งรับคําขอชําระหน้ีในกรณีน้ีแลว เจาหน้ีสามารถจําหนายหน้ีสูญในรอบระยะเวลาบัญชีน้ันได

ขอสังเกต ในกรณีตามหลักเกณฑขอ 1) หรือ 2) กรรมการหรือหุนสวนผูจัดการของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลผูเปนเจาหน้ี ตองมีคําสั่งอนุมัติใหจําหนายหน้ีสูญจากบัญชี ลูกหน้ีภายใน 30 วันนับแตวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน18 โดยหลักฐานประกอบการอนุมัติใหจําหนายหน้ีสูญน้ันสามารถใชคําฟองหรือคําขอที่ศาลประทับรับไวแลวประกอบการพิจารณาได19

ถากรรมการหรือหุนสวนผูจัดการของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลไมอนุมัติหรืออนุมัติเมื่อพนกําหนด 30 วันนับแตวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีน้ันแลว บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลจะจําหนายหน้ีดังกลาวเปนหน้ีสูญไมได

ประเด็นที่นาสนใจคือ กรณีที่กรรมการหรือหุนสวนผูจัดการของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลไมอนุมัติหรืออนุมัติเมื่อพนกําหนด 30 วัน นับแตวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีแลวหากตอมาเจาหน้ีไดรับชําระหน้ีจํานวนน้ันจากลูกหน้ี เจาหน้ีตองนําหน้ีจํานวนน้ันมารวมคํานวณเปนกําไรสุทธิในการเสียภาษีหรือไม เมื่อเจาหน้ีไมสามารถตัดจําหนายหน้ีจํานวนน้ันเปนหน้ีสูญไดเจาหน้ีจึงตองนําหน้ีจํานวนน้ันรับรูเปนรายไดในการคํานวณกําไรสุทธิในการเสียภาษี ดังน้ัน เมื่อตอมาเจาหน้ีไดรับชําระหน้ีในภายหลัง เจาหน้ีจึงไมตองนําหน้ีที่ไดรับชําระมารวมคํานวณเปนกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีอีกแตอยางใด

นอกจากน้ียังมีประเด็นที่นาสนใจกลาวคือ ในกรณีที่เจาหน้ีจําหนายหน้ีสูญไปแลวตอมาเจาหน้ีไดรับชําระหน้ีสูญจํานวนน้ันกลับคืนมา เจาหน้ีตองดําเนินการอยางไรกับหน้ีที่ไดรับชําระมากรณีน้ี มาตรา 65 ทวิ (9) วรรคหน่ึงไดกําหนดวา “หน้ีสูญที่ไดจําหนายไปในรอบระยะเวลาบัญชีใด หากไดรับชําระคืนเจาหน้ีตองรับรูเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดรับชําระมา”

ทานอาจารยชัยสิทธิ์ ตราชูธรรม ไดอธิบายในเร่ืองดอกเบี้ยกรณีที่ เจาหน้ีไดรับชําระคืนไววา ดอกเบี้ยที่บริษัทไดรับ ตองรับรูเปนรายไดและนํามารวมคํานวณกําไรสุทธิพื่อเสียภาษีใน

18 ชัยสิทธ์ิ ตราชูธรรม ข (2537). การวางแผนภาษ.ี หนา 73.19 ขอหารือกรมสรรพากรที่ กค 0811 (กม.05)/684 ลงวันที่ 25 เมษายน 2543.

DPU

52

รอบระยะเวลาบัญชีน้ัน เพราะดอกเบี้ยมิใชหน้ีที่ไดรวมคํานวณเปนรายไดในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีที่มีหน้ีสูญเกิดขึ้น20

(1) กรณีลูกหน้ีรายเล็กกรณีที่ลูกหน้ีแตละรายเปนหน้ีจํานวนไมเกิน 100,000 บาท และไมใชเจาหน้ีที่

เปนธนาคารหรือบริษัทเงินทุนตามกฏหมายวาดวยการประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร

ขอ 6 วรรคสอง แหงกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) กําหนดใหบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลจําหนายหน้ีสูญได เมื่อมีหลักฐานการติดตามทวงถามใหชําระหน้ีตามสมควรแกกรณีแลว แตไมไดรับชําระหน้ีและหากจะฟองลูกหน้ีจะตองเสียคาใชจายไมคุมกับหน้ีที่จะไดรับชําระ

กรมสรรพากร ไดตอบขอหารือในประเด็นเร่ืองหลักฐานการติดตามทวงถามใหชําระหน้ีไมนอยกวา 2 คร้ังยังไมไดรับชําระหน้ี และกรรมการบริษัทมีหลักฐานเชื่อถือไดจากทนายความหรือนักกฎหมายของบริษัท เห็นวาหากฟองลูกหน้ีจะเสียคาใชจายไมคุมกับหน้ีที่จะไดรับชําระก็สามารถจําหนายหน้ีสูญไดตามขอ 6 และขอ 7 ของกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534)21

หน้ีของลูกหน้ีรายเดียวไมเกิน100,000 บาทเมื่อบริษัทฟองตามพระราชบัญญัติวาดวยความผิดอันเกิดจากการใชเช็ค และพนักงานสอบสวนออกหมายจับลูกหน้ีแลว หากบริษัทมีหลักฐานการออกหนังสือทวงถามอีกคร้ัง ถือไดวาไดติดตามทวงถามตามสมควรแกกรณีแลว ตามหลกัเกณฑในขอ 6 ของกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534)22

ขอสังเกต การจําหนายหน้ีสูญในกรณีลูกหน้ีรายเล็ก นอกจากมีหลักฐานการติดตามทวงถามใหชําระหน้ีตามสมควรแลว เจาหน้ียังตองมีหลักฐานการคํานวณคาใชจายในการฟองลูกหน้ีที่เจาหน้ีตองเสียไปไมคุมกับหน้ีที่เจาหน้ีจะไดรับชําระ โดยหลักฐานดังกลาวเจาหน้ีอาจใหทนายความหรือฝายกฏหมายของบริษัทเปนผูทําความเห็นก็ได

การดําเนินการจําหนายหน้ีสูญในทุกกรณี ตองมีการดําเนินการติดตามทวงถามใหลูกหน้ีชําระหน้ีกอนที่จะจําหนายหน้ีสูญได เวนแตในกรณีของลูกหน้ีรายใหญและรายกลางซึ่งในบางกรณีตองมีการดําเนินการทางศาลแพงหรือศาลลมละลายประกอบดวย เจาหน้ีจึงจะจําหนายหน้ีสูญได

20 ชัยสิทธ์ิ ตราชูธรรม. เลมเดิม. หนา 75.21 ขอหารือกรมสรรพากรที่ กค 0811/14069 ลงวันที่ 23 กันยายน 2541.22 ขอหารือกรมสรรพากรที่ กค 0811/ (กม.05) /684 ลงวันที่ 25 เมษายน 2543.

DPU

53

3) หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญโดยไมไดพิจารณาจากจํานวนหน้ี กรณีน้ีกฏหมายไมไดกําหนดจํานวนหน้ีของลูกหน้ีแตละรายวาจะตองมีหน้ีจํานวนเทาใด ดังน้ัน ไมวาจํานวนหน้ีจะมากหรือนอยเพียงใด แตหากเขาหลักเกณฑที่กําหนดไวสําหรับกรณีน้ีแลวก็สามารถจําหนายเปนหน้ีสูญได โดยไมตองดําเนินการตามหลักเกณฑในขอ ก. อีก ซึ่งไดแก กรณีปลดหน้ีหรือประนอมหน้ีตามแผนฟนฟูกิจการของลูกหน้ี กรณีปลดหน้ีจากการปรับปรังโครงสรางหน้ีใหแกลูกหน้ีที่ประสบธรณีพิบัติภัย ซึ่งกรณีน้ีผูวิจัยไมไดมุงเนนตอการทําวิทยานิพนธฉบับน้ี ผูวิจัยจึงไมขอกลาวในรายละเอียด

3.1.4 ระยะเวลาในการจําหนายหน้ีสูญกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ขอ 7 กําหนดวา หน้ีของลูกหน้ีรายใดที่เขาลักษณะ

เปนหน้ีสูญ และหน้ีดังกลาวเจาหน้ีไดดําเนินการตามหลักเกณฑ วิธีการ และเงื่อนไขที่กฏกระทรวงฉบับดังกลาวกําหนดแลว ในรอบระยะเวลาบัญชีใด ใหจําหนายเปนหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ีและถือเปนรายจายในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน และจะนําไปถือเปนรายจายในรอบระยะเวลาบัญชีอ่ืนไมไดเวนแตกรณีที่หน้ีจํานวนไมเกิน 500,000 บาท เจาหน้ีไดดําเนินการฟองรองลูกหน้ีในคดีแพงและศาลไดมีคําสั่งรับคําฟองน้ัน หรือเจาหน้ีไดยื่นคําขอเฉลี่ยหน้ีในคดีที่ถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีลมละลายและศาลไดมีคําสั่งรับคําขอน้ันแลว หรือในกรณีที่เจาหน้ีฟองลูกหน้ีในคดีลมละลายและศาลมีคําสั่งรับคําฟองน้ันแลว หรือกรณีที่เจาหน้ียื่นคําขอรับชําระหน้ีในคดีที่ถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีลมละลายและศาลไดมีคําสั่งรับคําขอชําระหน้ีน้ันแลว ทั้งน้ีจะขอกลาวถึงรายละเอียดของจํานวนหน้ีในแตละระดับ

1) กรณีลูกหน้ีรายใหญหรือจํานวนหน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนเกิน 500,000 บาทรอบระยะเวลาบัญชีที่จะจําหนายหน้ีสูญ ไดแก

(1) รอบระยะเวลาบัญชีที่มีหลักฐานอยางชัดแจงและครบถวน วาไดติดตามทวงถามใหชําระหน้ีตามสมควรแกกรณี โดยมีหลักฐานการติดตามทวงถามอยางชัดแจงและไมไดรับชําระหน้ี และมีหลักฐานวาลูกหน้ีถึงแกความตาย เปนคนสาปสูญ หรือมีหลักฐานวาหายสาปสูญไปและไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได หรือมีหลักฐานวาลูกหน้ีเลิกกิจการ และมีหน้ีของเจาหน้ีรายอ่ืนมีบุริมสิทธิเหนือทรัพยสินทั้งหมดของลูกหน้ีอยูในลําดับกอนเปนจํานวนมากกวาทรัพยสิน ของลูกหน้ี หรือ

(2) รอบระยะเวลาบัญชีที่ไดมีคําบังคับหรือคําสั่งของศาล ใหลูกหน้ีชําระหน้ีแลวและปรากฏวาลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได ซึ่งแนวทางปฏิบัติกรมสรรพากรตองเปนรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดดําเนินการบังคับคดีถึงที่สุด และมีรายงานของเจาพนักงานบังคับคดีวาลูกหน้ีไมมีทรัพยสินอ่ืนใดจะบังคับชําระหน้ีไดแลวหรือรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดแจงรายงานการ

DPU

54

ติดตามหาทรัพยสินของทนายความเปนหนังสือตอเจาพนักงานบังคับคดี และมีหลักฐานการรับทราบของเจาพนักงานบังคับคดีแลว หรือ

(3) รอบระยะเวลาบัญชีที่ศาลมีคําสั่งอนุญาตใหเฉลี่ยหน้ี หรือ(4) รอบระยะเวลาบัญชีที่ศาลมีคําสั่งเห็นชอบดวยกับการประนอมหน้ี หรือ(5) รอบระยะเวลาบัญชีที่ไดมีการแบงทรัพยสินของลูกหน้ีลมละลายคร้ังแรก

2) กรณีลูกหน้ีรายกลาง หรือจํานวนหน้ีของลูกหน้ีแตละราย มีจํานวนไมเกิน 500,000บาท รอบระยะเวลาบัญชีที่จะจําหนายหน้ีสูญ ไดแก

(1) รอบระยะเวลาบัญชีเชนเดียวกับกรณีลูกหน้ีรายใหญ หรือจํานวนหน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนเกิน 500,000 บาท ตาม 1) หรือ

(2) รอบระยะเวลาบัญชีที่ศาลไดมีคําสั่งรับคําฟองคดีแพง หรือคดีลมละลายที่เจาหน้ีไดฟองลูกหน้ี และกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลผูเปนเจาหน้ีมีคําสั่งอนุมัติใหจําหนายหน้ีน้ันเปนหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ีภายใน 30 วันนับแตวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน หรือ

(3) รอบระยะเวลาบัญชีที่ศาลไดมีคําสั่งรับคําขอเฉลี่ยหน้ีในคดีแพงหรือคําขอรับเฉลี่ยหน้ีในคดีลมละลายที่เจาหน้ีไดยื่นไว และกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลผูเปนเจาหน้ีมีคําสั่งอนุมัติใหจําหนายหน้ีน้ันเปนหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ีภายใน30 วันนับแตวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน

3) กรณีลูกหน้ีรายเล็ก หรือจํานวนหน้ีของลูกหน้ีแตละราย มีจํานวนไมเกิน 100,000บาท รอบระยะเวลาบัญชีที่จะจําหนายหน้ีสูญ ไดแกรอบระยะเวลาบัญชีที่มีหลักฐานครบถวนทั้งหลักฐานการติดตามทวงถามใหชําระหน้ีตามสมควรแกกรณีแลว และหลักฐานวาการจะฟองคดีจะตองเสียคาใชจายไมคุมกับหน้ีที่จะไดรับชําระ

หากหน้ีสูญที่เจาหน้ีไดจําหนายจากบัญชีลูกหน้ี และถือเปนรายจายในรอบระยะเวลาบัญชีใด ถาหน้ีน้ันเจาหน้ีไดรับชําระจากลูกหน้ี เจาหน้ีตองรับรูเปนรายไดของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดรับชําระหน้ี ตามที่มาตรา 65 ทวิ (9) วรรคแรก บัญญัติวา “……แตถาไดรับชําระหน้ีในรอบระยะเวลาบัญชีใด ใหนํามารวมคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน” การไดรับชําระหน้ีหลังจากที่ทําการจําหนายหน้ีสูญแลว กิจการตองนําหน้ีที่ไดรับชําระไปรวมคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดรับ”

กรณีที่หน้ีสูญยังไมเขาหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญ เชน การจําหนายหน้ีสูญของลูกหน้ีรายกลางที่มีจํานวนไมเกิน 500,000 บาท เจาหน้ีไดดําเนินการฟองลูกหน้ีในคดีแพงหรือคดีลมละลาย และศาลไดมีคําสั่งรับคําฟองน้ันแลว หรือเจาหน้ีไดยื่นคําขอเฉลี่ยหน้ีหรือคําขอรับ

DPU

55

ชําระหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีแพงหรือคดีลมละลาย และศาลไดมีคําสั่งรับคําขอน้ันแลว กรรมการหรือหุนสวนผูจัดการของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลผูเปนเจาหน้ีตองมีคําสั่งอนุมัติใหจําหนายหน้ีน้ันเปนหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ีภายใน 30 วัน นับแตวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน

หากกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการไมไดมีคําสั่งจําหนายเปนหน้ีสูญภายใน 30 วันตามหลักเกณฑดังกลาว หางหุนสวนหรือบริษัทก็ไมสามารถที่จะจําหนายหน้ีสูญได ทั้งๆ ที่หางหุนสวนหรือบริษัทก็ไมไดรับชําระหน้ีในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน ถาตอมาภายหลังหางหุนสวนหรือบริษัทไดรับชําระหน้ีจํานวนน้ัน ก็ไมตองนํามารวมคํานวณเปนรายไดของกิจการอีก ตามที่มาตรา65 ทวิ (9) วรรคสอง บัญญัติวา “หน้ีสูญรายใดไดนํามารวมคํานวณเปนรายไดแลว หากไดรับชําระในภายหลังก็มิใหนํามาคํานวณเปนรายไดอีก”

กรณีมีการจําหนายหน้ีสูญผิดพลาด คือไมเปนไปตามหลักเกณฑที่กรมสรรพากรกําหนด ทําใหตองคํานวณกลับไปเปนรายไดใหม กรณีน้ีแมเจาหน้ีจะไดรับชําระหน้ีในภายหลังก็ไมตองนํามาคํานวณเปนรายไดใหมอีก เน่ืองจากเปนหน้ีที่ไดนํากลับมาคํานวณเปนรายไดในการคํานวณกําไรสุทธิทางภาษีอากรแลวเชนกัน23

3.1.5 กรณีหน้ีสูญไดรับคืนเมื่อกิจการไดจําหนายหน้ีที่ เขาหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญ ตามประมวลรัษฏากร

และถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินไดแลวในรอบระยะเวลาบัญชีใด หากตอมากิจการไดรับชําระหน้ีดังกลาวภายหลังการจําหนายหน้ีสูญแลว หน้ีสูญไดรับคืนดังกลาวยอมถือเปนรายไดของกิจการในรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดรับชําระหน้ีน้ัน ทั้งน้ี ตามที่กําหนดไวในมาตรา65 ทวิ (9) วรรคหน่ึงแหงประมวลรัษฏากร ที่บัญญัติไววา “……แตถาไดรับชําระหน้ีในรอบระยะเวลาบัญชีใด ใหนํามารวมคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน” ดังน้ัน การไดรับชําระหน้ีหลังจากที่ทําการจําหนายหน้ีสูญแลว กิจการตองนําหน้ีที่ไดรับชําระไปรวมคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดรับ

สวนกรณีที่หน้ีสูญน้ันยังไมเขาหลักเกณฑที่จะจําหนายเปนหน้ีสูญ จึงยังไมอาจถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินไดน้ัน หากกิจการไดเคยนําจํานวนหน้ีดังกลาวไปเปนรายไดในการคํานวณกําไรสุทธิและเสียภาษีมาแลว หากตอมาภายหลังกิจการไดรับชําระหน้ีดังกลาว กิจการก็ไมตองนํามาคํานวณเปนรายไดอีกตามประมวลรัษฏากรมาตรา65 ทวิ (9) วรรคสอง

23 กีรติ กีรติยุติ. (2539). การสํารองหนี้สงสัยจะสูญและการจําหนายหนี้สูญของสถาบันการเงิน: ศึกษาเปรียบเทียบระหวางมาตรฐานการบัญชี หลักเกณฑของธนาคารแหงประเทศไทย และหลักเกณฑตามประมวลรัษฏากร. หนา 165.

DPU

56

ที่บัญญัติไววา “หน้ีสูญรายใดไดนํามารวมคํานวณเปนรายไดแลว หากไดรับชําระในภายหลังก็มิใหนํามาคํานวณเปนรายไดอีก”

สําหรับกรณีที่มีการจําหนายหน้ีสูญผิดพลาด กลาวคือ การจําหนายหน้ีสูญน้ันไมเปนไปตามหลักเกณฑที่กรมสรรพากรกําหนด ทําใหตองคํานวณกลับไปเปนรายไดใหม กรณีเชนน้ี แมกิจการจะไดรับชําระหน้ีในภายหลัง ก็ไมตองนํามาคํานวณเปนรายไดใหมอีกเชนกัน เน่ืองจากเปนหน้ีที่ไดนํากลับมาคํานวณเปนรายไดในการคํานวณกําไรสุทธิทางภาษีอากรแลว

3.2 หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามมาตรฐานการบัญชีพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ไดกําหนดใหผูประกอบธุรกิจมีหนาที่ตองจัดทํา

บัญชีและงบการเงินตามหลักการบัญชีและวิธีปฏิบัติทางการบัญชีที่รับรองทั่วไป เพื่อใหไดขอมูลทางการเงินที่เปนประโยชนตอผูใชงบการเงินที่เรียกวา “การบัญชีการเงิน” (Financial Accounting)ซึ่งเปนรายงานสําหรับบุคคลภายนอก เชน ผูลงทุน เจาหน้ี และสาธารณชนเพื่อใหทราบถึงขอมูลรายได คาใชจาย และกําไรที่แสดงในงบกําไรขาดทุนเพื่อแสดงใหเห็นถึงผลการดําเนินงานของธุรกิจและยังสามารถนําขอมูลน้ันมาใชเพื่อการคํานวณภาษีเงินไดนิติบุคคล24

มาตรา 19 แหงพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 บัญญัติใหผูมีหนาที่จัดทําบัญชีซึ่งมีคุณสมบัติตามที่อธิบดีกรมพัฒนาธุรกิจการคากําหนด และมีหนาที่ตองควบคุมดูแลผูทําบัญชีใหจัดทําบัญชีใหตรงตอความเปนจริงและถูกตองตามกฏหมาย โดยผูมีหนาที่จัดทําบัญชีจะตองจัดทําบัญชีใหครบถวนถูกตองตามมาตรฐานการบัญชี ซึ่งรวมถึงบัญชีแยกประเภทที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญ ไดแก25

1) บัญชีลูกหน้ี (Receivables) ซึ่งตองแยกประเภททั้งบัญชีลูกหน้ีการคา (AccountReceivables) และบัญชีลูกหน้ีอ่ืน (Other Receivables) โดยจะถูกนําไปแสดงในงบดุล

2) บัญชีหน้ีสงสัยจะสูญ (Doubtful Debt) เปนบัญชีประเภทคาใชจายซึ่งจะถูกนําไปแสดงในงบกําไรขาดทุนภายใตหัวขอคาใชจายในการขายและบริหาร

3) บัญชีคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ (Allowance for Doubtful Debt) เปนบัญชีปรับมูลคาซึ่งอยูในหมวดสินทรัพย เพื่อปรับมูลคาของลูกหน้ี จะแสดงในงบดุลโดยนําไปหักจากยอดลูกหน้ี

4) บัญชีหน้ีสูญ (Bad Debt) เปนบัญชีคาใชจายซึ่งจะถูกนําไปแสดงในงบกําไรขาดทุนภายใตหัวขอคาใชจายในการขายและบริหาร

24 ยุพดี ศิริวรรณ. (2548). การบัญชีภาษีอากร. หนา 1-21.25 วาทินี ศรีบัวรอด. เลมเดิม. หนา 23.

DPU

57

5) บัญชีหน้ีสูญไดรับคืน (Bad Debt Recoveries) เปนบัญชีประเภทรายได โดยจะแสดงในงบกําไรขาดทุนภายใตหัวขอรายไดอ่ืน

ในการประกอบธุรกิจการคาการลงทุน รวมถึงสถาบันการเงินตางๆ การประกอบกิจการเหลาน้ีมีความเสี่ยงที่กิจการจะไมไดรับชําระหน้ีจากลูกหน้ี ซึ่งมีทั้งหน้ีที่กิจการคาดวาจะเรียกเก็บไมได ที่เรียกวา “หน้ีเสีย” ซึ่งหากหน้ีเสียจํานวนน้ัน กิจการไมสามารถจะใหลูกหน้ีชําระหน้ีไดอยางแนแทแลว “หน้ีเสีย” ก็กลายเปน “หน้ีสูญ”

ลูกหน้ีเปนสิทธิเรียกรองอยางหน่ึงของเจาหน้ี ในการที่จะเรียกชําระหน้ีดวยเงินหรือทรัพยสินอยางอ่ืน โดยคาดหมายวาจะไดรับชําระหน้ีเต็มจํานวนเมื่อถึงกําหนดชําระ และในทางบัญชีการเงิน ลูกหน้ีจัดเปนทรัพยสินอยางหน่ึงของกิจการและควรแสดงในงบการเงินดวยมูลคาสุทธิที่คาดวาจะไดรับ น้ันก็คือจํานวนที่คาดหมายวาจะเก็บได

แตในทางปฏิบัติ กิจการไมสามารถระบุไดแนชัดวาลูกหน้ีรายใดจะไมชําระหน้ีจนกวาจะถึงกําหนดชําระหน้ีหรือไดมีการทวงถามจนถึงที่สุดแลว ทําใหมูลคาของลูกหน้ีที่แสดงในงบดุลมีจํานวนสูงกวาความเปนจริง ดังน้ัน กิจการจึงตองมีการประมาณจํานวนหน้ีที่คาดวาจะเรียกเก็บไมไดที่เรียกวา “หน้ีสงสัยจะสูญ” ขึ้นมาจํานวนหน่ึงเพื่อต้ังไวเปน “คาเผื่อหน้ีสูญ” หรือ “คาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ” ซึ่งถือเปนบัญชีปรับมูลคาที่ต้ังขึ้นเพื่อแสดงเปนรายการหักจากบัญชีลูกหน้ีในงบการเงินเพื่อใหคงเหลือเปนมูลคาสุทธิของลูกหน้ีที่คาดหมายวาจะเก็บได ทั้งน้ีเปนไปตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 101 เร่ืองหน้ีสงสัยจะสูญและหน้ีสูญ

สมาคมนักบัญชีและผูสอบบัญชีรับอนุญาตแหงประเทศไทย ไดกําหนดมาตรฐานการบัญชีของประเทศไทยขึ้นเพื่อเปนแนวปฏิบัติในการจัดทําบัญชี และตอมาไดมีการประกาศใชพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547 จึงเกิดสภาวิชาชีพบัญชีขึ้น โดยที่สภาวิชาชีพบัญชีมีหนาที่สําคัญ ในการกําหนดมาตรฐานการบัญชีแทนที่สมาคมนักบัญชีและผูสอบบัญชีรับอนุญาตแหงประเทศไทย แตในปจจุบัน มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 11 เร่ืองหน้ีสงสัยจะสูญและหน้ีสูญ ซึ่งถูกกําหนดขึ้นโดยสมาคมนักบัญชีและผูสอบบัญชีรับอนุญาตแหงประเทศไทย ยังมีผลบังคับใชไดอยูเน่ืองจากสภาวิชาชีพบัญชียังไมไดประกาศยกเลิกมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 11 เร่ืองหน้ีสงสัยจะสูญและหน้ีสูญ และคณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบบัญชี (ก.บช.) ไดมีมติใหประกาศใชมาตรฐานการบัญชี ที่กําหนดโดยสมาคมนักบัญชีและผูสอบบัญชีรับอนุญาตแหงประเทศไทยใชเปนมาตรฐานการบัญชีตามพระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 ต้ังแตวันที่ 10สิงหาคม 2543 ทั้งน้ีเปนไปตามประกาศคณะกรรมการควบคุมการประกอบวิชาชีพสอบบัญชี ฉบับที่ 42 (พ.ศ. 2543) เร่ืองมาตรฐานการบัญชี ลงวันที่ 26 ธันวาคม พ.ศ. 2543 ซึ่งผูทําบัญชีจะตองจัดทําบัญชีและงบการเงินใหเปนไปตามมาตรฐานการบัญชีดังกลาว แตอยางไรก็ตาม ในเวลาตอมาไดมี

DPU

58

ประกาศสภาวิชาชีพบัญชีที่ 49/2553 ลงวันที่ 24 พฤศจิกายน พ.ศ. 2553 เร่ืองการจัดเลขระบุฉบับมาตรฐานการบัญชีและมาตรฐานการรายงานทางการเงินบางรายการ มีผลใหมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 11 เร่ืองหน้ีสงสัยจะสูญและหน้ีสูญ ถูกเปลี่ยนเลขที่ฉบับมาเปนมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่101 แทนที่และใชในปจจุบัน แตทั้งน้ีไมไดมีการเปลี่ยนแปลงเน้ือหาสาระของมาตรฐานการบัญชีในเร่ืองดังกลาวแตอยางใด

3.2.1 นิยามศัพทตามมาตรฐานการบัญชีมาตรฐานการบัญชีของประเทศไทยน้ันไดกําหนดขึ้น โดยสมาคมนักบัญชีและผูสอบ

บัญชีรับอนุญาตแหงประเทศไทย ตอมาไดมีการประกาศใชพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547ทําใหเกิดสภาวิชาชีพบัญชี ซึ่งมีหนาที่สําคัญในการกําหนดมาตรฐานการบัญชีแทนที่สมาคมนักบัญชีและผูสอบบัญชีรับอนุญาตแหงประเทศไทย สําหรับมาตรฐานการบัญชีที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญ คือมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 11 ซึ่งในปจจุบันถูกจัดเลขฉบับใหมเปนฉบับที่ 101เปนแถลงการณเกี่ยวกับวิธีปฏิบัติทางการบัญชีสําหรับลูกหน้ีที่คาดวาจะเรียกเก็บไมได และลูกหน้ีที่เรียกเก็บไมได โดยกําหนดวิธีการบัญชีเกี่ยวกับวิธีการประมาณหน้ีสงสัยจะสูญ ลูกหน้ีที่จะนํามาพิจารณาหน้ีสงสัยจะสูญ การตัดจําหนายหน้ีสูญ คาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญเกินความตองการ หน้ีสูญไดรับคืน รวมทั้งการเปดเผยขอมูลในงบการเงินซึ่งถือปฏิบัติต้ังแตวันที่ 1 กรกฏาคม 2532

มาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 101 เร่ืองหน้ีสงสัยจะสูญและหน้ีสูญไดใหคํานิยามคําศัพทที่ใชในแถลงการณฉบับน้ี มีความหมายโดยเฉพาะดังตอไปน้ี

“หน้ีสูญ” หมายถึง ลูกหน้ีที่ไดติดตามทวงถามจนถึงที่สุดแลว แตไมไดรับชําระหน้ีและไดตัดจําหนายออกจากบัญชี

“หน้ีสงสัยจะสูญ” หมายถึง ลูกหน้ีที่คาดวาจะเรียกเก็บไมได และถือเปนคาใชจายของรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน

“คาเผื่อหน้ีสูญ” หรือ “คาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ” หมายถึง จํานวนที่กันไวสําหรับลูกหน้ีที่คาดวาจะเรียกเก็บไมได และถือเปนบัญชีปรับมูลคาสุทธิของลูกหน้ีที่คาดหมายวาจะเก็บได

“ลูกหน้ีการคา” หมายถึง ลูกหน้ีที่เกิดจากการดําเนินการคาตามปกติของธุรกิจ และจะมีชื่อบัญชีแตกตางกันไดตามประเภทของธุรกิจ เชน ธุรกิจธนาคารพาณิชย หมายถึง บัญชีระหวางธนาคารที่มีดอกเบี้ย เงินใหสินเชื่อและดอกเบี้ยคางรับ กิจการประกันภัยหมายถึงบัญชีเบี้ยประกันภัยคางรับ เงินคางรับเกี่ยวกับการประภันตอและเงินใหกูยืม

“ลูกหน้ีอ่ืน” หมายถึง ลูกหน้ีที่ไมไดเกิดจากการดําเนินการคาตามปกติของธุรกิจ เชนลูกหน้ีและเงินใหกูยืมแกกรรมการและลูกจาง เงินใหกูยืมแกบริษัทในเครือและบริษัทรวม รายไดคางรับ

DPU

59

3.2.2 หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญการบัญชีการเงิน กําหนดใหกิจการตองบันทึกรายไดและรายจายไวในงบการเงินของ

กิจการ ซึ่งในความเปนจริง การบันทึกรายไดของกิจการกับรายไดที่แทจริงที่กิจการไดรับอาจไมตรงกันเน่ืองจากมีบางกรณีที่ลูกหน้ีบางรายไมชําระหน้ีเมื่อถึงกําหนด ดังน้ัน การบันทึกรายไดของกิจการ การบัญชีการเงินจึงใหกิจการมีการประมาณจํานวนหน้ีที่คาดวาจะเรียกเก็บไมไดขึ้นจํานวนหน่ึงกันไวเปนคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ ซึ่งกิจการจะตองประมาณหน้ีสงสัยจะสูญไปลงในงบกําไรขาดทุนเพื่อเปนคาใชจายของกิจการ และต้ังคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญไปลงไปในงบดุลซึ่งมีลักษณะเปนบัญชีปรับมูลคานําไปหักลดบัญชีลูกหน้ี เพื่อใหแสดงมูลคาสุทธิที่ใกลเคียงกับมูลคาตามความเปนจริง

1) วิธีการประมาณหน้ีสงสัยจะสูญในทางบัญชีการเงิน อนุญาตใหกิจการต้ังสํารองหน้ีสงสัยจะสูญและคาเผื่อหน้ีสูญ

เพื่อนํามาหักเปนรายจายของกิจการได โดยวิธีดังตอไปน้ี26

(1) วิธีประมาณโดยคํานวณเปนรอยละของยอดขาย วิธีน้ีกิจการจะตองวิเคราะหจากประสบการณที่ผานมาเกี่ยวกับจํานวนหน้ีที่เรียกเก็บไมได เทียบเปนอัตราสวนกับยอดขาย คือ

ก. คํานวณเปนรอยละของยอดขายรวม โดยถือวาการขายเปนรายการที่กอใหเกิดลูกหน้ี และอัตราสวนของการขายสัมพันธกับจํานวนหน้ีที่เก็บไมได

ข. คํานวณเปนรอยละของยอดขายเชื่อ โดยถือวาการขายเชื่อสัมพันธโดยตรงกับลูกหน้ี สวนการขายเงินสดไมไดกอใหเกิดลูกหน้ีแตอยางใด

วิธีประมาณโดยคํานวณเปนรอยละของยอดขายน้ี เปนวิธีการที่สอดคลองกับหลักการบัญชีในเร่ืองการจับคูคาใชจายกับรายได เพราะคํานวณคาใชจายเกี่ยวกับหน้ีที่เรียกเก็บไมไดจากยอดขายในงวดบัญชีเดียวกัน ทําใหทราบวาจากยอดขายในปน้ีจะมีจํานวนที่คาดวาจะเรียกเก็บไมไดอยูเทาใด

(2) วิธีประมาณโดยคํานวณเปนรอยละของยอดลูกหน้ี ในวันสิ้นงวดบัญชี โดยการวิเคราะหจากประสบการณที่ผานๆ มาวาลูกหน้ีที่คาดวาจะเรียกเก็บไมไดน้ันเปนรอยละเทาใดของยอดลูกหน้ีคงเหลือ ณ วันสิ้นงวด กิจการจะสามารถประมาณอัตรารอยละของลูกหน้ีที่คาดวาจะเก็บไมไดตอยอดลูกหน้ีที่คงคางอยูไดดังน้ี

ก. คํานวณเปนรอยละของยอดลูกหน้ี โดยถือวาอัตราสวนของจํานวนหน้ีสงสัยจะสูญสําหรับลูกหน้ีทั้งหมดจะคงที่

26 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ. (2553). มาตรฐานการบัญชี ฉบับท่ี 101. หนา 5-6.

DPU

60

ข. คํานวณโดยการจัดกลุมลูกหน้ี แยกตามอายุของหน้ีที่คางชําระ ลูกหน้ีกลุมที่คางชําระนานจะนํามาคํานวณหาจํานวนหน้ีสงสัยจะสูญ ดวยอัตรารอยละที่สูงกวาลูกหน้ีที่เพิ่งเร่ิมคางชําระเกินกําหนด โดยถือวาลูกหน้ีที่คางชําระนานจะมีโอกาสไมชําระหน้ีมากกวาลูกหน้ีที่เพิ่งเร่ิมคางชําระ

(3) วิธีประมาณโดยพิจารณาลูกหน้ีแตละราย และจะรวมเฉพาะรายที่คาดวาจะเรียกเก็บไมไดเทาน้ันเปนหน้ีสงสัยจะสูญ วิธีน้ีอาจจะกระทําไดยากในทางธุรกิจที่มีลูกหน้ีจํานวนมากราย

ทั้งน้ี มาตรฐานการบัญชีฉบับน้ีกําหนดวาการจะเลือกใชวิธีการประมาณหน้ีสงสัยจะสูญวิธีใดน้ัน จะตองเลือกใชใหเหมาะสมกับลักษณะของลูกหน้ีของกิจการแตละแหง ทั้งยังตองมีการปรับปรุงเปลี่ยนแปลงวิธีการประมาณ รวมทั้งอัตรารอยละในการประมาณใหเหมาะสมกับลักษณะของลูกหน้ีในขณะน้ันอยูเสมอ เพื่อใหใกลเคียงกับสภาพความเปนจริงของธุรกิจ

1) เงื่อนไขของหน้ีที่จะนํามาพิจารณาหน้ีสงสัยจะสูญตามมาตรฐานการบัญชีตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 101 ลูกหน้ีหมายถึงสิทธิเรียกรองอยางหน่ึงของ

เจาหน้ีในการที่จะใหชําระหน้ีดวยเงินสด หรือทรัพยสินอยางอ่ืน โดยคาดหมายวาจะไดรับชําระเต็มจํานวนเมื่อถึงกําหนดชําระ

ลูกหน้ีในทางบัญชีสามารถจัดแบงไดเปน 2 ประเภทคือ(1) ลูกหน้ีการคา (Accounts Receivable) หมายถึง ลูกหน้ีที่เกิดจากการดําเนินการ

คาตามปกติของธุรกิจ ไมวาจะเปนการขายสินคาหรือการใหบริการเปนเงินเชื่อ(2) ลูกหน้ีอ่ืน (Other Receivable) หมายถึง ลูกหน้ีที่ไมไดเกิดจากการดําเนินการคา

ตามปกติของธุรกิจ เชน เงินใหกูยืมแกกรรมการและลูกจาง ลูกหน้ีที่เกิดจากการขายที่ดิน อาคารอุปกรณสํานักงาน รายไดคางรับ เปนตน

ลูกหน้ีที่กิจการจะนํามาพิจารณาหน้ีสงสัยจะสูญ มีอยูสองแนวความคิด คือแนวความคิดที่ 1 เห็นวาเฉพาะแตลูกหน้ีการคาเทาน้ันที่กิจการควรจะนํามาพิจารณาใน

การต้ังสํารองหน้ีสงสัยจะสูญ โดยมีเหตุผลวา ลูกหน้ีการคาเปนลูกหน้ีสวนใหญของกิจการและเกิดจากการดําเนินธุรกิจโดยตรงของกิจการ โดยแนวคิดน้ีใหความสําคัญแกลูกหน้ีทางการคา ดังน้ันลูกหน้ีอ่ืนมีจํานวนที่ไมมีนัยสําคัญและไมไดสัมพันธโดยตรงกับรายไดที่เกิดขึ้นในแตละรอบระยะเวลาบัญชี หากกิจการนําหน้ีสงสัยจะสูญของลูกหน้ีอ่ืนไปถือเปนคาใชจายจะไมสัมพันธกับรายไดที่เกิดขึ้น อีกทั้งจะเปนการยุงยากในการประมาณการหน้ีสงสัยจะสูญสําหรับลูกหน้ีอ่ืนที่แตละรายจะมีลักษณะไมเหมือนกัน

DPU

61

แนวความคิดที่ 2 เห็นวา การต้ังสํารองหน้ีสงสัยจะสูญกิจการควรจะพิจารณาทั้งลูกหน้ีการคาและลูกหน้ีอ่ืน ดวยเหตุผลที่วาลูกหน้ีอ่ืนก็มีโอกาสที่จะไมชําระหน้ีเชนกัน ดังน้ัน ถาหากวาลูกหน้ีอ่ืนไมชําระหน้ีและไมไดลดมูลคาลงดวยจํานวนคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญแลว จะทําใหลูกหน้ีแสดงในงบการเงินดวยมูลคาที่สูงเกินกวาจะไดรับชําระ

ผูวิจัยเห็นดวยกับแนวความคิดที่ 2 เพราะวาในการประกอบกิจการมีทั้งลูกหน้ีการคาและลูกหน้ีอ่ืน และในการคํานวณกําไรสุทธิ กิจการตองนําเงินไดทั้งหมดที่กิจการไดรับมารวมคํานวณเปนเงินได ดังน้ัน หากมีหน้ีสูญเกิดขึ้นจากลูกหน้ีอ่ืนของกิจการ แตกิจการไมสามารถนําหน้ีสูญจํานวนน้ันมาหักเปนรายจายได อาจไมเปนธรรมสําหรับผูเสียภาษี สวนวิธีการที่จะนํามาประมาณหน้ีสงสัยจะสูญ กิจการก็ตองพิจารณาและเลือกวิธีประมาณอยางรอบคอบเพื่อใหเกิดประโยชนสูงสุดตอกิจการและผูใชงบการเงิน ซึ่งมาตรฐานการบัญชีฉบับน้ี ไดกําหนดใหการพิจารณาจํานวนหน้ีสงสัยจะสูญน้ัน ใหพิจารณาทั้งลูกหน้ีการคาและลูกหน้ีอ่ืน และใหพิจารณาแยกตางหากจากกัน ดังน้ัน ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชี จะตองมีการประมาณหน้ีสงสัยจะสูญทั้งสําหรับลูกหน้ีการคาและลูกหน้ีอ่ืน และต้ังคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญสําหรับลูกหน้ีทั้งสองประเภทดังกลาว เพื่อปรับมูลคาของบัญชีลูกหน้ีทั้งสองประเภทใหใกลเคียงกับที่คาดวาจะเรียกเก็บได และเมื่อเกิดหน้ีสูญขึ้น ก็จะตองมีการตัดจําหนายหน้ีสูญออกจากบัญชีลูกหน้ีไมวาจะเปนลูกหน้ีการคาหรือลูกหน้ีอ่ืนดวย

1) การตัดจําหนายหน้ีสูญในทางบัญชีมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 101 ไดกําหนดหลักเกณฑในการตัดจําหนายหน้ีสูญ

ในทางบัญชีไววา เมื่อไดมีการทวงถามจากลูกหน้ีจนถึงที่สุดแลว ลูกหน้ียังไมชําระหน้ีและกิจการไดดําเนินการตามเงื่อนไขที่กําหนดในกฏหมายภาษีอากรแลว ทั้งน้ีตามมาตรา 69 ทวิ (9) แหงประมวลรัษฏากร ประกอบกฏกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ออกตามความในประมวลรัษฏากรวาดวยการจําหนายหน้ีสูญออกจากบัญชีลูกหน้ี ใหกิจการตัดจําหนายลูกหน้ีเปนหน้ีสูญได โดยเดบิตบัญชีหน้ีสูญและเครดิตบัญชีลูกหน้ี และในขณะเดียวกัน ก็ใหลดจํานวนคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญดวยจํานวนเดียวกัน โดยเดบิตบัญชีคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ และเครดิตบัญชีหน้ีสงสัยจะสูญ

จากหลักเกณฑในการตัดจําหนายหน้ีสูญทางบัญชีไดน้ัน กิจการจะตองปฏิบัติตามเงื่อนไขที่กําหนดไวในกฏหมายภาษีอากรกอน จึงจะนําหน้ีสูญน้ันมาหักเปนรายจายได

รายละเอียดและเงื่อนไขในการตัดจําหนายหน้ีสูญในทางบัญชี ซึ่งตองดําเนินการตามเงื่อนไขที่กําหนดในกฏหมายภาษีอากร ผูวิจัยขออธิบายโดยละเอียดในหัวขอหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากร

DPU

62

2) กรณีหน้ีสูญไดรับคืนในบางรอบระยะเวลาบัญชี กิจการอาจจะไดรับชําระหน้ีจากลูกหน้ีที่กิจการเคยตัด

จําหนายบัญชีเปนหน้ีสูญไปแลว ซึ่งหน้ีสูญถือเปนรายจายของกิจการ ดังน้ัน เมื่อกิจการไดรับชําระหน้ีดังกลาวจีงเปนกรณีหน้ีสูญไดรับคืน กิจการตองถือวาหน้ีสูญที่ไดรับคืนน้ันเปนรายไดของกิจการ ซึ่งกิจการตองรับรูรายไดและบันทึกในบัญชี โดยมีหลักการวา กิจการที่ไดจําหนายหน้ีสูญแลว หากไดรับชําระหน้ีจากลูกหน้ีกลับคืนมาในรอบระยะเวลาบัญชีใด กิจการตองรับรูเปนรายไดและบันทึกบัญชีของรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน

กรณีหน้ีสูญน้ันไมเขาหลักเกณฑตามกฎหมายภาษีอากร ในกรณีที่ไดมีการติดตามทวงถามหน้ีจนถึงที่สุดแลว ลูกหน้ีไมชําระหน้ี และกิจการคาดหมายไดคอนขางแนนอนวาจะไมไดรับชําระหน้ี แตหน้ีสูญน้ันยังไมเขาหลักเกณฑที่จะถือเปนคาใชจายในการคํานวณกําไรสุทธิตามกฏหมายภาษีอากรได กิจการอาจจะตัดจําหนายลูกหน้ีเปนสูญในทางบัญชีได โดยลดจํานวนลูกหน้ีลงพรอมกับลดจํานวนคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญลงดวยจํานวนที่ไดตัดลูกหน้ีเปนสูญ

การจําหนายหน้ีสูญในทางบัญชี ซึ่งหน้ีสูญยังไมเขาหลักเกณฑที่จะถือเปนคาใชจายในการคํานวณกําไรสุทธิตามกฏหมายภาษีอากรไดน้ัน นักบัญชีจะพิจารณาขอเท็จจริงตางๆประกอบการจัดทําบัญชี หากมีลูกหน้ีที่ไดบันทึกเอาไวในบัญชีเรียบรอยแลว ตอมาปรากฏวาไมสามารถเรียกคืนมาไดไมวาดวยเหตุผลใดๆ ก็ตาม จะมีการบันทึกเปนหน้ีสูญทันที ซึ่งนักบัญชีสวนใหญจะจําหนายหน้ีสูญเมื่อปรากฏวา27

หน้ีขาดอายุความ(1) สิทธิเรียกรองใหลูกหน้ีชําระหน้ีถูกพิพากษาเปนโมฆะหรือถูกพิพากษาวาไมมี

สิทธิเรียกรองดังกลาว(2) ลูกหน้ีเลิกกิจการและจํานวนหน้ีของเจาหน้ีที่มีบุริมสิทธิมีมากกวาจํานวน

ทรัพยสินสุทธิของลูกหน้ี(3) ไมสามารถติดตามหาลูกหน้ีได(4) ลูกหน้ีรายที่มีจํานวนคางชําระเล็กนอยซึ่งไดมีการทวงถามโดยใชความพยายาม

ตามปกติแลว ยังไมสามารถไดรับชําระหน้ี หากจะติดตามหรือฟองคดีตอศาลแลวจะทําใหเกิดคาใชจายไมคุมกับจํานวนหน้ีที่คางชําระ

(5) จํานวนหน้ีที่ลดลงเน่ืองจากการแปลงสภาพหน้ี

27 กีรติ กีรติยุติ. เลมเดิม. หนา 64.

DPU

63

อยางไรก็ตาม หากไดมีการจําหนายหน้ีสูญในทางบัญชี แตหน้ีสูญน้ันยังไมเขาหลักเกณฑที่จะถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิตามกฏหมายภาษีอากรได ก็จะตองมีการปรับปรุงกําไรสุทธิในงบกําไรขาดทุน ใหเปนกําไรสุทธิที่เปนไปตามหลักเกณฑทางภาษีอากรโดยจะตองกลับรายการหน้ีสูญทางบัญชีน้ันไดคืนมาเปนรายไดเพื่อคํานวณกําไรสุทธิที่ตองเสียภาษีเงินไดนิติบุคคล

3.3 ขอแตกตางระหวางการจําหนายหน้ีสูญทางภาษีอากรและทางบัญชีและการปรับปรุงกําไรสุทธิเกี่ยวกับหน้ีสูญเพื่อเสียภาษีอากร

มูลเหตุสําคัญที่ทําใหหลักเกณฑในการคํานวณกําไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิในทางบัญชีภาษีอากรกับในทางหลักการบัญชีการเงินแตกตางกัน สืบเน่ืองมาจากวัตถุประสงคที่แตกตางกันน่ันเอง ซึ่งวัตถุประสงคของหลักบัญชีการเงินมุงเนนการใหขอมูลที่เกี่ยวกับฐานะการเงินที่ใกลเคียงกับความเปนจริงมากที่สุด ผลการดําเนินงาน และการเปลี่ยนแปลงฐานะทางการเงินของกิจการโดยมุงกอใหเกิดประโยชนตอผูใชงบการเงินทุกประเภทเพื่อนําไปใชประกอบการตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจ

สวนวัตถุประสงคของบัญชีภาษีอากรมุงเนนการปฏิบัติใหถูกตองตามกฏเกณฑของกฏหมายภาษีอากรเพื่อคํานวณจํานวนภาษีอากรที่ตองเสียใหถูกตองครบถวนตามหลักเกณฑ วิธีการและเงื่อนไขที่กฏหมายกําหนด และหลีกเลี่ยงโทษจากการปฏิบัติไมถูกตอง เชน เบี้ยปรับ เงินเพิ่มและโทษทางอาญา เปนตน

เมื่อวัตถุประสงคในการคํานวณแตกตางกัน ทําใหกําไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิในทางบัญชีภาษีอากรกับในทางบัญชีการเงินแตกตางกันดวย ซึ่งเกิดจากหลายสาเหตุดวยกัน สาเหตุสวนหน่ึงมาจากกรณีรายจายบางรายการ หลักบัญชีภาษีอากรไมยอมใหถือเปนรายจายหรือยอมใหถือเปนรายจายไดเพียงบางสวน แตหลักการบัญชีการเงินยอมใหถือเปนรายจายได โดยยอมใหนํารายจายที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใดมาหักออกจากรายไดในการคํานวณกําไรสุทธิของรอบระยะเวลาบัญชีน้ันได แตในทางภาษีอากร รายจายที่จะนํามาหักออกจากรายไดในการคํานวณกําไรสุทธิจะตองไมใชรายจายตองหามตามประมวลรัษฏากรมาตรา 65 ตรี อีกทั้งยังกําหนดหลักเกณฑวิธีการ และเงื่อนไขที่กิจการจะถือเปนรายจายบางประเภทเปนรายจายในทางภาษีอากรได ดังเชนกรณีการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากร มาตรา 65 ทวิ (9) ทั้งน้ีหลักการบัญชีการเงินจะถือปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีของสภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ แตหลักบัญชีภาษีอากรใหถือปฏิบัติตามประมวลรัษฏากร พระราชกฤษฏีกา กฏกระทรวง ประกาศ และคําสั่งตามลําดับ

DPU

64

ในหลักการบัญชีการเงิน พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 กําหนดใหธุรกิจตองมีการจัดทําบัญชีที่ใหขอมูลในงบการเงินเชื่อถือได เพื่อใหผูที่เกี่ยวของสามารถใชประโยชนจากขอมูลในงบการเงินได และเปนการปองกันการฉอโกงทางธุรกิจ รวมทั้งยังเปนประโยชนตอการจัดเก็บภาษีของรัฐบาลอีกดวย

บัญชีการเงิน คือ การจัดทําบัญชีและการนําเสนองบการเงินของธุรกิจตามหลักการบัญชีที่รับรองทั่วไปตามมาตรฐานการบัญชี วัตถุประสงคในการจัดทําบัญชีการเงินเพื่อใหไดขอมูลเกี่ยวกับฐานะการเงิน ผลการดําเนินงานและการเปลี่ยนแปลงฐานะทางการเงินของกิจการซึ่งเปนประโยชนตอผูใชงบการเงินทุกประเภทในการนําไปตัดสินใจเชิงเศรษฐกิจ28

ในทางบัญชีการเงิน ลูกหน้ีจัดเปนทรัพยสินอยางหน่ึงของกิจการและเปนสิทธิเรียกรองอยางหน่ึงของเจาหน้ีในการที่จะใหชําระหน้ีดวยเงินสดหรือทรัพยสินอยางอ่ืน โดยคาดหมายวาจะไดรับชําระหน้ีเต็มจํานวนเมื่อถึงกําหนดชําระ ดังน้ัน กิจการตองรับรูรายไดที่เกิดขึ้นและจัดทําบัญชีการเงินตามที่พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 กําหนดไว อยางไรก็ตาม รายไดกิจการไดรับรูเปนรายไดแลวตามเกณฑคงคาง ตอมากิจการคาดวาลูกหน้ีจะเรียกเก็บไมได และลูกหน้ีที่เรียกเก็บไมไดจึงตองมีแนวทางการปฏิบัติทางการบัญชี โดยมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 101 เร่ืองหน้ีสงสัยจะสูญและหน้ีสูญ ใหกิจการประมาณหน้ีสงสัยจะสูญขึ้น ซึ่งก็คือจํานวนหน้ีที่คาดวาจะเรียกเก็บไมไดขึ้นจํานวนหน่ึง กันไวเปนคาเผื่อหน้ีสูญหรือคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ สําหรับลูกหน้ีที่คาดวาจะเรียกเก็บไมได ณ วันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีและใหต้ังเปนบัญชีคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญซึ่งมีลักษณะเปนบัญชีปรับมูลคา นําไปหักลดบัญชีลูกหน้ี เพื่อใหแสดงมูลคาสุทธิที่ใกลเคียงกับมูลคาตามความเปนจริง29

และตามจํานวนที่คาดหมายวาจะเก็บเงินได เห็นไดวาการบัญชีการเงินอนุญาตใหกิจการต้ังหน้ีสงสัยจะสูญเพื่อถือเปนรายจายของรอบระยะเวลาบัญชีน้ันได แมวาจะเปนรายจายที่เกิดขึ้นโดยการประมาณการของกิจการเองที่คาดวากิจการไมสามารถเรียกเก็บหน้ีจากลูกหน้ีได

สําหรับในหลักการบัญชีภาษีอากร หมายถึง การจัดทําบัญชีของธุรกิจตามกฏหมายวาดวยการบัญชีรวมทั้งการจัดทําบัญชีพิเศษและรายงานภาษีตางๆ ตามที่กฏหมายภาษีอากรกําหนดเพื่อใหไดขอมูลที่ตองใชในการคํานวณภาษีสรรพากร ภาษีสรรพสามิต และภาษีอากรประเภทอ่ืนที่เปนภาษีอากรประเภทที่ธุรกิจน้ันมีหนาที่ตองเสีย และหรือมีหนาที่ตองหักและนําสงภาษีไดครบถวนและถูกตองตามหลักเกณฑและเงื่อนไข

28 ยุพดี ศิริวรรณ. เลมเดิม. หนา 1-1.29 สภาวิชาชีพบัญชีในพระบรมราชูปถัมภ. เลมเดิม. หนา 4.

DPU

65

ดังน้ัน บัญชีภาษีอากรจีงเปนการนําหลักเกณฑทางบัญชี มาตรฐานการบัญชีมาปรับใหเขากับประมวลรัษฏากรและกฏหมายภาษีอากรตางๆ ใหสอดคลองกัน เพื่อใหถูกตองตามหลักเกณฑการบัญชีและกฎหมายภาษีอากร หากวาหลักในการทําบัญชีไมเปนไปตามกฏหมายภาษีอากรผูจัดทําบัญชีจะตองทําการปรับปรุงแกไขรายการที่เกิดขึ้น ใหเปนไปตามเงื่อนไขที่กฏหมายภาษีอากรที่ไดกําหนดไว

“หน้ีสูญ” ในทางภาษีอากรเปนรายจายรายการหน่ึงที่ประมวลรัษฏากรอนุญาตใหนํามาหักเปนรายจายได แตหน้ีสูญที่จะนํามาหักเปนรายจายตองเปนไปตามหลักเกณฑตามกฏกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) กําหนดไว ดังที่ไดกลาวรายละเอียดไวในหัวขอ 3.1 แลว

สําหรับมาตรฐานการบัญชี อนุญาตใหกิจการสามารถต้ังประมาณการหน้ีสงสัยจะสูญได แมวาหน้ีจํานวนน้ันยังไมเปนหน้ีสูญก็ตาม เพื่อใหกําไรหรือขาดทุนของรอบระยะเวลาน้ันๆใกลเคียงกับความเปนจริงมากที่สุด แตในทางภาษีอากร คาเผื่อหน้ีสูญหรือหน้ีสงสัยจะสูญจะนํามาถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีไมได เพราะตองหามตามประมวลรัษฏากรมาตรา 65 ตรี (1) หน้ีสูญที่จะนํามาถือเปนรายจายของกิจการไดน้ัน ตองเปนหน้ีสูญที่เกิดขึ้นจริงและมีการปฏิบัติตามหลักเกณฑที่กฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) กําหนดไว ยกเวนกรณีสถาบันการเงิน ที่ประมวลรัษฏากรยอมใหนําคาเผื่อหน้ีสูญหรือหน้ีสงสัยจะสูญมาถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิได เพราะกฏหมายบังคับใหสถาบันการเงินตองกันเงินสํารองไวเปนคาเผื่อหน้ีสูญหรือหน้ีสงสัยจะสูญหากมีหน้ีสงสัยจะสูญเกิดขึ้น เมื่อกฏหมายบังคับในกรณีดังกลาว จึงสมควรใหสถาบันการเงินนําคาเผื่อหน้ีสูญหรือหน้ีสงสัยจะสูญน้ันมาถือเปนรายจายการคํานวณกําไรสุทธิได

จะเห็นไดวาการจําหนายหน้ีสูญตามกฎหมายภาษีอากร มีความเครงครัดมากกวาการจําหนายหน้ีสูญตามมาตรฐานการบัญชี เน่ืองจากการจําหนายหน้ีสูญตามมาตรฐาน การบัญชีเปนการบันทึกบัญชีตามที่พระราชบัญญัติการบัญชี พ.ศ. 2543 กําหนดไว เพื่อแสดงฐานะทางการเงินของกิจการใหใกลเคียงความเปนจริงมากที่สุด โดยมีวัตถุประสงคหลักเพื่อใหผูใชงบการเงินทุกประเภทนําขอมูลในงบการเงินดังกลาวไปใชตัดสินใจในเชิงเศรษฐกิจ แตในกฏหมายภาษีอากร การจัดทําบัญชีภาษีอากรมีวัตถุประสงคเพื่อใหไดขอมูลที่ตองใช ในการคํานวณภาษีเพื่อนําสงภาษีเงินไดตอรัฐ ดังน้ัน หลักเกณฑในการจัดทําบัญชีภาษีอากร จึงมีความเครงครัดมากกวา เพื่อปองกันการหลีกเลี่ยงภาษี แมวาการจัดทําบัญชีภาษีอากรเปนการนําหลักเกณฑทางบัญชีตามมาตรฐานการบัญชีมาปรับใหเขากับประมวลรัษฏากรก็ตาม หากวาหลักในการทําบัญชีการเงินไมเปนไปตามกฏหมายภาษีอากร ผูจัดทําตองทําการปรับปรุงแกไขบัญชีใหถูกตองตามกฏหมายภาษีอากร

DPU

66

ดังน้ัน หน้ีสงสัยจะสูญหรือคาเผื่อหน้ีสูญที่กิจการประมาณการไวเปนรายจายในบัญชีการเงิน จึงตองปรับปรุงแกไขโดยการบวกกลับหน้ีสงสัยจะสูญและคาเผื่อหน้ีสูญเปนรายไดไวในบัญชีภาษีอากร เพื่อนํามาคํานวณในการเสียภาษีเงินไดนิติบุคคล เพราะกฎหมายภาษีอากรกําหนดใหเฉพาะแตหน้ีสูญที่เกิดขึ้นจริงและเปนไปตามหลักเกณฑกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534)กําหนดไวเทาน้ันที่กิจการจะนํามาเปนรายจายได

สรุปไดวา หากเปรียบเทียบหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญในทางภาษีอากรและในทางบัญชี พบวาการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรมีหลักเกณฑที่เครงครัดและขอจํากัดมากกวาการจําหนายหน้ีสูญตามมาตรฐานการบัญชี อันเน่ืองมาจากวัตถุประสงคที่แตกตางกันสําหรับหลักเกณฑในทางภาษีอากรที่มีความเครงครัด เพราะผูมีอํานาจในการจัดเก็บภาษีกําหนดไวโดยมีเจตนาเพื่อเปนการปองกันมิใหผูมีหนาที่เสียภาษีอากรหลีกเลี่ยงการเสียภาษี และทําใหรัฐจัดเก็บภาษีไดอยางเต็มที่ แตอยางไรก็ตามกฏหมายภาษีดังกลาวสมควรที่จะตองคํานึงถึงหลักการจัดเก็บภาษีที่ดีและลักษณะของกฏหมายภาษีที่ดีและมีประสิทธิภาพดังที่ไดกลาวไวในหัวขอที่ 2.1และ 2.2 แลวดวย

3.4 หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศหลังจากที่ไดศึกษาถึงหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญ ตามกฏหมายภาษีอากรของ

ประเทศไทยไปแลว ในสวนน้ีจะไดศึกษาถึงหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศ ไดแก ประเทศอินโดนีเซีย ประเทศสิงคโปร และประเทศสหรัฐอเมริกา ทั้งน้ี เพื่อศึกษาวาแตละประเทศที่ศึกษาดังกลาวมีหลักเกณฑเงื่อนไขในการจําหนายหน้ีสูญอยางไร

3.4.1 การจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซียหน้ีสูญถือเปนคาใชจายทางภาษีรายการหน่ึง ที่กฎหมายภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซีย

อนุญาตใหผูที่มีหนาที่เสียภาษีอากร นํามาหักเปนคาใชจาย เพื่อคํานวณภาษีเงินไดได ซึ่งหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญไดบัญญัติไวในพระราชบัญญัติภาษีเงินได หรือ Income Tax Law ดังจะไดกลาวในรายละเอียดตอไป

1) หลักเกณฑทางบัญชีในการบันทึกบัญชีหน้ีสูญกอนที่จะกลาวถึงหลักเกณฑในทางภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซีย ผูวิจัยขอ

กลาวถึงหลักเกณฑในทางบัญชี โดยเฉพาะที่เกี่ยวของกับการบันทึกหน้ีสูญเปนคาใชจายในทางบัญชี ดังน้ี

DPU

67

ตามหลักการทางบัญชี หน้ีสูญสามารถบันทึกเปนคาใชจายไดสองวิธี คือ(1) วิธีบันทึกทางตรง (Direct Method) โดยจะพิจารณาจากลูกหน้ีรายตัว หากรายใด

ไมสามารถเรียกเก็บได ก็จะบันทึกในบัญชีหน้ีสูญและถือเปนคาใชจายของกิจการ โดยจะลงรายการทางบัญชีดังน้ี

เดบิต บัญชีหน้ีสูญ xxxxเครดิต บัญชีลูกหน้ีการคา xxxx

(2) วิธีบันทึกทางออม (Indirect Method) โดยจะพิจารณาโดยการต้ังสํารองคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญไว โดย

ก. การต้ังสํารองโดยพิจารณาจากบัญชีลูกหน้ีการคารายตัว หรือข. ต้ังสํารองโดยคิดเปนรอยละของยอดลูกหน้ีทั้งหมด หรือจากยอดขายทั้งหมด

โดยมีวิธีการบันทึกทางบัญชีดังน้ีเดบิต บัญชีหน้ีสูญ xxxx

เครดิต บัญชีคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ xxxxและในงบการเงินจะแสดงเพียงยอดสุทธิของลูกหน้ีการคาหลังหักคาเผื่อหน้ีสงสัย

จะสูญแลวเทาน้ัน2) หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญและยอมรับเปนคาใชจายตามกฏหมายภาษีอากร

สําหรับหลักการทางภาษีอากรเกี่ยวกับการรับรูรายจายหน้ีสูญ ในประเทศอินโดนีเซียน้ัน โดยหลักแลวกรมสรรพากรจะยอมรับรายการที่เกิดขึ้นตามเกณฑเงินสดเทาน้ัน ซึ่งการรับรูตามเกณฑเงินสดคือเกณฑการบันทึกและรับรูรายไดและรายจายโดยยึดหลักวารายไดและรายจายจะเกิดขึ้นตอเมื่อมีการรับหรือจายเงินสดออกไปในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน ดังน้ัน การยอมรับคาใชจายก็ตองมีการจายหรือมีคาใชจายเกิดขึ้นแลว ดังน้ัน คาใชจายหน้ีสูญที่เกิดจากการต้ังสํารองคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญ แสดงวาหน้ีดังกลาวยังไมแนวาจะสูญจริงหรือไม ซึ่งจัดเปนเกณฑคงคางในทางบัญชี

เกณฑคงคางคือเกณฑการบันทึกรายไดและรายจายโดยยึดหลักวา รายไดและรายจายที่เกิดขึ้นหรือเปนของรอบระยะเวลาบัญชีใด ใหถือเปนรายไดและรายจายของรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน ทั้งน้ีโดยไมคํานึงวาจะไดรับเงินสดหรือจายเงินสดออกไปแลวหรือไม กรมสรรพากรไมยอมรับใหบันทึกเปนคาใชจายในทางภาษีอากร ดังน้ัน หากกิจการนําวิธีบันทึกทางตรง (Direct Method) มาใช กรมสรรพากรจะยอมรับบัญชีหน้ีสูญเปนคาใชจายในทางภาษีอากรไดหากพิสูจนไดวากิจการไดมีการต้ังสํารองคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญไวกอนหนาน้ัน และไดมีการนําเสนอคดีตอศาลพาณิชย(Commercial Court) แลวเพื่อพิสูจนวาหน้ีที่เคยต้ังสํารองไวน้ันเปนหน้ีสูญจริง หากไมสามารถ

DPU

68

พิสูจนใหเขาเงื่อนไขดังกลาวแลว กรมสรรพากรก็จะไมยอมรับหน้ีสูญเปนคาใชจายทําใหกิจการตองปรับปรุงคาใชจายที่รับรูในทางบัญชีออกจากคาใชจายในทางภาษีอากร

สําหรับกรณีที่กิจการใดนําวิธีการบันทึกทางออม (Indirect Method) มาใช กรมสรรพากรจะไมยอมรับใหรับรูหน้ีสูญที่กิจการบันทึกไวเปนคาใชจายในทางบัญชี เปนคาใชจายในทางภาษีอากรเลยเน่ืองจากเปนการประมาณการคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญไว จึงไมถือเปนรายการตามเกณฑเงินสด ดังน้ัน คาใชจายหน้ีสูญที่เกิดจากการประมาณการ กิจการตองนํามาปรับปรุงออกในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีอากร

กฏหมายภาษีอากร มาตรา 6 (1.h) ประกอบกฏกระทรวง ฉบับที่ 105/PMK.03/200930

ซึ่งแกไขโดยกฏกระทรวง ฉบับที่ 57/PMK.03/201031 น้ัน ไดกําหนดวิธีการและหลักเกณฑในการตัดจําหนายหน้ีสูญเปนคาใชจายในทางภาษีอากรได ไวดังน้ี

1) เจาหน้ีตองบันทึกหน้ีสูญเปนคาใชจายไวในงบกําไรขาดทุน (Profit and LossStatement) ซึ่งเดิมกฏกระทรวง ฉบับที่ 105/PMK.03/2009 ไดกําหนดเงื่อนไขวาลูกหน้ีตองรับรูหน้ีสูญดังกลาวเปนรายไดของลูกหน้ีในปบัญชีที่เกี่ยวของดวย แตเน่ืองจากเปนการยากในทางปฏิบัติสําหรับเจาหน้ีที่เรียกเก็บหน้ีจากลูกหน้ีไมได และตองการจําหนายหน้ีสูญและถือเปนคาใชจายของกิจการจะสามารถบังคับลูกหน้ีใหบันทึกหน้ีดังกลาวเปนรายไดของลูกหน้ี ดังน้ัน จึงมีการแกไขหลักเกณฑดังกลาวโดยกฏกระทรวง ฉบับที่ 57/PMK.03/2010 ไดยกเลิกหลักเกณฑดังกลาว ดังน้ันเจาหน้ีจึงไมมีภาระที่ตองพิสูจนอีกตอไปวาลูกหน้ีไดบันทึกหน้ีที่เรียกเก็บไมไดเปนรายไดหรือไมอีกตอไป32

2) เจาหน้ีตองยื่นแบบแสดงหน้ีที่เรียกเก็บไมไดหรือหน้ีสูญ ตอเจาหนาที่กรมสรรพากรที่มีอํานาจพรอมกับแบบยื่นเสียภาษีประจําป ซึ่งอาจจะยื่นในลักษณะแผนกระดาษ (Hard Copy)และ/หรือซอฟทกอปป (Softcopy) ก็ได ในแบบแสดงหน้ีที่เรียกเก็บไมไดน้ัน ตองประกอบไปดวยรายการที่กําหนดคือ

- ชื่อลูกหน้ีการคา- เลขที่ประจําตัวผูเสียภาษีอากร- ที่อยู และ- จํานวนที่ตัดจําหนายเปนหน้ีสูญ

30 Regulation of The Ministry of Finance Number 105 /PMK.03/2009 dated 10 June 2009.31 Regulation of The Ministry of Finance Number 57 /PMK.03/2010 dated 9 March 2010, Article 3.32 PriceWaterHouseCoopers Indonesia. (2010, 30 April). “Tax Indonesia.” Tax Flash no.04/10.

p. 1.

DPU

69

3) เจาหน้ีตองดําเนินการอยางใดอยางหน่ึง ดังตอไปน้ี(1) ยื่นฟองคดีตอศาลสําหรับลูกหน้ีที่จะตัดจําหนายเปนหน้ีสูญ โดยอาจยื่นตอศาล

แขวง (District Court) หรือยื่นเร่ืองตอหนวยงานราชการ(Government Agency) ที่มีหนาที่รับผิดชอบดูแลกรณีหน้ีของหนวยงานทางราชการ

(2) ทําสัญญาระหวางเจาหน้ีและลูกหน้ีตกลงจะจําหนายหน้ีเปนสูญ(3) โฆษณาหน้ีรายที่จะจําหนายเปนสูญ ในหนังสือพิมพ หรือสิ่งพิมพสาธารณะ

หรือ(4) มีหนังสือเปนลายลักษอักษรจากลูกหน้ียืนยันการตัดจําหนายหน้ีเปนสูญ33

โดยวิธีการและหลักเกณฑในขอ 3) ดังกลาวขางตนน้ันกําหนดเปนวิธีการไวสําหรับกรณีลูกหน้ีรายใหญเทาน้ัน โดยหากเปนกรณีลูกหน้ีขนาดเล็กหรือลูกหน้ีที่มีจํานวนหน้ีไมเกิน5 ลานรูเปยหรือเทียบเทาประมาณ 25,000 บาทน้ัน เจาหน้ีไมจําเปนตองดําเนินการในกรณีใดกรณีหน่ึงดังระบุไวในขอ 3) แตอยางใด34

3.4.2 การจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของประเทศสิงคโปร1) การหักคาใชจายในการคํานวณภาษีเงินไดนิติบุคคล

กฎหมายภาษีอากรของประเทศสิงคโปร หรือ The Income Tax Act ไดบัญญัติใหมีการจัดเก็บภาษีเงินไดจากรายไดหรือประโยชนหรือกําไรที่มีลักษณะเปนรายได ทั้งน้ีตามบทบัญญัติมาตรา 10 (1) แหง The Income Tax Act35 แตอยางไรก็ตาม ภาษีเงินไดไมไดจัดเก็บจากรายไดทั้งหมดแตจัดเก็บจากรายไดภายหลังจากที่มีการหักคาใชจายและการหักรายการอ่ืนๆ ตามที่กฎหมายอนุญาตใหหักภายใตกฏหมายฉบับน้ี โดยมาตรา 14 ไดบัญญัติถึงรายจายที่สามารถนํามาคํานวณหักเปนรายจายในทางภาษีอากรได และมาตรา 15 ไดบัญญัติถึงรายจายที่ถือเปนรายจายตองหามซึ่งไมสามารถนํามาคํานวณหักเปนรายจายได ดังน้ันรายจายที่สามารถนํามาคํานวณหักเปนรายจายในทางภาษีอากรไดในประเทศสิงคโปรจะตองเปนรายจายตามมาตรา 14 และไมเปนรายจายตองหามตามมาตรา 15

33 Indonesia Income Tax Law. 1983, Article 6 (1.h).34 PriceWaterHouseCoopers Indonesia, Op.cit p.2.35 Section 10 (1) Income tax shall, subject to the provisions of this Act, be payable at the rate or rates

specified hereinafter for each year of assessment upon the income of any person accruing in or derived fromSingapore or received in Singapore from outside Singapore in respect of -

DPU

70

มาตรา 14 (1)36 ไดบัญญัติถึงบททั่วไปในการคํานวณหักคาใชจาย และรายการของรายจายซึ่งสามารถนํามาคํานวณหักไดเปนพิเศษ ตามมาตรา 14 (1) (a)-(h) นอกจากน้ียังมีรายจายอ่ืนๆ ที่สามารถหักเปนคาใชจายไดภายใตขอจํากัดของกฏหมาย เชน รายจายที่เกิดจากรถยนตบางประเภทภายใตมาตรา 14 (3) เปนตน37 ทั้งน้ี ผูวิจัยจะขอกลาวถึงเฉพาะกรณีการรับรูการจําหนายหน้ีสูญเปนรายจายตามกฏหมายภาษีอากรของประเทศสิงคโปรดังจะไดกลาวตอไป

1) องคประกอบและลักษณะของหน้ีที่จะนํามาพิจารณาในการจําหนายหน้ีสูญหน้ีสูญ หรือ Bad Debts เปนคาใชจายทางภาษีรายการหน่ึงที่กฏหมายภาษีอากรของ

ประเทศสิงคโปรอนุญาตใหผูมีหนาที่เสียภาษีนํามาหักเปนคาใชจายได โดยบัญญัติไวถึงการคํานวณหักคาใชจายในกรณีเฉพาะไว สวนคํานิยามของหน้ีที่สามารถจําหนายหน้ีสูญไดน้ัน กฎหมายภาษีอากรของประเทศสิงคโปรมิไดใหความหมายไวอยางชัดแจง แตไดกําหนดองคประกอบหรือเงื่อนไขของหน้ีที่สามารถจําหนายหน้ีสูญไวดังน้ี

(1) เปนหน้ีที่เกิดขึ้นเน่ืองจากการกอใหเกิดเงินไดตามมาตรา 10 (1) (a)(2) หน้ีน้ันจะตองถูกรวมคํานวณเปนเงินไดไวแลวในปภาษีที่เกิดหน้ีน้ัน แตถาเปน

ธุรกิจเงินทุนหรือธุรกิจใหกูยืมเงิน หน้ีน้ันจะไมถูกนําไปรวมเปนเงินไดในปที่หน้ีน้ันไดเกิดขึ้น ซึ่งหากตอมากลายเปนหน้ีสูญยอมจะไมสามารถนํามาหักเปนรายจายในการคํานวณภาษีเงิ นไดตามมาตรา 14 (1) (d)38 ได แตอาจนําไปหักเปนรายจายได ตามมาตรา 14 (1) หากเปนคาใชจายที่กอใหเกิดเงินได

(3) หน้ีน้ันจะตองเปนหน้ีสูญในชวงระยะเวลาที่สอดคลองกับปภาษีที่มีการขอใหหักเปนรายจาย

36 Section 14 (1) For the purpose of ascertaining the income of any person for any period from anysource chargeable with tax under this Act (referred to in this Part as the income), there shall be deducted alloutgoings and expenses wholly and exclusively incurred during that period by that person in the production ofthe income, including…..

37 วรรณพร พละภิญโญ. (2551). การเปรียบเทียบโครงสรางภาษีเงินไดนิติบุคคลระหวางประเทศไทยกับประเทศสิงคโปร. หนา 82.

38 Section 14 (1) (d) bad debts incurred in any trade, business, profession or vocation, which havebecome bad during the period for which the income is being ascertained, and doubtful debts to the extent thatthey are respectively estimated, to the satisfaction of the Comptroller, to have become bad during that period,notwithstanding that those bad or doubtful debts were due and payable before the commencement of thatperiod:……

DPU

71

(4) หน้ีน้ันจะตองเปนหน้ีสูญในทางธุรกิจ ผูเสียภาษีอาจจะตัดสินใจที่จะไมกระทําการใดๆ เพื่อที่จะไดคืนมาซึ่งหน้ีน้ัน เพราะวาโอกาสที่ไดรับการชําระหน้ีน้ันมีนอย ในทางปฏิบัติIRAS (Inland Revenue Authority of Singapore) จะสอบถามวาผู เสียภาษีไดกระทําการในทางกฏหมายไปบางแลวหรือไม หากไดกระทําการดังกลาวแลวผลเปนอยางไร

(5) กิจการน้ันจะตองยังดําเนินอยูในปภาษีน้ัน หน้ีสูญจะไมสามารถนํามาหักเปนรายจายไดหากธุรกิจน้ันไดปดตัวลงหรือไมไดมีการดําเนินการตอ

ตัวอยางของหน้ีสูญที่สามารถนํามาหักเปนรายจายในการคํานวณภาษีได เชนลูกหน้ีตายโดยอุบัติเหตุ หรือลูกหน้ีลมละลาย

ตัวอยางของหน้ีสูญที่ไมสามารถนํามาหักเปนรายจายในการคํานวณภาษีได เชนก. ในกรณีหน้ีซึ่งบริษัทใหลูกจางกู และกลายเปนหน้ีสูญเพราะลูกจางไดหลบหนี

ไปและไมสามารถตามตัวได เน่ืองจากหน้ีประเภทน้ีไมถือเปนหน้ีทางการคาข. ในกรณีหน้ีทางการคาที่มีผูค้ําประกัน เจาพนักงานอาจทําการปฏิเสธไม

อนุญาตใหนํามาหักในการคํานวณภาษีเงินไดตามมาตรา 14 (1) (d) หน้ีน้ันจะยังไมไดรบการรับรองจากเจาพนักงานใหเปนหน้ีเสีย หากผูเสียภาษียังสามารถติดตามหน้ีน้ันจากผูค้ําประกันได

ค. ในกรณีที่มีการจายเงินลวงหนาใหแกหุนสวนของบริษัท และมีการยกหน้ีใหเมื่อพนจากการเปนหุนสวน การยกหน้ีใหน้ันไมสามารถนํามาหักเปนรายจายได

ง. ในกรณีที่หากขอเท็จจริงมีเพียงวาลูกหน้ีน้ันตกอยูภายใตวิกฤติทางการเงินเทาน้ียังไมเพียงพอที่จะใหเจาพนักงานพอใจไดวา หน้ีน้ันเปนหน้ีเสียที่จะสามารถนํามาหักในการคํานวณภาษีได39

3.4.3 การจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของประเทศสหรัฐอเมริกา40

“หน้ีสูญ” (Bad Debt) หมายถึงหน้ีที่ไมสามารถเรียกกลับคืนมาได (A debt which isuncollectible) ซึ่งตามกฏหมายภาษีอากรของสหรัฐอเมริกา ยินยอมใหถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิ หลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญไดบัญญัติไวใน “Inland Revenue Code” (I.R.C.)

หน้ีสูญเปนรายจายรายการหน่ึง ที่กฏหมาย อนุญาตใหนํามาหักเปนรายจายได หน้ีสูญน้ันแตกตางจากรายจายรายการอ่ืนๆ ตรงที่แมวาหน้ีน้ันไมไดเกี่ยวของกับกิจการหรือเปนหน้ีที่กอขึ้นเพื่อมุงหากําไรของกิจการ หรือแมวามีหน้ีสูญเพียงบางสวนที่เกิดจากการประกอบกิจการก็สามารถนํามาหักเปนรายจายได

39 วรรณพร พละภิญโญ. เลมเดิม. หนา 106-107.40 ธนิดา อารยะรังสฤษฏ. (2552). ปญหาการจําหนายหนี้สูญในการเสียภาษีเงินไดตามประมวล

รัษฏากร. หนา 50-55.

DPU

72

Inland Revenue Code ไดบัญญัติเร่ืองภาษีเงินไดไวใน Title 26, Subtitle A, Chapter 1,Subchapter B, Part VI, Sec.166 ดังน้ัน การพิจารณาหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญ ตองพิจารณาในเร่ืองของภาษีเงินไดในสวนที่เกี่ยวกับรายการที่หักปนรายจายไดสําหรับบุคคลธรรมดาและนิติบุคคลโดยหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญไดบัญญัติไวในมาตรา 166

นอกจากมาตรา 166 ที่บัญญัติไวใน Inland Revenue Code แลว ยังมีกฎกระทรวง(Regulations) ซึ่งออกโดยเลขาของกรมสรรพากรหรือInland Revenue Service ไดกําหนดหลักเกณฑเพิ่มเติม นอกเหนือจากมาตราดังกลาวไวดวย โดยบัญญัติไวใน Code of Federal Regulations 1.166-1-1.166-10 ซึ่งจะไดกลาวรายละเอียดของบทบัญญัติดังกลาวตอไป

1) องคประกอบและลักษณะของหน้ีที่นํามาพิจารณาในการจําหนายหน้ีสูญคํานิยามของหน้ี (Debt define) ที่สามารถจําหนายหน้ีสูญไดน้ัน กฏหมายภาษีอากร

สหรัฐอเมริกามิไดใหความหมายไวอยางชัดแจง แตไดกําหนดองคประกอบของหน้ีที่สามารถจําหนายหน้ีสูญไว ดังน้ี

(1) หน้ีน้ันยังไมขาดอายุความ (A debt is a valid)(2) สามารถบังคับชําระหน้ีได (Enforceable obligation)(3) เปนหน้ีที่ เกิดจากความสัมพันธระหวางลูกหน้ีและเจาหน้ี (Arising from a

debtor-creditor relationship) ซึ่งตองเปนความสัมพันธ ระหวางลูกหน้ีและเจาหน้ีจริงๆ แตในกรณีความสัมพันธระหวางบริษัทและผูถือหุน กรณีที่บริษัทลมละลาย ผูถือหุนซึ่งมีฐานะเปนเจาหน้ีไมอาจนําหน้ีมาหักเปนรายจายได เน่ืองจากผูถือหุนสามารถไดรับเงินคาหุนคืน ถาไดยื่นขอชําระหน้ีในคดีลมละลาย

(4) เปนหน้ีที่มีจํานวนแนนอน (A fixed or determinable sum of money)(5) เปนหน้ีที่ปราศจากเงื่อนไข (The obligation must be unconditional) และมีความ

เปนไปไดในการไดรับชําระคืน (there must be an intention to seek repayment)สําหรับลักษณะของหน้ีน้ัน Inland Revenue Code ไดแบง ลักษณะของหน้ีที่นํามา

พิจารณาในการจําหนายหน้ีสูญไว 2 ประเภท คือ หน้ีที่เกิดจากการประกอบธุรกิจ (Business Debt)กับหน้ีที่ไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจ (Non Business Debt)

มาตรา 166 (d) (2) ไดใหคํานิยามของ “หน้ีที่ไมไดเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจ”ไว ดังน้ัน จึงอาจสรุปไดวา นิยามของหน้ีที่เกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจ จึงมีความหมายตรงกันขามกับนิยามของหน้ีที่ไมไดเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจ

“หน้ีที่เกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจ” (Business Debt) หมายถึง หน้ีที่ไดกอขึ้น หรือไดรับจากการดําเนินงานเกี่ยวกับการคาหรือการประกอบธุรกิจของผูเสียภาษีหรือผลขาดทุนที่เกิด

DPU

73

จากการคาหรือธุรกิจของผูเสียภาษี (a debt created or acquired (as the case may be) in connectionwith a trade or business of the taxpayer; or a debt the loss from the worthlessness of which isincurred in the taxpayer’s trade or business.)41

“หน้ีที่ไมไดเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจ” (Non Business Debt) หมายถึงหน้ีที่ไมไดกอขึ้นหรือที่ไดรับจากการดําเนินงานเกี่ยวกับการคาหรือการประกอบธุรกิจของผูเสียภาษี หรือผลขาดทุนที่ไมไดเกิดขึ้นจากการคาหรือธุรกิจของผูเสียภาษี (The term “Non Business Debt” means adebt other than a debt created or acquired (as the case may be) in connection with a trade orbusiness of the taxpayer; or a debt the loss from the worthlessness of which is incurred in thetaxpayer’s trade or business.)42

2) หลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญน้ันสามารถจําแนกการพิจารณาไดเปน 2 ประเภท

คือ การพิจารณาจากประเภทของหน้ีและการพิจารณาจากผูเสียภาษี อันไดแก บุคคลธรรมดาและนิติบุคคลซึ่งเปนไปตามประมวลรัษฏากร นอกจากน้ี หลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญยังปรากฏอยูในกฏกระทรวงฉบับที่ 1.166-1 ดวย

(1) การพิจารณาจากประเภทของหน้ีInland Revenue Code ไดวางหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญที่เกิดจากการ

ประกอบธุรกิจและไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจไวดังน้ีก. กรณีหน้ีสูญที่เกิดจากการประกอบธุรกิจ (Business Debts) ผูเสียภาษีสามารถ

นําหน้ีน้ันมาหักจําหนายเปนหน้ีสูญไดทั้งกรณีที่- หน้ีน้ันเปนหน้ีสูญทั้งหมด (Wholly worthless debts) ในกรณีที่เปนหน้ีสูญ

ทั้งหมดในระหวางปภาษี ผูเสียภาษีนําหน้ีสูญจํานวนน้ันทั้งหมดมาหักเปนรายจายของปภาษีน้ันไดตามมาตรา 166 (a) (There shall be allowed as a deduction any debt which becomes worthlesswithin the taxable year)

- หน้ีน้ันสูญบางสวน (Partially worthless debts) กรณีหน้ีสูญบางสวนน้ีผูเสียภาษีไดรับชําระหน้ีคืนในบางสวนในปภาษีน้ันและมีบางสวนที่ไมไดรับชําระในสวนที่ไมไดรับชําระคืนจึงเปนหน้ีสูญตามเดิม จึงนําหน้ีสูญบางสวนมาหักเปนรายจายของปภาษีน้ันไดทั้งน้ีตามมาตรา 166 (a) (When satisfied that a debt is recoverable only in part, the Secretary may allow

41 Inland Revenue Code, Title 26 Article s166 (d) (2).42 Inland Revenue Code, Title 26 Article s166 (d) (2).

DPU

74

such debt, in an amount not in excess of the part charged off within the taxable year, as a deduc-tion.)

ข. กรณีหน้ีสูญที่ไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจ (Non business debts) หากหน้ีที่ไมไดเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจของผูเสียภาษีกลายเปนหน้ีสูญ สามารถนํามาหักเปนรายจายไดตามมาตรา 166 (d) (1) แตจะมีหลักเกณฑที่แตกตางกันระหวางกรณีผูเสียภาษีที่เปนบุคคลธรรมดา (Individual Taxpayer) และกรณีผูเสียภาษีที่เปนนิติบุคคล (Corporate Taxpayer) โดยหน้ีจํานวนน้ันไมสามารถตัดจําหนายเปนหน้ีสูญได43 เวนแต กรณีที่ผูเสียภาษีเปนนิติบุคคล แตหากหน้ีที่ไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจกลายเปนหน้ีสูญ ผูเสียภาษีที่เปนบุคคลธรรมดาไมสามารถจําหนายเปนหน้ีสูญได แตนําหน้ีสูญจํานวนน้ันมาพิจารณาเปนผลขาดทุนจากการขายหรือการแลกเปลี่ยน (loss from sale or exchange) ของสินทรัพยฝายทุน (capital asset) ซึ่งถือครองมาไมเกิน1 ป ในระหวางปภาษีน้ันได44

กลาวโดยสรุป ผูเสียภาษีที่เปนนิติบุคคลหากมีหน้ีสูญเกิดขึ้นไมวาจะเปนหน้ีสูญทั้งหมด หรือเปนหน้ีสูญบางสวน หน้ีสูญน้ันเปนหน้ีที่เกิดจากการประกอบธุรกิจหรือไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจ ผูเสียภาษีที่เปนนิติบุคคลสามารถตัดจําหนายเปนหน้ีสูญได โดยปฏิบัติถือเสมือนเปนหน้ีที่เกิดจากการประกอบธุรกิจ หรือกลาวไดวา หน้ีสูญของผูเสียภาษีที่เปนนิติบุคคลจะถูกปฏิบัติเชนเดียวกับเปนหน้ีสูญจากการประกอบธุรกิจ

ในทางกลับกัน ผูเสียภาษีที่เปนบุคคลธรรมดา หากมีหน้ีสูญเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจเปนหน้ีสูญทั้งหมดหรือหน้ีสูญบางสวน ผูเสียภาษีที่เปนบุคคลธรรมดานําหน้ีสูญที่เกิดขึ้นมาหักเปนรายจายไดทั้งหมดหรือเพียงบางสวนตามจํานวนที่สูญ แตหากวาเปนหน้ีสูญที่ไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจ กฏหมายภาษีอากรของสหรัฐอเมริกากําหนดใหหน้ีน้ันตองเปนหน้ีสูญทั้งจํานวน ผูเสียภาษีที่เปนบุคคลธรรมดาจึงนํามาหักเปนรายจายได แตตองใหใชเกณฑอ่ืนในการหักรายจายคือการปฏิบัติเสมือนเปนผลขาดทุน สวนหน้ีที่ไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจและเกิดสูญบางสวนไมสามารถนํามาหักเปนรายจายไดเลย

หน้ีสูญที่ไมไดเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจ ถาเปนหน้ีของนิติบุคคลสามารถหักเปนรายจายได กรณีบุคคลธรรมดาเปนเจาหน้ีไมสามารถนํามาหักเปนหน้ีสูญไดแตนํามาหักเปนรายจายในรายการของผลขาดทุนจากการขายหรือแลกเปลี่ยนของสินทรัพยฝายทุน ทั้งน้ีหน้ีสูญกรณีน้ีตองเปนหน้ีสูญทั้งจํานวน

43 Inland Revenue Code, Title 26 Article s166 (d) (1) (A).44 Inland Revenue Code, Title 26 Article s166 (d) (1) (B).

DPU

75

ดังน้ัน การแบงประเภทหน้ีออกเปน 2 ประเภท ดังที่กลาวมาจึงมีผลกระทบเฉพาะกับผูเสียภาษีที่เปนบุคคลธรรมดาเทาน้ัน แตผูเสียภาษีที่เปนนิติบุคคลไมวาจะเปนหน้ีประเภทใด ก็สามารถนํามาหักเปนรายจายหน้ีสูญไดดวยหลักเกณฑเดียวกัน

สําหรับผูเสียภาษีที่เปนบุคคลธรรมดาแลว หลักเกณฑของการจําหนายหน้ีสูญที่เกิดจากการประกอบธุรกิจมีความยืดหยุนมากกวาการจําหนายหน้ีสูญที่ไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจ ดังน้ัน ผูเสียภาษีที่เปนบุคคลธรรมดา (Individual or non corporate taxpayer) จึงพยายามทําใหหน้ีสูญที่เกิดขึ้น เปนหน้ีสูญที่เกิดจากการประกอบธุรกิจหรือเปนรายจายรายการอ่ืนที่สามารถหักเปนรายจายไดเต็มจํานวนนอกจากหน้ีสูญ ผูวิจัยขอสรุปเปนตารางแสดงความแตกตางของหน้ีแตละประเภทเพื่อความชัดเจน ดังน้ี

(2) การพิจารณาจากผูเสียภาษีก. ผูเสียภาษีที่เปนบุคคลธรรมดา (In case of a taxpayer other than a corpora-

tion)45

Inland Revenue Code ไดวางหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญใน s166 (d) (1)(A) และ (B) ไววา หน้ีสูญที่ไมไดเกิดจากการประกอบกิจการ ไมวาหน้ีสูญจํานวนน้ันจะเปนหน้ีสูญทั้งหมดหรือหน้ีสูญบางสวนที่เกิดขึ้นในปภาษีน้ัน ผูเสียภาษีที่เปนบุคคลธรรมดา ไมสามารถนําหน้ีสูญที่เกิดขึ้นมาเปนรายจายในรอบระยะเวลาบัญชีน้ันได เวนแต เฉพาะกรณีที่เปนหน้ีสูญทั้งหมด(wholly worthless debts) นํามาหักเปนผลขาดทุนจากการขายหรือแลกเปลี่ยนของสินทรัพยฝายทุน(capital asset) ซึ่งเกิดขึ้นไมเกิน 1 ป ในระหวางปภาษีน้ันได

45 Inland Revenue Code, Title 26 Article s166 (d) (1) (A) (B).

ประเภทผูเสียภาษี บุคคลธรรมดา นิติบุคคล

ประเภทของหน้ีBisiness

DebtNon Bisiness

Debtไมวาหน้ีประเภทใดใหปฏิบัติ

เหมือนเปน Business Debt

หน้ีสูญทั้งหมด เปนรายจายไดทั้งหมด

ได ได แตใชเกณฑอ่ืน ได

หน้ีสูญบางสวน เปนรายจายไดบางสวน

ได ไมได ได

DPU

76

ขอสังเกต หน้ีสูญของผูเสียภาษีที่เปนบุคคลธรรมดา อาจเปนไดทั้ง กรณีที่เปนหน้ีที่เกิดจากการประกอบธุรกิจ (business bad debts) หรือหน้ี ที่ไมเกิดจากการประกอบธุรกิจ(non business bad debts)

ข. ผูเสียภาษีที่เปนนิติบุคคล (Corporate Taxpayer)กรณีผูเสียภาษีที่เปนนิติบุคคล (Corporate Taxpayer) หน้ีสูญที่เกิดขึ้นในป

ภาษีน้ัน สามารถนํามาหักเปนรายจายได ไมวาจะเปนหน้ีสูญที่เกิดขึ้นจากการประกอบกิจการหรือหน้ีที่ไมไดเกิดจากการประกอบกิจการ หรือเปนหน้ีสูญทั้งหมดหรือหน้ีสูญบางสวน นิติบุคคลสามารถนํามาหักเปนรายจายได46

(3) การพิจารณาหน้ีสูญตามหลักเกณฑตามกฎกระทรวง s1.166-1 (Code of FederalRegulations)

การกําหนดหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากร เปนการกําหนดหลักเกณฑอยางกวาง แตกฏกระทรวงฉบับน้ีไดกําหนดหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญใหละเอียดและชัดเจนกวาที่บัญญัติไวในประมวลรัษฏากร ดังน้ัน ในการพิจารณาการจําหนายหน้ีสูญจึงตองพิจารณาถึงหลักเกณฑที่กําหนดไวในประมวลรัษฏากร ประกอบกับหลักเกณฑที่ไดกําหนดไวในกฏกระทรวงฉบับน้ีดวย โดยกฏกระทรวงฉบับน้ีไดกําหนดหลักเกณฑไวดังน้ี

หลักเกณฑทั่วไปในการตัดจําหนายหน้ีสูญก. จํานวนของหน้ีสูญที่นํามาหักเปนคาใชจายได (Allowance of deduction)

มาตรา 166 ของ Inland Revenue Code ไดกําหนดวา หน้ีสูญที่กฏหมายภาษีอากรอนุญาตใหหักเปนคาใชจายของผูเสียภาษีไดน้ัน ใหคํานวณจากเงินไดของปภาษีน้ัน ภายใตบทบัญญัติมาตรา 63 ซึ่งกําหนดหลักเกณฑของเงินไดที่ตองเสียภาษีไว (taxable income)47 ดังน้ี

เงินไดที่ตองเสียภาษี = เงินไดพึงประเมิน - รายจายการจําหนายหน้ีสูญ ตองปฏิบัติตามหลักเกณฑที่กําหนดไวในมาตรา 166

และกฏกระทรวง ซึ่งไดนํามาใชในมาตรฐานการบัญชีวิธีใดวิธีหน่ึงที่ผูเสียภาษีตองปฏิบัติ ดังน้ี- เปนรายจายในหน้ีซึ่งกลายเปนหน้ีสูญทั้งหมดหรือบางสวน หรือ- เปนรายจายที่กิจการต้ังสํารองหน้ีสูญที่มีเหตุอันควร

46 Inland Revenue Code, Title 26 Article s166 (d) (1) (A) (B).47 Article 166 “taxable income” means gross income minus the deductions allowed by this chapter

(other than the standard deduction).

DPU

77

ข. เปนหน้ีที่เกิดขึ้นโดยสุจริตเทาน้ัน (Bona fide debt required)การจําหนายหน้ีสูญ หน้ีน้ันตองเปนหน้ีที่เกิดขึ้นโดยสุจริตเทาน้ัน คือตอง

เปนหน้ีที่เกิดจากความสัมพันธของเจาหน้ีและลูกหน้ีที่ถูกตองตามกฏหมาย มีกําหนดระยะเวลาบังคับชําระหน้ี และสามารถบังคับชําระหน้ีกันไดตามจํานวนที่กําหนดไว หรือตามจํานวนที่คาดหมายได (determinable sum of money) รวมทั้งหน้ีที่ผูเสียภาษีคาดวาจะไดรับชําระหน้ีตามเกณฑสิทธิและเงินไดที่ไดแสดงไวในแบบที่แสดงรายการเงินไดของปที่มีการจําหนายหน้ีสูญ 48 แตไมรวมถึงการใหหรือเงินชวยเหลือ โดยศาลอาจพิจารณาจากขอเท็จจริงไดหลายประการวาเปนหน้ีโดยสุจริตหรือไม เชน เจตนาของคูสัญญา ความสามารถในการหาเงินของลูกหน้ี เปนตน

ค. หน้ีสูญที่ไดรับคืน (Recovery of bad debts)กรณีที่ผูเสียภาษีไดรับชําระหน้ีที่สูญ หลังจากที่ผูเสียภาษีไดทําการจําหนาย

หน้ีสูญและรับรูเปนรายจายแลวน้ัน เงินที่ผูเสียภาษีไดรับชําระหน้ีในภายหลังไมวาทั้งหมดหรือบางสวนน้ัน ตองนํามารวมคํานวณเปนเงินไดพึงประเมินของปภาษีที่ไดรับคืน49

(4) ระยะเวลาในการจําหนายหน้ีสูญ (Time for deducting worthless debt)กฎหมายภาษีอากรอนุญาตใหหักจําหนายหน้ีสูญ ทั้งหน้ีสูญที่เกิดจากการ

ประกอบธุรกิจและหน้ีสูญที่ไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจ (business and non business debt) ในปภาษีที่เกิดหน้ีสูญทั้งหมดขึ้น50 โดยผูเสียภาษีตองแสดงไดวา หน้ีที่เกิดขึ้นเปนหน้ีที่มีคา แตตอมาหน้ีน้ันเปนหน้ีที่ไรคา ดังน้ัน รอบระยะเวลาบัญชีที่จะนําหน้ีสูญมาเปนรายจายไดคือรอบระยะเวลาบัญชีที่หน้ีไดกลายเปนหน้ีสูญทั้งหมดแลว

ผูเสียภาษีมีภาระการพิสูจนวามีหน้ีสูญเกิดขึ้นโดยพิจารณาจากขอเท็จจริง พยานเอกสาร รวมถึงสภาพการเงินของลูกหน้ีและมูลคาของหลักประกัน ซึ่งเปนการยากแกผูเสียภาษีที่จะพิสูจนถึงเวลาที่แทจริงที่เกิดหน้ีสูญขึ้นทั้งหมดแลว อยางไรก็ตามกฏหมายไดใหสิทธิในการใชสิทธิเครดิตหรือขอคืนภาษีที่ไดจายเกินไปเน่ืองจากหน้ีสูญน้ัน สามารถใชสิทธิเครดิตหรือขอคืนภาษีไดในระยะเวลา 7 ปนับจากวันที่กฏหมายกําหนดใหยื่นแบบแสดงรายการสําหรับปภาษีที่มีสิทธิจะนําหน้ีสูญน้ันมาหักเปนรายจายได ทําใหผูเสียภาษีที่ไมไดนําหน้ีสูญมาหักเปนรายจายในปภาษีที่เกิดหน้ีสูญขึ้นทั้งหมด และมีผลทําใหชําระภาษีเกินไปในปภาษีดังกลาว สามารถใชสิทธิขอเครดิตหรือขอคืนภาษีสําหรับสวนที่ไดชําระเกินไปอันเน่ืองมาจากหน้ีสูญน้ันไดภายในระยะเวลา 7 ปนับจากป

48 Federal Regulation, Article s1.166-1 (c).49 Code of Federal Regulation, Artilce s1.166-1 (f).50 Inland Revenue Code, Title 26 Article s166 (a) (1).

DPU

78

ที่มีสิทธินําหน้ีสูญมาเปนรายจายไดจริง ซึ่งเปนการชวยใหผูเสียภาษีที่อาจไมแนใจวาเกิดหน้ีสูญขึ้นจริงหรือไมจนกวาเวลาจะผานไปกอนมาใชสิทธิในภายหลังไดเมื่อแนใจ

หน้ีที่มีหลักประกัน ไมถือวาเปนหน้ีที่ไรคา และแมวาหลักประกันของหน้ีน้ันจะเสื่อมคาลง หากมีทรัพยสินอ่ืนมาเปนหลักประกันหน้ี ผูเสียภาษีก็ไมสามารถหักจําหนายหน้ีสูญไดDPU

บทที่ 4วิเคราะหเปรียบเทียบการจําหนายหนี้สูญตามประมวลรัษฏากร และตามกฏหมายลําดับรองของไทย กับกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศ

จากการศึกษาหลักเกณฑ วิธีการและเงื่อนไขในการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรและตามกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ของไทยดังไดกลาวโดยละเอียดไวในบทที่ 3 แลวน้ันจะพบวาประมวลรัษฏากรของไทยบัญญัติใหบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลใชเกณฑสิทธิในการคํานวณรายไดและรายจาย สําหรับกรณีหน้ีสูญน้ัน กิจการตองนํารายไดที่เกิดขึ้นตามเกณฑสิทธิมารวมคํานวณเปนรายไดแมวาจะยังไมไดรับชําระหน้ีก็ตาม หากตอมากิจการไมสามารถเรียกใหลูกหน้ีชําระหน้ีได กิจการก็ตองจําหนายหน้ีน้ันเปนหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ี ซึ่งจะมีผลเทากับเปนการตัดเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิ

ดังน้ัน เพื่อความเหมาะสมและเปนธรรมแกกิจการและฝายที่มีหนาที่จัดเก็บภาษีบทบัญญัติแหงประมวลรัษฏากรจึงวางหลักเกณฑ เงื่อนไข และวิธีการที่กําหนดโดยกฏกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ซึ่งออกตามความในมาตรา 65 ทวิ (9) แหงประมวลรัษฏากร

4.1 วิเคราะหบทบัญญัติเกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายไทยกับลักษณะของกฏหมายภาษีท่ีดีและมีประสิทธิภาพ

สามารถแยกพิจารณาโครงสรางของบทบัญญัติที่เกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญ ซึ่งกฏกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ออกตามความในมาตรา 65 ทวิ (9) แหงประมวลรัษฏากรไดกําหนดหลักเกณฑ วิธีการและเงื่อนไขได ดังน้ี4.1.1 จํานวนหน้ีท่ีจะนํามาจําหนายหน้ีสูญมีการกําหนดไวหลายระดับและมีผลตอวิธีการ

จําหนายหน้ีสูญใหเปนท่ียอมรับในทางภาษีอากรจะพบวากฏกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ไดแยกแยะประเภทหรือระดับของลูกหน้ี

ที่จะนํามาพิจารณาตัดจําหนายหน้ีสูญไวในหลายกรณีดวยกัน ซึ่งจะสงผลถึงเงื่อนไขและวิธีการติดตามทวงถามที่จะเปนที่ยอมรับในทางภาษีอากรที่แตกตางกัน ยกตัวอยางเชน

1) ลูกหน้ีที่มีจํานวนไมเกิน 100,000 บาท ตองดําเนินการติดตามทวงถามจนถึงที่สุดโดยมีหลักฐานการติดตามทวงถามอยางชัดแจง และไมไดรับชําระหน้ีและหากจะฟองลูกหน้ีจะตองเสียคาใชจายไมคุมกับหน้ีที่จะไดรับชําระ โดยปรากฏวา

DPU

80

(1) ลูกหน้ีตาย สาปสูญ และไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระได(2) ลูกหน้ีเลิกกิจการ และเจาหน้ีอ่ืนมีบุริมสิทธิเหนือทรัพยสินของลูกหน้ี

2) ลูกหน้ีที่มีจํานวนไมเกิน 500,000 บาท กฏหมายกําหนดเงื่อนไขและวิธีการติดตามทวงถามเชนเดียวกับกรณีลูกหน้ีมีจํานวนไมเกิน 100,000 บาท แตยังไดเพิ่มเติมเงื่อนไขหากกิจการตองการบันทึกหน้ีสูญเปนรายจายในทางภาษีอากร คือ

(1) กิจการตองนําคดีไปฟองตอศาลหรือยื่นคําขอเฉลี่ยหน้ี และศาลตองมีคําสั่งรับคําฟองหรือคําขอแลว และ

(2) กรรมการหรือหุนสวนผูจัดการตองมีคําสั่งอนุมัติใหจําหนายหน้ีสูญภายใน 30วันนับแตวันสุดทายของรอบระยะเวลาบัญชี

3) ลูกหน้ีที่มีจํานวนเกิน 500,000 บาท กฏหมายกําหนดเงื่อนไขและวิธีการติดตามทวงถามเชนเดียวกับกรณีลูกหน้ีมีจํานวนไมเกิน 100,000 บาท แตยังไดเพิ่มเติมเงื่อนไขหากกิจการตองการบันทึกหน้ีสูญเปนรายจายในทางภาษีอากร คือ

(1) กิจการตองนําคดีไปฟองตอศาลและดําเนินคดีจนถึงที่สุด โดยศาลมีคําสั่งหรือคําบังคับแลว แตลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระได

(2) หากเปนการฟองรองในคดีลมละลายหรือยื่นคําขอเฉลี่ยหน้ี ตองดําเนินคดีจนถึงที่สุด โดยมีการประนอมหน้ีโดยศาลมีคําสั่งเห็นชอบ หรือศาลพิพากษาใหลูกหน้ีเปนบุคคลลมละลาย ตองมีการแบงเฉลี่ยทรัพยสินของลูกหน้ีคร้ังแรกแลว

จากบทบัญญัติดังกลาวซึ่งกําหนดเงื่อนไขและวิธีการในการจําหนายหน้ีสูญในทางภาษีอากรเปลี่ยนแปลงไปตามระดับหน้ีที่จะนํามาจําหนายหน้ีสูญ พบวายิ่งจํานวนหน้ีสูงมากขึ้น ความเครงครัด เงื่อนไข และวิธีการก็จะยิ่งมีความซับซอนมากขึ้นตามไปดวย ซึ่งกรณีน้ีผูวิจัยเห็นวาไมสอดคลองกับลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ดีและมีประสิทธิภาพดังตอไปน้ี

ไมสอดคลองกับหลักความแนนอนชัดเจนผูวิจัยพบวาแมบทบัญญัติของกฎหมายจะเปนเร่ืองเดียวกันคือการจําหนายหน้ีสูญ แตก็

มีความแตกตางทั้งเงื่อนไขและวิธีการ โดยการนําเงื่อนไขของระดับหน้ีมาเปนตัวกําหนดและสงผลใหวิธีการที่กฏหมายกําหนดเปลี่ยนแปลงไปตามในแตละเงื่อนไขระดับหน้ี

การบัญญัติกฎหมายในลักษณะดังกลาวอาจขาดความแนนอนชัดเจน เน่ืองจากการปฏิบัติตามเปนไปไดยากขึ้นและสรางความยุงยากใหกับผูมีหนาที่เสียภาษีอากรที่ตองตีความ โดยตองมีการตีความในหลายประเด็น เชน คําวา “ลูกหน้ีเลิกกิจการ” อยางไรจึงจะจัดเปนการเลิกกิจการตามความหมายในทางภาษีอากร กฏหมายตองการใหผูมีหนาที่เสียภาษีพิสูจนถึงระดับไหนหากเปนกรณีลูกหน้ีเลิกกิจการตามความเปนจริงแตไมไดมีการจดทะเบียนเลิกกิจการ หรือในกรณีที่กฎหมาย

DPU

81

บัญญัติเปนเงื่อนไขวา “…..และหากจะฟองลูกหน้ีจะตองเสียคาใชจายไมคุมกับหน้ีที่จะไดรับชําระ”ซึ่งก็ขาดความแนนอนชัดเจนเพราะขึ้นอยูกับพื้นฐานและวิธีการในการคํานวณคาใชจายของผูมีหนาที่เสียภาษีอากรในแตละราย แมจะมีลูกหน้ีที่มีจํานวนหน้ีเหมือนกัน แตคาใชจายในการฟองลูกหน้ีอาจคํานวณออกมาไดไมเทากัน บางรายอาจคํานวณออกมาแลวคุมกับจํานวนหน้ีที่จะไดรับในขณะที่บางรายอาจคํานวณออกมาแลวไมคุมกับจํานวนหน้ีที่จะไดรับชําระ ทําใหผลลัพธออกมาตางกัน และนําไปสูการยอมรับการจําหนายหน้ีสูญในทางภาษีอากรที่แตกตางกัน4.1.2 วิธีการติดตามทวงถามจากลูกหน้ีถูกกําหนดไวหลายวิธีซึ่งเปลี่ยนไปตามระดับของหน้ี

ในลูกหน้ีแตละรายกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ไดกําหนดวิธีการติดตามทวงถามไวหลายวิธี

ทั้งน้ี ขึ้นอยูกับระดับหน้ีของลูกหน้ีแตละราย เชน1) การติดตามทวงถามดวยตนเอง2) การฟองรองและดําเนินคดีในคดีแพง3) การฟองรองและดําเนินคดีในคดีลมละลาย4) การปฏิบัติตามแผนฟนฟูกิจการซึ่งรายละเอียดของแตละวิธีการผูวิจัยไดกลาวถึงไวแลวในหัวขอ 3.1 จึงจะไมขอนํามา

กลาวซ้ําอีก อยางไรก็ตาม บทบัญญัติดังกลาวซึ่งกําหนดวิธีการติดตามทวงถามเพื่อการจําหนายหน้ีสูญในทางภาษีอากร ซึ่งเปลี่ยนแปลงไปตามระดับหน้ีที่จะนํามาจําหนายหน้ีสูญ จะพบวาวิธีการติดตามทวงถามที่กฏหมายตองการจะตองอาศัยเวลา ความพยายาม และเสียคาใชจายมากขึ้นโดยลําดับ ตามระดับของหน้ีที่สูงขึ้น ซึ่งกรณีน้ีผูวิจัยเห็นวาไมสอดคลองกับลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ดีและมีประสิทธิภาพดังตอไปน้ี

ไมสอดคลองกับหลักความประหยัดผูวิจัยพบวาแมบทบัญญัติของกฎหมายจะเปนเร่ืองเดียวกันคือการจําหนายหน้ีสูญ แต

วิธีการติดตามทวงถามแตกตางกัน โดยการนําเงื่อนไขของระดับหน้ีมาเปนตัวกําหนด โดยยิ่งระดับหน้ีสูงมากขึ้น วิธีการก็ยิ่งยุงยากขึ้น ตองใชเวลามากขึ้น ตองมีคาใชจายในการติดตามทวงถามที่เพิ่มมากขึ้น

ยกตัวอยางเชน กรณีหน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนไมเกิน 500,000 บาทน้ัน นอกจากกฏหมายบังคับใหผูมีหนาที่เสียภาษีอากรตองดําเนินการฟองลูกหน้ีในคดีแพง และศาลไดมีคําสั่งรับคําฟองน้ันแลว หรือผูมีหนาที่เสียภาษีอากรไดยื่นคําขอเฉลี่ยหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีแพง และศาลไดมีคําสั่งรับคําขอน้ันแลว กฎหมายยังตองการใหกรรมการหรือหุนสวน

DPU

82

ผูจัดการของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลของผูมีหนาที่เสียภาษีอากรซึ่งมีฐานะเปนเจาหน้ี ตองมีคําสั่งอนุมัติใหจําหนายหน้ีน้ันเปนหน้ีสูญออกจากบัญชีลูกหน้ีดวย โดยตองกระทําภายใน 30 วันนับแตวันสิ้นรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน กรณีดังกลาว ผูวิจัยเห็นวาเปนการหนวงเวลาในการที่กิจการจะสามารถจําหนายหน้ีสูญไดทันทีหลังจากศาลไดมีคําสั่งรับคําฟองหรือคําขอน้ันแลว และยังมีโอกาสเกิดความลาชาในการออกคําสั่งอนุมัติใหจําหนายหน้ีน้ันเปนหน้ีสูญของกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการไมวาจะดวยเหตุผลใดก็ตาม ซึ่งหากเกินกําหนดระยะเวลา 30 วันดังกลาว ก็จะไมเขาเงื่อนไขที่กฏหมายกําหนด ทําใหกิจการไมสามารถจําหนายหน้ีน้ันเปนหน้ีสูญไดเลยแมจะไดมีความพยายามดําเนินการมาถึงขั้นศาลแลวก็ตาม ทําใหกิจการเสียเวลาในการดําเนินการ เสียคาใชจายในการฟองศาล จึงไมสอดคลองกับหลักความประหยัดซึ่งเปนลักษณะหน่ึงของกฎหมายภาษีอากรที่ดีเทาที่ควร นอกจากน้ัน ผูวิจัยยังเห็นวากรณีดังกลาว กฎหมายบัญญัติเปนการซ้ําซอน เพราะแทที่จริงแลว การยื่นฟองตอศาลก็ตองไดรับการอนุมัติจากผูมีอํานาจกระทําการของบริษั ทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลอยูแลว จึงไมควรกําหนดใหกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการตองอนุมัติใหจําหนายหน้ีที่ผานการฟองคดีตอศาลแลวเปนหน้ีสูญอีก เปนการเสียเวลาและไมเปนการสงเสริมการจัดการทรัพยากรที่ดี เพราะโอกาสที่กรรมการหรือหุนสวนผูจัดการจะปฏิเสธไมอนุมัติใหหน้ีน้ันเปนหน้ีสูญซึ่งสามารถรับรูเปนรายจายของกิจการในทางภาษีอากรไดน้ันคงแทบจะไมเกิดขึ้นเลยในทางปฏิบัติ

นอกจากตัวอยางขางตน ในกรณีที่หน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนเกิน 500,000 บาทกฎหมายบัญญัติบังคับใหตองฟองลูกหน้ีตอศาลในทุกกรณี และตองมีการดําเนินคดีตอไปจนกวาคดีจะถึงที่สุดโดยศาลตองมีคําสั่งหรือคําบังคับแลวและลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีไดทุกขั้นตอนดังกลาว ลวนตองใชเวลาและมีคาใชจายทั้งสิ้น ไมวาจะเปนคาทนายความ คาขึ้นศาลในทุกชั้นศาล คาตรวจสอบทรัพยสินของลูกหน้ีเพื่อใหทราบวาลูกหน้ีมีทรัพยสินเพียงพอจะชําระหน้ีไดหรือไม เปนตน กฎกระทรวงฉบับที่ 186 ออกบังคับใชต้ังแตป พ.ศ. 2534 แตปจจุบันคือป พ.ศ.2555 ซึ่งระยะเวลานับแตออกกฏกระทรวงฉบับดังกลาวจนถึงปจจุบันเปนเวลากวา 20 ป คาของเงินยอมเปลี่ยนแปลงไปตามกาลเวลา ดังน้ัน ผูวิจัยเห็นวา ระดับหน้ี 500,000 บาทที่ผูเสียภาษีและอยูในฐานะเจาหน้ีมีสิทธิไดรับชําระจากลูกหน้ี อาจไมคุมกับคาเสียเวลาและคาใชจายในดําเนินการตามทุกขั้นตอนที่กฏหมายกําหนดได

DPU

83

4.1.3 ประเภทของลูกหน้ีท่ีกฏหมายยอมรับใหนํามาพิจารณาจําหนายหน้ีสูญเปนรายจายในทางภาษีอากรได

กฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) บัญญัติเกี่ยวกับประเภทของลูกหน้ีที่กฏหมายยอมรับใหนํามาพิจารณาจําหนายเปนหน้ีสูญได คือ

1) เปนหน้ีที่เกิดจากการประกอบกิจการ2) เปนหน้ีที่เกิดเน่ืองจากการประกอบกิจการ3) ไมเปนหน้ีที่ผูเปนหรือเคยเปนกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการเปนลูกหน้ี ไมวาหน้ี

น้ันจะเกิดขึ้นกอนหรือในขณะที่ผูน้ันเปนกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการผูวิจัยขอกลาวถึงในกรณีประเภทของลูกหน้ีที่เปนหรือเคยเปนกรรมการหรือหุนสวน

ผูจัดการ กฏหมายภาษีอากรของไทยไมยอมรับใหกิจการนําหน้ีที่เกิดจากลูกหน้ีประเภทดังกลาวมาจําหนายเปนหน้ีสูญเพื่อรับรูเปนรายจายในทางภาษีอากรไดเลย ซึ่งวัตถุประสงคของบทบัญญัติของกฏหมายภาษีอากรดังกลาวก็เพื่อปองกันการสมยอมกันในการสรางหน้ีและบันทึกเปนหน้ีสูญในเวลาตอมาระหวางบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลกับผูบริหารคือกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการของกิจการเพื่อหลีกเลี่ยงการเสียภาษีอากร กฏหมายจึงปองกันกรณีดังกลาวโดยไมยินยอมใหนําหน้ีของกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการที่มีตอกิจการในฐานะที่เปนเจาหน้ีมาพิจารณาเปนหน้ีสูญเลยไมวาจะเปนหน้ีที่เกิดจากการประกอบกิจการหรือเปนหน้ีที่เกิดเน่ืองจากการประกอบกิจการ และไมวาหน้ีดังกลาวจะเกิดขึ้นเมื่อใดก็ตาม ซึ่งกรณีน้ีผูวิจัยเห็นวาไมสอดคลองกับลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ดีและมีประสิทธิภาพดังตอไปน้ี

ไมสอดคลองกับหลักความยุติธรรมผูวิจัยเห็นวาบทบัญญัติดังกลาวเปนบทบัญญัติที่สรางขอจํากัดตอผูมีหนาที่เสียภาษีไว

กวางเกินไป และไมสอดคลองกับหลักการจับคูรายไดและคาใชจาย เน่ืองจากกิจการไดบันทึกและรับรูหน้ีของกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการเปนรายไดของกิจการไวแลวในขณะที่มีการทํานิติกรรมระหวางกัน เชน กรรมการตกลงทําสัญญาซื้อขายสินคาเปนเงินเชื่อกับบริษัท บริษัทจึงตองบันทึกคาขายสินคาใหแกกรรมการเปนรายไดของบริษัทเพื่อนํามารวมในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินได แมจะยังไมไดรับชําระคาสินคาก็ตาม แตหากตอมากรรมการไมชําระคาสินคาใหบริษัทและมีแนวโนมที่จะไมชําระจนมีลักษณะเปนหน้ีสูญ กิจการก็ควรมีสิทธิที่จะดําเนินการตามขั้นตอนและวิธีการตางๆ ที่กฎหมายกําหนดไวเชนเดียวกับกรณีลูกหน้ีอ่ืน ซึ่งเปนไปตามหลักการจับคูรายไดและคาใชจายประกอบกับเกณฑสิทธิในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีอากรดวย แตกฏหมายไมยอมรับเน่ืองจากมีความเครงครัดมากเกินไป ผูวิจัยจึงเห็นวาบทบัญญัติน้ีไมชวยสรางความเปนธรรมตอผูมีหนาที่เสียภาษีอากร

DPU

84

นอกจากน้ันกฏหมายยังวางหลักไวอีกวาไมวาหน้ีที่กรรมการหรือหุนสวนผูจัดการเปนหน้ีน้ันจะเกิดกอนหรือในขณะที่ผูน้ันเปนกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการก็ตาม กฎหมายก็ไมยอมรับในการนํามาจําหนายหน้ีสูญทั้งสิ้น ผูวิจัยเห็นวาการที่กฏหมายบัญญัติโดยไมไดจํากัดระยะเวลาของการดํารงตําแหนงดังกลาวแตอยางใด แสดงใหเห็นถึงความเสียเปรียบของผูมีหนาที่เสียภาษีอากรที่มีตอผูมีอํานาจในการจัดเก็บภาษี ซึ่งไมสอดคลองตอหลักความยุติธรรมไดอยางชัดเจนโดยเฉพาะในกรณีที่หน้ีเกิดขึ้นกอนที่ผูน้ันจะดํารงตําแหนงกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการเพราะเปนหน้ีที่เกิดในอดีตและอาจยังไมมีความแนนอนในขณะที่หน้ีน้ันเกิดวา ลูกหน้ีรายดังกลาว ในเวลาตอมาจะมาดํารงตําแหนงกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการหรือไม และการดํารงตําแหนงในระดับดังกลาวก็มีวาระของการดํารงตําแหนงหรือมีความเปลี่ยนแปลงไดตลอดเวลา ดังน้ัน เพื่อใหเกิดความชัดเจนและสรางความเปนธรรม ผูวิจัยเห็นวากฏหมายควรจะไดบัญญัติกําหนดระยะเวลาใหชัดเจนและแคบลงกวาที่เปนอยูในปจจุบัน

หลังจากที่ไดทําการศึกษาวิเคราะหบทบัญญัติของกฏหมายภาษีอากรของไทยที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญกับลักษณะของกฏหมายภาษีที่ดีและมีประสิทธิภาพแลว ตอไปผูวิจัยจะไดทําการวิเคราะหเปรียบเทียบระหวางกฏหมายภาษีอากรของไทยกับกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศในเร่ืองของการจําหนายหน้ีสูญตอไป

4.2 วิเคราะหเปรียบเทียบการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของไทยเปรียบเทียบกับกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศ4.2.1 วิเคราะหเปรียบเทียบการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรของไทยเปรียบเทียบกับ

กฏหมายภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซีย1) ลักษณะของหน้ีสูญที่จะนํามาหักเปนรายจายได

หน้ีสูญที่จะนํามาจําหนายเพื่อเปนคาใชจายในทางภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซียไดน้ันตองเปนหน้ีที่เกิดขึ้นจากการประกอบกิจการหรือเน่ืองจากการประกอบกิจการเหมือนกฏหมายภาษีอากรของไทย นอกจากน้ันจากการศึกษาพบวากฏหมายภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซียจะมีลักษณะเหมือนกฏหมายภาษีอากรของประเทศไทยอีกกรณีหน่ึงตรงที่จะไมยอมรับคาใชจายจากการต้ังสํารองหรือประมาณการคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญโดยยังไมไดเปนหน้ีสูญจริงดังน้ันหากกิจการมีการต้ังสํารองคาเผื่อหน้ีสงสัยจะสูญและบันทึกเปนคาใชจายของกิจการไวกิจการตองนําคาใชจายดังกลาวมาปรับปรุงออกจากการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีอากร

DPU

85

2) หลักเกณฑในการยอมรับหน้ีสูญเปนคาใชจายในทางภาษีอากรกฏหมายภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซียกําหนดวิธีการใหเจาหน้ีเลือกปฏิบัติอยาง

ใดอยางหน่ึง ดังตอไปน้ีคือ(1) ยื่นฟองคดีตอศาล(2) ทําสัญญาตกลงกันระหวางเจาหน้ีลูกหน้ีในการยอมรับการจําหนายหน้ีเปนสูญ(3) โฆษณาหน้ีที่จะจําหนายเปนสูญในหนังสือพิมพหรือสิ่งพิมพสาธารณะ หรือ(4) มีหนังสือเปนลายลักษอักษรจากลูกหน้ียืนยันการตัดจําหนายหน้ีเปนสูญซึ่งหลักเกณฑดังกลาวใชบังคับกับเฉพาะกรณีลูกหน้ีรายใหญหรือหน้ีที่มีจํานวนเกิน

5 ลานรูเปยเทาน้ัน หากหน้ีมีจํานวนไมเกิน 5 ลานรูเปย หรือเทียบเทาไมเกิน 25,000 บาทเจาหน้ีก็ไมจําเปนตองดําเนินการในกรณีใดกรณีหน่ึงดังกลาวเลย

หลักเกณฑดังกลาวถือไดวามีความยืดหยุนและงายตอการปฏิบัติ ซึ่งแมจะเพิ่มขั้นตอนกรณีลูกหน้ีรายใหญ แตกฏหมายก็ยังกําหนดทางเลือกใหกับเจาหน้ีในการปฏิบัติตามไวหลายวิธีซึ่งเปนการเพิ่มความสะดวกใหกับเจาหน้ี แตกตางจากประมวลรัษฏากรของไทยที่ไมยอมรับวิธีการเดียวกับกฏหมายภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซียไมวาจะเปนการทําสัญญาตกลงกันระหวางเจาหน้ีลูกหน้ี หรือการโฆษณาเผยแพรการจําหนายหน้ีสูญ แตกฏหมายภาษีอากรของไทยกําหนดใหเจาหน้ีตองดําเนินการฟองลูกหน้ีในคดีแพงหรือในคดีลมละลายแลวเทาน้ัน ทั้งน้ีไดมีการแบงระดับกันที่จํานวนของหน้ึ โดยหากหน้ีรายใดมีจํานวนเกิน 500,000 บาท นอกจากเจาหน้ีไดดําเนินการฟองลูกหน้ีในคดีแพงหรือในคดีลมละลายแลว ศาลยังตองมีคําบังคับหรือคําสั่งของศาลแลวและลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีไดอีกดวย แตหากกรณีหน้ีรายใดมีจํานวนไมเกิน500,000 บาท เมื่อเจาหน้ีดําเนินการฟองลูกหน้ีในคดีแพงหรือคดีลมละลายแลว เพียงแคศาลมีคําสั่งรับฟองแลวก็เปนการเพียงพอ แตอยางไรก็ตามกรณีดังกลาว เจาหน้ีของไทยไมมีโอกาสหรือทางเลือกอ่ืน นอกจากตองดําเนินการทางศาลเทาน้ัน4.2.2 วิเคราะหเปรียบเทียบการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรของไทย เปรียบเทียบกับ

กฏหมายภาษีอากรของประเทศสหรัฐอเมริกา1) ลักษณะของหน้ีสูญที่จะนํามาหักเปนรายจายได

หน้ีสูญเปนรายจายรายการหน่ึงที่กฎหมายอนุญาตใหนํามาหักเปนรายจายได แตกฏหมายภาษีอากรของประเทศสหรัฐอเมริกาจะมีความแตกตางจากกฏหมายไทยตรง ที่กฏหมายอนุญาตใหนํามาหักเปนรายจายได แมหน้ีน้ันจะไมไดเกี่ยวของกับกิจการหรือเปนหน้ีที่กอขึ้นเพื่อมุงหากําไรของกิจการ ซึ่งถือเปนบทบัญญัติที่ครอบคลุมหน้ีสูญในวงกวางตางจากกฏหมายไทยที่รับรองเฉพาะหน้ีสูญที่เกิดขึ้นจากการดําเนินธุรกิจตามปกติของกิจการเทาน้ัน โดยสหรัฐอเมริกา

DPU

86

ไมไดใหคํานิยามของหน้ีที่สามารถจําหนายหน้ีสูญไวอยางชัดแจง เพียงแตกําหนดองคประกอบของหน้ีที่สามารถจําหนายหน้ีสูญไดไวอยางกวาง เชน เปนหน้ีที่สามารถบังคับชําระหน้ีได เปนหน้ีที่ปราศจากเงื่อนไขและมีความเปนไปไดในการไดรับชําระคืน เปนตน ซึ่งจะเห็นไดวาลักษณะของหน้ีดังกลาวครอบคลุมในหลายกรณีไมวาจะเปนหน้ีที่เกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจหรือหน้ีที่ไมไดเกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจก็ตาม

นอกจากน้ัน ลักษณะของหน้ีสูญที่จะนํามาจําหนายและถือเปนรายจายไดตามกฏหมายสหรัฐอเมริกา มีลักษณะที่นาสนใจอีกประการหน่ึงคือ กฏหมายภาษีอากรของประเทศสหรัฐอเมริกานอกจากจะยอมรับหน้ีสูญที่เกิดขึ้นจริงแลว ยังยอมรับหน้ีสูญที่เกิดจากการต้ังสํารองไวโดยการต้ังสํารองดังกลาวตองมีเหตุอันควรดวย ซึ่งตางจากกฏหมายภาษีอากรของไทยโดยสิ้นเชิงลักษณะดังกลาวมีความคลายคลึงกับการรับรูหน้ีสูญเปนคาใชจายในทางบัญชีการเงินตามมาตรฐานการบัญชีของไทย

2) หลักเกณฑในการยอมรับหน้ีสูญเปนคาใชจายในทางภาษีอากรดังไดกลาวไวแลววา กฏหมายภาษีอากรของประเทศสหรัฐอเมริกายอมรับหน้ีที่จะ

นํามาจําหนายหน้ีสูญทั้งน้ีที่เกิดจากการประกอบธุรกิจ หรือหน้ีที่ไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจซึ่งตางจากกฏหมายไทยดังไดกลาวไปแลว อยางไรก็ตามกฏหมายสหรัฐอเมริกาก็ไมไดยอมรับใหตัดจําหนายหน้ีสูญไดทั้งจํานวน แตยังตองพิจารณาถึงประเภทของหน้ี และประเภทของผูเสียภาษีอีกชั้นหน่ึง

หากเปนผูเสียภาษีที่เปนนิติบุคคลแลว หน้ีสูญที่เกิดขึ้นไมวาจะเปนหน้ีที่เกิดจากการประกอบธุรกิจหรือไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจ และไมวาจะเปนหน้ีสูญทั้งหมดหรือเปนหน้ีสูญบางสวน ผูเสียภาษีที่เปนนิติบุคคลสามารถตัดจําหนายหน้ีสูญไดทั้งสิ้น

ในทางกลับกันหากผูเสียภาษีเปนบุคคลธรรมดา เฉพาะกรณีที่หน้ีที่ไมไดเกิดจากการประกอบธุรกิจ กฎหมายภาษีอากรของสหรัฐอเมริกากําหนดใหหน้ีน้ันตองสูญทั้งจํานวน ผูเสียภาษีอากรที่เปนบุคคลธรรมดาจึงจะสามารถนํามาหักเปนรายจายได ถาสูญบางสวนจะไมสามารถนํามาหักเปนรายจายได

จะเห็นไดวาหลักเกณฑดังกลาว มีความละเอียดซับซอนในอีกแงมุมหน่ึงที่ตางจากหลักเกณฑตามกฏหมายของประเทศไทย ซึ่งผูวิจัยเห็นวายากตอการทําความเขาใจและนํามาปฏิบัติเพราะมีขั้นตอนการพิจารณาที่ยุงยากซับซอนกวากฏหมายไทย

ลักษณะเดนอีกประการของกฏหมายภาษีอากรของประเทศสหรัฐอเมริกาคือการใหสิทธิประโยชนในแงของระยะเวลาในการนําหน้ีสูญมาเครดิตภาษีหรือขอคืนภ าษี ซึ่งกําหนดระยะเวลาไวยาวนานถึง 7 ป นับจากปที่มีสิทธินําหน้ีสูญมาหักเปนรายจายไดจริง สวนกฏหมายไทย

DPU

87

กําหนดเฉพาะกรณีขอคืนภาษีเทาน้ัน และมีระยะเวลาในการขอคืนภาษีที่สั้นกวา คือภายใน 3 ป นับจากวันที่ครบกําหนดยื่นแบบ4.2.3 วิเคราะหเปรียบเทียบการจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากรของไทย เปรียบเทียบกับ

กฏหมายภาษีอากรของประเทศสิงคโปร1) ลักษณะของหน้ีสูญที่จะนํามาหักเปนรายจายได

ลักษณะของหน้ีสูญที่จะนํามาหักเปนรายจายในทางภาษีอากรของประเทศสิงคโปรมีหลักที่ไมแตกตางจากกฏหมายภาษีอากรของประเทศไทย กลาวคือ ตองเปนหน้ีที่เกิดขึ้นเน่ืองจากการกอใหเกิดเงินได ซึ่งก็คือหน้ีที่เกิดขึ้นจากการประกอบธุรกิจหรือเน่ืองจากการประกอบธุรกิจตามกฏหมายไทยน่ันเอง

นอกจากน้ัน หน้ีสูญที่เกิดจากการต้ังสํารองหรือประมาณการสงสัยจะสูญในทางบัญชี กฏหมายภาษีอากรของประเทศสิงคโปรก็ไมยอมรับใหนํามาหักเปนรายจายในทางภาษีไดเชนเดียวกับกฏหมายภาษีอากรของไทย

2) หลักเกณฑในการยอมรับหน้ีสูญเปนคาใชจายในทางภาษีอากรดังไดกลาวไวแลววา กฏหมายภาษีอากรของประเทศสิงคโปรยอมใหนําหน้ีที่เกิด

จากการประกอบธุรกิจเทาน้ันมาจําหนายเปนหน้ีสูญในทางภาษีอากรได ดังน้ัน หากเปนหน้ีที่เกิดจากการใหพนักงาน หรือหุนสวนบริษัทกูยืม ตอมาไมไดรับชําระหน้ีคืน กิจการไมสามารถนําหน้ีสูญดังกลาวมาหักเปนคาใชจายในทางภาษีอากรได

อยางไรก็ตาม จากการศึกษาพบวากฎหมายภาษีอากรของประเทศสิงคโปร ไมไดบัญญัติหลักเกณฑที่ชัดเจนแนนอนเกี่ยวกับการยอมรับหน้ีสูญในทางภาษีอากร เพียงแตบัญญัติถึงลักษณะของหน้ีสูญที่เปนที่ยอมรับในทางภาษีอากรใหจําหนายได

DPU

บทที่ 5บทสรุปและขอเสนอแนะ

5.1 บทสรุปเปนที่ยอมรับกันโดยทั่วไปวา รายไดและรายจายหรือการเปนเจาหน้ีกับลูกหน้ีในทาง

บัญชีน้ันขึ้นอยูกับการทํานิติกรรมสัญญาระหวางกัน คือฝายที่มีหนาที่ตองจายก็ยอมถือเปนรายจายสวนฝายที่มีสิทธิไดรับก็จะเปนผูมีเงินไดหรือรายไดแลวแตกรณี แตอยางไรก็ดี ปญหาภาษีอากรกับการยอมรับรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลที่ตองดําเนินไปโดยหลักการของบัญชีการเงินตามมาตรฐานการบัญชี ทําใหตองมีการปรับปรุงรายการบางกรณีใหถูกตองตามขอกําหนดของประมวลรัษฏากรเพื่อการยื่นแบบแสดงรายการชําระภาษีเงินไดนิติบุคคลโดยเฉพาะอยางยิ่งรายจายบางประการที่ตองหามที่กฏหมายหามไมใหนํามาเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิทางภาษีเลย หรือรายจายบางประเภทที่อนุญาตใหนํามาคํานวณเปนรายจายไดภายใตเงื่อนไขบางประการที่ผูมีหนาที่เสียภาษีตองปฏิบัติตามใหครบถวนจึงจะสามารถนํามาหักเปนรายจายได มิฉะน้ันจะสงผลกระทบตอจํานวนเงินภาษีที่ตองเสีย และอาจมีโทษเบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มตามกฏหมาย ฉะน้ัน ความชัดเจนในบทบัญญัติของกฏหมายและการตีความเพื่อการยอมรับรายจายที่เกิดขึ้นในกิจการ จึงถือเปนประเด็นปญหาขอโตแยงระหวางผูเสียภาษีกับเจาพนักงานประเมินของกรมสรรพากรอยูเสมอ ปญหาก็คือทางกรมสรรพากรจะมีแนวปฏิบัติในการพิจารณารายจายอยางไร

วิทยานิพนธฉบับน้ี ผูวิจัยมุงเนนศึกษาถึงปญหาในการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของไทย เพื่อรับรูเปนรายจายของกิจการโดยใหเปนรายจายที่เปนที่ยอมรับตามกฏหมายภาษีอากร ซึ่งการจําหนายหน้ีสูญเปนกระบวนการในทางบัญชีประการหน่ึงที่มีความสําคัญในทางภาษีอากรเชนกัน เน่ืองจากหากไดดําเนินการจําหนายหน้ีสูญใหเปนไปตามหลักเกณฑที่กําหนดไวในกฏหมายภาษีอากร จํานวนหน้ีสูญน้ันก็สามารถนํามาเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลได

ประมวลรัษฏากร มาตรา 65 ทวิ (9) บัญญัติใหนําหน้ีสูญมาหักเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินไดของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลได หากวาบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลน้ันไดปฏิบัติตามหลักเกณฑ เงื่อนไข และวิธีการตามที่กฏกระทรวงฉบับที่186 (พ.ศ. 2534) ออกตามความในประมวลรัษฏากรวาดวยการจําหนายหน้ีสูญออกจากบัญชีลูกหน้ี

DPU

89

กําหนด ซึ่งไดกลาวไวโดยละเอียดแลวในบทที่ 3 จะเห็นวามีความแตกตางจากหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญในทางบัญชีการเงินมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 101 เร่ืองหน้ีสงสัยจะสูญและหน้ีสูญเน่ืองจากมีวัตถุประสงคที่แตกตางกัน วัตถุประสงคตามประมวลรัษฏากรน้ันตองการกําหนดหลักเกณฑใหผูเสียภาษีนําหน้ีสูญมาถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่ อเสียภาษีใหแกภาครัฐ สวนวัตถุประสงคตามมาตรฐานการบัญชีตองการกําหนดหลักเกณฑใหขอมูลทางการเงินแสดงผลการดําเนินงานหรือฐานะทางการเงินของกิจการมีความใกลเคียงหรือสะทอนสถานะใหใกลเคียงกับความเปนจริงใหมากที่สุด ทั้งน้ีตามที่ไดกลาวไวในหัวขอ 2.3.5 และหัวขอ 3.3 โดยละเอียดแลว ดังน้ัน หลักเกณฑทางบัญชีจึงมีลักษณะเปนการประมาณการหน้ีสงสัยจะสูญขึ้นเปนรายจายของกิจการตามนโยบายการบัญชีของแตละกิจการ ทําใหผูเสียภาษีพบความยุงยากในการปรับปรุงกําไรสุทธิทุกคร้ังที่มีการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีเงินไดนิติบุคคล เน่ืองจากจุดประสงคของกฏหมายภาษีอากรดังกลาวขางตน กฏหมายภาษีอากรของไทยจึงไดวางหลักเกณฑในเร่ืองการจําหนายหน้ีสูญไวอยางเครงครัดตายตัว เพื่อกําหนดลักษณะของรายจายใหชัดเจนและเพื่อปองกันการเลี่ยงภาษี ซึ่งบางกรณีไมสอดรับกับทางปฏิบัติและกลายเปนการเพิ่มภาระหนาที่ใหแกผูเสียภาษีอากรโดยไมจําเปน

จากการศึกษาหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญตามกฏหมายภาษีอากรของตางประเทศในบทที่ 3 น้ัน สําหรับกฏหมายภาษีอากรของประเทศสหรัฐอเมริกา พบวามีหลักเกณฑหลายอยางที่มีความคลายคลึงกับหลักเกณฑตามประมวลรัษฏากรของไทย เชน กรณีหน้ีที่เปนของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคล สามารถนํามาเปนรายจายหน้ีสูญไดไมวาหน้ีน้ันจะกลายเปนหน้ีสูญทั้งหมดหรือเปนหน้ีสูญบางสวนในปภาษี หรือกรณีลักษณะของหน้ีที่จะนํามาจําหนายหน้ีสูญไดจะตองเปนหน้ีโดยสุจริตที่สามารถบังคับกันได โดยเจาหน้ีมีความคาดหมายหรือความต้ังใจที่จะไดรับชําระหน้ีคืนต้ังแตแรก ซึ่งมีลักษณะคลายกฏหมายไทยที่กําหนดวา หน้ีน้ันตองเปนหน้ีที่ผูเปนลูกหน้ีไมใชผูเปนหรือเคยเปนกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการ หรือเปนหน้ีที่ยังไมขาดอายุความ และมีหลักฐานโดยชัดแจงที่สามารถฟองลูกหน้ีได หรือในเร่ืองการไดรับชําระหน้ีภายหลังจากที่ไดจําหนายหน้ีสูญไปแลว กิจการตองนําจํานวนหน้ีที่ไดรับชําระน้ันไปรวมคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดรับเสมือนเปนรายไดที่เกิดขึ้นใหมในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน

แตการพิสูจนความเปนหน้ีสูญของสหรัฐอเมริกายังเปนการกําหนดหลักเกณฑในลักษณะอยางกวาง ขึ้นอยูกับพยานหลักฐานและการพิจารณาตามพฤติการณในแตละกรณี ซึ่งแมมีความยืดหยุนแตก็ยังขาดความแนนอนและอาจกอใหเกิดการโตแยงในภายหลังได ซึ่งหากพิจารณาเปรียบเทียบกับกฏหมายไทยแลว หลักเกณฑการดําเนินการของไทยจะมีความชัดเจนมากกวา ซึ่งนาจะกอใหเกิดความเปนธรรมกับผูเสียภาษีมากกวา

DPU

90

อยางไรก็ตามกฏหมายภาษีอากรของสหรัฐอเมริกาในเร่ืองหน้ีสูญน้ันมีลักษณะเดนคือการใหสิทธิประโยชนทางภาษีแกผูเสียภาษีในแงของระยะเวลาในการนําหน้ีสูญมาใชในการเครดิตภาษีหรือขอคืนภาษีไดถึง 7 ป ซึ่งมากกวาระยะเวลาในการเครดิตภาษีหรือขอคืนภาษีในกรณีปกติซึ่งมีระยะเวลาเพียง 3 ป โดยหากผูเสียภาษีไมไดนําหน้ีสูญมาเปนรายจายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ตองมานํามาลงเปนรายจายแลวไดชําระภาษีเกินไปเน่ืองจากหน้ีสูญดังกลาวเปนจํานวนเทาใด ผูเสียภาษีสามารถใชสิทธิในการเครดิตภาษีหรือขอคืนภาษีในปใดก็ไดภายในระยะเวลา 7 ปนับจากปที่มีสิทธินําหน้ีสูญมาหักเปนรายจายไดจริง การใหสิทธิประโยชนเชนน้ีทําใหผูเสียภาษีที่ยังไมแนใจวาเกิดหน้ีสูญขึ้นจริงหรือไมจนกวาจะผานรอบระยะเวลาบัญชีใดไปกอน สามารถใชสิทธิในภายหลังไดสะดวกและยังสามารถวางแผนภาษีโดยการนําเครดิตภาษีสวนน้ีไปใชในปภาษีใดก็ไดภายในระยะเวลา 7 ปอีกดวย ซึ่งตางจากของไทยที่กําหนดใหใชสิทธิขอคืนภาษีไดเทาน้ัน และมีระยะเวลาเพียง 3 ป นับจากวันที่ครบกําหนดยื่นแบบโดยไมอาจใชสิทธิเครดิตภาษีได

สวนกฏหมายภาษีอากรของประเทศสิงคโปรในสวนที่เกี่ยวของกับหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญเปนรายจายน้ัน กฏหมายภาษีอากรหรือ The Income Tax Act ของประเทศสิงคโปรไดกําหนดใหรายจายที่สามารถนํามาหักเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิไดน้ันจะตองเปนรายจายตามที่บัญญัติไวในมาตรา 14 คือตองเปนรายจายที่เกี่ยวเน่ืองกับกิจการ และตองเปนรายจายจากแหลงเงินไดที่เกี่ยวของโดยตรงกับรายจายน้ันเทาน้ัน หน้ีสูญก็เชนเดียวกัน มาตรา 14 (1) (d)กําหนดเงื่อนไขของหน้ีที่สามารถจําหนายหน้ีสูญได คือตองเปนหน้ีที่เกิดขึ้นเน่ืองจากการกอใหเกิดเงินได ซึ่งก็มีลักษณะคลายคลึงกับบทบัญญัติตามประมวลรัษฏากรของไทย เชน หน้ีที่เกิดจากการใหหุนสวนของบริษัทยืม หากตอมาไมไดรับชําระหน้ี กิจการไมสามารถนําหน้ีสูญดังกลาวมาเปนคาใชจายในทางภาษีอากรได หรือในกรณีที่ปรากฏขอเท็จจริงเพียงวาลูกหน้ีตกอยูภายใตวิกฤติทางการเงิน เพียงเทาน้ียังไมเพียงพอที่จะจําหนายเปนหน้ีสูญของกิจการ ซึ่งถือวากฏหมายภาษีอากรของสิงคโปรมีความเครงครัดไมยิ่งหยอนวากฏหมายภาษีอากรของประเทศไทย

สําหรับกรณีกฎหมายภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซีย เปนใชกฎหมายในระบบซีวิลลอวเชนเดียวกับประเทศไทย จากการศึกษาพบวากฏหมายภาษีอากรของประเทศอินโดนีเซียในสวนที่เกี่ยวกับการจําหนายหน้ีสูญมีบทบัญญัติที่สั้น กระชับ และงายตอการทําความเขาใจ โดยกฏหมายไดใหทางเลือกตอเจาหน้ีในการปฏิบัติตามโดยกําหนดใหเจาหน้ีปฏิบัติเพียงอยางใดอยางหน่ึงเทาน้ัน เชน ยื่นฟองคดีตอศาล หรือเพียงแคโฆษณาหน้ีที่จะจําหนายเปนสูญในหนังสือพิมพหรือสื่อสิ่งพิมพสาธารณะ หรือมีการตกลงเปนหนังสือระหวางฝายเจาหน้ีและลูกหน้ีในการจําหนายหน้ีเปนสูญ นอกจากน้ันยังไดมีการยกเลิกหลักเกณฑเดิมที่กําหนดใหลูกหน้ีตองรับรูหน้ีสูญในสวนที่ตนเปนหน้ีเจาหน้ีเปนรายไดของลูกหน้ีในปบัญชีที่เกี่ยวของ เน่ืองจากเห็นวาเปนการย ากในทาง

DPU

91

ปฏิบัติที่จะบังคับลูกหน้ีใหปฏิบัติตาม มิฉะน้ันแลว โอกาสที่เจาหน้ีจะจําหนายหน้ีเปนสูญก็ยิ่งเปนไปไดยาก การยกเลิกหลักเกณฑดังกลาว จึงเปนการอํานวยความสะดวกและความยุติธรรมตอผูมีหนาที่เสียภาษีและทําใหกฏหมายภาษีอากรเกิดผลในเชิงปฏิบัติมากขึ้น

5.2 ขอเสนอแนะจากผลการศึกษาวิเคราะหปญหาการจําหนายหน้ีสูญ เพื่อการรับรูหน้ีสูญเปนรายจายให

เปนที่ยอมรับตามบทบัญญัติของกฏหมายภาษีอากรของไทย เพื่อศึกษาเปรียบเทียบกับลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ดีและมีประสิทธิภาพ รวมทั้งศึกษาเปรียบเทียบกับกฏหมายของตางประเทศไดแก ประเทศอินโดนีเซีย ประเทศสิงคโปร และประเทศสหรัฐอเมริกา พบวากฏหมายภาษีอากรที่เกี่ยวของ ฉบับปจจุบันของไทย คือกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ยังมีความไมสอดคลองกับลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ดีและมีประสิทธิภาพ เชน ยังขาดความแนนอนชัดเจน ยังไมสอดคลองกับหลักความประหยัด และหลักความยุติธรรม

ผูมีหนาที่เสียภาษีอากรของไทยยังมีความยากลําบากและสับสนในการตีความและตองเสียคาใชจายอยางมากในการปฏิบัติตามหลักเกณฑ วิธีการ และเงื่อนไขตางๆ ที่กําหนดไวในประมวลรัษฏากรและกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ซึ่งถือเปนอุปสรรค ทําใหในทางปฏิบัติผูเสียภาษีตองยอมปรับปรุงรายจาย โดยการบวกกลับหน้ีสูญเพื่อไมนําไปรวมคํานวณเปนรายจายของกิจการในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีอากร ทั้งที่ในความเปนจริง กิจการเกิดความเสียหายจากการที่ไมสามารถเรียกใหลูกหน้ีชําระหน้ีใหแกตนไดแลว ยังตองถูกกําหนดโดยกฏเกณฑที่เครงครัด ซึ่งแมกฏเกณฑตามกฎหมายที่มีความเครงครัดจะมีขอดีอยูบาง แตหากสรางความลําบากในการตีความและยากตอการปฏิบัติตามเพื่อใหรายจายเกี่ยวกับหน้ีสูญเปนที่ยอมรับในทางภาษีอากรยอมเปนกฏหมายภาษีที่ไมสอดคลองกับหลักความยุติธรรม

ดังน้ัน ผูวิจัยจึงขอเสนอแนะแนวทางในการแกไขปญหาดังกลาวซึ่งเปนผลมาจากการศึกษาและวิเคราะหหลักการและแนวความคิดเกี่ยวกับลักษณะของกฏหมายภาษีอากรที่ดีและมีประสิทธิภาพ โดยมุงเนนไปที่แกไขปรับปรุงกฏหมายลําดับรอง คือกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) เน่ืองจากกฏกระทรวงสามารถที่จะถูกแกไขไดอยางรวดเร็วทันตอสถานการณและทันตอการเปลี่ยนแปลงทางเศรษฐกิจ ทั้งน้ีโดยอํานาจของรัฐมนตรีวาการกระทรวงการคลัง โดยไมจําเปนตองผานการพิจารณาของรัฐสภาอยางเชนกฏหมายแมบทหรือประมวลรัษฏากร ซึ่งมีความลาชากวาการแกไขปรับปรุงกฏหมายลําดับรองอยางมาก ดังตอไปน้ี

1) ผูวิจัยเห็นวากฏหมายควรกําหนดกรอบระยะเวลาสําหรับกรณีที่ลูกหน้ีเปนหรือเคยเปนกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการ ซึ่งกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ขอ 3 (1) ซึ่งใชบังคับ

DPU

92

อยูในปจจุบัน ไมยอมรับใหกิจการนําหน้ีที่เกิดจากลูกหน้ีประเภทดังกลาวมาจําหนายเปนหน้ีสูญเพื่อรับรูเปนรายจายในทางภาษีอากรไดเลย ไมวาจะเปนหน้ีที่เกิดจากการประกอบกิจการหรือเปนหน้ีที่เกิดเน่ืองจากการประกอบกิจการ และไมวาหน้ีดังกลาวจะเกิดขึ้นเมื่อใดก็ตาม ผูวิจัยเห็นวาบทบัญญัติดังกลาวเปนบทบัญญัติที่สรางขอจํากัดตอผูมีหนาที่เสียภาษีไวกวางเกินไป และไมสอดคลองกับหลักการจับคูรายไดและคาใชจาย ประกอบกับเกณฑสิทธิในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีอากรดวย การที่กฏหมายบัญญัติโดยไมไดจํากัดระยะเวลาของการดํารงตําแหน งดังกลาว แสดงใหเห็นถึงการสรางบทบัญญัติของกฏหมายที่ไมเปนธรรมตอผูมีหนาที่เสียภาษีอากรที่มีตอผูมีอํานาจในการจัดเก็บภาษี ดังน้ัน เพื่อใหเกิดความชัดเจนและสรางความเปนธรรม ผูวิจัยเห็นวากฏหมายควรจะไดบัญญัติกําหนดกรอบระยะเวลาใหชัดเจนและแคบลงกวาที่เ ปนอยูในปจจุบัน เชน อาจเพิ่มเติมเปลี่ยนแปลงบทบัญญัติในขอ 3 (1) ของกฎกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534) วา “…...ทั้งน้ี ไมรวมถึงหน้ีที่ลูกหน้ีเปนกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการ หรือหน้ีที่เกิดขึ้นภายในระยะเวลา 3 ปกอนลูกหน้ีดํารงตําแหนงกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการ”

2) ควรมีการแกไขกฏหมายลําดับรองคือกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ.2534)ขอ 4 (1) (ก)ที่กําหนดใหตองมีหลักฐานการติดตามทวงถามอยางชัดแจงและไมไดรับชําระหน้ี โดยปรากฏวาลูกหน้ีตองถึงแกความตาย เปนคนสาปสูญ หรือมีหลักฐานวาหายสาปสูญไป โดยเพิ่มเติมกฏหมายใหชัดเจนโดยการเปลี่ยนถอยคําในขอ 4 (1) (ก) เปนวา ลูกหน้ีถึงแกความตาย เปนคนสาบสูญ มีหลักฐานวาหายสาปสูญไป หรือมีหลักฐานอันควรเชื่อไดวาไมสามารถติดตามตัวลูกหน้ีได ซึ่งจะชวยลดการตีความกฏหมายและเพิ่มทางเลือกทดแทนการกําหนดเพียงใหเจาหน้ีพิสูจนใหไดวาลูกหน้ีตาย หรือเปนคนสาปสูญ ซึ่งขอกําหนดเพิ่มเติมที่ใหมีเพียงหลักฐานอันควรเชื่อไดวาไมสามารถติดตามตัวลูกหน้ีได น้ันก็ควรกําหนดใหมีความเห็นของนักกฏหมายที่ขึ้นทะเบียนหรือกําหนดใหตองแจงความตอเจาหนาที่ตํารวจประกอบ โดยไมจําเปนตองดําเนินการทางศาลเพื่อใหศาลมีคําสั่งการเปนคนสาปสูญ ทั้งน้ี เพื่อใหงายตอการปฏิบัติตาม ประหยัดทั้งเวลาและคาใชจายเพราะการฟองรองอาจไมคุมกับคาใชจายและเวลาที่ตองเสียไป อีกทั้งการกําหนดใหตองแจงความตอเจาหนาที่ตํารวจก็มีบทลงโทษในทางอาญาหากเปนการแจงความเท็จอยูแลว นอกจากน้ีหากตอมากิจการไดรับชําระหน้ีที่จําหนายเปนสูญไปแลว กิจการก็ตองนํามารวมคํานวณเปนรายไดใหมในรอบระยะเวลาบัญชีที่ไดรับน้ันอยูดี แนวทางตามขอเสนอน้ี จึงไมนาจะกอใหเกิดความไดเปรียบหรือเสียเปรียบแกฝายผูมีหนาที่จัดเก็บภาษีแตอยางใด อีกทั้งผูวิจัยยังเห็นวานาจะสอดคลองกับหลักความสะดวก หลักความประหยัด และหลักความยุติธรรมดวย

3) เน่ืองจากกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ขอ 4 (2) กําหนดใหเจาหน้ีไดฟองลูกหน้ีเปนคดีแพงและไดมีคําบังคับหรือคําสั่งของศาลแลว แตลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ี

DPU

93

ได เจาหน้ีจึงสามารถนําหน้ีสูญมาจําหนายเปนรายจายได แตกฎกระทรวงไมไดกําหนดคํานิยามของการฟองคดีแพงไวอยางชัดเจนวาหมายความรวมถึงการประนีประนอมยอมความในศาลดวยหรือไม เพราะหากเกิดกรณีมีการทําสัญญาประนีประนอมยอมความกันในศาลและศาลไดมีคําพิพากษาตามยอมแลว ก็จะมีผลใหหน้ีเดิมระงับสิ้นไป เจาหน้ีและลูกหน้ีมีสิทธิเรียกรองตอกันตามสัญญาประนีประนอมยอมความเทาน้ัน กรณีเชนน้ีจะถือวาหน้ีเดิมสวนที่ระงับสิ้นไปและเจาหน้ีไมไดรับชําระเจาหน้ีจะสามารถนํามาจําหนายเปนหน้ีสูญไดหรือไม เน่ืองจากอาจมีการตีความวาหน้ีเดิมสวนที่ระงับสิ้นไปจากการทําสัญญาประนีประนอมยอมความและเจาหน้ีไมไดรับชําระหน้ีสวนน้ันน้ัน ไมใชหน้ีที่เจาหน้ีบังคับชําระไมไดเน่ืองจากไดฟองคดีและไดมีคําบังคับของ ศาล และลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค.0706/12674 ลงวันที่ 19ธันวาคม 2546) เจาหน้ีจึงไมอาจนํามาจําหนายเปนหน้ีสูญได

ดังน้ัน ผูวิจัยขอเสนอวาเพื่อประโยชนแหงความยุติธรรม ควรผอนคลายหลักเกณฑในขอ 4 (2) เน่ืองจากมีความเครงครัดมากเกินไป และเห็นสมควรใหแกไขโดยอนุญาตใหเจาหน้ีนําหน้ีสวนที่ไดปลดหน้ีตามคําพิพากษาตามยอมจําหนายเปนหน้ีสูญได ทั้งน้ีเพราะการตกลงทําสัญญาประนีประนอมยอมความก็เพื่อใหธุรกิจของเจาหน้ีสามารถดําเนินตอไปได หน้ีที่เจาหน้ีไมไดรับชําระจึงเปนหน้ีสูญที่เกิดขึ้นจริงๆ กับเจาหน้ี ทั้งน้ีโดยใหการฟองคดีแพงควรหมายความรวมถึงการประนีประนอมยอมความกันในศาลดวย และเมื่อลูกหน้ีไมปฏิบัติตามคําพิพากษาตามยอม เจาหน้ียอมสามารถจําหนายหน้ีที่ไมไดรับชําระเปนหน้ีสูญได เพราะถือวาไดมีการฟองคดีตอศาลแลวผูวิจัยจึงขอเสนอใหเพิ่มเติมวิธีการของกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 ขอ4 (2) โดยใหรวมกรณีเจาหน้ีตกลงทําสัญญาประนีประนอมยอมความตอศาลและศาลมีคําพิพากษาตามยอม ตอมาลูกหน้ีไมชําระหน้ีตามสัญญาดังกลาวและไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได ทั้งน้ีเพื่อสงเสริมใหมีการปรับปรุงกฏกระทรวงฉบับดังกลาวใหมีความสอดคลองกับหลักความแนนอนชัดเจนซึ่งเปนคุณลักษณะหน่ึงของลักษณะกฏหมายภาษีอากรที่ดีและมีประสิทธิภาพ

4) สําหรับหลักเกณฑในการจําหนายหน้ีสูญ กรณีลูกหน้ีรายกลาง และรายใหญ คือกรณีที่ลูกหน้ีแตละราย มีจํานวนหน้ีไมเกิน 500,000 บาท และกรณีลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนหน้ีเกิน500,000 บาท กฏกระทรวงกําหนดใหแตเฉพาะกรณีที่เจาหน้ีไดติดตามทวงถามใหลูกหน้ีชําระหน้ีและมีการดําเนินการทางศาลแลวเทาน้ันจึงจะจําหนายเปนหน้ีสูญได แตในสถานการณปจจุบันของการดําเนินธุรกิจการคา ทางเลือกของคูกรณีในการระงับขอพิพาท มิใชมีเพียงแตการนําคดีเสนอสูศาลเทาน้ัน เชน คูกรณีอาจเลือกระงับขอพิพาทโดยอนุญาโตตุลาการ (Arbitration) ซึ่งเปนการที่คูกรณีตกลงกันเสนอขอพิพาทของตนตออนุญาโตตุลาการที่คูกรณีทั้งสองฝายรวมกันต้ังขึ้นเพื่อพิจารณาชี้ขาดขอพิพาทดังกลาวและคูกรณียอมผูกพันที่จะปฏิบัติตามคําชี้ขาดของอนุญาโตตุลาการ

DPU

94

ซึ่งถือเปนวิธีระงับขอพิพาทที่รวดเร็วกวาการดําเนินกระบวนการพิจารณาทางศาลและยังเปนการแบงเบาภาระของศาลดวย ดังน้ัน ผูวิจัยเห็นวากฏหมายภาษีอากรของไทยควรอนุญาตใหเจาหน้ีจําหนายหน้ีสูญในสวนของหน้ีที่ไมไดรับชําระอันเน่ืองมาจากลูกหน้ีไมปฏิบัติตามคําชี้ขาดของอนุญาโตตุลาการดวย ทั้งน้ีเพื่อใหสอดคลองกับหลักกฏหมายภาษีอากรที่ดีในแงของหลักความเปนธรรมและหลักความสะดวก โดยอาจตองมีการกําหนดคุณสมบัติของผูที่ จะมาทําหนาที่อนุญาโตตุลาการไวอยางเครงครัดและเปนการเฉพาะเพื่อความเหมาะสมไวในกฏหมายดวย ผูวิจัยจึงขอเสนอใหเพิ่มเติมกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 เปนขอ 4 (4) และขอ 5 (4) ดังน้ี ขอ 4 (4) “ไดดําเนินการเสนอขอพิพาทตออนุญาโตตุลาการเพื่อระงับขอพิพาทและอนุญาโตตุลาการไดมีคําสั่งชี้ขาดใหลูกหน้ีชําระหน้ีแตลูกหน้ีไมมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีได” ขอ 5 (4) “ไดดําเนินการเสนอขอพิพาทตออนุญาโตตุลาการเพื่อระงับขอพิพาทและอนุญาโตตุลาการไดมีคําสั่งรับขอพิพาทน้ันไวเพื่อพิจารณาชี้ขาดแลว” ซึ่งวิธีการดังกลาวจะชวยเพิ่มทางเลือกใหแกผูมีหนาที่เสียภาษีในการปฏิบัติตามเงื่อนไขของกฏหมายไดงายและสะดวกมากยิ่งขึ้นและเปนการเพิ่มแรงจูงใจในการปฏิบัติตามและนําไปสูการจัดเก็บภาษีไดมีประสิทธิภาพและเกิดประสิทธิผลมากยิ่งขึ้น

5) กรณีกิจการมีลูกหน้ีตางประเทศซึ่งไมมีทรัพยสินใดๆ อยูในประเทศไทย ผูวิจัยขอเสนอแนวทางเพื่ออํานวยความสะดวกใหกับเจาหน้ีที่ไมไดรับชําระหน้ีจากลูกหน้ีในกรณีดังกลาวซึ่งมีจํานวนหน้ีเกินกวา 500,000 บาท ขึ้นไป โดยกําหนดหลักเกณฑเพิ่มเติมกรณีการจําหนายหน้ีสูญสําหรับลูกหน้ีตางประเทศ โดยอาจบัญญัติเพิ่มเติมไวในกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534)เปนขอ 4 (5) ดังน้ี ขอ 4 (5) “กรณีการจําหนายหน้ีสูญของลูกหน้ีที่มีภูมิลําเนาอยูตางประเทศและไมมีทรัพยสินใดๆ อยูในประเทศไทยและลูกหน้ีไมมีผูทําการแทนในประเทศไทย หากมีการฟองรองดําเนินคดีตอศาลตางประเทศที่ลูกหน้ีมีภูมิลําเนาและคดีถึงที่สุดแลว ใหนําคําสั่งหรือคําพิพากษาของศาลตางประเทศมาพิจารณาเปนหลักฐานประกอบแทนการฟองลูกหน้ีตอศาลไทย” ทั้งน้ีเน่ืองจากการดําเนินคดีในตางประเทศยอมตองใชเวลาและมีคาใชจายที่สูงมากอยูแลว หากตองมาดําเนินคดีตอศาลไทยอีก อาจไมคุมกับจํานวนหน้ีที่บริษัทจะไดรับจากการดําเนินการดังกลาว ทั้งน้ีเพื่อใหสอดคลองกับหลักความประหยัดและยังเปนมาตรการสนับสนุนการดําเนินธุรกิจระหวางประเทศ

6) เห็นวาควรมีการปรับปรุงกฏหมายลําดับรองที่เกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญเพื่อปรับระดับของหน้ีตามบทบัญญัติในปจจุบันใหสูงขึ้น โดยเฉพาะในกรณีที่หน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนเกิน 500,000 บาท ซึ่งกฎหมายบัญญัติบังคับใหตองฟองลูกหน้ีตอศาลในทุกกรณี และตองมีการดําเนินคดีตอไปจนกวาคดีจะถึงที่สุดโดยศาลตองมีคําสั่งหรือคําบังคับแลวและลูกหน้ีไ มมีทรัพยสินใดๆ จะชําระหน้ีไดทุกขั้นตอนดังกลาว ลวนตองใชเวลาและมีคาใชจายทั้งสิ้น ไมวาจะเปนคาทนายความ คาขึ้นศาลในทุกชั้นศาล คาตรวจสอบทรัพยสินของลูกหน้ีเพื่อใหทราบวาลูกหน้ี

DPU

95

มีทรัพยสินเพียงพอจะชําระหน้ีไดหรือไม เน่ืองจากกฎกระทรวงฉบับที่ 186 ซึ่งเปนกฏหมายลําดับรองน้ันออกบังคับใชต้ังแตป พ.ศ. 2534 แตปจจุบันคือป พ.ศ. 2555 ซึ่งระยะเวลานับแตออกกฏกระทรวงฉบับดังกลาวจนถึงปจจุบันเปนเวลากวา 20 ป คาของเงินตามภาวะเงินเฟอ และสภาวะทางเศรษฐกิจยอมมีการเปลี่ยนแปลงไปตามกาลเวลา ซึ่งภาวะเงินเฟอในทางเศรษฐศาสตรเปนสภาวะที่คาของหนวยเงินตราจะลดลงไปเร่ือยๆ เปนเหตุใหเงินจํานวนเดียวกันน้ีไมสามารถจะซื้อสินคาหรือบริการจํานวนเดียวกันไดเมื่อเวลาลวงเลยไป และจากการศึกษาผูวิ จัยพบวาภาวะเงินเฟอเปลี่ยนแปลงโดยมีแนวโนมสูงขึ้นในทุกๆ ป ดังน้ัน ผูวิจัยเห็นวา ระดับหน้ี 500,000 บาทที่ผูเสียภาษีและอยูในฐานะเจาหน้ีมีสิทธิไดรับชําระจากลูกหน้ี อาจไมคุมกับคาเสียเวลาและคาใชจายในดําเนินการตามทุกขั้นตอนที่กฏหมายกําหนดได จึงเห็นควรใหมีการปรับเพิ่มระดับของหน้ีที่เปนเงื่อนไขตอวิธีการติดตามทวงถาม

โดยหากคํานึงถึงการเปลี่ยนแปลงของอัตราเงินเฟอโดยเฉลี่ยที่ 5% ในรอบระยะเวลา 20ปที่ผานมา ผูวิจัยขอเสนอใหเพิ่มระดับจํานวนหน้ีกรณีลูกหน้ีรายใหญตามที่กําหนดไวในขอ 4 ของกฏกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) จากที่กําหนดใหหน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนเกิน 500,000บาท เสนอใหเพิ่มเปนมีจํานวนเกิน 1,000,000 บาท กรณีลูกหน้ีรายกลางตามที่กําหนดไวในขอ 5ของกฏกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) จากที่กําหนดใหหน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนไมเกิน500,000 บาท เสนอใหเพิ่มเปนมีจํานวนไมเกิน 1,000,000 บาท และสุดทายกรณีลูกหน้ีรายเล็กตามที่กําหนดไวในขอ 6 วรรคสอง ของกฏกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) จากที่กําหนดใหหน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนไมเกิน 100,000 บาท เสนอใหเพิ่มเปนมีจํานวนไมเกิน 200,000 บาท ทั้งน้ีเพื่อใหกฏหมายมีความทันสมัยสอดคลองกับสภาพความเปลี่ยนแปลงทางเศรษฐกิจในปจจุบันซึ่งจะนํากฏหมายภาษีดังกลาวไปสูหลักความยุติธรรมตอทุกฝายที่เกี่ยวของ

7) เห็นควรใหยกเลิกเงื่อนไขสําหรับกรณีลูกหน้ีที่หน้ีมีจํานวนไมเกิน 500,000 บาทซึ่งกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 ขอ 5 วรรคทายบัญญัติใหตองไดรับการอนุมัติใหจําหนายหน้ีเปนหน้ีสูญจากกรรมการหรือหุนสวนผูจัดการภายใน 30 วันนับแตวันสุดทายของรอบระยะเวลาบัญชีอีก ทั้งน้ีตองอนุมัติหลังจากที่ไดนําคดียื่นฟองลูกหน้ีตอศาลในคดีแพงและศาลมีคําสั่งรับคําฟองแลว หรือหลังจากกรณีผูมีหนาที่เสียภาษีอากรไดยื่นคําขอเฉลี่ยหน้ีในคดีที่ลูกหน้ีถูกเจาหน้ีรายอ่ืนฟองในคดีแพง และศาลไดมีคําสั่งรับคําขอน้ันแลว ทั้งน้ี เน่ืองจากในทางปฏิบัติการนําคดีขึ้นฟองรองลูกหน้ีตอศาลก็ตองไดรับการอนุมัติจากผูมีอํานาจของกิจการอยูแลว จึงเห็นควรใหยกเลิกเงื่อนไขดังกลาวเสีย เพื่อลดขั้นตอนและลดความซ้ําซอนของเงื่อนไขของกฏหมาย และลดความยุงยากในการปฏิบติตามของผูมีหนาที่เสียภาษีอากร และรนระยะเวลาในการจําหนายหน้ีสูญเปนรายจายในทางภาษีของกิจการ ซึ่งจะชวยสรางความเปนธรรมใหกับผูมีหนาที่เสียภาษีอากร

DPU

96

8) ผูวิจัยขอเสนอวาควรตัดเงื่อนไขสําหรับกรณีที่หน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนไมเกิน 100,000 บาท ซึ่งกฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ขอ 6 บัญญัติเปนเงื่อนไขวา ใหกิจการจําหนายเปนหน้ีสูญได ถาปรากฏวามีหลักฐานการติดตามทวงถามใหชําระหน้ีตามสมควรแกกรณีแลว แตไมไดรับชําระหน้ี และหากจะฟองลูกหน้ีจะตองเสียคาใชจายไมคุมกับหน้ีที่จะไดรับชําระซึ่งผูวิจัยขอเสนอแนะใหตัดเงื่อนไขประการหลังออกไป น่ันคือ กฏหมายไมควรนําคาใชจายในการฟองรองลูกหน้ีวาจะคุมกับหน้ีที่จะไดรับชําระหรือไมมาเปนเงื่อนไขในการจําหนายหน้ีสูญเน่ืองจากจะเกิดชองโหวในการหลีกเลี่ยงภาษีอากรได ซึ่งเกิดขึ้นไดจากหลายสาเหตุ เชน ความแตกตางในฐานของหน้ีแตละรายของแตละกิจการสูงสุดไมเกิน 100,000 บาท ความแตกตางในวิธีการคํานวณคาใชจายซึ่งผูมีหนาที่เสียภาษีอาจพยายามสรางคาใชจายใหเกินจํานวนหน้ีที่ตองการจําหนายเปนสูญ ทําใหเกิดคาใชจายในการฟองรองที่แตกตางกันไป ทั้งๆ ที่มีกระบวนการในการดําเนินการหรือการฟองรองที่เหมือนหรือใกลเคียงกัน ซึ่งบทบัญญัติและเงื่อนไขดังกลาว เปนการเปดโอกาสใหผูมีหนาที่เสียภาษีแตละรายสรางสมมติฐานขึ้นมาเพื่อประกอบการคํานวณคาใชจายในการฟองรอง และกอใหเกิดภาระการพิสูจนกับเจาหนาที่ผูมีอํานาจจัดเก็บภาษีอากรซึ่งไมเปนผลดี เพราะขึ้นอยูกับการใชดุลพินิจของผูมีอํานาจหนาที่และขัดตอหลักความแนนอนชัดเจน

9) กฏหมายภาษีอากรควรอนุญาตใหเจาหน้ีซึ่งเปนบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลซึ่งไดจําหนายหน้ีสูญในกรณีการปรับปรุงโครงสรางหน้ีหรือการประนอมหน้ีกับลูกหน้ีและไดทําการปลดหน้ีใหกับลูกหน้ีสามารถไดรับสิทธิประโยชนทางภาษี โดยนําหน้ีที่ไดปลดใหแกลูกหน้ีมาจําหนายเปนหน้ีสูญไดโดยไมตองปฏิบัติตามหลักเกณฑทั่วไปในการจําหนายหน้ีสูญตามที่กําหนดไวในกฏกระทรวงฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534) ก็ได เน่ืองจากมาตรการการปรับปรุงโครงสรางหน้ีเปนมาตรการที่สําคัญและจําเปนตอการประกอบธุรกิจและเศรษฐกิจของประเทศ ดังน้ัน รัฐบาลควรสงเสริมมาตรการดังกลาว โดยอาจกําหนดหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญในกรณีที่มีการปรับปรุงโครงสรางหน้ีเปนการเฉพาะแยกตางหากจากหลักเกณฑการจําหนายหน้ีสูญในกรณีทั่วไปและบัญญัติไวเปนสวนหน่ึงของกฏกระทรวง ฉบับที 186 (พ.ศ. 2534)

10) ขยายสิทธิประโยชนทางภาษีใหผูเสียภาษีสามารถเครดิตภาษีหรือขอคืนภาษีไดในกรณีที่ผูเสียภาษีไมไดนําหน้ีสูญมาลงเปนรายจายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ตองนํามาลงเปนรายจายทําใหชําระภาษีเกินไป สามารถใชสิทธิในการเครดิตภาษีหรือขอคืนภาษีอันเน่ืองมาจากการชําระภาษีเกินดังกลาวไดจากเดิมกําหนดใหใชสิทธิไดเฉพาะการขอคืนภาษีเทาน้ัน และผูวิจัยเห็นควรใหขยายเวลาจากเดิม 3 ป เปน 5 ป เน่ืองจากเปนเวลาที่ไมมากและไมนอยจนเกินไป เพื่อสรางแรงจูงใจใหมีการติดตามหน้ีกันมากขึ้นจากการขยายระยะเวลาดังกลาวเพราะแมจะเสียคาใชจายและสิ้นเปลืองเวลาอยูบาง แตก็ไดรับสิทธิประโยชนทางภาษีเพิ่มขึ้น

DPU

97

11) ผูวิจัยเห็นวากรณีลูกหน้ีรายกลาง คือหน้ีของลูกหน้ีแตละรายมีจํานวนไมเกิน500,000 บาทน้ันเห็นควรปรับเพิ่มหนวยงานในการรับเร่ืองแทนการกําหนดใหเจาหน้ีตองนําคดีฟองตอศาล เชน กําหนดใหเจาหน้ีตองนําเร่ืองไปดําเนินการแจงความตอเจาหนาที่ตํารวจเพื่อบันทึกไวเปนหลักฐานและนํามาประกอบการจําหนายหน้ีสูญในทางภาษีอากร ทั้งน้ี เพื่อเปนการอํานวยความสะดวกใหแกผูเปนเจาหน้ี และลดภาระหรือลดปริมาณคดีที่จะขึ้นสูการพิจารณาของศาล

12) ผูวิจัยเห็นวาในการปรับปรุงกฏหมายลําดับรอง ซึ่งในที่น่ีคือกฏกระทรวง ฉบับที่186 (พ.ศ. 2534) อาจมีความจําเปนในการบูรณาการกฏหมายโดยจัดทําบันทึกที่เปนการอธิบายตัวบทบัญญัติ ซึ่งกรมสรรพากรอาจออกเปนคําสั่งกรมสรรพากรทั่วไปปฏิบัติ หรือ ทป. หรือออกเปนระเบียบที่เปนรายละเอียดโดยคําสั่งหรือระเบียบดังกลาวจะเปนการอธิบายวัตถุประสงคของบทบัญญัติในกฏหมายลําดับรอง หรือกฏเกณฑทางเทคนิค อาจมีการยกตัวอยางประกอบหรือกรณีศึกษาตัวอยางตามที่จําเปนเพื่อสรางความเขาใจในทางปฏิบัติใหผูใชกฏหมายภาษีเห็นภาพและเขาใจในการนํามาประยุกตใชกับกรณีของตน ซึ่งจะมีลักษณะคลายกับการยกตัวอยางประกอบแสดงวิธีการลงบัญชีของมาตรฐานการบัญชีที่ออกโดยสภาวิชาชีพบัญชี ซึ่งตัวอยางดังกลาวจะแสดงไวหลังจากที่มาตรฐานการบัญชีไดวางหลักเกณฑตางๆ ไว ซึ่งจะมีสวนชวยทําใหเกิดความงายและความเขาใจตอผูใชกฏหมายและลดปญหาในการตีความกฏกระทรวงฉบับดังกลาว

13) ขอเสนอแนะสุดทายเปนขอเสนอแนะในมุมกวางเกี่ยวกับบทบัญญัติในกฏหมายภาษีลําดับรองหรือกฏกระทรวง อันเน่ืองมาจากปริมาณของกฏกระทรวงที่เกี่ยวของมีเปนจํานวนมากและอาจสรางความสับสนและยากตอการทําความเขาใจและปฏิบัติตามอยางถูกตองของผูมีหนาที่เสียอากร ดังน้ัน การใชถอยคําของบทบัญญัติแหงภาษีตองใชภาษาที่งาย กระชับ ไมวกวนหลีกเลี่ยงถอยคําหรือการบัญญัติศัพทในลักษณะที่เปนภาษาทางเทคนิค รวมทั้งศัพทเทคนิคทางการบัญชีที่เขาใจยาก เพราะกฎหมายภาษีมีความเกี่ยวของกับบุคคลหลายฝายทั้งนักกฎหมาย นักบัญชีและที่สําคัญคือประชาชนผูเสียภาษีทั่วไปโดยเฉพาะในการใชกฎหมายภาษีลําดับรอง ทั้งน้ี เพื่อใหเปนไปตามหลักกฏหมายภาษีอากรที่ดีที่ตองมีความงายและความแนนอนชัดเจนซึ่งจะกอใหเกิดความเปนธรรมตอผูใชกฏหมายทุกฝาย

DPU

บรรณานุกรม

DPU

99

บรรณานุกรม

ภาษาไทย

หนังสือ

จิรศักด์ิ รอดจันทร. (2555). ภาษีเงินไดบุคคลธรรมดา หลักการและบทวิเคราะห. กรุงเทพฯ:จุฬาลงกรณมหาวิทยาลัย.

ชัยสิทธิ ตราชูธรรม. (2537). คําอธิบายกฏหมายภาษีอากร เลม 2 (ภาษีเงินไดนิติบุคคล).กรุงเทพฯ: ธรรมนิติ.

_______ . (2537). การวางแผนภาษี. กรุงเทพฯ: ธรรมนิติ.พิภพ วีระพงษ. (2538). การคํานวณกําไรสุทธิตามประมวลรัษฏากร มาตรา 65 ทวิ และ 65 ตรี.

กรุงเทพฯ: สื่อภาษี.ไพจิตร โรจนวานิช, ชุมพร เสนไสย และสาโรช ทองประคํา. (2549). ภาษีสรรพากร.

กรุงเทพฯ: สามเจริญพาณิชย.ยุพดี ศิริวรรณ. (2548). การบัญชีภาษีอากร. นนทบุรี: จําปาทอง พร้ินต้ิง.ราชบัณฑิตยสถาน. (2546). พจนานุกรมฉบับราชบัณฑิตยสถาน พ.ศ. 2542. กรุงเทพฯ: ศิริวัฒนา

อินเตอรพร้ินท.วัฒนา ศิวะเกื้อ, ดุษฏี สงวนชาติ และนันทพร พิทยะ. (2547). การบัญชีข้ันตน. กรุงเทพฯ:

จุฬาลงกรณมหาวิทยาลัย.วันรักษ มิ่งมณีนาคิน และคณะ. (2543). พจนานุกรมศัพทเศรษฐศาสตร. กรุงเทพฯ: การเงิน

การธนาคาร.วิทย ตันตยกุล. (2528). กฏหมายเกี่ยวกับภาษีอากร. กรุงเทพฯ: สํานักอบรมศึกษากฎหมาย

เนติบัณฑิตยสภา.ศศิวิมล มีอําพล. (2548). หลักการบัญชีข้ันตน. กรุงเทพฯ: อินโฟไมน่ิง.สันติ วิริยะรังสฤษฏ. (2543). พจนานุกรมศัพทเศรษฐศาสตรและการเงิน. กรุงเทพฯ: การเงิน

การธนาคาร.อัญชลี พิพัฒนเสริญ. (2548). การบัญชีสําหรับผูบริหารท่ีไมใชนักบัญชี. กรุงเทพฯ: ธนาเพรส.

DPU

100

บทความ

กัมปนาท บุญรอด. (2551, พฤษภาคม). “การจําหนายหน้ีสูญตามประมวลรัษฏากร.” สรรพากรสาสน, 56, 5. หนา 18-19.

จิรศักด์ิ รอดจันทร. (2551, มกราคม). “ขอเสนอแนะเกี่ยวกับการปรับปรุงกฎหมายภาษีลําดับรอง.” สรรพากรสาสน, 55, 1. หนา 71-72.

_______ . (2551, ธันวาคม). “ลักษณะของกฏหมายภาษีที่ดีและมีประสิทธิภาพควรงายหรือมีความซับซอน?.” กฏหมายสุโขทัยธรรมาธิราช, 20, 2. หนา 103-104.

_______ . (2552, ตุลาคม). “รัฐบาลควรทําอยางไรเพื่อลดตนทุนในการบริหารจัดเก็บภาษี.”สรรพากรสาสน, 56, 10. หนา 101.

ปยะฉัตร จารุธีรศานต. (2553, มกราคม-มีนาคม). “มาตรการภาษีกับการกระตุนเศรษฐกิจ.”รามคําแหง, 27, 1. หนา 34-40.

เพิ่มบุญ แกวเขียว. (2553, มีนาคม). “ปญหาภาษีอากรกับการยอมรับรายจายตามสัญญา.” เอกสารภาษีอากร, 29, 324. หนา 102.

วิทยานิพนธ

กีรติ กีรติยุติ. (2539). การสํารองหน้ีสงสัยจะสูญและการจําหนายหน้ีสูญของสถาบันการเงิน:ศึกษาเปรียบเทียบระหวางมาตรฐานการบัญชี หลักเกณฑของธนาคารแหงประเทศไทยและหลักเกณฑตามประมวลรัษฏากร. วิทยานิพนธปริญญามหาบัณฑิต สาขาวิชานิติศาสตร. กรุงเทพฯ: จุฬาลงกรณมหาวิทยาลัย.

ธนิดา อารยะรังสฤษฎ. (2552). ปญหาการจําหนายหน้ีสูญในการเสียภาษีเงินไดตามประมวลรัษฎากร. วิทยานิพนธปริญญามหาบัณฑิต สาขาวิชานิติศาสตร. กรุงเทพฯ:มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร.

วรรณพร พละภิญโญ. (2551). การเปรียบเทียบโครงสรางภาษีเงินไดนิติบุคคลระหวางประเทศไทยกับประเทศสิงคโปร. วิทยานิพนธปริญญามหาบัณฑิต สาขาวิชานิติศาสตร.กรุงเทพฯ: มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร.

DPU

101

ธณัฏฐา พันธพิลา. (2549). ปญหาการเสียภาษีเงินไดนิติบุคคลของรัฐวิสาหกิจท่ีนําทุนมาเปลี่ยนสภาพเปนหุนตามพระราขบัญญัติทุนรัฐวิสาหกิจ:ศึกษากรณีของการสื่อสารแหงประเทศไทย. วิทยานิพนธปริญญามหาบัณฑิต สาขาวิชานิติศาสตร. กรุงเทพฯ:มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร.

เอกสารอื่นๆ

วาทินี ศรีบัวรอด. (2550). ปญหาภาษีเงินไดกับการจําหนายหน้ีสูญกรณีลมละลาย. สารนิพนธปริญญามหาบัณฑิต สาขาวิชานิติศาสตร. กรุงเทพฯ: มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร.

สมบูรณ มหศรีแสงเพชร. (2547). การปรับปรุงกําไรสุทธิทางบัญชีใหเปนกําไรสุทธิทางภาษีอากร.สารนิพนธปริญญามหาบัณฑิต สาขาวิชานิติศาสตร. กรุงเทพฯ: มหาวิทยาลัยธรรมศาสตร.

สารสนเทศจากสื่ออิเล็กทรอนิกส

กฏกระทรวงและประมวลกฏหมายรัษฏากร. (ม.ป.ป.). สืบคนเมื่อ 20 เมษายน 2554, จากhttp://www.rd.go.th

ขอหารือกรมสรรพากร. (ม.ป.ป.). สืบคนเมื่อ 5 มีนาคม 2554, จาก http://www.rd.go.thคําพิพากษาศาลฏีกา. (ม.ป.ป.). สืบคนเมื่อ 15 มีนาคม 2554, จาก

http://deka2007.supremecourt.or.th/deka/web/search.jspสภาวิชาชีพบัญชี ในพระบรมราชูปถัมภ, มาตรฐานการบัญชี. (ม.ป.ป.). สืบคนเมื่อ 5 มีนาคม

2554, จาก http://www.fap.or.th

กฎหมาย

กฏกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2534).ประมวลกฎหมายแพงและพาณิชย.ประมวลรัษฏากร.พระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี พ.ศ. 2547.

DPU

102

ภาษาตางประเทศ

ARTICLES

PriceWaterhouseCoopers Indonesia. (2010). “Tax Flash.” Tax Indonesia. p.1.KPMG Indonesia. (2010). “Income Tax.” Banking Tax Hightlights. p.1.

ELECTRONIC SOURCES

The Income Tax Act. (n.d.). Retrieved May 12 2011, from http://www.iras.go.sp.The Income Tax Act. (n.d.). Retrieved Jul 27 2011, from http://pajak.go.id.The Ministry of Finance Regulation. (n.d.). Retrieved Jul 27 2011, from http://depkeu.go.id.

DPU

103

ภาคผนวก

DPU

104

ภาคผนวก กบทบัญญัติตามประมวลรัษฏากรและกฎกระทรวง

ท่ีเกี่ยวของกับการจําหนายหน้ีสูญ

DPU

105

ประมวลรัษฏากรสวน 3

การเก็บภาษีเงินไดจากบริษัทและหางหุนสวนนิติบุคคล

มาตรา 65 เงินไดที่ตองเสียภาษีตามความในสวนน้ี คือกําไรสุทธิซึ่งคํานวณไดจากรายไดจากกิจการ หรือเน่ืองจากกิจการ ที่กระทําในรอบระยะเวลาบัญชีหักดวยรายจายตามเงื่อนไขที่ระบุไวในมาตรา 65 ทวิ และมาตรา 65 ตรี และรอบระยะเวลาบัญชีดังกลาวใหมีกําหนดสิบสองเดือน เวนแตในกรณีดังตอไปน้ีจะนอยกวาสิบสองเดือนก็ได คือ

(ก) บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลเร่ิมต้ังใหม จะถือวันเร่ิมต้ังถึงวันหน่ึงวันใดเปนรอบระยะเวลาบัญชีแรกก็ได

(ข) บริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลอาจยื่นคํารองตออธิบดี ขอเปลี่ยนวันสุดทายของรอบระยะเวลาบัญชี ในกรณีเชนวาน้ีใหอธิบดีมีอํานาจสั่งอนุญาต หรือไมอนุญาตสุดแตจะเห็นสมควร คําสั่งเชนวาน้ันตองแจงใหบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลผูยื่นคํารองทราบภายในเวลาอันสมควร และในกรณีที่อธิบดีสั่งอนุญาต ใหบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลน้ันถือปฏิบัติต้ังแตรอบระยะเวลาบัญชีที่อธิบดีกําหนด

การคํานวณรายไดและรายจายตามวรรคหน่ึงใหใชเกณฑสิทธิ์ โดยใหนํารายไดที่เกิดขึ้นในรอบระยะเวลาบัญชีใด แมวาจะยังไมไดรับชําระในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน มารวมคํานวณเป นรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน และใหนํารายจายทั้งสิ้นที่เกี่ยวกับรายไดน้ัน แมจะยังมิไดจายในรอบระยะเวลาบัญชีน้ันมารวมคํานวณเปนรายจายของรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน

ในกรณีจําเปน ผูมีเงินไดจะขออนุมัติตออธิบดีเพื่อเปลี่ยนแปลงเกณฑสิทธิ์และวิธีการทางบัญชี เพื่อคํานวณรายไดและรายจายตามวรรคสองก็ได และเมื่อไดรับอนุมัติจากอธิบดีแลว ใหถือปฏิบัติต้ังแตรอบระยะเวลาบัญชีที่อธิบดีกําหนดเปนตนไป

มาตรา 65 ทวิ การคํานวณกําไรสุทธิและขาดทุนสุทธิในสวนน้ี ใหเปนไปตามเงื่อนไขดังตอไปน้ี

(1) รายการที่ระบุไวในมาตรา 65 ตรี ไมใหถือเปนรายจาย(2) คาสึกหรอและคาเสื่อมราคาของทรัพยสิน ใหหักไดตามหลักเกณฑ วิธีการ เงื่อนไข

และอัตราที่กําหนดโดยพระราชกฤษฎีกาการหักคาสึกหรอและคาเสื่อมราคาดังกลาว ใหคํานวณหักตามสวนเฉลี่ยแหงระยะเวลา

ที่ไดทรัพยสินน้ันมา

DPU

106

(3) ราคาทรัพยสินอ่ืนนอกจาก (6) ใหถือตามราคาที่พึงซื้อทรัพยสินน้ันไดตามปกติและในกรณีที่มีการตีราคาทรัพยสินเพิ่มขึ้น หามมิใหนําราคาที่ตีราคาเพิ่มขึ้นมารวมคํานวณกําไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิ สวนทรัพยสินรายการใดมีสิทธิหักคาสึกหรอและคาเสื่อมราคา ก็ใหหักคาสึกหรอและคาเสื่อมราคาในการคํานวณกําไรสุทธิ หรือขาดทุนสุทธิตามหลักเกณฑ วิธีการ เงื่อนไขและอัตราเดิมที่ใชอยูกอนตีราคาทรัพยสินเพิ่มขึ้น โดยใหหักเพียงเทาที่ระยะเวลา และมูลคาตนทุนที่เหลืออยูสําหรับทรัพยสินน้ันเทาน้ัน

(4) ในกรณีโอนทรัพยสิน ใหบริการ หรือใหกูยืมเงิน โดยไมมีคาตอบแทน คาบริการหรือดอกเบี้ย หรือมีคาตอบแทน คาบริการ หรือดอกเบี้ยตํ่ากวาราคาตลาดโดยไมมีเหตุอันสมควรเจาพนักงานประเมินมีอํานาจประเมินคาตอบแทน คาบริการ หรือดอกเบี้ยน้ัน ตามราคาตลาดในวันที่โอน ใหบริการหรือใหกูยืมเงิน

(5) เงินตรา ทรัพยสินหรือหน้ีสินซึ่งมีคาหรือราคาเปนเงินตราตางประเทศ ที่เหลืออยูในวันสุดทายของรอบระยะเวลาบัญชี ใหคํานวณคาหรือราคาเปนเงินตราไทย ดังน้ี

(ก) กรณีบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลนอกจาก (ข) ใหคํานวณคาหรือราคาของเงินตรา หรือทรัพยสินเปนเงินตราไทย ตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชยรับซื้อ ซึ่งธนาคารแหงประเทศไทยไดคํานวณไว และใหคํานวณคา หรือราคาของหน้ีสินเปนเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยที่ธนาคารพาณิชยขาย ซึ่งธนาคารแหงประเทศไทยไดคํานวณไว

(ข) กรณีธนาคารพาณิชย หรือสถาบันการเงินอ่ืนตามที่รัฐมนตรีกําหนด ใหคํานวณคาหรือราคาของเงินตรา ทรัพยสินหรือหน้ีสินเปนเงินตราไทยตามอัตราถัวเฉลี่ยระหวางอัตราซื้อและอัตราขายของธนาคารพาณิชยที่ธนาคารแหงประเทศไทยไดคํานวณไว

เงินตรา ทรัพยสินหรือหน้ีสิน ซึ่งมีคาหรือราคาเปนเงินตราตางประเทศที่ รับมาหรือจายไปในระหวางรอบระยะเวลาบัญชี ใหคํานวณคา หรือราคาเปนเงินตราไทยตามราคาตลาดในวันที่รับมาหรือจายไปน้ัน

(6) ราคาสินคาคงเหลือในวันสุดทายของรอบระยะเวลาบัญชี ใหคํานวณตามราคาทุนหรือราคาตลาด แลวแตอยางใดจะนอยกวา และใหถือราคาน้ีเปนราคาสินคาคงเหลือยกมาสําหรับรอบระยะเวลาบัญชีใหมดวย

การคํานวณราคาทุนตามวรรคกอน เมื่อไดคํานวณตามหลักเกณฑใด ตามวิชาการบัญชีใหใชหลักเกณฑน้ันตลอดไป เวนแตจะไดรับอนุมัติจากอธิบดีจึงจะเปลี่ยนหลักเกณฑได

(7) การคํานวณราคาทุนของสินคาที่สงเขามาจากตางประเทศน้ัน เจาพนักงานประเมินมีอํานาจประเมินโดยเทียบกับราคาทุนของสินคาประเภทและชนิดเดียวกันที่สงเขาไปในประเทศอ่ืนได

DPU

107

(8) ถาราคาทุนของสินคาเปนเงินตราตางประเทศ ใหคํานวณเปนเงินตราไทยตามอัตราแลกเปลี่ยนในทองตลาดของวันที่ไดสินคาน้ันมา เวนแตเงินตราตางประเทศน้ัน จะแลกไดในอัตราทางราชการ ก็ใหคํานวณเปนเงินตราไทยตามอัตราทางราชการน้ัน

(9) การจําหนายหน้ีสูญจากบัญชีลูกหน้ี จะกระทําไดตอเมื่อเปนไปตามหลักเกณฑวิธีการและเงื่อนไขที่กําหนดโดยกฎกระทรวง แตถาไดรับชําระหน้ีในรอบระยะเวลาบัญชีใด ใหนํามาคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีน้ัน

หน้ีสูญรายใดไดนํามาคํานวณเปนรายไดแลว หากไดรับชําระในภายหลังก็มิใหนํามาคํานวณเปนรายไดอีก

(10) สําหรับบริษัทจํากัดที่ต้ังขึ้นตามกฎหมายไทย ใหนําเงินปนผลที่ไดจากบริษัทจํากัดที่ต้ังขึ้นตามกฎหมายไทย กองทุนรวม หรือสถาบันการเงินที่มีกฎหมายโดยเฉพาะของประเทศไทยจัดต้ังขึ้นสําหรับใหกูยืมเงินเพื่อสงเสริมเกษตรกรรม พาณิชยกรรม หรืออุตสาหกรรม และเงินสวนแบงกําไรที่ไดจากกิจการรวมคา มารวมคํานวณเปนรายไดเพียงกึ่งหน่ึงของจํานวนที่ได เวนแตบริษัทจํากัดที่ต้ังขึ้นตามกฎหมายไทยดังตอไปน้ี ไมตองนําเงินปนผลที่ไดจากบริษัทจํากัดที่ต้ังขึ้นตามกฎหมายไทย กองทุนรวม หรือสถาบันการเงินที่มีกฎหมายโดยเฉพาะของประเทศไทยจัดต้ังขึ้นสําหรับใหกูยืมเงินเพื่อสงเสริมเกษตรกรรม พาณิชยกรรม หรืออุตสาหกรรม และเงินสวนแบงกําไรที่ไดจากกิจการรวมคามารวมคํานวณเปนรายได

(ก) บริษัทจดทะเบียน(ข) บริษัทจํากัดนอกจาก (ก) ซึ่งถือหุนในบริษัทจํากัดผูจายเงินปนผลไมนอย

กวารอยละ 25 ของหุนทั้งหมดที่มีสิทธิออกเสียงในบริษัทจํากัดผูจายเงินปนผล และบริษัทจํากัดผูจายเงินปนผลไมไดถือหุนในบริษัทจํากัดผูรับเงินปนผลไมวาโดยทางตรงหรือโดยทางออม

ความในวรรคหน่ึงมิใหใชบังคับ ในกรณีที่บริษัทจํากัดหรือบริษัทจดทะเบียน มีเงินไดที่เปนเงินปนผลและเงินสวนแบงกําไรดังกลาว โดยถือหุนหรือหนวยลงทุนที่กอใหเกิดเงินปนผลและเงินสวนแบงกําไรน้ันไวไมถึงสามเดือนนับแตวันที่ไดหุนหรือหนวยลงทุนน้ันมาถึงวันมีเงินไดดังกลาว หรือไดโอนหุนหรือหนวยลงทุนน้ันไปกอนสามเดือนนับแตวันที่มีเงินได

เงินปนผลที่ไดจากการลงทุนของกองทุนสํารองเลี้ยงชีพตามมาตรา 65 ตรี (2) ไมใหถือเปนเงินปนผลหรือเงินสวนแบงกําไร ตามความในวรรคสอง

(11) ดอกเบี้ยเงินกูยืมที่อยูในบังคับตองถูกหักภาษีไว ณ ที่จาย ตามกฎหมายวาดวยภาษีเงินไดปโตรเลียม ใหนํามารวมคํานวณเปนรายไดเพียงเทาที่เหลือจากถูกหักภาษีไว ณ ที่จายตามกฎหมายดังกลาว

DPU

108

(12) เงินปนผลหรือเงินสวนแบงของกําไรที่อยูในบังคับตองถูกหักภาษีไว ณ ที่จายตามกฎหมายวาดวยภาษีเงินไดปโตรเลียม ใหนํามารวมคํานวณเปนรายไดเพียงเทาที่เหลือจากถูกหักภาษีไว ณ ที่จายตามกฎหมายดังกลาว และถาผูรับเปนบริษัทจดทะเบียนหรือเปนบริษัทที่ต้ังขึ้นตามกฎหมายไทยและไมเขาลักษณะตามมาตรา 75 ใหนําบทบัญญัติของ (10) มาใชบังคับโดยอนุโลม

(13) มูลนิธิหรือสมาคมที่ประกอบกิจการซึ่งมีรายได ไมตองนําเงินคาลงทะเบียน หรือคาบํารุงที่ไดรับจากสมาชิก หรือเงิน หรือทรัพยสินที่ไดรับจากการรับบริจาค หรือจากการใหโดยเสนหา แลวแตกรณี มารวมคํานวณเปนรายได

(14) ภาษีขายซึ่งบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลที่เปนผูประกอบการจดทะเบียนภาษีมูลคาเพิ่มไดรับหรือพึงไดรับ และภาษีมูลคาเพิ่มที่มิใชภาษีตามมาตรา 82/16 ซึ่ งไดรับคืนเน่ืองจากการขอคืนตามหมวด 4 ไมตองนํามารวมคํานวณเปนรายได

มาตรา 65 ตรี รายการตอไปน้ี ไมใหถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิ(1) เงินสํารองตางๆนอกจาก

(ก) เงินสํารองจากเบี้ยประกันภัยเพื่อสมทบทุนประกันชีวิตที่กันไวกอนคํานวณกําไร เฉพาะสวนที่ไมเกินรอยละ 65 ของจํานวนเบี้ยประกันภัยที่ไดรับในรอบระยะเวลาบัญชีหลังจากหักเบี้ยประกันภัยซึ่งเอาประกันตอออกแลว

ในกรณีตองใชเงินตามจํานวนซึ่งเอาประกันภัยสําหรับกรมธรรมประกันชีวิตรายใดไมวาเต็มจํานวนหรือบางสวน เงินที่ใชไปเฉพาะสวนที่ไมเกิน เงินสํารองตามวรรคกอนสําหรับกรมธรรมประกันชีวิตรายน้ัน จะถือเปนรายจายไมได

ในกรณีเลิกสัญญาตามกรมธรรมประกันชีวิตรายใด ใหนําเงินสํารองตามวรรคแรก จํานวนที่มีอยูสําหรับกรมธรรมประกันชีวิตรายน้ัน กลับมารวมคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีที่เลิกสัญญา

(ข) เงินสํารองจากเบี้ยประกันภัยเพื่อสมทบทุนประกันภัยอ่ืนที่กันไวกอนคํานวณกําไร เฉพาะสวนที่ไมเกินรอยละ 40 ของจํานวนเบี้ยประกันภัยที่ไดรับในรอบระยะเวลาบัญชีหลังจากหักเบี้ยประกันภัยซึ่งเอาประกันตอออกแลว และเงินสํารองที่กันไวน้ีจะตองถือเปนรายไดในการคํานวณกําไรสุทธิเพื่อเสียภาษีในรอบระยะเวลาบัญชีปถัดไป

(ค) เงินสํารองที่กันไวเปนคาเผื่อหน้ีสูญหรือหน้ีสงสัยจะสูญ สําหรับหน้ีจากการใหสินเชื่อที่ธนาคารพาณิชย บริษัทเงินทุน บริษัทหลักทรัพย หรือบริษัทเครดิตฟองซิเอรไดกันไวตามกฎหมายวาดวยการธนาคารพาณิชยหรือกฎหมายวาดวยการประกอบธุรกิจเงินทุน ธุรกิจหลักทรัพย และธุรกิจเครดิตฟองซิเอร แลวแตกรณี ทั้งน้ี เฉพาะสวนที่ต้ังเพิ่มขึ้นจากเงินสํารองประเภทดังกลาวที่ปรากฏในงบดุลของรอบระยะเวลาบัญชีกอน

DPU

109

เงินสํารองสวนที่ต้ังเพิ่มขึ้นตามวรรคหน่ึง และไดนํามาถือเปนรายจายในการคํานวณกําไรสุทธิหรือขาดทุนสุทธิไปแลวในรอบระยะเวลาบัญชีใด ตอมาหากมีการต้ังเงินสํารองประเภทดังกลาวลดลง ใหนําเงินสํารองสวนที่ต้ังลดลงซึ่งไดถือเปนรายจายไปแลวน้ัน มารวมคํานวณเปนรายไดในรอบระยะเวลาบัญชีที่ต้ังเงินสํารองลดลงน้ัน

(2) เงินกองทุน เวนแตกองทุนสํารองเลี้ยงชีพ ซึ่งเปนไปตามหลักเกณฑ วิธีการ และเงื่อนไขที่กําหนดโดยกฎกระทรวง

(3) รายจายอันมีลักษณะเปนการสวนตัว การใหโดยเสนหา หรือการกุศลเวนแตรายจายเพื่อการกุศลสาธารณะ หรือเพื่อการสาธารณะประโยชนตามที่อธิบดีกําหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ใหหักไดในสวนที่ไมเกินรอยละ 2 ของกําไรสุทธิ และรายจายเพื่อการศึกษาหรือเพื่อการกีฬาตามที่อธิบดีกําหนดโดยอนุมัติรัฐมนตรี ใหหักไดอีกในสวนที่ไมเกินรอยละ 2 ของกําไรสุทธิ

(4) คารับรองหรือคาบริการสวนที่ไมเปนไปตามหลักเกณฑที่กําหนดโดยกฎกระทรวง(5) รายจายอันมีลักษณะเปนการลงทุน หรือรายจายในการตอเติมเปลี่ยนแปลงขยาย

ออกหรือทําใหดีขึ้นซึ่งทรัพยสิน แตไมใชเปนการซอมแซมใหคงสภาพเดิม(6) เบี้ยปรับและหรือเงินเพิ่มภาษีอากร คาปรับทางอาญา ภาษีเงินไดของบริษัทหรือ

หางหุนสวนนิติบุคคล(6 ทวิ) ภาษีมูลคาเพิ่มที่ชําระหรือพึงชําระ และภาษีซื้อของบริษัทหรือหางหุนสวนนิติ

บุคคลที่เปนผูประกอบการจดทะเบียน เวนแตภาษีมูลคาเพิ่มและภาษีซื้อของผูประกอบการจดทะเบียนซึ่งตองเสียภาษีตามมาตรา 82/16 ภาษีซื้อที่ตองหามนํามาหักในการคํานวณภาษีมูลคาเพิ่มตามมาตรา 82/5 (4) หรือภาษีซื้ออ่ืนตามที่กําหนดโดยพระราชกฤษฎีกา

(7) การถอนเงินโดยปราศจากคาตอบแทนของผูเปนหุนสวนในหางหุนสวนนิติบุคคล(8) เงินเดือนของผูถือหุนหรือผูเปนหุนสวนเฉพาะสวนที่จายเกินสมควร(9) รายจายซึ่งกําหนดขึ้นเองโดยไมมีการจายจริง หรือรายจายซึ่งควรจะไดจายในรอบ

ระยะเวลาบัญชีอ่ืน เวนแตในกรณีที่ไมสามารถจะลงจายในรอบระยะเวลาบัญชีใดก็อาจลงจายในรอบระยะเวลาบัญชีที่ถัดไปได

(10) คาตอบแทนแกทรัพยสินซึ่งบริษัทหรือหางหุนสวนนิติบุคคลเปนเจาของเองและใชเอง

(11) ดอกเบี้ยที่คิดใหสําหรับเงินทุน เงินสํารองตางๆ หรือเงินกองทุนของตนเอง(12) ผลเสียหายอันอาจไดกลับคืน เน่ืองจากการประกันหรือสัญญาคุมกันใดๆ หรือผล

ขาดทุนสุทธิในรอบระยะเวลาบัญชีกอนๆ เวนแตผลขาดทุนสุทธิ ยกมาไมเกินหาปกอนรอบระยะเวลาบัญชีปปจจุบัน

DPU

110

(13) รายจายซึ่งมิใชรายจายเพื่อหากําไรหรือเพื่อกิจการโดยเฉพาะ(14) รายจายซึ่งมิใชรายจายเพื่อกิจการในประเทศไทยโดยเฉพาะ(15) คาซื้อทรัพยสินและรายจายเกี่ยวกับการซื้อหรือขายทรัพยสินในสวนที่เกินปกติ

โดยไมมีเหตุผลอันสมควร(16) คาของทรัพยากรธรรมชาติที่สูญหรือสิ้นไปเน่ืองจากกิจการที่ทํา(17) คาของทรัพยสินนอกจากสินคาที่ตีราคาตํ่าลง ทั้งน้ี ภายใตบังคับมาตรา 65 ทวิ(18) รายจายซึ่งผูจายพิสูจนไมไดวาใครเปนผูรับ(19) รายจายใดๆ ที่กําหนดจายจากผลกําไรที่ไดเมื่อสิ้นสุดรอบระยะเวลาบัญชีแลว(20) รายจายที่มีลักษณะทํานองเดียวกับที่ระบุไวใน (1)ถึง (19) ตามที่จะไดกําหนดโดย

พระราชกฤษฎีกา

DPU

111

DPU

112

DPU

113

DPU

114

ภาคผนวก ขมาตรฐานการบัญชีฉบับท่ี 101 เรื่องหน้ีสงสัยจะสูญและหน้ีสูญ

DPU

115

DPU

116

DPU

117

DPU

118

DPU

119

DPU

120

DPU

121

DPU

122

DPU

123

DPU

124

DPU

125

DPU

126

DPU

127

DPU

128

DPU

129

DPU

130

DPU

131

DPU

132

DPU

133

DPU

134

DPU

135

DPU

136

DPU

137

ประวัติผูเขียน

ชื่อ-นามสกุล นางสาวสุจิตรา คีรี

วัน เดือน ปเกิด 23 กันยายน 2511

ที่อยู 470 ถนนประชาอุทิศ แขวงทุงครุ เขตทุงครุ กรุงเทพมหานคร

ประวัติการศึกษา ปการศึกษา 2547 นิติศาสตรบัณฑิต (เกียรตินิยมอันดับ 2)มหาวิทยาลัยธรรมศาสตรปการศึกษา 2540 บริหารธุรกิจมหาบัณฑิต จุฬาลงกรณมหาวิทยาลัยปการศึกษา 2533 บัญชีบัณฑิต จุฬาลงกรณมหาวิทยาลัยปการศึกษา 2548 เนติบัณฑิตยไทย สมัยที่ 58 สํานักอบรมศึกษากฏหมายแหงเนติบัณฑิตยสภา

ตําแหนงและสถานที่ทํางาน ผูชวยประธานบริษัทบริษัท เจวี คอนโทรล จํากัด

DPU